AUTOS Y VISTOS: “ALUPLATA S.A.” Y RESULTANDO · 2011-07-06 · “ALUPLATA S.A. ” ... ex...
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LA PLATA, 26 de mayo de 2011.-------------------------------------------------------- AUTOS Y VISTOS : el expediente número 2306-17322, año 1996, caratulado “ALUPLATA S.A.”. ------------------------------------------------------------------------------ Y RESULTANDO : Que a fojas 1222/1234, con fecha 07 de noviembre de 2002, la Dirección de Auditoria Fiscal Especial dependiente de la ex Dirección Provincial de Rentas (hoy ARBA) dicta la Resolución Nº 614, mediante la cual en su artículo 1º determina las obligaciones fiscales de la firma del epígrafe por el ejercicio de la actividades “Productos metales no ferrosos”, código de actividad LCA 61.700-02 en lo referente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos-Convenio Multilateral, inscripta con el Nº 901-995020-5, C.U.I.T. 30- 65714500-5 , estableciendo las diferencias a favor de la Dirección por haber depositado impuesto inferior al ajustado en los períodos fiscales 1994 (enero a diciembre), 1995 (enero a diciembre) y 1996 (enero a diciembre), por un importe total de Pesos Ciento veintiocho mil doscientos cuarenta y cinco con cincuenta y ocho centavos ($128.245,58), y en lo referente al Impuesto de Sellos por no haber depositado impuesto alguno en relación al contrato celebrado e instrumentado entre la firma de autos y Crown Cork Seal & Company por la suma de Pesos ciento cincuenta y ocho mil quinientos setenta y siete con sesenta y tres centavos ($158.577,63), haciendo un total a favor de la Dirección de Pesos doscientos ochenta y seis mil ochocientos veintitres con veintiun centavos ($286.823,21), suma que deberá abonarse con más los accesorios previstos en el artículo 75 del Código Fiscal – Ley 10.397 – T.O. 1999 y concordantes de años anteriores, calculados a la fecha de su efectivo pago. Por el artículo 2º, se aplica a la firma una multa del diez por ciento (10%) del monto dejado de abonar, por haberse constatado en el período involucrado, la comisión de la infracción prevista y penada por el art. 52 del referido Cuerpo normativo. Asimismo y de acuerdo con lo normado por los artículos 17, 20 y 54 del Código Fiscal –Ley 10.397- T.O. 1999 y concordantes de años anteriores, se establece que configuran la calidad de responsables solidarios e ilimitados con el contribuyente de autos, por el pago de los gravámenes emergentes del artículo 1º, recargos e intereses, como por la multa aplicada, los Sres. Eduardo Julio Cruz Barrios, Raúl Norberto Cohen, Percy Carlos Crosby, y Kirkland
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LA PLATA, 26 de mayo de 2011.--------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2306-17322, año 1996, caratulado
“ALUPLATA S.A.”. ------------------------------------------------------------------------------
Y RESULTANDO: Que a fojas 1222/1234, con fecha 07 de noviembre de
2002, la Dirección de Auditoria Fiscal Especial dependiente de la ex Dirección
Provincial de Rentas (hoy ARBA) dicta la Resolución Nº 614, mediante la cual
en su artículo 1º determina las obligaciones fiscales de la firma del epígrafe por
el ejercicio de la actividades “Productos metales no ferrosos”, código de
actividad LCA 61.700-02 en lo referente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos-Convenio Multilateral, inscripta con el Nº 901-995020-5, C.U.I.T. 30-
65714500-5 , estableciendo las diferencias a favor de la Dirección por haber
depositado impuesto inferior al ajustado en los períodos fiscales 1994 (enero a
diciembre), 1995 (enero a diciembre) y 1996 (enero a diciembre), por un
importe total de Pesos Ciento veintiocho mil doscientos cuarenta y cinco con
cincuenta y ocho centavos ($128.245,58), y en lo referente al Impuesto de Sellos por no haber depositado impuesto alguno en relación al contrato
celebrado e instrumentado entre la firma de autos y Crown Cork Seal &
Company por la suma de Pesos ciento cincuenta y ocho mil quinientos setenta
y siete con sesenta y tres centavos ($158.577,63), haciendo un total a favor de
la Dirección de Pesos doscientos ochenta y seis mil ochocientos veintitres con veintiun centavos ($286.823,21), suma que deberá abonarse con más
los accesorios previstos en el artículo 75 del Código Fiscal – Ley 10.397 – T.O.
1999 y concordantes de años anteriores, calculados a la fecha de su efectivo
pago. Por el artículo 2º, se aplica a la firma una multa del diez por ciento (10%)
del monto dejado de abonar, por haberse constatado en el período involucrado,
la comisión de la infracción prevista y penada por el art. 52 del referido Cuerpo
normativo. Asimismo y de acuerdo con lo normado por los artículos 17, 20 y 54
del Código Fiscal –Ley 10.397- T.O. 1999 y concordantes de años anteriores,
se establece que configuran la calidad de responsables solidarios e ilimitados
con el contribuyente de autos, por el pago de los gravámenes emergentes del
artículo 1º, recargos e intereses, como por la multa aplicada, los Sres. Eduardo
Julio Cruz Barrios, Raúl Norberto Cohen, Percy Carlos Crosby, y Kirkland
Patrick Miller, en su carácter de Presidente y miembros del Directorio
respectivamente de la firma fiscalizada conforme surge del formulario R-200
Foja de Antecedentes de fs. 158 de autos. La resolución determinativa se
notifica con fecha 26 de noviembre de 2002, según constancia de fs.1274.-------
---- Que a fs. 1275/1286, interpone Recurso de Apelación contra dicho acto y
contra la Resolución 613/02 (Resolución de Cierre del Procedimiento) el señor
Gary David Breneiser, en su carácter de apoderado de Aluplata SA y en
representación del Director Sr. Eduardo Julio Cruz Barrios, y de los ex
Directores de la sociedad, Sres. Raúl Norberto Cohen, Percy Carlos Crosby y
Kirkland Patrick Miller, todos con el patrocinio letrado del Dr. Alejandro
Mosquera .-------------------------------------------------------------------------------------------
---- Al folio 1288, las actuaciones son elevadas a este Tribunal Fiscal, conforme
lo normado por el artículo 97 del Código Fiscal T.O. 1999 (110 del T.O. 2004).--
---- Que a fs. 1297 se presenta Jorge Ernesto Herrmann, como apoderado de
Crown Packaging Argentina S.A., continuadora de todos los derechos y
acciones de la apelante Aluplata S.A., ratificando el patrocinio letrado del Dr.
Alejandro Mosquera, y acreditando el pago la contribución y Jus establecidos
en los arts. 12 inc. g “in fine” y 13 de la Ley 6716 (T.O. 4771/95).--------------------
---- Que, a fs. 1304 se da traslado a la Representación Fiscal por el término de
quince días para que conteste agravios y, en su caso, oponga excepciones
(art. 111 del Código Fiscal T.O. 2004, B.O. del 9/08/04), y se solicita informe si
la firma contribuyente se ha acogido a regímenes de regularización por la
deuda determinada en autos.------------------------------------------------------------------
---- Que a fojas 1316/1320, el Representante Fiscal contesta en tiempo y
forma los agravios vertidos por los recurrentes, y plantea cuestión previa.--------
---- Que en proveído de fecha 25 de abril de 2008 (fs. 1323), se tiene por
contestado el traslado conferido, y se le da traslado a la parte atento la
cuestión planteada por el fisco. A fs. 1354 se constituye nuevo domicilio legal
en la calle 49 Nº 918, Loc. 1 casillero Nº 2137.------------------------------------------
---- Que a fs. 1426, con fecha 20 de mayo de 2008, este cuerpo dicta
sentencia declarando abstracta la cuestión previa planteada por el
Representante Fiscal.----------------------------------------------------------------------------
---- Que a fs. 1432, advirtiéndose que la personería invocada en las
actuaciones por el señor Jorge Ernesto Herrman como apoderado de la firma
“Crown Packaging Argentina S.A.”, continuadora de la apelante conforme
poder y documentación que dice acompañar, no ha sido cumplimentada, se
intima a la parte para que acredite dichos extremos, lo cual fue efectuado a fs.
1442/1450.-------------------------------------------------------------------------------------------
---- A fs. 1439 se hace saber a las partes que integrará la Sala II la Vocal de la
Novena Nominación Dra. Silvia Ester Hardoy, en carácter de Vocal Subrogante
(Resolución de presidencia Nº 224/11) cesando, en consecuencia, la
intervención de la Dra. Silvia Inés Wolcan, por haberse acogido a los beneficios
jubilatorios.------------------------------------------------------------------------------------------
---- Que a fs. 1452, visto el ofrecimiento probatorio, no se hace lugar a la
pericial contable por innecesaria y se dictan autos para sentencia, providencia
que es notificada, según constancias de fs. 1453/1454.--------------------------------
Y CONSIDERANDO: I. Que en su presentación, el apelante interpone Recurso
de Apelación contra las Resoluciones Nº 613/02 (Cierre de procedimiento) y
614/02 (Determinativa), y en primer término denuncia allanamiento parcial a la
pretensión fiscal, respecto del punto vinculado a la “Distribución de ingresos al
efecto del Convenio Multilateral” (sic.), y relativo a la diferencia de criterio para
la asignación de ingresos adoptado por la firma, en contraste con la opinión
sostenida por la Autoridad de Aplicación, reconociendo en consecuencia la
deuda reclamada por el Fisco en cuanto al concepto referido y hasta la suma
de $9.709, manifestando que a fin de cancelar la deuda se acogerá al régimen
especial de Regularización de Deuda Tributaria (Ley 12387).-------------------------
---- Que a renglón seguido, expone los agravios que le causa, la determinación
efectuada en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, luego de relatar el
proceso productivo que realiza para obtener las latas de aluminio y las tapas
plásticas. Manifiesta con relación a la venta de los rezagos de la producción de
los mencionados productos, que el tratamiento dispensado en el gravamen
debe ser análogo al de los productos finales habida cuenta que los mismos son
obtenidos como consecuencia directa de dichos procesos productivos. Agrega
“que el rezago o scrap de aluminio que se vende resulta de los recortes de las
planchas (láminas) de aluminio que se obtienen luego de realizar el proceso de
corte para la elaboración de las latas de aluminio, y el rezago o scrap de
plástico que se vende son los restos de polipropileno que quedan adheridos en
las máquinas inyectoras y se obtienen como consecuencia de la limpieza de
dicha máquinas…..Que si bien es cierto que el scrap no participa de todas las
etapas de elaboración y transformación que se le da a las latas o tapas -atento
que sino serían latas o tapas y no scrap- no es verdad que por ello no sea una
consecuencia de un proceso industrial o por lo menos un subproducto del
mismo”. A mayor abundamiento, pone de resalto la condición de actividad
“complementaria o accesoria” a la venta del scrap de aluminio y de plástico –
dado que este puede clasificarse como un “subproducto” correspondiéndole
que se le dispense el mismo tratamiento fiscal que el previsto para la actividad
principal (elaboración de envases de aluminio y tapas plásticas), es decir
exento del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Agrega que se equivoca el
Fisco al querer encuadrar a la firma como sujeto pasivo cuya actividad es la
“venta al por mayor de chatarra o viruta de metal”, cuando Aluplata no se
dedica a comprar chatarra para luego revenderla, sino que compra materias
primas para luego de un proceso industrial obtener latas y tapas, sin embargo
en dicho proceso y como consecuencia del mismo quedan rezagos los cuales
son vendidos, por lo que nuestra actividad no encuadra en la reventa ni
tampoco en la venta de chatarra, hace mención de dictámenes técnicos de la
ex Dirección Provincial de Rentas y fallo de la Suprema Corte de Justicia de la
Provincia de Buenos Aires, relativo a la accesoriedad.---------------------------------
---- Que en cuanto a los agravios referidos a la determinación por el Impuesto de Sellos, el apelante opone la excepción de prescripción de las acciones y
poderes fiscales para determinar y exigir el mencionado tributo, atento que , tal
como lo reconoce la contraria, el instrumento objeto de análisis ha sido
oportunamente inscripto en el Instituto Nacional de Tecnología Industrial, por lo
que dicha inscripción le otorga al mismo la publicidad necesaria a fin de que
pueda ser oponible "erga omnes". Agrega que el registro de un acto en el
correspondiente organismo, crea a favor de éste la presunción iure et iure de
ser conocido por todos, por lo que mal puede ahora la Autoridad de Aplicación
querer desconocerlo o considerar que tal registro le es inoponible. Funda su
derecho en lo previsto por el Código Civil, art. 3956 que dispone que la
prescripción nace desde que la obligación es exigible por el acreedor. También
advierte que el INTI prevé en su formulario de inscripción un rubro específico
destinado al Impuesto de Sellos, sea éste de Jurisdicción nacional o provincial.
Por ende afirma que no es cierto que la autoridad pública interviniente no haya
podido conocer la existencia del acto y requerir, en tiempo hábil, el crédito que
ahora reclama. También hace mención al artículo 10 de la Ley 22.426, el cual
expresamente menciona la fecha a partir de la cual es obligatorio el sellado de
los instrumentos.-----------------------------------------------------------------------------------
---- Que también le causa agravio al apelante la desestimación in limine que ha
efectuado la Autoridad de Aplicación respecto de la prueba ofrecida
oportunamente en el escrito de descargo, por violar ello el derecho de defensa,
solicitando se admita la producción de la prueba en los mismos términos que
fuera ofrecida.--------------------------------------------------------------------------------------
---- Que subsidiariamente, solicita que se revoque el decisorio en recurso, por
resultar arbitrario en atención a su falta de criterio y lógica legal. Basa su
argumentación en que lo esencial en materia del impuesto de sellos no es la
exteriorización del acto, circunstancia ésta que se verifica en el territorio de la
provincia, sino el lugar donde se celebra el mismo, el cual por haberse
realizado en jurisdicción extraña a la Provincia queda fuera del ámbito del
gravamen.-------------------------------------------------------------------------------------------
---- También se agravia de la arbitrariedad en que incurre el Fisco, cuando en
el acto determinativo, por un lado hace hincapié en el artículo 215 del Código
Fiscal en cuanto a que están sujetos al pago del Impuesto de Sellos aquellos
contratos concertados fuera de la jurisdicción provincial en tanto tengan efectos
en la misma, resaltando como uno de los efectos del contrato el cumplimiento; para luego en el mismo acto, destacar que el instrumento que
se trata constituye el hecho generador del hecho imponible del tributo
fiscalizado en virtud del art. 219 del Código Fiscal consignando que “ los
contratos se encuentran sujetos al Impuesto de Sellos por la sola creación y
existencia material de los instrumentos, con abstracción de su validez y
eficacia jurídica o posterior cumplimiento”. Agrega: ”Como puede advertirse
claramente, el inferior incurre en una evidente contradicción respecto de las
consideraciones expuestas en su fallo. En efecto, a partir de la cita de los
artículos 219 y 249, parecería ser que ya no interesan los eventuales efectos
que el contrato pudiera tener en la provincia, sino lo que adquiere verdadera
relevancia es la existencia del instrumento, aún con abstracción de su
cumplimiento”. Agrega, que también el Fisco cita el artículo 220 del Código
Fiscal (T.O. 1999), destacando una vez más la validez de la existencia del
instrumento con “prescindencia de los actos que efectivamente realicen los
contribuyentes”. Continua expresando que a resultas de lo expuesto, se puede
advertir nuevamente como el Fisco vuelve a apartarse de los efectos del
contrato como hecho generador del gravamen, por resultar celebrado en el
exterior.------------------------------------------------------------------------------------
---- Concluye diciendo que sólo el contrato de transferencia de tecnología
suscripto entre las partes en el exterior, podrá tener efectos en la provincia
cuando se verifique en el territorio provincial el cumplimiento del mismo, y
como las regalías devengadas a favor de la casa matriz no han sido nunca
abonadas, no puede decirse que el contrato suscripto entre las partes ha sido
cumplido, no verificándose, por tanto el efecto requerido por el Código Fiscal
para determinar que la empresa Aluplata esté obligada al pago del Impuesto de
Sellos.-------------------------------------------------------------------------------------------------
---- Que en lo que respecta a la multa aplicada, afirma que ninguna sanción
puede imponerse al apelante dado que su obrar y actuación fue diligente y de
un buen hombre de negocios, faltando en consecuencia el factor subjetivo de
atribución de culpabilidad. Menciona fallos del Tribunal Fiscal de la Nación y de
la Corte Suprema de Justicia sobre el tema.-----------------------------------------------
---- Que por último, impugna en forma integral y absoluta las liquidaciones
practicadas atento que las mismas se han llevado a cabo de acuerdo con
parámetros que desconoce, solicitando además que se dicte una medida para
mejor proveer para que la Dirección de Rentas acredite y presente en la causa
los criterios y cálculos empleados para la determinación de las mentadas
bases.-------------------------------------------------------------------------------------------------
II.- La Representación Fiscal, al tiempo de contestar los agravios hace suyos
y da por reproducidos en el alegato la totalidad de los Considerandos del acto
apelado que pormenorizadamente han contestado los argumentos ahora
reiterados. En lo que respecta a la venta de rezagos, manifiesta que el scrap
no participa de todas las etapas de elaboración y transformación cuyo
resultado son las latas, como tampoco puede afirmar que el simple corte de
una lámina de aluminio, sea un proceso industrial por sí sólo. Las ventas de
scrap no reúnen las características necesarias para que puedan ser
encuadradas en una actividad del tipo industrial, por lo que no puede
beneficiarse con la exención del impuesto. También agrega, que el
Nomenclador de Actividades (NAIIB 99) ha encuadrado la venta de scrap en la
actividad nomenclada bajo el Código 6170002 (LCA) la cual se corresponde
con el Código 514940 “Venta al por mayor de productos intermedios NCP,
desperdicios y desechos metálicos". En relación a la accesoriedad de la venta
de scrap con la actividad principal realizada por la firma manifiesta, que el
hecho que el contribuyente a fin de utilizar su estructura productiva y sus
conocimientos técnicos decida desarrollar una actividad secundaria, no implica
que a los efectos tributarios estas actividades deban ser consideradas como
complementarias de la fabricación.-----------------------------------------------------------
---- En lo que respecta a la prescripción de las acciones del Fisco para
reclamar el Impuesto de Sellos destaca que, al tratarse de un acto privado, la
Autoridad de Aplicación pudo tomar conocimiento del mismo a requerimiento
de la inspección el 01/03/02, de manera que el plazo de prescripción comienza
a correr recién a partir del 1º de enero del año siguiente y no a partir de la
fecha de celebración. Con relación a la no configuración del hecho imponible
por la inexistencia del requisito de territorialidad, responde que el sustento
jurídico de la gravabilidad del instrumento objeto de la presente se funda en el
artículo 230 inciso b) del C. F. (T.O. 2004 y concordantes de años anteriores),
supliendo dicha manda legal, el mentado principio de territorialidad que
caracteriza al tributo de Sellos, así por vía de excepción, los actos contratos y
operaciones de carácter oneroso concertados en instrumentos públicos o
privados, pero instrumentados fuera de la Provincia de Buenos Aires también
quedan alcanzados por el gravamen de Sellos, entre otros supuestos, cuando
produzcan efectos en el territorio provincial. Menciona y transcribe
jurisprudencia al respecto. A mayor abundamiento, afirma que de los propios
términos vertidos por la agraviada en su escrito, se desprende un claro
reconocimiento de la potestad tributaria de esta provincia, haciendo depender
el ejercicio de la misma sobre el contrato objeto de gravamen, de la suerte que
han corrido las prestaciones comprometidas para determinar de esta forma si
dicho instrumento ha tenido cumplimiento o no en territorio de la Provincia de
Buenos Aires y en consecuencia si surte efectos en esta jurisdicción, extremo
decididamente inaceptable.---------------------------------------------------------------------
---- En lo que respecta al agravio sobre la multa impuesta, menciona la doctrina
de la Suprema Corte Provincial, según la cual para que se configure la
infracción no se requiere una forma especial de intencionalidad sino que basta
el hecho objetivo de no haberse abonado el tributo. En cuanto al error
excusable invocado por el apelante, destaca que la firma de autos no ha
probado su imposibilidad en el cumplimiento de su obligación, ni error alguno,
por cuanto el mismo se limita a efectuar una interpretación conveniente a sus
intereses.---------------------------------------------------------------------------------------------
---- Que en lo atinente a la impugnación de la liquidación, los criterios y cálculos
surgen de la lectura de la misma resolución atacada, por lo que el agravio
tiende en definitiva a la disconformidad con los fundamentos del acto.
Finalmente con relación a la Reserva del Caso Federal, destaca que el
contribuyente podrá en el momento procesal oportuno, ejercer el derecho que
le asiste y recurrir a la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Por todas las
razones expuestas, solicita se desestimen los agravios traídos, confirmándose
la resolución recurrida.----------------------------------------------------------------
III. Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros: En primer término, corresponde
comenzar el tratamiento de los agravios vertidos contra la Resolución
Determinativa Nº 614/02, en lo que respecta a la determinación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.--------------------------------------------------------------------
---- Previamente, en referencia a los planteos expuestos contra la Resolución
de Cierre del Procedimiento Nº 613/02 (fs. 1214/1215), se impone destacar que
la misma resulta irrecurrible a la luz de lo dispuesto por el artículo 104 del
Código Fiscal (T.O. 2004 y correlativos anteriores), lo que así declaro.------------
---- El nudo de la controversia entre ambas partes, radica en la diferenciación
de actividades efectuada por la Autoridad de Aplicación, a raíz de la venta de
“scrap” o rezagos de aluminio o plástico, reencuadrando la misma como
actividad netamente comercial, lo que trae aparejado un diferente tratamiento
fiscal y la existencia de deuda impositiva.---------------------------------------------------
---- En este orden, se constata que las sumas determinadas por el Impuesto
sobre los Ingresos Brutos, provienen del hecho de considerar el Fisco que la
firma, además de las actividades por las cuales goza del beneficio de exención
-desde enero de 1995- , a saber: “Hojalatería“ Código LCA 38000-06 y
“Fabricación de productos plásticos n.c.p.” Código LCA 35000-10, (cabe aclarar
que durante el año 1994 ambas actividades estaban gravadas a la alícuota del
1,5%), desarrolla el comercio de venta mayorista de “Productos de metales no
ferrosos“, clasificada en el código LCA 61700-02 y gravada a la alícuota del
2,5% en los años 1994,1995 y 1996.---------------------------------------------------------
---- Refutando esta afirmación, los apelantes ratifican que ambos supuestos
deben considerarse encuadrados en la actividad, por la cual la Dirección
Provincial de Rentas le otorgó oportunamente la exención (fs. 1435/1436).------
---- En consecuencia, a fin de resolver el conflicto, corresponde analizar los
distintos elementos documentales, agregados en autos, que describen la
actividad que realiza la firma ALUPLATA S.A., a saber:--------------------------------
1) Testimonio en el que consta Contrato Constitutivo de la Sociedad, (fs.
21/31), en cuyo artículo tercero se establece que “La sociedad tiene por objeto
realizar por cuenta propia, o de terceros o asociada a terceros las siguientes
operaciones: a) Industriales: la producción, fabricación, armado y ensamble
de envases de dos piezas de aluminio y/o hojalata para cerveza y otras
bebidas como así también tapas de plástico para envases; la explotación,
operación y administración de plantas, fábricas, empresas o cualquier otro tipo
de unidad de producción , ya sean propias o de terceros relacionadas directa o
indirectamente con envases y tapas de envases de cualquier tipo y especie; b)
Comercial: mediante la compra, venta, consignación, distribución,
importación y exportación de envases y cierres mencionadas en el punto
precedente......”(el resaltado me pertenece).----------------------------------------------
2) Formulario de inscripción en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos-Convenio
Multilateral R-044, de fecha de presentación 25/07/93, (fs.37), en el cual la
firma declara como actividad principal “Producción de envases de aluminio y/o hojalata” código LCA 38000-06 y como actividad secundaria “Producción de tapas plásticas para envases”, código LCA 39000.-------------------------------
3) Acta de comprobación R-078 Nº 5 (foja 11). En dicho acto se lee que las
inspectoras de la DPR, constituidas en el domicilio de la firma, fueron invitadas
a recorrer las instalaciones fabriles y verificar el proceso productivo de la firma.
En dicha acta, se transcribe el relato efectuado por el Sr. Roberto Alan
Fennell, en su carácter de apoderado de ALUPLATA SA. De su testimonio
surge que “se reciben bovinas de aluminio que se importan, pasan por una
máquina que las desenrollan (sic), y la corta (sic) en forma de taza, a través de
una máquina denominada Cupper. Posteriormente se estira en la máquina
Body Makers donde (el producto) queda semi terminado. Luego pasa por la
máquina Washer donde se lava con muchos aceites, luego se seca en otra
máquina, y por medio de una cinta sinfin se pinta en la máquina decoradora, se
hace el cuello de la lata en otra máquina. Posteriormente se pasa por la
máquina Tester mediante la cual se extraen las latas defectuosas, se barniza
internamente a la lata, se pasa por un horno que seca el barniz y la pintura y
por último se efectúa paletizado...”… “respecto a los desperdicios manifestó
que debido al cortado del aluminio hay un 15%, y entre un 3% y 4% se
maneja como standar. Respecto a la fabricación de tapas plásticas se
reciben los gránulos de resina que se importan, hay una máquina que derrite el
plástico y lo moldea. Luego se decoran. Posteriormente se fija el plástico que
separa la tapa de la botella (denominado linners). Por último se efectúa el
paletizado...respecto de los desperdicios de resina el 2% y de linners el
1%...”.-------------------------------------------------------------------------------------------------
4) Nota de fs. 850, de ALUPLATA dirigida a la D.P.R. en la que detalla todas
las actividades que realiza, y cuyo contenido es compatible con la descripción
efectuada supra.-----------------------------------------------------------------------------------
5) Acta de Comprobación Nº 4 (fs. 10), en la que se hace referencia a la
habilitación municipal, constancia de la cual surge: Habilitación en el Rubro Fabricación de envases de aluminio y Fábrica de tapas plásticas, (Expte
5529, habilitación otorgada por la Municipalidad de Pilar).-----------------------------
---- De la verificación efectuada y teniendo a la vista la documentación
detallada precedentemente, el Fisco concluye, en el acto determinativo, que
tanto la comercialización de “ends” (producto que es importado y luego vendido
en el mismo estado en que se adquirió) como la venta de “scrap” (rezagos o
desperdicios de aluminio y plástico), constituyen una mera comercialización,
es decir compra y venta. Más precisamente, con relación al “scrap”, punto en
discusión, entiende que es vendido en el mismo estado en el cual es
adquirido, no modificándose la naturaleza del bien original. También en su
alegato, el Representante del Fisco sostiene que “ no podemos válidamente
afirmar que el simple corte de una lámina de aluminio, sea un proceso
industrial por sí solo”, agregando que no se observa que continúe un proceso
de tipo industrial que denote un cambio en la sustancia del bien.--------------------
---- Ante todo, cabe destacar, que la firma no desconoce que vende los rezagos
o scrap de la producción, pero, como ya dijimos, le otorga el tratamiento
impositivo dispensado a los otros productos finales que fabrica, habida cuenta
que son obtenidos como consecuencia directa de los procesos productivos
descriptos, actividad que se encuentra exenta desde 01/01/1995, según los
datos extraídos por esta instrucción, del Sistema de Exenciones, y que se
adjuntan a fs. 1435/1436..-----------------------------------------------------------------------
---- Ahora bien, a esta altura, y con los elementos reseñados, corresponde
resolver la controversia en cuestión.----------------------------------------------------------
---- Al respecto, el recurrente, a tales fines, ha planteado que la venta de
rezagos debería considerarse como una “actividad complementaria”. Sobre
este item cabe recordar que el art. 195 del Código Fiscal (T.O. 2004) dice
“Cuando un contribuyente ejerza dos (2) o más actividades o rubros
alcanzados con distinto tratamiento, deberá discriminar en sus declaraciones
juradas el monto de los Ingresos Brutos correspondientes a cada uno de ellos.
Cuando omitiera esta discriminación estará sujeto a la alícuota más elevada.
Las actividades o rubros complementarios de una actividad principal-
incluida financiación y ajustes por desvalorización monetaria- estarán
sujetos a la alícuota que, para aquélla, contemple la ley Impositiva”.---------
---- A su vez, la doctrina tiene dicho que “el papel principal o complementario de una actividad, es una cuestión de apreciación, sobre la base de las circunstancias de hecho en que se desenvuelve la actividad, por lo cual hay que analizar, en cada caso, la realidad económica del negocio” (“El impuesto sobre los Ingresos Brutos” Mario
Enrique Althabe, 2º Edición Actualizada, La Ley, pág. 127). El autor citado
advierte que el concepto “'Actividad' comprende todos los actos que realizan
los sujetos económicos para mejorar su condición material, los de producción
de bienes y servicios y los de intercambio de aquellos entre las distintas
unidades económicas” (ob. citada pág. 6).--------------------------------------------------
---- Sobre el punto, este Cuerpo ha declarado, verbigracia, que una actividad
“accesoria” debe seguir la suerte de la principal cuando exista una vinculación
directa entre ambas que haga que una sea la consecuencia de la otra, o sea
cuando una es la razón de la existencia de la otra (art. 523 CC) (Sentencias
T.F.A.B.A. T 1956-221; 1957-135; entre otras). Ateniéndonos a esta doctrina
podríamos afirmar sin hesitación que estamos frente a una actividad
complementaria, ello partiendo de atribuir a ambos términos, "complementario"
y "accesorio", el mismo significado. ----------------------------------------------------------
---- Sin embargo, discrepo con esta definición, ya que entiendo que la misma
resulta incompleta. En efecto, considero, que la nota distintiva que permite
reconocer a una actividad complementaria de otra que no lo es, es cuando la
misma sirve, se utiliza o aporta, para optimizar el producto o la actividad
principal en si misma. Es decir cuando su realización trae aparejada una
“mejora” específica y directa.-------------------------------------------------------------------
---- En consecuencia, descartada esta posibilidad en el caso en exámen,
analizaremos los argumentos de la administración, que –adelanto- tampoco
comparto.--------------------------------------------------------------------------------------------
---- En ese orden, si bien observo que la Autoridad de Aplicación al efectuar
citas de jurisprudencia e informes del área técnica, lo hace en una dirección
correcta, luego, al efectuar la interpretación de dicho material y aplicarlo al caso
concreto, incurre en una falacia.---------------------------------------------------------------
---- De este modo, se advierte que es verdadera la afirmación de que toda
actividad industrial trae aparejado un proceso de transformación, o que el mero
fraccionamiento no puede ser considerado como actividad de ese tipo. Pero
ambas verdades no son aplicables en la especie para resolver la cuestión. Ello
es así porque la firma, no compra aluminio y plástico, lo fracciona o divide, y luego lo vende en partes. ALUPLATA fábrica latas y tapas de plástico, y los
rezagos de ambos materiales constituyen un “SUBPRODUCTO” de ese proceso de fabricación, tal como lo expone también la contribuyente..----- ---- A mayor abundamiento, los recortes de aluminio no existirían para la venta
como meros rezagos, si antes no se efectuara el proceso industrial relativo al
recorte de las láminas de aluminio, materia prima necesaria para la fabricación
de las latas. Lo mismo ocurre con los restos de polipropileno que quedan
adheridos a las máquinas inyectoras y se obtienen como consecuencia de la
limpieza de dichas máquinas que se usan para la fabricación de las tapas. El
nacimiento de esos objetos en si mismos, los recortes o restos, resultan del
final de un proceso integral, y quedan después de haber consumido o
trabajado la materia prima. Pero a su vez, al tener un valor económico, dan
lugar a su venta, y a posteriori pueden integrar incluso otros procesos
industriales o artesanales. Por ello no los podemos desvincular de la actividad
industrial, su existencia es inherente a la misma. No existiria una sin la otra.-----
---- En lo que respecta a la “Venta mayorista de productos de metales no
ferrosos” código LCA 61700-02, que tiene su correlación en el NAIIB en dos
subcódigos a saber: Cgo. 514939 “Venta al por mayor de productos
intermedios, desperdicios y desechos de vidrio, plástico, de goma y químicos
n.c.p.” y Cgo. 514940 “Venta al por mayor de productos intermedios n.c.p.,
desperdicios y desechos metálicos”, que de acuerdo a las Notas Explicativas
del Nomenclador de Actividades del Impuesto sobre los Ingresos Brutos
Disposición Normativa Serie B Nº 31/99, incluye: la Venta al por mayor de
chatarra, viruta de metales diversos, etcétera; entiendo que en dicha
codificación se deben incluir las actividades netamente comerciales, es decir la
realización de actividades de compra y venta que son las que efectúan las
empresas que adquieren desechos o chatarras industriales, o los recicladores
que realizan la eliminación y/o reciclaje de los desperdicios, así como también
los depósitos de chatarras, que llevan a cabo trabajos de selección y
separación de los rezagos para ser vendidos posteriormente como materia
prima para la industria siderúrgica, del papel, entre otras; actividad que se ha
transformado en altamente rentable.---------------------------------------------------------
---- Por lo expuesto. cabe concluir que los ingresos por la venta de scrap de
aluminio y polipropileno tienen íntima vinculación con la actividad principal y no
corresponden al ejercicio de una actividad independiente por parte del
contribuyente, sino a un ingreso proveniente de un rubro complementario a su
actividad de fabricación de latas y tapas , razón por la cual no se ajusta a
derecho el ajuste practicado por la Autoridad de Aplicación, por lo que la
Dirección Provincial de Rentas (hoy ARBA) deberá extraer de la base
imponible gravada con el código 61700-02 los ingresos provenientes de la
venta de scrap de aluminio y polipropileno, los que deben seguir el tratamiento
impositivo de las actividades principales de la firma “Hojalatería“ código LCA
38000-06 y “Fabricación de productos plásticos n.c.p.” Código LCA 35000-10,
lo que así declaro.---------------------------------------------------------------------------------
---- A continuación procederé al tratamiento de los agravios vinculados con la
determinación del Impuesto de Sellos.-----------------------------------------------------
---- En primer lugar, trataré la alegada prescripción de las facultades del Fisco
para perseguir la deuda por Impuesto de Sellos, que debía abonarse por el
Contrato de Licencia Comercial o de Transferencia de Tecnología celebrado,
con fecha 24/05/93, entre la firma de autos y Crown Cork Seal and Company
Inc..----------------------------------------------------------------------------------------------------
---- Al respecto, el Código Fiscal, en el artículo 120, modificado por la Ley
11808 (B.O 10/7/96) dispone en su parte pertinente que: “Los términos de
prescripción establecidos en los artículos 118º y 119º, no correrán mientras
los hechos imponibles no hayan podido ser conocidos por la Autoridad
de Aplicación por algún acto o hecho que los exteriorice en la Provincia.
…”(el resaltado me pertenece).----------------------------------------------------------------
---- Como surge del texto legal, y así lo reconoce el apelante, establecer
cuando se ha producido la exteriorización del acto es central, a los efectos
de dirimir la cuestión y fijar la ley aplicable, ya que de no haber sucedido ese
hecho, no puede hablarse de la finitud de un término que no ha empezado a correr. Salvo la breve vigencia de la Ley 13405 (B.O 31/12/05) modificada
luego por la Ley 13529 (B.O 25/9/06), la exteriorización siempre ha sido el
punto de partida para el comienzo del cómputo de la prescripción de este
tributo en la Provincia de Buenos Aires.-----------------------------------------------------
---- Ahora bien, ¿que se entiende por exteriorización? Ciertamente exteriorizar
es mostrar, sacar afuera, a la luz. En el caso de los actos privados se entiende
que es llevarlos a la esfera de lo público. Pero, ¿cuáles son exactamente los
alcances o los límites que indican que ese hecho de hacer algo público,
produce efectos jurídicos específicamente en relación con el plazo de
prescripción para el Impuesto de Sellos en la Provincia de Buenos Aires ? La
respuesta debe contemplar la pauta legal, por ello : 1.- En primer lugar,
observo que la norma refiere a la posibilidad del conocimiento por parte de la
administración tributaria provincial y no a la obligación de ese conocimiento.
Es decir que pone en cabeza del Fisco -y no del contribuyente- realizar
acciones tendientes a detectar la existencia de actos o contratos sujetos al
gravamen en cuestión. 2.- La norma refiere a actos o hechos, que a mi criterio
deben estar directamente vinculados con la exteriorización del “hecho
imponible” en sí mismo. De este modo, los acuerdos privados pueden ser
conocidos por el Fisco a partir de su presentación, exhibición o inscripción,
ante organismos de la Administración Pública Provincial Centralizados o
Descentralizados, o de su detección a través de los procedimientos de
fiscalización y control que se llevaren a cabo. 3.- La exteriorización debe
producirse en la Provincia de Buenos Aires.------------------------------------------------ En este entendimiento, no procede hacer lugar al apelante, con relación a
su pretensión de que se considere a los efectos de lo dispuesto en el art. 120,
la fecha de inscripción del instrumento en el Instituto Nacional de Tecnología
Industrial, INTI (hoy INPI), organismo éste perteneciente a la administración
nacional.----------------------------------------------------------------------------------------------
---- Sentado lo expuesto, y conforme los elementos agregados al expediente
administrativo, surge que la Autoridad de Aplicación tomó conocimiento de la
existencia del instrumento a partir de su exhibición ante la inspección actuante,
tal como consta en el acta de Comprobación R-078 A N 0114532 de fecha 01
de marzo de 2002.---------------------------------------------------------------------------------
---- Con relación al plazo de prescripción, a partir de la vigencia de la Ley
13529, B.O. 25/09/2006 corresponde aplicar al presente caso lo dispuesto en
su artículo 5º segundo párrafo que dice: “Las acciones para determinar y exigir
el pago con relación a hechos imponibles exteriorizados con anterioridad a la
vigencia de la presente Ley, prescribirán a los cinco (5) años a contar desde el
1 de enero del año inmediato siguiente al de la exteriorización”, razón por la
cual, habiendo comenzado en la especie, a correr dicho término el 1º de enero
de 2003, el plazo vencía el 1º de enero de 2008, por lo cual las facultades y
acciones del Fisco para perseguir el cobro de la deuda no se hallaban
prescriptas al momento de la notificación de la Resolución Determinativa
(26/11/2002) fs. 1274, lo que así declaro.---------------------------------------------------
---- En segundo lugar, y en relación a la nulidad impetrada por el quejoso, debo
partir por dejar sentado que a mi entender, y en principio, no procede declarar
sin más la nulidad de un acto administrativo, apartándose del criterio que
responde al principio de política jurídica de no anular por la nulidad misma
(Sentencias “Interieur Forma S.A.” del 8 de junio de 2006, N° de Registro N°
562 Sala II; “Ascensores Cóndor S.R.L.” del 6 de septiembre de 2005, Registro
N° 666 de Sala III; “Empresas de Colectivos Línea 326 S.A.” del 19 de febrero
de 2004, Registro N° 207 Sala I, entre muchas otras). Como enseña Fiorini:
“La nulidad por la nulidad misma no puede regir en ninguna forma, jamás
puede ser expresión de un formalismo irrazonable”.-------------------------------------
---- Siguiendo al mismo autor, es dable resaltar que: “La gravedad que en
forma muy superficial se menciona es proclive al error, pues lo que debe
tenerse en cuenta es el vicio del acto referido al daño que puede ocasionar. La
gravedad es una expresión de juicio condicionante de las consecuencias que
provoque. Muchas cosas pueden ser graves, hasta el vicio, pero puede que no
lo sea el daño que provoque, pues esto es lo que debe destacar entonces la
gravedad del vicio”. (Bartolomé Fiorini “Derecho Administrativo”, Ed. Abeledo
Perrot, Tomo I, pág. 478). Por otra parte, debemos tener en cuenta que “La
investigación sobre los perjuicios a los intereses de los fines públicos también
concurre para esclarecer los problemas de la anulabilidad, las irregularidades y
la gravedad del daño que se produce” (pág 481). Tratándose de un acto de
determinación impositiva resulta evidente que se encuentra en debate, no sólo
el derecho subjetivo del contribuyente sino también el interés público
comprometido. El juzgador debe entonces hallar un punto de equilibrio entre
ambos intereses, el privado y el público, y averiguar en cada caso la
procedencia del remedio intentado (conf. Cirio Félix Manuel, Sent. del 18/09/07,
Sala II).-----------------------------------------------------------------------------------------------
---- Sentado lo expuesto, procederé entonces a expedirme sobre los
presupuestos que según el recurrente darían lugar a la nulidad en este caso.---
---- En cuanto a la solicitud de revocación del decisorio por resultar arbitrario en
atención a la falta de criterio y lógica legal, entiendo que la queja no resulta
atendible por cuanto la discrepancia traduce una mera disconformidad
subjetiva con lo resuelto por el Fisco, agravio que no hace a la validez formal
del acto, sino a la justicia de la decisión, y que por tanto, debe hallar reparación
por vía del recurso de apelación.--------------------------------------------------------------
---- En torno a la segunda causal de nulidad traída por el quejoso, vinculada
con la desestimación por parte de la Autoridad de Aplicación de la prueba
ofrecida, adelanto opinión contraria a la expuesta por el recurrente, atento que
en el acto determinativo el Fisco fundamenta su rechazo expresando: “ésta
Autoridad se pronuncia por su inadmisibilidad, siendo ello inconducente para
desvirtuar los fundamentos que sostiene la gravabilidad del instrumento en
cuestión...Que es irrelevante la acreditación que intenta el contribuyente en
relación a si las regalías por el período comprendido entre enero de 1994 y
diciembre de 1996, se encuentran o no impagas a la fecha de la interposición
del presente recurso, tal como lo expresara el contribuyente en el punto de
pericia propuesto, numerado como 2; y tal tacha cobra fuerza, a la luz de la
letra del artículo 219....” , es decir que el Fisco ha merituado la prueba ofrecida,
y fundado expresamente su rechazo, por lo que los apelantes no hacen más
que manifestar su disconformidad, con dicho argumento considerando la
decisión de la Autoridad de Aplicación como arbitraria, la cual debe analizarse
en esta instancia siendo una cuestión de fondo.------------------------------------------
---- En ese sentido, es dable recordar que es jurisprudencia reiterada de este
Cuerpo “que para que procedan las nulidades procesales éstas deben ser de
carácter grave, capaces de poner en peligro el derecho que asiste a la parte
reclamante, influyendo realmente en contra de la defensa, siempre dentro de
un marco de interpretación restrictiva, por lo tanto al no existir un interés
concreto lesionado, la nulidad impetrada no puede prosperar” (Conf. S.C.B.A.,
LL t.70, pág. 667 y Fallos 262:298)” (T.F.A “Supermercados Mayoristas Makro
S.A.” Sent. del 8-2-01 Sala III, entre otras). En el presente no se advierte
menoscabo alguno al derecho de defensa de la parte recurrente ni perjuicio,
toda vez que ésta hizo valer ampliamente sus defensas sobre el tema al
interponer el recurso en tratamiento.---------------------------------------------------------
---- Por lo expuesto, la nulidad impetrada, no puede prosperar; lo que así
declaro.-----------------------------------------------------------------------------------------------
---- A renglón seguido, trataré los planteos de fondo, teniendo a la vista el
contrato de marras, cuya copia traducida obra agregada a fojas 1769/1778. El
mismo fue celebrado en el Estado de Illinois, EE.UU, con fecha 24 de mayo de
1993, entre la empresa Crown Cork and Seal Company Inc. y ALUPLATA S.A.
Por dicho acto, la primera de las nombradas, otorga a la segunda, “una licencia
exclusiva, no transferible para fabricar y vender latas y terminaciones en el
Territorio obteniendo una regalía” (Parte II , punto A), entendiéndose por
Territorio a toda la República Argentina. (Parte I.1.1 B), También le otorga
“una licencia exclusiva, para fabricar y una licencia no exclusiva para vender
cierres plásticos en el Territorio, en ambos casos con carácter intransferible y
obteniendo una regalía” (Parte II, punto B). Por el mismo acto, la firma CC&S
“proporcionará al Licenciatario, sujeto a cualquier ley restrictiva u obligación
contractual, la Información Técnica y la Mejoras relacionadas con los Bienes
Objeto de la Licencia. La Información Técnica y las Mejoras, reveladas en
forma oral o documentada, o incorporadas a la maquinaria o de alguna otra
forma, serán para uso exclusivo del licenciatario en el Territorio. Toda
Información Técnica y mejoras suministradas en virtud del presente serán
única y exclusiva propiedad de CC&S y se considerarán en poder del
licenciatario para el exclusivo beneficio de CC&S” ( Parte II.1 punto A). Este
rubro comprende “los procesos de fabricación, información técnica, know-how
y conocimientos técnicos formulados, desarrollados y adquiridos por CC&S,
con respecto al uso o aplicación de técnicas industriales en relación con los
Bienes y maquinarias Objeto de la Licencia y otros logros tecnológicos
utilizados comercialmente por CC&S, en la fabricación, manejo y uso de los
Bienes y Maquinarias Objeto de la Licencia”. Además CC&S “proporcionará
los siguientes servicios dentro del Territorio Comprendido en la Licencia a fin
de facilitar el uso y goce de la licencia otorgada en virtud del presente” (Parte
III.1). Tales como: “El Licenciatario gozará del derecho exclusivo en el
Territorio de adquirir de CC&S el tipo de Maquinaria necesaria para la
fabricación de los Bienes Objeto de la Licencia, la cual es fabricada conforme
a, y en virtud de, un contrato con CC&S bajo los términos y a los precios que
puedan acordar las partes oportunamente” (Parte III punto A). Así también,
“CC&S, cuando así se lo requiera, enviará representantes, técnicos o de otro
tipo, cuyos servicios y consejos puedan ser requeridos oportunamente. Dicha
asistencia puede ser proporcionada en los momentos y durante los períodos
que puedan convenirse”.------------------------------------------------------------------------
---- También en la Parte III. 2 del contrato, se conviene que CC&S prestará al
licenciatario, dentro del Territorio, distintos servicios brindados por CC&S fuera
del Territorio Comprendido en la Licencia a fin de facilitar el uso y goce de la
licencia otorgada en virtud de la presente. En la Cláusula III.3 se indica como
se efectuará la contraprestación a los servicios prestados por los
representantes de CC&S y por los otros servicios prestados según parte III.1 y
III.2. En lo que respecta a las regalías, se dispone que “El Licenciatario, a partir
de la fecha del presente, pagará CC&S por la licencia y por los derechos y
privilegios otorgados en virtud del presente una regalía calculada a una tasa
del: dos por ciento (2%) sobre las Ventas netas de cierres plásticos
fabricados. – uno coma veinticinco por ciento (1,25%) sobre las Ventas Netas
de latas de bebida y terminaciones fabricadas” (Parte IV punto A),
concertándose además que “Todos los pagos de regalías serán exigibles y
pagaderos en Dólares…”.---------------------------------------------------------------------
---- “El período de vigencia del presente Contrato comenzará a partir del 24 de
mayo de 1993 y continuará durante un período inicial que concluirá a los diez
(10) años a partir de la fecha en que el Licenciatario hubiere iniciado su
actividad comercial , salvo en caso de su rescisión según lo dispuesto en A. y
B., más adelante, continuará en vigencia con posterioridad a dicho período por
períodos sucesivos de cinco (5) años cada uno, a menos que sea rescindido
por cualquiera de las partes mediando notificación escrita cursada a la otra
parte con una anticipación de setecientos treinta días con respecto a la
finalización del primer período o del primero de los períodos sucesivos de cinco
(5) años”.---------------------------------------------------------------------------------------------
---- Del análisis de las cláusulas del contrato celebrado entre CC&S y
ALUPLATA S.A., debe ponderarse, ante todo, que nos encontramos en
presencia de un instrumento complejo, en el cual bajo la denominación
genérica de Contrato de Transferencia de Tecnología, se combina una cesión
de licencia, know how, asistencia técnica y operaciones de venta de bienes y
maquinaria.------------------------------------------------------------------------------------------
---- Cabe recordar sobre este tipo de acuerdos que ”Cierta corriente doctrinal
utiliza la expresión contrato de licencia en sentido amplio para referirse a toda
concesión que a favor de la otra parte hace el titular de una patente de
invención, diseño, modelo industrial, así como prestación de asistencia técnica,
comunicación de secreto industrial, y aún, el uso de una marca registrada,
aunque esto no incluya la transferencia de tecnología . Otros autores prefieren
otorgar a la expresión contrato de licencia un sentido estricto, a la vez que
utilizan expresiones tales como contrato de Know how, contrato de asistencia
técnica, etc., para referirse a otras tantas figuras particulares que consideran
distintas especies dentro del género transferencia de tecnología”.------------------
---- Compartimos esta última opinión, agregando que: “Bajo la denominación
genérica de contratos de transferencia de tecnología pueden, pues, agruparse
diversas especies que en el comercio internacional suelen reconocerse -si bien
no hay en esto uniformidad- bajo alguno de los siguientes rótulos: a) contrato
de licencia; b) know how, c) información técnica; d) asistencia técnica, y e)
consultoría. Estas diversas figuras aparecen, generalmente, vinculadas entre
sí, apunto tal que es difícil concebir un contrato de licencia sin un know how y
la pertinente asistencia técnica (aunque si es frecuente la posibilidad inversa”
(“Contratos Comerciales Modernos” Juan M. Farina, Ed. Astrea, pág. 661.-------
---- Atendiendo al fin práctico (fin económico) puede decirse que este es un
contrato comercial atípico, celebrado entre dos empresas, con cláusulas
predispuestas y que comprende las figuras descriptas “ut supra”, mediante el
cual se establece el porcentaje de regalías a cobrar por parte de CC&S.----------
---- Sentado lo anterior, en primer lugar resulta útil remitirnos a la clásica
clasificación de los contratos, que desde la perspectiva de su ejecución,
pueden ser clasificados como “de única o instantánea” en los cuales el
cumplimiento se concreta de “una sola vez”, llevándose a cabo en un sólo acto,
con lo cual conforme lo señala Martorell la obligación “o sea, lo comprometido” se cumplimenta en ese instante, quedando agotado el
contenido del contrato (Tratado de los Contratos de empresa, pág. 272. de.
Depalma. Buenos Aires, 1998). La contrapartida de este tipo de contratos son
los denominados “de ejecución continuada”, “de cumplimiento períodico” o “de
tracto sucesivo” cuyos efectos fluyentes, se prolongan en el tiempo (conf.
mi voto en “Mary Kay Cosméticos S.A.” sent. de fecha 14/12/2004) (el
resaltado me pertenece).------------------------------------------------------------------------
---- Dentro de esta clase, como indica Spota, deben ubicarse ciertos contratos
en los cuales una de las partes cumple todas sus obligaciones desde el comienzo, quedando pendientes las de la otra parte (Conf. Spota,
Guillermo; manual de Contratos, pág. 32). Si bien es una de las características
propias de las cesiones de derechos que “el derecho cedido pasa del
patrimonio del cedente al del cesionario “recta vía y tal cual es” (Rezzonico,
Contratos, de. Depalma, pág.376) , en el contrato bajo examen se evidencia
que el Licenciatario se obliga a pagarle a futuro, en función de los ingresos
que obtenga y durante el plazo de diez años que es el de vigencia del contrato.
Además, durante ese plazo y durante los 10 años subsiguientes, el licenciatario
se compromete a mantener el “secreto de información”, para lo cual se obliga
a celebrar contratos, a tal fin, con sus funcionarios o empleados, así como
tomar todo recaudo que tenga disponible.--------------------------------------------------
---- Asimismo, dado que el contrato no se limita a la cesión de la licencia
también se observa, entre otras cláusulas, que: 1) cuando así lo requiera
Aluplata, CC&S deberá enviar representantes, técnicos o personal de otro tipo.
2) Aluplata deberá proveer las instalaciones adecuadas, así como las
herramientas, para que a su vez, los representantes de CC&S presten la
asistencia técnica pactada, siendo asimismo responsable Aluplata, del
bienestar, como de los daños que pudiera sufrir dicho personal. 3) Como
contraprestación del servicio de asistencia, la licenciataria deberá pagarles
viáticos, como también efectuar un pago diario a CC&S por cada
representante, desde el momento que dejen su lugar en los E.E.U.U. hasta su
efectivo retorno. 4) En la Cláusula II 1, punto E, se dispone que al vencimiento
o rescisión del presente Contrato, las obligaciones sobre información técnica
subsistirán y el licenciatario proporcionará a CC&S sin demora cuando así lo
solicitare toda información técnica que se encuentre documentada. 5) También
el Licenciatario se obliga a realizar los trámites necesarios y obtener toda
aprobación requerida por el gobierno de la República Argentina para la
celebración y el cumplimiento del presente contrato. 6) Se establece que
cualquier controversia o el incumplimiento del presente, que no se solucione
amigablemente entre partes, será sometida a arbitraje en la República
Argentina. 7) El Licenciatario deberá efectuar los pagos de regalías en función
de los ingresos que obtenga durante la vigencia del contrato.-------------------------
---- Descripto el instrumento en debate, pasaré a considerar si la pretensión del
Fisco Provincial es procedente, o si estamos frente a un proceder arbitrario e
irrazonable como denuncia el apelante.-----------------------------------------------------
---- Así, el artículo 217 del Código Fiscal ley 10397 T.O. 1999, expresamente
dispone: “En todos los casos formalizados en el exterior deberán pagar el
impuesto de acuerdo con las prescripciones del presente Título, al tener
efectos en jurisdicción de provincia”. Complementariamente, el artículo 215 del
mismo texto legal en su inciso b) establece que pagarán el Impuesto de Sellos
los actos celebrados fuera de la Provincia “Cuando se produzcan efectos en la
provincia por cualquiera de los siguientes actos: aceptación, protesto,
negociación, demanda de cumplimiento o cumplimiento.” (art. 230 del C.F. T.O.
2004).-------------------------------------------------------------------------------------------------
---- Por ende, resulta sustancial dilucidar si este contrato concluyó con su firma,
o posee “efectos” que se producirán a futuro en el Territorio, que incluye la
Provincia de Buenos Aires, por ser éste el parámetro pautado por la ley
fiscal.--------------------------------------------------------------------------------------------------
---- Para introducirnos en el tratamiento de la cuestión, previamente debe
ponerse de resalto que el contrato por el mero hecho de su concertación
genera ciertas relaciones jurídicas entre las partes, mientras que pueden existir
otras que nacen de su ejecución, conforme lo señala MARTORELL. Dichas
relaciones jurídicas, se denominan “efectos del contrato”. Afirma, el
mencionado autor, que partiendo del hecho que el contrato -por imperativo
legal- constituye la ley de las partes (Artículo 1197 del Código Civil), crea
relaciones obligatorias entre ellas, de ahí su caracterización como fuente de
obligaciones (Op. Cit. Pág. 265). En ese orden de ideas, cabe recordar que las
obligaciones pactadas entre las partes constituyen un “deber jurídico calificado”
que debe ser observado. De allí que si no se cumplen, las partes pueden
demandar su cumplimiento, o resolver el contrato si así lo hubieren previsto.
(art.1204 del C.C).--------------------------------------------------------------------------------
---- Atendiendo a lo expuesto, resulta primordial en miras a una mayor claridad
expositiva, volver sobre las cláusulas del contrato en cuestión, toda vez que de
ellas surgen las obligaciones pactadas, a fin de verificar si los efectos del
contrato trasuntan a la jurisdicción provincial o no. En ese sentido, de la lectura
de las cláusulas surge palmario de la letra del convenio que el cumplimiento de
ciertas obligaciones debe ser realizado en aquello que el contrato define como
“Territorio” -se refiere a la República Argentina- y por ende en la provincia de
Buenos Aires que es el lugar donde la firma tiene su planta de fabricación y en
los plazos alli previstos, es decir a futuro.---------------------------------------------------
---- En consecuencia en la jurisdicción provincial se producirá necesariamente
uno de los extremos previstos legalmente para que proceda la tributación: el cumplimiento del objeto del contrato. -Por otra parte, de la lectura del
contrato bajo análisis se advierte también que cualquier cuestión relacionada
con su validez, interpretación o cumplimiento, se regirá por las leyes de la
República Argentina, independientemente del lugar de celebración del mismo o
del orden en que las firmas de las partes fueron suscriptas o del lugar o lugares
de cumplimiento (Parte V 7). Lo cual indica que ante cualquier irregularidad la
demanda de cumplimiento se llevará cabo en el Territorio.----------------------------
---- Además, el Licenciatario deberá obtener toda aprobación requerida por el
gobierno de la República Argentina para la celebración y el cumplimiento del
presente contrato, y parte de dichos trámites deben cumplirse necesariamente
en la Provincia de Buenos Aires, por ejemplo la habilitación de la fábrica por la
Municipalidad de Pilar..---------------------------------------------------------------------------
---- Reforzando lo expuesto y respecto de la contraprestación que debe
efectuar la empresa ALUPLATA S.A. a CC&S, por la licencia internacional, la
misma consiste en el pago de un porcentaje subordinado a las ventas netas de los bienes fabricados en Provincia de Buenos Aires, en un
establecimiento permanente del que proceden dichas regalías. En este punto
resulta inatendible el planteo de la quejosa de que a posteriori no cumplió con
la obligación pactada oportunamente, ya que la instrumentación del acuerdo
dió lugar al nacimiento del hecho imponible, acordándose la forma de
cumplimiento del contrato en las cláusulas respectivas, las cuales son ley para
las partes . A todo evento, existe un conjunto de obligaciones que deben
cumplirse en el Territorio, y puntualmente en la Provincia de Buenos Aires, que
permiten constatar la existencia de nexo territorial.---------------------------------------
---- A mayor abundamiento, y a modo de ejemplo, puede sumarse a la tesis
que sostiene que los contratos de transferencia de tecnología o con cláusulas
de transferencia de tecnología producen efectos fuera de la jurisdicción donde
se firman, la registración del contrato en el Instituto Nacional de Tecnología
Industrial por un monto declarado de $ 10. 571.842 ( fs. 1778 vta.), si bien allí
es jurisdicción federal. A tal fin cabe señalar que el artículo 1º de la ley citada
establece que “Quedan comprendidos en la presente Ley los actos jurídicos a
título oneroso que tengan por objeto principal o accesorio, la transferencia,
cesión o licencia de tecnología o marcas por personas domiciliadas en el
exterior, a favor de personas físicas o jurídicas, públicas o privadas
domiciliadas en el país, siempre que tales actos tengan efectos en la República
Argentina”. ------------------------------------------------------------------------------------------
---- En ese orden, el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, en un fallo en la
causa “Lindberg Argentina S.A. s/recurso de Apelación” consideró efecto del
instrumento celebrado en el exterior, en la Capital Federal, su inscripción en
dicho registro, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley de Sellos
(18524), confirmando asimismo el proceder del fisco, que consideró el monto
declarado como base de cálculo del tributo.------------------------------------------------
---- En virtud de todo lo expuesto, conforme los antecedentes obrantes en
autos debe colegirse que el contrato celebrado entre ALUPLATA S.A. y CC&S
el 24 de mayo de 1993, es un contrato de ejecución continuada con efectos en
la Provincia de Buenos Aires, que reúne los requisitos de onerosidad e
instrumentación exigidos por el Código Fiscal, Ley 10397 para que se configure
el hecho imponible del gravamen, correspondiendo en consecuencia el rechazo
del agravio traído, lo que así se declara.----------------------------------------------------
---- Que en lo atinente a la base imponible del gravamen vale considerar que el
concepto “regalía” es entendido como “la retribución que se calcula de acuerdo
con la unidad de referencia...por la transferencia de dominio, uso o goce de
cosas o cesión de derechos” (Cf. Argeri, M. “Diccionario de Derecho
Comercial”, pág. 351. de Astrea). En virtud de ello, tal concepto debe
considerarse a los efectos de la base imponible del gravamen en cuestión, toda
vez que la misma resulta ser la prestación pecuniaria contenida en el acto.------
---- Tal como se mencionara, los contratos de transferencia de tecnología se
encuentran regulados por la Ley 22.426, esta norma prevé la inscripción de
éstos instrumentos en un registro especial; que en dicho registro las partes
declararon el monto de prestaciones tecnológicas que serán abonadas durante
la ejecución del contrato. Por ello, no puede ser objetado el hecho de que se
haya tomado como tal al monto de dichas prestaciones, toda vez que dicho
monto ha sido declarado por la firma.--------------------------------------------------------
---- Al respecto el Tribunal Fiscal de la Nación ha dicho: “Que del cotejo de las
circunstancias reseñadas con las normas previstas en el Impuesto de Sellos y
su decreto reglamentario para establecer el valor de los actos de monto
indeterminado, glosadas precedentemente, puede afirmarse válidamente que
el Fisco nacional no se ha apartado de las disposiciones legales aplicables,
puesto que en la especie- para calcular el monto imponible de los contratos se
basó en lo estimado por la propia recurrente que a su vez formuló una
proyección que no puede entenderse arbitraria puesto que por tratarse de una
sociedad comercial cabe concluir que fue fundada en el rendimiento de
prestaciones similares” (Conf. Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, Fallo
“Lindberg Argentina”, de fecha 24/05/00).---------------------------------------------------
---- En cuanto a la solicitud de dispensa de sanción por la causal prevista en el
artículo 53 del C.F., que la Administración graduó en el artículo 2º del acto
administrativo en crisis, en el diez por ciento (10 %) del impuesto dejado de
abonar, cabe merituar que este Cuerpo, ha sostenido que la conducta punible
consiste en no pagar o pagar en menos el tributo, concretándose la
materialidad de la infracción en la omisión del impuesto (doctrina de autos
“Supermercado Mayorista Makro S.A.” de fecha 08/02/01). En materia de
subjetividad, se exige un mínimo, posibilitándose la demostración de un error
excusable de hecho o de derecho (cfr. Artículo 53 del C.F. T.O. 2004 y
concordante de años anteriores), situación que no ha acontecido en autos.------
---- La forma en que se resuelve el fondo de la cuestión traída, determina la
suerte adversa del planteo formulado con relación a la sanción impuesta. Ello
por cuanto dicha circunstancia impone como consecuencia la existencia de
omisión de tributo, toda vez que la conducta ha quedado materializada al
haberse abonado en defecto el gravamen en cuestión. En virtud de ello, su
conducta fue correctamente ponderada por la Autoridad de Aplicación.------------
---- A mayor abundamiento, tal como ha sostenido el Tribunal Fiscal de la
Nación, la aplicación de multa no requiere la existencia de intención dolosa o
de ocultación de bienes o actividades, bastando el hecho de una conducta
inexcusable que ha tenido por efecto un pago inferior al que corresponde
según las disposiciones legales (T.F.N. 31/8/61 “Laboratorios de
Electroquímica Médica”, L.L. 105-22). Tal es, la opinión de la doctrina
mayoritaria. Así, se ha sostenido: “…únicamente .se diferencia de la
defraudación, en la inexistencia del factor intencional (dolo)…” (Carlos M.
Giuliani Fonrouge, obra actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubén
Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed. 1997, V. II, pág. 753 y ss.).-----------------
---- Respecto al error excusable, sea de hecho o de derecho, este Cuerpo ha
tenido en consideración lo sostenido por la Suprema Corte de Justicia de la
Provincia de Buenos Aires: “El más alto Tribunal provincial tiene resuelto que
esta figura requiere un incumplimiento razonable, prudente y adecuado a la
situación, hallándose exento de pena quien demuestre que, pese a su
diligencia y en razón de graves y atendibles circunstancias que acompañaron o
precedieron a la infracción, pudo o debió creer que su acción no lesionaría el
precepto legal ni el interés del erario (conf. causas publicadas en D.J.B.A. t.
120, pág. 209 ; t. 121, pág. 47 ; t. 122, pág. 337, etc.)”, hechos estos que no
han acontecido en autos. En ese aspecto se observa que la parte aún estando
especificado en la ley nacional que debía integrarse el impuesto de sellos, no
formuló la consulta pertinente, demostrando negligencia en el tratamiento de
sus asuntos fiscales.------------------------------------------------------------------------------
---- En cuanto a la impugnación en forma integral y absoluta de las
liquidaciones practicadas, así como la solicitud de una medida para mejor
proveer para que se ordene a la Dirección Provincial de Rentas a acreditar y
presentar en la causa los criterios y cálculos empleados para la determinación
de las bases imponibles, adelanto opinión que no corresponde hacer lugar a tal
petición, atento que del texto del acto determinativo, como de las planillas de
liquidación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos ( formularios R-055, R-113,
R- 222) como del Impuesto de Sellos ( Form R-151) surgen los cálculos
efectuados por la inspección actuante, como asimismo explicitados los
razonamientos que han conducido a la Autoridad de Aplicación a practicar el
ajuste. En ese orden el acto menciona todos los antecedentes que se tuvieron
en cuenta para la determinación del tributo, como así también las auditorías
necesarias y llevadas a cabo para la obtención de datos y cálculos efectuados
por la autoridad de aplicación, tanto para la obtención del coeficiente único de
Convenio Multilateral, como para el cálculo de las base imponible del
impuesto, todo ello adjuntado a los cuerpos del expediente administrativo,
respecto del cual durante todo el procedimiento determinativo el contribuyente
pudo hacer uso del derecho de tomar vista de las respectivas actuaciones.------
POR ELLO, VOTO: 1) Hacer lugar parcialmente al Recurso de Apelación
interpuesto por los señores Gary David Breneiser en su carácter de apoderado
de Aluplata SA y en representación del Director Sr. Eduardo Julio Cruz Barrios
y de los ex Directores de la Sociedad, Sres. Raúl Norberto Cohen, Percy
Carlos Crosby y Kirkland Patrick Miller, todos con el patrocinio letrado del Dr.
Alejandro Mosquera contra la resolución Determinativa Nº 614 de fecha
07/11/02. 2) Ordenar a la Dirección Provincial de Rentas (hoy ARBA) que
practique nueva liquidación, en lo que respecta al Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, con arreglo a lo dispuesto en el Considerando III. 3) Confirmar en lo
demás la resolución recurrida. Regístrese, notifíquese y devuélvase.--------------
Voto del Dr. Carlos Ariel Lapine: Teniendo en consideración las cuestiones a
dirimir en la presente controversia, manifiesto mi adhesión a los argumentos
expuestos por la Dra. Ceniceros con relación al tratamiento industrial a
dispensar a los ingresos obtenidos por la firma por la venta de “scrap” o
rezagos de aluminio o plástico. A mayor abundamiento, a mi modo de ver, el
nudo del debate no difiere de aquel originado frente a la actividad frigorífica por
la “venta de subproductos derivados de la faena” –denominado recupero-, en
cuyo caso esta Sala ha decidido que la misma reviste idéntico carácter
(industrial) en autos “Frigorífico La Colorada S.A.”, del 6/3/08, “Frigorífico
Regional Las Heras S.A., del 8/7/2010 y “Frimsa S.A,”, del 23/3/2010, esta por
allanamiento formulado por la Representación Fiscal.-----------------------------------
---- En cambio, discrepo con la solución que propicia sobre la prescripción de la
acción opuesta por los apelantes, respecto a la determinación del Impuesto de
Sellos por la celebración del contrato de “Licencia Internacional” (Transferencia
de Tecnología), de fecha 24/5/1993, cuya traducción obra a fs. 1769/1778vta.--
---- En efecto, si bien coincido que el supuesto en análisis cae bajo el ámbito de
aplicación de lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 5º de la Ley 13.529, mi
apartamiento –y consecuente acogida favorable al planteo de los recurrentes-
radica en el distinto enfoque para establecer el momento en que se ha
producido la exteriorización del convenio en cuestión, adelantando que, en mi
opinión, en la especie adquiere relevancia la presentación del instrumento para
su registración ante el Instituto Nacional de Tecnología Industrial, en los
términos del art. 3º de la Ley 22.426, conforme se da cuenta con el sello
estampado a fs. 1778 vta, extremo reconocido por el Organismo fiscal en los
considerandos de la Resolución (ver fs. 1227).--------------------------------------------
---- Como bien señala y enfatiza la Dra. Ceniceros, en aras de arrimar una
interpretación de la parte pertinente del actual artículo 133º del Código Fiscal,
de idéntica redacción en textos anteriores, que establece “que los términos de
prescripción para el impuesto de sellos, no correrán mientras los hechos
imponibles no hayan podido ser conocidos por la Autoridad de Aplicación por
algún acto o hecho que los exteriorice en la Provincia”, al decir en su voto que
“la norma refiere a la posibilidad del conocimiento por parte de la
administración tributaria”, ello importa descartar –entonces- aquellas posturas
que consideran que no es posible imponer a un tercero (en este caso la
Provincia de Buenos Aires) el inicio del cómputo de un plazo de prescripción de
una obligación que desconoce. Dicho en otras palabras, y según mi parecer, no
es posible (arrancar el cómputo del plazo), siempre que no haya tenido la
posibilidad de conocer el hecho generador de la obligación. A lo que agrego,
que tal posibilidad debe ser cierta y no tratarse de una mera probabilidad.--------
---- Arribado a este punto, entiendo que resulta atinado interrogarse acerca de
si dicha posibilidad, con el alcance indicado (cierta), de conocer la obligación,
de advertir la existencia del hecho imponible, ha ocurrido en el caso en análisis.
---- Anticipo que la respuesta afirmativa se impone. En este sentido, estimo
dable indicar que la propia “inacción del acreedor” (noción, por otra parte, tan
emparentada con la prescripción a dilucidar) se constituye en el punto de
partida para visualizar la cuestión, toda vez que resulta la causa que impidió, al
propio Fisco, la toma de conocimiento.------------------------------------------------------
---- En efecto, la Ley Nacional 22.426 (B.O. 23/3/81) estableció que ciertos
actos celebrados por los particulares “deberán registrarse ante la Autoridad de
Aplicación” (art. 3º). Tal previsión conlleva dos aspectos importantes vinculados
con la cuestión a esclarecer. Uno, que determinados convenios dejan de
permanecer en la órbita estrictamente privada; el otro, que la misma se reputa
conocida por todos, derivado ello de los efectos que cabe atribuirle en virtud del
art. 20º del Código Civil.--------------------------------------------------------------------------
---- Sobre esto último es necesario detenerse. Considero que la “posibilidad” o
“imposibilidad” que tiene el Fisco de conocer, o no, la existencia de aquellos
instrumentos que pueden resultar alcanzados con el gravamen, depende -en
forma paralela- de la posibilidad o imposibilidad que tenga de llevar a cabo sus
atribuciones.-----------------------------------------------------------------------------------------
---- En la especie, reparo que dicha posibilidad –en ambos sentidos que
señalé- se revela claramente. Así, ante la evidencia pública, en todo el territorio
de la República, que ciertos actos deben ser registrados en una dependencia
estatal (aún nacional, en el caso, el Instituto Nacional de Tecnología Industrial
-INTI-), la actividad fiscalizadora sobre aquellos se torna fácilmente posible en
la medida que se ejerza la facultad que enuncia el art. 8º del Código Fiscal, en
cuanto contempla el desarrollo de distintas acciones, en forma conjunta,
respecto al cumplimiento de la tarea recaudatoria (verbigracia, coordinación de
mecanismos de control, intercambios de información, colaboración), “con los
organismos nacionales y de otras provincias a los mismos fines, cuando
existiere reciprocidad”, previsión que no resulta incompatible –obviamente- con
otro tipo de medidas a adoptar, como sería, por ejemplo, oficiar periódicamente
al citado organismo nacional para recabar la información.-----------------------------
---- La conclusión arribada pone de relieve, entonces, que la condición ideada
por el legislador para que comiencen a correr los plazos de prescripción, esto
es en tanto “hayan podido ser conocidos por la Autoridad de Aplicación”, en el
supuesto en análisis no se verificó en razón de la propia inacción del Fisco,
extremo que, a todas luces, no puede erigirse en causa para descartar la
exteriorización del contrato en la fecha en que se procedió a su registración
ante el INTI.-----------------------------------------------------------------------------------------
---- Consecuentemente, en mi opinión, en el marco de la interpretación que
propugno de la norma (art. 133º del CF), entiendo que la Administración Fiscal
tuvo la posibilidad cierta de conocer la existencia del contrato. Es más, si se
quiere, hasta en forma muy próxima, en el tiempo, con la fecha de realización
del hecho imponible, circunstancia que, proyectada a otros casos similares,
redundaría en beneficios concretos de la función recaudatoria, ya que podría
evitar, por un lado, que se dilate el reclamo de aquellos recursos fiscales que
considera debidos y, por el otro, soslayar discusiones acerca de temas
complejos e intrincados como el aquí debatido.-------------------------------------------
---- Por ello, sobre la base de lo razonado en el particular, concluyo que, a
efectos del cómputo del plazo de prescripción de la acción, debe tenerse el día
de la presentación del instrumento ante el referido Organismo nacional (día
3/6/1993, conforme surge de fs. 1778 vta) como el momento en que se produjo
su exteriorización.---------------------------------------------------------------------------------
---- Así las cosas, e iniciando dicho cómputo (conf. primera parte del art. 133
CF) el 1º de enero del año siguiente (1994), juzgando la situación planteada
por aplicación del segundo párrafo del art. 5º de la Ley 13.529, advierto que la
acción fiscal, materializada con la notificación de la Resolución Determinativa el
26/11/2002, fue ejercida cuando la misma ya había fenecido, motivo por el cual
corresponde acoger favorablemente la prescripción opuesta, lo que así declaro.
---- Por lo demás, debido al modo que decido los agravios planteados, deviene
inoficioso el tratamiento de las otras cuestiones, restando que la Agencia
practique nueva liquidación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de
conformidad a la solución propuesta en esta instancia, teniendo presente -en
caso de corresponder- la manifestación vertida por los apelantes en la pieza
recursiva, en cuanto al acogimiento al Régimen de Regularización Ley 12.837.
POR ELLO, RESUELVO: 1º) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto a
fs. 1275/1286 contra la Resolución Determinativa nº 614/02. 2º) Ordenar a la
Dirección Provincial de Rentas (hoy A.R.B.A.) que practique nueva liquidación,
respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, detrayendo de la actividad
identificada bajo el Código 61700-02 los ingresos provenientes de la venta de
scrap de aluminio y polipropileno. 3º) Declarar la prescripción de la acción para
reclamar el Impuesto de Sellos del contrato obrante a fs. 1769/1778vta.
Regístrese, notifíquese a las partes y al señor Fiscal de Estado y devuélvase.--
Voto de la Dra. C.P.N. Silvia Ester Hardoy: Que sin perjuicio de la elevada
consideración que me merecen las opiniones de los distinguidos colegas de
Sala, en virtud de no compartir plenamente los fundamentos expuestos, así
como parcialmente el criterio resolutivo propuesto, me veo en la necesidad de
dejar sentada mi posición.-----------------------------------------------------------------------
---- Que en ese sentido, respecto de la controversia planteada por la
determinación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, entiendo suficiente
reseñar que -tal como se expone en el voto de la Dra. Ceniceros- el artículo
219 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordantes anterios, artículo 195 en el
T.O. 2004) dispone: “...Las actividades o rubros complementarios de una
actividad principal -incluida financiación y ajustes por desvalorización
monetaria- estarán sujetos a la alícuota que, para aquella, contemple la ley
impositiva”.------------------------------------------------------------------------------------------
---- Que este Tribunal desde antaño, ha tenido oportunidad de establecer que
una actividad resulta accesoria, cuando es consecuencia de otra, o sea cuando
una es la razón de la existencia de la otra, en sentido concordante con lo
dispuesto por el artículo 523 del Código Civil. (ver TFABA Sala III in re
“CHURROS MANOLO S.R.L.”, sentencia del 05/05/2008, Reg. 1364).-------------
---- Que en dicho precedente, también se ha establecido “...la existencia de una
condición de complementariedad en actividades que implican en alguna
medida una subordinación, determina el tratamiento del conjunto, según lo
aplicable a la actividad principal, perdiendo autonomía la secundaria, por tener
que ser consideradas como una unidad con aquella.”-----------------------------------
---- Que con ese alcance, entiendo que surge en forma manifiesta de las
actuaciones que la obtención de los productos comercializados (recortes de
aluminio y restos de polipropileno) es una derivación directa del ejercicio por
parte del contribuyente de la actividad industrial que desarrolla y,
consecuentemente los ingresos obtenidos por la misma debe ser tratados -a
los fines de la determinación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos- del
mismo modo que la mencionada actividad industrial, sin que resulte relevante
la consideración particular que pudiera realizarse de dicha actividad si ésta no
fuera ejercida como complementaria de otra.----------------------------------------------
---- Que así, el acto dictado no se aprecia en este tramo como una derivación
razonada del derecho vigente, de acuerdo a las circunstancias de la causa.-----
---- Que en orden a ello, y tal como lo he señalado en numerosos
pronunciamientos de la Sala III que integro, considero que la afectación
conceptual y numérica de los formularios a los que remite el acto apelado como
lógica consecuencia de lo antes señalado, impone la necesidad de revocar
parcialmente la Resolución Determinativa N° 614/02 en cuanto determina el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos en los períodos fiscales 1994, 1995 y 1996
por el ejercicio de la actividad nomenclada bajo el LCA 61700-02, que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
---- Que la revocación parcial establecida precedente, torna de abstracto
tratamiento las restantes cuestiones vinculadas a la determinación del tributo
aludido, toda vez que por la falta de perjuicio actual, se ha desvanecido el
interés jurídico concreto. Esto, torna inútil el dictado de un pronunciamiento que
resuelva dichas cuestiones, según lo expuesto por la Suprema Corte de
Justicia de la Provincia de Buenos Aires, al decir que “En razón de lo expuesto,
y revocando el fallo de la alzada por los argumentos vertidos, deviene
innecesario abordar los restantes agravios reseñados en la pieza recursiva (…)
Como ya resolvió esta Corte, es abstracto el pronunciamiento que recae sobre
una cuestión que carece de gravitación en el resultado del pleito (conf. Ac.
34.322, sent. del 24-IX-1985 en “Acuerdos y Sentencias”, 1985-II-754)” (en
autos “Tarca, Aldo Alfredo contra Carnevale, Eusebio Arístides. Cobro de
pesos”, de fecha 24/03/04, Ac. 83.006, entre muchos otros); que así se declara.
---- Que con relación al impuesto de sellos, corresponde en primer lugar
señalar que comparto el criterio resolutivo propuesto por el Dr. Lapine, aunque
resultan parcialmente diferentes los fundamentos que me llevan a adoptar tal
decisión.----------------------------------------------------------------------------------------------
---- Que de ese modo, cabe resaltar que el Ordenamiento Fiscal (T.O. 2011 y
concordantes anteriores), en su artículo 159, determina la forma en que deben
ser computados los términos de prescripción que fijan los artículos 157 y 158,
para entender extinguidas las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación
con relación a la determinación y exigibilidad de pago de las obligaciones
fiscales. En particular se establece que dichos términos “...no correrán mientras
los hechos imponibles no hayan podido ser conocidos por la Autoridad de
Aplicación por algún acto o hecho que los exteriorice en la Provincia. Esta
norma será de aplicación para las obligaciones de carácter instantáneo y para
los tributos de base patrimonial en cuanto infrinjan normas de índole registral.”.-
---- Que por su parte, la Ley 13.529 (B.O. del 21/09/2006) en su artículo 1°
introdujo modificaciones al Código Fiscal ordenando, en el apartado 4, la
sustitución del último párrafo del artículo 133 -actual artículo 159-, por el texto:
“Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior, el impuesto no resultará
exigible, cuando al momento de la exteriorización hubieran transcurrido más de
diez (10) años contados a partir del 1° de enero del año siguiente a la
realización de los hechos imponibles”.-------------------------------------------------------
---- Que dicha norma legal, en su artículo 5°, previó dispositivos específicos
para la extinción de las facultades fiscales con relación a las obligaciones del
tipo de la analizada en autos, previendo distintas hipótesis a partir de la
ausencia o existencia de exteriorización del hecho imponible. La norma reza:
“Declarar la extinción de las acciones para determinar y exigir el pago con
relación a los hechos imponibles producidos con anterioridad al 1° de enero de
1996 y no exteriorizados hasta la entrada en vigencia de la presente ley.- Las
acciones para determinar y exigir el pago con relación a hechos imponibles
exteriorizados con anterioridad a la vigencia de la presente ley, prescribirán a
los cinco (5) años a contar desde el 1° de enero del año inmediato siguiente al
de la exteriorización.- Con excepción de los supuestos previstos en el primer
párrafo, respecto de los hechos imponibles que no se hubieren exteriorizado
con anterioridad a la vigencia de la presente, aún cuando se exterioricen con
posterioridad, las acciones prescribirán a los cinco (5) años de la vigencia de la
presente ley”.---------------------------------------------------------------------------------------
---- Que atento a que el instrumento respecto del cual se ha planteado la
prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar el Impuesto de
Sellos -si bien resulta anterior al 1° de enero de 1996- cualquiera sea el criterio
que se aplique para definir la oportunidad en que se produjo su exteriorización,
la misma se ha producido con anterioridad a la vigencia de la Ley 13.529, es
que se aprecia que la situación bajo análisis se inscribe en el 2do. Párrafo del
artículo 5 de la ley 13.529, precedentemente transcripto, lo cual resulta acorde
con la disposición pertinente del Código Fiscal (artículo 157 en el T.O. 2011).---
---- Que con ese alcance, para resolver el planteo articulado, debe entonces
establecerse cuál es la fecha en que se produjo la exteriorización del hecho
imponible que permitió a la Autoridad de Aplicación del gravamen tomar
conocimiento de su existencia, dando lugar, de tal modo, al inicio del cómputo
–a partir del 1° de enero siguiente- del plazo de prescripción de las acciones
tendientes a realizar su determinación y perseguir su cobro.-------------------------
---- Que para poder conocer cuándo aconteció la toma de conocimiento por
parte de la Autoridad de Aplicación, cobran especial relevancia las actas de
comprobación suscriptas por los funcionarios intervinientes, en las cuales
debió —necesariamente— dejarse constancia de la circunstancia antes
señalada.---------------------------------------------------------------------------------------------
---- Que en este punto, es necesario señalar la importancia que poseen dichas
actas en las verificaciones impositivas, como instrumentos públicos que hacen
plena fe de los hechos y circunstancias consignados en ellas y pasados por
ante los funcionarios actuantes. En tal sentido, la Corte Suprema de la Justicia
de la Nación (en autos “Gambaro Francisco Isidoro s/Apelación”- de fecha
28/09/1993) señaló que “...cabe entender que el acta de comprobación labrada
por los funcionarios intervinientes en el procedimiento de verificación y
fiscalización del cumplimiento de las normas tributarias por parte de los
contribuyentes y responsables, en cuanto a las obligaciones fiscales constituye
un instrumento público. En efecto, está extendida por aquellos en el ejercicio
de sus funciones por lo que su contenido hace plena fe de la existencia
material de los hechos y circunstancias de que se da cuenta, como la ejecución
del procedimiento cumplido”.------------------------------------------------------------------
---- Que advirtiendo que, de la revisión de los antecedentes de autos, no
surgen actas de comprobación en las cuales los agentes fiscalizadores hayan
dejado constancia de la exteriorización del instrumento, objeto del presente
debate, resulta por demás dificultoso establecer fehacientemente la fecha en la
cual, la Autoridad de Aplicación, ha tomado conocimiento de su existencia, sin
incurrir en errores e inexactitudes al hacerlo. (cfr. Doct. Sala III in re “Giusti,
Jorge Eduardo”, de fecha 03/10/06, Registro N° 984, más recientemente en
“Club de Campo Los Pingüinos”, Sala III, de fecha 14/05/09, Reg. N° 1665).
---- Que ello es así, por cuanto el Acta de Comprobación (Formulario R-078 A)
N° 0114532, obrante a fojas 1786, es consecuencia del requerimiento de fojas
1717, sin que obre en el texto del mismo ningún referencia específica al
contrato de tratas. Por su parte, en el acta aludida se incorpora textualmente
“...Que a solicitud de la actuante exhibe original y entrega fotocopia del
'Contrato de Licencia Internacional' en inglés y su traducción, celebrado con
CROWN COOK & SEAL COMPANY INC. y la firma. Dichas fotocopias pasan
a formar parte integrante en la presente acta (...)”.---------------------------------------
---- Que por su parte, en todo el marco de la fiscalización iniciada por el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos -nótese la omisión de orden de inspección
emitida por el funcionario competente para el Impuesto de Sellos- no surge la
existencia de constancia alguna que permita establecer, con la exactitud que
impone la norma, el momento en el cual el contrato debe considerarse
exteriorizado por ante la Autoridad de Aplicación, toda vez que el modo en que
se encuentra redactada el acta referida ut supra, da cuenta de un conocimiento
anterior por parte de la fiscalización actuante del referido instrumento, sin que
resulte posible establecer -en forma precisa- el momento.-----------------------------
---- Que conforme ello, las únicas fechas comprobadas que resultan
indubitables, son -precisamente- las que surgen del mencionado instrumento,
su traducción y la registración de éstos por ante el Instituto Nacional de la
Propiedad Industrial, siendo que todos estos hechos ocurrieron en el año 1993.
(cfr. Doct. Sala III in re “Giusti, Jorge Eduardo”, anteriormente citado).-------------
---- Que así, corresponde computar el plazo de prescripción quinquenal, según
la establece la norma especial aplicable al sub-lite (art. 5° de la ley 13.529),
desde el 1° de enero de 1994.-----------------------------------------------------------------
---- Que, consecuentemente, su fenecimiento se produjo el 1° de enero de
1999, y con ese alcance, al momento de la notificación de la resolución
determinativa impugnada en autos, se encontraban prescriptos los poderes y
acciones fiscales para determinar el Impuesto de Sellos por este instrumento,
que así se declara.--------------------------------------------------------------------------------
---- Que en orden a lo precedente resuelto, se torna inoficioso expedirme sobre
las restantes cuestiones planteadas con relación a este tributo; que así también
se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------
---- Que con ese alcance, dejo expresado mi voto.---------------------------------------
POR ELLO, RESUELVO:1) Hacer lugar -con el alcance expuesto- al recurso
de apelación interpuesto por los Sres. Gary David Breneiser en su carácter de
apoderado de ALUPLATA S.A. y en representación de los Sres. Juan Cruz
Barrios, Raúl Norberto Cohen, Percy Carlos Crosby y Kirkland Patrick Miller. 2) Revocar parcialmente la Resolución Determinativa N° 614/02 en cuanto
determina el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en los períodos fiscales 1994,
1995 y 1996 por el ejercicio de la actividad nomenclada bajo el LCA 61700-02,
3) Declarar la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar
el Impuesto de Sellos por el contrato de fecha 24 de mayo de 1993 suscripto
entre la recurrente y CROWN COOK & SEAL COMPANY INC. Regístrese.-
Notifiquese a las parte mediante cédula y al Sr. Fiscal de Estado con remisión
de las actuaciones. Cumplido devuélvase.--------------------------------------------------
POR MAYORIA, SE RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al Recurso de
Apelación interpuesto por los señores Gary David Breneiser en su carácter de
apoderado de Aluplata SA y en representación del Director Sr. Eduardo Julio
Cruz Barrios, y de los ex Directores de la Sociedad Sres. Raúl Norberto
Cohen, Percy Carlos Crosby y Kirkland Patrick Miller, todos con el patrocinio
letrado del Dr. Alejandro Mosquera contra la resolución Determinativa Nº
614/02 de fecha 07/11/02, 2) Ordenar a la Dirección Provincial de Rentas (hoy
ARBA) que practique nueva liquidación, en lo que respecta al Impuesto sobre
los Ingresos Brutos, con arreglo a lo dispuesto en el Considerando III. 3º) Declarar la prescripción de la acción para reclamar el Impuesto de Sellos del
contrato obrante a fs. 1769/1778vta. Regístrese, notifíquese a las partes y al
señor Fiscal de Estado y devuélvase.--
Registro Nº 1424
Firman: Dra. Laura Cristina Ceniceros – Dr. Carlos Ariel Lapine – Dra. Silvia
Ester Hardoy
Ante mí: Dra. Rosa Elena Carbonel, Secretaria de Sala II.
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