Junio 2013

20

TEMAS DE ACTUALIDAD

Aspectos controvertidos en el programa de regularización de adeudos fi scales 2013, “Ponte al corriente”

C.P. y P.C. FI Eduardo Arizmendi Salcido,

Vicepresidente de la Comisión Fiscal de Desarrollo 2 del

Colegio de Contadores Públicos de México

El propósito del presente estudio es analizar los posibles efectos colaterales que tendrán los créditos fiscales condona-dos en materia del impuesto sobre la ren-ta (ISR) y en el Código Fiscal de la Federa-ción (CFF)

21

Junio 2013

INTRODUCCIÓN

Hoy en día México se encuentra en un cambio democrático-económico que requiere el for-talecimiento de la cultura tributaria y el fo-

mento en el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales.

Para tales propósitos, se implementó el “Progra-ma de regularización de adeudos fiscales”, conocido también como amnistía fiscal, el cual no sólo tiene como objetivo principal la recaudación tributaria, sino también la cultura de autocorregirse y contribuir al

gasto público, esto de acuerdo con lo establecido por los legisladores como razón para desarrollar ese pro-grama. Es indispensable no perder de vista que éste beneficia a los contribuyentes que en su momento no cumplieron con el pago de impuestos y también a aquellos a los que, derivado de las facultades de comprobación por parte de las autoridades fiscales, se les determinaron créditos fiscales.

A continuación se mencionan, a manera de resu-men, los antecedentes de este programa con lo cual se permite al contribuyente regularizar su situación fiscal.

12 de diciembre de 2012 La Cámara de Diputados discutió y aprobó la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) para el ejercicio fiscal de 2013

17 de diciembre de 2012 Se publica en el DOF la LIF para el ejercicio fiscal de 2013Se adicionó un artículo tercero transitorio, que plantea un programa para la con-donación total o parcial de créditos fiscales anteriores a 2007, así como de multas y recargos hasta 2012Entrada en vigorEsta ley entró en vigor el 1 de enero de 2013

18 de febrero de 2013 El Servicio de Administración Tributaria (SAT) da a conocer mediante un Anteproyecto las reglas necesarias para la aplicación de la condonación

19 de febrero de 2013 El SAT publicó en el DOF las reglas para la aplicación de la condonaciónEntrada en vigorEstas reglas entraron en vigor el 20 de febrero de 2013

PONTE AL CORRIENTE

La administración tributaria ha estado enfocada en procesos que permitan a los contribuyentes facilitar el cumplimiento de sus obligaciones, generar un esquema sencillo y equiparable para todos y que respete los derechos establecidos en la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (LFDC). Es por ello que el SAT creó una herramienta accesible a los contribuyentes llamada “Ponte al corriente” con la cual resulta ágil y sencillo cumplir con las obligaciones pendientes.

Lo anterior se considera como uno de los aspectos positivos del programa de condonación fiscal. No obstante, existen otros que resultan un tanto controvertidos, debido a que son temas con un trasfondo que

Junio 2013

22

implica diversos criterios y crean cierta inseguridad jurídica, a pesar del beneficio intrínseco del “perdón fiscal”.

Por lo anterior se mencionan algunos aspectos que se espera sean aclarados por las autoridades fiscales, y que los contribuyentes analicen el impacto y riesgo de obtener el beneficio de dicha condonación fiscal. Estos puntos son relevantes dado que es indispensa-ble considerar que el programa no contempla la pre-sentación de declaraciones complementarias donde se declaren las bases (ajustadas) con los montos ya condonados para los casos de autocorrección.

El fundamento respecto a no presentar declaracio-nes complementarias lo encontramos en el apartado G de la regla II.12.4.2. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2013, que a la letra dice:

El contribuyente que opte por acogerse al bene-ficio de condonación deberá realizar el siguiente procedimiento:

G. Cumplimiento

Para el caso de adeudos que se incorporen en el listado del sistema y que deriven de autodeter-minación del contribuyente o de autocorrección, se tendrá por cumplida la obligación de presentar las declaraciones en aquellos casos en los que se realice el pago de la parte no condonada conforme a lo señalado en el documento que contiene la línea de captura.

En este sentido, al realizar una autocorrección sin tener que presentar la declaración, cuando se obtiene el beneficio del programa de condonación (específicamente en materia del ISR), se tendrá que analizar los siguientes tres efectos:

1. Cuenta de utilidad fiscal neta (cufin).

2. Participación de los trabajadores en las utilida-des de las empresas (PTU).

3. Ampliación de facultades de comprobación de las autoridades fiscales.

EFECTOS DE LA CONDONACIÓN EN LA CUFIN

En el artículo 88, párrafo tercero de la Ley del Im-puesto sobre la Renta (LISR), se establece la me-cánica para determinar el saldo de la utilidad fiscal neta (ufin), el cual significa:

Para los efectos de lo dispuesto en este artícu-lo, se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 10 de esta Ley, y el importe de las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 32 de la Ley citada y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del artículo 10 de la misma.

Concepto

Resultado fiscal

menos:

ISR (pagado)

menos:

No deducibles

menos:

PTU

igual:

Ufin del ejercicio

Como parte de aquellos temas controvertidos acer-ca de si el programa de condonación tendrá algún efecto colateral en la determinación del saldo de la cufin (en el ejercicio donde se haya solicitado y au-torizado algún perdón específicamente en materia de ISR), el punto a destacar es si con la condonación del ISR se debe o no determinar un nuevo resultado fiscal, pues el ISR pagado difiere con el determinado y, que en su momento, no se pagó. Como ejemplo de la implicación fiscal se adjunta el siguiente cuadro:

…el punto a destacar es si con la con-donación del ISR se debe o no determi-nar un nuevo resultado fiscal, pues el ISR pagado difiere con el determinado y, que en su momento, no se pagó.

23

Junio 2013

Concepto2006

teóricoCondonación Nuevos valores

Resultado fiscal $1,000 $200

menos:

ISR (pagado) 300 80% 60

menos:

No deducibles 100 100

menos:

PTU 100 100

igual:

Ufin del ejercicio 500 (60)

Como se aprecia en el ejemplo anterior, se tiene un ISR a cargo ya con el monto condonado de $60 en lugar de los $300 que originalmente se tenían a cargo, el punto relevante es evaluar si se debe o no determinar un “nuevo” resultado fiscal derivado del ISR pagado a través del programa de condonación. Lo anterior también resulta importante dado que el propio programa establece la mecánica de la ob-tención del impuesto a pagar, sin la necesidad de presentar una declaración complementaria donde se anoten los nuevos valores (tanto de base como del propio ISR a cargo).

En el ejemplo se observa que la principal repercu-sión del recálculo de la ufin es que en el momento en que se modifica el resultado fiscal, considerando ahora el ISR efectivamente pagado, tendríamos una ufin negativa (de acuerdo con lo establecido en el

cuarto párrafo del artículo 88) lo cual trae consigo que los saldos de cufin de los ejercicios siguientes a 2006 (en el ejemplo numérico) se deberían ver re-ducidos en $60 (hasta que se agote dicho importe).

Lo anterior con el impacto de que si en los ejercicios posteriores se hubieran pagado dividendos prove-nientes de cufin se tendría que evaluar si la cufin era o no suficiente (con la disminución de los $60) para el pago de dichos dividendos. En caso de que no hubiera sido suficiente, entonces se tendría que determinar la base fiscal (piramidada) tal como lo establece el artículo 11 de la LISR (no perder de vista el principio de retroactividad).

En una interpretación literal del tercer párrafo del artículo 88 podríamos concluir lo siguiente (basado en el ejemplo numérico):

Concepto 2006teórico Condonación Nuevos valores Posible

interpretación

Resultado fiscal $1,000 $200 $1,000

menos:

ISR (pagado) 300 80% 60 60

menos:

No deducibles 100 100 100

menos:

PTU 100 100 100

igual:

Ufin del ejercicio 500 (60) 740

Junio 2013

24

Recalquemos que el fin del programa de condona-ción es poner al corriente a aquellos contribuyentes que en su momento no hicieron el pago entero de las contribuciones, por lo que esta “posible interpre-tación” le beneficiaría directamente debido a que se vería incrementada su cufin en $800 (esto en rela-ción con los nuevos valores tanto del resultado fiscal como del ISR efectivamente pagado).

Es indispensable verificar el correcto tratamien-to respecto al nuevo valor de la cufin por aquellos créditos que fueron condonados en materia de ISR, y evaluar su posible impacto a futuro partiendo del ejercicio donde se obtuvo la condonación (respecto al pago de dividendos y reducciones de capital realiza-das con posterioridad), pues se podría realizar su re-cálculo sólo en los casos en que no se haya realizado el pago de un dividendo o distribución de utilidades, actualizando su valor hasta el presente ejercicio.

¿MODIFICACIÓN O NO EN LA BASE DE LA PTU?

Por lo que respecta al pago de PTU, para aquellas empresas que cuentan con empleados y, según el ejercicio en el que se haya recibido la condonación de un crédito fiscal en materia del ISR, se tendrá una modificación en la base gravable para la PTU,

trayendo como consecuencia directa un monto pen-diente de pago para los trabajadores.

La modificación de la base de la PTU puede versar bajo dos condiciones: la primera, que el contribu-yente hubiera sido notificado de un crédito fiscal en el cual se ordena un reparto adicional de la PTU, y segunda, que el propio desistimiento a un medio de defensa traerá como consecuencia que quede firme la obligación de un reparto adicional. Lo mismo su-cedería si se realizara la autocorrección mediante el reconocimiento de ingresos acumulables o disminu-ción de deducciones, lo cual pudiera suceder a través de una declaración complementaria, por lo que la modificación a la utilidad fiscal tendría consecuen-cias en la base de reparto de la PTU.

En relación con el párrafo anterior es indispensable destacar que en el esquema de condonación no se tiene contemplado la presentación de declaraciones complementarias, por lo que la base fiscal se modi-fica directamente en los cálculos y sistemas autori-zados para realizar las solicitudes de condonación y sus correspondientes autorizaciones. Lo anterior de acuerdo a lo anotado en la introducción del pre-sente cuyo fundamento es el apartado G de la regla II.12.4.2. de la RM para 2013.

Concepto 2006teórico Autocorrección

Ingresos acumulables $3,500 $5,000

menos:

Deducciones autorizadas 2,000 2,000

igual:

Utilidad fiscal 1,500 3,000

menos:

PTU pagada 500 500

igual:

Resultado fiscal 1,000 2,500

Como podemos ver en el ejemplo numérico y al tratarse de una autocorrección, los ingresos acumula-bles se ven incrementados lo que sin duda provocará que para efectos de la determinación de la base de la PTU también se incremente y, por ende, se genere una PTU adicional pendiente de ser entregada a los trabajadores. En el ejemplo numérico se incrementa a $1,500 y, por tanto, queda pendiente por pagar $150.

25

Junio 2013

Será relevante considerar que al existir una modi-ficación en la base de PTU y que ésta sea repartida, también tendrá una disminución en la determinación de la cufin en el momento que se realice el pago de la PTU complementario (en nuestro ejemplo numé- rico se vería disminuida en $150). Lo anterior, úni-camente se cuestiona para efectos del ISR en rela-ción con el artículo 120 de la Ley Federal del Trabajo (LFT) en el que se establece que la utilidad gravable para estos efectos será la determinada conforme a la LISR, aunque por otra parte existen otras contro-versias que no son sujetas a análisis en el presente documento, pero que se deben aclarar, dado que pueden implicar un costo adicional como el caso del impuesto sobre nóminas.

AMPLIACIÓN EN LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN POR PARTE DE LAS AUTORIDADES FISCALES COMO CONSECUENCIA DE LA CONDONACIÓN DE LOS CRÉDITOS

Como se ha venido citando en el presente, una de las peculiaridades de este programa es no presen-tar declaraciones complementarias para ajustar los montos condonados. La duda que surge al respecto es que si el contribuyente se apegó al programa, ¿se ampliarán las facultades de las autoridades fiscales para revisar el impuesto que se modificó?

El artículo 42 del CFF establece las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, las cuales se resumen en poder realizar revisiones a los con-tribuyentes para observar el correcto cumplimiento de sus obligaciones en materia fiscal; tal artículo establece:

Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes , los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, deter-minar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

…

De acuerdo a lo transcrito en el párrafo anterior, las facultades de la autoridad tendrán una vigencia. Para tal efecto, el artículo 67 del CFF señala la extinción

de dichas facultades en un plazo de cinco años con-tados a partir de la presentación de la declaración del ejercicio, razón por la cual queda la controversia si el plazo de las facultades de la autoridad se pueden ampliar derivado de la condonación de un crédito fiscal en donde nunca existe una declaración pre-sentada con la modificación del ejercicio o bien, si ju-rídicamente la información expuesta en el programa se puede considerar como declaración del ejercicio.

CONCLUSIONES

Es importante considerar que al tratarse de un pro-grama de condonación de deudas, resultaría injusto verte beneficiado por efectos secundarios.

Puede concluirse que tanto la cufin y la PTU se verán modificadas por efectos de apegarse al programa de condonación de adeudos, siempre y cuando dicha modificación o autocorrección afecte directamente las base del ISR (ejemplos analizados en el presente estudio). En el caso del plazo de las facultades de las autoridades fiscales, éste se debe-rá ampliar por efecto de apegarse al programa de condonación (específicamente en el impuesto que haya sido modificado).

Las autoridades fiscales en diversos foros han manifestado que falta regulación de los tres temas desarrollados, por lo que están evaluando publicar algunas reglas a través de resolución miscelánea donde se establezcan los criterios que al respecto tienen éstas.

Por último, será importante estar atento a la pu-blicación de las reglas correspondientes. •

…una de las peculiaridades de este programa es no presentar declaracio-nes complementarias para ajustar los montos condonados.