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Instituto Profesional AIEP

Escuela de Negocios

Contabilidad y Auditoria

Taller de Contabilidad Financiera Básica

Docente: Felipe Olivares M.

ANTECEDENTES HISTORICOS DE LA CONTABILIDAD

1GENERALIDADES

En el campo de la investigación histórica, la contabilidad ha sufrido un

déficit importante, dificultando la consecución de una visión unitaria y global y de

una concepción correcta de la verdadera dimensión de esta disciplina.

De esta manera, las dificultades paleográficas y de investigación, han

hecho que, en el campo académico, los contadores parten de premisas contables

recibidas mediante convenciones cuyo génesis por lo general desconocen, sin entrar

en un análisis o investigación formal. De este modo, la contabilidad ha

permanecido en los anales académicos como una técnica que durante mucho

tiempo se enseñó en forma puramente mecánica y con ribetes casi dogmáticos.

Paradójicamente, casi la totalidad de las investigaciones históricas de los

orígenes y evolución de la contabilidad, ha estado a cargo de profesionales de otras

disciplinas y no de los contadores propiamente tales. De este modo, los

historiadores de la economía han tendido a utilizar exclusivamente los libros de

contabilidad en sus investigaciones, aunque sin analizarlos en sí mismo, sino

explotándolos en una simple consideración de que son fuentes de datos

cuantitativos, bien alineados, clasificados y listos para su uso, ignorando cualquier

otro tipo de fuente histórico-contable porque no les era necesario ni útil para sus

fines.

Por su parte, los historiadores del Derecho, se han interesado, en mayor

forma, por problemas relativos a la historia de la Contabilidad; no obstante, cuando

lo han hecho ha sido para limitarse al estudio de las normas legislativas al respecto

1 Tomado de: Curso de Contabilidad Financiera; Juan Valenzuela Barros

2

y de las ordenanzas dictadas para organizar las Cuentas Públicas, sin rozar

prácticamente la problemática histórico-contable y sin percatarse apenas de que se

estaban introduciendo en un campo con entidad propia.

Tal es la situación sinóptica de los estudios sobre la historia y la

evolución de la contabilidad en los países más desarrollados científicamente. En

Chile, la historia de la contabilidad y su evolución está aún por hacer ya que la

investigación sobre este campo es casi inexistente. Es de esperar que futuros

investigadores, tanto a nivel de pre o post grado, realicen estudios tendientes a

definir los orígenes de la contabilidad y dar a conocer la evolución histórica que

esta disciplina ha tenido en nuestro medio, dándole, en consecuencia, la

importancia que la contabilidad se merece, rescatándola de ser una simple

herramienta útil para meros fines tributarios o para establecer utilidades.

SÍNTESIS SOBRE ANTECEDENTES HISTÓRICOS DE LA

CONTABILIDAD

Los más antiguos testimonios de lenguaje escrito de la cultura occidental

son los encontrados en la Baja Mesopotamia, que datan del año 3.500 A.C., los

cuales son, precisamente, documentos de carácter administrativo y contables,

referentes a los impuestos que se habían de pagar al templo.

En épocas remotas, cuando el tráfico del comercio se constituyó en un

procedimiento común, la contabilidad y los libros de comercio surgieron como una

imposición práctica. Así, en Babilonia, bajo el reinado de Hammurabi, surgió una

clase de comerciante que actuaba en la actividad privada como intermediario,

mayorista, banquero y prestamista, conocido por tamkarum, lo que obligó al

gobierno a reglamentar el registro de sus operaciones comerciales mediante leyes

incluídas en el Código de Hammurabi, dictadas hacia el año 2.000 A.C., lo cual

constituiría la primera reglamentación contable conocida.

En Sumer, los escribas, funcionarios encargados de llevar la contabilidad

pública, tomaron la costumbre de anotar sus cuentas en tabletas de arcilla cruda,

grabándolas mediante cañas cortadas en bisel, mediante la escritura conocida como

cuneiforme, llamada así porque los signos que representan las palabras tienen

forma de cuña. Una vez escritas, dichas tabletas eran cocidas, adquiriendo una

consistencia dura como el ladrillo.

3

En Nippur han sido encontradas numerosas tablillas que representan

registros contables de la época.

Entre los egipcios y los hebreos existía toda una organización contable

con personal ad hoc, los escribas, quienes tenían a su cargo la contabilidad pública.

Algunos registros egipcios de contabilidad han logrado ser descifrados, lo que ha

permitido establecer que la teneduría de libros contables estaba bien implementada

hacia 1383 y 1392 A.C., en el reinado de Sesostris.

Estos "libros" estaban hechos de papiro, planta cuyos tallos cortaban en

tiras con las cuales formaban diferentes capas que se humedecían y golpeaban hasta

formar una hoja compacta que se pulía y secaba; colocadas en capas sucesivas

formando entramados, se prensaban y pegaban de tal manera que el pliego obtenido

tuviera forma rectangular o cuadrada. Estas hojas iban a su vez pegadas por un

borde formando, según la extensión del texto, tiras de hasta 40 metros, que se

arrollaban en un palo de madera. Cuando la hoja estaba lista, se procedía a

escribir pintando en los papiros con un cálamo mojado en tintas de varios colores.

Los fenicios, pueblo que vivía en lo que hoy es el Líbano, aprendieron el

arte del registro contable, probablemente de los egipcios, logrando perfeccionar un

sistema contable hacia 1100 años a.C., encargándose de difundir dicha técnica a

través de sus colonias.

Los "contadores" de aquella época utilizaban para sus cálculos un instrumento, a manera de versión primitiva del ábaco, del cual se tienen las primeras noticias hacia el año 2.500 a.C. Por otra parte, en Babilonia fueron desarrolladas operaciones matemáticas que facilitaban la labor contable: tablas de

multiplicar, ecuaciones algebraicas, algoritmos, etc.1

1

No obstante, el ábaco que popularmente conocemos, el ábaco chino, data de

aproximadamente 1.200 años a.C. Este ábaco está compuesto de un marco atravesado por alambres,

cada uno de los cuales atraviesa siete bolitas, dos arriba de un travesaño central y cinco abajo de

éste. Los alambres están en correspondencia con las posiciones de los dígitos en el sistema decimal

(unidades, decenas, centenas, millares, etc.) y las bolitas representan dígitos: las superiores

representan 5 y las inferiores, 1. Los números se representan con las bolitas más próximas al

4

Los griegos reemplazaron los "libros" confeccionados por rollos de

papiro por el pergamino. El pergamino, como medio de escritura, fue desarrollado

en la ciudad griega de Pérgamo, hacia el Siglo III; se obtenía a partir de pieles de

ternera, cordero o cabrito. Esta piel, a la cual se le quitaba el pelo y se pulía, fue

mucho más duradera y práctica que el papiro. Pronto los escribanos comenzaron a

juntar varios pergaminos formando cuadernillos llamados codex, en los cuales

archivaban materias comunes.

En el Imperio Romano, los comerciantes empleaban dos tipos de

registros contables: el adversaria o ephemeris, una especie de libro borrador de las

actividades comerciales en forma cronológica (libro que en la Edad Media recibiría

el nombre de rincordanze), y el codex o tabulae accepti et expensi, un libro de

caja, en el cual se registraban periódicamente los resumenes del borrador

(ephemeris); este registro constaba de un juego de dos páginas para cada ratio (es

decir, razón o cuenta), de modo tal que una página se destinaba a registrar las

operaciones "acepti" (ingresos o débitos) y la otra para las operaciones "expensi"

(egresos o créditos).

Cada partida registrada debía contener la fecha y el nombre de la persona

que había dado o de la cual se había recibido, razón por la cual se le denominó

"nomen" (nombre), como asimismo debía especificarse las causas del debitor

(deudor) y del creditor (acreedor).

Otro registro usado fue el kalendarium, que fue un libro de vencimientos

en el que se registraban los cobros y pagos a realizar. Igualmente, debía

mantenerse el Liber Patrimoni, en el cual todo propietario debía registrar los

componentes de su patrimonio y sus correspondientes modificaciones, ya sea

producto del desgaste de sus herramientas, destrucción o pérdidas de bienes, etc.,

libro que servía para la aplicación de impuestos. En los tiempos de Augusto, surgió

travesaño central. La suma de dos números se efectúa representando el primer número y luego, sin

borrarlo, se representa el segundo; si en uno de los alambres aparece 10 o más, las dos cuentas

superiores se mueven hacia arriba y se agrega un 1 extra al alambre más próximo de la izquierda.

5

el Brevarium, una especie de balance y estado presupuestario que el emperador

ordenó publicar para conocimiento público del uso y aplicación de los recursos

fiscales.

Los cambistas, a su vez, debían asentar las operaciones con sus clientes

en forma cronológica y día por día, siéndole obligatoria su exhibición a

requerimientos del cliente.

Para sus operaciones matemáticas, los romanos utilizaban un ábaco,

formados por piedrecillas o bolitas de metal que llamaban calculus, de donde se

derivó la palabra "calcular".

A la caída del Imperio Romano sobreviene una época de oscurantismo

contable, situación que duró prácticamente hasta el Renacimiento.

En la Edad Media, aunque el uso de los libros de comercio no era

obligatorio ni estaba normado o regulado, en la práctica se hizo corriente que éstos

fueran sellados y rubricados para dar mayor confiabilidad a los comerciantes. Sin

embargo, la técnica del registro contable y su enseñanza no estaban a nivel de una

postulación académica propiamente tal. En este período, el Ricordanze se

constituyó en una especie de agenda en el que se anotaban hechos comerciales,

familiares, políticos, etc., de modo que en sus páginas aparecen mezcladas

anotaciones de una compraventa, el matrimonio de un hijo, el resultado de una

batalla o cualquier otro acontecimiento que mereciera el interés del comerciante.

No obstante, durante la Edad Media, la gestión comercial y, por consiguiente, el registro y certificación de las operaciones mercantiles, experimentó un desarrollo trascendental como producto de innovaciones realizadas por una de

las más importante organizaciones de la época: la Orden del Temple.2

2 La Orden del Temple fue extinguida por orden papal y totalmente exterminada por

mandato real a principios del Siglo XIV.

6

Los templarios, a fin de poder autofinanciar sus operaciones guerreras en

Tierra Santa y, posteriormente, en las numerosas prestaciones desarrolladas en toda

Europa, dieron especial importancia a la administración financiera de sus inmensos

recursos. Es así como al interior de esta Orden Militar de Caballería, surgió un

complejo y moderno sistema bancario, totalmente desconocido hasta entonces, el

cual incluía apertura de cuenta corrientes, consignaciones, préstamos con fianzas,

un innovador sistema de transferencia nacional e internacional de fondos, letras de

cambio, pensiones asistenciales, normalización de intereses comerciales, etc.

La administración de los inmensos depósitos realizada por los templarios

se ejecutaba bajo la estricta supervisión y control de una Junta de Caballeros de la

Orden, órgano que ejercía un rol fiscalizador que aseguró la transparencia de sus

operaciones otorgando total seguridad para los usuarios y cuentacorrentistas que

confiaban sus fondos al Temple. Cada inversionista recibía tres veces al año un

riguroso detalle de sus cuentas, estado contable que se realizaba gracias a que los

frates encargados de la tesorería procedían a practicar una liquidación de cuentas

trimestral, una especie de Balance General, que les permitía un ajuste permanente

de los intereses ganados y deducidos.

Esta práctica hizo que el Temple desarrollara un complejo sistema contable, con libros especialmente diseñados para el registro de aquellas transacciones, uno de los cuales fue denominado Caxa o Caja, cuyo libro principal

se llevaba en el Temple de París.3

Tras la extinción de la Orden del Temple, el registro contable continuó

desarrollándose gracias a los comerciantes de Florencia, Venecia, Milán y otros

estados de la península itálica. Es así como los Peruzzi, los Bordi, y los Alberti,

mantuvieron un notable sistema de registros contables secretos, constituidos por los

libros de cuenta de los socios, libros de los deudores y acreedores, libro de caja,

inventarios, etc., los cuales eran distinguidos mediante números y colores

3 Para un mayor estudio acerca del valioso aporte que la Orden del Temple hizo al

desarrollo de la Contabilidad, se recomienda revisar la obra de JULES PIQUET titulada Les

Templiers: étude de leurs opérations financières, 1939.

7

específicos; de este modo se tenían los registros blancos, negros, rojos, verdes,

etc., según fuera la materia que contenían.

Las imputaciones en los diferentes libros se hacían en números romanos, lo cual se mantuvo hasta la segunda mitad del Siglo XIII, debido a su reemplazo paulatino por la numeración arábiga, la cual fue introducida en el norte de Italia por

Leonardo Fibonacci, en 1202.4

Las páginas, hasta esta época, estaban hechas generalmente de pergamino, lo cual se mantuvo hasta que los árabes introdujeron el

invento del papel a Europa.5

La característica de los libros llevados era que las cuentas se presentaban

en secciones superpuestas, el débito y el crédito, lo que importaba la compensación

total o parcial o la extinción de las relaciones comerciales. El Debe o Debe haber

(Deve o Devono avere) llevaba inmediatamente como contrapartida el Ha o han

habido (Ha o hanno avuto), a la vez que el Debe o deben dar (Deve o devono

dare) van seguidos por Ha o han dado (Ha o hanno dato).

El nuevo método de partida doble permitía anotar las cuentas mediante su

incripción en secciones contrapuestas, o sea, divididas lateralmente, con la

referencia constante de las contrapartidas en todas las anotaciones.

4 Ello se logró gracias al libro de LEONARDO FIBONACCI titulado Liber Abaci, el cual

difundió las cifras arábigas y un nuevo sistema de cálculo simbólico; este libro fue difundido por

Europa en el Siglo XIII.

5 Según los expertos, el papel fue inventado por los chinos hacia el año 105, manteniendo

celosamente guardado el secreto de su fabricación. Para su confección, cocían tallos de bambú

obteniéndo una pasta de fibras vegetales; sumergían las fibras conglomeradas en un pila de agua y

con un cedazo sacaban pequeñas capas de pasta de fibra, luego el agua se escapaba por el fondo del

cedazo y en él quedaba una hoja húmeda que luego se dejaba secar obteniéndose de este modo la

hoja de papel. En el Siglo VIII, los árabes hicieron prisioneros en el Turquestán a soldados chinos

conocedores de la técnica de fabricación del papel, por lo que procedieron a explotar dicho invento,

construyendo una fábrica en Samarkanda. En el Siglo IX, luego de que los árabes ocuparon

Sicilia, establecieron una fábrica en Mazzara. No obstante, los árabes mejoraron la técnica

empleando cáñamo, lino, algodón y otras materias vegetales.

8

En 1494 fue publicado en Venecia el libro de LUCA PACIOLI, titulado

"Summa de Arithmetica, Geometria, proportioni & proportionalita", el cual es

aceptado como la primera obra impresa exponiendo el método de la partida doble

en su Dictinctio nona, tractatus XIus particularis de computis & scripturis. En esta

obra, el Capítulo I del Tratado XI del Título IX, se señala:

TITULO NOVENO

Tratado XI

TRACTATUS XI, PRICULARIS DE COMPUTIS ET SCRIPTURIS6

(Trattato de' Computi e delle Scriture)

Capítulo I

De Aquellas Cosas que son Necesarias

al Verdadero Mercadante, y del Buen Orden que

debe tener un Mayor con su Diario

en Venecia y tambien en cualquier otro lugar

A fin de que los reverentes súbditos de Usted, Magnífico y Magnánimo Señor,

tengan completa idea del orden mercantil, pensé (además de las cosas antes dichas en

esta obra) que era grandemente necesario compilar este particular tratado, y aquí

esto sólo lo inserto, para que el presente libro a cualquiera pueda servir, acerca

del modo de las cuentas y la escritura, así como su razón, y por esto entiendo

darle las normas suficientes y bastantes para tener ordenadamente todas sus cuentas y

libros.

Pero tres cosas son necesarias al máximo para quien quiera con la debida

diligencia comerciar:

De ellas, la primera es la pecunia numeraria y algunos otros bienes

sustanciales, iuxta illud phy, unum aliquid necessarium est substantia, sin lo cual

muy mal puede ejercerse el tráfico. Ha pasado que muchos, antes sin

nada, con buena fe comenzando de grandes negocios se han hecho, y

6 En el contexto del original, esta frase está referida a la "teneduría de libros por partida

doble", por cuanto "computis" estaría referido a la imputación numérica de las cifras que

intervienen en una operación comercial, mientras que "scripturis" denota el registro en un libro

contable, es decir, a la contabilización misma.

9

mediante del crédito fielmente observado, magnas riquezas han acumulado; y así,

viajando por Italia, a muchos he conocido. Y en las grandes Repúblicas no

se podía decir qué otra cosa era mejor que la palabra del buen mercader, y con ella

se otorgaba juramento diciendo: sobre la palabra del real mercader. Esto no debe

causar admiración, ya que, con la fe, cada uno católicamente se salva, y sin ella, será

imposible complacer a Dios.

La segunda cosa que se requiere para el debido traficar,7

es ser buen

contador y ágil computista.

Y para esto conseguir (como arriba se ha visto) del principio al fin, hemos

indicado las reglas y cánones que cada operación requiere, de modo que, por su

propia cuenta, cualquier diligente lector, todo podrá aprender. Y para quien de esta

parte no estuviese bien armado, en vano será la siguiente:

La tercera y última cosa necesaria, es disponer debidamente todo su negocio,

a fin de que, con brevedad y en forma resumida, pueda tener noticia en cuanto a su

débito, así como a su crédito, que a otra cosa no atiende el tráfico (comercio). Y

esta parte, entre las otras, es utilísima, ya que sin el debido orden de la escritura,8

imposible sería dirigir sus negocios, y sin algún reposo, la mente estaría siempre en

gran trabajo. Y a fin de que, con las demás, puedan tener éstas, ordené el

presente tratado, en el cual se da el modo para toda suerte de escritura, procediendo

capítulo por capítulo. Y por el hecho de que no todo se puede escribir, con lo que

se dirá, el ingenio personal a cualquier otro caso lo aplicará. Y nos serviremos

para ello del Sistema de Venecia, el cual ciertamente, entre

los otros, es muy

recomendable, y mediante éste, cualquier otro se podrá seguir.

Y esto lo dividiremos en dos partes particulares, una que le llamaremos

Inventario, y la otra Disposición,9

y primero del uno y después de la otra,

sucesivamente se tratará, de acuerdo con el orden del Indice (Travola)

7

Esta palabra está referida a "comercializar".

8 En este caso, el término "escritura" podría traducirse como "Contabilidad" o

"registro contable".

9 En el original "Dispositione", término que, al parecer, indicaría la idea de método,

normativa, reglamentación o sistema a seguir.

10

preinserto, por el cual fácilmente el lector podrá encontrar lo necesario, según el

número de los capítulos y hojas.

Quien quiera saber cómo tener con el debido orden un Mayor (Quaderno) con su

Diario (Giornale), ponga mucho cuidado a lo que aquí con diligencia se dirá, y a fin

de que bien se entienda el proceso, nos pondremos en el lugar de una persona que

por primera vez comienza a traficar, indicando el orden en que debe proceder para

tener sus cuentas y escritura, de tal manera que sucintamente pueda encontrar cada

cosa en su propio lugar; por el hecho de que no asentando las cosas debidamente en

su lugar, se vería en grandísimo trabajo y confusión en todos sus negocios luxte

comune dictum ubinon est ordo ibi est confusio.

Y para que este sea un perfecto documento de cualquier mercader, de toda

nuestra exposición haremos, como antes lo he dicho, dos partes principales, las

cuales aclararemos separadamente en seguida, de modo que cada quien aprenda y

sepa cómo proceder.

Por primera cosa indicaremos lo que es el Inventario y cómo se debe hacer.

10

Seguidamente, Pacioli señala que el asentamiento de las operaciones

comerciales en el libro Diario se deberán efectuar sobre la base de que para cada

Deudor ha de corresponderse con un Acreedor, manteniéndose de esta manera un

orden interno para la contabilidad. Al respecto, señala:

Non sono altro que un debito ordine de la phantasia che si fa il mercatante; per lo

cual, uniforme servato, pervene a la notizia detutte sue faccende; e cognosci

facilmente per quello, se le sue cose vanno bene o male.

Seguidamente, establece que debe existir una personificación de las

cuentas, las cuales deberán corresponder a la identificación de algún objeto, de

acuerdo al criterio contable del tenedor de libros. Así, en relación a la

identificación de las mercaderías existentes en bodega, sostiene:

10

Texto reproducido por J. M. Fernández P. en "Una Aportación a la Construcción del

Derecho Contable".

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Fa tua imaginatione que questa botega sia una persona.

Recientes investigaciones señalan que el verdadero autor de este

innovador proceso en el registro contable fue BENEDETTO COTRUGLI, quien,

sin embargo, no logró ver publicado su manuscrito, el cual terminó de redactar en

1458, pero al cual habría tenido acceso Pacioli, quien supo aprovechar la

oportunidad, capitalizando en su beneficio tales postulados.

No obstante, la obra de Cotrugli fue publicada un siglo después, en 1573,

bajo el título de "Della mercatura et del mercante perffeto".

Al respecto, se infiere que Cotrugli se basó en la práctica común de los

comerciantes, quienes ya estaban operando privadamente con este nuevo método, y

en los textos utilizados en las escuelas de mercaderes de la época para plasmar su

obra.

En la obra de Cotrugli se preconiza que todo comerciante debe llevar tres

libros: il quaderno col suo alfabeto (el mayor con su índice), il giornale (el diario),

il memoriale (el borrador). Establecía que del borrador se deben transportar las

partidas al libro diario para luego pasar del diario al mayor; además señala que que

se debe registrar en el diario todo el capital y que al fin de cada año se debe

compilar del libro mayor un bilancione (balance), y que todas las cuentas de

ganancias o pérdidas se deben pasar a la cuenta del capital.

Luego de la publicación de Pacioli vieron la luz una veintena de obras orientadas hacia la explicación académica y propagación del método italiano de la

partida doble.11

11

Para una mayor profundización sobre el tema, se recomienda la lectura del catálogo

compuesto por ERNEST STEVELINCK, cuyo título es La Comptabilité à travers des Ages, editado

en Bruselas, en 1970, con motivo del Primer Congreso Internacional de Historiadores de la

Contabilidad.

Igualmente se sugiere ver la publicación del Institute of Chartered Accountants in

England and Wales denominada Historical Accounting Literature, hecha en Londres, Reino Unido,

12

Fue GIUSEPPE CERBONI quien, en su obra "Primo Saggi de

Logismographia", estableció los rudimentos de una normalización jurídica de la

Contabilidad, señalando que, dado que las personas que administran capitales

ajenos tienen relaciones jurídico-contables con el propietario, se da una distinción

entre "propietario" y "gestor", por lo que la contabilidad mediante cuentas

especiales deberían reflejar las correspondientes relaciones de derechos y

obligaciones existentes entre estas dos partes.

Para normalizar tal situación, CERBONI preconiza un conjunto de

"Axiomas Contables", en los que se lee:

1.- Toda administración consta de una o más haciendas; y toda hacienda tiene un

propietario a quien pertenece (o absolutamente o por representación) la materia a administrar;

y no se puede administrar sin que el propietario entre en relación con agentes

y corresponsales.

2.- Tener la propiedad de la hacienda es un hecho distinto de tener la

administración de la misma.

3.- Tener la administración de la hacienda es un hecho distinto de tener la custodia

de la sustancia o de las cosas que componen la hacienda, respondiendo de ellas materialmente.

4.- No puede crearse un deudor sin crear simultáneamente un acreedor, o viceversa.12

5.- El propietario, administre o no la hacienda, es, de hecho, en relación con los

agentes o corresponsales, acreedor de la sustancia de la hacienda y deudor del pasivo de la

misma.

6.- El débito y el crédito del propietario sólo varía por el hecho de pérdidas o

beneficios, o por la ampliación o reducción del capital inicialmente aportado.

1975.

12

Con ello quedaría normalizado el principio fundamental de la Partida Doble, es decir,

de la Dualidad Económica, el cual es la piedra angular de la contabilidad moderna.

13

De esta manera, Cerboni preconiza que en los asientos contables

efectuados en el libro Diario, se debe reflejar permanentemente esta dualidad

económica. Así, a manera de ejemplo, si un "propietario" o, como lo podríamos

definir hoy, inversionista o capitalista, entrega cierta mercadería a un agente o

corresponsal (o administrador de la empresa), el asiento de apertura que debería

hacerse por parte de dicho agente comerciante (es decir, en la "empresa" encargada

de vender tales especies), tendrá que registrar que:

El Agente de Mercaderías es personalmente "deudor", por la custodia para

su administración que recibe del Propietario, que es personalmente "acreedor", por la

entrega que le realiza.

Por ello, al momento de registrarse contablemente esta operación

mercantil, deberá reflejarse separadamente por una parte la especie u objeto que

constituirán el "adeudo" o "débito" del Agente, quien pasa a constituirse en gestor

de tales especies, mientras que por otra parte, se registrará el "acreditado" que se

constituye en acreedor frente al Agente por tales especies, es decir, una cuenta que

identifique al propietario o inversionista.

Mientras en Italia y España se consolidaba la técnica contable de la

Partida Doble, surgió una variante simplificada del mismo, que se denominó

"Sistema del Factor", preconizado por el matemático alemán HEINRICH

SCHREIBER en su obra "Ayn new Kunstlich Buech welches gas gewiss und

behend lernet nach der germainen Regel Detre, welschen Practic,... Weyttes ist

hierinnen begriffen Buechhalten durch das Zornal, Kaps, und Schuldbuch",

publicada en Nüremberg durante 1518. Este método era principalmente orientado

hacia las sucursales comerciales y fue ampliamente usado por los comerciantes

alemanes.

Los trabajos de Pacioli y Cotrugli fueron complementados y ampliados

por el profesor de contabilidad y tenedor de libros italiano DOMENICO

MANZONI, quien publicó, en 1540 una obra titulada "Quaderno doppio col suo

giornale", verdadero manual contable de amplia difusión académica, en el cual se

exponen numerosos casos prácticos y ejemplos didácticos.

14

Sin embargo, corresponde al maestro de escuela veneciano, profesor de

contabilidad y contable profesional, ALVISE CASANOVA, la elaboración de un

manual de contabilidad en el que se tratan supuestos de operaciones comerciales

con los correspondientes asientos de diario y registros de mayor, constituyendo

ejemplos prácticos dedicados a la enseñanza de la técnica contable. Esta obra,

titulada "Specchio lucidissimo, nel quale si vedono essere diffinito tutti i modi, &

ordini de scrittura, che si deve menare nelli negotiamenti della mercantia", fue

publicada en Venecia el año 1558.

Por su parte, el monje benedectino ANGELO PIETRA, publicó en

Mantua, el año 1586, un libro cuyo título es "Indrizzo degli economi, osia

ordinatissima instruttione da regelatamente formare qualunque scrittura in un

libro doppio", en el que se trata detalles de la contabilidad mercantil, bancaria y

patrimonial, incluyendo supuestos prácticos para el uso del libro diario y del libro

mayor, reproduciendo los libros de su comunidad monástica como claro ejemplo de

su preconización contable.

En España, las investigaciones en este campo, al igual que en otros,

fueron más tardías, debido principalmente a la rígida censura inquisitorial

imperante que coartaba la investigación científica.

Es así como la primera obra conocida en que se abordan aspectos

contables, es el libro publicado por DIEGO DEL CASTILLO, un famoso jurista

español, titulado "Tratado de cuentas... en el cual se contiene que cosa es cuenta: y

a quien: y como an de dar la cuenta los tutores: y otros administradores de bienes

agenos", en 1522, el cual, no obstante, poco tiene que ver con la problemática

técnico-contable puesto que es, simplemente, un tratado jurídico en el que se tocan

materias relativas a la rendición de cuentas.

En 1546, GASPAR DE TEXEDA, publicó en Valladolid su libro

"Summa de Aritmetica pratica y de todas mercaderias con la horden de

contadores", el cual era un texto aritmético que contenía un capítulo dedicado a la

contabilidad, aunque sin las características de partida doble.

15

En el año 1565, el profesor de la Universidad de Barcelona, ANTICH

ROCHA, médico y matemático, pudo publicar una traducción del libro que

VALENTIN MENNHER había editado el año 1550 en Bruselas, cuyo título

original era "Practique brifue pour cyfrer et tenir livres de compte touchant le

principal train de marchandise", obra que tituló "Compendio y breve instruction

por tener de cuentas, deudas y de mercaduria, muy provechoso para mercaderes, y

toda gente de negocio, traducido de francés al castellano". Por medio de esta

traducción logró introducir en España una variante incompleta de la partida doble,

puesto que la obra original estaba mayormente orientada al sistema de factor, lo

cual no tuvo mayor éxito en la península debido a que Mennher no adaptó los

terminos comerciales y contables a la realidad hispana.

En estas condiciones, correspondió a BARTOLOME SALVADOR DE

SOLORZANO el honor de redactar, en 1590, el primer tratado español de contabilidad por partida doble, titulado "Libro de Caxa y Manual de Cuentas de

Mercaderes y otras personas con la declaracion dellos".13

Salvador de Solórzano fue un matemático que en su juventud ejerció como ayudante de comercio, logrando posteriormente viajar a Italia donde fue alumno de Angelo Pietra; a su regreso, se radicó en Sevilla, donde ejerció como maestro de escuela, dedicándose, además, a enseñar contabilidad.

La obra de este maestro de escuela fue bien acogida por el monarca

español, quien dictó una ordenanza obligando a todos los comerciantes y banqueros

privados a llevar sus libros siguiendo las técnicas allí postuladas, con lo cual se

institucionalizó el sistema de "debe y ha de haber", es decir, la partida doble.

A partir de tal estudio, Felipe II ordenó implantar este sistema contable

en la Contaduría Mayor de Hacienda en 1592.

13 Al respecto, se recomienda la lectura del trabajo realizado por ESTEBAN

HERNANDEZ ESTEVE, titulado Legislation Castillane du Bas Moyen Age et du début de la

senaissance relative à la compabilité et aux libres de comptes des marchands, el cual fuera

presentado en las Journées Internationales d'Histoire du Droit en Valladolid durante junio de 1981.

16

De este modo, en el Siglo XVI comienza a imponerse a los comerciantes

la obligación de llevar libros contables propiamente tales; en Francia ello fue

establecido mediante la Ordenanza sobre Agentes de Cambio decretada en 1539, en

tanto que en España fue impuesta a través de la Pragmática Española de 1549.

En 1673, la Ordenanza de Colbert sobre tráfico comercial terrestre,

dispuso llevar un libro único de contabilidad, en el cual debían cumplirse

determinadas formalidades, conocido como Journale o Diario, obligando, además,

a los comerciantes, realizar un inventario cada dos años y a conservar las cartas

recibidas, como asimismo a registrar copia de las cartas emitidas.

En esta época, los "contadores" tuvieron un importante apoyo cuando en

1630, WILLIAM OUGHTRED inventó, en Inglaterra, los círculos de proporción,

precursores de la regla de cálculo, y, posteriormente, BLAISE PASCAL, en 1642

desarrolló, en Francia, una sumadora mecánica de ruedas giratorias (ver Figura

N 7).14

Algún tiempo después, en 1694, GOTTFRIED LEIBNITZ, inventó en

Alemania, una calculadora que multiplicaba y dividía.15

Estos aparatos, sin

embargo, no tuvieron una difusión masiva.

Con el desarrollo de las sociedades comerciales variaron las

circunstancias económicas y legales por cuanto se necesitó precisar el lucro

obtenido y los montos inherentes a la liquidación de bienes comunes. Al respecto,

una de las primeras formas de sociedad fue la llamada "de préstamo a la gruesa", en

la que se unían normalmente un noble acaudalado con un comerciante; la ventaja

de esta asociación era recíproca, por cuanto el noble no comprometía su nombre y

sólo arriesgaba el capital que había aportado. En su origen, estas asociaciones eran

de corta duración, de tal modo que las más estables no excedían de los tres años.

14 Esta máquina contenía diversos engranajes, en los que cada diente representaba un

dígito, del 0 al 9, de modo que cuando se operaba en ella y un engranaje sobrepasaba el dígito 9,

automáticamente acarreaba al de la izquierda en un diente, es decir, en un dígito.

15 Sin embargo, a fin de evitar equívocos, es necesario precisar que esta máquina inventada

por Leibnitz multiplicaba por medio de sumas sucesiva, en tanto que dividía a través de restas

igualmente contínuas.

17

Para la liquidación de dichas asociaciones, se consideraba el registro de

los débitos y créditos existentes en el cartulari y la suma de los bienes en posesión

directa estableciéndose de esta forma el monto de los bienes comunes, los cuales al

momento de la liquidación eran distribuídos entre los socios, en la proporción

establecida en el contrato pertinente.

Esta práctica permitió generalizar el uso del inventario como una forma

de precisar las utilidades obtenidas en el negocio. La parte del patrimonio que

variaba como resultado de las operaciones efectuadas fue conocida como ratio

(razón), cuando se trataba de actividades individuales, de modo que cuando se

trataba de actividades colectivas se le denominó "razón social", constituyendo, en

ambos casos, la cuenta personal del dueño o el conjunto de cuentas personales en el

caso de sociedades.

No obstante, dado que los primeros registros utilizados eran simples y

con un mínimo de antecedentes. Para ampliar esta información surgió una primera

cuenta impersonal que fue incorporada al Cartulari con el nombre de "cassa"

(léase Caja), ya que se hizo indispensable conocer el manejo dado al dinero y

establecer el saldo que debía incorporarse al fondo común de bienes de la sociedad.

Posteriormente, comenzaron a surgir nuevas cuentas las que fueron

clasificadas en tres rubros: las cuentas del propietario, las cuentas de los agentes

consignatarios (es decir, los administradores, a quienes se hacía responsables de la

conservación de los bienes), y las cuentas de los corresponsales (o sea, los

terceros, tanto deudores como acreedores). De este modo, se estableció que los

terceros contraían obligaciones y/o derechos con el corresponsal o agente, el cual, a

su vez, contraía deudas con el propietario inversionista.

En 1795, EDMOND DEGRANGE publica en París su obra La tenue

des livres rendue facile, en la cual preconiza como principio fundamental del

registro contable basado en la partida doble el que la cuenta que "recibe" ha de

debitarse, en tanto que la cuenta que "entrega" ha de acreditarse, por lo que inicia

la teoría del Debe y del Haber.

18

Este autor inventó un método de registro en el cual unía el diario con el

mayor mediante espacios columnares o tabulares, método que tuvo una excelente

acogida por parte de los comerciantes de los Estados Unidos de Norteamérica,

lugar al que fue llevado por un ciudadano belga que se radicó en aquel lugar

alrededor de 1850, por lo que más tarde se le denominó erróneamente "diario-

mayor americano" o "método americano". Sin embargo, el método preconizado

por Dégrande tuvo un serio inconveniente puesto que se limitó a usar cinco cuentas

generales, lo que le acarrearía numerosos detractores. En todo caso este método

presentó la ventaja de simplificar el registro de las operaciones en un solo libro.

Un suceso que trajo múltiples consecuencias en el uso de la contabilidad

fue el establecimiento en los diferentes países del impuesto a la Renta (siendo el

más antiguo el que se estableció en Francia en el año 1842).

Ello obligó al surgimiento de los "contadores de Estado", y la exigencia

de balances periódicos los cuales eran revisados para establecer la variación del

capital mediante la diferencia que se producía entre el balance inicial y el balance

final de cada ejercicio, lo cual significó un arduo trabajo que luego fue simplificado

mediante la institucionalización de la invariabilidad del capital considerando como

reservas a las diferencias producidas por la gestión comercial.

En el Siglo XIX, con el auge de la Revolución Industrial, que trajo

consigo la aparición de la sociedad anónima como unidad económica característica,

debido a que permitía reunir un gran capital destinado a crear enormes empresas, lo

que implicaba una gran cantidad de accionistas interesados en la marcha de los

negocios de su empresa y establecer las ganancias pertinentes, procurando a la vez

optimizar las operaciones a fin de garantizar la continuidad, desarrollo y

crecimiento de la empresa.

En esta época surgió la confección de un informe periódico, denominado

per capita, destinado a los inversionistas, acerca del uso de sus fondos.

Posteriormente estos informes evolucionarían hasta llegar a los que hoy

en día se conoce como Memoria en las sociedades anónimas, y el término "per

19

capita" dio origen a la denominación "capital" con que se conoce la cuenta que

refleja el monto de los aportes hechos por los propietarios-inversionistas.

Como consecuencia, el objetivo de la contabilidad pasó de ser un simple

elemento receptor de la memoria de los negocios y un medio probatorio de la mala

o buena conducta de los comerciantes, a un medio de poder ofrecer información

respecto del funcionamiento de un negocio.

De este modo, con el advenimiento de la sociedad anónima, la primordial

preocupación de la administración de la contabilidad fue conservar y proteger el

capital accionario, de modo que los informes contables ponían énfasis en la forma

cómo se aplicaba el aludido capital.

Con el correr del tiempo, dicha situación se vió superada por la función

de incrementar dicho capital, de modo que para la conducción de empresas se

requirió la habilidad para tomar decisiones que aseguraran futuros beneficios, por

lo que el administrador o empresario apelaron a la creación de barómetros

económico-financieros para estimar el futuro rendimiento de sus empresas, lo que

obligó a la contabilidad a un refinamiento en los procedimientos para determinar

resultados tanto de las operaciones efectuadas como de futuros eventos.

Ello obligó a uniformar criterios contables para posibilitar una

contrastación entre los estados de situación de empresas relacionadas o, por lo

menos, disponer de una serie de estándares que facilitaran la interpretación de los

informes contables y su uso en la toma de decisiones.

Paralelamente, conforme aumentaban y se desarrollaban las industrias y

empresas comerciales, comenzó una fuerte presión por parte de la banca para

obtener estados fidedignos de situación e información pertinente respecto de las

empresas usuarias de sus créditos, de modo de obtener una real confiabilidad acerca

de las garantías que éstas presentaban a los empréstitos obtenidos.

A medida que se incrementaban los créditos se hizo indispensable

determinar los niveles de endeudamiento tanto en el corto como largo plazo que

20

presentaban las empresas solicitantes de préstamos, a la vez que resultaba

indispensable uniformar la presentación de los estados de la situación empresarial,

de modo que fuera posible una evaluación estándar y objetiva mediante la

uniformidad de dichos estados tanto en la forma como en el fondo, para lo cual era

imprescindible fijar normas contables comunes para todo tipo de empresas.

El deseo de mejorar la información que proporcionaba la contabilidad es

lo que condujo a la búsqueda de convenciones contables internacionales. Un

primer intento de ello se dio cuando en 1904 se celebró el Primer Congreso de

Contabilidad Internacional, realizado en St. Louis, Estados Unidos. Sin

embargo, la real unificación de criterios contables se inició en la Bolsa de Valores

de Nueva York y en el American Institute of Accountants, a principios de 1930.

En aquella época se propuso que una serie de empresas prestaran su

adhesión a un esquema de principios contables generales para la confección de

estados financieros.

Así comenzó la expresión utilizada en los dictámenes de los auditores

sobre "principios generalmente aceptados de contabilidad", lo que significaba que

los estados contables se preparaban de conformidad con el esquema general de

prácticas aceptadas, tal como lo expresaban las oficinas del American Institute en

cooperación con la New York Stock Exchange.

En 1938, el American Institute estableció su Comité de Procedimientos

Contables y, posteriormente, la Junta de Principios Contables,16

con el objeto de

hacer una investigación formal en el campo contable que permitiera:

1) Determinar postulados universales de contabilidad

16

Según el Diccionario de la Real Academia Española, el término "Principio" tiene

como acepción "cualquiera de las primeras proposiciones o verdades por donde se empieza a

estudiar las facultades y son el fundamento de ellas.

21

2) Establecer una amplia serie de principios coordinados surgidos de los

postulados

3) determinar reglas o guías para la aplicación de los principios contables a

situaciones específicas

4) Investigar sobre el campo contable.

Este intento de normalizar la práctica contable a nivel internacional logró

un importante avance cuando, en 1962 se creó el Centro de Investigación y

Educación para la Contabilidad Internacional, en la Universidad de Illinois,

cuyas investigaciones y ponencias se difundieron al crearse la revista "The

International Journal of Accounting, Education and Research, cuyo primer número

fue lanzado en 1965.

En 1973 se creó el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad

(IASC), organismo que en octubre de 1975 publicó la Norma Internacional de

Contabilidad Nº 1 “Exposición de Políticas Contables”.

La Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (International

Accounting Standards Board) es un organismo independiente del sector privado que

desarrolla y aprueba las Normas Internacionales de Información Financiera. El

IASB funciona bajo la supervisión de la Fundación del Comité de Normas

Internacionales de Contabilidad (IASCF). El IASB se constituyó en el año 2001

para sustituir al Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (International

Accounting Standards Committee).

En Chile, con fecha 12 de Septiembre de 1958, mediante la Ley 13.011,

se creó el Colegio de Contadores de Chile, organismo al cual le correspondió

velar por la normalización y uniformidad de la práctica contable a nivel nacional y

el ejercicio de la profesión de Contador. A este organismo le correspondió un

importante papel en materia de normalizar y uniformar la práctica contable; en la

práctica, ello consistió en adaptar las normativas emitidas por los organismos

norteamericanos ya citados. En la actualidad, este Colegio transformado en

Asociación Gremial, periódicamente emite Boletines Técnicos relativos a aspectos

contables, tributarios y previsionales, los que entrega a sus afiliados.