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Asociación Interamericana de Contabilidad XXXI Conferencia Interamericana de Contabilidad Uruguay

Punta Cana, República Dominicana: 17, 18, 19 y 20 de setiembre de 2015

AREA 2. NORMAS Y PRACTICAS DE AUDITORIAS

TEMA 2.1. EL RIESGO DEL NEGOCIO EN MARCHA Y SU EFECTO EN LOS DICTAMENES DE AUDITORIA SUBTEMA: Consideraciones de los requerimientos de la nueva NIA 701

TRABAJO NACIONAL

AUTOR: ANGEL DEVACA PAVON

CORREO ELECTRONICO: cyce@cyce.com.py,

devaca@cyce.com.py

PAIS: PARAGUAY

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Asociación Interamericana de Contabilidad XXXI Conferencia Interamericana de Contabilidad Uruguay

Punta Cana, República Dominicana: 17, 18, 19 y 20 de setiembre de 2015 EL RIESGO DEL NEGOCIO EN MARCHA Y SU EFECTO EN LOS DICTAMENES DE AUDITORIA Consideraciones de los requerimientos de la nueva NIA 701

INDICE

CAPITULO CONTENIDO PAG.

I

RESUMEN

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1. Resumen Ejecutivo 3

2. Palabras clave 3

3. Fundamentación del trabajo 4

II

DESARROLLODELTEMA.

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4. Introducción 4

5. Negocio en funcionamiento según las normas de auditoría 6

6. Responsabilidad de la gerencia 8

7. Responsabilidad del auditor 9

8. Riesgo de negocio en marcha 10

9. Efecto en los dictámenes de auditoría 10

III

PROPUESTAS

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10. Procedimientos para evaluar la valoración de la gerencia 12

11. Procedimientos a aplicar si la administración no valora la continuidad de la entidad

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12. Periodo no cubierto por la valoración de la entidad 15

13. Procedimientos básicos 15

14. Otras formas de obtener evidencia de auditoría al determinar riesgos de la perdurabilidad de entidad en funcionamiento

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15. Conclusiones del auditor sobre entidad en marcha 18

IV

CONCLUSION DERIVADADELDESARROLLODELTEMA

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V

GUIAS DE DISCUSION, DESTACANDOLOSPRINCIPALESPUNTOSDEDESARROLLODELTEMA

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VI

REFERENCIASBIBLIOGRAFICA

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EL RIESGO DEL NEGOCIO EN MARCHA Y SU EFECTO EN LOS DICTAMENES DE AUDITORIA Consideraciones de los requerimientos de la nueva NIA 701 en el informe del auditor independiente sobre entidad en funcionamiento I. RESUMEN 1. Resumenejecutivo La emisión de la NIA 701 y la consecuente modificación de otras, como la NIA 570 (revisada), la poca literatura y divulgación a la fecha de sus requerimientos incluyendo a la empresa en marcha, la incógnita en cuánto a la reacción de la gerencia de la entidad a auditar con esta nueva exigencia y la necesidad urgente de debatir el tema más el deseo de proponer algunos procedimientos iniciales desafiando a la crítica sobre la materia son las razones que impulsan al autor de este trabajo su presentación. El trabajo presenta un abordaje, sustentado en las normas vigentes y a entrar en vigor el próximo año, sobre el concepto de negocio en marcha, el riesgo de su no viabilidad en un horizonte temporal previsible, las responsabilidades de su valoración y la evaluación de ésta por el auditor, así como del efecto en el dictamen de auditoría. Propone procedimientos a aplicar para cubrir los distintos requerimientos de la NIA 570 (revisada) y otras relacionadas, obtener las evidencias necesarias y decidir la forma de inclusión en el dictamen, sea como fundamento de una opinión modificada o como un asunto clave de auditoría. En la conclusión plantea acerca de la poca valoración en la región y el riesgo que asume el auditor en función al rechazo de su inclusión en el dictamen, especialmente en empresas con crisis financiera. Finalmente, en la guía de discusión plantea una serie de auto preguntas que ayudará a incentivar el debate de los delegados presentes. 2. Palabras clave Supuesto:Lo que se da por hecho, se espera que sea así. Negocio en funcionamiento: Vida normal de una entidad económica, que emite estados financieros, en que realiza sus transacciones rutinarias.Base contable que de no revelar lo contrario se considera en vigencia, sin cuestionamiento por el auditor. Asuntos clave de auditoría: Cuestiones de importancia relativa que llegaron a la atención del auditor y que ha comunicado a la gerencia, obteniendo sus comentarios. En el caso de empresa en funcionamiento, su clasificación como tal o como una base para una opinión modificada. Responsabilidad de la gerencia: Tareas de su exclusiva incumbencia, no delegable a empleados de menor rango ni a terceros, referida a la entidad en funcionamiento, entiéndase por su obligación de valorar la posibilidad de su continuación en el tiempo, a corto plazo, con certeza razonable, en condiciones normales. Responsabilidad del auditor: Realizar su auditoría conforme a las normas de auditoría aplicables (NIA normalmente), no como adivinador del futuro de la entidad.

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Riesgo del negocio en marcha: Posibilidad de que el auditor por omisión o negligencia no cubra con suficiente y apropiada evidencia de auditoría la posibilidad de que la entidad que emite estados financieros, objeto de su examen, no continúe operando en un tiempo visiblemente corto y no haya informado en su dictamen de auditoría, tal como requiere la NIA 570 (R). 3. Fundamentación del trabajo Desde la creación de dos emblemáticas entidades dedicadas a mejorar la práctica de la profesión contable en el mundo, IFRS FOUNDATION, organización creada en 1973 originalmente como Comité de Normas Internacionales de Contabilidad, y la International Federation Accountants (IFAC) -Federación Internacional de Contabilidad- fundada en 1977, la práctica de la auditoría se ha evolucionado de una manera significativa; el dictamen del auditor acompañando ese desarrollo no se ha quedado atrás, es así que en la década del 80 tenía un formato sumamente sencillo, con apenas tres párrafos (cuando la opinión es en limpio) hasta llegar al amplísimo modelo que plantea la NIA 700 (revisada) aprobada el 15 de enero de 2015 con vigencia a partir del 15 de diciembre de 2016, que tendrá fácilmente cinco páginas, como resultado de la emisión de la nueva NIA 701 con las mismas fechas que la NIA 700 (R). Para aquellos auditores experimentados que aún no han leído la nueva NIA 701, cabe advertirle que no es la readmisión de aquella NIA 701 Dictamen con opinión diferente a sin salvedades retirada el 15 de diciembre de 2009; es totalmente nueva y exige incluir en el dictamen una serie de asuntos importantes discutidos con la administración de conformidad a la NIA 260 Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad; entre estos aspectos considera a la empresa en funcionamiento para ser abordado en el dictamen, razón por la cual estamos en tiempo apropiado para discutir y de ser posible consensuar un modelo de redacción, por sobre todo qué informar en el dictamen, sobre este supuesto contable fundamental llamado entidad en funcionamiento. Debido a que a la fecha no hay mucha literatura, además de las normas de IFAC próximo a entrar en vigencia, que todavía no están disponibles en español, solo en inglés, y con muy poca divulgación hacen necesario ofrecer a los contadores de las Américas un abordaje sobre el asunto lo que motiva al autor de este trabajo su presentación; respondiendo así al llamado de la comisión de normas y prácticas de auditoría de la Asociación Interamericana de Contabilidad -AIC- que incluyó en su temario de la XXXI Conferencia Interamericana de Contabilidad -CIC- como tema de discusión. La necesidad urgente de debatir el tema más la de proponer unos procedimientos iniciales justifican plenamente desafiar a la crítica y entrar al ruedo aportando una humilde opinión sobre la materia. II. DESARROLLODELTEMA 4. Introducción El concepto de viabilidad es un principio fundamental en la preparación y presentación de los estados financieros para propósito general. Una entidad que los emite para informar de su situación financiera a una fecha dada, generalmente al cierre de su ejercicio económico (comercial y/o fiscal), su desempeño financiero, la variación de su patrimonio neto y sus flujos de efectivo por un periodo determinado, normalmente un

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ejercicio completo, para usuarios externos (fisco, inversionistas, acreedores, terceros interesados, etc.) debe adoptar un marco de referencia apropiado para la confección y divulgación de tales estados financieros. El concepto de marco de referencia apropiado conlleva alta calidad de las normas que integran el marco; últimamente la mayoría de los países considera apropiado para este menester a las Normas Internacionales de Información Financiera -NIIF- (o IFRS desus siglas en inglés International Financial Reporting Standards). Nos apresuramos, sin embargo, en advertir que pocos son los países que a la fecha han podido aplicarlas integralmente, tal como las mismas NIIF exigen, “una entidad cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará, en las notas, una declaración, explícita y sin reservas, de dicho cumplimiento. Una entidad no señalará que sus estados financieros cumplen las NIIF a menos que satisfagan todos los requerimientos de éstas”1. Comillas, cursiva y negrita son del autor. El principio contable de negocio en funcionamiento asume que la entidad continuará comerciando para el futuro previsible, en condiciones normales, y por lo tanto losestados financieros están preparados sobre la base de que la entidad estará en capacidad de realizar sus bienes y honrar sus responsabilidades en el transcurso normal de los negocios. Si no se cumple el supuesto de arriba se necesitaría de varios ajustes en los estados financieros de la entidad y no tendrían como objetivo esencial el propósito general que persiguen. Solo a modo ilustrativo, se citan a continuación algunos de los ajustes por procedimientos no comunes en una entidad en marcha que serían necesarios para revelar la situación contraria a un negocio con giro normal: a. Valuar los inventarios a valores recuperables debido a que la entidad dejará de

negociar en un futuro cercano, normalmente inferior a un año, y por lo tanto deberá realizarlos. Valores recuperables serán los montos esperados por la venta forzosa por cierre de actividades y no como consecuencia de la venta normal, en que se requieren gastos ventas y oportunidad de negocio y decisión gerencial en procura de beneficios.

b. Reclasificar las propiedades, planta y equipo y otros activos permanentes así como los compromisos no corrientes en el rubro de corrientes; activos y pasivos corrientes. Este procedimiento no será producto de decisión de la administración de sustituir tales componentes del balance de situación, y considerar como activo no corriente disponible para la venta y porque piensa cancelar por adelantado sus pasivos no corrientes, sino por imposición de la circunstancia de liquidar el negocio.

c. Registrar provisiones para costos adicionales en que se podría incurrir cuando la entidad deja de negociar. Al retirarse de las operaciones comerciales por cierre del negocio aparecerán costos que en una empresa en marcha no son necesarios, ejemplo,costos de resarcimiento a proveedores por conclusión unilateral de contratos (por bienes o servicios, tales como los proveedores de servicios de comunicación móviles, asesores, personal, etc.).

Ante el panorama descrito, una auditoría de estados financieros se halla afectada, según sea la circunstancia. Una auditoría de estados financieros preparados ypresentados para propósito general no está diseñada para aquella empresa que no continuaría funcionando normalmente, caso contrario la auditoría tendrá también 1

NIC 1. Presentación de estados financieros, párrafo 16, versión en español, año 2014.

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propósito especial, en el sentido de que el auditor deberá señalar o advertir a los lectores de su informe de la situación de no continuidad de la entidad y del alcance de su informe, por tanto en este trabajo, que tiene su propósito fundamental el de someter a los colegas participantes de la XXXI CIC, en Punta Cana, República Dominicana, un pequeño aporte para enriquecer el debate de la profesión en el área de auditoría; consecuentemente solo se abordará la auditoría llevada a cabo de acuerdo a lasnormas de auditoría apropiadas y aplicadas en los países americanos, fundamentalmente conforme a las Normas Internacionales de Auditoría –NIA- (o ISA, de su siglas en inglés de International Auditing Standards) Otra cuestión relevante para una apropiada comprensión de este trabajo es la relacionada con las responsabilidades asumidas por la gerencia de la entidad como por el auditor. Se entiende que la primera asume la consecuencia de su accionar en la conducción del negocio, mientras en cuanto a los auditores su labor consiste en evaluar el desempeño de la entidad que emite estados financieros que está auditando e informar en consecuencia; en el caso que nos ocupa, se resume en evaluar la valoración hecha por la gerencia de la posibilidad cierta y razonable de que la entidad continuará funcionando en condiciones normales en un futuro cercano, no menos a doce meses después del cierre de los informes financieros auditados, para lo cual debe aplicar los procedimientos que las normas por él utilizadas disponen, concluir e informar sobre ese supuesto contable. 5. Negocio en funcionamiento según las normas de auditoría Actualmente las normas más aplicadas en el mundo y a nivel de los países de las Américas son las internacionales, emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento de la Federación Internacional de Contadores –IFAC. Para las NIA el concepto de entidad en funcionamiento en una auditoría de estados financieros adquiere relevancia mayúscula; es así que entre las normas profundamente modificadas como consecuencia de la emisión de la nueva NIA 702 se encuentra la NIA 570 (revisada), que el 15 de enero de 2015 fuera aprobada y que incluye los requerimientos necesarios para su adecuación al nuevo formato del dictamen, con vigencia a partir del 25 de diciembre de 20163

Al respecto, la NIA 570 (R), citada en el párrafo anterior, en su numeral 2 establece: “De acuerdo con la hipótesis de empresa en funcionamiento, se considera que una entidad continuará con su negocio en el futuro previsible. Los estados financieros con fines generales se preparan bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, salvo que la dirección tenga la intención de liquidar la entidad o cesar en sus operaciones, o bien no exista otra alternativa más realista que hacerlo. Los estados financieros con fines específicos pueden prepararse, o no, de conformidad con un marco de información financiera en el que la hipótesis de empresa en funcionamiento sea aplicable (por ejemplo, en determinadas jurisdicciones la hipótesis de empresa en funcionamiento no es aplicable en el caso de algunos estados financieros elaborados con criterios fiscales). Cuando la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta apropiado, los activos y pasivos se registran partiendo de la base de que la entidad será capaz de realizar sus activos y liquidar sus pasivos en el curso normal de los negocios”4 Comillas, cursiva y negrita son del autor. 2NIA 701 (nueva) Comunicación de asuntos clave de auditoría en el informe del auditor independiente, en

vigor para auditoría de estados financieros de ejercicio que cierran a partir del 15 de diciembre de 2016 3NIA 570 (revisada) Empresa en Funcionamiento, vigencia para auditoría de estados financieros de

ejercicio que cierran a partir del 15 de diciembre de 2016 4 NIA 570 (revisada), párrafo 2, con vigencia a partir del 15 de diciembre de 2016

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Interpretar la norma citada implica a su vez la comprensión del material explicativo de la misma en su párrafo A4; que hace relación al párrafo 4 de la NIA 320 Materialidad o importancia relativa en la planeación y ejecución de la auditoría, en cuanto a que los usuarios de los estados financieros: a. La auditoría de estados financieros se realiza en un ambiente en que no solo los

auditores, pero fundamentalmente ellos, suponen que los lectores de los estados financieros y del dictamen de auditor tienen un conocimiento razonable de la actividad económica y empresarial, así como de la contabilidad y están dispuestos a analizar la información de los estados financieros con una diligencia razonable cuando dichos documentos van a utilizar para tomar decisiones vinculadas con la entidad que los emite y auditada. Este supuesto es particularmente importante en el momento de calificar la actuación del auditor; en muchos casos se juzgan al auditor como negligente o se preguntan acerca del desempeño de dichos profesionales cuando una entidad desaparece de la noche a la mañana; en realidad como entidad sigue pero ya en proceso de su liquidación. Un caso reciente en Paraguay, país de origen del autor de este trabajo, en que una entidad financiera sorpresivamente dejó de funcionar (ocurrió a fines de abril, concretamente el 30 de abril por acta nº 24, resolución nº 9 del Directorio del Banco Central del Paraguay, se decidió iniciar el proceso de resolución o liquidación de la entidad), lo que le obliga la revisión de este trabajo que a esa fecha ya estaba concluido para incluir este comentario. Apenas conocida la cesación de actividades la gente se preguntaba…y ¿cuál era la opinión de los auditores? Demás está decir que a criterio del autor de este trabajo el caso es un problema de entidad en marcha, conforme a las escasas informaciones con que todavía se contaba en el momento de escribir estas líneas porque está salpicada la compañía por caso de lavado de dinero en el 2014 y se hallaba bajo la fiscalización localizada de la entidad de control estatal. La investigación judicial posterior dará luz sobre este hecho, específicamente si era o no un asunto de empresa en marcha que los auditores debieron haber informado. Aclaramos que la nueva NIA 701 establece casos en que un asunto clave que condiciona la opinión del auditor no se informa como problema de entidad en marcha, por lo menos bajo ese acápite, sino como una base de fundamentación de la modificación, de opinión contraria o de abstención de la opinión del auditor independiente.

b. Tanto los auditores como los terceros, consideran que quienes toman decisiones relacionadas con una entidad, comprenden que los estados financieros de la entidad que los emite se preparan, presentan y auditan teniendo en cuenta niveles de importancia relativa, consecuentemente, existen cuestiones inmateriales no abordadas por la administración y por la auditoría, además en el caso de la auditoría, al efectuar basado en muestras existen riesgos de que existan asuntos materiales no alcanzados por la muestra.

c. Se supone que los tomadores de decisiones y de los terceros lectores de estos reportes contables y de auditoría son conscientes de las incertidumbres inherentes a la medida de cantidades basadas en la utilización de estimaciones y juicios, y en la consideración de hechos futuros, y

d. Aquellos que acceden a la información contable y a los informes de auditoría de

una entidad toman decisiones económicas razonables, cuando deban hacerlo, basados en la información contenida en los estados financieros, incluyendo las notas aclaratorias e interpretando las políticas contables utilizadas por la entidad, así como con conocimiento del alcance de una auditoría de estados financieros, las

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normas profesionales que declara el auditor ha aplicado en su trabajo y la vigencia de las NIIF a la fecha de los estados financieros auditados.

Bajo estos conceptos se debe analizar a la entidad en funcionamiento para entender las responsabilidades de la gerencia de la entidad que emite los estados financieros y de los auditores independientes que los audita. 6. Responsabilidad de la gerencia Una entidad, a través de su gerencia u otro órgano equivalente, como: Dirección, dirección superior, alta dirección, gobierno corporativo, gobierno de mando, encargado del gobierno, administración, alta administración, etc. es la responsable de las transacciones que realiza, de las informaciones que prepara y publica, de las decisiones tomadas y de las consecuencias de todas sus acciones. En el caso de que la entidad continúe o no funcionando en el periodo futuro y la evaluación o ponderación de esta previsión, que conlleva siempre incertidumbre, también es ella la responsable (la gerencia). Se espera razonablemente que si no existe una condición particular que ponga en duda la continuidad de la entidad en su giro normal la entidad siga realizando sus transacciones sin impedimento no previsible, siempre que su accionar se encuadra dentro del marco de las leyes y regulaciones que le sean aplicables, por este hecho la misma Norma Internacional de Contabilidad –NIC- 1 vigente dispone casos en que no se requiere a la gerencia un análisis detallado para concluir de la expectativa de seguir funcionando sin inconveniente por lo menos para el siguiente ejercicio económico; en otros casos se exige documentar detalladamente la ponderación sobre este supuesto para concluir si existe incertidumbre o no que requiera ser divulgada a terceros. En algunas jurisdicciones (países o regiones) se utilizan normas de información financiera que, requieren explícitamente que la gerencia haga una valoración de la capacidad de la entidad para continuar en el futuro previsible. Tal es el caso de los países americanos que adoptan (algunos adaptan) las NIIF, específicamente la NIC 1 Presentación de Estados Financieros que dispone“Al elaborar los estados financieros, la gerencia evaluará la capacidad que tiene una entidad para continuar en funcionamiento. Una entidad elaborará los estados financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha, a menos que la gerencia pretenda liquidar la entidad ocesar en su actividad, o bien no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas. Cuando la gerencia al realizar esta evaluación sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la entidad siga funcionando normalmente, procederá a revelarlas en los estados financieros. Cuando una entidad no prepare los estados financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha, revelará ese hecho, junto con las hipótesis sobre las que han sido elaborados y las razones por las que la entidad no se considera como un negocio en marcha”5Comillas, cursiva y subrayado son del autor. Por su parte, el párrafo 26 de dicha NIC dispone: “al evaluar si la hipótesis de negocio en marcha resulta apropiada, la gerencia tendrá en cuenta toda la información disponible sobre el futuro, que deberá cubrir al menos en los doce meses siguientes a partir del final del periodo sobre el que se informa, sin limitarse a dicho periodo. El grado de detalle de las consideraciones dependerá delos hechos que se presenten en cada caso. Cuando una entidad tenga un historial de operaciones rentables, así como un pronto acceso a recursos 5 NIC 1, o. c. párrafo 25

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financieros, la entidad podrá concluir que la utilización dela hipótesis de negocio en marcha es apropiada, sin realizar un análisis detallado. En otros casos, puede ser necesario que la gerencia, antes de convencerse a sí misma de la que la hipótesis de negocio en marcha es apropiada, deba ponderar una amplia gama de factores relacionados con la rentabilidad actual y esperada, el calendario de pagos de la deuda y las fuentes potenciales de sustitución de la financiación existente.”6 Comillas, cursiva y negrita son del autor. Aún si el marco del informe financiero bajo el cual la entidad prepara sus estados financieros, no requiere explícitamente de una valoración de viabilidad, la gerencia tiene una responsabilidad de preparar los estados financieros, los cuales darán una visión razonable (o reflejar adecuadamente, en todos los aspectos materiales) y por lo tanto deben medir la capacidad de la entidad para continuar como empresa posible de seguir sus transacciones en un futuro previsibilidad. Se debe tener siempre presente que esta valoración, así como el juicio que pueda formarse el auditor al examinar esta gestión de la gerencia no asegura la continuidad con vida de la entidad que puede interrumpir, siempre, en cualquier momento sus transacciones así como su vida activa como negocio por factores exógenos; ejemplo, una intervención estatal, el retiro de una licencia para operar, etc. 7. Responsabilidad del auditor Los párrafos 6 y 7 de la NIA 570 (revisada) contemplan las responsabilidades del auditor en una auditoría de estados financieros relacionadas con la empresa en funcionamiento; que dada la importancia para sustentar la posición del autor sobre la entidad en funcionamiento y su impacto en la auditoría de los estados financieros, trascribe a continuación ambos párrafos: “El auditor tiene las responsabilidades de obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría respecto de la idoneidad de la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación y presentación de estados financieros, así como de determinar si existe alguna incertidumbre material con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Esta responsabilidad existe aún en el caso de que el marco de información financiera utilizado para la preparación de los estados financieros no contenga un requerimiento explícito de que la dirección realice una valoración específica de la capacidad de la entidad para continuar como unaempresa en funcionamiento.”7Comillas, cursiva y negrita son del autor. “Sin embargo, tal como se describe en la NIA 200,8 los posibles efectos de las limitaciones inherentes a la capacidad del auditor para detectar errores materiales son mayores para eventos o condiciones futuras que pueden causar que la entidad deje de continuar como un negocio en marcha. El auditor no puede predecir tales eventos o condiciones futuras. En consecuencia, la ausencia de cualquier referencia a una incertidumbre de importancia sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha en un informe de auditoría no se puede ver como una garantía en cuanto a la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.”9Comillas, cursiva y negrita son del autor. 6 NIC 1, o. c. párrafo 26

7NIA 570 o. c., párrafo 6

8 NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría

9 NIA 570 o. c., párrafo 7

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No obstante, hay que señalar que evaluar la posibilidad de continuidad del negocio sin alteración sustancial de sus actividades no implica un juicio del auditor en cuanto a adivinar el futuro, sí implica un juicio técnico para alentar de la posibilidad de su interrupción si existen los elementos de juicios que lo fundamenten por ello debe aplicar los procedimientos que las normas señalan y los que le generan resultados según sus prácticas habituales; en definitiva debe muñirse de las evidencias querespaldan sus aseveraciones en su informe o la no mención en el mismo de supuestas incertidumbres si llega a la conclusión de su ausencia, especialmente de aquellos de carácter significativo. Se requiere del auditor planear y realizar procedimientos que aseguren la obtención de evidencias que le presenten una seguridad razonable de que los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos materiales, la situación financiera y el desempeño financiero de la entidad que audita; consecuentemente debido a que el concepto de viabilidades futuras del negocio es la base fundamental para la preparación y preparación de los estados financieros, el auditor necesita considerar el riesgo de que esta hipótesis no sea apropiadamente utilizada por la gerencia en su valoración, realizar procedimientos de auditoría necesarios en la circunstanciay adquirir evidencia suficiente y apropiada para determinar si los estados financieros han sido preparados sobre bases apropiadas (la aplicación integral de las NIIF supone que los estados financieros se presentan razonable, por lo que constituye una base apropiada para su elaboración), incluyen revelaciones apropiadas donde hayan dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha. 8. Riesgo de negocio en marcha Tal como dispone la NIA 570 (revisada), al igual que la anterior que será sustituida apenas entre en vigor, el 16 de diciembre de 2016 la versión revisada como resultado de la emisión de la nueva NIA 701, si la entidad prepara los estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento (en marcha) los activos y pasivos se registran partiendo de la base de que será capaz de realizar sus activos y liquidar sus pasivos en el curso normal de sus negocios, lo que condiciona que cada uno de los rubros que los integran tales elementos de los estados financieros son medidos a su valor justo (valor razonable), o de conformidad con las normas específicas a las que se someten cada uno de ellos; ejemplo, los inventarios será valuados al cierre de ejercicio a costo histórico o a valor neto realizable, el que resulte menor, a fin de reconocer posible pérdida y cuya medición puede o no ser igual a valor razonable. Ahora, caso en que la entidad corra riesgo en su perdurabilidad como negocio en funcionamiento y el auditor concluye, con sus evidencias acumuladas suficientes y apropiadas con relación a este riesgo, podrá entender que la medición de los activos y pasivos no sea la adecuada, consecuentemente se pasa a una situación especial, en que si no considera el riesgo asume su exposición ante los usuarios de su reporte que lo pueden considerar como negligente, y todo el problema consecuente que pueda sobrevenir en el futuro, por no advertir del riesgo en su dictamen de auditoría. La NIA 701 así como la NIA 570 (revisada) tratan este asunto; así como se plantea en el siguiente apartado. 9. Efecto en los dictámenes de auditoría a. Cuestiones que el auditor debe tratar en la sección de asuntos clave de auditoría en

su dictamen

La NIA 701 trae como novedad la inclusión en el dictamen un párrafo para la divulgación por el auditor de los asuntos relevantes tratados con su cliente. Este requerimiento es nuevo en cuanto a su inclusión en el dictamen, pero como

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procedimiento de auditoría no lo es; pues la NIA 260 Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, vigentes a partir del 15 de diciembre de 2009, ya exigía la discusión de los asuntos importantes con la entidad, incluso esta práctica ya era normal con la vigencia de las NIA anteriores al Proyecto claridad de IFAC, pero no era obligatoria su revelación en el informe del auditor.

b. Cuestiones que el auditor no debe tratar en la sección de asuntos clave de auditoría

en su dictamen Según el párrafo 15 de la NIA 701, una incertidumbre material relacionada con hechos o condiciones que puedan aportar dudas significativas cobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en funcionamiento, de acuerdo con la NIA 570 (revisada), por su naturaleza es cuestión clave de auditoría; sin embargo, en tal circunstancia no será incluida en la sección de asuntos clave de auditoría sino será considerada como base para la fundamentación de una opinión calificada (con salvedades) por incertidumbre material de continuidad como negocio en marcha. Cuadro resumen de supuestos e Impactos o incidencias en el dictamen A continuación se expone un resumen de supuestos y el impacto que generaría en cada caso en el informe del auditor.

Supuestos Impacto en el dictamen del auditor

Bases de viabilidad apropiada y:

- No hay incertidumbre material Emisión de informe de auditoría no calificado Inclusión de entidad en marcha como asunto clave de auditoría

- Hay incertidumbre material pero se ha hecho divulgación adecuada en los estados financieros

Informe de auditoría no calificado. Inclusión de entidad en marcha como asunto clave de auditoría que resalta la existencia de una incertidumbre material relacionada con el evento o condición que puede causar duda significativa respecto a la capacidad de la entidad para continuar su viabilidad y llama la atención sobre la observación en los estados financieros (notas) que divulgan este asunto

- Hay incertidumbre material y no se ha hecho divulgación adecuada en los estados financieros

Opinión calificada o adversa en el informe de auditoría, incluyendo referencia específica al hecho que hay una incertidumbre material que puede causar duda significativa respecto a la capacidad de la entidad para continuar su viabilidad

Bases Inapropiadas para la viabilidad y:

- Estados financieros preparados en base a la viabilidad

Opinión adversa en el informe de auditoría en cuanto a que el uso de la hipótesis de “viabilidad” es inapropiado

- Estados financieros preparados con Informe de auditoría emitido con

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bases diferentes a las de viabilidad (por ejemplo, bases de liquidación)

Inclusión de entidad en marcha como asunto clave de auditoríallamando la atención sobre las bases de preparación diferentes a la continuidad del negocio en funcionamiento.

Negativa de la gerencia para hacer o extender su valoración y:

- El auditor no ha estado en capacidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada en cuanto a la aplicabilidad de la hipótesis de viabilidad

Opinión calificada por limitación en el alcance de la labor o negación de opinión en el informe de auditoría

- Los procedimientos del auditor fueron suficientes para valorar la suficiencia de la hipótesis de “viabilidad” ya que la entidad tiene una historia de operaciones con utilidad significativa y fácil acceso a los recursos financieros

Informe de auditoría no calificado Inclusión de entidad en marcha como asunto clave de auditoría

III PROPUESTAS DEL AUTOR El proceso de obtener evidencias de la entidad de que ha valoradola posibilidad de seguir operando normalmente en un futuro inmediato debe comenzar el auditor en la fase de planeación de la auditoría,considerando el riesgo de que la entidad puede que no continúe como empresa en marcha y planificar procedimientos de auditoría específicos para enfrentar dicho riesgo. Con el enfoque de riesgo incorporado por las NIA a partir del proyecto claridad de IFAC, esta labor se tornó vital, requirió y seguirá requiriendo importante tiempo del auditor en cualquier auditoría. A continuación plantea el autor una serie de procedimientos, algunos incluidos como material explicativo en la NIA 570 (revisada) otros totalmente aporte suyo. 10. Procedimientos para evaluar la valoración de la gerencia La NIA 570, en su párrafo 13, dispone que el auditor evaluará la valoración realizada por la dirección, lo cual da lugar a pensar de la posibilidad, cierta, de que la entidad no realice tal valoración. En la práctica, no siempre la administración deja evidencia de su análisis al cierre de ejercicio de la posibilidad de continuar la entidad funcionando normalmente por lo menos en el periodo de doce meses exigido por la NIC 1. En el

país del autor de esta presentación no es práctica habitual esta labor gerencial. Como el apartado indica, a continuación se plantea procedimientos que el auditor documentará en sus papeles de trabajo acerca de este tema: a. Solicitar copia para su archivo del resultado del análisis de la gerencia.

b. Solicitar en documento de la gerencia sobre los factores considerados en su

valoración. Conforme a la NIA 570, párrafo A9, si la entidad tiene un historial de operaciones rentables y un fácil acceso a recursos financieros, la dirección no precisa un análisis detallado en su valoración; si este es el caso, el auditor deberá solicitar documentos que justifiquen tales supuestos. Si el auditor es recurrente como mínimo por tres años consecutivos puede disponer de los antecedentes necesarios, en cuyo caso debería: a. preparar una planilla resumen referenciando a

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los papeles de años anteriores tanto sobre el historial como sobre la facilidad de acceso a recursos financieros. b. concluir en el periodo actual sobre los supuestos considerados con base a sus papeles de trabajo de años anteriores inmediatos.

c. Considerar los antecedentes de la valoración realizada por la gerencia, si hubo cambio en el proceder, obtener las razones que impulsaron a ese cambio. Si no hubo cambio analizar y concluir sobre la consistencia de los procedimientos.

d. Evaluar lo apropiado de los factores considerados en el numeral 2. e. Incluir en la carta pedido de información a entidades proveedoras de recursos,

bancos, inversionistas, proveedores y accionistas acerca de su predisposición de ofrecer recursos de financiamiento a la entidad en condiciones normales y de las garantías que requerirían.

f. Evaluar las respuestas al pedido indicado en el numeral anterior.

g. En caso de negativas de los terceros en ofrecer dicha información, forzar una manifestación verbal, en reuniones privadas, para obtener información que pueda ser útil para probar la confiabilidad de los factores considerados por la gerencia en su valoración de la continuidad como negocio en funcionamiento.

h. Considerar todas las informaciones públicas disponibles al auditor, principalmente aquellas provenientes de entes de control estatal.

i. Vincular la evaluación de riesgo de la entidad realizada por el auditor en la etapa de aceptación o retención de clientes y las obtenidas durante la realización de los trabajos y de obtención de evidencias.

j. Discutir con la administración tanto la discrepancia lograda como los aspectos coincidentes, en su caso, proponer mejoras para futuras valoraciones, sin que eso implique la no inclusión en el informe de las debilidades que por su naturaleza y magnitud justifique hacerlo.

11. Procedimientos a aplicar si la administración no valora la continuidad de la entidad En caso de no contar con la valoración realizada por la entidad auditada sobre su continuidad, el auditor deberá considerar los siguientes sucesos o condiciones, que podrían inducirles hacia la incertidumbre de una entidad en marcha. Sobre cuestiones financieras a. Evaluar la posición patrimonial neta prestando especial atención a resultado

negativo o capital circulante negativo (pasivos circulantes mayores que activos circulantes). En cuyo caso obtener de la gerencia la estrategia de hacer frente a dicha situación; si dicha estrategia contempla capitalización, obtener carta de conformidad o rechazo de los actuales accionistas

b. Obtener de la gerencia la forma cómo honrará los préstamos a plazo fijo con vencimientos próximos sin recursos suficientes y claros para hacerlo; analizar la razonabilidad de la respuesta.

c. Evaluar la forma de financiación de activos a largo plazo, en caso de una dependencia excesiva de préstamos a corto plazo obtener respuesta de la

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administración de las razones y de cómo hará para resolver el problema de insolvencia inmediato.

d. Evaluar los indicadores de retiro de apoyo financiero por los acreedores. Solicitar entrevista y obtener opiniones de los acreedores que fundamentan su retiro de apoyo financiero a la entidad.

e. Examinar los flujos de efectivo en caso de ser negativos por actividades operativas, averiguar con la administración qué medidas adoptará para volverlos positivos.

f. Analizar los ratios financieros desfavorables y obtener opinión de la gerencia sobre el asunto. Discutir con medidas alternativas y tomar nota de las inclinaciones que transmite la administración (tranquilidad, seguridad o desesperación).

g. Si existen pérdidas de explotación sustanciales o deterioro significativo del valor de

los activos utilizados para generar flujos de efectivo obtener la posición de la gerencia.

h. Examinar el historial de los pagos a los accionistas, en caso de atrasos en los pagos de dividendos o suspensión de los mismos examinar la estrategia a seguir por la gerencia.

i. Examinar el comportamiento de los pagos a acreedores, en caso de detectar incapacidad de pagar al vencimiento discutir con la administración el camino a seguir.

j. Examinar la fuente de financiamiento de inversiones, en caso de inversiones paralizadas antes de su conclusión o ante la incapacidad de obtener financiación para el desarrollo imprescindible de nuevos productos u otras inversiones esenciales, discutir con la dirección superior el camino a seguir.

Sobre actividades operativas a. En caso de intención de la dirección de liquidar la entidad o cesar en sus

actividades, obrante en actas del directorio, de asamblea o de otro órgano directivo, obtener todos los antecedentes, evaluar su pertinencia y discutir con el gobierno de mando.

b. Evaluar la salida de miembro clave de la dirección, sin sustitución con igual nivel profesional o simplemente no reemplazado.

c. Para la pérdida significativa de segmento de mercado, de uno o varios clientes clave, de una franquicia, de una licencia o de uno o varios proveedores principales evaluar las causas, determinar si es pasajera y la medida asumida por la gerencia.

d. Si existen dificultades laborales, suspensión frecuente, prohibición o clausura dispuesta por autoridades competentes, analizar con la dirección las medidas a tomar.

e. Para casos de escasez de suministros importantes analizar fuentes alternativas que intenta aplicar la administración.

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f. Si aparecen nuevos competidores de gran éxito que ponen en situación dificultosa a la entidad de seguir operando en el mercado, discutir con la alta dirección los procesos a seguir.

Sobre hechos diferentes a los dos anteriores a. Si se detecta incumplimiento de requerimiento de capital o de otras regulaciones

legales, actitud de la gerencia para regularizar la situación planteada.

b. Analizar procedimientos legales o administrativos pendientes contra la Sociedad que, si prosperasen, podrían dar lugar a reclamaciones que es improbable que la Entidad pueda satisfacer.

c. Si ocurriesen cambios en las disposiciones legales o reglamentarias o en políticas públicas que previsiblemente afectarán en forma negativa a la Sociedad.

d. Para casos de catástrofes que afectan a bienes de la entidad sin asegurar o aseguradas insuficientemente por contingencia, las medidas adoptadas por la entidad para aminorar el impacto o la forma de reponer los bienes afectados. Este análisis el auditor pudo haber efectuado en oportunidad del examen de propiedades, planta y equipo, de inversiones y de inventarios, entre otros, en cuyo caso deberá vincularlos con sus papeles de trabajo.

e. Si el auditor tomase conocimiento de pedido de convocatoria de acreedores hecha por, o contra de, la entidad, recurrir a consulta con la asesoría jurídica.

f. Para pérdida de mercado impuesta por la autoridad de control, que afecta a los principales productos de la entidad, analizar la estrategia de negocio encarada por la gerencia para hacer frente a la situación.

12. Periodo no cubierto por la valoración de la entidad Tal como dispone la NIA 570 (revisada), párrafo 15, el auditor consultará con la dirección sobre si tiene conocimiento de hechos posteriores ocurridos con posterioridad al periodo de cobertura utilizado en su valoración de la posibilidad de seguir como entidad en funcionamiento, aunque debe mantenerse en alerta ante posibles hechos conocidos, previstos o no, o sobre condiciones que surjan con posterioridad al periodo considerado por la entidad y que puedan poner duda lo apropiado de la utilización de la gerencia del supuesto de entidad en marcha al elaborar y presentar los estados financieros. Por su parte el párrafo A15 dispone que el auditor no tiene más responsabilidad sobre este asunto más allá del periodo de doce meses y la indagación con la gerencia por el periodo posterior al cubierto en su valoración. Sin embargo, por prudencia el auditor debe asumir una aptitud de escepticismo profesional durante todo el tiempo que dure su trabajo y estar siempre atento ante la posibilidad de surgir noticias que lleguen a su conocimiento y que le generen dudas con relación a este principio contable fundamental para la preparación y presentación de estados financieros de su cliente. 13. Procedimientos básicos en todas las auditorías Sea cual fuere la situación de la entidad, que la gerencia haya realizado su valoración o no, el auditor deberá cubrir los siguientes pasos mínimos:

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a. Obtención de la carta de salvaguarda con indicación específica de la declaración de

la gerencia de su consideración de la posibilidad de continuar o no como entidad en funcionamiento.

b. Obtención de la carta de los asesores jurídicos de la entidad con indicación específica de si tienen conocimiento o no de algún hecho que a su juicio puedan considerar como riesgo o no a la perdurabilidad de la entidad en el futuro inmediato, que cubra como mínimo el periodo de doce meses establecido en la NIA.

c. Los procesos, sistemas u otros medios usados para identificar a tiempo llamadas de atención de riesgos futuros y de incertidumbres que puedan surgir.

d. Evaluación de información contenida en presupuestos y/o predicciones elaborados

por la entidad y la calidad de las herramientas aplicadas para la producción de esta información y para mantenerla al día.

e. Examinar si los supuestos relevantes utilizados en la elaboración de los presupuestos y/o predicciones son apropiados para las circunstancias. En la elaboración de proyecciones de actividades es particularmente importante tener presente el entorno de la entidad (organismo de control, regulaciones, moda, etc.)

f. Examinar los factores de sensibilidad de los presupuestos y/o predicciones para aspectos variables.

g. Examinar y documentar apropiadamente cualesquiera obligaciones o garantías acordadas con otras entidades para dar o recibir soportes.

Aún si el auditor no ha determinado ni valoradoen la fase de planeación de la auditoría ningún riesgo específico en relación a la viabilidad, debe hacerlo durante el curso del trabajo, antes de la conclusión, por sobre todo previo a la emisión del dictamen. Cuando detecta riesgos adicionales en cualquiera de la fase, el auditor debe diseñar los procedimientos de auditoría apropiados para enfrentar estos riesgos. El auditor debe evaluar la valoración de la gerencia en cuanto a la viabilidad de la empresa independientemente de si ha identificado estos riesgos específicos o no; el problema frecuentemente enfrentado en varios países americanos es la no valoración por la gerencia, que en la mayoría de las veces argumenta que no realiza dicha gestión porque tiene un presupuesto aprobado que demuestra la intención de la entidad de continuar en el negocio; pero cabe advertir que con el deseo de seguir no se asegura la estabilidad y continuidad de la empresa, existen factores externos que la administración debe considerar para detectar posibles riesgos que apeligran su permanencia como entidad en operación. En circunstancias en que la gerencia cumple su rol, el auditor al justipreciar (puntuar o medir) la valoración considera el proceso seguido por ella para hacerlo, las hipótesis sobre las que la valoración está basada y los planes definidos por la entidad para acción futura. El auditor considera si la valoración ha tenido en cuenta toda la información relevante para este propósito y que llega a su conocimiento como resultado de los procedimientos de su auditoría. En su tarea de valuar la gestión de la gerencia, la informaciónque el auditor encuentra disponible estará influenciada por la naturaleza de la entidad. Por ejemplo, una entidad grande o compleja es probable que tenga y necesita sistemas más sofisticados y una información disponible más comprensible, que una entidad mediana o pequeña. Hoy

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día las grandes corporaciones internacionales que prestan servicios en el área de las comunicaciones cuentan con sistemas sofisticadísimos que interconectan los datos en tiempo real en distintas latitudes que en muchos casos están fuera de la capacidad técnica de su evaluación por el auditor y que de alguna forma podría influenciar en el funcionamiento de la entidad. Otro aspecto a tener en cuenta por el auditor al examinar el desempeño de la gerencia de una entidad es que normalmente la administración no dedica mucho tiempo ni esfuerzo en este menester; en consecuencia prioriza lo inmediato, así, el detalle de la valoración hecha dependerá de si la información se relaciona con eventos futuros y, de ser así, que tan lejos en el futuro están esos eventos. Por ejemplo, la información relacionada con el periodo posterior al siguiente ejercicio, si fuera el caso, es a menudo preparada con mucho menor detalle que la información en relación al periodo dentro de los doce meses de la fecha del balance general; recordemos que la norma contable normalmente requiere se mida la posibilidad de continuar el negocio en condiciones normales para los próximos meses (doce) que siguen al cierre del ejercicio, aunque algunas entidades incrementan el horizonte más allá de este requerimiento. Las entidades de gran envergadura disponen de planes estratégicos que por definición son predicciones a largo plazo, esta herramienta puede resultar de suma utilidad a los auditores en la valuación de la valoración por la gerencia de seguir en funcionamiento como entidad en el futuro. Las normas contables que requieren una valoración explícita de la entidad admiten que si la compañía tiene un historial de operaciones con ganancias importantes y de acceso fácil a recursos financieros, por su antecedente de buen pagador (hay entidades financieras que tienen toda una estructura gerencial con especialistas que estudian el comportamiento de los tomadores de préstamos y que no escatiman recursos para conquistar a los buenos pagadores) la gerencia puede hacer sus valoraciones sin análisis detallado. Si este es el caso, las conclusiones del auditor acerca de lo apropiado de esta valoración se realizan normalmente sin hacer un procedimiento detallado. Sin embargo, cuando los eventos o condiciones han sido identificados por el auditor los que le generan duda significativa acerca de la capacidad para continuar como empresa en marcha, debe realizar procedimientos de auditoría adicionales tal como prescribe la NIA 315 (R). Adicionalmente, la NIA 570 prevé en su párrafo 16 que cuando el auditor ha identificado eventos o condiciones que pueden causar duda significativa en cuanto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, debe: a. Revisar los planes de la gerencia para acciones futuras, basado en la valoración de

viabilidad de su negocio.

b. Conseguir evidencia de auditoría apropiada y suficiente para confirmar o desestimar si existe o no, incertidumbre material a través de la ejecución de procedimientos de auditoría considerados necesarios, incluyendo la consideración de cualesquiera planes de la gerencia y otros factores de mitigación, y

c. Obtener una manifestación escrita de la gerencia, respecto a sus planes para acción futura.

14. Otras formas de obtener evidencia de auditoría al determinar riesgos de la perdurabilidad de entidad en funcionamiento a. Análisis y discusión de flujos de efectivo futuros, sobre su utilidad y otras

predicciones relevantes con la gerencia.

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b. Análisis y discusión de los últimos estados financieros interinos disponibles de la

entidad.

c. Revisión de términos de obligaciones y acuerdos de préstamos y determinación de si alguno ha sido violado.

d. Lectura de actas o de reuniones de accionistas, directivas y comités relevantes en busca de referencia a dificultades financieras.

e. Confirmar la existencia, legalidad y obligación de arreglos para proporcionar o mantener apoyo financiero con relacionados o terceros.

f. Considerar los planes de la entidad para negociar con órdenes de clientes no cumplidas.

g. Revisión de hechos o transacciones de fin de ejercicio para identificar aquellos que mitigan o afectan la capacidad de la entidad para continuar siendo viable.

Cuando el análisis de flujo de efectivo es un factor significativo al considerar resultados de futuros eventos o condiciones, el auditor debe analizar la confiabilidad del sistema de información de la entidad para generar dicha información y si existe un soporte adecuado para la hipótesis que fundamenta la predicción. 15. Conclusionesdel auditor sobre entidad en marcha El auditor debe decidir si existe una incertidumbre material relacionada con cualquier evento o condición identificada, que sola o en su conjunto, puede causar duda significativa respecto a la capacidad de la entidad para su viabilidad. Una incertidumbre material existirácuando el tamaño del potencial impacto es tal que se precisa de la divulgación de la naturaleza e implicaciones de la incertidumbre para que los estados financieros no den indicaciones erróneas. Estos son roles de la administración, pero en la evaluación el auditor debe apreciar si la administración efectivamente ha realizado en la forma requerida por las normas. Los cambios introducidos por IFAC en las normas de auditoría representan un desafío para los auditores, que todavía no han dominado los importantes y significativos cambios planteados por el proyecto claridad, vigente a partir del 15 de diciembre de 2009; si bien estos profesionales se adecuan a los cambios planteados por sus normas, el principal obstáculo radica en la implementación de la gerencia para satisfacer tales cambios. Consideraciones de los requerimientos de la nueva NIA 701 La NIA 701 Comunicación de asuntos clave de auditoría en el informe del auditor independiente, es una norma bastante sencilla y muy corta, pero tiene un impacto sumamente significativo en otras, especialmente en las normas sobre dictamen (NIA 700, 705,706, 800, 805 y 810) y sobre la referida a entidad en funcionamiento (NIA 570). El efecto de los requerimientos de la NIA 701 es el acomodo de los formatos de los distintos tipos de dictámenes, incluso cuando la opinión sea sin salvedades la inclusión de los párrafos de los asuntos clave generará conflicto con la entidad auditada en los primeros años de su implantación.

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De los auditores requerirán nuevos esfuerzos para generar la documentación exigida y el diseño de nuevos formatos de los temas comunicados a la administración, los que sustentarán, en definitiva, su nuevo modelo de dictamen. La discusión se centrará en aquellas entidades de países en vía de desarrollo, no acostumbrada al cumplimiento integral de los marcos de referencia apropiado para la elaboración y presentación de sus estados financieros y que cumplen no de buen gusto los requerimientos de sus auditores. Debido a que el tema abordado por el presente trabajo se limita a la NIA 570 (R), en las propuestas se plantea solo lo atinente a ésta; pero es imposible no tratar las otras porque, tal como se define en la nueva NIA 701, la entidad en funcionamiento es un asunto relevante que los auditores deben incluir en su dictamen; que cuando en circunstancias en que la evaluación que efectúa el auditor le induce a una conclusión en la que el auditor discrepa con la valoración o en otras en las por las limitaciones para concluir no está en condiciones de hacer, debe adecuar su informe a la NIA 705 (R); consecuentemente, no hay forma de no abordar a las otras normas, aunque no sean objeto de nuestro estudio.

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CONCLUSION DERIVADADELDESARROLLODELTEMA La nueva redacción de la NIA 570 (revisada) por los cambios generados la emisión de la NIA 701 plantea desafíos para el auditor que al mismo tiempo es una oportunidad de mejorar su comunicación tanto con sus clientes como con terceros interesados. Hay un largo camino de búsqueda de mejoras continuas en el producto que ofrece el auditor como resultado de sus labores profesionales, que con los cambios próximos a implementar podrá lograr, aunque sea en parte. Este es un motivo que incentiva a los profesionales del sector, en particular al autor de este trabajo, plantear para la discusión procedimientos a aplicar para cubrir sus responsabilidades vinculadas con el supuesto contable fundamental de entidad en funcionamiento. El principal problema que enfrenta el auditor en la mayoría de los países americanos es la falta de valoración de la gerencia de la posibilidad que tiene de continuar como negocio en funcionamiento, lo cual exige del auditor aplicar en casi todas las auditorías procedimientos de obtención de evidencias suficientes y apropiadas que sustentan su conclusión sobre la posibilidad razonable de que su cliente continuará sus actividades normales en el próximo ejercicio y de ser posible en los siguientes. Es diferente para el auditor si la entidad valora su continuidad como negocio en funcionamiento que si no realiza, en el primer caso evalúa los factores considerados por la entidad en su estimación de continuidad, en el otro él debe aplicar la valoración de si la entidad tendrá la posibilidad de seguir operando sin mayores dificultades o vislumbra lo contrario. En el desempeño de la auditoría siempre existe el riesgo de que la entidad tenga dificultades en el futuro inmediato de seguir operando en condiciones normales, lo cual a su vez pone en riesgo profesional al auditor. No pocas firmas de contadores han sufrido daños patrimoniales por hacer frente a juicio originado por caída de sus clientes, existen casos emblemáticos de los que se han hablado mucho, y seguramente seguirán apareciendo otros, razón más que suficiente para el debido cuidado en ese aspecto; el autor cree que una de las medidas para aminorar este riesgo es la adecuada documentación que pueda respaldar en caso de crisis. Otro asunto complicado para el auditor es el efecto de su conclusión sobre la posibilidad de que su cliente tenga dificultades para continuar en el futuro, su inclusión en el dictamen nunca fue bien visto por la mayoría de los entes auditados que consideran como la muerte anticipada de sus negocios. La experiencia en las empresas tipo de los países americanos, que en general son de pequeño a mediano porte, aunque muchas cotizan el algún mercado de valores, la mayoría locales, no tienen la cultura contable ni hacen esfuerzo por contar con una estructura apropiada para satisfacer integralmente los requerimientos de las normas contables que aplican, en consecuencia, no pocas veces los auditores se empeñan por “ayudar” a sus clientes, adecuando la presentación de los estados contables a los estándares mínimos que a su criterio se requieren. El autor considera fundamental la vigencia de la NIA 701 para generalizar la inclusión en el dictamen del efecto del riesgo de continuidad del negocio en marcha, la nueva redacción del dictamen estándar de la NIA 700 (R) y su uso serán cruciales en ese sentido. Se tiene conocimiento de que existiría resistencia a su aplicación para todo tipo de empresas, existiría la intención de que sea de uso exclusivo para entidades listadas en bolsa de valores; lo cual le quitaría fuerza. Desde luego que es un cambio profundo, pero transcurrido cierto tiempo será aceptado por todos; los requerimientos de la NIA 701, en opinión del auditor son excesivos para una implantación repentina,

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debió ser gradual y con algunas exclusiones, pero la norma ya fue aprobada y divulgada (en inglés), por tanto es nuestra responsabilidad observarla y cumplirla. El tiempo será fundamental en esta empresa, la intervención de los organismos profesionales, principalmente de las emisoras de normas será de una relevancia superlativa. El gran inconveniente que siempre se tiene en los países en vía de desarrollo, como son la mayoría de los de las Américas, es la dificultad de acceso a las normas, primero el idioma, luego el costo. Se podrá argumentar que hoy día el acceso se relativiza por la ayuda de la comunicación electrónica, pero su contrapartida es que quienes deben aplicar son de una generación excluida de la bondad de la tecnología, cuyo uso también representa un impedimento a dicha generación. Las nuevas generaciones, los llamados nativos informáticos, no tendrán ese inconveniente (en cuanto al acceso).

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GUIAS DE DISCUSION, DESTACANDOLOSPRINCIPALESPUNTOSDEDESARROLLODELTEMA a. ¿Son aplicables las propuestas del autor?

b. ¿La valoración por la gerencia de la entidad en marcha, es práctica generalizada en

los países de los delegados presentes?

c. ¿Es responsabilidad del auditor estimar e informar sobre la viabilidad de continuidad de la entidad que audita?

d. ¿Las modificaciones introducidas a la NIA 570 (R) ayudarán al auditor en su trabajo o como en tantas otras veces solo le cargarán más horas de trabajo y le quitarán otras de sueño?

e. ¿Las empresas en los países americanos están preparadas para los cambios que exigen la NIA 701, vinculados con la NIA 570 (R)?

f. ¿Aceptarán los empresarios, en particular la gerencia, los requerimientos así como la inclusión en el dictamen cuestiones relacionadas a dificultades financieras como riesgo de continuidad de sus negocios?

g. ¿Incluir en el dictamen que la entidad carece de suficientes recursos para hacer frente a sus obligaciones no podría generar un reclamo masivo de los acreedores que podría inducir a una quiebra del negocio?

h. ¿Cuál es la experiencia, antes de las modificaciones introducidas a la NIA 570 (revisada), de los delegados asistentes a la XXXI CIC con relación a la inclusión en el dictamen del problema de entidad en marcha?

i. ¿El modelo de redacción del nuevo dictamen, con sus distintas variables, ayudará a mejorar la comunicación con la entidad y su auditor o empeorará la relación?

j. ¿Informar sobre ciertos tipos de dificultades de la entidad, como los relacionados con financiamiento, no aceleraría el cierre del negocio por retiro de asistencia financiera a la misma?

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REFERENCIASBIBLIOGRAFICAS

i. NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA Y CONTROL DE CALIDAD.

PARTE A. Edición 2013. Traducida por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos.

ii. NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 701. Versión en inglés. Año 2015

iii. NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA 700 (revisada) y 570 (revisada). Versión en inglés. Año 2015

iv. NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACION FINANCIERA. PARTE A y B. Español 2014. Traducida por IFRS.

v. TEMARIO DE LA COMISIÓN TECNICA INTERAMERICANA DE NORMAS Y PRACTICAS DE AUDITORIA. XXXI CIC. Año 2015

vi. Varias páginas electrónicas, a través del buscador Google.

vii. Trabajos nacionales e interamericanos anteriores del mismo autor del presente trabajo.

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RESUMEN DE HOJA DE VIDAANGEL DEVACA PAVON

Dr. en ciencias contables, Máster en administración pública, Licenciado en ciencias contables y Licenciado en administración de empresas, títulos obtenidos en la Universidad Católica de Asunción. Socio de CYCE – CONSULTORES Y CONTADORES DE EMPRESAS. Presidente de la Comisión Interamericana de Normas y Prácticas de Auditoría, de la Asociación Interamericana de Contabilidad – AIC. (2001 – 2003 y 2011 – 2013). Vicepresidente de la misma por el periodo actual (2014 – 2015) y por varios otros periodos anteriores. Presidente del Consejo de Contadores Públicos del Paraguay (2005 – 2007 y 2011 – 2015). Director de Post Grado de la Facultad de Ciencias Contables, Administrativas y Económicas de la Universidad Católica, Campus Asunción. Docente universitario en las cátedras de costos y auditoría. Expositor en eventos nacionales e internacionales en temas contables. Autor de los siguientes libros: Contabilidad de Costos, quinta edición, Costos para gestión, tercera edición, Auditoría interna. Un elemento de control, con tres ediciones y Control Interno en la Reducción de Costos, publicación restringida. Autor de numerosos trabajos nacionales e interamericanos para las conferencias interamericanas de contabilidad, organizadas por la AIC. Autor de numerosos artículos técnicos en revistas nacionales, internacionales y prensa escrita.