APLICACION DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES

Por

JosÉ M A R ~ A MART~NEZ MENÉNDEZ Abogado de Coopers & Lybrand, S. A.

SUMARIO :

1. ASPECTOS CONTABLE: A) Criterios cotztables distintos a los del Platz General de Contabilidad. B ) Requisitos formales: 1. Libros necesarios. 2. Teneduría de libros; 3. Contabilidad incorrecta: Efectos: i) Aplica- ción de métodos indiciarios; ii) Aplicación del método general: No le- galización de los libros oficiales; Supuestos de diversas alternativas de contabilización; Contabilidades diversas. 4. Contabilidad de las entidades .exentas. C) Ajustes fiscales: 1. Restricciones generales; 2. Restricciones especificas: a) Dotaciones del ejercicio para amortiza- ción; b) Dotación del ejercicio a provisiones; c ) Otros casos. D ) Obli- gación fiscal dc ui i l i ra~ contabilizacioties especificas.-11. DECLARACI~N. III. INDICE DE ENTIDADES.-IV. LIOUIDACI~N Y C O A ~ P R O D A C I ~ N : 1. Actuacio- nes de la Inspección. 2. Prescripción.

. . , . .

SPECTOS .CONTABLES

no de los puntos que destaca en la lectura del Reglamento del Im- sobre Sociedades es el gran número de preceptos relativos a la

inación del beneficio .o base imponible .de cada ejercicio. xcepto en ciertos puntos que suponen criterios restrictivos, en ge-

lia supuesto un avance en la interpretación del ,Impuesto sobre

que hubiera sido deseable no incluir tanta precisión contable y como base imponible el resultado económico fijado según crite- neralmente aceptados, sin embargo, por la falta.de determinación S, así como por la existencia .de una &ea tradicional .de incidir mas fiscales en la contabilidad, ha llevado al Reglamento a fijar s contables, en aspectos que superan SU ámbito de mera interpre- de las normas legales.

Si comparamos la evolución de las normas que han. regulado la con- dad: C,ódigo de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, 'Plan Ge- de Contabilidad y sus adaptaciones- sectoriales, se observa una

ayor precisión y amplitud de tratamiento de cada una de ellas sobre anteriores. Siendo, en los aspectos de determinación del resultado ejercicio, mucho más detallado el Reglamento fiscal ,que las normas

.,:Esta situación contrasta' mucho con. la-situación de otros países, en ,los,que por el desarrollo de las normas con~ables, en alguno de ellos -fijadas por asociaciones técnicas privadas, no. .se hace necesario este detalle contable en los reglamentos fiscales. Por.el40, .y en base a la Si- ,tuación actual. de las normas contables en España, y aunque no sea el medio más adecuado, hay que reconocer' el esfuerzo realizado por !los- redactores del reglamento al fijar criterios para la determinación

- 431 -

Revista Española de Financiación y Contabilidutl 4

de la base imponible, sobre todo-en cuanto ha supuesto la aclaración de bastantes dudas sobre la consideración de gasto deducible de ciertas 1 partidas, tales como provisiones, criterios de amortización, ajustes ex- 1 tracontables, etc.

i

1

El ArtiCulo 37, en el párrafo 2: reconoce la eficacia a efectos fisca- les de los criterios y principios técnicos establecidos en el Plan General de Contabilidad (P.G.C.) y sus adaptaciones sectoriales, siempre quc no contradigan preceqtos del ~ e ~ l a ~ e n t o .

A estos efectos estudiaremos, 'en primer lugar, los casos en que los preceptos reglamentarios contradicen los criterios del P.G.C., discre- pancia ya prevista en el,mismo artículo 37, en su párrafo 8, al señalar que, cuando las normas del i h ~ u e s t o o dualquier 'otro precepto legal de carácier fiscal lo autorice expresamente, se podrá admitir que no se apliguen los principios de continuidad, de devengo y de gestión conti- nuada, que son precisamente los 'establecidos como criterios genera-

2 8

les del P.G.C. Como ya 'hemos comentado, el Regla jnto regula con profundidad

los criterios de contabilizac\ím ,de las cuentas de balance en aquellos aspectos que 3afectan a la cuenta de resultados. En muchos de estos puntos se amplían los criterios 'establecidos en el P.G.C., y como han sido tratados en otros artículos de esta revista, vamos a referirnos úni- camente'a aquellos supuestos 'en los que puede considerarse que los ci-iterios fijados por el ~ e ~ l a m e n t o son contrarios a los criterios del

! i P.G.C: ~ s t b s , serían: c - ,

a) Diferercias de cambio ' t

El Reglamento permite ajustar al tipo de cambio vigente a fin de ejercicio ,los saldos en monedaheatranjera con un plazo superior al año. El P.G.C. ¡refiere el ajuste al momento ,final del ejercicio o al de can- celación de la deuda, según se trate de alteraciones de la paridad o va- riaciones de cotización. - l

Al ser el tipo de interés en operaciones de financiación en divisas normalmente inferior al tipo de.interés en las operaciones en pesetas, desde un punto de vista empresarial, el riesgo de cambio se coilsidera

J.r.M.hMartínez: Apltcaczón del lmpuesto ae aoczeaaaes .I O.J

tl iefectos~~comparativos como un mayor coste de la financiación en divi- '8ssi ,por lo que contablen~ente seria recomendable este criterio e ir eaiustando la pérdida de valor de la divisa anualmente para no cargar

1o:pérdida total sufrida únicamente en el ejercicio en que se produce la $ dev,olyción del préstamos, el que sería aplicable en las variaciones de

cqtización. Por ello, y aunque suponga un criterio contrario al señalado [ p ~ , el P.G.C., es más adecuado el criterio fijado p o ~ el reglamento. ; '

b) Devengo de intereses B : El Reglamento permite registrar los ingresos por intereses en el

lnomento del cobro, mientras que, conforme al criterio de devengo del P.G.C., deberían periodificarse. .l'lr

Sin ,embargo, tampoco sería un criterio especfficamente contrario i1' P.G.C., ya que cuando explica el funcionamiento de la cuenta de in- gresos financieros, no se prevé que se abonen con cargo a cuentas de Gobros diferidos, sino únicamente a las cuentas de tesorería, con lo 'que parece que no se exigía la periodificación para estos ingresos.

c) Venta de derechos de stlscripción de acciones

Según el artículo 75 del Reglamento, el importe obtenido por la enajenación de derechos de suscripción no tendrá la consideración de ingresos, reduciendo el vaIor de las acciones -de las que se hayan des- gajado. Mientras que, según el P.G.C., dicho importe -se registraría como ingreso.

El ~ e ~ l a m e n t o ha seguido en este punto el criterio skalado en la Eey reguladora en el artículo 15.7, y que es más beneficioso para el su- .jeto pasivo, siendo posible seguir el criterio señalado en el P.G.C., .pero supondría tributar antes por el beneficio que en el caso de seguir el criterio de1 Reglamento.

d ) Valoración de existencias

En este punto es donde se encuentra mayor discrepancia entre el Reglamento y el P.G.C., ya que mientras este ÚItimo permite la aplica- ción del método L.I.F.O., este criterio no es admitido por el Re- glamento.

Aunque la mayor parte de las empresas tienen como práctica .en el movimiento de inventarios entregar siempre aquellos productos más antiguos, lo que supone aplicar un método F.I.F.O., en ciertos casos

, ,

186 ReviSta.~Española de Financiación y Contabill

s'e ;aloraban la8--5ii$teríkias -en base-L:I.FiOi, con la intención de: miiuif el benefi6io'~da evita? .en parte el~efebto de la infl

, 1 : el :-coste' de..veritaSi . . . , . . . . "

ES' de "lamentar' esta. restricción reglamentaria; cuando ;no- es't ;i~tP'nink&: &&aio pa.fa a'& G ~ ' & . se tomen,.:c~mo neficios (: : . ; , '.,, . ,;,,: . , . , , . dos que se producen en gran parte por l a infladón y, sobré t

i - . I 1 , < / ' ' : / : 8 / < < / , . ( '

permitikJ:al meiioi. para las ~ o t n ~ a ñ i ~ s ; que en 'el m~vimieitci de inventarios siguen realmente 'el métbdo L.I.F.O., aplicación ,de3 c método de valoración.

I

> ' e)' Provisión por depreciaciones

Se' ha considerado como criterio $distinto ,al Plan General de Con bilidad, el que se admita como gasto deducible únicamente la depre ción sufrida en el ejercicio en existencias e inversiones.

Este aspecto no figura expresamente en el P.G.C., aunque, segú criterio de devengo que el misplo exige,' sería lógico considerar p del ejercicio únicamente la depreciación sufrida en él.

E; el ~~~~~~~~~)obre sociedades. tjfne' &an importancia la bilidad en cuanto es el soporte fundamental para determina im~onible. Por [ello no es de extrañar la amplitud dada por m-to no sólo para definir los criterioS,c$tables, como ya hemo meniado, sino también los requhitos contables y sus aspecto

1 \ i i,

Este tema,; está desarrollado con detalle po,r 'el Reglamento y 28d-a' 287). La Ley Únicamente se refiere a estos temas en la ción adicional cuarta.

Los requisitos que debe cumplir la contabilidad son: a) Debe llevarse conforme a los precep'tos del Código de Comer

y demás disposiciones legales que sean de~aplicación (arts:3 b ) Deberá recoger la totalidad del las operaciones y hechos de re-

levancia económica (para ,la Entidad' acaecidos o conocidos en el período impositivo (art. 37.3).

o) Toda anotación contable deberá quedar justificada documental- mente de modo suficiente, y en especial cuando implique alteración en los criterios valorativos adoptados >(art. 37~4).

Todo-'bien u operación deberá ser .registrado en modo tal que e'atlecuailamente su signifi'cado y naturaleza (art. 37.5). ' i-.~e'tj~r2 permitir el' conocimiento &acto ,de los beneficios o pér- producidas durante el ejercicio, así como reflejar en todo mo-

sito'lá iierdadera situacih patrimonial dé la sociedad (art. 280).

Sorprende, ,esta ,exigencia. sobre la exactitud, del. ,resultado contable, cid0 :que por #la cantidad y diversidad de los' criterios de

ilízación; estimaciones y,previsiones, es1 más lógico exigir qile re- te razonablemente, la situación de la empresa. Aunque no -es nue-

o, ya que estaba fijado en los artículos 38 del Código

l

los libros de contabilidad requeridos , Inventarios y .Balances y Actas), así

O) y los siguientes auxiliares (art. 281): a) Compras: recogerá por orden cronológico, todas las operaciones

nes adquiridos por la empresa para ación y sus gastos accesorios. ,

rmales: se recogerán, número de fac- el importe global de la operaciones

--e

'k) lcCobros ¡y pagos: se llevará un registro para, cada banco, reco- i'éndAse los 'movimientos cro~iológicamente.

d ) Gastos: figurarán debidamente clasificados y registrados, según astos normales que ocasione a la Em-

tación de sus negocios. 1

" '¡LOS .. , . registro; auxi1iares"deberán llevar'sepor séparado, debiendp coin- & Cidir sus saldo; 'ini6ial'i final co; los reflejad.os en las cuenta anuales. % -. ' '" skrgé la' d i d i ;obre la n&eiidad de ' ~ e ~ d i ' z a r , ~ ~ t o s registros auxi-

1 I,i?17?: Podría considerarse que era necesario cumplir con este requisito fpr3irpddel artículo 33 del Código de. Comercio, en donde se menciona:

- - 1; ! «Todo comerciante deberá llevar una contabilidad ordena- L da y adecuada a su actividad mercantil, y necesariamente un 5 c . j , , , libro, de ,inventarias y balances y otro Diario, sin perjuicio de

lo dispuesto en leyes o disposiciones especiales.» ?

188 Revista Española de .Financiación y Contabilidnd

i l i Por lo que al exigir el reglamento, que ,tendría da consideración disposición-especial1 de los libros auxiliares, podría pensarse que e ría dentro de,los supuestos del artículo 36,, que exige la legalizació 10s libros. , , , / r 3 ' , i 1

Sin,embargo, estimamos ,que este requisito ,de legalización no za a los libros auxiliares, ya que: "6) "El Reglamentol&xige únicainente que zlósl resúmene's' de los re$

&stros auxiliares' coincidan con 'la'contabilidad principal: a

b ) La referencia del Códigolde Comercio a losr libros exigidos por otras disp8sicionés podría considerar únicamente a las de rango legal, entce las quepno 3 se encuentra el 'Reglamento. j C I

c ) El Reglamento en ningún caso exige expresamente la necesidad de legalizarlos, y siendo tan detallado, en la regulación de los requisitos formales, puede pensarse que de haber querido imponer este formalis- mo se hubieran incluido expresamente.

7 <

'22)3' ~ u n b u e hÓ' séa un ar&mento leg&l,'deskle un ,punto de visto realista: ,dependerá':inucho de l a 'práctica de las socie'dades a\ respecto, " .

i r lo' que puede hacer que sea exigido b'no. ,

1 ' 1 ' ; ' S ' 7 , ) ' , , T ' < , I

f Respecto a la forma'físical,de estos registros, serían suficientes las fichas de contabilidad auxiliar o listados (de ordenador que realice sus funciones que llevanaen la práctica-:las compañías,~~y que- cumplan con los (criterios exigidos 'por el <Reglamento, no $siendo necesario confeccio- nar unos registros especiales, ya que, por otro lado, la razón de la exi- gencia por el Reglam,ento de ~ s t o s . ,registros .sería dnicamente, gara que la Inspección pueda comprobar con,,los , justificantes las. cifras :de la con- tabjlyad, auxiliar de J,a,,compañía. , , ,, , -I ,-- ., )

,.,.E ..,:.: ,.! > ,,!..:.) J ; : i i l ,;..:T.:lf ,,;;; ,, : > . . : , . , 1

'Teneduría de Izbros .'(!>'.,< '.. :, ::, ,,, ,?., . . , . > . . > , t . : ,. * <:; ,' .::

Según el artículo 283, los registros contables deben cumplir los re- qu$i?os_dec, le~aliz,a$gn ofí $yrmalización establecidos o que s,e establez- can,, Por 10 Jía comenta*, entendemos que será suficiente -con, tener legalizado únilaffiente los libros exigidos e x p - e s ~ e n t e , ,por' el- CFigo

1 1 8 , i /

de comercio, aáe&ásfrse'exige que: N I ~ ~ I r l r ; 1 1 I , - Las áno?dkiones serhn por : oí-den c r ~ í Í ~ l ó i i ~ 6 , sin eqmie6das.

f > l . 1 ' b raspaduras, a1teraciones"hi espacios 'en blanco, concordantes con 'otros registros; no llevarán un retraso superior a 'cuatro meses, y se confec- cionará un balance, trimestralménte de comprobación y sal'dos.

i - Los datos conta'bles~deberán concordar exactamente: Con los ob- tenidos de los registros y soportes contables. * c,,

% + ~ : ' o ' ~brtínez: Aplicación del Impuesto del Sociedades 1 SY 2 . 0

( 1 ( , 2 1 l < % 1 ' ; F * , El. Reglamento ' enumera en los articulps a 284 a 286 los siguientes

%~<~!l ~ ~ ~ ~ u ~ s t o s en que conside~a la contabilidad incorrecta; , , - a) No recoger fielmenfe !a titularidad de ,las, actividades, ,bien,es,,y : dere-os. E,stp, se presumirá c3?ndoe impida p +ficulte'k cohpc@iento por la ~dministiación tributaria de la relación exactAt'exiite*te entre $quéllas y sus verFderos titulares.

,, , :,bli b);. cuándo los regist;$sjy d6,cu~entos contables no se djkst+'{ los e2:: , , t i

pri2ki&os noimas señaládokAeq el. :eklamento en los ,irt$ú!os 280 i;'283, que s i refieran a requjsitós de lji ccintqbilidad, libro; ?e'cesáriok, tenesuría de libros y registros de las entidades exentas.' ; :AL C) cuando se realicpi anotaciones ionti&15s i r r e ~ ~ l a r ~ s , p n0 se

&&iban ."., . a requerimiento de la ~d&inistraciói Pública. " '2) "Cuando Sé lleven diversas 'contdblilidades referidas ' i runa misma actividad y ejercicio económico con el objet? 'de simular ante la,Ha- zeri'aa -PUblica o' aqte terceras personas realidades distintas dbkla ,so- ;3&&ád, # " ' I , - 8

< I I ( I I I 1 Efé2toi 'di una' contabilidad inthriecta ' I , " r I > 1 , 1

;, .Cy;iosqioramentq, el Reglameqio .no indica el efecto de una contabilidad incorrecta. Por ello tendremos que recurrir a qtros artículos de l a &y y,.el -.,- Reglamento, ,para estudias ~$1, es ,,su efecto , I a >

En primer lugar,] habría que consjderar los métodos de determina- ción de la base imponible.

d

r j r Según nos menciona el -artículo, 36, existen 3 tres métodos a l f e ~ a t i - vos; que se explican por el-orden de su, enumeración: Z(:J

a) Gzqeral: $ suma algebraica de los repdirnientos n$<9z,G detlos i ~ k r e r n e n t o i , ~ ~ gisminuciones de patrimonio obt6nidás o p~~d;qbu&dás en élejer~icio; deducidos de la contabilidad del sujeto pasivo. . -

' 1 1 b ) "por diferencia entre capital fiikal- á1,principio y final del djir- ' / ¡ , ,, 8 1 , I 8 3

ki'cio. J ~ , ' ! ,

c) Por iétodos indiciarios. En lá'normativa actud,, qÚ= se inicia con la Ley 34Y1980, de Reforma del Pqócedimiento xdíni=i{t&tivo, dk'sarr6llado por el Real Decreto 156;7/1982;-$irá' aplicar el méto&'in- diciario y según se deduce de los artículos 4 a 6 de -este último' texto, es necesario a fin de que haya lugar a la a$licación4del mkiodo in-

i diciario: ! 6'

di - Que el [sujeto pasivo haya incumplido sustfnhaimente sus obli- gaciones contables. S . ,

. . . ,

190 . Revista Española de Financiación y Contabili

En particdar se entenderá que existe incumplimiento sustancial . las obligaciones cont'ables cuando aplicando las técnicas y criterio

neí-almente aceptados a la documeritación facilitadh'$8r el contrib te, resulte imposible verificar .la declaración o determinar con exa las bases o rendimientos objeto' de' comprobación. . ' ' ' - Que . el . sujeto' pasivo no haya presentado su8 declaraciones.

, . . l. , . . . ,.

El incumplimiento de la obligación de presentación de declar Sólo dará, lugar a la aplicación del régimen de estimación i cuando el sujeto pasivo no atendiere en plazo el requerimiento hubiese sido formulado por la Administración para subsanarlo.

En ,segundo lugar, sería conveniente comparar los supuestos en que en la legislación anterior se aplicaba la determinación de la imponible por Jurados Tributarios, con los supuestos de determinaci por métodos indiciarios.

Según el artículo 67 del Texto Refundido del Impuesto sobre S dades, era de aplicación la determinación por Jurados en cualquiera los siguientes casos:

a) Cuando los contribuyentes no Ilyven ,en debida forma la contu, bilidad exigida por las disposiciones vigentes.

b) Cuando se aprecie omisión o falseamiento en la contabilizacióii de una o más operaciones. I

c) Cuando exista presunción fundada de que los datos contables no 'se ajustan a la realidad de los hechos económicos.

De la comparación de ambas normativas es claro que la regulación actual es más restrictiva en cuanto a la posibilidad de aplicar métodos de determinación de la base por medios ajenos a la contabilidad del sujeto pasivo, en cuanto es necesario qu& exista imposibilidad de deter- minar la base por el criterio general, no como en la situación anterior, en que era suficiente 'no llevar la contabilidad en debida forma o la existencia de omisión o falseamiento.

En base a lo anterior, las situaciones a que pudiera dar lugar la exis- tencia de una «contabilidad incorrecta,, en caso de inspección, se- rían dos:

i) Aplicación de métodos indiciarios. Existen casos en los que claramente se aplicaría este método, como:

falta de contabilidad, y no presentación de ésta a la Inspección de Hacienda.

M,"Martínez: Aplicación del Il7zpuesto de Sociedades 191

en al práctica se plantearán muchas situaciones de ilidades incorrectas, que, según la Inspección, no permite deter- la base imponible, mientras que e l sujeto pasivo opina lo con-

e ello serían: la falta o no presentación de parte de sentación de diversos balances, no aportación de

Convendría señalar que el acto administrativo por el que se acuer- 'la aplicación del método indiciario, puede ser impugnado ante los

o Administrativos y Contencioso Administrativos, s quienes finalmente fijarán los criterios de inter-

tratado en profundidad en el artículo «Efectos torios de la contabilidad», de E. Sainz Gadea, publicado en el nú- 40 de esta Revista, al cual nos remitimos.

del método general. "i'

,#, En el caso de que la, Inspección considerara que la contabilidad es Incorrecta, pero ha podido comprobar la base imponible, habría que considerar si serían de aplicación sanciones. , 1 Como la Ley y el Reglamento no tienen ninguna mención sobre ello, Jiabrá que analizar los preceptos de la Ley General Tributaria. Depen- derá, de los motivos por los que se consideró incorrecta la contabilidad, la cuantía de la sanción que se podría imponer. De acuerdo con lo se- fialado en los artículos 77 a 86 de la Ley citada, ésta sería:

* Por incumplimiento de las obligaciones de índole contable y re- gistral, la sanción sería por infracción simple y la multa de 500 a 250.000 ,pesetas.

,* Si se dan acciones u omisiones que tiendan a ocultar a la Admi- [ nistración total o parcialmente. la realización de un hecho imponible

o,el exacto valor de las bases liquidables, la sanción sería por omisión y la multa del 50 al 100 por 100 de la cuota deuda tributaria ocultada, f:

: con un mínimo de 250 pesetas. * En caso de que se haya ofrecido resistencia, negativa u obstruc-

ción a la acción comprobadora o investigación tributaria, se aprecie mala fe en sus propios hechos, cuando la contabilidad o registros re- glamentarios ofrezcan anomalías o irregularidades sustanciales o sea reincidente, la Sanción sería por defraudación y la multa del tanto al triple de la cantidad defraudada, e incluso podría ser considerado deli-

- 439 -

. .

, *

/"4 192 . , ReviSta, Española' de Financiacioiz y Contabi

to fisctil cpiindo!.$&.cteuda tributaria. evadida: Supere los dos n~ -r/ I( &pesetas;, , , I , , . i , : i , , ! c . . : , . . e , : , / . : <

( . . < , . . , ' '::'>.', <:i.i¡l ", ' : O ! ' . ' , S y ; ! , , ' , ~ r ! ~ ; ~ ~ g : ( ; ~ . ' ,. ' ' . . .

Hubiera sidozdeseable que el Reglamento, además' det indicar lo puestos i en, que lla -contabilidad se ',considera incorrecta, definie consideración a efectos de su potencial sanción, sobre todo en cier casos en que sin tener intención, els.sujeto pasivo de defraudar a la 1

ministración, no cumple don ,los .requisitos exigidos., Esto o los casos de: ' - ,I 1 t , . , ' ; ; < {

No legalización de los libros oficiales. J ,,

Aunque por las, últimas reformas del Código de8Comercio en e materia (Ley de 21 de-julio de 1973, y ,finalmente> por da Ley 26/198 es un trámite sencillo 'de 'cumplír especialmente en empresas con [c tabilidad mecanizada, puede darse el )caso de contabilidades no legal] das, pero que son perfectamente revisables.

En este aspecto habría que considerar que un libro diario en el que . se realizá únicamente un asientb mensualry los correspondientes balaii.

ces trimestrales, realmente añade poco a una contabilidad auxiliar, qut, además será en base a que la Inspección de Hacienda realizará el tra. bajo de comprobación,~con lo que en ga práctica: está recbnociendo la inutilidad de unos requisitbs formales.*~or e114 y aunque< en un estric. to sentido podría considerarse como una infracción -simpl'e; es de espe rar que noclse a1jiiqUe sanción o:loi-seá en sus importes m$nimos, pero en todo caso Ino sería un- supuesto de aplicación \del~método deí deter. minación de la base .por métodos indiciarios. , S J

, , - *"~u~ues tos de diversas alternatijak de contabilifación. En la práctica, pueden darse contabilizaciones de hech6s- erí'que por

nottener una definición 'clara, puede cues*ionarse por parte de la'Admi. nistración la forma1~de',realizarser incluso considerandola Tncorrecta. En estos casosc:entendemos'~que siempre 'que elrsujeto pasivo.-haya seguido d a alternativa' razonable, nunca' podiá considerarse que exista in- corrección.

[Diversas contabilidad es.^ 3 f . j

En este punto previamente convendn'a~ estudiar cómo se produce la introducción en el ordenamiento tributario ,de esta figura, ya que no se contemplaba ested supuesto =en el, texto inicial de la Ley ,61/1978.

Fue la Ley 1811982, ,sobre .régimen fiscal, de agrupaciones-y uniones temporales de empresas8j de(las sociedades de desarrollo industrial re-

- 440 -

A < -

, (quien 1 lo introduce por primera vez) en, da disposición adicionail al incluir un párrafo adicional para la Ley '61/,1978. 1 ,

((Siete. Se presumirá la existencia de contabilidades diver- ' sas cuando se presénte a cu'alquier' efécto ante la 'Administra-

Organismos de crédito oficial.^^^ de cualquier manera se licidad o información, a terceros ,a balances distintos de

presentados a efectos ,fiscales.»i, . , S L

:t < ' 1 l ,iq, <

lo 'regiihentario %a liniiiadb !la 'ihterpretaciónikpíé, podría rse al citado párrafo legal, en cuanto en el artículo 287 se'conside+a c' no'existen ,contabilidades "diversas. cuanao: ' ' ' 1 , b) ' Ea-' piopia Administtacióh' 'hu6ikse r=que?ido la 'e1aboración"iIe

ieros con arreglo a criterios especiales distintók de' los Ryglamento: - U ' " """ ' > , f , , \

stadbs financieros f ibrencomo ' anexo de las .cuentas ines 'ilustrativos o' conipafativos. ! , , 4 )

1 1 I , , c . , Sin embargo, sigue existiendo el problema de las compañías en las -se presentan diferentes ~ b ~ l a n c e s ~ ~ ' ' & e n t a s ~ ~ d e resultados,' no por

mbtivos de evadir el pago dé, impuestos,~sino por aplicar criterios' con- tables diferentes, como en el caso de empresaslespañolas con fiartici- pación mayoritaria extranjera, a !as que se obliga por sus accionis- tas a presentar los estados financieros según los criterios contables del país de la casa matriz, y sobre los que existirá en .muchos casos ¡un in- forme de los auditores independientes. - .,!El reglamento debía haber! incluido-este caso' entre los supuestos en que no existenidiversas contabilidades. , { S i

r: Como soluéiones posibles, aparte )de (la mencionada, cabría: J. 1.

' " * presenta; el-balance confeccionad8: con Eriteí-ios de su casa ma- triz, realizando los ajustes extí-acontábles'~para'calcula~ la base irnpo- nible, ~co'n 'los'pro'blema's que.'puede- supon& ?en -algunos casos la con- tabilizaci6n del gasto para ser considerado gasto .fiscalmente deducible,

~ i . como comentamo en el epígrafe C) de ajustes fiscales, y que'lno sería %' 92 aplicable a las nociedades que se acogieroñ~~a lar Regularización de la 0 Ley50/77, y -que deben aplicar obligatoriamente el Plan General de Con- g tabilidad. I f r i r

h: !,? *"Elaborar.los diversos estados financieros mencionando claramen- teilos criterios por los que han sido elaborados cada uno, y tener prepa- rada a disposición de la Inspección-una'oonciliación entre cada uno de 1

194 Reyista Española de Financiación y Contabilirlrtd

los supuestos de contabilidad incprrecta, pero que no supone un incu~w plimiento sustancial. , I

4. Contabilidad de las .entid,ades exentas

, En el caso) de las entidades exentas, y sometidas a tributación únicrt. mente por los rendimientos sometidos a retención, los incrementos O rendimientos por cesión de SU patrimonio y/o el ejercicio de explotn. ciones económicas deberán 1l&ar los siguientes libros, que deberán ser presentados en la Delegación ae Hacienda de su domicilio fiscnl

- 1 ,

para su 'diligenciado: a) En todo caso, libro de inventaTjos .de los bienes afectos a ex-

plot?cio?es econóqicas y de ;idoy g q u ~ l l ~ s susceptibles de generar in- c rement ,~~, de patrimonios. ,

b ) Cuando obtengan 'excldsivamente-ingresos sometidos a reten- ción, un registro der ingresos y retenciones practicadas.

c ) Cuando obtengan exclusivamqnte rendimientos derivados de ce- sión de su patrimonio, un registrb de ingresos y otro ,de los gastos co- rrespondientes.

d ) Cuando obtengan rendimientos, de explotaciones económicas, los señalados en los artículos precedentes adaptados a la importancia de las actividades desarrolladas.

C) AJUSTES FISCALES

Una de las ,no.vedades del Reglamento es el reconocimiento a nivel normativo de la posibilidad de incluir, ajustes fiscales al resultado con- table de la sociedad para determinar (la base imponible. Aunque era un tema aceptado a nivel de comentarios, a ,yeces surgían discusiones con ocasión de, las Inspecciones de Hacienda. ,

Este punto-aparece en dos artículos del ,reglamento, incluido dentro de las diferencias,,positivas y negativas de valoración respectivamente; estos son:

* Articulo 99.2. «En los- casos en que resulten de aplica- ción en la valoración (de ingresos o gastos criterios fiscales distintos de los empleados contablemente, las diferencias po- sitivas, de valoración figurarán. como ajuste extracontable en la declaración del impuesto cuando no hayan sido recogidas

, , en la cuenta de resu1tados.n

- 442 -

,bfM." iMartinez: Aplicación del Inzpuesto de bocledades 193

, * Artículo 120.2. «No obstante lo dispuesto en el aparta- do anterior, eil los casos eil que resulten de aplicación, en el cómputo o la valoi-ación de ingresos o( gastos, criterios fisca- les distintos de los empleados contablemente, las diferencias .. 1 I , ,

negativas )de valoración figurarán como ajuste extracontable S en la declaración del lmpuestb cuando no hayan' sido recogi-

$- S dos en la cuenta de resultados.))

En una primera lectura podría considerarse que .en base a dichos 6s es posible seguir criterios 'para determinar'la'base imponible,

ara calcular el resultado 'contable; sin em- 1 Reglamento se ,exige para la consideración

e en un determinado período, requisitos que ucen la interpretación inicial. Será con$eniente' 'que txaminemos

isar cuál es el alcance que puede darse a los S 1 - <

- _ 1 - ,

o >

1" Están fijadas' en e9 artículo 88.9, y son: e ? - r No se podrá incluir a efectos fiscales un e s t o aiitesde Gr,impu-

l i < tido contablemente. - Los ingresos a efectos fischles 31; podránJcomputarse en ejerci-

Ciol'posterior a aquel en que se reflejen contable jnte a través de la c,Úenta de resultados o 'por' incremento de las 'cuentas:ile capitales.

1 S - Como requisito adicional: deberá señalarse el difstinto criterio se-

guido para los gastos mediante cuenta de orden o anotación marginal y para los ingresos mediante una cuenta de ajusté por periodificakión. I c - i 1

Podría discutirse la relación de este artícu10,ique regula criterios de periodificación de ingresos y gastos,' y los artíc~l'os~knencionados, que tratan sobre diferencias de valoración. l

' "De considerarse que1 no existe relación, podría mantenefse que no son de aplicación las reglas del artículo 88 al tema de diferentes cri- terios de valoración. ' ,

)-'Sin embargo, habrá que tener en cuenta que en gran número de . casos el diferente criterio de valoración supone afectar la imputación tkrnporal de ingresos y gastos, por lo que serían de aplicación las re- glas del citado artículo a las diferencias de valoración que surjan por consecuencia de criterios de periodificación.

, ,

196 . Revista Española. de Fi~zalzciación y Colz~ab

/ ' . . 2.. . .Restriccioizes.i especif:r'cas . . , . . . . . . , ~ . ~ . . , , . .

. t . , : , j , i : , ,../ . > : : , , . : ~ c i n i o liemos yisto, el irtícJl6 88.9 establece liriiitaciories a la p bilidid 'be apli=ar' a:'efeLtbs fiicales criierios distintos' de' 10s contab ~'diciónal&&te, 2xiStel'bttos siipuestos,' ya'de'partidás específicas, oii

<.>o , a , '1;s qGe be ' r'éstiiGgé aun m'á~ ' &fa: fio.@i]idad.' ~ S ~ g i , , & , ~ : .'!.

: < ' % ' , ' , ' , 1.:: : , , o : > ! , l ; : . ! , *\!<,.. ':,,;!l l . . . : , , 7, >;. ; , : i ; ,, ; , . < .

a) Dotaciones del ejercicio pafa amrhitizaci'onk~' 1 ,Según el artículo 115.2: ; .

.,, e , l . , a ! , . : ;.., . , ,., i!,: ..: ! . ; I

.N? .&n'dr,áp car$ct$5 ,de gasto deducible .la. :dotacionesilur. ! :11 i. , . . . . . . . . / . P . . ; ..

. :cor~espondan:,a, ,ejercjcio , distint,~ y las practicadas u?, : v y ~ , . . . . , . . .... : T . , . . . , . . ,

. ., . tianscb&ida, ,la vida,.,útil o ,el jperío$6 de amorfi~acion~s u ) ,.. ..<'a f . . m . , ,. ,. l . . . . ' . . . ... l . , : . , ,, j , . , ' . ,

, . . , . . , _ > imputación ...... . del :e l le$o . I d ! > o ,... g a ~ t o . . . e: . . . que, . . . se . . Gaje, .. . o que .. . , no fj. , . : . . ,gur.en; .coniabiü?abas.:;! .,., . , , :. , , . . . , . . . i , ,

Como se observa, para considerar la dotación ,<del ejercicio paro amortizaciones como gasto dedudible debe figurar contabilizada. Eslc requisito ya figuraba en la Ley reguladora.

¿Qué sucede en el caso de aplicar .la ,compañía amortizaciones con- tables superiores, a las fiscalmente admisibles? Duran? los primeros ejercicios se habrán adicionado el exceso de dotación sobre la amorti- zación fiscal al beneficio contable, tributando sobre ellq., Pero, una vez amortizado c~ntab,lemeefe,,~q?edaría una, parte pendiente de incluir como gasto f i~~almenfe deducible. La posibilidad' de incluirlo como ajuste fiscal extracontable chocaría con e],-requisito de ,contabilización de la gotación del ejercicio. , <, , L

Para qvitar es@ problema, cabrían, variqs, soluciones: i) Registrar contablemente el exceso de amortización contable so-

bre la fiscalmente admisible no en l a cuenta correspondiente de amor- tización acumulada, sino en una cuenta de previsión para depreciación, como se deduce del artículo 85.1, del Reglamento, de tal modo que en los ejercicios ,siguientes,,en el que se amortizó contablemente el total del valor de adquisicion: se realizará unldoble asiento, cargando dicha cuenta con abono a resultados, y a su vez cargando la dotación a amor- tizaciones con abono ajla amortización acumulada, con lo que, sin afec- tar a los resultados con$ables,hemos contabilizado la dotación, y al con- feccionar la declaración se incluiría como ajuste extracontable el im- porte que hemos incluido en los asientos.

Este tratamiento nos sería, también útil en caso de venta o destruc-

)p~."'Martírier: Aplicación del Iinpuesto de Sociedades 197 I

n de estos elementos de activo fijb, ya que su valor contable a efec- ,fiscales es superior al contable, lo lque supondrá un menor beneficio

?& hayor pérdida para calcular la base imponible del ejercicio en que be pródüce' la baja del elemento. a

$ 1 11iig Mantener un juego de asientos zde orden, d e tal forma que cuan- r r t o se'lrealiza e1,ajuste extracontable negativo, !se justifique la contabili- mción por dichos asientos. < j ,

b) Dotaciones,del ejercicio a prqvisiones ,

: '"De'igual forma que en el caso de las amortizaciones, el artículo 116 I -1, ! , i cBtablece: ' ,,,', J I , ,

«Se incluirán como dotaciones del ejercicio a provisiones las que fi'&en debidamente contabilizadas y aplicadas ai

a ) La "Provisión por depreciación ;le existehcias", de honformidad con el artículo 77 de este Reglamento. "'17b3 1 La "Provisión para insolvencias", de conformidad con el' artícu- lo 1i8S"8e este Reglamento. ' "C)' La "Próvisión por depreciación de la cartera de valores ", de con-

fdrmidad con el artículo 72 de este Reglamento. '. +dY. El "Fondo extraórdinario de repáracionesn, d i acuerdo cón el

artículo siguiente, para las Empresas a que el mismo"se refiere. e ) La "Provisión para responsabilidades)), regulada en el artícu-

lo 84 de este Reglamento. f ) La "Provisión para fondos editoriales depreciadosn~~a que se re-

fiere d artículo 78 del Reglamento.)) , ,

Si) se ha aplicado $ara estas previsiones criterios contables no ad- mitidos fiscalmente, aparte de las soluciones comentadas para la dota- ción!,a las amortizaciones que serían aplicables a.estos casos, siempre cabe la posibilidad de incluir los importes adicionados a la base imponible en ejercicios anteriores como ajuste fiscal en el ejercicio de su enajenación, destrucción o pago, en donde !no se exigirá su1 conta- bilización. 1

c) Otros casos 3 ,

. , l 7 - < ,

En el Reglamento existen otros supuestos en los que también se exi- ge la contabilización para admitir dicho tratamiento como gasto fiscal. Como son tratamientos alternativos al régimen general, Únicamente los mencionamos. Estos son:

;B Revista Española de Financiación y Contabilidad .

* ~rt ículo 80.3. ~ jus tes deavalor de las existencias. .En los casos en que, en virtudlde una norma administrativa, y c

elJ fin de asegurar la continuidad 'de la producción de sectores espo ficos, se establezcan niveles mínimos, elliDirector General de Tribut podrá autorizar la aplicación de Sistemas basados en un promedio mbv de las! cotizaciones-de tales materias o materiales en la valoracióq da las existencias, siempre que se corresponda con el empleado a efectos contables y de cuentas anuales.

* Artículo 90.1. Periodificacion de costes presuI;uestarios. Las sociedades, que realicen actjvidades de ejecución de obra parir

su venta a terceros, o por encargo de éstos, que tengan su contabilidad y la determinación de,sus resultados del ejercici~~basados en un sistemii de coste presupuestar:^,, habrán de utilizarlo asimismo a efectos fiscu. les con las,,limitaciones que ekpresa dicho artículo.

* Artículo 126.3. Incrementos, y disminuciones, patrimoniales. En ningún caso se computarán, como, disminuciones de patrimonio

las que se pongan de manifiesto, por simples anotaciones contables, salvo que la, reducción del valor en, cuentas de los elementos del activa se realice de conformidad con lolque establecen das Leyes de Socieda- des Anónlmas y Responsabilidad Limitada, que, a estos efectos se con- siderarán aplicables a todos los sujetos pasivos p o ~ este impuesto.

--- , 3 -. . I r 1 , L 2~ 5 ' / ,<

D) OBLIGACI~N FISCAL DE UTILIZAR' CONTABILIZACIONES ESPEC~FICAS

i1 , 1. En el Reglamento se establecen varios supuestos en los que sc

exige detérminadas formas específicas de contabilización y que corres- ponden! en su mayoría la bonificaciones fiscales. Estos son:

- a ) Eniel,.caso de rque la valoración fiscal de los bienes difiera del valor contabilizado (ar,t. 41:3), esto se reflejará a opción del sujeto pa- sivo en: . _ ' i r , - Cuenta-especial [de reservas. - - Cuenta de orden. - Nota anexa al balance.

1

Estas, $notaciones deberán mantenerse hasta que desaparezca la si- .. tuación; l

b) Las inversiones financieras con #préstamos o empréstitos boni- ficados, y éstos mismos, deberán figurar en cuenta separada del resto

.M."'Martinez: Aplicación del Inzpuesto de Sociedades 199

fes: 8«Inversiones realiiadas, artícu- 25.c), Ley 61/1978», y «Obligaciones emitidas o préstamos concerta-

' >

ión por inversiones figurarán en la bidamente"+tallados , (art. 209).

tratamiento seguirán: , , ,,, , 2 r ,

s bienes a los cuales la administración ha .aprobado el plan de amortización presentado por el sujeto pasivo (art. 5,5.2.c). e

Los bienes que tengan concedida libertad de amortización (ar-

Los bienes materiales en que se materialice la reinversión de los crementos patrimioniales en la enajenación de los elementos

activo fijo empresarial ( a ~ t . 153.1). l

bienes en que se invierta el ,beneficio obtenido en la expor- t .

* - -,

En el caso de bienes adquiridos en régimen de arrendamiento apliquen a la deducción por inversiones, deberá fi-

en cuenta de orden el precio de ,adquisición para la empresa dadora (art. 220.b).

e) Las retenciones practicadas en el ejercicio al sujeto pasivo de- i-án reflejarse en una cuenta de créditos y derechos, sin que en ningún so luzcan en la cuenta de resultados (art. 262.2). -

i

2. Otra de las novedades del Reglamento es la exigencia en varios e puede considerarse una novedad,

Comercio es el único que menciona algo similar en onde establece la obligación de realizar una anota-

el libro de inventarios y balances cuando se varíen los criterios te mismo sentido, el P.G.C. prevé en el balance un

plicados distintos de los -señalados

s por el Reglamento de anotación marginal corres-

a) Utilización de criterios de amortización por encima de 30s por- or el Ministerio de Hacienda (artícu-

No amortización durante el ejercicio por paralización de la in-

- 447 -

. .

!' .: ' Rewigta:Españo(a~ de Financiación y Contabilidu

i i c ) ;: Periodificaciónt de ,las i diferencias:. ..de: karhbio periores al& ,por ,100 > de.ivalor ; contable: erii 'operaci duración superior al año en el plaio que:rt?ste..liasta su-ven'cimient ljne(alieye, en, y: ~e%$ ino,:yerio3 a! cinco año

d ) , ,,Cuqnii! la . empresa , , ; : ! , l , a t . , l l ! . ; , l f . ! ; . , .di$p?n@, , l . dn'sh"akti% .. , : , , , $ . rial de bien& o deiecli6S suscebtibles' de GiJpraci6 tuvieran . . . . , F. fijado valor de adquisición (art. i65.q):: -.'" ':" . ., , , , ,. 1 % ,:.c!( r , ,,.a,,,: . ' 5

-. &)"'Excesos. de~~dotacion"a,'amortiiacio~eO 'o p~ovision& sobre los límites a u ~ n z a d o s ~ / ' s ; ~ l ~ é n t e '(árk 85'): ~ambien ~puede.:regist?arse por

, . ! t . ,,,j::. ,.:.;:.. cue&-& 'a;iipy&aria:"J - , . ,,,,...,, !,:;.; !;!,L: l , , > , i : : S , , .

por inversiones (art. 155,2). , : X i ) . !*la ilOs -b an<&3 'iiiaUi*riBjes'y, sbkied=des db prbm&ón

em. -! : . , . f : . . ! , c . , : , ;! j : : , : ! : ! r -,., , ~i presas, ,., , .., saldo' a final .de ejeFcicig d~!téih+efSibneS.ieálizadas y los tota;

, ' , ) S : ..,, S , ! ; ) - . # ; ; . ,$;> , , L . . . , ; ' . ! : : . . j , . les dii lo& movimien6b's s. &'u-dore y' ~cr~%d6i i$ : h&idi"s 'en' O1 ejgrci-

, cio (art. 242.5 y 249).

.:' ; j) ,.Constancia 'de 1 los. impdr>tes;: criterios o.. módulos.: de reparto de 16s gastos .de direcci~h~.~~~~e~erdeS;.de~;~d~inistraaión.í~im~utidos :a. los establecimientos perSaii'ehtesideiehtidades di3 re~identis:xTainbién pue.

S Los distintos :aspectossde labgestih que corresponden a la autoliqui- dación del sujeto pasivo están regulados en los artículos 288 a 291.

%+M>c~artínez: Aplicación del Impuesto 'de Sociedades 201

Jios'~~spectos de novedádlq;ie supone el-reglamento sobre la norma- i , ' l > I l , f va actual en vigor, son:

,,>: l t ' i . I , I ~ I

l. Se deberá adjuntar a la declaración certificaci;? del seketario cl Consejo de Administración o persona que lo represente, en donde

n5!=;>,,,11 , , ( , ( S < * / I ( ( , I ' 3 ,

,aJ2rNombre,, apellidos y número, de documento nacional de,jdenti- nd,de, l,a,persona o personas que firmen ,la, declaración. . , , - , ,

,, RecSa, de, otorgamiento,> qí cpmo, número deL documento, pú- ,:en su~caso, de facultades a las,personas~jrmantes, así como men-

n,expresa. de su suficiencia, y de no,;haber sido revocados a .la fecha la declaración. .i I ,,, 1 1 1; I , , I

c ) Sistema contable utilizado por la Entidad en el ejercicio. F d) Datos relativos a la legalización de los libros oficiales y a la nu-

meración de los folios empleados y número de anotaciones realizadas @' en el ejercicio.

S

al:; < ! l /*

e ) Fecha de aprobación de las cuentas anuales po'r el Órianisrno f "competente.

i.ón, al icierre :del. e.jereicio' ,y su'.anexo'. ' ' . : , '

. . b ) Cuenta de los :resultado& obtenidos. en el .ejerciciá.- : . , i ; . . i ; ;id! i ,Notas i marginales y :explicativas !las:cuentas anudes. e4nforma- ón :adicional' Sobre beneficios- fiscales1 disfmtados' o; aaidisfrutar .en este

\ :< , .. .

. Se considera declaración incomecta: i . .: ' . . , . . . .- .a3 ' Cuando. impida el exacto conocimiento por parte de 'la Adminis- tración Tributaria de la 'existencia; identidad y domicilio de los suje- tos pasivos.

Rqvista Española de Financiación y contubitida

b) Cuando no comprenda .la totalidad, ,del hecho imponible o el valor exacto de las bases liquidables.

c ) Cuando se omita la certificación señalada en el artículo 288 este ~ e ~ l a m e n t o . j

I

' No se menciona en el Reglamento los efectos por una declaración

1 incorrecta, por lo que podría considerarse infracción simple, según cl artículo 78 de la L.G.T., con una sanción de 100 a 15.000 pesetas, salvo cuandóllosi datos incluidos en ella no coincidan con los registros con-

¡ tables, en cuyo caso podna ser-considerado omisión según el artículo 79 de la L.G.T., con sanción de medio al tanto de la deuda tributarja ocul- tada con un mínimo de 500 pesetas.

, % a

1 I

1

111. INDICE DE ENTIDADES 2 <

' t 4 ' (

El Reglamento desarrolla en los artículos 269 a 279 el funciona- miento del 'índice de entidades, siendo su aspecto más destacable sobrc los prekeptos legales (art. 28 y 29):

a) Se menciona expresamente la'inclusión obligatoria en el índicc de entidades para los establecimientos permanentes de las entidades no residentes. Aunque éste era un requisito que, por interpretación de las normas existentes, se .exigía ,ya en la práctica.

b ) ,Se deberá presentar primera copia de lalescritura de constitu- ción o de las modificaciones posteriores, según se deduce del artícu- lo 272.

c ) Se produce la baja en el índice de Entidades por la declaración de fallido del sujeto pasivo a los débitos con la Hacienda Pública y por la no presentación de la decláración durante tres ejercicios con- secutivos.

1

Se fija un plazo de treinta días ;para que se satisfagan las deudas a solicitud del Jefe de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyen- tes, o se presenten las declaraciones. Transcurrido dicho plazo, se prac- ticará de oficio la baja del índice.

Sobre el resto de los puntos significativos de los preceptos legales, el reglamento limita a su repetición. A modo de recordatorio, éstos son:

csM.".\Martinez: Aplicación del Impuesto de Sociedades L U ~

.**:Una vez dado de baja en el~indice, de entidades, el delegado de ncienda lo notifica al Registro ,Mercantil. ;Dicha notificación figurará como nota marginal en la inscripción de sociedad, y no será posible realizar 'ninguna inscripción adicional

ri la~zpreseiltación simultánea de la declaración de alta en el Indice de tidades: O I

Al comparar las referencias a los Registros de la Ley y el Reglamen- id, se observa que mientras la primera menciona al Registro Mercantil, el segundo habla de Registros Públicos. Esta mayor amplitud del Re- glarnento,,,al restringir las .facultades de las personas jurídicas (las ins- witas.,en Registros distintos, del Mercantil) y que no estaba fijada en In' Ley, puede entenderse que es una extralimitación reglamentaria, aun- yue,su razónlesté en dar el mismo tratamiento a todos los sujetos pa- eivos del Impuesto sobre Sociedades. , :

* Los encargados de los registros mercantiles,~~gobernadores civiles otarios, comunicarán a la Delegación de Hacienda correspondiente nscripciones y documentos que afecten a las entidades mercantiles

en* que intervengan.

JV. LIQUIDACIONES Y COMPROBACION

ey 61/78 profundizó poco en el tema de la liquidación y com- n, fijando únicamente la obligación del sujeto pasivo de pre- toliquidación e ingresar el, importe correspondiente .en su ar- y 31, regulando .la actuación comprobadora de la Administra-

aria en la Disposición adicional 4." steriormente, el Real Decreto 860/1980 amplió su regulación fi- la posibilidad de que la Administración Tributaria realizara una

vision preveia sobre la autoliquidación presentada. tos aspectos figuran ampliamente desarrollados por el Reglamen-

n sus articuloi 292 a 297, siendo los más destacables: a) Obligación de presentar declaración, realizar una liquidación a

enta, e ingresar' el importe correspondiente. ,. b ) El Ministerio de Hacienda puede periodificar la exacción del

, c ) La administración Tributaria con carácter general revisará la ddcumentación aportada comparando el ingreso realizado con la cuota

204 Revista Española de Financiación y Contabili

declarada y eiaminando la documentación presentada a fin de detec y requerir la subsanación de 'las ano~maalías observadas.

d) En el caso de resultar cuota a devolver se realizará una li dación provisional conte1 detalle 'y detenimiento preciso.

e) Se precisa la obligación de la Administración de aceptar declaraciones complementarias que presente el sujeto pasivo. Esta claración surtirá *los siguientes! efsctos: l ( - Interrupción del plazo de prescripción. 1

- ~ibuidación de intereses de * demora. - Si se realiza con posterioridad a la notificación del, inicio de a

tuaciones de compr~bación o 'investigación; no impedirá la 'aplicaci6 de las ,correspondientes sanciones. A sensu contrario, y aunque no 1 precisa ellReglamento,' podría ,entenderse que si se realiza la declaraci6n antes de la notificación, no habría sanciones excepto las de retraso cn el pago de1'5 por 100. ' I

f ) Se considerarán liquidaciones definitivas: :

- Las practicadas con talacarácter pdr la ~dministración Tributa. ria, haya mediado o no liquidación a cuenta o provisional. - Las liquidaciones a cuenta, provisionales y las demás complc-

mentarias formuladas por el sujeto pasivo cuando haya prescrito el dc. recho de la Administración a comprobarlas. ,, > , - >

1. Actuación de la Inspección

La actuación de la Inspección de ~acienda'cubrirg tinto los hechos imponibles y períodos no prescritos como las retenciones practicadas o que debería practicar le1 sujeto pasivo. 1

Puede >revisar' los ?registros contables, justificantes, cualquier tipo de documento, incluso los programas de contabilidad y archivos en sopor- tes magnéticos en caso de que la empresa btilice grupos electrónicos de proceso del datos: información reciliidá de otros órganos u organis- mos administrativos! datos obtenidos de otros contribuyentes; etc.

La actuación de la Inspección, si así lo desea el sujeto inspeccionado, se producirá en presencia de su representanté legal o persona designa- da por éste. s \, ' ' , ,

En sus actuaciones, la Inspección cumplirá con los-procedimientos señalados en la Ley 50177 sobre el secreto bancario: .

Uno. La investigación tributaria de las cuentas y operaciones acti- vas y pasivas requerirá la previa autorización del Director General de la Inspección Tributaria; del Dikector General de lo Contencioso, de los

il' Marfzizez: Aplz~aczol1 ael lnzpuesro ae ooczeuuue~ LWJ

unales Económico-Administrativos, o Jurados Tributarios o Dele- s de Hacienda competentes, por razóo del territorio, ,en la que se

han de ser investigadas, los e la actuación deba practicas-

, >.

estigación se llevará a cabo, bien bmediante certjficacio- ,de )a entidad, bien en la oficina bancaria o de crédito) en que .esté

e que se trate, en presencia s y con la, previa citación del

os de la inbestigtiSión sólo de denuncia de h e j o s que

rios, o d e cualesquiera otros

, l

por la Inspeccióp 'queda fi- , ,

sobre ello está desarrollada principalmente por los tos 412/82 y 1547182 y la Orden Ministerial de'26 de mayo

ón conviene destacar los siguientes aspectos: siguientes tipos de actas:

l

4 t

mera rectificación o con

l

arciales de conformidad y disconformidad.

1 '

b) , , E1 Inspector debe incluir en el acta obligatoriamente los siguien-

nombre y apellidos de la persona4con la que extiende la dili- el carácter o representación con que comparece en 1a.misma.

o imponible y de su atribución

- La regularización de las situaciones tributarias que estime pro- ente, que entendemos debe ser tanto en un sentido positivo (mayo-

res cuotas o ingresos) como ,negativo (devolución de cuotas).

- 453 -

.

206 . Revis,ta Espullola de Fi~~anciación y Coirttrl~ilr

- La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo. . - Las infracciones que aprecie. - La cuantificación de la deuda iributaria a cargo del sujcio 'l)nirt

vo, incluyendo, cuando proceda,'los intereses de demora y .la s;iiii*liíss aplicable. - En el caso de las actas de disconformidad, deberá figurar obllyn,

toriamente los hechos y suscintamente los fundamentos de dei-cclic~ c.sr los que se bise la liquidación que se proponga.

.c) Las actas, aunque elaboradas' por el 'Inspector, que coml.>i-iic.I~r ,

la compañía, son posteriormente redsadas por.1a ~ntervención y c.1 I I \ R

pector Jefe, que pueden modificarlas. d ) En el caso de ser modificada el acta inicialmente entregatlii a l

sujeto pasivo; se le permite la impugn~dón. e) En las actas de conformidad. son impbgnables los fundan~ciiio~

de derecho, pero no los hechos y. elementos a los que se ha prcsi:iili! su conformidad el sujeto pasivo, salvo que se justifique que se incui.1 ici

en error de hecho. Si se ha apli&ido la condonación del 50 por 100 111.

las sanciones establecida por la L.G.T., por aceptar el acta el sujc io

pasivo, al impugnarse se pierde ésta.

2.. La pr.escripció1z

La Ley reguladora no tiene ningún precepto sobre la prescripcióii. El Reglamento trata sobre ella en la sección IV del capítulo VI, e inci- - dentalmente en otros preceptos, Pero en ningún caso se fija cuando si.

considera producida la prescripción de la deuda tributaria. Por ell0 habrá que regirse por lo señalado en la Ley General Tributaria. Siendo los artículos que regulan este tema:

--- -. «Artículo 64. Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda ti-i-

butaria mediante la oportuna liquidación, salvo en el Impuesto de SLI. cesiones, en que el plazo será de diez años.

Artículo 65. I El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos su- ;: puestos a que se refiere el artículo anterior, como sigue:

En el caso a), desde el día del devengo. I P 6 - 454 -

&-Al,* Altrt.lí~iez: Aplicación del I~izpztesto de Sociedades 207 g $E !$- A~1.1iculo 66. @' l . 1-0, plazos de prescripción a que se refieren las letras a) y b) g k ~ r i ict~io 64 se interrumpen:

(1) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocin~ien- lorinal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulariza- n, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recauda- 11 dcl impuesto devengado por cada hecho imponible. A estos efectos c.iiicnderán como realizados directamente con el sujeto pasivo gas

~r.~ii:iciones de Juntas y Comisiones, en el procedimiento de estimación klollnl, para los que estuvieren debidamente ~epresentados. '

b ) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualqui.er C \ ~ I S C .

c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago n liquidación de la deuda.))

En el caso del Impuesto sobre Sociedades, se plantean varias dudas: u) Cuál es el momento en que se comienza a contar el plazo de

viiico años: fin de ejercicio, fecha de presentación de declaración, fecha rii que se realiza .la liquidación provisional.

Como señala la Ley en su artículo 21.2, el Impuesto se devenga el iiliiino día del ejercicio, con lo que desde la fecha del cierre se empieza 11 contar el plazo señalado. En este punto hemos de señalar que según rl artículo 66.l.c, de la L.G.T., por el hecho de presentar la declaración tlcl, Impuesto sobre Sociedades, al ser un acto del sujeto pasivo con- ducente al pago de la deuda, se interrumpe el cómputo de la prescrip- ción, lo que -conlleva el tener peor trato una persona que cumple con SLI obligación legal, del que no presenta declaración. Este tratamiento es el seguido por el T.E.A.C. en varios de sus acuerdos.

Respecto a la liquidación provisional, en el caso de no existir comu- ilicación al sujeto pasivo, no se interrumpirá la prescripción, al no cum- plir con la condición señalada en el artículo 66.1.a) de la L.G.T.

b) En el caso del Impuesto sobre Sociedades existen situaciones o hechos que, producidos y contabilizados en años anteriores a los cinco últimos, como: bases imponibles negativas, inmovilizado, gastos dife- ridos, obra en curso, etc., afectan a la determinación de la base impo- nible de un ejercicio posterior. {Puede la Inspección, al comparar la "li- quidación de estos últimos ejercicios, revisar la composición de aquellos datos procedentes de ejercicios anteriores?

208 Revista Española de Fi~zanciación y Coniabilidorl

Tendremos'que estudiar los preceptos que regulan este aspecto: El artículo 120, 2, c) de la L.G.T. define como liquidaciones defini~

vas las que no hayan sido comprobadas, dentro del plazo que se señalc en la Ley de cada tributo, sin perjuicio de la prescripción.

En este sentido, el artículo 295.b) del Reglamento ,define como dcfl. nitivas: las liqri!daciones cúenta, provisionales y las más complemcii. tarias formuladas por' el sujet,o pasivo cuando haya precrito el dereclio de la, Administración a comprobarlad

curiosamente, la Ley del Impuesto sobre sociedades y las norrnab que la desarrollan no señalan cuál es el plazo señalado para elevar a 111

consideración de definitiva un ejercicio no inspeccionado. Por ello sei-iii de aplicación el artículo 64.a) de la L,G.T.:

a~resciibé a los cinco añ6s el der&ho de la Administración para d c terminar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.»

{Es aplicable este plazo para,los supuestos de' ejercicios que no ol-i. ginaron deuda?

Este plazo de cinco años sería para todos los casos, ya que: - El Reglamento, que habla en su artículo 159.a) de pérdidas no

prescritas, con lo qúe 'se entendería que el plazo de cinco años que men- ciona la L.G.T. sería el aplicable para considerar un ejercicio no revisa- do prescrito. - Por un criterio de igualdad debe aplicarse el mismo tratamiento

a ejercicios con cuota'satisfecha que prescriben a'los cinco años con los que no originan cuota.

Por ello podría entendense que los datos consignados en la declara- ción de un ejercicio no inspeccionado en los cinco años desde su presen- tación y que no se haya interrumpido la prescripción son firmes, y no es posible su comprobación~,posterior por la Administración.

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