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PRESENTE Y FUTURO DEL TRATAMIENTO FISCAL DE LASINDEMNIZACIONES POR DESPIDO

Carmen Almagro MartnProfesora contratada doctora (acreditada para profesora titular de universidad).

Departamento de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Granada

Extracto

El Derecho al trabajo se configura como un derecho fundamental del ser humano y como talaparece recogido en la Declaracin Universal de Derechos Humanos, formando parte de eseideal comn que todos los pueblos y naciones deben esforzarse en conseguir. Sin embargo, enpocas de crisis como la que nos azota, siendo Espaa uno de los pases que se ha visto afectadocon mayor intensidad, el desempleo ha alcanzado en nuestro pas niveles tan altos que se haconvertido en la principal preocupacin de los espaoles (prcticamente en todas las familiashay al menos un miembro en paro). La situacin es devastadora; con cerca de seis millones detrabajadores en situacin de desempleo, resulta evidente que el pas debe continuar la reformaen el mbito laboral poniendo en prctica polticas activas que permitan la reduccin de estacifra y la normalizacin del mercado de trabajo. Sin embargo, no menos importante resulta laadopcin de medidas para la proteccin de los millones de desempleados que, vindose privadosde trabajo, principal fuente de ingresos para muchos de ellos, carecen de los recursos necesariospara hacer frente a sus necesidades bsicas y las de sus familias.

Estando la sociedad espaola altamente sensibilizada ante la inaceptable tasa de paro que sufri-mos, creemos que sera necesario extender los beneficios fiscales a todas las prestaciones de

desempleo, sea cual sea su naturaleza, tal como ocurra con la Ley 19/1978 del Impuesto sobrela Renta de las Personas Fsicas, aun cuando la realidad socioeconmica entonces imperante, sibien era difcil, dudamos que fuera peor que la actual.

Palabras claves: derecho, trabajo, desempleo, crisis y benecio scal.

Fecha de entrada: 30-06-2014 / Fecha de revisin: 18-08-2014 / Fecha de aceptacin: 17-09-2014

TRIBUTACIN

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PRESENT AND FUTURE TAX TREATMENT OF SEVERANCE

Carmen Almagro Martn

Abstract

The right to work is held to be a fundamental human right and as such is included in the UniversalDeclaration of Human Rights, as part of the common standard that all peoples and nationsshould strive to achieve. However, in times of crisis such as the present, in which Spain is one ofthe countries that have been hardest hit, unemployment in our country has reached such highlevels that it has become peoples' main concern (virtually every family has at least one memberout of work). The situation is devastating; with around six million workers unemployed, it is

quite clear that the country must continue its policies of labour reform, putting into practiceactive policies aimed at reducing this figure and normalizing the labour market. However, it isno less important to take measures to protect the millions who are unemployed; without a job,which constitutes the main source of income for most people, they lack the necessary resourcesto meet their basic needs and those of their families. Spanish society is very alive to the pro-

blems caused by this unacceptable situation, and therefore we believe it necessary to extend taxexemptions to all unemployment benefits, whatever their nature, as was the case with the 1978Income Tax Act. In our opinion, the prevailing socioeconomic situation at that time, althoughdifficult, was no worse than at present.

Keywords: law, work, unemployment, crisis and tax benet.

TAXATION

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Presente y futuro del tratamiento scal de las indemnizaciones por despido

C. Almagro Martn

1. Derecho al trabajo

2. El problema del desempleo en Espaa

3. La extincin de la relacin laboral: incentivos scales

4. Benecios scales sobre la prestacin por desempleo

5. La anunciada reforma scal, nuevas perspectivas sobre la tributacin de las rentas obtenidas

por desempleados

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1. DERECHO AL TRABAJO

El Derecho al trabajo se congura como un derecho fundamental del ser humano y comotal aparece recogido en la Declaracin Universal de Derechos Humanos, formando parte de eseideal comn por el que todos los pueblos y naciones deben esforzarse, a n de que tanto los in-dividuos como las instituciones, inspirndose constantemente en ella, promuevan, mediante laenseanza y la educacin, el respeto a estos derechos y libertades, y aseguren, por medidas pro-gresivas de carcter nacional e internacional, su reconocimiento y aplicacin universales y efec-tivos, tanto entre los pueblos de los Estados Miembros como entre los de los territorios colocados

bajo su jurisdiccin.

Concretamente el artculo 23 de dicha Declaracin establece que toda persona tiene dere-cho al trabajo, a la libre eleccin de su trabajo, a condiciones equitativas y satisfactorias de tra-

bajo y a la proteccin contra el desempleo. Tambin tiene derecho, sin discriminacin alguna,a igual salario por trabajo igual, a una remuneracin equitativa y satisfactoria, que le asegure,as como a su familia, una existencia conforme a la dignidad humana y que ser completada, en

caso necesario, por cualesquiera otros medios de proteccin social y a fundar sindicatos y asindicarse para la defensa de sus intereses.

Sin embargo, resulta evidente que, en el mundo, son muchas las personas que carecen deempleo, siendo mayor el porcentaje de parados cuanto ms pobre sea el pas que tomemos comoreferencia, lo que ha generado importantes movimientos migratorios hacia territorios ms prs-

peros que ofrecen mayores posibilidades de trabajo. Pero incluso en los pases desarrollados elderecho al trabajo plantea numerosos problemas, que se acentan en pocas de crisis como la quevivimos desde hace aos, en las que las condiciones laborales son cada vez ms precarias (proli-feran los contratos temporales, se reducen los salarios, y se abarata el despido) perjudicando es-

pecialmente a los colectivos tradicionalmente ms vulnerables, como los jvenes que cada veztienen ms difcil el acceso a su primer puesto de trabajo y cuando lo encuentran en la mayora delos casos son de carcter temporal y con escasa remuneracin, los mayores de 50 aos quienesformando parte de la poblacin activa ven drsticamente reducidas sus posibilidades de encon-trar un empleo, las mujeres entre las que la tasa de desempleo es mayor que la de los hombres

pese a que en muchos casos aun perciben un salario menor que estos por el mismo trabajo, losdiscapacitados, o los inmigrantes.

Ante esta situacin los distintos Estados han ido adoptando numerosas medidas que les per-mitan mejorar sus economas y superar la crisis, muchas de las cuales han tenido como objetivo

la reforma laboral a n de elevar los niveles de contratacin, si bien en numerosas ocasiones di-chas medidas han provocado el menoscabo de los derechos de los trabajadores y empleados p-

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blicos1. Espaa es uno de los pases que se ha visto afectado con mayor intensidad por esta crisisglobal que an nos azota, y si bien la economa parece haber iniciado lentamente la senda de

la recuperacin, no ser hasta nal de 2014 o principios de 2015 cuando aparezcan los prime-

ros signos de recuperacin del mercado de trabajo, en trminos de crecimiento de empleo neto.Como veremos a continuacin, el desempleo en Espaa ha alcanzado niveles tan altos que se haconvertido en la principal preocupacin de los espaoles2(prcticamente en todas las familiashay al menos un miembro en paro). La situacin es devastadora; con cerca de seis millonesde trabajadores en situacin de desempleo, resulta evidente que el pas debe continuar la refor-ma en el mbito laboral poniendo en prctica polticas activas que permitan la reduccin de estacifra y la normalizacin del mercado de trabajo.

Sin embargo, no menos importante resulta la adopcin de medidas para la proteccin de

los millones de desempleados, que vindose privados de trabajo, principal fuente de ingresospara muchos de ellos, carecen de los recursos necesarios para hacer frente a sus necesidadesbsicas y las de sus familias. Como arma RODRGUEZESCANCIANO,tradicionalmente se havenido distinguiendo entre polticas pasivas y activas de empleo, destinadas, las primeras, a dis-

pensar a los desempleados una proteccin por medio de una renta sustitutoria, cuando cumplandeterminados requisitos y, las segundas, a mejorar sus posibilidades de insercin o reinsercinen el mercado de trabajo, a adaptar su formacin y cualicacin para el empleo y a fomentar elespritu empresarial, a travs de un conjunto de programas y medidas llevadas a cabo por los

poderes pblicos. De este modo, mientras las polticas activas constituyen instrumentos des-tinados a fomentar y crear empleo, y a luchar contra el desempleo, bien mediante estmulos

econmicos directos, como es el caso de las bonicaciones, reducciones o exenciones de lascuotas de Seguridad Social, exenciones scales, subvenciones y prstamos, bien a travs de lacapacitacin, orientacin y recualicacin para el encuentro de una oferta de trabajo, las pol-ticas pasivas se orientan a garantizar un determinado nivel de ingresos para los parados (estoes, proteccin econmica por paro)3. Por ello, vamos a dedicar este trabajo al estudio de lasmedidas adoptadas por el legislador scal en torno al problema del desempleo en un impuestotan general y amplio como que grava sobre la renta de las personas fsicas en Espaa, comen-zando por hacer un breve estudio sobre la evolucin de los niveles de desempleo en este pasen los ltimos aos.

1 Realiza un interesante trabajo sobre la necesidad de integrar el dilogo social en el engranaje administrativo, parti -cularmente laboral, FERNNDEZAVILS, J. A.: Integracin del dilogo social en el sistema de Administracin delTrabajo (la perspectiva del Derecho Internacional del Trabajo), Temas Laborales. Revista Andaluza de Trabajo y

Bienestar Social, pgs. 87-127, vol. 105, 2010.

2 Centro de Investigaciones Sociolgicas (Estudio n. 3017 - Barmetro de marzo 2014). El 57,9 % de los encuesta-dos situ al paro como principal problema en Espaa. En el Estudio n. 3.024 (avance barmetro de mayo 2014) el

porcentaje es del 58,4 %. Vid. www.cis.es.

3 Vid. RODRGUEZESCANCIANO, S.:Alternativas de financiacin en poca de crisis, Madrid: Aranzadi, 2014 (BIB2014\2).

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2. EL PROBLEMA DEL DESEMPLEO EN ESPAA

Como decimos, uno de los colectivos que est sufriendo de manera especialmente intensalos efectos de la crisis econmica y nanciera por la que atravesamos es el de los desempleados.

No obstante, la conguracin de un sistema de benecios scales referido al mismo no viene deahora. Tradicionalmente ha sido patente la intencin del legislador de tratar de paliar la gravesituacin econmica y social que padecen las personas cuando pierden el trabajo, congurando

para ello un rgimen de prestaciones laborales y sociales que ayuden a mitigar tan devastadoresefectos hasta que el trabajador encuentre un nuevo empleo, o el primero, pues tambin estn de-sempleadas las personas que habiendo alcanzado la edad laboral y completado su formacin noencuentran su primer puesto de trabajo.

Frente a esta grave situacin, se vienen adoptando mltiples medidas que, por su carcterurgente, se plasman en normas como el real decreto-ley, en uso de la potestad que el Gobiernodetenta, medidas que intentan paliar el demoledor efecto que est provocando en nuestra sociedadel pernicioso fenmeno del desempleo. Algunos de estos reales decretos-leyes simplemente seconvalidan, y otros se tramitan normalmente por la va de urgencia para incorporarse a nuestroordenamiento con el carcter de ley. Es esto lo que ocurri con el Real Decreto-Ley 3/2012, de10 de febrero, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, que poco despus verala luz, con idntico nombre, como norma con rango de ley, la 3/2012, de 6 de julio.

La exposicin de motivos de esta ltima ley glosa de manera sucinta la situacin a la que

nos enfrentamos reconociendo los efectos de la crisis econmica que azota Espaa desde 2008, yentre ellos, la debilidad del modelo laboral espaol. La gravedad de esta crisis, que segn dichanorma no tiene precedentes, ha provocado en nuestro pas la destruccin de ms empleo y msrpidamente que en las principales economas europeas. Segn los datos de la Encuesta de Po-

blacin Activa4la cifra de paro se situaba para 2011 en 5.273.600 personas, con un incrementode 295.300 en el cuarto trimestre y de 577.000 respecto al mismo trimestre de 2010. La tasa de

paro subi en 1,33 puntos con relacin con el tercer trimestre y se situaba en el 22,85 %.

Los datos posteriores, relativos al tercer trimestre de 2012, tampoco reejan un alivio de lasituacin, pese a las medidas adoptadas por el Gobierno. As, durante este periodo, la ocupacindescendi en 96.900 personas, hasta un total de 17.320.300, la tasa de variacin trimestral delempleo se sita en el 0,56 %, la ocupacin disminuye en 49.400 personas en el empleo pblicoy en 47.600 en el empleo privado, y el nmero de parados crece en 85.000 personas, alcanzandoya la cifra de 5.778.100, con lo que la tasa de paro se incrementa 38 centsimas hasta el 25,02 %.

Los datos en 2013 fueron poco halageos. Durante el primer trimestre de este ao la ocu-pacin baja en 322.300 personas, hasta un total de 16.634.700. La tasa de variacin trimestral delempleo es del 1,90 % y la tasa anual del 4,58 %. La ocupacin disminuye en 71.400 personas

4 Disponibles en la web del Instituto Nacional de Estadstica, www.ine.es.

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en el empleo pblico y en 251.000 en el empleo privado; el nmero de parados crece en 237.400personas y alcanza la cifra de 6.202.700, superando la barrera psicolgica de los 6 millones. La

tasa de paro sigue incrementndose 1,14 puntos, hasta el 27,16 %.

Sin embargo, en el tercer trimestre de 2013 la ocupacin subi en 39.500, hasta un total de16.823.200. La tasa de variacin trimestral del empleo es del 0,24 % y la tasa anual del 2,87 %.La ocupacin aumenta en 52.000 personas en el empleo privado, y disminuye en 12.600 en elempleo pblico.

Por ltimo, en el cuarto trimestre de 2013 la ocupacin de nuevo baja en 65.000 personas,hasta un total de 16.758.200. Sin embargo el descenso en el nmero de ocupados es el menor enun cuarto trimestre desde 2008. La variacin trimestral del empleo es del 0,39 %. El empleo se

ha reducido en 198.900 personas en los ltimos 12 meses. La variacin anual es del 17 %, quees la menos negativa de los ltimos 5 aos.

Las grcas que se manejan son visualmente muy impactantes, y las sensibles mejoras enla tasa de desempleo que hemos conseguido a lo largo de 2014, y que algunos sectores achacana factores puramente estacionales, no consiguen an hacernos olvidar las cifras que hemos ma-nejado en los ltimos aos:

Nmero de parados y tasa de paro

Adems, la destruccin de empleo ha sido ms intensa en ciertos colectivos, especialmenteel de los jvenes, alcanzando la tasa de paro entre los menores de 25 aos casi el 50 %. La incerti-

dumbre a la hora de entrar en el mercado de trabajo, los reducidos sueldos iniciales y la situacineconmica general estn provocando que muchos jvenes bien formados abandonen el merca-

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do de trabajo espaol y busquen oportunidades en el extranjero. Tambin el desempleo de largaduracin en Espaa es ms elevado que en otros pases y cuenta con un doble impacto negativo.

Por un lado, el que genera sobre este colectivo de personas y, por otro, el impacto adicional sobrela productividad agregada de la economa. La duracin media del desempleo en Espaa en 2010fue, segn la OCDE, de 14,8 meses, frente a una media para los pases de la OCDE de 9,6 y de7,4 meses para los integrantes del G7.

Este ajuste ha sido especialmente grave para los trabajadores temporales. Mantenamos amediados de 2012 una tasa de temporalidad de casi el 25 %, mucho ms elevada que el resto denuestros socios europeos. La temporalidad media en la Unin Europea es del 14 %, 11 puntosinferior a la espaola.

Lgicamente, la destruccin de empleo est teniendo efectos muy relevantes sobre el siste-ma de la Seguridad Social. Desde diciembre de 2007 hasta la entrada en vigor de la Ley 3/2012,en julio de 2012, el nmero de aliados haba disminuido en casi 2,5 millones (un 12,5 %). Ade-ms, si el gasto medio mensual en prestaciones por desempleo en 2007 fue de 1.280 millones deeuros, en diciembre de 2011 ascendi a 2.584 millones5.

La crisis econmica, contina la exposicin de motivos de la Ley 3/2012, ha puesto en evi-dencia la insostenibilidad del modelo laboral espaol. Los problemas del mercado de trabajolejos de ser coyunturales son estructurales, afectan a los fundamentos mismos de nuestro modelosociolaboral y requieren una reforma de envergadura que, pese a los cambios normativos experi-

mentados en los ltimos aos, contina siendo reclamada por todas las instituciones econmicasmundiales y europeas que han analizado nuestra situacin, por los mercados internacionales quecontemplan la situacin de nuestro mercado de trabajo con enorme desasosiego y, sobre todo, porlos datos de nuestra realidad laboral, que esconden verdaderos dramas humanos. Las cifras ex -

puestas ponen de maniesto que las reformas laborales realizadas en los ltimos aos, an bien-intencionadas y orientadas en la buena direccin, han sido reformas fallidas.

Ante la gravedad de la situacin econmica y del empleo, el legislador afronta una reformalaboral que tena por objeto proporcionar a los operadores econmicos y laborales un horizontede seguridad jurdica y conanza en el que desenvolverse con certeza para conseguir recuperarel empleo. La reforma propuesta trat de garantizar tanto la exibilidad de los empresarios en lagestin de los recursos humanos de su actividad econmica como la seguridad de los trabajado-res en el empleo y adecuados niveles de proteccin social.

Paralelamente a ello, nuestro legislador scal tena ya diseado un conjunto de medidas tri-butarias dentro de la imposicin directa que no se reduce solamente a exceptuar de gravamen de-terminadas rentas percibidas como consecuencia de la nalizacin de la relacin laboral, cuandoesta lo es por despido o cese, sino que tambin concede trato favorable a aquellas cantidades que,

5 La fuente de los datos indicados es el propio Instituto Nacional de Estadstica, www.ine.es.

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aun tributando, derivan de la prdida del trabajo, como una forma de proteger precisamente elderecho al mismo, de cuyo estudio nos ocupamos a continuacin.

3. LA EXTINCIN DE LA RELACIN LABORAL: INCENTIVOS FISCALES

Como sabemos, la Ley 44/1978, de 8 se septiembre, fue la primera que regul un impuestogeneral sobre la renta de las personas fsicas tras la importante reforma tributaria acontecida en1977, dicha ley incorporaba un tratamiento especial para las indemnizaciones derivadas deldespido o cese del trabajador6. Sin embargo, este tratamiento no se articulaba como una exen-cin, sino que engrosaba los supuestos de rentas no sujetas al impuesto, as el artculo 3.4 de laLey 44/1978estableca que: No tendrn la consideracin de renta las indemnizaciones queconstituyan compensacin de la prdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptiblesde integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio. Por su parte el reglamento delimpuesto7dedicaba sus artculos 8 y 10 a desarrollar esta materia, estableciendo en el segundo deestos preceptos [art. 10, apartado 2 letra a)] que se consideraran incluidas entre las indemnizacio-nes a que la ley exima de gravamen (por va de la no sujecin) las que se derivasen del traslado,despido o cese del sujeto pasivo, hasta el lmite mximo que, con carcter obligatorio, sealasela legislacin entonces vigente, excluyendo, y por tanto considerando rentas sujetas [art. 10.2 e)reglamento], las derivadas de contratos o convenios en la parte que excediesen de la cuanta queresultara legalmente obligatoria. Parece claro que, desde sus comienzos, el legislador scal esta-

blece la base del tratamiento que se va a dar a tales rentas que, en esencia, ha permanecido hastahoy, si bien dej de ser considerado supuesto de no sujecin para pasar a ser una renta sujeta,pero exenta, con la entrada en vigor de la Ley 18/1991, de 6 de junio8.

Creemos, con BANACLOCHEPALAOy GALNRUIZque es conveniente detenerse a re-capacitar sobre el motivo que en su da justic y que actualmente sigue legitimando, la exo-neracin de gravamen de las indemnizaciones a que haca referencia el artculo 3 de la primitivaLey del IRPF: se trata de indemnizaciones por la prdida de derechos que no son susceptiblesde valoracin econmica (por eso no son hechos imponibles del Impuesto sobre el Patrimonio),como el derecho a la vida, a la integridad fsica, a la salud, a la intimidad, al honor, al trabajo, a

la proteccin jurdica, a la libertad de expresin, etctera9

. Por tanto, bajo esta perspectiva, no

6 Sobre la naturaleza de esta prestacin un interesante estudio en BELTRNDEHEREDIARUIZ, I.: Indemnizacin pordespido versus compensacin por daos y perjuicios?,Aranzadi Social, nm. 5/2013 (BIB 2013\1669).

7 Regulado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto.8 Concretamente estableca el artculo 9.Uno de la citada ley que: Estarn exentas las siguientes rentas: d) Las indem-

nizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuanta establecida con carcter obligatorio en el Estatuto de losTrabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecucinde sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

9 Vid. BANACLOCHEPALAO, C. y GALNRUIZ, J.: Exencin de las indemnizaciones por despido en el IRPF: el pro-blema del cmputo de la antigedad en la empresa, Quincena Fiscal, nm. 2, 2005 (BIB 205\514).

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sera renta la cuanta percibida en compensacin del menoscabo sufrido en su derecho al traba-jo por la persona que pierde el empleo. Sin embargo, la conguracin del supuesto como norma

de no sujecin no parece muy acertada pues, no cabe duda de que dicha auencia dineraria, notributando por otro impuesto, debe considerarse renta a todos los efectos, y ms concretamen-te renta del trabajo, toda vez que deriva, aunque sea indirectamente, del trabajo prestado porel contribuyente. Entendemos, por tanto, que la percepcin de una indemnizacin por la prdidadel empleo tiene la ineludible consideracin de rendimiento del trabajo, y es obligado as con-siderarlo, al entrar de lleno en el concepto que del mismo establece la normativa reguladora delImpuesto, delimitado en el artculo 17.1 de la Ley del IRPF, segn el cual Se considerarn ren-dimientos ntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su

denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente, del

trabajo personal o de la relacin laboral o estatutaria y no tengan el carcter de rendimiento

de actividades econmicas. As pues, si algn trato de favor se le quiere dispensar, lo mejor eshacerlo por va de la exencin. Esta concepcin, la de proteger la compensacin por la prdidade un derecho por la va de la exencin, es comnmente aceptada entre la doctrina tributarista; el

propio Informe de la Comisin de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espaol (in-forme Lagares) encuadraba, al socaire de las mismas, la exencin de las indemnizaciones pordespido entre uno de los cuatro grupos existentes, el de las exenciones que se reeren a compen-saciones por prdidas sufridas, aunque estas ms bien seala el mencionado informe deberandenirse como supuestos de no sujecin al impuesto10, cosa con la que no podemos estar ms endesacuerdo tratndose de una indemnizacin por despido, a la vista de la propia redaccin de laley que dene un rendimiento del trabajo como aquel que deriva directa o indirectamente del

trabajo realizado, como es el caso, y es que no se puede compensar, por esta va, un derecho quese tuvo y cuyos rendimientos como tales tributaban, por lo que la renta percibida por su prdida,lo ser en todo caso, sin perjuicio de la proteccin que pueda merecer va exencin.

Y, como ya hemos sealado, as lo decidi el legislador; de forma que a partir de la Ley18/1991la normativa reguladora del IRPF incluye dicho supuesto de exencin. En concreto, elartculo 7 de la vigente Ley del Impuesto seala en su letra e) que estn exentas las indemniza-

10 Informe de la Comisin de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espaol, pg. 98, www.minhap.gob.es.La comisin que elabor el informe, dicho sea de paso, ha tratado de encuadrar las actuales exenciones en cuatrograndes grupos para justificar su existencia:

El primero comprende las exenciones que se refieren a compensaciones por prdidas sufridas, de las que, comohemos sealado, defiende definirlas como supuestos de no sujecin al impuesto.

El segundo grupo se refiere a las exenciones que se conceden por el honor y distincin a que se hacen acreedorasdeterminadas conductas.

El tercer grupo se corresponde con las exenciones cuya finalidad es reducir la cuanta del gasto pblico. Y, finalmente, el cuarto se refiere a las exenciones que pretenden constituir autnticos incentivos fiscales.

En nuestra opinin, la indemnizacin que tratamos anda a caballo entre las del primer grupo y las del ltimo, como

se deduce del propio ttulo del epgrafe; se trata de un incentivo fiscal (y limitado) como consecuencia de la com -pensacin por pasar a formar parte de un grupo en situacin desfavorecida.

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ciones por despido o cese del trabajador en la cuanta establecida con carcter obligatorio en elEstatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa regu-

ladora de la ejecucin de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en vir-

tud de convenio, pacto o contrato. Dado que las situaciones con las que nos podemos encontrarson mltiples, la Ley del IRPF (y su Reglamento) procura adaptarse a ellas de manera diferen-ciada dando un tratamiento ms benecioso a los supuestos de prdida del trabajo consideradossocialmente ms injustos11. La exencin de las cantidades percibidas se modula por remisina la normativa laboral, sin extenderla, eso s, a los pactos entre las partes, ya sean particulares omediante convenio colectivo, a pesar de la naturaleza que el ordenamiento jurdico les concede12.

Sin embargo, y segn la modicacin introducida por la Ley 27/2009, de 30 de diciembre,de medidas urgentes para el mantenimiento y el fomento del empleo y la proteccin de las perso-

nas desempleadas disp. adic. decimotercera y disp. trans. tercera, tratndose de despidos deri-vados de expedientes de regulacin de empleo (art. 51ET) o producidos por causas objetivas (art.52 ET), siempre que, en ambos casos, se deban a causas econmicas, tcnicas, organizativas, de

produccin o por fuerza mayor, pese a que la indemnizacin obligatoria segn el Estatuto de losTrabajadores es de 20 das de salario por ao de servicio con un mximo de 12 mensualidades,quedar exenta la parte de aquella que no supere la establecida para el despido improcedente, estoes, el equivalente a 45 das de salario por ao de servicio con un mximo de 42 mensualidades,cantidad que desde el 12 de febrero de 2012 se reduce a 33 das de salario por ao de servicio conun mximo de 24 mensualidades en virtud de la modicacin introducida por el Real Decreto-Ley 3/3012, de 10 de febrero, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral y recogida

por la posterior Ley 3/3012, de 6 de julio, de medidas urgentes la reforma del mercado laboral13.

Para que resulte exenta, la indemnizacin debe derivar del despido o cese del trabajador.Tiene lugar el despido del trabajador, cuando es el empresario, unilateralmente, el que pone n a

11 Debemos matizar que esta exencin no resulta de aplicacin al particular mbito de las relaciones laborales de ca -rcter especial de los deportistas profesionales, supuestos en los que, segn la Direccin General de Tributos, hayque acudir a su normativa reguladora. Sobre el particular vid. MAGRANERMORENO, J.: La exencin en el IRPF de la

indemnizacin por despido de los deportistas: el final de una historia que no debi empezar, Tribuna Fiscal, nm.248, 2011; SALAGALVN, G.: Anlisis del rgimen especial de impatriados aplicado a los deportistas profesiona-les (art. 93 LIRPF), Tribuna Fiscal, nm. 273, 2014 y CHICODELACMARA, P. y GONZLEZDELRO, J. M.: Laexencin en el IRPF de las indemnizaciones por despido del deportista profesional,Revista Jurdica del Deporte,nm. 24/2008 (BIB 2008\2178).

12 Sin embargo, no fue siempre as. La diccin del Reglamento del Impuesto vigente hasta 1992 (RD 2384/1981) dabapie a entender que, dada la naturaleza jurdica de los convenios colectivos, las indemnizaciones all pactadas forma-ban parte de la legislacin vigente y por tanto las cantidades obtenidas a raz de su aplicacin quedaban no suje-tas al impuesto, cualquiera que fuera su cuanta.

13 Sobre el rgimen laboral vanse los trabajos de FERNNDEZDOMNGUEZ,J. J.:Expedientes de regulacin de empleo,Madrid: Trotta, 1993; MONEREOPREZ, J. L.:Los despidos colectivos en el ordenamiento interno y comunitario,

Madrid: Civitas, 1994; yNORESTORRES, L. E.:El periodo de consultas en la reorganizacin productiva empresa-rial, Madrid: CES, 2000.

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la relacin laboral, por el contrario ser cese voluntario si es el propio trabajador quien lo hace.Deber tributar, por tanto, cualquier otra indemnizacin que perciba el trabajador por causa dis-

tinta al despido o cese de la relacin laboral. Son buenos ejemplos de indemnizaciones gravadaslas percibidas por nalizacin de un contrato temporal, por jubilacin anticipada o por reduc -cin de jornada, entre otros. Si bien el legislador scal estima que las cantidades percibidas porel trabajador en caso de resolucin, de mutuo acuerdo, de la relacin laboral resultarn bene-ciadas por aplicacin de la reduccin derivada de su consideracin como rendimientos del tra-

bajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cualquiera que sea el periodo queel trabajador hubiese permanecido en la empresa. Algo ciertamente sorprendente, pues de factoimplica proyectar sobre tales cantidades una exencin parcial, sin que advirtamos el fundamentode la misma fuera de los supuestos en los que, con lgica, se pretende disminuir la progresividaddel impuesto sobre aquellas rentas que se han generado en ms de uno (dos exige la norma) de

los periodos impositivos objeto de gravamen.

Volviendo al tema de la exencin (plena) de las cantidades percibidas por el despido o cesede la relacin laboral, pone como condicin la Ley del Impuesto para el disfrute de la misma elhecho de que la indemnizacin debe ser la que corresponda con carcter obligatorio segn lasdisposiciones del Estatuto de los Trabajadores, su normativa de desarrollo o la normativa rela-tiva a la ejecucin de sentencias. Cualquier otra indemnizacin cuya obligatoriedad no resultede las citadas normas, por ejemplo, las derivadas del propio contrato de trabajo o de los pactoso convenios suscritos por empresario y trabajador, incluidas las establecidas en el convenio co-lectivo, as como las que se abonen de forma voluntaria, estarn gravadas por el IRPF, aunque

luego podra aplicrsele, si procediese, una reduccin exencin parcial la llambamos si talrendimiento pudiera entenderse generado en ms de dos aos, siendo obvio que no se percibende forma peridica ni recurrente14.

Resulta obligado hacer una breve mencin a los supuestos ms comunes para los que el Es-tatuto de los Trabajadores prev la obligacin de indemnizar al trabajador que cesa o es despedi-do de su empleo, y la cuanta legal de tales indemnizaciones:

A) Indemnizaciones por cese voluntario (a instancia del trabajador pero motivado por alguna

de las circunstancias previstas en los arts. 40, 41 y 50 ET). Tendrn lugar en caso de:

Artculo 40 del ET: Movilidad geogrca por traslado del trabajador de su centrode trabajo, cuando ello implique un cambio en su residencia. Le corresponder altrabajador una indemnizacin de 20 das de salario por ao trabajado con un lmitemximo de 12 mensualidades.

14 Sobre la naturaleza, funcionamiento, y aplicacin de la reduccin sobre los rendimientos ntegros del trabajo quepuedan tributar por exceder de los lmites previstos en la Ley del Impuesto, reduccin que se ha dado en llamar por

irregularidad, del 40 % ahora vigente, y que con el Proyecto de Ley del Impuesto pasa a ser del 30 %, damos buenacuenta en el ltimo apartado de este trabajo.

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Artculo 41 del ET: Modicacin sustancial de las condiciones de trabajo que afec-ten a alguna de estas materias: jornada, horario, turnos, sistema de remuneracin,

sistema de trabajo y rendimiento o funciones. El trabajador tiene derecho a perci-

bir una indemnizacin de 20 das de salario por ao de servicio en la empresa, conun mximo de 9 mensualidades.

Artculo 50 del ET: Sern causas justas para que el trabajador pueda solicitar la ex-tincin del contrato por incumplimiento grave de las obligaciones que incumben alempresario, las siguientes:

Modicaciones sustanciales en las condiciones de trabajo que redunden enperjuicio de su formacin profesional o menoscabo de su dignidad.

La falta de pago o retrasos continuados en el abono del salario pactado. Cualquier otro incumplimiento grave de sus obligaciones contractuales por

parte del empresario, salvo los supuestos de fuerza mayor.

Se reconoce al trabajador el derecho a percibir la indemnizacin prevista para el despidoimprocedente (art. 54 ET), es decir, el equivalente a 45 das de salario por ao de servicio conun mximo de 42 mensualidades, cantidad que, como ya hemos indicado, desde el 12 de febrerode 2012 se reduce a 33 das de salario por ao de servicio con un mximo de 24 mensualidades(modicacin introducida por el RDL 3/3012).

B) Indemnizaciones derivadas de despido disciplinario (art. 54 ET) por decisin del em-presario basada en un incumplimiento grave y culpable del trabajador (embriaguez, indisciplina,faltas repetidas e injusticadas al trabajo):

Artculo 56.1 del ET: Despido improcedente. Cualquier despido disciplinario podrser judicialmente declarado improcedente cuando no se acredita el incumplimientoque el empresario imputa al trabajador.

En estos supuestos prev el legislador una doble posibilidad, la readmisin del tra-

bajador o el abono de una indemnizacin consistente en:

Indemnizaciones devengadas hasta el 11 de febrero de 2012: 45 das de sa-lario por ao de servicio en la empresa con un mximo de 42 mensualida-des.

Indemnizaciones devengadas desde el 12 de febrero de 2012: 33 das de sala-rio por ao de servicio con un mximo de 24 mensualidades (RDL 3/3012).

El rgimen transitorio aplicable en aquellos casos en los que el contrato detrabajo se hubiese formalizado antes del 12 de febrero de 2012 y el despido

tenga lugar despus de la citada fecha viene establecido en la disposicintransitoria quinta.2 de la Ley 3/2012, que establece: La indemnizacin

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por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridadal 12 de febrero de 2012 se calcular a razn de 45 das de salario por ao

de servicio por el tiempo de prestacin de servicios anterior a dicha fecha,prorratendose por meses los periodos de tiempo inferiores a un ao, y arazn de 33 das de salario por ao de servicio por el tiempo de prestacinde servicios posterior, prorratendose igualmente por meses los periodos detiempo inferiores a un ao. El importe indemnizatorio resultante no podrser superior a 720 das de salario, salvo que del clculo de la indemniza-cin por el periodo anterior al 12 de febrero de 2012 resultase un nmerode das superior, en cuyo caso se aplicar este como importe indemnizato-rio mximo, sin que dicho importe pueda ser superior a 42 mensualidades,en ningn caso.

C) Indemnizaciones derivadas de despido colectivo fundado en causas econmicas, tcni-cas organizativas o de produccin (art. 51 ET)15.

Si el despido es procedente la indemnizacin obligatoria segn el Estatuto de los Trabaja-dores es 20 das de salario por ao trabajado con un lmite de 12 mensualidades. Sin embargo, atenor de la reforma operada por la Ley 27/2009a que antes aludamos, estarn exentas del IRPFlas indemnizaciones percibidas hasta el importe equivalente al despido improcedente.

D) Indemnizaciones derivadas del despido objetivo (art. 52 ET). Se produce a instancia delempresario pero por causas objetivas, tales como ineptitud sobrevenida del trabajador, falta deadaptacin a las modicaciones tcnicas operadas en su puesto de trabajo, necesidad de amortizar

puestos de trabajo (en nmero inferior al exigido para el despido colectivo), absentismo laboral(falta justicadas al trabajo con reiteracin). Si el despido es procedente, la indemnizacin pre-vista ser de 20 das de salario por ao trabajado con un mximo de 12 mensualidades. Estarnexentas dichas cantidades salvo en caso de despido basado en la necesidad de amortizar puestosde trabajo (por causas econmicas, tcnicas, organizativas o de produccin), supuesto en el quela exencin alcanzar a la correspondiente al despido improcedente.

En todos los casos, ya sean de despido o cese, se prorratearn por meses los periodos de tra-

bajo para la empresa cuya duracin sea inferior a un ao.

Esta exencin, no alcanza, si los hubiere, a los salarios de tramitacin, en tanto que sustitu-yen la retribucin que el trabajador ha dejado de percibir durante la tramitacin del procedimien-to, esto es, desde que fue despedido hasta la fecha de noticacin de la sentencia que declara la

15Con el Real Decreto-Ley 3/2012, de 10 de febrero, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, seadecua el tratamiento de las indemnizaciones en el supuesto de despidos colectivos, eliminando toda referencia a la

previa aprobacin del expediente de regulacin de empleo por la autoridad competente, puesto que con la entrada envigor de la reforma laboral desaparece la autorizacin o aprobacin administrativa.

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improcedencia del despido o hasta que hubiera encontrado otro empleo, si ocurriera antes de re-cibir aquella. Por tanto no tienen carcter indemnizatorio.

Adems, a los requisitos necesarios para disfrutar de la exencin que ya hemos analizado,debemos aadir otro, establecido por el artculo 1 del Reglamento del IRPF, que condiciona suaplicacin a la efectiva desvinculacin del trabajador con la empresa. Presume la norma que noexiste tal desvinculacin, salvo prueba en contrario, cuando en los tres aos siguientes al despi-do o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra, tambin vincula-da con ella, en los trminos previstos en el artculo 1616del Texto refundido del Impuesto sobreSociedades (aprobado por RDL 4/2004, de 5 de marzo).

De este modo, y si en el plazo de tres aos, a contar desde la fecha del despido o cese, el tra-

bajador volviera a prestar sus servicios en la misma empresa o en otra vinculada con ella, dejarade cumplir este requisito, perdiendo el benecio de la exencin, por lo que la indemnizacin quehubiera podido corresponderle y que en principio qued exenta, pasara a estar sujeta y gravada,debiendo tributar por ella mediante la correspondiente declaracin complementaria del ejercicioen que la recibi, incluyendo los intereses de demora que correspondan.

16 A tenor de cuyo apartado 3. Se considerarn personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partcipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores. c) Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por con-

sanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partcipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los socios o partcipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. g) Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por con -

sanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partcipes de otra entidad cuando ambas entidadespertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o delos fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partcipes o sus cnyuges, o personas unidas por relaciones de pa -rentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o in -directamente en, al menos, el 25 % del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio espaol y sus establecimientos permanentes en el extranjero. k) Una entidad no residente en territorio espaol y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio. l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el rgimen de los grupos de sociedades cooperativas.

En los supuestos en los que la vinculacin se defina en funcin de la relacin socios o partcipes-entidad, la partici -pacin deber ser igual o superior al 5 o al 1 % si se trata de valores admitidos a negociacin en un mercado regula-do. La mencin a los administradores incluir a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras segn los criterios establecidos

en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligacin de formular cuentasanuales consolidadas.

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Desde luego que esta norma tiene un evidente carcter antielusin. Se pretende prevenir laconducta en fraude de ley tendente a satisfacer como indemnizacin por despido o cese autnticos

rendimientos del trabajo que quedaran sin tributar por efecto de la exencin, para luego reanu-

dar la relacin laboral dando al traste con la nalidad de la norma, de ah que se exija la efectivadesvinculacin de la relacin laboral. El Reglamento del Impuesto impone un plazo mnimo detres aos para considerar real a efectos de la consolidacin de la exencin el despido ocese. Y extiende sus efectos no solo a los supuestos en que el trabajador es contratado de nuevo

por la misma empresa, sino por otra vinculada en trminos scales a la primera. No discutimosla nalidad de la norma, pero s su rigorismo y, sobre todo, el prolongado plazo que impone paraconsiderar desvinculado de la empresa pagadora al trabajador. No vemos fraude alguno cuandoun empleado vuelve a ser contratado por una empresa del grupo sobre la que se ejerce (o puedeejercer)17reducido o tangencial control. Creemos que con dos aos podra ser suciente, sino para

todos los casos s para aquellos en los que la relacin entre las sucesivas empresas contratantes seasobrevenida o potencial. Pensemos en un joven empleado de banco con escasa antigedadlaboral que ha perdido su puesto de trabajo, habiendo sido indemnizado de conformidad con loestablecido en el Estatuto de los Trabajadores. Este trabajador no debera verse obligado a tributar

por aquello percibido si vuelve a ser contratado, por ejemplo, 32 meses despus por otra entidadbancaria que se ha fusionado con la primera como consecuencia de los procesos de concentracinde entidades nancieras fomentados por el Estado, y menos cuando el mismo ha permanecido ensituacin de desempleo durante tan largo periodo de tiempo. Sera menester que la norma modu-lara de alguna forma su nalidad recaudatoria, exibilizndose para aquellos supuestos en los quequeda fuera de toda duda la efectiva desvinculacin del trabajador, siguiendo criterios de justicia

17 La remisin que realiza el artculo 16 del Impuesto sobre Sociedades al 42 del Cdigo de Comercio para definir quha de entenderse por grupo de sociedades parece igualmente severa a los efectos que nos proponemos, sobre todo

por sus connotaciones presuntivas. Da igual que haya control efectivo, simplemente basta con que se haya podidoejercer el mismo, y no solo directamente, sino a travs de entidad participada o persona que acte por cuenta de al-guna de ellas. Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control deotra u otras. En particular, se presumir que existe control cuando una sociedad, que se calificar como dominante, seencuentre en relacin con otra sociedad, que se calificar como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayora de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayora de los miembros del rgano de administracin. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayora de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayora de los miembros del rgano de administracin, que desempeen su

cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediata -mente anteriores. En particular, se presumir esta circunstancia cuando la mayora de los miembros del rgano deadministracin de la sociedad dominada sean miembros del rgano de administracin o altos directivos de la so-ciedad dominante o de otra dominada por esta. Este supuesto no dar lugar a la consolidacin si la sociedad cuyosadministradores han sido nombrados, est vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primerasletras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se aadirn los que posea a travs de

otras sociedades dependientes o a travs de personas que acten en su propio nombre pero por cuenta de la entidaddominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

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tributaria, pero tambin de lgica elemental, pues entendemos que tal gravamen violenta dealguna forma su derecho a iniciar una nueva, porque es otra, relacin laboral. Es ms, en el caso

del ejemplo, nos parece que incluso un plazo de los dos aos estara fuera de lugar.

No obstante, podra oponerse a este razonamiento que el trabajador goza de la posibilidad dedestruir la presuncin aportando pruebas en contra de la vinculacin de las empresas en cuestin,

pues el Reglamento del IRPF parece constituir una presuncin iuris tamtum. Sin embargo, tal ycomo est conformada la norma, que se remite a otra de carcter imperativo como es la reguladoradel Impuesto sobre Sociedades, no encontramos forma alguna de que el trabajador pueda argu-mentar prueba para desvirtuarla. Ms an cuando la vinculacin a la que se reere el artculo 16del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o la denicin de grupo contenidaen el artculo 42 del Cdigo de Comercio no implica que una entidad tenga control real sobre la

otra, sino que basta con que el mismo se hubiera podido ejercer. Es decir, ni aun pudiendo probarel contribuyente que jams hubo control de la primera sociedad sobre la que le ofrece el puestode trabajo, se librar de los efectos de esta presuncin, viendo sometida a gravamen la renta queantao percibiera por el n de su relacin laboral con la primera.

Por otra parte, y con efectos 12 de febrero de 2012, desaparece de la redaccin del artculo7 e) de la Ley del IRPF el prrafo segn el cual, cuando se extingua el contrato de trabajo conanterioridad al acto de conciliacin, estaba exenta la indemnizacin por despido que no excedie-ra de la que hubiera correspondido en el caso de que este hubiese sido declarado improcedente(siempre que no se tratara de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de los planes o sistemas

colectivos de bajas incentivadas). Con la reforma laboral llevada a cabo por el citado Real De-creto-Ley 3/2012, se elimina el llamado despido exprs, es decir, el reconocimiento por partedel empresario de la improcedencia del despido ofreciendo al trabajador la correspondiente in-demnizacin, ya fuera abonndosela directamente o depositndola en el juzgado; indemnizacinque quedara exenta del IRPF siempre que se ajustara a los lmites previstos para el despido im-

procedente. Tras la citada reforma, los acuerdos privados de despido a los que pudieran llegar laspartes, aceptando ambas empresario y trabajador la improcedencia del mismo sin acudir a laconciliacin administrativa, generarn indemnizaciones sujetas y gravadas por el IRPF. Se vuel-ve as a la situacin anterior a 2002, cuando para que aquellas quedaran exentas se requera un

acto de conciliacin de los servicios de mediacin y arbitraje o el correspondiente procedimien-

to judicial que previamente reconociera la improcedencia del despido. Resulta evidente que estamedida determinar un incremento de la litigiosidad en materia laboral, cuando uno de los obje-tivos de la reforma a la que nos referimos era justamente la reduccin de aquella18.

En todo caso, el exceso de indemnizacin que pudiera percibir el trabajador sobre los lmitesindicados en el Estatuto de los Trabajadores (o su normativa de desarrollo o en la normativa de

18 Vid. al respecto, ORTEGAPRIETO, E.: La fiscalidad, despus de la reforma laboral, de las indemnizaciones por

despidos, ceses y extinciones contractuales: es necesaria la previa conciliacin administrativa o judicial para queestn exentas del IRPF?,Diario La Ley, nm. 7918, 2012, www.laley.es.

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ejecucin de sentencias), quedar sujeto al IRPF como rendimiento del trabajo, si bien podra tenerla consideracin de renta irregular, excepto, como ya hemos comentado, en los casos de despido

derivados de expedientes de regulacin de empleo o por causas objetivas, en los que podr que-

dar exenta una cantidad equivalente a la indemnizacin establecida para el despido improcedente.

Pasamos a ocuparnos a continuacin de otros dos benecios scales contenidos en la nor-mativa reguladora del IRPF relacionados tambin con las personas en situacin de desempleo,que se enmarcan dentro de las medidas de proteccin jurdica de dicho colectivo, que merece la

pena destacar por su importancia; nos referimos a la exencin de las prestaciones por desempleoy al criterio de imputacin temporal de aquellas que deben tributar.

4. BENEFICIOS FISCALES SOBRE LA PRESTACIN POR DESEMPLEO

Dentro de un contexto social como el actual, el legislador no puede obviar un problema devital importancia como el desempleo, razn por la cual, desde hace aos, viene adoptando medi-das con la intencin de fomentar el autoempleo, intentando con ello reducir el nmero de para-dos. Entre los distintos instrumentos de que puede valerse la Administracin se encuentran losde poltica scal, a travs de los cuales se establecen tratamientos especiales para determinadostipos de rentas en funcin del objetivo al cual vayan destinadas, siendo este el caso de las pres-taciones por desempleo percibidas en un nico pago.

Ciertamente el legislador podra haber extendido an ms all su manto protector sobre elcolectivo de desempleados, como hiciera antao al decidir que no se sometieran a gravamen poreste impuesto las prestaciones por desempleo. Sin embargo, con la reforma del IRPF de 1991,se opt por eliminar la exencin de la que gozaban las mismas19justo en el momento en el quese introduce un nuevo concepto dentro del Impuesto sobre la Renta, segn el cual se viene a en-tender que no se someter a gravamen la renta del contribuyente sino en la parte que supere unmnimo umbral de riqueza modulado en funcin de las circunstancias personales y familiares delcontribuyente. Desde este punto de vista, el legislador pareca entender que las prestaciones pordesempleo se veran beneciadas con la introduccin de dichos mnimos personales y familia-

res cuya aplicacin hara que, en denitiva, y dada su cuanta, tal renta no llegara a tributar al nosuperar el importe marcado por aquel como susceptible de ser gravado por el impuesto. Ello, sinembargo, nos parece un error ya que dicha circunstancia solo se dar en los casos en los que lacuanta de la prestacin sea muy reducida o, cuando habindose agotado la misma, se perciba lallamada renta mnima de subsistencia que, ciertamente, en la mayora de los casos no llega a tri-

butar por aplicacin de dicho sistema de mnimos.

19 El legislador no explicit las razones que le llevaron a gravar, con efectos desde el 1 de enero de 1994, las cantida-des percibidas en compensacin por la lesin del derecho al trabajo.

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En efecto, la ley reconoce el hecho de que un contribuyente, aun manifestando capacidadeconmica, pueda carecer de la necesaria capacidad contributiva que le convierta en deudor de la

Hacienda Pblica por la obtencin de renta. As lo sentencia el artculo 15.4 de la Ley del IRPFal sealar que no se sometern a tributacin las rentas que no excedan del importe del mnimopersonal y familiar que resulte de aplicacin. No obstante, aunque es cierto que la congura-cin de dicho mnimo est relacionada, en lo que a la determinacin de su quantumse reere,con determinadas circunstancias personales y familiares del contribuyente, lo cierto es que entrelas mismas no se tiene en cuenta si el contribuyente se encuentra en situacin de desempleo. Ellosignica que el legislador, entendemos que con acierto, no considera que tal circunstancia altereel nivel mnimo de subsistencia por encima del cual se ha de tributar de forma que, excediendola prestacin por desempleo del importe de tales mnimos, tributar como cualquier otro tipo derenta que se integre en la base imponible general del contribuyente.

As pues, los benecios sobre el colectivo de desempleados por la va de la exencin solo afec-tan a la indemnizacin derivada de la prdida del trabajo y a la prestacin por desempleo pero solocuando se perciba en su modalidad de pago nico, en ambos casos con determinadas limitacionesy requisitos que a continuacin repasaremos. Aunque, tangencialmente, la ley otorga tambin tratode favor al contribuyente que abandona la situacin de desempleado por encontrar trabajo, y portanto remuneracin, cuando ello implique un cambio de residencia a municipio distinto de aquelen el que tenga su residencia habitual. A ello se reere la Ley del IRPF en su artculo 20 cuando,al regular la reduccin por obtencin de rendimientos del trabajo, establece en su apartado 2que: Se incrementar en un 100 por ciento el importe de la reduccin prevista en el apartado 1 de

este artculo, en los siguientes supuestos: b) Contribuyentes desempleados inscritos en la oci-na de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a unnuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Este incremento seaplicar en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.

Como decimos, la actual Ley del IRPF, en la letra n) de su artculo 7, nicamente declaraexentas las prestaciones por desempleo cuando se perciben en la modalidad de pago nico20esta-

blecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, siempre que se destinen a los nes y en loscasos previstos en dicha norma que analizaremos a continuacin, si bien, hasta el 31 de diciembrede 2012, sobre la exencin operaba el lmite de 15.500 euros (hoy inexistente). Este artculo, el 7 n)

de la Ley del IRPF, ha sido recientemente modicado por el Real Decreto-Ley 4/2013, de 22 defebrero, de medidas de apoyo al emprendedor y de estmulo del crecimiento y de la creacin deempleo, en virtud del cual (art. 8), y con efectos desde 1 de enero de 2013, queda redactado de lasiguiente forma:

[Quedan exentas] Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectivaentidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago nico establecida en

20 Sobre el particular puede consultarse, TLLEZVALLE, V.: Prestacin por desempleo en su modalidad de pago nicoy fraude de Ley,Aranzadi Social, nm. 80, 2012 (BIB 2012\286).

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el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la pres-tacin por desempleo en su modalidad de pago nico, siempre que las cantidades

percibidas se destinen a las nalidades y en los casos previstos en la citada norma. [La exencin que comentamos] estar condicionada al mantenimiento de la ac-

cin o participacin durante el plazo de cinco aos, en el supuesto de que el con-tribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajoasociado o hubiera realizado una aportacin al capital social de una entidad mer-cantil, o al mantenimiento, durante idntico plazo, de la actividad, en el caso deltrabajador autnomo.

En virtud de la citada reforma, se ha eliminado el lmite sobre el que se poda aplicar la

exencin, cifrado en 15.500 euros para los trabajadores que no se encontraban en situacin de in-capacidad, ya que para los discapacitados, con un grado de minusvala igual o superior al 33 %,nunca result de aplicacin (segn la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas administra-tivas sociales y de orden social, art. 31). Se equipara as a todos los desempleados, con indepen-dencia de su condicin fsica, lo que, dado los niveles de desempleo que imperan en nuestro pas,resulta comprensible a n de potenciar el autoempleo que se ha convertido en una, sino la prin-cipal, alternativa al paro.

Hasta el 31 de diciembre de 2012, como ya hemos indicado, esta exencin presentaba un l-mite de 15.500 euros. El exceso que pudiera percibir el trabajador por encima de dicha cantidad

quedaba sujeto a tributacin como rendimiento del trabajo, excepto para las personas con disca-pacidad en cuyo caso se reconoca la exencin total de tales prestaciones.

Por lo dems, debemos tener en cuenta que la Ley del IRPF condiciona la consolidacin dela exencin al mantenimiento durante cinco aos de las acciones o participaciones de la sociedadannima laboral o cooperativa de trabajo asociado, en el supuesto de haber optado por integrarseen alguna de ellas, o al mantenimiento, durante idntico plazo, de su actividad como trabajadorautnomo. Este requisito no se exige en caso de tratarse de prestaciones por desempleo percibidas

por trabajadores discapacitados. Como vemos, con buena lgica, el legislador an mantiene unamejora del benecio scal que comentamos cuando a personas con discapacidad se reere, pues en

ellas se superponen dos causas de proteccin la discapacidad y el desempleo ms que justicadas.

Esta medida persigue una doble nalidad. Por un lado conceder un trato ms favorable ala prestacin por desempleo percibida en forma de capital, ya sea total o parcialmente, lo cualsolo puede ocurrir cuando previamente se ha solicitado tal modalidad de pago, adjuntando unamemoria que contenga un plan con la actividad econmica que se va a desarrollar y sus pers-

pectivas de viabilidad, y que deber iniciarse en el plazo de un mes a contar desde la resolucinde concesin de este derecho. Y por otro, resulta evidente que nos encontramos ante una normadestinada a impulsar la autocontratacin. Parece lgico que si el trabajador en paro posee es-

pritu emprendedor sea prudente permitirle utilizar los fondos que estaban destinados a mitigar

su condicin de desempleado, a la nanciacin de una actividad econmica que supone precisa-mente el abandono de dicha situacin.

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Ya de por s, percibir hasta un 100 % (dependiendo del caso) del importe total de la presta-cin a que se tiene derecho de forma capitalizada puede asimilarse al percibo de una subvencin

para la iniciacin de nueva actividad, toda vez que el trabajador va a abandonar la condicin de de-

sempleado de inmediato, aunque ello no le obliga a la devolucin de la misma. El legislador scalsimplemente coadyuva a que el contribuyente supere la indeseable situacin de desempleo en quese encuentra procurndose su propio trabajo, estableciendo una exencin sobre tales prestaciones.

Podemos armar pues que el pago nico constituye una medida de fomento de empleo, quepretende facilitar, con mayor o menor acierto, la puesta en marcha de iniciativas de autoempleoque consistan en iniciar bien una actividad laboral como trabajador autnomo, bien en incorporar-se como socio trabajador o de trabajo en cooperativas o sociedades laborales en funcionamientoo de nueva creacin. Y teniendo en cuenta la difcil situacin en la que se encuentra el mercado

de trabajo en nuestro pas, es de agradecer cualquier tentativa de mejorarlo.

Para el adecuado estudio de esta medida, resulta obligado realizar un breve resumen de lasdistintas modalidades de acceso al autoempleo y de las cantidades que se abonarn en cada caso,segn cual sea la opcin elegida por el trabajador con derecho a percibir la prestacin contribu-tiva por desempleo:

1. En caso de que se vaya a iniciar una actividad como trabajador autnomo, se puedeobtener en un solo pago la cantidad que se justique como inversin necesaria para

iniciar la actividad, con el lmite mximo del 60 % de la prestacin a la que se tengaderecho; lmite que no resultar de aplicacin para el caso de que el trabajador acre-dite una minusvala de al menos el 33 %.

Adems en virtud de la disposicin transitoria cuarta de la Ley 45/2002, de 12 dediciembre, de medidas urgentes para la reforma del sistema de proteccin por de-sempleo y mejora de la ocupabilidad (segn redaccin otorgada por el RDL 4/2013),dicho porcentaje mximo se eleva hasta el 100 % del importe total de las prestacio-nes a percibir cuando los trabajadores-autnomos sean hombres jvenes de hasta30 aos de edad o mujeres jvenes de hasta 35 aos, ambos inclusive, en el mo-

mento de la solicitud.2. Si no se obtuviera el total de la cuanta de la prestacin en un solo pago para nan-

ciar la inversin inicial, se podr solicitar simultneamente el abono del importerestante para nanciar el coste de las correspondientes cuotas de la Seguridad So-cial, segn la modalidad de autoempleo elegida.

3. Tras la entrada en vigor del citado Real Decreto-Ley 4/2013, los menores de 30aos tambin podrn capitalizar la prestacin por desempleo a n de destinar hastael 100 % de su importe para constituir una sociedad mercantil o unirse a una yaconstituida en un plazo mximo de 12 meses anteriores a la aportacin, siempre

que desarrollen en ella una actividad profesional o laboral de carcter indenidoque deber mantenerse un mnimo de 18 meses. No podrn efectuar dicha solicitud

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aquellas personas que hayan mantenido un vnculo contractual previo con dichassociedades. El importe percibido podr destinarse a la nanciacin de los gastos

de constitucin y puesta en funcionamiento de la sociedad, as como al pago de lastasas y el precio de servicios especcos de asesoramiento, formacin e informa-cin relacionados con la actividad a emprender.

4. Asimismo, podr optarse tanto en el supuesto de establecimiento como autnomocomo de incorporacin a cooperativa o sociedad laboral, bien por obtener exclusi-vamente la cantidad que se justique como inversin, bien por obtener exclusiva-mente la subvencin a las cuotas de la Seguridad Social correspondientes.

Ahora bien, la exencin ser de aplicacin tanto a la cantidad que se percibe de una sola

vez como, en su caso, a las percibidas mensualmente para cubrir las cotizaciones a la SeguridadSocial, siendo indiferente los periodos impositivos en los que se fuera a percibir dicha prestacin(sin olvidar el lmite de 15.500 euros aplicable hasta el 31 de diciembre de 2012).

Conviene pues esquematizar los requisitos que debe reunir el trabajador para optar por elpago nico de la prestacin por desempleo, que, en lneas generales, sern los siguientes:

a) Encontrarse en situacin de desempleo. Por tanto, al momento de presentar la solici-tud de pago nico, el trabajador no debe haber iniciado la actividad para la que soli-cita este derecho, no gurando de alta en ningn rgimen de la Seguridad Social 21.

b) La actividad profesional que vaya a desarrollar debe ser una de las modalidadesde autoempleo a las que hemos hecho referencia con anterioridad, que deber ini-ciarse, con posterioridad a la presentacin de la solicitud, en el plazo mximo deun mes desde la resolucin de concesin del derecho a percibir la prestacin pordesempleo como pago nico o acreditar que est en fase de iniciacin22.

c) Debe ser perceptor de una prestacin contributiva por desempleo derivada del cesedenitivo en la relacin laboral. Por tanto quedarn excluidos aquellos trabajado-res con derecho a percibir prestaciones derivadas de un expediente de regulacinde empleo de suspensin o reduccin de jornada23.

d) Tener al menos 3 meses de prestacin pendientes de percibir y no haber obtenidoel reconocimiento de un pago nico en los 4 aos anteriores a la fecha de solicituddel derecho que se pretende24.

21 Segn el nmero 1, apartado 4 de la disposicin transitoria cuarta de la Ley 45/2002, de 12 de diciembre, de medi-das urgentes para la reforma del sistema de proteccin por desempleo y mejora de la ocupabilidad.

22 Segn el artculo 4 del Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestacin pordesempleo en su modalidad de pago nico por el valor actual de su importe, como medida de fomento de empleo.

23

Segn el artculo 1 del citado Real Decreto 1044/1985.24 Segn el artculo 2 del Real Decreto 1044/1985.

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Queda por ltimo realizar una breve referencia a otro benecio scal que otrora ampararaa la prestacin por desempleo en su modalidad de pago nico, referida a la imputacin temporal

de la misma en el Impuesto sobre la Renta.Dado que en este momento queda exenta la totalidad de la prestacin por desempleo perci-

bida en su modalidad de pago nico, resulta absurdo plantearse cul ser la regla a seguir para suimputacin en el tiempo. En este sentido, el citado Real Decreto-Ley 4/2013deja vaca de conte-nido la letra c) del artculo 14.2 de la Ley del IRPF, con efectos 1 de enero de 2013. Sin embar-go, resulta necesario hacer una breve referencia al criterio de imputacin temporal vigente hastaentonces pues, en funcin del mismo, an pueden quedar rentas pendientes de imputacin y, portanto, de tributacin.

Como hemos sealado, el legislador scal estableca un lmite cuantitativo para disfrutar dela exencin jado en 15.500 euros25(no aplicable cuando se trataba de personas con discapaci-dad), de forma que cualquier cantidad que se percibiera por encima del citado lmite se conside-raba renta sujeta y gravada por el IRPF, si bien, a tenor del artculo 14.2 c) de la ley reguladorade este impuesto, gozaba de una regla especial de imputacin temporal.

Dicho precepto estableca que, sin perjuicio de la aplicacin de la regla general de impu-tacin relativa a los rendimientos del trabajo, esto es, su imputacin al periodo en que son exi-gibles, el contribuyente tena la posibilidad de optar por imputar la prestacin por desempleo encada uno de los periodos impositivos en que hubiera tenido derecho a percibirla de no haber me-diado el pago nico, imputacin que se efectuara en proporcin al tiempo que en cada periodo

impositivo se hubiese tenido derecho a la prestacin.

En relacin con este criterio especial de imputacin, introducido por vez primera como apar-tado 7 del artculo 56 de la Ley del IRPF de 1991 por el Real Decreto-Ley 12/1995 de 28 de di-ciembre, hay que destacar que su aplicacin dependa de la voluntad del contribuyente, y a faltade esta se aplicaba la regla general de exigibilidad26, si bien en la prctica lo ms habitual era laopcin por dicho criterio, en la medida en que permita fraccionar en el tiempo las cantidades quese perciben en un solo pago, con la consiguiente incidencia que ello tena sobre un tributo de ca-rcter progresivo como es el IRPF.

5. LA ANUNCIADA REFORMA FISCAL, NUEVAS PERSPECTIVAS SOBRELA TRIBUTACIN DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR DESEMPLEADOS

Ahora que se debaten ciertas reformas tributarias al respecto, no queremos nalizar este estu-dio sin realizar algunas reexiones a modo de valoracin sobre el tratamiento y proteccin que ellegislador scal otorga al desempleado, as como sobre el futuro que pueda esperar a los mismos.

25

Hasta el 31 de diciembre de 2009, la cuanta del citado lmite era de 12.020 euros.26 Direccin General de Tributos 10/3/00 (nm. 562/00 y 563/00).

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La semilla sobre la modicacin que afectar a las indemnizaciones por despido la pusoel propio Informe para la Reforma del Sistema Tributario Espaol (informe Lagares), al que

antes hacamos referencia. El 13 de marzo de 2014, el ministro de Hacienda y AdministracionesPblicas, Cristbal Montoro, recibi el documento para la reforma del sistema tributario espaolelaborado por la comisin de expertos que, en 444 pginas, recoga 125 propuestas de reformay 270 modicaciones impositivas. Pues bien, respecto del tratamiento impositivo de las indem-nizaciones por despido, se distingua entre las que se satisfagan por la terminacin de contratostemporales de las que correspondan a la nalizacin de contratos indenidos.

En el caso de las indemnizaciones por nalizacin de contratos temporales como bien se-ala el informe27, las cantidades percibidas como indemnizacin son consideradas como ren-dimientos del trabajo y estn sujetas a IRPF ya que el contrato, por su propia naturaleza, ha de

nalizarse en un determinado momento y con esa previsin se suscribe. Nada se objeta pues altratamiento de las mismas que no quedan afectadas por exencin alguna.

El problema, segn la Comisin, se plantea en torno a los contratos de duracin indeni-da, en los que no existe plazo de nalizacin ni se contempla el despido salvo por causas tasadasen la ley. En estos casos, si se produce un despido por causa no justicada, la indemnizacin quese perciba debera quedar, en principio, exenta del IRPF, pues compensa una prdida no previstaen la ley y sufrida por el trabajador: la de su puesto de trabajo. En este punto el informe diferen-cia los supuestos que se dan desde la reforma laboral de 2012: los contratos indenidos afectados

por despidos por causas econmicas y los derivados de causas disciplinarias. Los primeros sea-

la el razonamiento entran dentro de lo que hay necesariamente que prever cuando se suscribeun contrato de trabajo aparentemente indenido pero que, inevitablemente, est sujeto en cuantoa su duracin a las circunstancias econmicas por la que atraviese la empresa. Su indemniza -cin concluye cuando se perciben por esta causa no debera estar exenta, porque esa prdidaya est denida y es de normal apreciacin incluso en los contratos aparentemente indenidos.

Tratndose de despido por causas disciplinarias, si se declarara procedente, obviamente noimplicar ninguna indemnizacin y, he aqu el razonamiento de la Comisin para el caso contra-rio, si se declara improcedente por sentencia judicial o en acto de conciliacin, la cuanta de laindemnizacin podra pensarse que quiz debiera quedar exenta del IRPF, al tratarse de una in-demnizacin por prdida no previsible ni prevista, aunque siempre con el lmite mximo del coste

para el despido improcedente jado en el Estatuto de los Trabajadores, ms alto que el previstopara el resto de los casos. La diferencia de trato scal entre las indemnizaciones por naliza-cin de contratos temporales e indenidos por causa disciplinaria improcedente podra respondera que el trabajador se ve desposedo de un derecho que tiene reconocido y que est ejercitandopaccamente sin causa que lo justique, lo que no ocurre en el caso del despido en un contra-to temporal ni en el caso del despido derivado de circunstancias econmicas.

27 Informe de la Comisin de Expertos para la Reforma del Sistema Tribu

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