AÑOSContribuyendo

Análisis Tributario / 3

COYUNTURA

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COYUNTURA• Buscando la Visión Tributaria del Gobierno.

APUNTES TRIBUTARIOS• GLOBALIZACIÓN ECONÓMICA: Una apuesta del Perú.• “FACTURA ELECTRÓNICA”: Armonización de países de APEC.• IR Y ARRENDAMIENTO FINANCIERO: Sobre los bienes materia del contrato.• SUNAT: Cambio de Dirección.

COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN• TRIBUTOS ADUANEROS: Modificación de porcentaje (Decreto Supremo Nº 096-2008-EF).• ADQUISICIONES Y CONTRATACIONES DEL ESTADO: Criterio vinculante sobre validez de comprobantes de pago

(Acuerdo Nº 010/2008.TC).• RÉGIMEN DE RETENCIONES DEL IGV: Designan y excluyen Agentes de Retención (Resolución de Superintendencia

Nº 124-2008/SUNAT).• PLANILLA ELECTRÓNICA: Nueva modificación del PDT (Resolución de Superintendencia Nº 125-2008/SUNAT).

INFORME TRIBUTARIO• Últimas Disposiciones con Contenido Tributario (En el marco de la adecuación legislativa al APC Perú – EE.UU.) (Segunda Parte).• Reflexiones sobre la Redención de Acciones de Inversión Sobre La Par.

Rolando Cevasco Zavala• Declaración Jurada de Precios de Transferencia: Aspectos a considerar en el Ejercicio Fiscal 2007.

Enrique Díaz Tong• Régimen del Impuesto de Alcabala (Primera Parte).

INFORME CONTABLE• Sobre el Origen y el Registro de la Plusvalía (Goodwill y Badwill).

Carlos Valle Larrea

INFORME ADUANERO• La Ventanilla Única de Comercio Exterior: Novedades y perspectivas.

Eduardo González Espinoza

PORTAFOLIO• Inscripción de Deudos de Ex Aportantes al FONAVI.

PERSPECTIVA• El Principio de Proporcionalidad en las relaciones Fisco-Contribuyente (Tercera Parte).

Giovanni Moschetti

RESEÑA BIBLIOGRÁFICA• Contabilidad Internacional.

CONSULTA INSTITUCIONAL• Reglas de Precios de Transferencia en Préstamos de Dinero.

Informe Nº 119-2008-SUNAT/2B0000.

CONSULTA INSTITUCIONAL ADUANERA• Procedimiento de Cobranza Coactiva de Deuda Aduanera.

Informe Nº 027-2008-SUNAT/2B4000.Informe Nº 028-2008-SUNAT/2B4000.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL• La Tributación vinculada a Operaciones Ilícitas: La constitucionalidad de la presunción establecida en la LIR por Incremento

Patrimonial No Justificado.STC Nº 04985-2007-PA/TC

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL• Impuesto General a las Ventas y Contratos de Colaboración Empresarial: Identificación del contribuyente y de los supuestos de

prestación o utilización de servicios en el país.RTF Nº 3119-4-2008

SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL• Principales Temas del Impuesto General a las Ventas.

INDICADORES• Calendario Tributario y de otros Conceptos.• Cronograma de Pagos y/o Declaraciones Tributarias – Programa de Declaración Telemática.• Impuesto a la Renta 2008 de Personas Naturales –Factores para el Ajuste Integral de los Estados Financieros – Valor de la UIT 1999-

2008 – Índice de Precios - INEI.• Tasas de Interés Moratorio – Tasa de Interés para Devolución de Pagos indebidos o en exceso – Tasas de Interés Internacional – Tasas

Activa y Pasiva de Interés.• Tipo de Cambio: Dólar Norteamericano – Euro – Libra Esterlina – Yen Japonés – Franco Suizo.• Declaración de Base Imponible en Aduanas – Índice de Reajuste Diario.

PROYECTOS DE LEY• Principales Proyectos de Ley: Del 6 de julio al 5 de agosto de 2008.

LEGISLACIÓN TRIBUTARIA• Textos de los Principales Dispositivos Legales: Del 21 de julio al 5 de agosto de 2008.• Sumillas de Legislación Tributaria: Del 6 de julio al 5 de agosto de 2008.

Análisis TributarioVolumen XXI Agosto 2008

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247Director Fundador

Luis Aparicio Valdez

DirectorLuis Durán Rojo

lduran@aele.com

Colaboradores EspecialesCésar Rodríguez DueñasMónica Benites Mendoza

Equipo de InvestigaciónLuis Durán Rojo

Marco Mejía Acosta

Composición de Textos yCuadros Estadísticos

Jeannette Flores VillanuevaKatia Ponce Ibañez

Diseño y MontajeManuel Saravia Nuñez

Corrección de TextosTeresa Flores Caucha

La Revista ANÁLISIS TRIBUTARIOes una publicación mensual editada por

AELE S.A.C.Administración

María Helena Aparicio

VentasSamuel Reppó Córdova

CapacitaciónHaydeé Blanco Obregón

DirecciónAv. Paseo de la República 6236

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Teléfono610-4100

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Sitio webwww.aele.com

ImpresiónJL Impresores de

José Antonio Aparicio Rabines

Hecho el Depósito LegalRegistro Nº 98-2766

Prohibida la reproducción en cualquierforma sin permiso escrito del Director.

La reproducción autorizada deberácontener clara y expresamente la

cita siguiente: "Tomado de la RevistaAnálisis Tributario Nº _, págs. _ - _".

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COYUNTURA

AGOSTO 20084

Buscando la Visión Tributariadel Gobierno

Nos ha llamado mucho la atención la casinula referencia al aspecto tributario en el Men-saje Presidencial del pasado 28 de julio, y pen-samos que es la primera vez en más de una dé-cada que el elemento tributario no tiene cabidaexplícita en la visión que un Jefe de Estado tienesobre la marcha de la sociedad y el Estado.

Hay entre nosotros quienes piensan que laausencia de un diagnóstico de la situación tribu-taria y de lo que vendrá en el futuro se debe auna postura conceptual que el Dr. García ha asu-mido con ocasión del discurso, que es la de po-nerse como “Presidente del pueblo frente al Es-tado y no al contrario”. Sin embargo, en esafaceta, justamente se debería diseñar un proce-so de disminución periódica de la carga de de-beres de colaboración tributaria que las perso-nas –especialmente las empresas– están obliga-das a prestar al Estado, o cuanto menos explicarlos beneficios que tiene para la colectividad elmantenimiento de tan alta presión formal sobrelos hombros de los ciudadanos.

También hubo quienes creen que al cen-trarse en un recuento de las actividades del go-bierno durante el periodo anterior, como porcierto manda la Constitución Política, no veníaa bien presentar asuntos de índole tributario.Sin embargo, si esa hubiera sido la intención,habría sido importante conocer la perspectivade las últimas medidas legislativas tomadas enel marco de la adecuación legislativa al APCPerú – EE.UU., que como se puede ver en elartículo que presentamos en el número ante-rior y este, han tenido una vena tributaria im-portante aunque insuficiente.

Por último, cabe la posibilidad de que nohaya habido mayor anuncio presidencial sobreel tema tributario porque nuestro mandatario enrealidad no tiene una visión clara del elementotributario en las políticas públicas en general y,mucho menos, en este momento de transición denuestra economía y del propio Estado. Si estofuera cierto, en verdad debemos preocuparnos.

La hipótesis descrita se corrobora por el he-cho de que en el Mensaje se señaló claramen-te que el objetivo del Gobierno al empezar estetercer mandato era redistribuir la riqueza au-mentando los recursos para la lucha contra lapobreza, lo que ciertamente no se hace con-trolando la inflación o no obstaculizando el cre-cimiento económico, sino utilizando la herra-

mienta tributaria para que cada cual contri-buya al gasto social conforme a su capacidadcontributiva.

También se corrobora cuando se anuncia quela descentralización está en marcha porque es-tán aumentando las transferencias presupuesta-rias a los gobiernos regionales, pero no se se-ñala si habría que profundizar ese proceso es-tableciendo un sistema de mejora del repartode competencia asegurando su financiamientoy la eficacia y eficiencia en su ejercicio, lo quesupone también pensar el aspecto tributario, nosolo desde la perspectiva de la recaudación sinoviendo el diseño institucional, incluyendo a losórganos que resuelven los conflictos en materiatributaria.

Finalmente, la hipótesis se confirma cuandoel Primer Mandatario hace referencia a la “re-forma del alma que sólo cada peruano puedeimpulsar desde su hogar”, lo que incluiría quela evasión de impuestos no siga significando as-tucia. Efectivamente, nos parece que circunscri-bir el problema de la evasión a una decisiónmoral individual es ver el tema tributario desdela perspectiva romántica, más si por estos díasla propia SUNAT informaba del hallazgo de dosmodalidades de evasión fiscal: (i) el uso, porempresas, de facturas falsas para obtener el cré-dito fiscal proporcionadas por el contador y susasistentes que utilizaban números de RUC y com-probantes de personas fallecidas o de escasosrecursos económicos que se inscribían en la SU-NAT y los que obtenían a cambio una pequeñaretribución en efectivo, y, (ii) el uso de empresascon testaferros para emitir facturas que cubranla imposibilidad de sustentar los costos de pro-ducción al haberse adquirido los insumos en elsector informal

Es claro, amigo lector, que usted compartecon nosotros que es necesario que nuestras au-toridades más importantes tengan una lecturadel fenómeno tributario y de cómo generar sumayor eficiencia de modo que todos podamoscontribuir al proyecto de país, sobre la base denuestra capacidad contributiva y sin ralentizarnuestras legítimas ocupaciones tributarias. Oja-lá que el nuevo Ministro de Economía tenga pron-to una visión de la ruta tributaria a seguir y quecomprometa al Presidente de la República enella. Todos así lo esperamos.

APUNTES TRIBUTARIOS

AGOSTO 2008 5

Apuntes Tributarios• GLOBALIZACIÓN

ECONÓMICA:Una apuesta del Perú

Desde comienzos de los años noventa, losgobiernos peruanos han venido apostando porun modelo económico que tienda hacia laapertura internacional, de modo que poda-mos comerciar libremente con otros paísessobre la base del aprovechamiento de las ven-tajas comparativas.

En tal sentido, se ha puesto especial énfa-sis en posibilitar la inversión extranjera en elPerú, la que hoy puede realizarse a través deaportes de bienes de capital, aportes para eldesarrollo de coinversiones contractuales (jo-int ventures), inversiones en bienes y propie-dades establecidas dentro del territorio nacio-nal e inversiones en cartera.

Dichas inversiones extranjeras se encuen-tran garantizadas por mecanismos de carácterbilateral y multilateral que les conceden garan-tías y protección. En el plano bilateral, con lafinalidad de consolidar un marco jurídico quegarantice y proteja la inversión y coadyuve acrear el adecuado clima para fomentar un ma-yor flujo de inversiones extranjeras, el Perú, con-forme se muestra en la carátula de esta edición,ha concretado 32 convenios bilaterales de in-versión con otros países, los que deben ser ma-teria de revisión y uso mirando el aprovecha-miento en el largo plazo.

A su vez, debe señalarse que recientementeel Perú se adhirió a la Declaración Internacionalde Inversiones y Empresas Multinacionales dela Organización para la Cooperación y el De-sarrollo Económico (OCDE), comprometiéndo-se a tratar a los inversionistas extranjeros de lamisma manera que a los inversionistas domésti-cos y a promover conductas responsables en ne-gocios, teniendo a cambio por parte de los otrospaíses adherentes a la declaración un trato igual-mente equitativo para los inversionistas perua-nos que inviertan en esas naciones.

• “FACTURA ELECTRÓNICA”:Armonización de países de APEC

En el marco de las actividades del Forode Cooperación Económica Asia Pacífico(APEC), la SUNAT presidirá la ronda de de-bates denominada “Marco de Factura Elec-trónica para las Economías miembro deAPEC”, que se desarrollará en las instalacio-nes del Museo de la Nación entre el 12 y 13de agosto próximo, para definir el marco le-gal y tecnológico que posibilitará el uso de ladenominada “factura electrónica” en todas lasactividades comerciales que se realicen en los21 países miembros.

En el caso del Perú, ya desde hace buentiempo la SUNAT coordina con los gremiosempresariales en el desarrollo de un modelode facturación electrónica para su uso en ope-raciones, el mismo que podrá servir de basepara la implementación de la factura electró-nica en las economías de los países miembrosde APEC, de modo que se reduzcan costos yse simplifiquen procesos administrativos.

Es claro que de aprobarse la armoniza-ción del uso de una factura electrónica en elámbito de la APEC, se producirá una agiliza-ción de las operaciones de comercio exterior–importaciones y exportaciones–, generandomenos costos a los usuarios e impulsando elcrecimiento de las negociaciones en el mer-cado internacional.

• IR Y ARRENDAMIENTOFINANCIERO:Sobre los bienes materia del contrato

Recientemente la SUNAT ha emitido el In-forme Nº 140-2008-SUNAT/2B0000, en elque en respuesta a una consulta institucionalde la Cámara de Comercio de Lima se pro-nuncia sobre el supuesto de empresas quedesean adquirir y financiar a través de con-tratos de arrendamiento financiero bienes ta-les como existencias (o productos perecibles),mercancías en proceso e intangibles (licencias,software, patentes, entre otros).

Al respecto, la SUNAT indica que paraefectos tributarios del artículo 18° del Dec. Leg.Nº 299, los activos intangibles, así como lasexistencias o mercancías, incluidos los produc-tos terminados y los productos en proceso, nopueden ser objeto de un contrato de arrenda-miento financiero, al no estar comprendidosdentro del término “activo fijo”.

De esta forma, la SUNAT entiende que,para fines tributarios, los bienes objeto de arren-damiento financiero se consideran activo fijodel arrendatario y se registrarán contablemen-te de acuerdo a las Normas Internacionales deContabilidad (NIC). A su vez, señala que eltérmino “activos fijos”, conforme a lo señaladoen su Informe Nº 035-2007-SUNAT/2B0000”no comprende a los activos intangibles, sinoúnicamente a activos de carácter tangible”.

En ese sentido, para fines tributarios, losactivos intangibles al no estar comprendidosen el concepto de activo fijo no pueden sermateria de arrendamiento financiero, máxi-me si “…el referido Decreto Legislativo (299)no contiene una definición propia de lo quedebe entenderse por activo fijo”.

En la misma lógica, en lo que respecta alas existencias o mercaderías, la SUNAT seña-la que “tampoco existe una definición en la le-gislación del Impuesto a la Renta”, por lo que,

en este caso, una vez que se ha recurrido a lasNIC, a los Principios de Contabilidad y a ladoctrina contable, debería concluirse que di-chas “… existencias, dentro de cuya definiciónestán incluidos los productos terminados y losproductos en proceso, no constituyen bienes delactivo fijo pues están destinadas a la comer-cialización o a su consumo en el proceso pro-ductivo o en la prestación de servicios”.

• SUNAT:Cambio de Dirección

Como habíamos anunciado, con la sali-da de Luis Carranza de la cartera de Econo-mía, también renunció al cargo de Jefa deSUNAT la señorita Laura Bertha Calderón Re-gjo, lo que se oficializó por R. S. Nº 065-2008-EF; y con ello también quedó sin efec-to la designación de Eduardo Sotelo en elcargo de Secretario General de dicha insti-tución (lo que se oficializó por R. de S. Nº118-2008/SUNAT).

Sin embargo, al cierre de esta edición elnuevo Ministro de Economía aún no habíanombrado un nuevo Superintendente Nacio-nal, de manera que Enrique Vejarano, queera el Superintendente Adjunto, ha asumidointerinamente la dirección de la SUNAT.

Ahora bien, la Superintendenta saliente tuvoel mérito de disminuir al mínimo las modifica-ciones de las disposiciones de SUNAT, de modoque los contribuyentes no hemos tenido –comoen otro tiempo– que correr a actualizar nuestrosprocedimientos a nuevos esquemas de la Admi-nistración Tributaria, esto es especialmente res-catable en el tema de los regímenes de interven-ción (retenciones, detracciones y percepciones).Seguro que detrás de ello se encontraba la in-tención de hacer más eficiente la operatividadtributaria, lo que también se reflejó en su apoyoa la continuación de la mejora de los procedi-mientos aduaneros, con miras a adecuarlos alas exigencias de factibilidad y rapidez que plan-tean los estándares internacionales.

No obstante, no hemos podido ver el anun-cio de un esquema integral de control tributa-rio que promoviera el desincentivo de la eva-sión fiscal, aunque debemos reconocer que enlos últimos meses se dieron señales importan-tes de actividad en la materia.

Justamente, respecto a esto último, el se-ñor Vejarano ha logrado trasladar al Ministe-rio Público información sobre indicios de deli-tos tributarios por más de 170 millones de so-les, en los que estarían involucradas 520 per-sonas. Así, se han presentado 144 denunciaspor diversas modalidades de evasión (lo quesignifica un incremento de más de 150 por cien-to en comparación al mismo periodo del añoanterior). Sin duda, una buena decisión.

COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN

AGOSTO 20086

Comentarios a la LegislaciónDel 06 de julio al 05 de agosto de 2008

TRIBUTOS ADUANEROS: Modificación de porcentaje(Decreto Supremo Nº 096-2008-EF)

Como se sabe, el ingreso y salida del equipaje y el menaje decasa se rigen por las disposiciones establecidas en el inciso k) delartículo 83° de la Ley General de Aduanas, y el Nuevo Regla-mento de Equipaje y Menaje de Casa (aprobado por D. S. Nº016-2006-EF), existiendo la posibilidad de que se aplique untributo único de veinte por ciento (20%) sobre el valor en aduana.

Efectivamente, el inciso a) del artículo 6° del citado Regla-mento de Equipaje y Menaje de Casa señala que el ingreso debienes consignados en la Declaración Jurada de Equipaje o De-claración Simplificada de Importación que porten los viajeroscon su equipaje, que no se encuentren comprendidos en su artí-culo 4°(1), cuyo valor no exceda de US$ 1 000,00 por viaje,hasta un máximo por año calendario de US$ 3 000,00, estáafecto al pago de un tributo único de veinte por ciento (20%)sobre el valor en aduana. Asimismo el artículo 24° del citadoReglamento establece que se encuentra afecto a un tributo únicode veinte por ciento (20%) sobre el valor en aduana, el ingresoal país de los bienes considerados como menaje de casa.

Al respecto, mediante D. S. Nº 096-2008-EF –publicado el 8de julio de 2008–, se ha establecido en catorce por ciento (14%)el porcentaje del referido tributo, el mismo que se aplica desde el22 de julio pasado, debiendo la SUNAT disponer las medidasnecesarias aplicables.

ADQUISICIONES Y CONTRATACIONES DELESTADO: Criterio vinculante sobre validez decomprobantes de pago (Acuerdo Nº 010/2008.TC)

El Tribunal de Contrataciones y Adquisiciones del Estado delCONSUCODE venía resolviendo múltiples impugnaciones en lasque se ha pronunciado de manera contradictoria respecto a de-terminar si una factura que no consigna en su texto expresamen-te su cancelación resulta válida para acreditar el factor expe-riencia en la calificación de postor o, si por el contrario, no debeser tomada en cuenta para tal calificación.

Al respecto, dicho Tribunal ha decidido en sesión de SalaPlena del 30 de junio pasado, el Acuerdo Nº 010/2008.TC–publicado el 9 de julio de 2008– por el que se establece comocriterio interpretativo que:1. La experiencia del postor en el caso de adquisición de bienes

o contratación de servicios en general puede ser acreditadamediante la presentación de comprobantes de pago, los que,a efectos de ser materia de calificación en el factor de evalua-ción respectivo, no requieren para su validez que consignenexpresamente su cancelación; toda vez que, de conformidadcon el Reglamento de Comprobantes de Pago, dichos compro-bantes de pago son emitidos una vez entregados los bienes oculminado o prestado el servicio, con lo cual se acredita la

experiencia requerida, interpretación que guardaría coheren-cia con las normas de Contrataciones y Adquisiciones del Es-tado y con los principios que rigen dicha normatividad.

2. El Tribunal de Contrataciones y Adquisiciones del Estado delCONSUCODE podrá verificar, de oficio o a pedido de parte,la veracidad de los comprobantes de pago presentados paraacreditar la experiencia del postor, cuando sean cuestiona-dos y existan suficientes indicios que ameriten realizar la ve-rificación correspondiente, en aplicación del Principio deVerdad Material y de Moralidad, para lo cual podrá solicitara las partes y/o terceros la remisión de información y/o do-cumentación idónea para verificar la veracidad de la expe-riencia declarada.

RÉGIMEN DE RETENCIONES DEL IGV: Designan yexcluyen Agentes de Retención (Resolución deSuperintendencia Nº 124-2008/SUNAT)

Como se sabe, en aplicación de la Ley del IGV e ISC (LIGV)y el Código Tributario, la SUNAT entiende que se encuentrafacultada para designar o excluir a los contribuyentes de la listade Agentes de Retención del IGV mediante Resoluciones de Su-perintendencia.

En tal sentido, mediante R. de S. Nº 124-2008/SUNAT, pu-blicada el 25 de julio pasado, se han designado 20 nuevos agen-tes de retención del IGV, establecido por la R. de S. Nº 037-2002/SUNAT. Dichos agentes deberán realizar la retención desdela fecha de su nombramiento por los pagos que realicen aun poroperaciones anteriores a su nombramiento y, a su vez, deberándeclarar en el PDT – Agentes de Retención, Formulario Virtual626, usando el cronograma general, incluso aunque no se ha-yan practicado retención alguna.

–––(1) Que incluye una lista de bienes inafectos al pago de tributos al ingresar al país, entre

los que se encuentran las prendas de vestir de uso personal del viajero, los objetos detocador para uso del viajero, los medicamentos de uso personal del viajero, los libros,revistas y documentos impresos en general que se adviertan de uso personal del viaje-ro, las maletas, bolsas y otros envases de uso común que contengan los objetos queconstituyen el equipaje del viajero, y los obsequios que por su cantidad, naturaleza ovariedad se presuma que no están destinados al comercio, por un valor en conjunto detrescientos dólares de los Estados Unidos de América (US$ 300,00).

CUADRO Nº 1NUEVOS AGENTES DE RETENCIÓN DESDE EL 01.09.2008

DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL NÚMERO DE RUC

20136201213

20182649270

20452614767

20503238463

20503790271

20506068216

20507828915

Central de Cooperativas Agrarias Cafetaleras Cocla LTDA. 281

J & M Business S.A.C.

La Calera S.A.C.

BPZ Exploración & Producción S.R.L.

TEXCORP S.A.C.

South America Minerals and Chemicals S.A.C.

Gold Fields La Cima S.A.

COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN

AGOSTO 2008 7

A su vez, se han excluido de la situación de Agentes de Re-tención del IGV a 66 contribuyentes señalados en el Cuadro Nº2 siguiente, los mismos que dejarán de realizar la retención apartir del 1 de setiembre próximo incluso por pagos que se rea-licen desde esa fecha por operaciones anteriores.

PLANILLA ELECTRÓNICA: Nueva modificación delPDT (Resolución de Superintendencia Nº 125-2008/SUNAT)

Mediante R. de S. Nº 125-2008/SUNAT, publicada el 25 dejulio pasado (en adelante “la Resolución”), la SUNAT modificó laR. de S. Nº 204-2007/SUNAT que aprobó el PDT 601 - PlanillaElectrónica, medio informático a utilizar a efectos de cumplir conla presentación de la Planilla Electrónica y la declaración, entreotros, de las retenciones del Impuesto a la Renta de quinta ycuarta categorías y de las Contribuciones al Seguro Social enSalud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización Previsional(ONP), conforme a lo dispuesto en el artículo 3° del D. S. Nº018-2007-TR y la R. M. Nº 250-2007-TR.

Efectivamente, se ha modificado los artículos 3°, 5° y 10° dela citada R. de S. Nº 204-2007/SUNAT, de modo que:– Se ha publicado en el diario oficial, a manera de anexo de la

Resolución, la información que debe contener la Planilla Elec-trónica, siguiendo la crítica que al respecto habíamos reali-zado en el diseño anterior(2).Efectivamente, habíamos señalado que nos parecía contra-rio a derecho que la R. de S. Nº 204-2007/SUNAT se refi-riera a la información establecida en la citada R. M. Nº 250-2007-TR, la misma que a su vez remitía a la página web delMinisterio de Trabajo y Promoción del Empleo (MTPE).

– Se ha incluido como concepto independiente materia de de-claración vía el PDT 601 – Planilla Electrónica, a la Prima porel concepto “Asegura Tu Pensión” (que es un nuevo seguroofrecido por la ONP), respecto de los afiliados obligatoriosal Sistema Nacional de Pensiones que contraten el mencio-nado seguro, de modo que puedan garantizar la continui-dad de sus aportes por un año, mientras se encuentren sinempleo siempre y cuando el despido sea por causales noimputables.A su vez, se aprobó una Nueva Versión del referido PDT 601

- Planilla Electrónica, la número 1.2, que debe utilizarse por lossujetos obligados a presentarla a partir del 1 de agosto pasado,incluyendo a quienes se encuentren omisos a la presentación dedicho PDT por los periodos tributarios de enero a junio de 2008,o deseen rectificar la información correspondiente a tales perio-dos.

El nuevo formulario contiene diversas modificaciones apro-badas como resultado de las reuniones de coordinación que hanvenido sosteniendo los funcionarios de la SUNAT y del MTPE conlos representantes de los gremios empresariales. Cabe resaltarlas siguientes:– La inclusión del registro de las fracciones de hora trabajadas

–durante la jornada laboral ordinaria o en sobretiempo– y eldescuento automático de los importes consignados en las ca-sillas de tardanzas e inasistencias.

– La inclusión de la categoría ocupacional del trabajador y loslugares de formación de los beneficiarios –practicantes yotros– de las distintas modalidades laborales.

– La implementación de una opción para que las entidadespúblicas efectúen el registro de las personas con contrato ad-ministrativo de servicios –que incluye la modalidad de con-tratos por servicios no personales–, para que se declaren ypaguen los Aportes a EsSalud.Por eso es que en el artículo 6° de la Resolución se ha seña-lado que las entidades públicas que contraten personas bajoel régimen del mencionado contrato administrativo de servi-cios de conformidad con lo establecido por el Dec. Leg. Nº1057, aplicarán las disposiciones relativas al PDT PlanillaElectrónica que se encuentran contenidas en la citada R. deS. Nº 204-2007/SUNAT para efecto de declarar los concep-tos que les correspondan.

– La inclusión del registro del pago del nuevo seguro “Aseguratu pensión”.Finalmente, debe señalarse que para la elaboración de la

Planilla Electrónica, la Resolución ha indicado que deberán con-siderarse las tablas paramétricas y la estructura de datos reque-rida por los archivos de importación de dicho documento, queestán publicadas en el Portal de la SUNAT en la Internet, cuyadirección electrónica es http://www.sunat.gob.pe.

DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL NÚMERO DE RUC

20508164433

20509534838

20509845167

20511416877

20512365648

20513017490

20513225840

20513251506

20514584789

20517252558

20517394263

20518261593

20519230900

CUADRO Nº 2AGENTES DE RETENCIÓN DEL IGV EXCLUIDOS DESDE EL 01.09.2008

10070065571201000964212010011728320100117364201001181742010012627420100176531201003136272010038260220100653991201010127102010132002320106898309201076281272010805694120109284786201128396912012385595820127270113201313673422013136939620140913431

Ord. RUC Ord. RUC12345678910111213141516171819202122

23242526272829303132333435363738394041424344

20143117261201447557592019824268420253604434202541343182025458664220254937887202582862362025898010820283731988202925844912030184459120305094715203079414152032168922220340944039203443314312035243607120356618166203610228412037916358120380418356

Ord. RUC45464748495051525354555657585960616263646566

20381015018203814449972038770411720409644288204190955252042138398820425481038204307605142045783090520468455529204810612972048499759520501483517205017512012050338819820504263780205047624332050480798420508261633205086104092050917738520509518981

–––(2) Ver dicha información en la página 68 de la presente edición.

D’Libano Inversiones S.A.C.

San José Perú S.A.C.

Negocios Contactos y Finanzas - Inversiones S.A / NCFInversiones S.A.

Global Sourcing Sociedad Anónima Cerrada

Río Tinto Minera Perú Limitada S.A.C.

BEKJIM S.A.C.

Comercializadora Tambo Real S.A.C.

Pure Biofuels del Perú S.A.C.

Compañía Nacional de Chocolates de Perú S.A.

Concesionaria Vial del Sur S.A.- CONCESUR S.A.

Consorcio GYM-CONCAR

Consorcio San Alejandro- Neshuya

Consorcio Selva Central

AGOSTO 20088

INFORME TRIBUTARIO

Últimas Disposicionescon Contenido Tributario

IV.OTRAS DISPOSICIONES VINCULADAS

1. Disposiciones en materia concursalEl 27 de junio pasado se aprobó el Dec. Leg. Nº 1050 –que

estará vigente a los 30 días siguientes–, por el que se establecenmodificaciones a la Ley General del Sistema Concursal, en vistaque transcurridos cinco años desde la vigencia de esta norma sehabría evidenciado que no se ha definido claramente el objetivode lograr la recuperación de los créditos en resguardo de losderechos de los acreedores.

En tal sentido, esta disposición modifica diversos artículos dela citada Ley respecto al objetivo de la legislación concursal, larecuperación efectiva de los créditos en resguardo de los dere-chos de los acreedores y el restablecimiento oportuno de la cade-na de pagos. Asimismo, se dispone derogar los artículos 35°,49° y 131°, y la Sétima Disposición Final de la referida Ley, asícomo el artículo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley delSistema Privado de Administración de Fondos, en el extremo queestablece que la participación de una AFP, a efectos de recuperaraportes previsionales, en cualquiera de los procedimientos a quese refiere la Ley General del Sistema Concursal y solo para esteefecto, está exonerada del pago de aranceles, tasas o derechosaplicables.

Resulta claro que esta norma tiene un vínculo con lo tributa-rio, especialmente en lo que corresponde a la concurrencia delcrédito tributario. En ese sentido, cabe indicar que el numeral42.1 del artículo 42° de la referida Ley, relacionado al orden depreferencia, ha sido modificado por el artículo 15° del Dec. Leg.Nº 1050 que comentamos.

Así, han quedado precisadas las reglas de prelación del pagode los créditos en los procedimientos de disolución y liquidaciónrespecto a los Aportes a ESSALUD, los mismos que ahora hanpasado al cuarto orden, junto con las demás deudas tributarias.A su vez, se ha precisado que los aportes impagos al SistemaPrivado de Pensiones, que tienen primer orden de prelación, in-cluyen los conceptos a que se refiere el artículo 30° del DecretoLey Nº 25897 (que establece el Régimen Normativo de dichosaportes), con excepción de las comisiones cobradas por la admi-nistración de los fondos privados de pensiones.

En tal sentido, el orden de preferencia en el pago de los crédi-tos será el siguiente:

2. Disposiciones en materia de libros y registros vinculadosa asuntos tributarios

Mediante Dec. Leg. Nº 1049, publicado el 26 de junio pasa-do y vigente desde el día siguiente, se ha establecido una nuevaLey General del Notariado (denominada como “Decreto Legisla-tivo del Notariado”), cuya sección sétima del capítulo III del Título

(EN EL MARCO DE LA ADECUACIÓN LEGISLATIVA AL APC PERÚ – EE.UU.)

–––(*) La primera parte de este Informe se publicó en la Revista Análisis Tributario, Nº 246,

julio de 2008, págs. 11 - 14.(8) Los aportes impagos al SPP incluyen los conceptos señalados en el artículo 30° del

Decreto Ley Nº 25897, salvo las comisiones cobradas por la administración de losfondos privados de pensiones.

(9) La Ley ha señalado que las citadas garantías o gravámenes, de ser el caso, deberánestar inscritas en el registro antes de dicha fecha, para ser oponibles a la masa deacreedores.A su vez, se indica que estos créditos mantienen el presente orden de preferencia auncuando los bienes que los garantizan sean vendidos o adjudicados para cancelarcréditos de órdenes anteriores, pero sólo hasta el monto de realización o adjudicacióndel bien que garantizaba los créditos.

(SEGUNDA PARTE(*))

– Las remuneraciones y beneficios sociales adeudados alos trabajadores

– Los aportes impagos al SPP(8) o a los regímenes previ-sionales administrados por la ONP, la Caja de Beneficiosy Seguridad Social del Pescador u otros regímenes pre-visionales creados por ley, así como los intereses y gas-tos que por tales conceptos pudieran originarse.

– Los créditos alimentarios.

– Los créditos garantizados con hipoteca, garantía mobilia-ria, anticresis, warrants, derecho de retención o medidascautelares que recaigan sobre bienes del deudor, siempreque la garantía correspondiente haya sido constituida o lamedida cautelar correspondiente haya sido trabada conanterioridad a la fecha de publicación del sometimiento alproceso concursal (artículo 32° de la Ley)(9) .

– Los créditos de origen tributario del Estado, incluidoslos del Seguro Social de Salud - ESSALUD, sean tri-butos, multas, intereses, moras, costas y recargos.

– Los créditos no comprendidos en losórdenes precedentes.– La parte de los créditos tributarios que sean transferi-

dos del cuarto al quinto orden (conforme al literal d) delnumeral 48.3 del artículo 48° de la Ley)

– El saldo de los créditos del tercer orden que excedierandel valor de realización o adjudicación del bien que ga-rantizaba dichos créditos.

Nº DE ORDEN CRÉDITO

Primero

Segundo

Tercero

Cuarto

Quinto

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INFORME TRIBUTARIO

–––(10) La certificación deberá ser solicitada por el interesado o su representante, el que acre-

ditará su calidad de tal ante el notario.(11) Detalladas en el artículo I del Título Preliminar de la Ley Nº 27444.

II ha establecido reglas para la certificación de apertura de Li-bros.

A tal efecto, se ha señalado que el notario certifica la apertu-ra de libros u hojas sueltas de actas, de contabilidad y otros quela ley señale(10). Dicha certificación consiste en una constanciapuesta en la primera foja útil del libro o primera hoja suelta; conindicación de:– El número que el notario le asignará;– El nombre,– La denominación o razón social de la entidad,– El objeto del libro,– El número de folios de que consta y si ésta es llevada en forma

simple o doble;– El día y lugar en que se otorga;– El sello y firma del notario. Todos los folios llevarán sello nota-

rial.A su vez, se establece que el notario lleve un registro cronoló-

gico de certificación de apertura de libros y hojas sueltas, con laindicación del número, nombre, objeto y fecha de la certifica-ción.

Finalmente, se ha señalado que para solicitar la certificaciónde un segundo libro u hojas sueltas, deberá acreditarse el hechode haberse concluido el anterior o la presentación de certifica-ción que demuestre en forma fehaciente su pérdida.

3. Sobre Reserva TributariaComo sabemos, el numeral 5 del artículo 2° de la Constitu-

ción Política del Perú establece que toda persona tiene derecho asolicitar sin expresión de causa la información que requiera y arecibirla de cualquier entidad pública, en el plazo legal, con elcosto que suponga el pedido. Empero, el secreto bancario y lareserva tributaria pueden levantarse a pedido del juez, del Fiscalde la Nación, o de una comisión investigadora del Congreso conarreglo a ley y siempre que se refieran al caso investigado.

Al respecto, el artículo 85° del Código Tributario establece losalcances de la Reserva Tributaria, incluyendo la obligación demantenerla por parte de la Administración Tributaria y por quie-nes accedan a la información calificada como reservada en vir-tud a tal norma.

A su vez, en cumplimiento del mandato constitucional, dichoartículo del Código Tributario excluye de la Reserva Tributaria alas solicitudes de información, exhibiciones de documentos y de-claraciones tributarias que ordene el Poder Judicial, el Fiscal dela Nación en los casos de presunción de delito, o las ComisionesInvestigadoras del Congreso, con acuerdo de la comisión respec-tiva siempre que se refiera al caso investigado.

Ahora bien, la Primera Disposición Final Complementaria delDec. Leg. Nº 1061 (que aprueba las modificaciones a la Ley delMercado de Valores – Dec. Leg. Nº 861), publicado el 28 dejunio de 2008 y vigente desde el día siguiente, establece que laCONASEV podrá solicitar al Juez Civil el levantamiento del se-creto bancario o la reserva tributaria, haciendo expresa mencióna las causas que lo justifiquen y siempre que se trate de una inves-tigación en curso. El Juez, con resolución motivada, resolverá elpedido en un plazo máximo de quince (15) días de formulada lasolicitud, bajo responsabilidad.

Finalmente, cabe referir que esta disposición del Dec. Leg. Nº1061 entrará en vigencia al día siguiente de su publicación.

4. Sobre la Ventanilla Única de Comercio ExteriorMediante Dec. Leg. Nº 1036, publicado el 25 de junio pasa-

do, se ha establecido los alcances de la Ventanilla Única de Co-mercio Exterior (VUCE), dándose rango de ley a su creación esta-blecida en el artículo 1° del D. S. Nº 165-2006-EF, señalándoselas siguientes reglas sobre su operatividad (que deben ser regla-mentadas en un plazo no mayor de 90 días útiles):

a) Alcances de la VUCEEsta norma ha definido a la VUCE como el sistema integrado

que permite a las partes involucradas en el comercio exterior ytransporte internacional gestionar a través de medios electróni-cos los trámites requeridos por las entidades competentes de acuer-do con la normatividad vigente, o solicitados por dichas partes,para el tránsito, ingreso o salida del territorio nacional de mer-cancías. A tal efecto, se entiende por:– Ingreso de mercancías a la destinación a cualquiera de los

regímenes aduaneros que permiten el ingreso de mercancíasal territorio aduanero sea éste en forma temporal, definitiva ocon suspensión del pago de derechos.

– Salida de mercancías a la destinación a cualquiera de losregímenes aduaneros que permiten la salida del territorio adua-nero de mercancías, sea ésta en forma temporal o definitiva.

– Tránsito al régimen aduanero que permite el transporte a tra-vés del territorio aduanero y bajo control aduanero, de mer-cancías extranjeras de una Aduana de ingreso al país a unaAduana interior o a una Aduana de salida cuando la mer-cancía se destina al exterior.A su vez, debe tomarse en cuenta que el artículo 2° del Dec.

Leg. Nº 1022 ha incorporado la Trigésima Segunda DisposiciónTransitoria y Final de la Ley del Sistema Portuario Nacional - LeyNº 27943, creándose la Ventanilla Única Portuaria, que formaráparte de la VUCE, de modo de facilitar las actividades portuariasen su conjunto y la puesta al servicio del comercio exterior dentrode un marco facilitador del comercio, orientado a mejorar la com-petitividad del país.

b) Implementación y Administración de la VUCELa implementación de la VUCE estará a cargo de la Comisión

Especial creada mediante el numeral 9.2 del artículo 9° de la LeyNº 28977 (Ley de Facilitación de Comercio Exterior). Dicha im-plementación se hará gradualmente, en la forma y plazos queacuerde tal Comisión Especial (en adelante “la Comisión”) y unavez implementada, será administrada por el Ministerio de Co-mercio Exterior y Turismo (MINCETUR), pudiendo delegar me-diante resolución ministerial total o parcialmente tal función.

La financiación se hará con cargo a los presupuestos institucio-nales de las entidades involucradas, sin demandar recursos adicio-nales al Tesoro Público para el ejercicio presupuestal de 2008.

c) Procedimientos administrativos para la VUCE

– Las entidades de la Administración Pública(11) (en adelante“Entidades competentes”) que tengan procedimientos referi-dos al tránsito, ingreso o salida de mercancías del territorionacional, estarán obligadas a adecuarlos al sistema, norma-tividad y/o procedimientos de la VUCE, en la forma, plazos ylineamientos que acuerde la Comisión, debiendo contar conla opinión favorable del MINCETUR sobre su adecuación a

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INFORME TRIBUTARIO

los mismos. No se incluyen en esta disposición las medidassanitarias y fitosanitarias de emergencia y de seguridad na-cional.El plazo de adecuación será no mayor de ciento ochenta (180)días calendario computados a partir del día siguiente de lafecha que establezca la Comisión a través de comunicaciónoficial a cada entidad.

– Las Entidades Competentes (previa coordinación con la Co-misión) establecerán qué procedimientos administrativos quese tramitan por este sistema se sujetarán al silencio adminis-trativo positivo regulado por la Ley Nº 29060, estableciéndo-se el plazo máximo de respuesta de la Administración y lascondiciones para su aplicación. Una vez implementada laVUCE, esta coordinación será efectuada con el MINCETUR.

– Toda norma legal que cree, modifique o suprima requisitos,procedimientos o trámites vinculados al tránsito, ingreso osalida de mercancías del territorio nacional deberá contar conla opinión previa del MINCETUR y del MEF, salvo los casos demedidas sanitarias y fitosanitarias de emergencia y de segu-ridad nacional.

– Las disposiciones que establezcan medidas restrictivas parael tránsito, ingreso o salida de mercancías, no serán aplica-bles cuando éstas hayan sido embarcadas con destino al paíso se encuentren en zona primaria aduanera y no hayan sidodestinadas a algún régimen aduanero a la entrada en vigen-cia de tal disposición, salvo situaciones sanitarias, fitosanita-rias y de seguridad nacional de urgente atención y conformea lo que establezca el reglamento.

– Las entidades competentes no requerirán a las partes involucradasen el comercio exterior y transporte internacional, la documenta-ción o la información que puedan obtener directamente de la VUCE.En caso dichas Entidades registren o almacenen datos de las par-tes involucradas en el comercio exterior y transporte internacionaly que produzcan o cuenten con la información necesaria para lagestión de trámites a través de la VUCE, deberán proporcionar y/o compartir dicha información en la forma y condiciones que seestablezcan en las disposiciones reglamentarias. La entrega de lainformación antes señalada no implicará, bajo ningún concepto,el pago de derechos, tasas o precios públicos a dichas entidadesde la Administración Pública.

5. Procedimientos AdministrativosPor Dec. Leg. Nº 1029, publicado el 24 de junio de 2008, se

modifican los artículos 18°, 20°, 21°, 25°, 76°, 79°, 122°, 125°,130°, 188°, 194°, 202°, 229°, 230°, 233° y 238° y se incorpo-ra el artículo 236°-A a la Ley del Procedimiento AdministrativoGeneral, Ley Nº 27444 (LPAG) con la finalidad de dar celeridadal trámite del procedimiento administrativo general proporcio-nando certidumbre respecto a la fecha de notificación de los ac-tos administrativos, así como a la determinación de los plazospara resolver y notificar dichos actos.

La Segunda Disposición Complementaria y Final del DecretoLegislativo bajo comentario ha señalado que quedan derogadastodas las normas que se opongan a lo ordenado por el mismo,por lo que hay quienes han deducido que las disposiciones delCódigo Tributario que contrarían las reglas procedimentales quese incorporan habrían quedado derogadas como tal. Al respec-to, cabe señalar que en su momento, los intérpretes en vía con-tenciosa deberán aclarar esta situación.

Ahora bien, del conjunto de modificaciones a la LPAG, debenresaltarse para efectos de la aplicación de los procedimientostributarios las siguientes:

a) Respecto a las notificaciones se ha establecido que:– En caso de zonas alejadas, podrá disponerse que la notifica-

ción personal se practique por intermedio de las autoridadespolíticas del ámbito local del administrado.

– El uso de telegrama, correo certificado, telefax, o cualquier otromedio que permita comprobar fehacientemente su acuse derecibo y quien lo recibe, será válido siempre que su empleohubiese sido solicitado expresamente por el administrado.

– Cuando el administrado no indica domicilio, o éste sea inexis-tente, la autoridad deberá emplear el domicilio señalado enel DNI y subsidiariamente mediante publicación cuando sehubiese practicado infructuosamente otro mecanismo de noti-ficación sea porque la persona a quien deba notificarse hayadesaparecido, sea equivocado el domicilio aportado por eladministrado o se encuentre en el extranjero sin haber deja-do representante legal, pese al requerimiento efectuado a tra-vés del Consulado respectivo.

– Los plazos de medidas cautelares o precautorias deben com-putarse a partir del día que: (i) hubieren sido realizadas, en elcaso de notificaciones personales, (ii) conste haber sido reci-bidas, en el caso de notificaciones por correo certificado, ofi-cio, correo electrónico y análogos; y, (iii) se hizo la últimapublicación en el Diario Oficial, en el caso de las notificacio-nes por publicaciones.

b) Respecto a la Nulidad de Oficio se ha establecido que losactos administrativos emitidos por Tribunales regidos por le-yes especiales, competentes para resolver controversias enúltima instancia administrativa, sólo pueden ser objeto dedeclaración de nulidad de oficio en sede administrativa por elpropio Tribunal con el acuerdo unánime de sus miembros.Esta atribución sólo podrá ejercerse dentro del plazo de unaño contado desde la fecha en que el acto es notificado alinteresado.También procede que el titular de la Entidad demande su nu-lidad en la vía de proceso contencioso administrativo, siem-pre que la demanda se interponga dentro de los tres añossiguientes de notificada la resolución emitida por el consejo otribunal.

c) Respecto a los procedimientos sancionadores se ha estableci-do que:

– Los recursos administrativos destinados a impugnar la impo-sición de una sanción estarán sujetos al silencio administrati-vo negativo y, en el caso que el administrado haya optadopor la aplicación de tal tipo de silencio, será de aplicación elsilencio administrativo positivo en las siguientes instancias re-solutivas.

– Los procedimientos establecidos en leyes especiales debenaplicarse tomando en cuenta:(i) el carácter supletorio de las disposiciones sobre el Proce-

dimiento Sancionador establecida en el Capítulo II del Tí-tulo IV de la LPAG.

(ii) la no imposición de condiciones menos favorables a losadministrados que las previstas en ese Capítulo.

(iii) la observancia necesaria de los principios de la potestadsancionadora administrativa a que se refiere el artículo230° de la LPAG, así como la estructura y garantías pre-vistas para el procedimiento administrativo sancionador.En cuanto al principio de razonabilidad, se ha indicadoque las autoridades deben prever que la comisión de la

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INFORME TRIBUTARIO

conducta sancionable no resulte más ventajosa para elinfractor que cumplir las normas infringidas o asumir lasanción. Sin embargo, las sanciones a ser aplicadas de-berán ser proporcionales al incumplimiento calificado comoinfracción, debiendo observar los siguientes criterios aefectos de su graduación: la gravedad del daño al interéspúblico y/o bien jurídico protegido, eI perjuicio económi-co causado, la repetición y/o continuidad en la comisiónde la infracción, las circunstancias de la comisión de lainfracción, eI beneficio ilegalmente obtenido y la existen-cia o no de intencionalidad en la conducta del infractor.Respecto al principio de continuación de infracciones, seha señalado que para determinar la procedencia de laimposición de sanciones por infracciones en las que eladministrado incurra en forma continua, se requiere quehayan transcurrido por lo menos treinta días hábiles des-de la fecha de la imposición de la última sanción y que seacredite haber solicitado al administrado que demuestrehaber cesado la infracción dentro de dicho plazo. En talsentido, las entidades, no podrán atribuir el supuesto decontinuidad y/o la imposición de la sanción respectiva,cuando se encuentre en trámite un recurso administrativointerpuesto dentro del plazo contra el acto administrativomediante el cual se impuso la última sanción administrati-va, cuando el recurso administrativo interpuesto no hubie-ra recaído en acto administrativo firme, o cuando la con-ducta que determinó la imposición de la sanción adminis-trativa original haya perdido el carácter de infracciónadministrativa por modificación en el ordenamiento.Finalmente, respecto del Principio de Non bis in ídem seha señalado que no se podrán imponer sucesiva o simul-táneamente una pena y una sanción administrativa por elmismo hecho en los casos en que se aprecie la identidaddel sujeto, hecho y fundamento. Dicha prohibición se ex-tiende también a las sanciones administrativas, salvo laconcurrencia del supuesto de continuación de infraccio-nes indicado en el párrafo anterior.

– EI cómputo del plazo de prescripción de la facultad para de-terminar la existencia de infracciones comenzará a partir deldía en que la infracción se hubiera cometido o desde quecesó, si fuera una acción continuada y sólo se suspende conla iniciación del procedimiento sancionador a través de lanotificación al administrado de los hechos constitutivos de in-fracción que les sean imputados a título de cargo, de acuerdoa lo establecido en el inciso 3 del artículo 235° de la LPAG.Dicho cómputo deberá reanudarse inmediatamente si el trá-mite del procedimiento sancionador se mantuviera paraliza-do por más de veinticinco (25) días hábiles, por causa noimputable al administrado.

– Constituyen condiciones atenuantes de la responsabilidad porla comisión de la infracción administrativa, las siguientes:(i) La subsanación voluntaria por parte del posible sanciona-

do del acto u omisión imputado como constitutivo de in-fracción administrativa, con anterioridad a la notificaciónde la imputación de cargos.

(ii) El error inducido por la administración por un acto o dis-posición administrativa, confusa o ilegal.

d) Respecto a la responsabilidad de la administración pública seha señalado que:

– Las entidades son patrimonialmente responsables frente a losadministrados por los daños directos e inmediatos causados

por sus actos o los servicios públicos directamente prestadospor aquéllas, sin perjuicio de las responsabilidades previstasen el derecho común y en las leyes especiales.Empero, no hay lugar a la reparación por parte de la Admi-nistración, cuando: (i) el daño fuera consecuencia de casofortuito o fuerza mayor, de hecho determinante del adminis-trado damnificado o de tercero o, (ii) la entidad hubiere ac-tuado razonable y proporcionalmente en defensa de la vida,integridad o los bienes de las personas o en salvaguarda delos bienes públicos o cuando se trate de daños que el admi-nistrado tiene el deber jurídico de soportar de acuerdo con elordenamiento jurídico y las circunstancias.

– La declaratoria de nulidad de un acto administrativo en sedeadministrativa o por resolución judicial no presupone necesa-riamente derecho a la indemnización.

– EI daño alegado debe ser efectivo, valuable económicamentee individualizado con relación a un administrado o grupo deellos.

– La indemnización comprende el daño directo e inmediato ylas demás consecuencias que se deriven de la acción u comi-sión generadora del daño, incluyendo el lucro cesante, el dañoa la persona y el daño moral.

6. Proceso Contencioso AdministrativoMediante Dec. Leg. Nº 1067, publicado el 28 de junio pasado,

se han modificado los artículos 6°, 7°, 8°, 9°, 14°, 16°, 17°, 22°,23°, 24°, 25°, 26°, 27°, 28°, 30°, 32°, 34°, 36° y 38° de la Ley Nº27584 - Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo(LPCA), incorporándose a dicha norma el inciso 5 del artículo 5°,los artículos 6°- A y 6°-B, el inciso 4 de su artículo 19°, el artículo24°-A, el inciso 5 de su artículo 38°, los artículos 38°-A y 38°-B.Ello, con miras a modernizar el marco normativo del Proceso Con-tencioso Administrativo, para lograr que el control judicial sea opor-tuno y eficaz, en aras de satisfacer el interés del justiciable, brin-dando mayores niveles de seguridad jurídica al país.

Ahora bien, del conjunto de modificaciones a la LPCA, caberesaltar las siguientes que tienen incidencia directa sobre el Pro-ceso Contencioso - Tributario:a) Se posibilita plantear demanda respecto a la indemnización

por el daño causado con alguna actuación impugnable, con-forme a lo señalado en el punto d) del acápite anterior.

b) Se permite la acumulación de pretensiones, sea de maneraoriginaria o sucesiva, siempre que sean de competencia delmismo órgano jurisdiccional, no sean contrarias entre sí, sal-vo que sean propuestas en forma subordinada o alternativa,sean tramitables en una misma vía procedimental y existaconexidad entre ellas (por referirse a la misma actuación im-pugnable o se sustenten en los mismos hechos, o tengan ele-mentos comunes en la causa de pedir).A su vez, en el caso que el demandante modifique o amplíesu demanda(12), es posible que éste incorpore al proceso otrapretensión referida a una nueva actuación administrativa. Elpedido de acumulación puede presentarse hasta antes de laexpedición de la sentencia en primer grado

c) Se precisan las facultades del órgano jurisdiccional, de modoque para efectos del control difuso se señala que en aplica-ción de lo dispuesto en los artículos 51° y 138° de la Consti-tución Política del Perú, el proceso contencioso administrativo

–––(12) La demanda podría ampliarse cuando se produzcan nuevas actuaciones impugnables

que sean consecuencia directa de aquella o aquellas que sean objeto del proceso.

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procede aun cuando la actuación impugnada se base en laaplicación de una norma que transgreda el ordenamiento ju-rídico, caso en el que la inaplicación de la norma se aprecia-rá en el mismo proceso.A su vez, se señala que las resoluciones judiciales deben con-tener una adecuada motivación, pudiendo cuando se presen-ten casos análogos y se requiera idéntica motivación para laresolución de los mismos, usar medios de producción en se-rie, siempre que no se lesione las garantías del debido proce-so, considerándose cada uno como acto independiente.

d) Se mantiene la regla de competencia funcional que disponeque cuando el objeto de la demanda verse –entre otros– so-bre una actuación del Tribunal Fiscal, es competente, en pri-mera instancia, la Sala Contencioso Administrativa de la Cor-te Superior respectiva (o a falta de esta la Sala Civil); la SalaCivil de la Corte Suprema en apelación y la Sala Constitucio-nal y Social en casación, si fuera el caso.Respecto a la intervención del Ministerio Público como dicta-minador, antes de la expedición de la resolución final y encasación, se ha señalado que vencido el plazo de 15 díaspara emitir dictamen, devolverá el expediente con o sin él,bajo responsabilidad funcional.

e) Se establece la posibilidad de que la autoridad judicial orde-ne que el funcionario competente de la Entidad Administrati-va remita copia certificada del expediente con lo relacionadoa la actuación impugnada en un plazo máximo de quincedías hábiles, pudiendo ante el incumplimiento de la entidad,prescindir del expediente administrativo. A su vez, el incum-plimiento de lo ordenado a la entidad no suspende la tramita-ción del proceso, debiendo aplicarse lo dispuesto en el artícu-lo 282° del Código Procesal Civil, al momento de resolver, sinperjuicio que tal negativa pueda ser apreciada como recono-cimiento de verdad de los hechos alegados.

f) Se ha indicado expresamente que la admisión de la deman-da no impide la vigencia ni la ejecución del acto administra-tivo, salvo que el Juez mediante una medida cautelar o la ley,dispongan lo contrario.

g) Se ha incorporado, respecto al establecimiento de medidascautelares, la exigencia de que el Juez debe ponderar la pro-porcionalidad entre la eventual afectación que causaría alinterés público o a terceros la medida cautelar y el perjuicioque causa al recurrente la eficacia inmediata de la actuaciónimpugnable.

h) Se han establecido mayores parámetros respecto al procedi-miento especial, que es el que se aplica en el caso del Proce-dimiento Contencioso Tributario.A su vez, las resoluciones que se dicten en el proceso se efec-tuarán mediante sistemas de comunicación electrónicos o tele-máticos, tales como correo electrónico, Internet u otro medioidóneo que permita confirmar fehacientemente su recepción,salvo cuando se trate del traslado de la demanda, inadmisibili-dad o improcedencia; citación a audiencia; auto que se pro-nuncia sobre el saneamiento procesal, fijación de puntos con-trovertidos, saneamiento probatorio y/o el juzgamiento antici-pado; sentencia; y, otras resoluciones que el Juez dispongamotivadamente, las que se notificarán mediante cédula(13).

i) Se ha precisado las reglas sobre principios jurisprudenciales,de modo que cuando la Sala Constitucional y Social de laCorte Suprema fije en sus resoluciones principios jurispruden-ciales en materia contencioso administrativa, constituyan pre-cedente vinculante, de los cuales los órganos jurisdiccionalespodrán apartarse siempre que se presenten circunstancias par-

ticulares en el caso que conocen y que motiven debidamentelas razones por las cuales se apartan del precedente.El texto íntegro de todas las sentencias expedidas por la SalaConstitucional y Social de la Corte Suprema se publicarán enel Diario Oficial El Peruano y en la página web del PoderJudicial, dentro de los sesenta días de expedidas, bajo res-ponsabilidad.

3. Sobre medidas de fomento de la inversiónMediante Dec. Leg. Nº 1011, publicado el 11 de mayo pasa-

do, se ha modificado el artículo 10° del Dec. Leg. Nº 662 (Régi-men de estabilidad jurídica a las inversiones extranjeras median-te el reconocimiento de ciertas garantías) y el artículo 38° delDec. Leg. Nº 757 (Ley Marco para el crecimiento de la inversiónprivada), para incorporar el supuesto de suscripción de conve-nios de estabilidad jurídica con posterioridad a la obtención deltítulo habilitante

De otro lado, el Dec. Leg. Nº 1065 ha modificado el artículo44° de la Ley Nº 27314, Ley General de Residuos Sólidos, con lafinalidad de establecer la obligación por parte de las autoridadesdel Estado de adoptar medidas y disposiciones que incentiven lainversión en este tipo de actividades, para lo cual deberían tener–entre otros– los siguientes criterios o mecanismos:– Permitir que los concesionarios en el manejo de residuos sóli-

dos puedan celebrar convenios de estabilidad jurídica paraque se les otorgue determinadas seguridades y garantías res-pecto de las inversiones que efectúen en obras de infraestruc-tura o en la prestación de los servicios de residuos sólidos.

– Considerar en los contratos de concesión para la construccióny operación de infraestructuras de residuos sólidos, el diseñode los proyectos por etapas, tramos o similares, para la apli-cación del Régimen de Recuperación Anticipada del IGV es-tablecido en el Dec. Leg. Nº 973, el cual será procedente siem-pre que las operaciones se contabilicen en cuentas indepen-dientes por cada etapa, tramo o similar.Finalmente, en el artículo 30° del Dec. Leg. Nº 1090, que

aprueba la Ley Forestal y de Fauna Silvestre, se ha señalado queel Ministerio de Agricultura puede otorgar la reducción en el pagode tasas administrativas, como incentivo a favor de los titularesde concesiones, autorizaciones y/o permisos para la explotaciónde recursos forestales que desarrollen proyectos integrales de ex-tracción, transformación en plantas de procesamiento ubicadasen el ámbito regional de la concesión, autorización y/o permiso,comercialización de productos forestales con valor agregado, asícomo para aquellos que adopten estándares ambientales supe-riores a los previstos en las normas ambientales que regulan laexplotación de los recursos forestales y buenas prácticas para elaprovechamiento eficiente de dichos recursos.

–––(13) Esta nueva disposición entrará en vigencia a los ciento ochenta (180) días de publica-

do la norma bajo comentario.

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INFORME TRIBUTARIO

Reflexiones sobre la Redención deAcciones de Inversión Sobre La Par

EL AUTOR PLANTEA IMPORTANTES REFLEXIONES ACERCA

DE LAS IMPLICANCIAS QUE SE GENERARÍAN EN EL IMPUESTO

A LA RENTA POR LA REDENCIÓN DE ACCIONES DE INVER-SIÓN SOBRE LA PAR, COMENTANDO LAS DISTINTAS POSI-CIONES EXISTENTES Y EN PARTICULAR EL TRATAMIENTO QUE

RESULTARÍA MÁS ADECUADO.

INTRODUCCIÓNComo se recordará, el Dec. Leg. Nº 945, publicado el 23 de

diciembre de 2003, introdujo dentro del ámbito de aplicación de laLey del Impuesto a la Renta (LIR) a las ganancias de capital, regulan-do y definiendo dicho concepto para efecto de la determinación delreferido tributo.

Así las cosas, el artículo 2° de la LIR define a la “ganancia decapital” como aquel ingreso proveniente de la enajenación de bie-nes de capital, es decir, que no están destinados a ser comercializa-dos en el ámbito de un giro de negocio o empresa.

A su vez, el mismo artículo establece supuestos específicos quegeneran ganancias de capital, tales como la enajenación, redencióno rescate, según sea el caso, de acciones y participaciones del capi-tal, acciones de inversión, certificados, entre otros valores mobilia-rios.

Al respecto, en las VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributa-rio realizadas en el mes de diciembre de 2004 se expusieron distin-tos temas relacionados a las normas introducidas por el referidoDecreto Legislativo, resaltándose en muchos casos la necesidad decontar con normas más precisas que determinen qué debe entender-se por “redención o rescate” para efectos impositivos.

Dicha situación, advertida hace algunos años, sigue generandocierta inseguridad jurídica en algunas transacciones, particularmen-te en la redención de acciones de inversión sobre la par que serealiza a través de la Bolsa de Valores de Lima, toda vez que noexiste entre los especialistas un consenso respecto al tratamiento tri-butario aplicable.

En efecto, algunos especialistas consideran que dicha tran-sacción genera un dividendo a favor de los inversionistas que seacogen a la oferta de redención de acciones de inversión, mien-tras otros se inclinan por interpretar que el inversionista podríagenerar una ganancia de capital.

Estando a lo indicado, en el presente Informe intentaremos plan-tear un tratamiento tributario adecuado teniendo en consideraciónla naturaleza jurídica de las acciones de inversión.

I. NATURALEZA JURÍDICA DE LAS ACCIONESDE INVERSIÓNLas acciones de inversión fueron creadas en 1977 con el nombre

de “acciones laborales”, al establecerse el Régimen de ComunidadLaboral, con el fin de otorgarle a los trabajadores, según la cantidadde horas laboradas, un derecho de propiedad sobre la empresa.

En octubre de 1991 mediante el Dec. Leg. Nº 677 se disolvió laComunidad Laboral y se modificó la naturaleza de las acciones la-borales, las cuales pasaron a denominarse “acciones de trabajo”,constituyéndose la «Cuenta Participación Patrimonial del Trabajo».En dicha norma se estableció que las acciones del trabajo conferíana sus titulares el derecho a participar en los dividendos a distribuirde acuerdo a su valor nominal, otorgaban derecho a una distribu-ción preferencial de dividendos y se mantendrían hasta que las em-presas respectivas convengan con los titulares de las mismas su re-dención.

Posteriormente, se publicó la Ley Nº 27028, mediante la cual sesustituyeron las “acciones de trabajo” por las “acciones de inver-sión”, y se constituyó la “Cuenta Acciones de Inversión” en reempla-zo de la “Cuenta Participación Patrimonial del Trabajo”.

Con relación a las acciones de inversión el Ministerio de Econo-mía y Finanzas ha establecido la siguiente definición:

“(..) son valores que representan una parte proporcional de unacuenta especial del patrimonio de la empresa emisora denominada“Cuenta Acciones de Inversiones”. Los titulares de estas acciones notienen derecho a voto pero sí tienen derecho a participar en la distri-bución de utilidades en las mismas oportunidades y condiciones quelos accionistas de capital”(1).

Por su parte la Comisión Nacional Supervisora de Empresas yValores (CONASEV) con ocasión de la aprobación de la Ley Nº28739, norma esta última que promueve el canje o redención de las“acciones de inversión” señaló que “el intercambio es importanteporque las acciones de inversión que se registran en la cuenta “Accio-nes de Inversión” del Balance General, forman parte del patrimonio yno del capital social (…)”.

A mayor abundamiento, Elías Laroza afirma que las acciones deinversión son “títulos que tienen una serie de derechos económicossimilares a los de una acción común, pero no poseen los derechospolíticos de estas últimas (…) nos encontramos ante un instrumentode renta variable que tiene solamente derechos de índole económicay que no posee la naturaleza propia de una acción”(2) .

–––––(*) Abogado especialista en asuntos tributarios graduado por la Universidad de Lima.

Asociado Senior de Rebaza, Alcázar & De las Casas Abogados Financieros.(1) Ministerio de Economía y Finanzas. http://transparencia-economica.mef.gob.pe/faq/

accesofinanciamiento/accesofinanciamiento1.asp. Consultada el 3 de junio de 2008.(2) ELÍAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo III. Trujillo, Editora Nor-

mas Legales, 1999, pág. 1188.

Rolando Cevasco Zavala (*)

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INFORME TRIBUTARIO

Incluso, la Quinta Disposición Final de la Ley General de Socie-dades indica que “para efectos de la presente Ley en ningún caso eltérmino acciones incluye a las acciones de trabajo ni el términoaccionistas a los titulares de éstas”.

Sobre la base de lo expuesto en los párrafos precedentes pode-mos deducir que las acciones de inversión a diferencia de las accio-nes que regula la Ley General de Sociedades no se originan en aportesal capital social ni representan al mismo, sino que surgieron por unmandato legal que obligó a las empresas a otorgar a los trabajado-res el derecho a participar en los dividendos que éstas distribuyan,sin que ello les confiera a los trabajadores ningún otro tipo de dere-cho político o patrimonial sobre las mismas.

Por tal motivo es que las acciones comunes y las acciones deinversión se registran contablemente en cuentas patrimoniales distin-tas; por un lado, las acciones comunes se registran en la cuenta“Capital Social” y, por el otro lado, las acciones de inversión, seregistran en la cuenta “Cuenta Acciones de Inversión”.

Estando a lo indicado, podemos concluir que las acciones deinversión tienen una naturaleza jurídica totalmente distinta a la delas acciones representativas del capital social, asemejándose las pri-meras a la de un instrumento de renta variable.

II. TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICABLE A LAREDENCIÓN DE ACCIONES DE INVERSIÓNSOBRE LA PARHabiéndose determinado que las acciones de inversión no repre-

sentan capital alguno de las sociedades, el asunto a dilucidar paraefectos tributarios consistiría básicamente en determinar si la reden-ción de dichos valores mobiliarios a un precio mayor al valor nominalgenera dividendo o ganancia de capital para el inversionista saliente.

1. DividendosComo se recordará, a partir del 1 de enero de 2003 los divi-

dendos y cualquier forma de distribución de utilidades se encuen-tran sujetos al IR con la tasa del 4.1 por ciento, siempre que seanotorgados a favor de personas naturales domiciliadas, o no, en elpaís y/o a personas jurídicas no domiciliadas en el país(3).

A su vez, el artículo 24°-A de la LIR establece que “para losefectos del IR se entiende por dividendos y cualquier otra forma dedistribución de utilidades:a) Las utilidades que las personas jurídicas a que se refiere el artí-

culo 14° de la Ley distribuyan entre sus socios, asociados, titula-res, o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo oen especie, salvo mediante títulos de propia emisión representa-tivos del capital.

b) La distribución del mayor valor atribuido por revaluación de ac-tivos, ya sea en efectivo o en especie, salvo en títulos de propiaemisión representativos del capital.

c) La reducción de capital hasta el importe equivalente a utilidades,excedente de revaluación, ajuste por reexpresión, primas o re-servas de libre disposición capitalizadas previamente, salvo quela reducción se destine a cubrir pérdidas conforme a lo dispues-to en la Ley General de Sociedades.

d) La diferencia entre el valor nominal de los títulos representativosdel capital más las primas suplementarias, si las hubiere y losimportes que perciban los socios, asociados, titulares o personasque la integran, en la oportunidad en que opere la reducción decapital o la liquidación de la persona jurídica.

e) Las participaciones de utilidades que provengan de partes delfundador, acciones del trabajo y otros títulos que confieran a sustenedores facultades para intervenir en la administración o en laelección de los administradores o el derecho a participar, directao indirectamente, en el capital o en los resultados de la entidademisora.

f) Todo crédito hasta el límite de las utilidades y reservas de libredisposición, que las personas jurídicas que no sean Empresas deOperaciones Múltiples o Empresas de Arrendamiento Financie-ro, otorguen en favor de sus socios, asociados, titulares o perso-nas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie,con carácter general o particular, cualquiera sea la forma dadaa la operación y siempre que no exista obligación para devolvero, existiendo, el plazo otorgado para su devolución exceda dedoce meses, la devolución o pago no se produzca dentro dedicho plazo o, no obstante los términos acordados, la renova-ción sucesiva o la repetición de operaciones similares permitainferir la existencia de una operación única, cuya duración totalexceda de tal plazo.No es de aplicación la presunción contenida en el párrafo ante-rior a las operaciones de crédito en favor de trabajadores de laempresa que sean propietarios únicamente de acciones de in-versión.

g) Toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de latercera categoría, en tanto signifique una disposición indirectade dicha renta no susceptible de posterior control tributario, in-cluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.El Impuesto a aplicarse sobre estas rentas se regula en el Artículo55° de esta Ley.

h) El importe de la remuneración del titular de la Empresa Indivi-dual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacionistay en general del socio o asociado de personas jurídicas así comode su cónyuge, concubino y familiares hasta el cuarto grado deconsanguinidad y segundo de afinidad, en la parte que excedaal valor de mercado”(4).Como se puede apreciar, la LIR ha establecido específicamente

los supuestos que califican como “dividendos” para efectos impositi-vos, es decir, un supuesto distinto a ellos no podría considerarsecomo tal.

Así las cosas, ninguno de los supuestos antes indicados contem-pla como dividendo a la redención de acciones de inversión sobre lapar, por el contrario, dicha posibilidad solamente se restringe a lasacciones representativas del capital en los casos de reducción delcapital o liquidación de la persona jurídica(5).

Es importante tener en consideración que mediante el InformeNº 104-2006/SUNAT, emitido sobre la base del artículo citado an-teriormente, la Administración Tributaria ha establecido que “(…)tratándose de la redención o rescate de acciones por la sociedademisora, para fines de reducción de capital social, los beneficios obte-nidos por los accionistas disidentes por la diferencia entre el montopercibido y el valor nominal de sus acciones califica como un dividen-do u otra forma de distribución de utilidades”.

Asimismo, en la nota 8 a pie de página del mismo informe laAdministración Tributaria señala que “nótese que si bien el incisoa) del artículo 2° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta calificacomo ganancia de capital el ingreso proveniente de la enajena-ción, redención o rescate, según sea el caso, de entre otros, accio-nes y participaciones representativas del capital; lo expuesto noresulta de aplicación al caso materia de análisis, toda vez que nues-tro legislador ha establecido una regla especial en el inciso d) delartículo 24°-A del referido TUO, al calificar como dividendo la di-ferencia entre el valor nominal de las acciones más las primas su-

–––(3) El artículo 24°-B de la LIR dispone que las personas jurídicas que perciban dividendos

y cualquier otra forma de distribución de utilidades de otras personas jurídicas, no lascomputarán para la determinación de su renta imponible. A su vez, el artículo 73°-Adel mismo texto legal prevé que las redistribuciones sucesivas de dividendos que seefectúen entre personas jurídicas domiciliadas no se encuentran sujetas a retención.

(4) El subrayado es nuestro.(5) Adviértase que según el inciso e) del artículo 24°-A de la LIR califican como “dividen-

dos” las participaciones que provengan, entre otros, de las acciones de trabajo (Léase:acciones de inversión). No obstante dicha norma no resultaría aplicable al caso con-creto pues se refiere a los dividendos propiamente dichos otorgados a los tenedores dedichos valores mobiliarios y no a la redención de los mismos.

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plementarias y el importe que percibe el socio, en la oportunidadque opere la reducción de capital o la liquidación de la personajurídica”.

Obsérvese que la misma Administración Tributaria reconoce quela reducción de capital por un valor mayor al nominal genera undividendo para el accionista saliente y no una ganancia de capital,debido a que existe en la LIR una norma específica que regula dichosupuesto, no obstante el mismo solamente resulta aplicable a lasacciones representativas de capital.

Siendo así, se infiere que la redención de valores mobiliarios por unvalor mayor al nominal únicamente generaría “dividendo” en el casode una reducción del capital social, lo que no ocurre en el presentecaso, ya que las acciones de inversión no representan dicho capital.

En ese sentido, somos de la opinión que la redención de accio-nes de inversión por un valor superior al nominal no generaría divi-dendo alguno para el inversionista saliente, por ende, no se encon-traría sujeto a la tasa del 4.1 por ciento por concepto del IR.

2. Ganancias de capitalTal como se indicó anteriormente, las ganancias de capital se

encuentran dentro del ámbito de aplicación del IR a partir del ejerci-cio 2004, considerándose como tales a cualquier ingreso que pro-venga de la enajenación de bienes de capital, es decir, que no esténdestinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocioo de empresa(6) .

Por su parte, el inciso a) del artículo 2° de la LIR indica que generaganancia de capital la enajenación, redención o rescate, según sea elcaso, de acciones y participaciones representativas del capital, accio-nes de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales,valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al por-tador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios.

Siendo así, la redención o rescate de acciones de inversión so-bre la par podría generar una ganancia de capital(7) susceptible deser gravada con el IR, la misma que calificaría como renta de segun-da categoría si su perceptor es una persona natural(8) o de terceracategoría si se trata de una persona jurídica o persona natural quecalifique como habitual en la enajenación de valores mobiliarios(9).

Cabe advertir que, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 72°de la LIR, las personas que abonan rentas de segunda categoríadeben retener el IR aplicando una tasa del 15 por ciento sobre larenta neta(10). Asimismo, el artículo 76° de la misma Ley prevé quelas personas que paguen o acrediten rentas de cualquier naturalezaa personas no domiciliadas deberán retener el IR en los plazos esta-blecidos, el cual se determinará aplicando una tasa del 30 por cien-to sobre la ganancia de capital(11) (12).

No obstante lo anterior, el inciso l) del artículo 19° de la LIRprecitado señala que se encuentra exonerada hasta el 31 de diciem-bre de 2008 la ganancia de capital proveniente de la enajenaciónde valores mobiliarios inscritos en el Registro Público del Mercadode Valores a través de mecanismos centralizados de negociación alos que se refiere la Ley del Mercado de Valores; así como la queproviene de la enajenación de valores mobiliarios fuera de mecanis-mos centralizados de negociación siempre que el enajenante seauna persona natural, una sucesión indivisa o una sociedad conyugalque optó por tributar como tal.

Adviértase que, como se mencionó al inicio del presente Infor-me, la LIR no contempla definición alguna para el término “reden-ción”(13), como tampoco nuestro ordenamiento legal; no obstante,dicho concepto sólo ha sido definido particularmente para el casode la redención de acciones de inversión.

En efecto, el inciso m) del artículo 2° de la Ley Nº 28739 estable-ce que se entiende por redención de acciones de inversión al actopor el cual los titulares de las acciones de inversión disponen dedichos valores a cambio del pago de su precio en dinero, con lafinalidad de que la empresa las amortice para todos los efectos le-gales.

Ahora bien, el artículo 5° de la LIR define a la “enajenación”como la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte asociedades y, en general, todo acto de disposición por el que setransmita el dominio a título oneroso.

Bajo ese marco normativo, cabe inferir que la redención deacciones de inversión tendría la naturaleza de una enajenación paraefectos del IR, toda vez que a través de dicha transacción el titular delos valores mobiliarios transfiere su propiedad (léase: dispone) a lasociedad a cambio de un precio en dinero, como cualquier opera-ción onerosa a través de la cual se transmite el dominio.

Cabe mencionar que al respecto especialistas sobre la materiahan señalado que “(…) el término redención de valores alude alemisor de los títulos, es decir, constituye una operación que lleva acabo el obligado o deudor a fin de extinguir las obligaciones quetiene frente al acreedor en forma anticipada o distinta a la normal”(14).

Bajo esa premisa, debe tenerse en cuenta que las implicanciastributarias para el titular de las acciones de inversión no deberíanser analizadas como quien redime valores, pues dicha condicióncorrespondería a la sociedad emisora, sino por el contrario, comoun inversionista que se desprende de la propiedad de sus valores acambio de una contraprestación pecuniaria, es decir, como enaje-nante.

En ese sentido, consideramos que resulta adecuado interpretarque la redención de acciones de inversión por un valor superior alnominal podría generar una ganancia de capital sujeta al IR para elinversionista saliente, la cual se encontraría exonerada del IR hastael 31 de diciembre del 2008 en la medida que se realice a través deun mecanismo centralizado de negociación y, tratándose de inver-sionistas que sean personas naturales, incluso cuando la transacciónse realice fuera de dichos mecanismos(15).

––––(6) Conforme al inciso b) del artículo 1° de la LIR.(7) Adviértase que la ganancia de capital se determinaría por la diferencia entre el costo

computable de las acciones de inversión (precio pagado por el accionista al momentode la compra) y el precio pagado por el adquirente. Es decir, no es necesariamente ladiferencia entre el valor nominal y el valor de venta.

(8) De acuerdo al inciso j) del artículo 24° de la LIR.(9) Según el inciso d) del artículo 28° de la LIR.(10) El artículo 36° de la LIR dispone que para establecer la renta neta de segunda catego-

ría, se deducirá por todo concepto el 10 por ciento del total de la renta bruta. En esesentido, la tasa de retención efectiva sería de 13.5 por ciento sobre la renta bruta.

(11) Es importante tener en consideración que tratándose de personas no domiciliadas enel país, para determinar la ganancia de capital se permite la deducción del capitalinvertido a cuyo efecto se debe seguir el procedimiento respectivo, de conformidadcon lo dispuesto en el inciso g) del artículo 76° de la LIR y el artículo 57° del Reglamen-to de la LIR.

(12) De conformidad con lo dispuesto en los artículos 54° y 56° de la LIR.(13) El Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española señala que el vocablo

“redención” significa “acción o efecto de redimir”. Por su parte, “redimir” implica,entre otros conceptos, “comprar de nuevo algo que se había vendido, poseído o teni-do por alguna razón o título; dicho de quien cancela su derecho o de quien consiguela liberación; librar de una obligación o extinguirla. Asimismo, Cabanellas señala queen Derecho la palabra “redención” tiene como significado «la recuperación de algunacosa que se había vendido, poseído o tenido por alguna razón o título; el acto delibrarse de alguna obligación, o de hacer que ésta cese pagando cierta cantidad; asícomo el acto de dejar libre una cosa gravada, hipotecada o dada en prenda, entre-gando al dueño la cantidad de dinero recibida, o debida a la persona a cuyo favor seimpuso el gravamen o se constituyó la garantía”. CABANELLAS, Guillermo. Dicciona-rio de Derecho Usual. Tomo VII. Editorial Heliasta, Buenos Aires, págs. 69 y 176.

(14) VIII JORNADAS NACIONALES DE DERECHO TRIBUTARIO – Naturaleza y Régimende los Beneficios Derivados de la Redención o Rescate de Acciones Representativas delCapital Social. Ponencia Individual del Dr. Alex Córdova Arce, pág. 14.

(15) Como antecedente, aun cuando se refiere a la norma anterior, es importante recordarque el D. S. Nº 52-2000-EF precisó que la exoneración otorgada por el numeral 1 delinciso l) del artículo 19 de la LIR comprende a las ganancias provenientes de operacio-nes que, de acuerdo con las normas que regulan el Mercado de Valores, impliquen laventa de valores inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores, cualquierasea la modalidad de Oferta Pública a través de mecanismos centralizados de negocia-ción.

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INFORME TRIBUTARIO

EL AUTOR PLANTEA OCHO ASPECTOS QUE DEBEN TO-MARSE EN CUENTA EN LA PREPARACIÓN DE LA DECLARA-CIÓN JURADA INFORMATIVA DE PRECIOS DE TRANSFEREN-CIA DEL AÑO 2007.

Enrique Díaz Tong (*)

ASPECTOS A CONSIDERAR EN EL EJERCICIO FISCAL 2007

Declaración Jurada dePrecios de Transferecia

Entre el 11 y 26 de agosto de 2008 vence el plazo para presen-tar la Declaración Jurada Informativa de Precios de Transferencia(DJI de PT) correspondiente al ejercicio fiscal 2007.

A continuación presentamos ocho aspectos que se deben to-mar en cuenta para la misma. Debe precisarse que con ocasión dela DJI de PT correspondiente al año 2006 señalamos seis vacíosexistentes, los mismos que fueron recogidos por una consulta quehizo la Cámara de Comercio de Lima a la SUNAT que a su vez dioorigen a la Carta Nº 135-2007-SUNAT/200000 adjuntando el In-forme N° 157-2007-SUNAT/2B0000. Varios de los temas plantea-dos en esa oportunidad continúan vigentes.

El primer tema a considerar para la DJI de PT de 2007 es que,según el criterio establecido por SUNAT no es necesario estar enalguno de los supuestos comprendidos en el inciso a) del artículo32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), supuestos en los quese presume perjuicio al interés fiscal, para tener que presentar di-cha Declaración.

Sobre los ajustes por PT es necesario precisar que discrepamoscon la opinión expresada por la SUNAT en la Carta y el Informeantes mencionados, en el sentido de que en los supuestos previstosen los “numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32°-A delTUO de la LIR, el ajuste previsto en las normas de precios de trans-ferencia es aplicable sin que se haya determinado un menor Im-puesto a la Renta”(1). Cabe indicar que estos supuestos son los queconfiguran el ámbito de aplicación de las normas de PT. En nuestraopinión los ajustes sólo deben efectuarse cuando hay perjuicio alinterés fiscal. Al respecto, el Informe de SUNAT Nº 208-2007-SU-NAT/2B0000 de fecha 13 de noviembre de 2007, argumenta afavor de nuestra posición, pues señala que “para evaluar si existeun Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido …deben tomarse en cuenta todas las transacciones efectuadas entrepartes vinculadas”, teniendo en cuenta el carácter bilateral del ajus-te. En todo caso, el contribuyente deberá tomar una posición.

El tercer aspecto está referido a las transacciones a través deparaísos fiscales. Al respecto, es la segunda vez que la SUNAT efectúauna modificación sobre este tema. Con la última modificación seentiende que se ha querido dar a los contribuyentes la posibilidadde declarar sin problemas este tipo de transacciones, sin embargo,no se ha conseguido el fin propuesto. Una vez más, el contribuyentedeberá tomar una posición, ciñéndose a lo que dice o a lo que haquerido decir la DJI de PT

Otro punto a tener en cuenta es que el tipo de cambio a consi-derar para el ejercicio 2007 no es único, a diferencia de lo quesucedió en la declaración del ejercicio fiscal 2006 para el cual seestableció como tipo de cambio único el de S/. 3.275 (tipo de cam-bio promedio del año 2006). Esta opción fue acertada. Si expresa-mente se ha retirado esta referencia a un tipo de cambio únicodeberíamos entender que tenemos que remitirnos a las normas tri-butarias generales sobre el tema, por lo que se utilizaría el tipo decambio de la fecha de la transacción o el de fin de año, en caso setrate de cuentas de balance. Sin embargo, creemos que SUNATdebería precisar si se puede utilizar un tipo de cambio promedio,puesto que se debe considerar que hay empresas que tienen cientoso miles de transacciones durante el año, por lo que utilizar el tipode cambio de la fecha de cada una de las transacciones sería untrabajo innecesario.

Un quinto aspecto a tratar es que nos parece positivo que para laDJI de PT del año 2007 se excluyan las remuneraciones pagadas alos accionistas, participacionistas, socios o asociados de la personajurídica que a la vez trabaje en ella y resulten vinculadas a la misma(normalmente un gerente), dado que existe una norma expresa en elReglamento de la LIR que proporciona reglas específicas sobre elvalor de mercado de dichas remuneraciones. Cabe resaltar que no sehan excluido las dietas de directorio aun cuando también existe nor-ma expresa sobre la deducibilidad de este tipo de gastos. Considera-mos que también se debieron excluir estas dietas.

Como sexto tema a tener en cuenta está el hecho de que se hanincluido siete nuevos tipos de transacciones que tienen una serie derepercusiones muy importantes, por lo que se le da una mayor flexi-bilidad a la DJI de PT.

En el supuesto de que el contribuyente no haya cumplido conpresentar la DJI de PT de 2006, debe recordar que la multa puedellegar hasta casi US$ 30,000 y que hay una rebaja del 100 porciento si presenta la declaración antes de que le notifiquen. En estecaso recuerde que el PDT de 2006 tenía varios vacíos. Este PDT yacambió, por lo que es recomendable considerar la última versión.

Por último es necesario tener en cuenta que SUNAT dio normasespeciales para los dos primeros años en los que se debía presentarDJI de PT en el Perú (2006 y 2007). Así, en las transacciones convinculadas domiciliadas se solicita un menor nivel de detalle. Sinembargo para el presente año 2008 (cuya DJI de PT se presentaráen el 2009) estas normas especiales ya no van a estar vigentes porlo que se deben de tomar las previsiones del caso.

––––(*) Abogado por la PUCP, Magíster en Administración con Mención en Finanzas de la

Universidad ESAN, estudios de especialización en Derecho Tributario en la PUCP y enPrecios de Transferencia en la Academia del Internacional Bureau for Fiscal Documen-tation (IBFD) de Ámsterdam – Holanda. Profesor del curso de Precios de Transferenciaen la Maestría de la Universidad ESAN. Socio Principal de TP Consulting, empresaespecializada en el tema de Precios de Transferencia.

(1) Conclusión Tercera del Informe Nº 157-2007-SUNAT/2B0000. El subrayado es nuestro.

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INFORME TRIBUTARIO

Régimen del Impuesto de Alcabala

El aumento –cada vez más dinámico– de las actividades in-mobiliarias ha traído como consecuencia una cada vez mayoraplicación del Impuesto de Alcabala (en adelante como “IA”),con la limitación de que su régimen normativo es incompleto ydeficiente, y la aplicación práctica en la mayoría de veces está amerced de funcionarios de las municipalidades con escasa for-mación jurídica y tributaria.

Esta situación ha provocado que desarrollemos el presenteInforme, en el que queremos abordar de manera completa elRégimen del IA.

I. EL MARCO INSTITUCIONALEl IA es un tributo originado en el Medioevo y que se aplica

hasta la actualidad, de realización inmediata, que grava las trans-ferencias de propiedad de bienes inmuebles, urbanos o rústicos,a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modali-dad(1). En nuestro país, su constitucionalidad ha sido confirmadapor el Tribunal Constitucional (TC) que ha señalado que este im-puesto es uno de tipo al patrimonio y que resulta evidente que el“patrimonio” se configura como uno de los principales índicesde capacidad económica(2).

Dicho tributo es de vieja data en el Perú, ya que se aplicadesde la época del Virreinato cuando regían las Leyes de Indias(3).Actualmente, el Dec. Leg. Nº 771, que instituye el marco legal del“Sistema Tributario Nacional vigente”, ha señalado que formanparte de dicho sistema los tributos para los Gobiernos Localesestablecidos de acuerdo a la Ley de Tributación Municipal (LTM),entre los cuales se encuentra el IA, como lo ha precisado el propioTC(4).

La recaudación del IA constituye renta de las municipalida-des distritales, conforme el artículo 196° de la Constitución Polí-tica del Perú.

En la actualidad el IA está normado por los artículos 21° al29° de la LTM, aprobada por el Dec. Leg. Nº 776(5) (cuyo TUOfue aprobado por el D. S. Nº 156-2004-EF). No existe un Regla-mento aprobado durante los años de vigencia de la LTM(6), aun-que el Tribunal Fiscal (entre otras, en las Resoluciones Nºs. 3057-3-2002 y 3987-3-2002) ha sugerido que se aplicarán las dis-posiciones del D. S. Nº 041-89-EF, que fue el Reglamento delDec. Leg. Nº 303 (en adelante “el Reglamento”) que reguló ex-presamente el IA hasta el 31 de diciembre de 1993, en tanto nose opongan a la propia LTM.

No obstante lo dicho, debe tomarse en cuenta que en la Re-solución Nº 4347-1-2006, el propio Tribunal Fiscal (TF), de ma-nera poco articulada, ha señalado que la LTM carece de dispo-sición reglamentaria respecto al IA.

Como podrá observarse, las normas del IA, pese a su imperfec-ta y ambigua redacción en la LTM, no cuentan con disposicionesreglamentarias actualizadas que colaboren en su interpretación nicon criterios jurisprudenciales del TF suficientes para el mismo pro-pósito.

Finalmente, en este punto, cabe agregar que cada munici-palidad tiene facultades suficientes para dictar las directivas oinstrucciones necesarias para la mejor administración del IA(7).

II. ÁMBITO DE APLICACIÓN

1. Supuestos gravadosEl hecho imponible se configura por la realización de las di-

versas modalidades de actos jurídicos que conlleven la transfe-rencia de propiedad de un bien inmueble, independientementede la denominación que le den las partes. Conforme a ello, en laResolución del TF (RTF) Nº 5135-5-2002 se ha manifestado queal no existir precisión o restricción alguna de la norma sobre loque se entiende por “transferencia de propiedad”, debe conside-rársele en forma amplia, lo que incluiría conceptos tales comocesión, traspaso o enajenación, de tal modo que la transferenciade propiedad puede producirse como consecuencia de la cele-bración de un contrato de compraventa o de cualquier otro actojurídico que implique el cambio de la titularidad del derecho depropiedad sobre el bien inmueble.

El artículo 21° de la LTM ha delegado al Reglamento paraque establezca –a manera de precisión– el ámbito de aplicaciónde este Impuesto. Al respecto, el artículo 1° del referido Regla-mento señala que se encuentra gravada la transferencia de pro-piedad que provenga de, entre otros, el contrato de venta garan-

–––(1) Como sabemos, el IA no es el único tributo que grava la propiedad inmueble; en tal

sentido, desde el punto de vista administrativo y de eficiencia, sería ventajoso para elPerú tener un solo impuesto sobre la propiedad inmobiliaria y concentrar los recursosadministrativos sobre el mismo, en lugar de tener un grupo de gravámenes difusos,onerosos y sin coordinación. Esta misma perspectiva fue planteada hace cuarentaaños en: TAYLOR, Milton C. Estudio Fiscal del Perú: Informe de la Misión Fiscal delPrograma Conjunto de Tributación de la OEA y el BID. Secretaría General de la OEA,Washington, DC., 1969. Pág. 55.

(2) Cf. la Sentencia recaída en el Expediente Nº 3797-2006-PA/TC.(3) Ver AMAT Y JUNIET, Manuel. Reglamento para el gobierno de la aduana de esta

ciudad y método de la recaudación y administración de los reales derechos de almo-jarifazgo y alcabala del Reyno del Perú, Lima. Oficina de la Calle de San Jacinto,1773, 109 págs.

(4) Cf. la Sentencia recaída en el Expediente Nº 8674-2006-PA/TC.(5) Como se recordará, la dación del Dec. Leg. Nº 776 generó mucha controversia en

razón a que se sostenía que dicha norma excedió sus facultades normativas, al modi-ficar disposiciones de la Ley Orgánica de Municipalidades, entonces vigente, así comolegislar sobre materia presupuestaria. No obstante, se afirmaba que con la aproba-ción de esta norma se buscaba dotar a los Gobiernos Locales de mayor eficiencia,equidad y simplicidad tributaria en la búsqueda de sustentar el gasto público local.

(6) Hace algunos años el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) tenía preparado unproyecto de Decreto Supremo para reglamentar la LTM (Proyecto de Reglamento), queincluía, entre otros, el IA.

(7) Mediante la Directiva Nº 001-006-00000012 (en adelante “La Directiva para Lima”),publicada el 19 de julio de 2008, se establecen los lineamientos para la aplicación delIA en el ámbito de la Municipalidad Metropolitana de Lima, la misma que se encuentravigente a partir de los 15 días hábiles siguiente al de su publicación.La Directiva de Lima (que ha sido transcrita en el Suplemento Informe Tributario, Nº206, julio de 2008, págs. 21 a 23) es de cumplimiento obligatorio para: i) todos losfuncionarios del Servicio de Administración Tributaria (SAT) respecto de los actos ad-ministrativos que emitan; ii) los contribuyentes y responsables del IA, respecto del cum-plimiento de sus obligaciones; y, ii) los terceros vinculados con el cumplimiento de lasobligaciones originadas por el IA.

(PRIMERA PARTE)

AGOSTO 200818

INFORME TRIBUTARIO

–––(8) El Proyecto de Reglamento, con mayor detalle, indica que se encuentran gravadas con

el IA las transferencias generadas en virtud de los siguientes actos o hechos jurídicos:a) contrato de compraventa; b) contrato de permuta; c) contrato con dación en pago;d) contrato de compraventa con reserva de propiedad; e) contrato de donación; f)contrato de transferencias de propiedad sobre bienes futuros; g) opción de compraderivada de contratos de arrendamiento financiero; h) aportes para la constitución desociedades o personas jurídicas o aportes para aumento de capital; i) adjudicaciónproveniente de acuerdos de fusión o escisión de sociedades; j) adjudicación por rema-te; l) adjudicación proveniente de procesos judiciales; ll) remate dentro de un procesojudicial; m) adjudicación por procedimiento de ejecución coactiva; y, n) la prescrip-ción adquisitiva.

(9) La misma Directiva ha precisado que se encuentran gravadas las ventas con reservade dominio, siendo que la transferencia producida con posterioridad y como conse-cuencia del pacto de reserva estipulado, se encuentra inafecta al IA.

(10) La razón para esta regla de excepción parece haber estado en generar un mecanismoque desincentive transferencias temporales de propiedad con fines distintos a los co-merciales (ocultar bienes de posibles cobros de acreedores, por ejemplo). Esta reglano ha sido considerada en el Proyecto de Reglamento.

tizada, la donación, la permuta, la dación en pago, la adjudica-ción por disolución de sociedad, el aporte social(8).

En la Directiva de Lima se han indicado algunas transferen-cias gravadas. En efecto, se ha señalado los siguientes actos ohechos jurídicos(9):– Contrato de compraventa.– Contrato de transferencia de propiedad sobre bienes futuros.– Contrato de permuta.– Contrato de donación.– Contratos con dación en pago.– Promesa unilateral.– Transferencias provenientes de procesos judiciales o por re-

mate dentro de un proceso judicial o procedimiento de ejecu-ción coactiva.

– Opción de compra derivada de contratos de arrendamientofinanciero.

– Transferencias provenientes de disolución y reorganización desociedades (fusión, escisión y otras formas de reorganización).

– Aportes para la constitución de sociedades o personas jurídi-cas o aportes para aumento de capital.

– Transferencias para la constitución de patrimonios autónomos.– Resoluciones de los contratos por anticipo de legítima y de los

celebrados entre condóminos originarios.En cuanto a la promesa de venta, el contrato de compraventa

–y también la transferencia de propiedad– se perfecciona cuan-do se manifiesta la aceptación válida de la promesa por parte deldestinatario, con lo cual sólo en ese caso habrá gravamen de IA.

Ahora bien, el artículo 2° del Reglamento indica que no seentiende producida la transferencia en los casos en que la mismasea declarada nula en sede judicial, salvo que la sentencia sebase en el allanamiento de la demanda(10). En este punto, el Pro-yecto de Reglamento, de manera más apropiada, señala que noexiste la obligación de pagar el impuesto cuando se declare judi-cialmente la nulidad o rescisión del acto que dio origen a la trans-ferencia. Agrega, que el pago del IA realizado por transferenciasdeclaradas nulas o rescindidas, constituirá un pago indebido, te-niendo el contribuyente el derecho a solicitar su devolución o com-pensación. Finalmente, se señala que la nulidad parcial de una omás disposiciones del acto jurídico que no afecte la transferenciano libera al adquirente de la obligación del pago del referido IA.

Conforme a la definición indicada, no cabe duda que deberíaigualmente entenderse gravada la transferencia derivada de la eje-cución del derecho de retroventa y del de retracto, la permuta (dondese realizan tantas transferencias como inmuebles comprenda) y latransferencia de propiedad producto de una partición puesto quejustamente implica una permuta de derechos según el artículo 983°del Código Civil (CC), entre otros supuestos.

En el caso de contrato por persona a nombrar, supuesto reco-gido en el artículo 1473° y siguientes del CC, por el cual se con-viene que cualquiera de las partes se reserve la facultad de nom-brar posteriormente a un tercero que asuma los derechos y lasobligaciones derivadas de aquel acto, sólo habrá una transferen-cia de propiedad (tal como ha señalado el artículo 1476° delCC), que será la única operación gravada con el IA.

Respecto a la cesión de posición contractual, conforme al ar-tículo 1206° del CC, se debe entender que no se encuentra gra-vada, en tanto las prestaciones cedidas no signifiquen la transfe-rencia de propiedad del bien inmueble.

En este punto, debe indicarse que el TF ha precisado supues-tos específicos gravados con el IA:– La transferencia por adjudicación en remate público (RTF Nº

4937-2-2004).

– La transferencia de alícuotas de derecho de copropiedad (RTFNº 7871-3-2001).

– La fusión por absorción (RTF Nº 5135-5-2002). En este caso,la operación implica la transmisión o transferencia del patri-monio de la sociedad absorbida a la absorbente, a título uni-versal y en bloque, dejando de existir la primera de ellas, porlo que queda configurado así el supuesto de hecho que dioorigen al nacimiento de la obligación tributaria por IA.

– La transferencia de propiedad producto de una donación deinmueble (RTF Nºs. 6139-2-2003 y 041-3-97). En este caso,habrá gravamen del IA siempre que el acuerdo conste en es-critura pública, conforme señala el artículo 1625° del CC.A su vez, el propio TF ha indicado que no se encuentran suje-

tas al IA las operaciones siguientes:a) La transferencia de acciones: En la RTF Nº 718-2-2002 se

señala que una persona que compra acciones, sea una o to-das las que conforman el capital social de una sociedad anó-nima, si bien adquiere los derechos patrimoniales por su con-dición de accionista, en ningún caso ello implica que éstagoce del derecho de propiedad sobre los bienes que confor-man el patrimonio de la sociedad. En ese sentido, al no ha-berse producido la transferencia de propiedad, no existe laobligación de pago por IA.Asimismo, en la RTF Nº 10274-4-2001 se señala que el he-cho que una persona jurídica adquiera el cien por ciento delas acciones de otra empresa no implica la extinción de estaúltima, ni la transferencia de sus activos al adquirente, sinoúnicamente un cambio de la titularidad de propiedad de lasacciones, situación que mal podría considerarse como unatransferencia de inmuebles.

b) Cambio de denominación: En la RTF Nº 6978-1-2002 se se-ñala que el cambio de denominación de una entidad finan-ciera, como resultado de su reorganización simple, no da lu-gar al nacimiento de una persona jurídica distinta, por lo quetampoco existe transferencia de propiedad que dé lugar alnacimiento de la obligación tributaria del IA.

c) Presentación de declaración de autovalúo por poseedor: Enla RTF Nº 2913-2-2004 se indica que la declaración de auto-valúo realizada por el poseedor de un inmueble por sí sola nodetermina la transferencia de propiedad del bien que obligueal pago del IA.

d) Entrega de obras encargadas: En la RTF Nº 6171-4-2002 seseñala que la ejecución de un convenio de prestación de ser-vicios, mediante la entrega de la obra encargada (un termi-nal de pasajeros), no acredita la transferencia de propiedad.

e) Independización de inmueble posterior a la transferencia depropiedad: En la RTF Nº 5252-2-2004 se indica que el IA(incluyendo la inafectación del mínimo no imponible), debeser aplicado a la totalidad del inmueble, cuando la indepen-

AGOSTO 2008 19

INFORME TRIBUTARIO

dización en nuevas unidades se realizó con posterioridad ala fecha de transferencia, según consta en el Registro de Pro-piedad Inmueble.

f) Presentación de declaración y pago de Alcabala: En la RTFNº 16-5-2000 se señala que la declaración y pago del IA noconstituyen por sí mismos prueba de la transferencia de domi-nio de un inmueble, cuando el contribuyente aún no era pro-pietario del mismo y, por tanto, no le correspondía el pago deeste impuesto, siendo considerados los montos entregadoscomo pagos indebidos.

2. Supuestos inafectosEn este punto, debe señalarse que la vigencia de una inafec-

tación no está condicionada a su reconocimiento por parte de laAdministración Tributaria, de tal modo que cuando ésta reconoz-ca la existencia del supuesto inafecto, no puede establecer comofecha de vigencia la de su solicitud. Este criterio, afortunadamen-te, ha sido reconocido para el caso del IA por el TF en su Resolu-ción Nº 4552-2-2002.

A continuación desarrollamos los supuestos de inafectaciónseñalados en la normatividad vigente:a) Mínimo inafecto:

No está afecto al IA el tramo comprendido por las primeras10 UIT del valor del inmueble(11). Dicha inafectación se com-puta después de efectuar el ajuste del autovalúo del inmueble,si corresponde utilizar este valor como base imponible.En caso se transfirieran dos o más inmuebles en una sola ope-ración, el tramo de inafectación deberá aplicarse por cadauno de los inmuebles(12). Si se adquiere el derecho de copro-piedad de un inmueble de dos o más copropietarios, la inafec-tación se aplica independientemente por cada copropietario,según criterio recogido en la RTF Nº 7870-3-2001.Cabe señalar que en la RTF Nº 6434-5-2003, ante una aco-tación de cobro del IA por la compra de 120 predios confor-mantes de un Conjunto Habitacional, el TF señaló que en vistaque los montos de autovalúo de cada uno de ellos no supera-ba el monto de inafectación (en ese entonces 25 UIT) y que dela copia de la minuta de compraventa se desprendía que elconjunto habitacional estaba conformado por 120 inmuebles,interpretó que debía entenderse que no se trataba de un solopredio, por lo que procedía la inafectación(13).

b) Inafectaciones objetivas o por tipo de transferencia:Según el artículo 27° de la LTM están inafectas del IA lassiguientes transferencias:– Los anticipos de legítima. Aunque queda claro que si la

transferencia se efectúa con dispensa de colación, la ope-ración se encontrará gravada con el IA.

– Las transferencias que se produzcan por causa de muerte.– La resolución del contrato de transferencia que se produz-

ca antes de la cancelación del precio.Respecto a esta inafectación cabe señalar que cuando serealizó el acuerdo de voluntades operó la transferenciade propiedad, de modo que nació la obligación de pagodel IA, la misma que se mantiene. Sin embargo, tomandoen cuenta que los artículos 1371° y 1372° del CC señalanque la resolución deja sin efecto un contrato válido porcausal sobreviniente a su celebración, retrotrayéndose losefectos de ésta al momento en que se produce la causalque la motiva, el legislador ha querido no gravar con IAesta “reversión” de propiedad que en principio sí se en-contrara afecta al IA.Ahora, no se ha querido incluir en la inafectación a aque-llos casos en los que operó la cancelación de precio delcontrato, con efectos de control fiscal y para tratar de desin-centivar el diseño de operaciones de encubrimiento debienes.En esa línea, el TF ha señalado, en su Resolución Nº 1870-3-2004 que no resulta aplicable esta inafectación aunquese haya acordado dejar sin efecto el contrato de compra-venta, cuando tal decisión fue tomada después de que serealizó el pago del precio.A su vez, debe tomarse nota que en la RTF Nº 1275-4-2002 se ha recogido un criterio por el cual la disoluciónde un contrato de compraventa por mutuo disenso no esun supuesto de resolución de contrato en sí, al no existircausal alguna sobreviniente a su celebración que hayaocasionado tal medida.

– Las transferencias de aeronaves y naves.– Las transferencias de derechos sobre inmuebles que no

conlleven la transmisión de propiedad.El CC contempla estos supuestos, como son el derecho deuso, usufructo, habitación o derecho de superficie. La RTFNº 3042-1-2002 se refiere a este supuesto de inafecta-ción.

– Las transferencias producidas por la división y particiónde la masa hereditaria, de gananciales o de condóminosoriginarios.

– Las transferencias de alícuotas entre herederos o de con-dóminos originarios. Debemos mencionar que, conformea la RTF Nº 5218-3-2004, la transferencia de alícuotasentre condóminos originarios mediante contratos de ce-sión de derechos y compraventa, se encuentran inafectasal pago del IA. Sobre el tema, debe tenerse en cuenta quesegún criterio expuesto en la RTF Nº 11003, son condómi-nos originarios aquellas personas que adquieren su dere-cho de copropiedad en un mismo acto y bajo un mismotítulo sobre un referido bien.Asimismo, según la RTF Nº 10483 debe considerarse comocondominio originario al conformado entre el cónyuge su-pérstite y los herederos.

Cuadro Nº 1PORCENTAJE DE INAFECTACIÓN

PERÍODO BASE IMPONIBLE PORCENTAJE DEINAFECTACIÓN

Del 01.01.1994 al31.12.2001

Del 01.01.2002 al17.05.2003

Del 18.05.2003Al 29.02.2004

A partir del01.03.2004

25 UIT

Ninguna

10 UIT

10 UIT

Según autovalúo

Según autovalúo

Según autovalúo

Según valor de transferencia/autoavalúo (el mayor)

–––(11) Ver nuestros comentarios al respecto en la Revista Análisis Tributario, Nº 185, junio de

2003, pág. 7.(12) Ver nuestros comentarios al respecto en la Revista Análisis Tributario, Nº 106, diciem-

bre de 1996, págs. 23 y 24.(13) Nótese que en el caso no enervaba la posición del TF el que se hubiera contemplado

en el contrato como precio total de la venta a la suma del total de las tasaciones delCONATA de las unidades inmobiliarias.

(continuará)

AGOSTO 200820

INFORME CONTABLE

Sobre el Origen y el Registro de laPlusvalía (Goodwill y Badwill)

EL AUTOR HACE UN ANÁLISIS DEL ORIGEN Y LOS EFEC-TOS DE LA PLUSVALÍA MERCANTIL (TANTO ACREEDORA OBADWILL COMO DEUDORA O GOODWILL) DESDE EL PUN-TO DE VISTA CONTABLE.

INTRODUCCIÓNCon la reciente emisión de la Resolución del Tribunal Fiscal

(RTF) Nº 1003-4-2008, en la que se revoca un reparo realiza-do por la Administración Tributaria a un contribuyente poruna supuesta deducción indebida de una plusvalía negativa obadwill(1), se ha generado un interés entre los profesionalesdedicados a los quehaceres de la contabilidad y la tributaciónsobre las implicancias de la plusvalía o fondo de comercio.

El presente artículo busca hacer un análisis del origen yefectos de la plusvalía (también llamada fondo de comercio)desde el punto de vista contable, tomando en cuenta la evo-lución que este concepto ha tenido desde su antigua modali-dad de tratamiento establecida por la Norma Internacionalde Contabilidad (NIC) 22- Fusión de Negocios a la forma decontabilización vigente de acuerdo a la Norma Internacio-nal de Información Financiera (NIIF) 3- Combinaciones deNegocios(2) .

Para efectos de entender claramente la evolución del tra-tamiento que las normas contables le dan a la plusvalía espreciso conocer las principales diferencias existentes entre laNIIF 3 y la NIC 22, las cuales se resumen en el Cuadro Nº 1siguiente y que pasaremos a explicar de una manera resumi-da en las líneas siguientes.

I. EL ORIGEN DEL CONCEPTO CONTABLE DEPLUSVALÍALa plusvalía tiene su origen en un proceso de adquisi-

ción de negocios y se determina por la diferencia existenteentre el monto que paga el adquirente y el valor razonablede los activos netos del negocio adquirido. Si el monto pa-gado por el adquirente es mayor a este valor razonableaparecerá entonces una plusvalía deudora o goodwill, si esmenor, nos encontraremos ante una plusvalía negativa, lla-mada también minusvalía o badwill.

Nótese que hablamos de comparar el monto pagado porel adquirente con el valor razonable de los activos netos delnegocio adquirido. Este último concepto no es sinónimo depatrimonio neto (definido por el Marco Conceptual de lasNIIF como el valor residual de los activos, es decir la dife-rencia de activos menos pasivos) porque muchas adquisi-ciones de negocios no implican una transferencia de títulospatrimoniales (como acciones o participaciones en una so-ciedad de responsabilidad limitada) y porque el valor de losactivos netos no va coincidir necesariamente con el valor enlibros de los activos y pasivos objeto de adquisición, debidoa que los mismos deben llevarse a valores razonables.

Tal como lo señalan la NIIF 3 y su antecesora la NIC 22,las adquisiciones de negocios pueden tener distintas moda-lidades, originadas por razones fiscales, societarias o deestrategia de negocios. Entre las formas más comunes tene-mos a las fusiones, la compra de un paquete mayoritario deacciones o la adquisición de una línea de un negocio quepuede incluir también pasivos relacionados. Conforme alpárrafo 35 del Marco Conceptual de las NIIF, las operacio-nes de una entidad deben contabilizarse sobre la base desu realidad económica y no sobre su forma legal. Este crite-rio aplica también para las adquisiciones de negocios. Te-nemos como ejemplo el caso de las llamadas fusiones inver-sas, donde una empresa A absorbe legalmente a otra B,

–––––(*) Contador Público Colegiado. Supervisor de Auditoría de Pazos, López de Romaña,

Rodríguez, Sociedad Civil, representantes en el Perú de BDO. Miembro del InstitutoPeruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET).

(1) La RTF Nº 1003-4-2008 revoca también un reparo de la SUNAT relacionado con elcosto de enajenación de acciones y pérdida por diferencia de cambio que no sonobjeto de análisis en este artículo. Cf. “Impuesto a la Renta y Plusvalía Mercantil Nega-tiva – Badwill”. EN: Revista Análisis Tributario, Nº 245, junio 2008, págs. 36 - 47.

(2) La NIC 22 fue oficializada en el Perú mediante Resolución Nº 020-2000-EF/93.01del Consejo Normativo de Contabilidad, habiendo estado vigente desde 2001 hasta2005, siendo reemplazada a partir de 2006 por la NIIF 3, oficializada en el Perúmediante Resolución Nº 034-2005-EF/93.01 del mismo Consejo.

Carlos Valle Larrea (*)

CUADRO Nº 1PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA NIIF 3 Y LA NIC 22

TEMA NIIF 3(vigente desde el 01.01.2006)

NIC 22

Métodos de contabilizaciónde una combinación de ne-gocios.

Tratamiento de la plusvalíadeudora (goodwill).

Tratamiento de la plusvalíaacreedora (badwill).

Únicamente el método de compra(genera plusvalía).

Ya no se amortiza. Sujeta a análisisde provisión por deterioro (NIC 36).

Reconocimiento inmediato comoingreso en resultados del ejercicio.

Método de compra (generaplusvalía) y método de conjun-ción de intereses (no origina-ba plusvalía).

Se amortizaba a lo largo de lavida útil de los principales ac-tivos del negocio adquirido.

Se rebajaba el valor de losactivos no monetarios del ne-gocio adquirido o se registra-ba como ingreso diferido quese iba aplicando a resultadosa lo largo de la vida útil de losprincipales activos del negocioadquirido.

AGOSTO 2008 21

INFORME CONTABLE

siendo los accionistas de esta última empresa quienes real-mente están tomando el control de la absorbente A. Desdeel punto de vista de las NIIF, será B la empresa consideradacomo adquirente. La identificación de la empresa adquiren-te y la entidad adquirida es el primer aspecto fundamentalpara el tratamiento contable de una adquisición de nego-cios establecido en la NIIF 3 porque es sobre el negocioadquirido sobre el cual se determinarán los valores razona-bles de los activos y pasivos y de la comparación de estoscon el monto desembolsado en la adquisición resultará laplusvalía. La entidad adquirente en cambio no deberá efec-tuar ningún ajuste a los valores en libros de sus activos ypasivos para llevarlos a valores razonables.

En el pasado, la NIC 22 permitía contabilizar ciertosprocesos de combinaciones de negocios, en los cuales noexistía un adquirente fácilmente identificable, bajo el méto-do de conjunción de intereses (por ejemplo, cuando se fu-sionaban en una sola entidad dos empresas de telecomuni-caciones o cerveceras de un volumen similar de operacio-nes con una participación similar en el gobierno de la nue-va entidad resultante). Al no existir ningún adquirente ple-namente identificado, el método de conjunción de interesesimplicaba que ninguna empresa debía determinar valoresrazonables para las cifras de sus estados financieros y, portanto, no se generaba ningún tipo de plusvalía. Aunque laNIC 22 consideraba como una circunstancia excepcional elhecho que no existiera, desde el punto de vista de la reali-dad económica, una entidad adquirente y, por lo tanto, elmétodo de conjunción de intereses era de aplicación res-tringida, la NIIF 3 lo eliminó por completo, debido a que seformularon objeciones provenientes de usuarios de muchospaíses por el hecho que el método de conjunción de intere-ses arrojaba resultados sustancialmente diferentes al delmétodo de compra y afectaba de forma importante la com-paración de los estados financieros.

Bajo la NIIF 3 siempre habrá entonces una entidad quecalifique como adquirente, aún en las circunstancias máscomplejas. Sobre los criterios para determinar cuál es laentidad adquirente desde el punto de vista económico (quecomo ya mencionamos no siempre coincide con el legal), laNIIF 3 da una serie de parámetros que, dada la limitaciónde espacio, no vamos a analizar profusamente aquí. Bastaseñalar para nuestros objetivos de exposición que la enti-dad adquirente será aquella que obtiene el control de laentidad o entidades que participan en el proceso de adqui-sición. El control es definido en la NIIF 3(3) como “el poderpara dirigir las políticas financieras y operativas de unaentidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades”y se evidencia, entre otros aspectos, por la posesión de másde la mitad de los derechos de voto, sea directa o indirecta-mente (por medio de accionistas comunes o acuerdos con-tractuales) o el poder para revocar y nombrar a la mayoríade miembros del directorio.

Las distintas NIIF definen al valor razonable como “elimporte por el cual podría ser intercambiado un activo ocancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamenteinformadas, en una transacción realizada en condicionesde independencia mutua”. Definida la entidad adquirida,

deberá determinarse el valor razonable de todos sus acti-vos y pasivos. De no hacerse así se estaría incumpliendocon la NIIF 3. En el Perú ha sido práctica usual que las em-presas absorbidas en una fusión revaluaran sus principalesrubros de activos fijos como acto previo, pero eso es insufi-ciente. En el Cuadro 2 se muestran para algunos ejemplosde rubros significativos del balance general lo que la NIIF 3considera como valor razonable.

Otra importante característica de la determinación devalores razonables conforme a la NIIF 3 estriba en el hechoque desaparecen muchas restricciones establecidas por lasNIIF. Esto es notable, por ejemplo, para el caso de los intan-gibles que de acuerdo con la NIC 38 deberán siempre con-tabilizarse a sus costos históricos excepto cuando corres-pondan a intangibles con mercado activo(4) , que sí puedenser revaluados. Bajo la NIIF 3 intangibles como las marcaso software sumamente especializado que carecen de mer-cado interno, deberán ser contabilizadas a su valor de mer-cado, lo que equivale en la práctica a permitir su revalua-ción. Más aún, la NIIF 3 permite la contabilización de con-ceptos cuyo registro no está normalmente permitido por lasNIIF como los pasivos contingentes. De acuerdo a la NIC 37los pasivos contingentes no constituyen una obligación pre-sente de la entidad (su existencia como obligación dependede la ocurrencia o no de algunos hechos inciertos) por loque únicamente deben ser revelados en notas a los estadosfinancieros, pero no contabilizarse. En un proceso de ad-quisición de un negocio las posibilidades que ocurran des-embolsos futuros como producto de litigios o acotacionestributarias son un hecho relevante para determinar el preciode compra y ambas partes suelen negociar el monto al quedebe ser valuada esta contingencia, por lo que resulta razo-nable que para la NIIF 3 tengan una expresión en el balan-ce del negocio adquirido.

Esta concesión que hace la NIIF 3 para registrar comoactivos o pasivos partidas que normalmente no permiten lasNIIF, se debe a la necesidad de medir todos los activos ypasivos que la entidad adquirente ha identificado para acor-dar el precio que se pactó en la compra del negocio. En unatransacción de compra venta de un bien individualizado rea-lizada entre partes no vinculadas lo racional es que ambaspartes pacten un precio de mercado. Surge entonces la pre-gunta de, ¿por qué el monto acordado en la compra de unnegocio no coincide en la generalidad de casos con el valorrazonable de los activos netos del mismo? Para responder aesta pregunta, vamos a analizar primero el caso del good-will y luego pasaremos al caso más complejo del badwill.

–––(3) Esta definición es exactamente la misma que menciona la NIC 27-Estados Financieros

Consolidados y Separados refiriéndose a las consolidaciones de estados financieros.Como veremos más adelante existe una profunda interrelación entre la NIIF 3 y la NIC27.

(4) La NIC 38 señala que un mercado activo se caracteriza por intercambiar bienes yservicios de naturaleza homogénea, la existencia permanente de compradores y ven-dedores y precios disponibles al público. En el Perú son muy escasos los casos deintangibles con mercado activo. Dentro de estos podríamos mencionar a las licenciasde pesca y los pases de los futbolistas profesionales.

AGOSTO 200822

INFORME CONTABLE

II. EXPLICACIÓN CONTABLE DE LA PLUSVALÍADEUDORA (GOODWILL)El postulado contable básico de moneda de común de-

nominador tiene la limitación que sólo permite registraraquellos hechos que pueden ser cuantificados en términosmonetarios. Hechos como la gran capacidad negociadorade la gerencia, la fidelidad de los clientes, la buena ubica-ción geográfica o el adecuado posicionamiento del nego-cio no se muestran en los estados financieros de una em-presa pero constituyen aspectos sumamente importantes enlas adquisiciones de negocios por lo que la NIIF 3 permiteen la medida de lo posible cuantificar este tipo de concep-tos (por ejemplo, pueden desarrollarse modelos matemáti-cos sofisticados para medir la fidelidad de una cartera declientes). La NIIF 3 en su párrafo 52 considera que el go-odwill corresponde a un pago efectuado por el adquirentepor las expectativas de beneficios económicos futuros quegenerarán aquellos activos que no hayan podido ser iden-tificados individualmente en el proceso de combinación denegocios. Estos activos pueden deberse incluso a sinergiaso ventajas comparativas que no conoce plenamente la partevendedora y que provienen de información privilegiada ode las características de la operación del comprador (porejemplo, una farmacia o una estación de expendio de com-bustibles puede no ser rentable en las condiciones actualesdel negocio, pero el volumen de compras permite a unagran cadena obtener descuentos sustanciales que le gene-ra márgenes brutos positivos y así aprovechar la ubica-ción geográfica del local). Al no corresponder el goodwilla activos intangibles plenamente identificables, no es ra-

zonable asignarle una vida útil para proceder a amorti-zarlo. Es por ello que la NIIF 3 no permite su amortiza-ción, estando sujeto al cierre de cada año a evaluaciónpor deterioro, determinada conforme a la NIC 36. Estaforma de contabilización es la misma que prescribe la NIC38 para los intangibles de vida indefinida como las mar-cas y resulta absolutamente coherente con el hecho que alno saberse cuánto tiempo de vida económica le resta aeste tipo de intangibles, cualquier imputación de su costo aresultados a través de la amortización resulta arbitraria.La derogada NIC 22 establecía en cambio que el goodwilldebía amortizarse a lo largo de la vida útil del principal oprincipales activos del negocio adquirido, lo que resultabainconsistente por reflejar esta plusvalía deudora precisa-mente otro conjunto de activos no identificados, diferentesa estos activos principales.

III. EL SENTIDO ECONÓMICO DEL BADWILL YSU ELIMINACIÓN COMO PARTIDA DEBALANCE EN LA NIIF 3La derogada NIC 22 permitía el reconocimiento como

ganancia diferida del badwill y su posterior aplicación comoingresos en resultados del ejercicio sobre una base siste-mática(5). De acuerdo a la NIIF 3 en cambio, si existiera unexceso del valor razonable respecto al monto desembolsa-do por la adquirente, deberá ésta revisar la identificacióny medición hecha originalmente de los activos, pasivos ypasivos contingentes del negocio adquirido. Si luego deefectuar esto aún existe un exceso de valor razonable nopagado, deberá reconocerse inmediatamente como un in-greso. Es decir que el badwill, si existiera, ya no es consi-derado más como una partida de balance, constituyendoun ingreso realizado de manera inmediata para el nego-cio. Este cambio de enfoque, en opinión del autor, derivadel hecho que la NIIF 3 considera al badwill como unasituación no frecuente. Si alguien adquiere un auto de lujoal precio de uno económico, lo que ha hecho es una ad-quisición ventajosa y la ganancia generada es un incre-mento en su patrimonio que debe reconocer de inmediatocomo ingreso(6) y no tiene que esperar a registrar el ingre-so en alícuotas a lo largo de varios ejercicios como ocurrecon la aplicación de los ingresos diferidos. Pero no es co-mún que alguien venda algo a menor precio que el dicta-do por el mercado, salvo circunstancias excepcionales queexplicarían esta aparente irracionalidad económica, como

––––(5) Sin entrar en demasiados detalles por tratarse de una norma que ya no está vigente,

debemos mencionar que la NIC 22 permitía dos tratamientos alternativos para elbadwill. El tratamiento preferente señalaba que debía considerarse como un descuen-to de los valores razonables de los activos no monetarios adquiridos y la porción queno podía eliminarse (por ejemplo en el caso de adquisiciones de negocios conforma-dos principalmente por partidas de naturaleza monetaria como los bancos) debíatratarse como ingreso diferido. El tratamiento alternativo en cambio, no exigía ningúndescuento en el valor de los activos no monetarios adquiridos y prescribía el registrodel íntegro del badwill como ingreso diferido que debía ser aplicado a resultadoscomo ingreso sobre alguna base sistemática.

(6) Conforme al Marco Conceptual de las NIIF tanto los ingresos ordinarios como lasganancias (por ventas de activos, compras ventajosas u otros) son consideradas parti-das de la misma naturaleza que se caracterizan por incrementar el patrimonio de laentidad en el momento en el cual se realizan.

CUADRO Nº 2EJEMPLOS DE DETERMINACIÓN DEL VALOR RAZONABLE

CONFORME A LA NIIF 3

RUBRO VALOR RAZONABLE

Acciones, bonos y activos financieros similares.

Cuentas por cobrar y por pagar.

Productos terminados y mercaderías.

Materias primas.

Activos fijos.

Intangibles.

Impuesto a la Renta diferido (activo o pasivo).

Pasivos contingentes.

Valor de cotización (títulos negociados en bol-sa) o valores estimados (títulos no negociados)sobre la base de ratios y proyecciones de flujosfuturos.

Valor nominal (cuentas por cobrar y pagar acorto plazo) o costo neto amortizado – NIC 39(cuentas por cobrar y pagar a largo plazo). Parael caso de las cuentas por cobrar los valoresmencionados deberán estar afectados por cual-quier provisión para cobranza dudosa que hayasido identificada.

Valor neto de realización.

Costo de reposición.

Valor de tasación.

Valor de transacción común (intangibles conmercado activo) o valor de transacción que pac-tarían dos partes independientes (intangibles sinmercado activo).

Valor que se estima recuperar o aplicar consi-derando los efectos tributarios de la combina-ción de negocios.

Monto que hubiera asumido un tercero por pa-gar los pasivos contingentes.

AGOSTO 2008 23

INFORME CONTABLE

por ejemplo, una empresa en reestructuración que ago-biada por las deudas se encuentra presionada a rematarun segmento de negocio atractivo para terceros, una trans-nacional que por razones corporativas decide deshacersede todos sus negocios en un área del mundo(7) o puede serque el mayor valor razonable resulte de información privi-legiada que únicamente conoce el comprador.

La poca frecuencia de este tipo de compras ventajosases el motivo por el cual la NIIF 3 exige en los casos que segenere un badwill efectuar una nueva medición del valorrazonable de los activos y pasivos del negocio, poniendoénfasis en los pasivos contingentes que podrían requerirde una medición más conservadora (puede ser que la ex-pectativa de los compradores sobre el resultado de ciertoslitigios sea demasiado optimista por no conocer todas lascircunstancias relevantes o por un desconocimiento delnegocio). La NIIF 3 considera también que este badwillpuede haberse originado por pasivos que no habían sidoreconocidos en la medición original o activos que han sidosobrevaluados. Es común en muchos procesos de comprasde negocios plantear ajustes al precio de venta original-mente pactado, derivados de nuevas circunstancias que seconocen conforme va avanzando la negociación o comoresultado de las revisiones (due dilligence) encargadas aconsultores legales, tributarios, informáticos o auditoresexternos.

Pero también se pueden originar indebidas plusvalíasdeudoras o acreedoras por una mala aplicación de lasNIIF o por una medición desfasada de la plusvalía. Vamosa pasar a desarrollar resumidamente estos temas a conti-nuación.

IV. LA PLUSVALÍA DE CONSOLIDACIÓN Y DEFUSIÓN: DOS CARAS DE UNA MISMAMONEDAUsualmente los contadores han considerado como dos

conceptos diferentes a las plusvalías de consolidación y defusión. La plusvalía de consolidación se origina como re-sultado de la preparación de los estados financieros con-solidados de una matriz(8) o empresa controladora con sussubsidiarias o empresas controladas, mientras que la plus-valía de fusión aparece cuando una empresa absorbe aotra. La consolidación de estados financieros se encuentraregulada contablemente por la NIC 27- Estados Financie-ros Consolidados e Individuales mientras que la fusión deempresas es una de las modalidades de combinación denegocios reglamentadas por la NIIF 3. La determinacióntradicional de la plusvalía por consolidación(9) la podemosapreciar en el Cuadro Nº 3 y surge de comparar el costoen libros de la inversión que tiene la matriz en la subsidia-ria con el valor contable del patrimonio de la subsidiaria.

Respecto a la plusvalía de fusión, calcularla da lugar aque se efectúen ajustes para llevar a valores razonables lossaldos contables de la empresa absorbida (determinadossegún los criterios de la NIIF 3 resumidos en el Cuadro Nº 2)para luego incorporarlos a los libros de la empresa absor-bente. Esto lo podemos observar en el Cuadro Nº 4 para unsencillo caso de una empresa cuyo principal activo es unterreno y tiene una contingencia por juicios. La contabiliza-ción bajo el método de compra da lugar a que se ajuste elterreno hasta llevarlo a su valor de tasación (S/. 1,400,000)y se registre el monto que se estima desembolsar a futurocomo resultado de contingencias (S/ 50,000).

–––(7) Existen algunas transnacionales que ven a Latinoamérica como un solo país y a veces

por problemas económicos o temas políticos en algún estado grande como México oBrasil, deciden salir apresuradamente de la región, al margen que el negocio tengabuenas perspectivas en otros países vecinos como Perú y Chile.

(8) La NIC 27 define a una matriz como aquella entidad que tiene el control de otrasentidades denominadas subsidiarias, control que es definido como el poder para diri-gir las políticas financieras y operativas de una entidad. Esta norma señala varioscriterios para evidenciar el control, siendo el más importante la posesión, de formadirecta o indirecta, de más del 50 por ciento del capital social.

(9) Es importante recalcar aquí que la NIC 27 señala en su párrafo 22 que la plusvalíaresultante de una consolidación debe ser tratada conforme a la NIIF 3.

CUADRO Nº 3EJEMPLO DE DETERMINACIÓN TRADICIONAL

DE LA PLUSVALÍA DE CONSOLIDACIÓN(Cifras expresadas en nuevos soles)

Descripción

Capital social

Reserva Legal

Resultados acumulados

Total

Costo de la inversión de la subsidiaria(En libros de la matriz)

Plusvalía de consolidación (deudora)

Total patrimoniosubsidiaria

90% matriz 10% interésminoritario

1,000,000

100,000

200,000

1,300,000

900,000

90,000

180,000

1,170,000

1,500,000

330,000

100,000

10,000

20,000

130,000

CUADRO Nº 4EJEMPLO DE DETERMINACIÓN DE LA PLUSVALÍA DE FUSIÓN

(Cifras expresadas en nuevos soles)

Descripción

Activo corriente

Terreno

Total de activos

Pasivo corriente

Provisión para contingencias

Patrimonio neto

Total pasivo y patrimonio

Patrimonio de la empresa absorbida a valores razonables

Monto desembolsado por la adquirente

Plusvalía (acreedora)

Valor en librosempresa absorbida

Ajuste a valoresrazonables

Valor razonable

100,000

600,000

700,000

300,000

0

400,000

700,000

800,000

50,000

750,000

1,150,000

900,000

150,000

100,000

1,400,000

1,500,000

300,000

50,000

1,150,000

1,500,000

AGOSTO 200824

INFORME CONTABLE

No obstante, los tratamientos de la consolidación y lafusión descritos en las líneas anteriores no son correctos. Ba-samos esta afirmación en el hecho que la NIIF 3 en su párra-fo 3.d excluye de su alcance a las combinaciones de nego-cios de entidades bajo control común. Esto quiere decir, porejemplo, que si una empresa A adquirió el 30 de noviembrede 2007 el cien por ciento de las acciones de otra empresano vinculada B y decide absorberla el 31 de marzo de 2008,ambas empresas estarían bajo control común en marzo de2008 y, por tanto, no podría aplicarse la NIIF 3 y calcular laplusvalía a la fecha de fusión (que es la práctica usual en lasempresas peruanas). Sin embargo, ha habido efectivamenteen noviembre de 2007 una adquisición de la empresa B aterceros y, por tanto, es noviembre de 2007 y no marzo de2008 la fecha en la cual debe determinarse la plusvalía.

Pero a noviembre de 2007 A y B son dos empresas conestados financieros separados, la plusvalía calculada con-forme a la NIIF 3 deberá ser mostrada entonces en los esta-dos financieros consolidados que A (matriz) deberá elabo-rar, incluyendo las cifras de su subsidiaria B, conforme a laNIC 27 al 31 de diciembre de 2007, con una plusvalía de-terminada al 30 de noviembre de 2007. Esta plusvalía secalculará sobre la base de comparar el costo de la inversióncon el valor razonable de los activos y pasivos que tenía B ensu balance al 30 de noviembre de 2007. Tampoco sería apro-piado calcular la plusvalía considerando el patrimonio histó-rico de B a la fecha de consolidación 31 de diciembre de2007 (que también es la práctica usual de las empresas pe-ruanas) puesto que no está ajustado para reflejar los valoresrazonables de activos y pasivos y aún si lo estuviera, va adiferir del patrimonio a valores razonables de la fecha deadquisición, teniendo, entre otras diferencias, el resultadodel período comprendido entre el 1 y el 31 de diciembre,que ya corresponde a la gestión de A como nuevo propieta-rio de B.

La fusión por absorción es sólo una de las modalidadesde combinaciones de negocios, pero es la única en la cual laentidad adquirida deja de tener libros independientes por-que sus activos y pasivos financieros se integran a los de laempresa absorbente. Sin embargo, no se requiere que laentidad sea absorbida para determinar sus valores razona-bles. La NIIF 3 no requiere una contabilización en libros dela plusvalía con motivo de la adquisición del negocio pero sísu control a través de los estados financieros consolidados.Es por este motivo que la NIIF 3 y la NIC 27 son normascomplementarias. Así, el párrafo 4 de la NIIF 3 define a unacombinación de negocios como “la unión de entidades o ne-gocios separados en una única entidad que emite informa-ción financiera” (el resaltado es nuestro). Este reporte comouna única entidad equivale a una consolidación de estadosfinancieros, concepto definido en el párrafo 4 de la NIC 27como “los estados financieros de un grupo, presentados comosi se tratara de una sola entidad económica” (el resaltadotambién es nuestro).

La única forma que la plusvalía determinada a la fechade fusión sea calculada cumpliendo con la NIIF 3 sería quela adquisición y absorción de la entidad sean a la mismafecha(10), que para el caso de nuestro ejemplo corresponde-

ría al 30 de noviembre de 2007. Esta situación no es la máscomún por lo que en la mayoría de situaciones la plusvalíade la NIIF 3 deberá ser calculada en la oportunidad que sepreparen los estados financieros consolidados.

Para finalizar nuestro análisis, debemos acotar que dadala expresa exclusión hecha en la NIIF 3 para las combinacio-nes de negocios entre empresas vinculadas, no deberá reco-nocerse ninguna plusvalía (y con ello tampoco efectuar nin-gún ajuste a valores razonables) para la consolidación deuna matriz con subsidiarias que fueron constituidas directa-mente por ésta sin haber sido adquiridas en el pasado aterceros, cualquier diferencia que se produzca entre el valorde la inversión de la matriz en la subsidiaria y el patrimoniode esta última deberá ser tratada como un ajuste contra re-sultados acumulados. De la misma manera, si una empresaque nunca ha sido propiedad de terceros es absorbida porotra empresa del grupo, no es apropiado reconocer paraefectos contables ningún ajuste producto de revaluaciones oregistros de activos y pasivos a valores razonables, debien-do ser la contabilización de la fusión simplemente resultadode la suma de los valores históricos en libros de los distintosrubros del balance, es decir, como si se estuviera aplicandoel antiguo método de conjunción de intereses establecido enla derogada NIC 22.

CONCLUSIONESEl presente trabajo ha pretendido hacer una primera

aproximación a la interpretación contable de las implican-cias del goodwill y badwill. Este último concepto al implicaruna adquisición de un negocio por debajo de su valor razo-nable, debe ser adecuadamente evaluado respecto a los cri-terios empleados para su medición, debido a que podríaoriginarse por una inadecuada determinación por parte delcomprador de los valores razonables de los activos y pasivosdel negocio adquirido (por ejemplo, una subvaluación de lospasivos contingentes) o la existencia de razones inusualesque obligan al vendedor a desprenderse del negocio a me-nor valor de lo que correspondería exigir como justa contra-prestación, como puede ser el caso de un grupo económicoagobiado por problemas financieros u obligado a vender unnegocio por connotaciones políticas.

La medición de la plusvalía en la práctica contable pe-ruana ha seguido algunas imprecisiones y errores que he-mos comentado aquí resumidamente y cuya corrección futu-ra resulta fundamental con miras a una correcta aplicaciónde las NIIF vigentes.

–––(10) Esto puede ocurrir también, por ejemplo, en el caso de la escisión de un bloque patri-

monial de una empresa para incorporarlo simultáneamente a otra empresa no vincu-lada.

AGOSTO 2008 25

INFORME ADUANERO

La Ventanilla Únicade Comercio Exterior

EL AUTOR EXPONE LAS CARACTERÍSTICAS, VENTAJAS Y

EXPECTATIVAS DE LA VENTANILLA ÚNICA DE COMERCIO

EXTERIOR (VUCE) EN NUESTRO PAÍS, ASÍ COMO LAS PRIN-CIPALES NOVEDADES Y PERSPECTIVAS DE LA MISMA LUEGO

DE QUE SE EMITIERA RECIENTEMENTE EL DEC. LEG. Nº 1036POR PARTE DEL PODER EJECUTIVO EN EL MARCO DE LA

IMPLEMENTACIÓN DEL ACUERDO DE PROMOCIÓN COMER-CIAL PERÚ – ESTADOS UNIDOS (APC).

I. ANTECEDENTESNuestra legislación tiene aprobados dispositivos legales que

regulan las medidas para el tránsito, ingreso y salida de mercan-cías y de medios de transporte que trasladan carga al país o desdeel país, incluyéndose medidas de restricción para la importación yexportación de mercancías. En estos dispositivos se enmarcan losrequisitos y parámetros contemplados para la obtención de los per-misos y demás autorizaciones que están previstos para el ingreso osalida de mercancías. A raíz de estas disposiciones se han estable-cido procedimientos administrativos sectoriales, previstos en los TextosÚnicos de Procedimientos Administrativos (TUPA) de cada entidadde la Administración Pública que participa en el comercio exterior.Estos TUPA reflejan el procedimiento a seguir, su costo, los requisi-tos y las oficinas competentes de cada sector, para cada tipo deautorización requerida.

Lamentablemente, muchas de estas disposiciones legales con-tienen requisitos, condiciones, procedimientos y exigencias que nocontribuyen a un comercio exterior fluido y moderno. Puede apre-ciarse que la tramitación de los permisos sectoriales relativos a mer-cancías en muchos casos es engorrosa, repetitiva y exenta en granmedida de virtualidad. Una muestra de ello es el constante reque-rimiento al administrado de la presentación de documentos emiti-dos por la propia Administración, sin que se haga un esfuerzo paraque la misma Administración los obtenga internamente o directa-mente de otra entidad pública que los haya emitido o los tenga ensu poder. Esta situación provoca que las partes involucradas en lasoperaciones de comercio exterior se enfrenten a procesos comple-jos y muchas veces cargados de requisitos y demandas de informa-ción no relevantes para el resultado final, generando altos costos detramitación y mucho tiempo de demora en su conclusión, lo cualrepercute negativamente en la operación comercial y en el despa-cho aduanero. El caso del empleo de formularios para estos trámi-

tes no escapa a esta regla, dado que muchos de ellos han devenidoen obsoletos o muy complejos.

Uno de los factores que caracteriza esta problemática y muchasveces la agudiza, es la ausencia de virtualidad e interactividad enestos procedimientos, así como entre las entidades que los tienen asu cargo. También hay ausencia de una gestión de datos integradao, por lo menos, del uso de plataformas, servicios y protocolos tec-nológicos armonizados.

Frente a esta situación, se ha creado un interesante sistema de-nominado Ventanilla Única de Comercio Exterior (en adelante laVUCE) que se estructura con la finalidad de implementar trámites yprocedimientos administrativos integrados, eficientes en el control,fáciles de usar y de difusión masiva, con un sólido soporte tecnoló-gico a través del diseño e implantación de un sistema de ventanillaúnica, que implicará, además, contar con una única plataforma depago y formatos estandarizados (utilizando la Internet y otras tec-nologías disponibles). La implementación de la VUCE está pensadapara atender los trámites vinculados a permisos, licencias, certifica-ciones y demás autorizaciones referidas a mercancías y a mediosde transporte de carga, sin que merme la capacidad de control yfiscalización por parte de la entidad pública competente y menosaún su facultad sancionadora, pues esta ventanilla se dirige a crearun medio más ágil para tramitar la expedición de actos administra-tivos de autorización, no interfiriendo con las capacidades de con-trol y sanción de la Administración, así como con el derecho decontradicción del administrado contra actos de la Administraciónque vulneren sus derechos, los cuales tienen reconocimiento legal.

Entonces, la VUCE obligará a modelar los procesos administra-tivos involucrados para lograr que los trámites sean integrados, sim-ples, transparentes y ágiles, acorde a los estándares internaciona-les, dándole validez a los documentos electrónicos generados en elcontexto de dichos procesos, a la vez que permitirá contar con uncanal electrónico para los trámites que sea integrado, seguro y dealta disponibilidad de servicios.

II. LA IMPLEMENTACIÓN DE LA VUCE EN ELPERÚLa VUCE ha sido creada por el artículo 1° del D. S. Nº 165-

2006-EF, debiendo considerarse que la Primera Disposición Com-plementaria Final del Dec. Leg. Nº 1036, publicado el 25 de juniode 2008, le ha otorgado a este artículo el rango de ley. Para suimplementación se ha involucrado la participación de varios minis-

–––––(*) Socio del Estudio Muñiz, Ramirez, Pérez-Taiman & Luna-Victoria. miembro de la

Asociación Peruana de Derecho Aduanero y Comercio Internacional – APDACI.

Eduardo González Espinoza (*)

NOVEDADES Y PERSPECTIVAS

AGOSTO 200826

INFORME ADUANERO

terios y entidades de la Administración Pública que deberán coor-dinar en el seno de la Comisión Especial creada por el numeral 9.2de la Ley Nº 28977, que mantiene su vigencia. Se espera que estaventanilla facilite el comercio exterior, sistematizando e integrandolos procedimientos y trámites administrativos, y simplificando y uni-formizando su documentación. Está dirigido a aquellas partes queintervienen en operaciones de comercio exterior que requieran rea-lizar trámites ante las distintas entidades del Estado, teniendo comobase el acceso y la gestión compartida por todos los agentes parti-cipantes, a través de la coordinación e integración de las entidadesdel Estado y del sector privado que intervienen en el procesamientode la información.

Como ya se ha manifestado, el diseño de este sistema se susten-ta en el intercambio electrónico de información generada entre lasentidades de la Administración Pública. Esta información no soloserá indispensable para los trámites que realicen los administradosen esa entidad, sino también para aquellos que se realizan en otrasentidades del Estado, y el compartir la misma es requisito indispen-sable para el mejoramiento de la atención y pronta respuesta aladministrado. Naturalmente, este intercambio de información nodebe verse trabado por el pago de tasas o derechos entre las mis-mas entidades que la generen y compartan. Por ello, el artículo 5°del Dec. Leg. Nº 1036 establece que las entidades públicas no re-querirán a las partes involucradas en el comercio exterior y trans-porte internacional, la documentación o la información que puedanobtener directamente de la VUCE, estando obligadas a proporcio-nar o compartir la información que registren o almacenen en subanco de datos siempre que sea necesaria para la gestión de trámi-tes a través de la VUCE. Se señala, además, que la entrega de lainformación antes señalada no implicará, bajo ningún concepto, elpago de derechos, tasas o precios públicos a dichas entidades de laAdministración Pública.

En el actual esquema, la Administración Pública exige a losadministrados la presentación de distintos documentos generadosdentro de alguna otra entidad estatal, cuando la obtención de estadocumentación o información puede provenir del mismo aparatoestatal. La exigencia de la reiterada presentación de documentospara los trámites administrativos se debe, en alguna manera, alhecho de que estas entidades de la Administración no se encuen-tran interconectadas entre sí, generando costos a los ciudadanos yempresas. Por ello, es importante que se haya creado un sistemaque impulse la interconexión e integración entre las distintas institu-ciones del Estado, a efectos de brindar trámites más sencillos y conel menor costo para los administrados.

Se ha designado al Ministerio de Comercio Exterior y Turismo(MINCETUR) como el administrador de la VUCE, señalándose en elartículo 3° del Dec. Leg. Nº 1036 que este Ministerio podrá delegartal función en todo o en parte a terceros, incluso a privados. Encuanto a los usuarios de la VUCE, se ha contemplado que las partesque intervienen en operaciones de comercio exterior serán los gran-des beneficiarios de este sistema, estableciéndose que el medio elec-trónico sea la vía para la tramitación administrativa de permisos ydemás autorizaciones relativas a mercancías y medios de transpor-te. Debe destacarse que por Dec. Leg. Nº 1022 se creó la VentanillaÚnica Portuaria (VUP) integrándola a la VUCE y designando a unaComisión Especial para que se encargue de su implementación.

Por su parte, a través del D. S. Nº 010-2007-MINCETUR seaprobó el Reglamento para la implementación de la VUCE cum-pliendo con lo señalado en la Primera Disposición Complementariay Final de la Ley Nº 28977 y generando la entrada en vigencia desu artículo 9°. Con este Decreto Supremo se establecieron las basesde la implementación y alcances generales de la VUCE. La aproba-ción del Dec. Leg. Nº 1036 motiva la modificación de sus disposi-ciones, siendo la Comisión Especial encargada de la implementa-ción quien deberá observar el contenido de dichas normas.

El referido reglamento contiene disposiciones de procedimientoadministrativo especial para la emisión de actos administrativos (lospermisos) que son, en algunos casos, distintas a las reguladas porla Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444. Enestos casos, la fórmula legal que ha aprobado el Dec. Leg. Nº 1036señala que primará la disposición de la Ley y el Reglamento de laVUCE, y solo en aquello que no esté previsto en ellos, será de apli-cación supletoria la mencionada Ley Nº 27444.

En cuanto al silencio administrativo positivo que estableció elnumeral 9.3 del artículo 9° de la Ley Nº 28977, el artículo 4° delDec. Leg. Nº 1036 lo modifica y señala que cada entidad compe-tente, en el seno de la Comisión Especial, defina su alcance en lugarde que todos los procedimientos integrados a la VUCE tengan, sindiferenciación, un carácter de silencio positivo dentro del plazo de5 días de presentada la solicitud.

Lo que queda claro es que la VUCE no constituye una entidadcon personería jurídica propia. No es una entidad de la Adminis-tración Pública independiente o autónoma. Tiene la naturaleza jurí-dica de un sistema de gestión administrativa regulado por un pro-cedimiento administrativo especial tratado por Ley, como medio es-pecífico de tramitación de actos administrativos especiales. Se con-sidera un medio de gestión administrativa que emplea instrumentostecnológicos para ese objetivo. También será utilizado por las pro-pias entidades de la Administración Pública para tener acceso ycompartir la información que se genera o registra en este sistema yque resulta necesaria para realizar otras actividades propias de lafunción pública. Incluso el artículo 3° del Dec. Leg. Nº 1036 señalaque la implementación y aplicación de la VUCE se financiará concargo a los presupuestos institucionales de las entidades involucra-das, sin demandar recursos adicionales al Tesoro Público.

Se conoce que en el seno de la Comisión Especial se tiene laidea de que en la primera etapa de implementación de la VUCE sepriorizarán determinados procedimientos correspondientes a enti-dades públicas que integrarán la ventanilla, dejándose para unasiguiente etapa aquellos procedimientos no considerados. En con-secuencia, existe un proceso de priorización no solo de entidadespúblicas sino también de procedimientos, de tal forma que de latotalidad de procedimientos actuales vinculados al comercio exte-rior de mercancías y de medios de transporte, se estarían seleccio-nando inicialmente un grupo de ellos que la integrarán de manerasimplificada y unificada. Los restantes serán incluidos en una se-gunda etapa de la VUCE. En ese momento, no debe haber ningúntrámite en la esfera de operatividad del comercio exterior que nosea gestionando a través de la VUCE a nivel nacional. A su vez, lasnuevas entidades públicas que se constituyan posteriormente y quetengan participación con trámites relativos a importación y expor-tación de mercancías restringidas deberán integrarse, ellas mismasy sus trámites, a la VUCE.

En cuanto a la Comisión Especial regulada por el numeral 9.2del artículo 9° de la Ley Nº 28977 y el artículo 9° del Reglamentoaprobado por D. S. Nº 010-2007-MINCETUR, no se le ha señaladoun plazo máximo para que implemente la VUCE. Sin embargo, estaComisión tendrá como función principal determinar la uniformiza-ción y simplificación de los trámites administrativos que se podránrealizar a través de la VUCE, así como su gestión a través de me-dios electrónicos, y el intercambio de información que se genere araíz de la VUCE entre las distintas entidades de la Administración.Esta Comisión está pensada para la etapa de implementación de laVUCE, luego de lo cual el MINCETUR deberá asumir su administra-ción, debiendo desintegrarse la referida Comisión.

La VUCE deberá estar disponible para los trámites de obtenciónde permisos relativos a toda operación de ingreso de mercancíasdel exterior (o de una Zona Franca o CETICOS) o salida de produc-tos nacionales o nacionalizados al exterior (o hacia una Zona Fran-ca o CETICOS) las 24 horas del día, los 365 días del año. No se

AGOSTO 2008 27

INFORME ADUANERO

limitará a los regímenes aduaneros de importación y exportacióndefinitiva de la Ley General de Aduanas, pues no son éstas las úni-cas modalidades (regímenes) de ingreso y salida de mercancíashacia y desde el país, habiendo otras formas legales que tambiénrequieren de la presentación de permisos válidamente emitidos.

Según el artículo 4° del Dec. Leg. Nº 1036 las entidades de laAdministración Pública cuyos procedimientos integrarán la VUCEestarán obligadas a adecuar los procedimientos existentes de sucompetencia a la nueva forma de tramitación a través de esta ven-tanilla, en sus Textos Únicos de Procedimientos Administrativos(TUPA). El plazo para cumplir con esta tarea por cada entidad de-berá estar definido en la Comisión Especial y el MINCETUR debedar su conformidad previa a fin de asegurar que esta adecuaciónesté acorde con los lineamientos de la VUCE.

El resultado de las últimas consultorías contratadas por el MINCE-TUR para el desarrollo de este sistema han concluido en que la imple-mentación de la VUCE se sustenta en tres ejes estratégicos de servicios:i) servicios integrados realizados por las entidades para dar so-

porte a la VUCE,ii) servicios electrónicos puestos a disposición del usuario y,iii) servicios operativos brindados por cada una de las entidades.

Los servicios integrados realizados por las entidades para darsoporte a la VUCE son los siguientes: gestión del arancel y medidas,consultas interinstitucionales, revisión física coordinada, revisión fí-sica por entidad, incorporación de una nueva entidad y procesoshabilitados en la VUCE.

Los servicios electrónicos puestos a disposición del usuario sonlos siguientes: autenticación, base de conocimientos, consultas téc-nicas, solicitudes-SUCE, pagos electrónicos, trazabilidad, trámitedocumentario, notificación electrónica y mesa de ayuda. Finalmen-te, los servicios operativos brindados por cada una de las entidades(SENASA, DIGESA, DIGEMID, PRODUCE, MTC, INRENA, DICS-CAMEC e ITP), para el ingreso y salida de mercancías del país.

La bondad de este sistema también radica en que se obligará alas entidades competentes que cuando se apruebe una norma rela-tiva al establecimiento de medidas restrictivas para la importacióno exportación de mercancías, se señale clara y específicamente endicha disposición las mercancías que están incluidas en la restric-ción y su respectiva subpartida nacional.

La VUCE también permitirá intercambiar información y generarinterconsultas entre las entidades públicas que la conforman, a travésde esa vía (electrónica). Se considera a la SUNAT en este proceso (ensu relación de consultas con las entidades competentes, de ida y vuel-ta). Dichas consultas se realizarán entre funcionarios competentes,designados en cada sector para recibirlas y procesarlas o derivarlasa la oficina dentro de la entidad que las absolverá. Esto va a permitiragilizar los trámites administrativos que se encuentren realizando losadministrados, pues la VUCE será una vía muy expeditiva para laatención de estas consultas, el registro de la consulta y su respuesta,la posibilidad de que la información que se genere se comparta conel usuario, así como con las demás entidades conformantes de laVUCE. Ello finalmente permitirá que tanto la consulta como su res-puesta sean registradas en la base de datos de la VUCE y formenparte de su banco de criterios (dejando a salvo o resguardando lainformación específica o confidencial que se maneje).

Por otro lado, para lograr el objetivo de concluir el despachoaduanero de las mercancías que ingresan al país en un plazo nomayor a las 48 horas de su ingreso al Punto de Llegada, en loscasos en que la mercancía deba ser revisada físicamente por SU-NAT, esta autoridad deberá llevar a cabo la diligencia dentro de las48 horas que tiene como plazo para que otorgue el levante. Deigual manera, si la revisión física debe ser efectuada por la entidadpública competente, según sus normas específicas, ésta deberá efec-tuarla dentro del mismo plazo, a fin de que el levante de la Aduanasea en su totalidad uno de libre disposición.

Asimismo, es necesario señalar que podrían generarse inciden-cias en la revisión tanto por la SUNAT como por la entidad compe-tente, en cuyo caso la mercancía pasará a situación de “almacena-miento” en el mismo local, cambiándose el procedimiento a “des-pacho regular”.

Naturalmente, este esquema funciona (y el plazo comienza)cuando la mercancía ha arribado al país. Esta situación da sentidoa la necesidad de que la revisión física de la mercancía deba serconcurrente entre la SUNAT y el sector competente, cuando ambosdeban hacer este control/inspección sobre la carga. El despachoen 48 horas es posible, siempre que el importador o su agente deaduana gestione la inspección de la mercancía inmediatamente éstasea descargada. Este plazo no será observado cuando la entidadcompetente ordene que se levante alguna observación o notifica-ción al importador. En este punto es importante señalar que el notraslado a depósito u otros recintos durante el lapso de 48 horasdemandará una infraestructura portuaria, aeroportuaria y fronteri-za terrestre suficiente.

La SUNAT aplica criterios de riesgo para el control aduanero,mas no para el control del cumplimiento de las disposiciones enmateria de restricción. Para que la VUCE se constituya en una he-rramienta que permita un despacho aduanero rápido, va a exigirde parte de las entidades públicas competentes que éstas tambiénmanejen criterios de gestión de riesgos, a fin de seleccionar el con-trol físico de mercancías de acuerdo a la información que se lesuministre y maneje con esta variable. Sin una buena estructura degestión de riesgo, la VUCE no será un instrumento útil para el des-pacho de mercancías restringidas. Esta evaluación de riesgos debeser hecha por cada una de las entidades públicas que conforman laVUCE y su resultado deberá ser compartido con la SUNAT de talforma que cuando la Aduana asigne un canal de control (verde,naranja o rojo) se tomen en consideración los factores de riesgotrabajados y preparados tanto por SUNAT (riesgo aduanero) comopor el sector competente (riesgo de restricción), principalmente parala selección del canal de control de revisión física.

CONCLUSIÓNLa VUCE es un instrumento muy importante que probablemente

comience a operar a inicios del 2009. Esperamos que su uso permi-ta a los administrados mejorar sustancialmente los procesos quedeben seguir ante distintas entidades del Estado para el ingreso ysalida de mercancías. Para que ello ocurra, el rol principal en estosmomentos lo tiene la Comisión Especial encargada de su implemen-tación.

Sabemos que los administrados esperan con mucho interés elinicio de este sistema pues la VUCE contendrá información en subase de conocimientos que permitirá a los usuarios (operadores decomercio exterior) conocer, entre otras cosas, qué mercancías estánsujetas a restricción para su importación o exportación en nuestropaís, detallándose el tipo de permiso necesario para tal efecto, la(s)entidad(es) que lo(s) debe(n) emitir, los requisitos necesarios (docu-mentación, información, declaración, inspección, y otros), el proce-dimiento a seguir para su obtención (procedimiento de aprobaciónautomática o de evaluación previa), el plazo máximo de tramita-ción, el importe de la tasa administrativa de trámite de correspon-der, el tipo de silencio administrativo aplicable (en el caso de ser unprocedimiento de evaluación previa), el tipo de acto administrativoque se emitirá como resultado del proceso, los datos y la documen-tación que puede ser enviada electrónicamente según los requisitosseñalados o, en su defecto, la forma en que se podrá entregar ladocumentación física y ante qué entidad.

Como vemos, no hay duda de que este sistema será muy positi-vo para el país.

AGOSTO 200828

PORTAFOLIO

Inscripción de Deudos deEx Aportantes al FONAVI

DOCUMENTO DE REGISTRO CON VALOR DEDECLARACIÓN JURADA PARA DEUDOS

I. IDENTIFICACIÓN DEL TITULAR (Todos los campos son obligatorios):

Apellidos y Nombres (Por favor, utilizar letra imprenta)

Documento de Identidad Nº DE SEGURO SOCIAL AUTOGENERADO, IPSS, ESSALUD

Partida o Certificado de Defunción Nº

III. ADJUNTO LOS SIGUIENTES DOCUMENTOS A LA SOLICITUD (Todos los documentos son de presentaciónobligatoria):1. Copia simple de la Partida de Defunción del Titular.2. Copia simple del Documento Nacional de Identidad (DNI) del solicitante.3. Copia simple de un documento que acredite el vínculo familiar (Partida de nacimiento, Partida de Matrimonio,

Constancia de Viudez, entre otros).4. Copia simple de la Boleta de la ONP de la Cónyuge Sobreviviente o Heredero o Copia simple de dos boletas de

pago en las que conste la retención respectiva a favor del FONAVI, u otro documento que acredite el aporte alFONAVI.

5. En caso no contar con los documentos del párrafo anterior consignar lo siguiente:

Nº Nombre del Empleador o InstituciónInicio Término

123

IV. EL QUE SUSCRIBE, EN MI CALIDAD DE .............................................., DECLARO BAJO JURAMENTO QUE:

a) ........................................................ No ha sido beneficiado con programa de vivienda alguno o de infraestruc-tura en servicios básicos, tales como alumbrado público, agua potable, alcantarillado, vías, veredas, entreotros.

b) Tengo conocimiento de que la presente declaración y la documentación presentada está sujeta a verificaciónposterior de su veracidad, y en caso de haber proporcionado información, documentos, formatos o declaracio-nes que no respondan a la verdad, se me podrán aplicar las sanciones administrativas y penales correspon-dientes, perdiendo cualquier derecho que se me pudiera otorgar como resultado de esta solicitud.

c) Brindaré mi colaboración para la fiscalización y control de esta información por parte de las autoridades com-petentes.

Lima, de de 200

Firma del SolicitanteDNI Nº

ES REQUISITO LA FIRMADEL SOLICITANTE.

II. IDENTIFICACIÓN DEL SOLICITANTE (Todos los campos son obligatorios):

Apellidos y Nombres (Por favor, utilizar letra imprenta)

Documento de Identidad VÍNCULO FAMILIAR

Dirección (Avenida, Calle, Pasaje, Jirón) Urb./AA.HH./Otros Provincia RegiónLoteMz.Int.Nº

Fecha

(vínculo familiar)

(Apellidos y nombres del Titular)

La Comisión Multisectorial creada por el D. S. Nº 027-2008-PCM ha establecido un procedimiento paulatino deinscripción de ex aportantes al Fondo Nacional de Vivien-da (FONAVI) a nivel nacional.

La referida inscripción es gratuita, individual y perso-nal, salvo que el Ex Aportante haya fallecido (en cuyo casosus deudos deberán hacerlo), y conforme a los siguientespasos:Paso 1: Obtener un Código de Registro en Línea, para lo

que es necesario llenar los datos en el Registro Elec-trónico que aparece solo en el siguiente enlace:http://dso27.pcm.gob.pe/ (DNI, Seguro Social,Nombres y Apellidos y Dirección).

Paso 2: Imprimir el Documento de Registro con Valor deDeclaración Jurada que aparece solo en http://fonavi.pcm.gob.pe/formato.doc (ver nuestro Suple-mento Informe Tributario, Nº 204, mayo de 2008,pág. 10) o en http://fonavi.pcm.gob.pe/deudos.doc(ver el Anexo del presente Portafolio) según co-rresponda y llenar los datos solicitados en el mis-mo.

Paso 3: Presentar oportunamente en las municipalidadesautorizadas:– Copia simple del DNI,– Copia de boleta de pago donde conste la reten-

ción del FONAVI u otros documentos sustenta-torios,

– Copia de la partida de defunción del titular ydocumentación que acredite el vínculo familiar,e

– Impresión de Código de Registro en Línea y elDocumento señalado en el paso 2.

Importante:Aún no se ha definido oficialmente si habrá devolución u otra for-ma de compensación a quienes aportaron al FONAVI.

PERSPECTIVA

AGOSTO 2008 29

El Principio de Proporcionalidad enlas relaciones Fisco-Contribuyente

Giovanni Moschetti(**)

EN ESTA OPORTUNIDAD EL AUTOR HA QUERIDO COMPAR-TIR CON LOS LECTORES DE ANÁLISIS TRIBUTARIO ALGUNAS

REFLEXIONES SOBRE LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO CONSTITU-CIONAL DE PROPORCIONALIDAD EN DETERMINADAS SITUA-CIONES CONCRETAS DESDE LA PERSPECTIVA EUROPEA (ESPE-CIALMENTE ITALIANA) PERO CON UN CORRELATO TAMBIÉN EN

PAÍSES COMO EL NUESTRO.

(TERCERA PARTE(*))

––––(*) La segunda parte de este artículo se publicó en la Revista Análisis Tributario Nº 237, octu-

bre de 2007, págs. 29 a 31.(**) Abogado. Máster en Derecho Internacional Tributario por la Universidad de Leiden (Holan-

da). Universidad de Padova - Italia. Miembro del Studio Legale e Tributario Francesco Mos-chetti.

(93) En el ordenamiento argentino hay una previsión del Principio de Proporcionalidad en laLey 19.549 (de Procedimientos Administrativos), art. 7°, inciso f: “...las medidas que elacto involucre deben ser proporcionalmente adecuadas a aquella finalidad” (ALTAMIRA-NO, A. “La discrecionalidad administrativa y la motivación del acto administrativo dedeterminación tributaria”. EN: El procedimiento tributario, coordinador ALTAMIRANO,A.C., Abaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2003, pág. 171).

(94) Véase FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, cuarta ed., Padova,2003, pág. 529. Véase también MOSCATELLI, M.T. “Discrezionalità dell’accertamento tri-butario e tutela del contribuente”. EN: Rass. Trib., 1997, págs. 1107 y sgtes.; VIOTTO A.,I poteri di indagine dell’amministrazione finanziaria, Milano, 2002, pág. 94.En la doctrina argentina véase VILLEGAS, H.B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero yTributario, Depalma, Buenos Aires, 1997, págs. 343 y sgtes.

(95) El art. 32° del D.P.R. 600/1973 sobre la determinación de la renta en los tributos directos,establece cuáles son los poderes que puede ejercer la Administración Tributaria; 1) ejecu-ción de accesos, inspecciones y averiguaciones; 2) invitaciones a los contribuyentes a pre-sentarse para entregar datos y noticias relevantes para la determinación de la base impo-nible...; 3) invitar los contribuyentes a exhibir o transmitir actos y documentos...; 4) enviara los contribuyentes cuestionarios...; 5) pedir a los órganos y administraciones del Estado,entes públicos no económicos, ...la comunicación de datos y noticias...; 6) pedir copias o

III. EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD Y SUS POSIBLES APLICACIONES EN EL DERECHO INTERNOExaminamos ahora algunos casos en los cuales se puede apli-

car el Principio de Proporcionalidad.Como veremos, la importancia de la Proporcionalidad –como

Principio que colabora en la realización de los valores generalesdel ordenamiento– influye en cada aspecto de la relación contri-buyente-Administración Tributaria.

Este principio influye en la actividad del poder legislativo comodel poder administrativo y judicial.

Ahora nos limitamos a examinar los primeros dos aspectos y ve-remos que hay normas en las cuales la Proporcionalidad no es respe-tada y normas en las cuales se encuentra tácitamente aplicada.

En primer lugar abordaremos cuáles son las hipótesis en don-

de el Principio de Proporcionalidad tendría que ser aplicado porla Administración Tributaria o ya es implícitamente aplicado endeterminadas disposiciones de Ley.

1. El Principio de Proporcionalidad en la relación procedimen-tal con la Administración Tributaria

a) Los poderes investigativos de la Administración Tributariay la intensidad en el ejercicio del poder

Faltando la previsión expresa de un Principio de Proporcionali-dad en el ordenamiento interno de varios países –entre ellos tambiénItalia– parecería que la Administración Tributaria pudiera librementeelegir las modalidades de ejercicio del poder investigativo(93).

Para adecuarse al Principio de Legalidad es suficiente, comoya sabemos, el respeto de las leyes que disponen cuáles son lospoderes que el Fisco puede ejercer.

En la doctrina italiana se ha afirmado que –en el respeto delPrincipio de Legalidad de la actividad de la Administración Tribu-taria– los poderes investigativos serían ampliamente inspirados enel Principio de Discrecionalidad(94).

Recordemos que los poderes que puede ejercer el Fisco paraaclarar los hechos imponibles son varios(95) y cada uno tiene unadistinta intromisión en los derechos del contribuyente(96); pero hayque tener presente que la limitación de los derechos fundamenta-les –para lograr ser una justa limitación– debe considerar también–y sobre todo– las “modalidades” de ejercer los poderes: el “mo-mento” en el cual se ejerce un poder, la “sucesión” en el ejerciciode distintos poderes, la “intensidad” en el ejercicio de cada uno(97).

extractos de actos de escribanos...y otros oficiales públicos; 6-bis) pedir –previa autoriza-ción del director regional de los tributos...– a los contribuyentes que están sufriendo inspec-ciones y cuyas rentas se están investigando, una declaración que indique sus relaciones conbancos, ...sociedades fiduciarias...; 7) pedir –previa autorización del director regional delos tributos o de los tribunales correspondientes...– a los bancos copia de las cuentas de loscontribuyentes...; 8) pedir a determinados contribuyentes, datos, noticias y documentosrelativos a actividades ejercidas en un determinado periodo a favor de clientes nominativa-mente indicados; 8-bis) citar a cualquier otro sujeto a exhibir o transmitir ...actos o docu-mentos fiscalmente relevantes...y a producir esclarecimientos; 8-ter) pedir a los administra-dores de edificios datos, noticias y documentos relativos a la gestión del edificio.

(96) En la doctrina española MORENO FERNÁNDEZ, J.I. (La discrecionalidad en el derechotributario, Valladolid 1998, pág. 134) observa: “lógicamente, la Administración necesitade medios, y no de alguno, sino de todos los que estén a su alcance para lograr descubrirlos hechos imponibles encubiertos y lograr su efectiva tributación”.

(97) Afirma correctamente MORENO FERNÁNDEZ, J.I. (ob. cit., pág. 134) que “lo criticableno es, pues, la existencia de un amplio elenco de medios de los que servirse para lograr esafinalidad última que asiste a todo procedimiento inspector, sino la falta de precisión de lasnormas que los acogen y la indebida utilización o aplicación de los mismos (así como unafalta de jerarquización de los mismos)”.Todas estas elecciones coinciden con el ejercicio del poder discrecional. Afirma SANDULLI,A.M. (Manuale di Diritto Amministrativo, vol. 1, ob. cit., pág. 593) que “la elección que seofrece a la Administración puede referirse a la misma posibilidad de actuar, a la entidad, lamanera, el momento de la acción, etc.”. Cfr. CERULLI IRELLI, V. Corso di Diritto Amministra-tivo, ob. cit., pág. 369.

PERSPECTIVA

AGOSTO 200830

En conformidad al Principio de Discrecionalidad, el Fisco pue-de elegir “cuáles y cuántos poderes investigativos ejercer entre losatribuidos por la Ley”(98), y “en qué orden (si procede más queuno) ejercerlos y con qué profundidad (cuántas preguntas incluiren el cuestionario, cuántos y cuáles documentos pedir...)”(99).

El principio que rige la discrecionalidad cuando falte un Prin-cipio de Proporcionalidad es la conveniencia y oportunidad de losactos, sin tener en cuenta la posible violación de derechos funda-mentales.

Una impostación de este tipo –que no pone límites a la actividadde la Administración Tributaria en la elección de la medida másadecuada en el caso concreto para lograr sus fines– no es suficientepara tutelar los derechos subjetivos del contribuyente. Y evidente-mente no es coherente con los valores expresos en la Constitución(100).

Para que la acción de la Administración Tributaria sea racional ycoherente con el fin indicado por la Ley, y lograr sus fines y objetivosen el marco de la Constitución, la discrecionalidad debe ser limitada,o mejor dicho, “encaminada” de manera tal que logre el fin legítimomenoscabando lo menos posible los derechos individuales(101).

La individualización de un Principio de Proporcionalidad en la ac-tividad procedimental de investigación es necesaria –según nuestroparecer– para que la Administración Tributaria llegue efectivamente autilizar poderes proporcionados al fin que se quiere lograr, lo que su-pone aplicar los poderes menos invasivos para el caso concreto(102).

El vínculo con la actividad administrativa es consecuencia di-recta de un vínculo en el fin que se quiere perseguir; de este víncu-lo con el fin deriva, indirectamente, un vínculo en la elección de lasmedidas que mejor permiten lograr ese fin con el mayor respeto alos derechos individuales.

Por lo tanto, no solamente la Administración Tributaria tieneque utilizar poderes adecuados, sino los más adecuados en elcaso concreto(103).

Para establecer cuál es la medida más adecuada hay que ana-lizar las modalidades de su ejercicio: el “momento” de ejerciciodel poder; la “sucesión” en el ejercicio de distintos poderes; la“intensidad” en el ejercicio de cada poder.

En la doctrina alemana se ha examinado la relación entrepoderes investigativos y el fin que la Administración Tributaria tie-ne que lograr.

Aplicando los criterios examinados supra se puede observarlo siguiente:– El respeto del criterio de idoneidad impone no utilizar una

medida que no permita lograr un fin previamente determina-do(104). Por lo tanto, es inadmisible la investigación de hechosque no son relevantes considerando los hechos que hay queprobar en concreto(105).Así, por ejemplo, en la ejecución de un examen de la empresa(Außenprüfung)(106), no pueden ser interrogados los colabora-dores del empresario que no se encuentran suficientementeinformados sobre las relaciones fiscalmente relevantes del mis-mo empresario(107);

– El respeto del criterio de necesidad obliga a la AdministraciónTributaria a adoptar, entre variadas medidas idóneas, solo laque grava lo menos posible al contribuyente(108). Por ejemplo,el interrogatorio de empleados de la empresa no es necesariosi el dueño de la empresa puede proveer directamente dichasinformaciones(109). En este sentido, la práctica (tan común ennuestro ordenamiento) de utilizar declaraciones de terceros–en el caso de interrogatorios a sujetos no suficientemente in-formados o en el caso que el contribuyente sea el sujeto quemejor conoce los hechos concretos– podría ser consideradacontraria al Principio de Proporcionalidad por falta del requi-sito de “necesidad” del medio utilizado.Otra hipótesis de ejercicio innecesario, y por lo tanto despro-porcionado, de los poderes de la Administración Tributaria,puede acontecer en el caso de envíos de cuestionarios a todoslos clientes de un profesional para obtener informaciones so-bre los hechos fiscalmente relevantes. De esta manera seríaafectada notablemente la imagen del mismo profesional.Un ejemplo de aplicación normativa del criterio de necesidadse encuentra en el § 93(110), primer párrafo, tercera frase, AO(Abgabenordnung)(111), el cual –indicando el orden en el cuallas medidas investigativas pueden ser utilizadas– establece que“otras personas, distintas de las partes, deben ser citadas aentregar informaciones solo si la investigación de los hechoscon la ayuda de las partes no conduce al fin o no prometeningún resultado”(112).

–––––(98) Así GALLO, F. “Discrezionalità (Diritto Tributario)”, en Enc. dir., Milano 1999, págs. 536 y 537.(99) Véase FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, cuarta ed., ob. cit., pág. 529.

RUSSO, P. (Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, Milano, 2002, pág. 269) piensaque “el ejercicio efectivo de los poderes investigativos…constituye expresión de un poderde auto organización que tiene relevancia exclusivamente interna a la administración fis-cal: poder al cual, por lo tanto, no se contrabalancea ninguna posición jurídicamente rele-vante del privado, sino, al máximo, un interés de mero hecho del mismo”.

(100) “El que esos medios sean múltiples, variados o heterogéneos –afirma en la doctrina espa-ñola J.I. Moreno Fernández (ob. cit., pág. 134)– no supone menoscabar los derechos delcontribuyente”.

(101) En la doctrina española se ha afirmado (MORENO FERNÁNDEZ, J.I. La discrecionalidad enel Derecho Tributario, ob. cit., pág. 35) que “la actividad de inspección debe estar presididapor el principio de legalidad y dirigida a la realización del interés público que aquél exige”.

(102) En la doctrina argentina ha sido correctamente observado (FERNÁNDEZ, F.M. “El secreto ban-cario y tributario” EN: El procedimiento tributario, Coordinador ALTAMIRANO, A., ob. cit.,pág. 582) que “aun existiendo a priori varias alternativas que pudieran parecer indiferentes,siempre habrá alguna de ellas que se adecue en mayor grado al interés público perseguido porla norma, siendo ésta y sólo ésta la que determine la decisión adoptada (el fin no justifica todoslos medios, sino sólo el más adecuado y proporcionado a la consecución del mismo)”.

(103) Del mismo aviso MORENO FERNÁNDEZ, J.I. (ob. cit., pág. 135), el cual sostiene que “aun-que a la Administración le asiste la posibilidad –teórica– de elegir libremente entre cualquierade esos medios, dicha libertad queda condicionada por el fin previsto en la norma, recondu-ciendo su actuación a un único medio: el más adecuado”. El autor agrega al juicio de “razo-nabilidad” también el juicio de “proporcionalidad (relación causa–efecto entre el medio utili-zado y el resultado buscado) y que ofrecerá una visión objetiva y cierta de la adecuación dela elección administrativa (sobre todo en una futura revisión jurisdiccional)”.

(104) LANG, J. EN: TIPKE – LANG, Steuerrecht, 17° ed., Köln, 2002, pág. 117; SEER, R. Verstän-digungen in Steuerverfahren, Köln, 1996, págs. 291-292.

(105) LANG, J. EN: TIPKE – LANG, Steuerrecht, ob. cit., pág. 117.(106) Así KLEIN, Abgabenordnung, Kommentar, 7° ed., § 193, Nº 1) define el Außenprüfung

que corresponde a nuestro “acceso” en una empresa. Literalmente Außenprüfung significa“averiguación externa”.

(107) LANG, J. EN: TIPKE – LANG, Steuerrecht, ob. cit., pág. 117. También en conformidad a unprincipio de racionalidad se puede llegar a la misma conclusión.

(108) Así LANG, J. EN: TIPKE – LANG, Steuerrecht, ob. cit., pág. 117; SEER, R. Verständigungenin Steuerverfahren, ob. cit., págs. 292–294.

(109) LANG, J. EN: TIPKE – LANG, Steuerrecht, ob. cit., pág. 117.(110) Rubricado “Deber de información de las partes y de otras personas”. Véase Bozza, N. “I

principi e la tutela del contribuente nell’Abgabenordnung e le esperienze pratiche”. EN: Ilfisco, 2003, Alegado al Nº 12, págs. 61 y sgtes., 67 y sgtes.

(111) El Código Tributario alemán de los Impuestos directos.(112) Bozza, N. ob. cit., pág. 68, observa que la Administración Tributaria, antes que todo y

generalmente, tiene que “escuchar al contribuyente”. Este deber es parte integrante del“derecho a ser escuchado del contribuyente”. El derecho a ser escuchado (Recht auf Gehör)es previsto por la ley en el § 91, primer párrafo, AO. La audición –sigue el § 91– tiene queser admitida en particular cuando la Administración quiere alejarse substancialmente (wesen-tlich) en desfavor del contribuyente de los hechos indicados en la declaración tributaria.Véase, también para ulteriores referencias de jurisprudencia, KLEIN, F. Abgabenordnung,Kommentar, ob. cit., § 93, Nº 6 y ss. Se trata del caso en el cual el contribuyente no seaconocido o si hay dudas sobre la corrección de la información ofrecida por el contribuyente(n. 8). Véase también TIPKE, K. en TIPKE – KRUSE, Abgabenordnung – Finanzgerightsord-nung, Kommentar, Oktober, 2000, § 93, AO, Nºs. 14 y sgtes., 17 y sgtes.También en la jurisprudencia argentina la Corte Suprema ha reconocido esta graduaciónen el ejercicio de los poderes (véase VILLEGAS, H.B. Curso de Finanzas, Derecho Financie-ro y Tributario, Buenos Aires, 1997, págs. 359 y sgtes.). Con referencia al art. 41° de la“Ley de Procedimientos Tributarios” 11.683 que prevé la posibilidad –si la Administraciónpresume que se ha omitido la presentación de la declaración jurada– que la DirecciónGeneral Impositiva utilice sus facultades de investigación y, en particular, “cite al firmantede la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier terceroque a juicio de la Dirección tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones deaquéllos...”, la Suprema Corte afirma que la Administración Tributaria puede obligar aconcurrir a todas aquellas personas a las cuales considere conveniente citar.“Esta facultad –advierte Villegas (pág. 360)– tiene que ser razonablemente ejercida, sobretodo en lo que se refiere a terceros. Tratándose de sujetos pasivos tributarios, su obligaciónde concurrir a la citación y de proporcionar los informes que les sean requeridos, es justifi-cada, puesto que son ellos los obligados al pago de los tributos. Pero cuando se trata depersonas ajenas a la relación jurídica tributaria sustancial quienes deben concurrir a apor-tar información, tal facultad debe ser razonablemente utilizada por la administración fis-cal. Por eso, el requerimiento de informaciones a terceros sólo puede hacerse en aquelloscasos estrictamente necesarios y dentro de los límites en que la información sea útil”.

PERSPECTIVA

AGOSTO 2008 31

Solo si el contribuyente o los otros sujetos partícipes del proce-dimiento de investigación no son suficientes para aclarar losdatos, la Administración Tributaria puede pretender la pro-ducción de documentos(113)(114).También el § 200(115), primer párrafo, tercera frase, AO, prevéotra hipótesis de prohibición de exceso. Se lee en esta normaque “si el contribuyente o las personas por él nombradas noestán en la situación de proveer informaciones, o si las infor-maciones son insuficientes para el esclarecimiento de los he-chos, o si las informaciones del contribuyente no permiten ob-tener ningún resultado, el investigador (Außenprüfer) puedepedir informaciones a otros empleados de la empresa”(116).Una vez elegida la medida idónea y necesaria, esta podríaigualmente causar un gravamen desproporcionado respectoal fin, es decir, la medida podría, en el caso concreto, aun noser razonable para el contribuyente(117).Por esta razón –y sobre todo en estos casos– se necesita pasara la tercera evaluación: al juicio de balance de los interesespúblicos perseguidos y de los derechos individuales a ellosrelacionados;

– Aplicando el criterio de la razonabilidad, gastos administrati-vos desproporcionados pueden tornar no razonable, por ejem-plo, la colaboración de las partes(118).No es razonable –y por lo tanto desproporcionado– aún sien-do idóneo y necesario, como es reconocido por la jurispru-dencia alemana(119), cumplir una inspección en una habitaciónprivada después de las 19 horas(120).En la doctrina italiana hay quien, justamente, valorizando la

importancia de la tutela primaria de los derechos inviolables res-pecto a los intereses colectivos, ha reconocido que “también en laelección de la medida o de las medidas investigativas que se quie-re utilizar, la Administración Tributaria debe conformarse a crite-rios de adecuación o de proporcionalidad entre medidas utiliza-das y los fines perseguidos”(121).

También parte de la doctrina italiana, así como en la jurispru-dencia y doctrina alemana, considera importante la ponderaciónentre los poderes de la administración pública y los derechos pri-vados(122).

Este equilibrio no es para nada fácil.En este sentido, ha sido observado que “la actual y urgente

exigencia de recaudación pública de un lado y de evasión común

del otro, induce a menudo el legislador a adoptar medidas fuerte-mente desequilibradas a favor del «interés fiscal»”(123).

En la doctrina argentina también se ha reconocido que tieneque existir una “graduación” de los medios investigativos. Esta po-sición deriva de una explícita previsión en el art. 7°, inciso f, prime-ra frase, de la “Ley de Procedimientos Administrativos” Nº 19.549,donde se define la desviación de poder del acto administrativo di-ciendo que: “habrá de cumplirse con la finalidad que resulte de lasnormas que otorgan las facultades pertinentes del órgano emisor,sin poder perseguir encubiertamente otros fines, públicos o priva-dos, distintos de los que justifican el acto, su causa y objeto”.

En particular “se acepta, casi en forma unánime, que en pri-mer lugar la Administración [Tributaria] debe dirigirse contra elsujeto pasivo. Los terceros deben permanecer, en primera instan-cia, al margen del procedimiento de gestión”(124).

Hemos visto que los derechos pueden ser limitados de variasmaneras y con graduaciones progresivamente intrusivas a la esfe-ra de libertad de la persona. Justamente la existencia de derechosinviolables justifica la elaboración de un Principio de Proporcio-nalidad que gradúe los poderes públicos.

Los poderes públicos –y por lo tanto también el de la Adminis-tración Tributaria– tienen que ser graduados en conformidad a lospresupuestos que lo justifican, de lo contrario se corre el riesgo deincurrir en excesos en el ejercicio del poder y en una probablelesión de los derechos mismos.

En aplicación del Principio de Proporcionalidad –y de prohibi-ción de exceso–, se debe concordar con quien afirma que “lautilización de la inspección...tendría que representar, en la econo-mía del sistema, la extrema ratio, el instrumento que hay que utili-zar solo cuando se han acabado y no resulten idóneos los otrosinstrumentos de investigación y de control”(125).

Como consecuencia de lo expuesto, la Administración Tributa-ria no tiene plena libertad en la elección de cuáles (y cuán intensa-mente) son los poderes investigativos adoptar.

Al contrario, el respeto del Principio de Proporcionalidad, y dela prohibición de exceso(126), requiere que –una vez individualiza-do en la ley el fin por el que se procede– sean adoptados poderesidóneos y necesarios para la obtención del fin que equilibren de lamejor manera los beneficios para los intereses públicos y los per-juicios de los derechos individuales.

––––––(113) Véase el § 97, segundo párrafo, primera frase, AO.(114) La utilización de estimaciones de la base imponible –en el ordenamiento alemán– es posi-

ble solo como última medida y en presencia de determinadas condiciones (§ 162 AO). Cfr.BOZZA, N. ob. cit., pág. 69.

(115) Rubricado “Deber de colaboración del contribuyente”.(116) Como afirma claramente KLEIN F. (Abgabenordnung, Kommentar, 7° ed., § 200, Nº 12), “el

funcionario investigador no puede interrogar directamente otros empleados de la empresasin que el contribuyente tenga conocimiento de esto”.El contribuyente, al contrario, tendría –según MARTENS (NJW 1978, pág. 1468)– el dere-cho de presenciar (Recht auf Anwesenheit) el interrogatorio de los empleados de la empresa.El § 200, I, 3, AO (Abgabenordnung) establece una graduación en la búsqueda de infor-maciones: antes que todo el contribuyente y las personas por él indicadas, solamente des-pués la persona que efectúa el acceso puede interrogar otros sujetos. El § 200, I, 3, AO esuna aplicación –según LANG, J. EN: TIPKE – LANG, Steuerrecht, ob. cit., pág. 117– de laprohibición de exceso en la fase de la ejecución.

(117) Así LANG, J. EN: TIPKE – LANG, Steuerrecht, ob. cit., pág. 117, Nº 212.(118) Esto puede pasar cuando, por ejemplo, a los bancos se piden todos los datos de las cuentas

del contribuyente hasta completar el plazo de prescripción involucrado. LANG J. (EN:TIPKE – LANG, Steuerrecht, ob. cit., pág. 117, Nº 212) considera que es conforme a laprohibición de acceso el reconocimiento de gastos en una medida forfetaria, como porejemplo los “gastos forfetarios de viaje” (Reisekostenpauschalen); SEER, R. Verständigun-gen in Steuerverfahren, ob. cit., págs. 294 y 295.

(119) Véase (Finanzgericht) FG, en EFG, 1994, 182; (Finanzgericht) FG Düsseldorf, en EFG,1993, 94.

(120) Véase en el mismo sentido para la doctrina venezolana BLANCO-URIBE QUINTERO, A.“Estatuto del contribuyente durante la fiscalización”, EN: Ensayos de Derecho Administra-tivo, Homenaje a Nectario Andrade Labarca, Colección Libros Homenaje – Nº 13, TribunalSupremo de Justicia, Caracas, 2004, págs. 111 y sgtes., 141 y 145.

(121) Véase en tal sentido FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, ob. cit.,pág. 530; MANZONI, I. Potere di accertamento e tutela del contribuente, Milano, 1993,págs. 244 y 245; VIOTTO, A. I poteri di indagine dell’amministrazione finanziaria nel

quadro dei diritti inviolabili di libertà sanciti dalla Costituzione, ob. cit., págs. 90 y 91;MOSCATELLI, M.T. Discrezionalità dell’accertamento tributario e tutela del contribuente,ob. cit., págs. 1107 y sgtes., y 1110.

(122) FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, ob. cit., pág. 530; BARONE,G. “Discrezionalità, I) Diritto Amministrativo”, EN: Enc. Giur., vol. XI, Roma, 1989, pág. 4.

(123) Así MOSCHETTI, F. “Profili generali”, EN: La capacità contributiva, Padova 1993, pág. 20, yextensivamente Tosi, L. “Il requisito di effettività”, EN: La capacità contributiva, ob. cit., págs.101 y sgtes., 105 y sgtes. Sobre este argumento véase ampliamente DE MITA, E. L’interessefiscale e la tutela del contribuente, Milano, 2000, passim; ID, La legalità tributaria, Milano1993, 75-100; L. Antonini, Dovere tributario, interesse fiscale e diritti costituzionali, Milano1996, pág. 244 y sgtes.; Boria, P. L’interesse fiscale, Torino, 2002, passim.

(124) Así FERNÁNDEZ, F.M. El secreto bancario y tributario, ob. cit., pág. 583. El Autor se refiere a esteprincipio como al de “subsidiariedad”. Una circular del 1970 (Nº 916 del 26 de Junio) establecíaclaramente este principio: “el requerimiento de información [de terceros], sólo debía efectuarsecuando la misma fuera necesaria y útil a los fines de la verificación de la situación fiscal decontribuyentes y/o responsables de los tributos a cargo de la DGI, estableciendo la necesidad deevitar cargas innecesarias a los administrados” (Fernández, F.M., ob. cit., pág. 584).

(125) MANZONI, I. Potere di accertamento e tutela del contribuente, ob. cit., pág. 244. “No hay ningu-na razón, por ejemplo –afirma el autor– para que la Administración Fiscal disponga una inspec-ción, cuando sea suficiente un simple pedido de datos o, a lo sumo, la convocación del contribu-yente a la Agencia Fiscal para obtener informaciones o aclaramientos.No hay motivo de proceder a una inspección para examinar, por ejemplo, un determinado contrato,que sería posible obtener (con economía de tiempo y de costos para la Agencia Fiscal y menorgravamen para el contribuyente) a través de un simple pedido de exibición o de transmisión”. Entérminos muy parecidos véase VIOTTO, A. I poteri di indagine dell’amministrazione finanziaria nelquadro dei diritti inviolabili di libertà sanciti dalla Costituzione, ob. cit., págs. 93 y 94.

(126) En la doctrina italiana la importancia de esta prohibición es intuida por VIOTTO, A. I poteridi indagine dell’amministrazione finanziaria, ob. cit., pág. 91). El autor afirma que laslimitaciones a los derechos subjetivos, para ser constitucionalmente legítimos, deben ser“exactamente medidos en función del interés perseguido, y del nivel de satisfacción deaquel interés que se quiere lograr, de tal manera de evitar que los derechos de libertad seanrestringidos de manera excesiva respecto a lo necesario”.

PERSPECTIVA

AGOSTO 200832

b) La recomendación de las “XVIII Jornadas Latinoamerica-nas de Derecho Tributario”

Con particular referencia a los países latinoamericanos, el adecua-do equilibrio entre los derechos de los contribuyentes y los interesespúblicos, ha sido también objeto de recomendación del Tema II (Facul-tades de la Administración en materia de determinación tributaria) delas XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario(127).

La primera recomendación prevé: “reconocer que la Adminis-tración Tributaria debe gozar de suficientes facultades de control,verificación y fiscalización de las actividades de los administra-dos, con el fin de poder determinar adecuadamente la existenciao no de obligaciones tributarias, sin que tales facultades puedanviolar los derechos fundamentales de las personas. La ley deberegular en forma detallada y precisa las facultades de la Adminis-tración [Tributaria] con el propósito de preservar adecuadamentetanto los derechos de los particulares como las necesidades delEstado para la debida recaudación de los tributos”(128).

c) Las consecuencias en el caso de no colaboración a la invi-tación a producir documentos o a entregar informaciones: unadisposición normativa no conforme a proporcionalidad

El Principio de Proporcionalidad puede ser particularmente útilcada vez que el legislador deba establecer cuáles son las conse-cuencias de una falta de colaboración del contribuyente en la fasede fiscalización.

Un ejemplo de posible aplicación del Principio de Proporcionali-dad en el ejercicio del poder legislativo, se puede individualizar enuna disposición del ordenamiento italiano siempre en la fase proce-dimental de investigación y con particular referencia a la “invitaciónal contribuyente de exhibir o transmitir actos y documentos relevantesa fines de determinación del impuesto” y al “envío de cuestionarios alcontribuyente para que conteste a preguntas específicas”(129).

En el caso que el contribuyente (empresas y quien ejerce libre-mente una profesión) no se conforme a los deberes dispuestos porla Administración Tributaria en esas disposiciones, el ordenamientoitaliano prevé una medida que considero no proporcional a laspremisas: la misma Administración Tributaria puede determinar larenta de la empresa de manera “inductiva”, o sea “en base adatos y noticias de cualquier manera recogidas o de las cualestenga conocimiento, con facultad de prescindir totalmente o par-cialmente de los datos del balance civil y de los libros contablesexistentes y de utilizar también presunciones sin requisitos de gra-vedad, precisión y concordancia”(130).

Si el fin del ejercicio de los poderes investigativos es siempre ladeterminación correcta de los Impuestos, una medida que –des-pués de enviar simples cuestionarios o de invitar al contribuyentea exhibir documentos– proceda inmediatamente a determinar losImpuestos, no se puede considerar conforme al Principio de Pro-porcionalidad.

La determinación de los Impuestos tiene siempre que apuntara establecer cuál es la efectiva capacidad contributiva del contri-buyente. Esto aun cuando el contribuyente viole alguna norma.

Una determinación “inductiva”, si por un lado puede ser “idó-nea” a determinar la renta efectiva del contribuyente, por otro ladoes “excesiva” en la ponderación con los derechos del contribuyente.

Esta manera de actuar de la Administración Tributaria, de he-cho, termina por equiparar casos graves de falta total de colabo-ración del contribuyente, con casos de falta de colaboración porimposibilidad del contribuyente de transmitir actos y documentos.

Es suficiente comparar la misma letra d) del artículo 39°, D.P.R.600/1973 para intuir esta diferencia. Esta disposición permiteutilizar la determinación inductiva en caso de “irregularidades,omisiones y falsas o inexactas indicaciones tan graves, numerosasy repetidas que hacen no atendibles los libros contables”.

En este caso hay una evaluación de la gravedad de las viola-

ciones; las consecuencias, por lo tanto, están conmensuradas a lasviolaciones cometidas.

Esta “gradualidad-proporcionalidad”, en el sentido de faltade exceso, no está presente en la disposición de la letra d-bis delart. 39°, D.P.R. 600/1973.

No considerar la gravedad del comportamiento particular dela parte, y no adecuar las consecuencias desfavorables al com-portamiento concreto, es contrario –según mi parecer– al Princi-pio de Proporcionalidad. Y no es tampoco coherente con la dispo-sición de la letra d) del mismo artículo.

Una medida adecuada al fin de la justa determinación de losImpuestos –en el caso previsto en la letra d-bis– hubiera sido laprevisión de un segundo envío de cuestionarios con el deber decompletarlos quizás en un plazo más breve que el precedente.

Además hay que pensar que esta consecuencia desfavorable(determinación inductiva de la renta) para el contribuyente no esindicada en el cuestionario (Nº 4) o en las peticiones de exhibirdocumentos (Nº 3 del art. 32°, D.P.R. 600/1973).

Es interesante notar la diferencia con otra disposición (de ca-rácter sancionatorio) de la misma Ley. El art. 32°, tercer párrafo,D.P.R. 600/1973 prevé expresamente el deber de informarle alcontribuyente en la misma petición de documentos y datos que enel caso de falta de exhibición o transmisión de los mismos, esosdocumentos no podrán ser considerados en favor del contribuyen-te en la fase administrativa o procesal.

No se entiende por qué en este caso es previsto el deber de laAutoridad de comunicar las consecuencias desfavorables al con-tribuyente, mientras en el caso del procedimiento inductivo no existeeste deber.

En otras palabras, la ponderación tiene que ser sea bajo elperfil procedimental, sea bajo el perfil sustancial.

Sobre el primer plan, la letra d-bis tendría que (i) permitir tér-minos más largos; (ii) advertir de las consecuencias en caso defalta de obediencia.

Sobre el segundo plan, la letra d-bis) tendría que graduar lasconsecuencias con la gravedad de las violaciones, así como estáprevisto en la letra d) del art. 39°, D.P.R. 600/1973.

d) La petición –a través de los cuestionarios– de datos y noti-cias generales o múltiples; la posible consecuencia no proporcio-nada de la falta de respuesta a cuestionarios

El peligro que la imposibilidad de responder a los cuestiona-rios justifique el procedimiento inductivo.

En otros casos la misma utilización de los cuestionarios como mediopara obtener datos e información puede ser desproporcionado.

La norma que prevé la utilización de este medio(131) dice quelos “datos y la información“ solicitados tienen que ser de “carácterespecífico”.

Por lo tanto, si los datos y la información solicitada no son de“carácter específico” sino son sobre datos generales de la empre-sa(132) y el número de preguntas contenidas en el cuestionario eselevado, se puede estar impidiendo de hecho la posibilidad deresponder, en el plazo permitido, a todas las preguntas.

El envío del cuestionario se convierte de hecho también en unamedida de investigación no proporcionada respecto al fin de laLey que es la de conocer hechos de carácter específico.

En este caso el mismo poder, previsto por Ley, de enviar cues-tionarios, sería utilizado de manera desproporcionada: si el fin de–––––(127) Estas Jornadas acontecieron en Montevideo en 1996.(128) Véase Casas, J.O. “El marco constitucional del procedimiento y del proceso tributario”, EN:

El procedimiento tributario, ob. cit., pág. 41.(129) Estos poderes están previstos al art. 32°, Nºs. 3 y 4, D.P.R. 29 de setiembre de 1973, Nº

600. Igualmente, en materia de IVA, el art. 51°, segundo párrafo, Nºs. 3 y 4, D.P.R. 26 deoctubre de 1972, Nº 633.

(130) Art. 39°, párrafo segundo, letra d-bis), D.P.R. 29 de setiembre de 1973, Nº 600.(131) Art. 32°, primer párrafo, Nº 4, D.P.R. 29 de setiembre de 1973, Nº 600.(132) Como por ejemplo reconstruir toda la estructura de la empresa, o requerir datos bancarios

de hace muchos años atrás.

PERSPECTIVA

AGOSTO 2008 33

la norma es esclarecer hechos específicos y puntuales, no estápermitido, ni es necesario que se pregunte sobre toda la contabi-lidad del contribuyente.

De esta manera la misma Administración Tributaria (i) crea lospresupuestos para que el contribuyente no pueda responder a loscuestionarios, (ii) para que el contribuyente viole las prescripcionesde la Administración, y (iii) legitima –como consecuencia de la vio-lación– la utilización del procedimiento inductivo. Por lo tanto, po-dríamos hablar de dos medidas desproporcionadas: no solamentela utilización de los mismos poderes establecidos por Ley puede serdesproporcionada respecto al fin, sino también la norma prevé con-secuencias desproporcionadas respecto a la violación.

En definitiva, los requerimientos de datos e información (i) tie-nen que crear un deber posible; (ii) las consecuencias tienen queser graduadas respecto a las violaciones; (iii) en todo caso hayque prever siempre en los cuestionarios las consecuencias negati-vas de una posible omisión del contribuyente(133).

e) El exceso de garantías fiscales en el caso de reembolso enmateria de IVA

Otra disposición del ordenamiento tributario italiano que ten-dría que ser examinada bajo el perfil del Principio de Proporcio-nalidad es el art. 38° bis, sexto párrafo, D.P.R. 26 ottobre 1972,Nº 633 en materia de reembolso IVA.

También en este caso el Principio de Proporcionalidad se apli-caría al Poder Legislativo.

“Si luego del reembolso –dice la norma– la Administración Tribu-taria notifica un acto de determinación de impuestos (avviso di acce-rtamento), el contribuyente, en un plazo de sesenta días, tiene quepagar las sumas que en virtud del acto no resultan correctamentedevueltas... siempre que el contribuyente no ofrezca garantías hastaque el acto de determinación de impuestos sea definitivo”.

Si el fin de la disposición legislativa es la predisposición de la ga-rantía de un crédito que no es todavía cierto, una medida que imponede retener sumas hasta la conclusión del acto de determinación no sepuede considerar proporcionada. Si además se piensa que el procesocontra el “acto de determinación” puede durar años y que además lasgarantías prestadas no dan derecho a intereses(134), aumenta el des-equilibrio (o exceso) entre el interés a la percepción de las rentas y, eneste caso, el derecho de propiedad sobre los bienes propios.

En definitiva, en los casos de reembolso, pienso que una medi-da proporcionada tendría que ser limitada en el tiempo: la medi-da cautelar tendría que ser eficaz hasta la decisión de primer gra-do, y no hasta que el acto –después de años– sea definitivo.

Esta solución ha sido introducida en el año 1998(135) pero so-lamente en relación a las sanciones administrativas. El art. 23° dela Ley sobre las Sanciones Administrativas afirma que el créditodel contribuyente hacía la Administración Tributaria “puede sersuspendido con la notificación de un acto de contestación de san-ciones. La suspensión opera en los límites de la suma que resultadel acto o de la decisión del juez tributario”.

Sería oportuno y conforme al Principio de Proporcionalidad,que la disposición prevista para las sanciones administrativas seaplicara coherentemente también a los Impuestos.

Es interesante observar que el ordenamiento alemán prevé –enel caso de procedimiento ejecutivo sobre “bienes mobiliarios” (bewe-gliche Vermögen)– una disposición que impone una relación pro-porcionada entre el embargo y la pretensión del poder público.

Se lee en el § 281 AO, al párrafo segundo, que “el embargono puede ser ampliado más allá de lo necesario para cubrir losmontos que hay que ejecutar y los gastos de la ejecución”(136).

2. El Principio de Proporcionalidad y su reconocimiento implíci-to en disposiciones procedimentales

Si hasta ahora hemos analizado disposiciones en donde seríanecesario prever reglas conformes a la Proporcionalidad, hay tam-bién normas del ordenamiento tributario italiano en donde se puedereconocer una aplicación implícita del Principio de Proporcionali-dad en la fase procedimental.

a) “Statuto dei diritti del contribuente” y límites (proporcio-nados) para los funcionarios fiscales

– Límites temporales en las investigacionesUn ejemplo de una medida conforme al Principio de Propor-

cionalidad se puede encontrar en el art. 12° del “Statuto dei dirittidel contribuente” que dispone sobre los derechos y las garantíasdel contribuyente durante la actividad de inspección fiscal.

El primer párrafo de esta disposición afirma que, a fin de deter-minar la correcta fuerza económica del contribuyente, “todos los ac-cesos, inspecciones y verificaciones fiscales en locales destinados alejercicio de actividades comerciales, industriales, agrícolas, artísticaso profesionales son efectuadas sobre la base de exigencias efectivasde investigación y control en el lugar”. En conformidad a lo ya ex-puesto por la doctrina alemana, la disposición sigue afirmando que“estas actividades se desarrollan, si no hay casos excepcionales yurgentes adecuadamente documentados, durante el horario ordina-rio de ejercicio de las actividades y con modalidades que causen lamenor molestia posible al desarrollo de las mismas actividades y a lasrelaciones comerciales y profesionales del contribuyente”(137).

El párrafo 5 del art. 12° citado afirma además que “la perma-nencia de los funcionarios de la Administración Tributaria o de losoperadores militares, para verificaciones en la sede del contribu-yente, no puede superar los treinta días laborales, los que puedenser prorrogados por otros treinta días en casos de particular com-plejidad de la investigación individualizados y motivados por eldirector de la Administración Tributaria local”.

En estas disposiciones se puede constatar que el fin de las ac-tividades investigativas de la Administración Tributaria (correctadeterminación de la fuerza económica del contribuyente), no pue-de ser perseguido a través de medidas que impidan al mismocontribuyente desarrollar sus actividades económicas libremente.

– Límites en la solicitud de documentosOtra disposición del “Statuto dei diritti del contribuente” con-

forme a la Proporcionalidad se encuentra en el art. 6°, párrafo 4, queprohíbe a la Administración Tributaria pedir documentos e informa-ciones al contribuyente que ya se encuentren a disposición de la mis-ma Administración Tributaria o de otra administración pública.

En este caso la Ley justamente balancea los intereses públicos aun completo conocimiento de los hechos relevantes, con los dere-chos del contribuyente a estar liberado de actividades innecesarias.

b) Límites al poder de acceso en la casa – habitación delcontribuyente

Vimos que de la limitación mínima de la esfera jurídica de lapersona, frente al requerimiento de esclarecimientos a las partes, el––––(133) Este deber de la Administración Tributaria está conforme al Principio de Colaboración entre

las partes de una relación obligatoria.(134) Argumentando ex art. 38° bis, primer párrafo, séptima frase, D.P.R. 26 de octubre de

1972, Nº 633.(135) Decreto Legislativo 5 de Junio de 1998, Nº 203, art. 2°.(136) Véase MÜLLER-EISELT, K.PÁG. § 281, EN: Hübschmann-Hepp-Spitaler, AO-FGO Kom-

mentar, Köln, Februar, 2002.(137) Es interesante notar como el mismo principio es afirmado en la tercera recomendación del

Tema segundo (Facultades de la Administración en materia de determinación tributaria) delas XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (1996): “La fiscalización deberealizarse perturbando lo menos posible el desarrollo normal de las actividades de losadministrados...Las tareas de fiscalización deben efectuarse en un plazo razonable toman-do en cuenta la complejidad y demás características de cada caso, debiendo quedar con-cluida la fiscalización al término de dicho plazo”.

PERSPECTIVA

AGOSTO 200834

Fisco tiene el poder –en presencia de los requisitos previsto por Ley–de proceder con formas más invasivas a la esfera personal, llegandoa la medida más gravosa consistente en la inspección de domicilio.

El art. 52° del Decreto IVA (D.P.R. 633/1972) aplicable tam-bién a los Impuestos directos, prevé la posibilidad que los funcio-narios fiscales accedan en los locales “destinados también a habi-tación”.

Tratándose de una intrusión en la esfera más íntima de la vidaprivada del contribuyente, no es suficiente –como sí lo sería en elcaso de los accesos en locales comerciales o profesionales– lamera autorización de un órgano administrativo.

En estas situaciones hay que balancear derechos individualesrelacionados con la libertad en la esfera personal e intereses pú-blicos relacionados con el pago de Impuestos. El art. 52° citadorequiere, en este caso, la autorización del fiscal, o sea de un órga-no que actúa en el interés de la “observancia de la ley y de lapronta y regular administración de la justicia”(138). Al mismo tiem-po resulta necesaria la existencia de “graves indicios” de evasiónpara permitir este tipo de medidas de acceso.

Considero correcto –y proporcionado a la tutela de la vidaprivada– que en estos casos sea necesaria la autorización de unórgano independiente(139), predispuesto por el ordenamiento a laobservancia de la Ley y que tenga el deber de velar por la Propor-cionalidad del medio respecto al fin(140).

3. El Principio de Proporcionalidad y los Principios del Orde-namiento Comunitario

Es interesante subrayar un cambio muy importante que la Leyitaliana Nº 15 de fecha 11 de febrero de 2005, ha aportado a laLey sobre el procedimiento administrativo (Ley Nº 241de 7.8.1990).

El art. 1°, primer párrafo, de la Ley Nº 241/1990 afirmaba que“la actividad administrativa persigue los fines determinados por laLey y es dirigida por criterios de economicidad, de eficacia y de pu-blicidad según las modalidades previstas por la presente ley y por lasotras disposiciones que disciplinan procedimientos particulares”.

El art. 1° de la Ley 11/2005 substituye las palabras “y depublicidad” con las siguientes: “de publicidad y de transparen-cia”, y agrega al final las siguientes: “y también por los principiosdel ordenamiento comunitario”.

Si como consecuencia de esta modificación, todas las activi-dades administrativas(141) –incluso la tributaria(142)– deben encon-trarse conformes a los principios del ordenamiento comunitario,ello quiere decir que también el Principio de Proporcionalidad esdesde el año 2005 un límite importante a la acción administrativay su violación puede ser motivo de recursos ante el juez por viola-ción de Ley.

4. El Principio de Proporcionalidad y el justo equilibrio en ladeterminación de consecuencias de vicios formales

Los ejemplos hasta ahora examinados demuestran cómo elPrincipio de Proporcionalidad puede contrastar el peligro de abu-so en el ejercicio de poderes legalmente previstos y asegurar unequilibrio entre intereses opuestos igualmente dignos de tutela.

En otras ocasiones, el Principio de Proporcionalidad impone eljusto equilibrio en la determinación de consecuencias de viciosformales en el procedimiento de aplicación del tributo o en losmismos actos procesales.

Veamos cómo el vicio en la suscripción de la declaración tribu-taria no es causa inmediata de nulidad y se prevé expresamenteun término para regularizar el vicio formal.

El art. 1°, tercer párrafo, D.P.R. 322/1998, prevé que “la de-claración tributaria tiene que ser suscrita...por el contribuyente...”La falta de suscripción es causa de nulidad de la declaración y deotros efectos negativos para el contribuyente (como por ejemplo la“determinación de oficio” de la renta)(143).

Es fácil observar que la previsión de esta consecuencia por unvicio formal de la declaración sería excesiva.

En relación a la necesidad de ponderación de intereses y dere-chos, justamente la misma disposición prevé que la nulidad se puedesubsanar “si el contribuyente procede a la suscripción en un plazo detreinta días después de la invitación de la Administración Tributaria”.

De esta manera se logran igualmente los fines previsto por Ley,sin gravar al contribuyente de consecuencias desproporcionadas com-paradas con la causa formal de la violación, consecuencias que –afalta de justificaciones– terminarían por ser sanciones para el contri-buyentes y retenciones de Impuestos no debidos por el Estado(144).

Finalmente la negación de la posibilidad de subsanar la de-claración por el mero hecho de haber olvidado firmarla, no esta-ría conforme con el Principio de Coherencia; Principio que esta-blece la no penalización de quien se pone en las reglas del siste-ma cumpliendo actos colaborativos(145).

¿Y qué pasaría si el contribuyente no respetara tampoco eltérmino de treinta días? ¿Sería posible considerar igualmente nulala declaración tributaria?

Considero que en este caso se infringiría no solamente el Prin-cipio de Proporcionalidad sino también el Principio de Capacidadcontributiva.

Teniendo en cuenta que el fin de una norma que prevé la sus-cripción de la declaración tributaria es impuesto por fines de cer-teza del derecho, es también imprescindible que el contribuyentesea considerado en conformidad a las disposiciones de Ley, y quesu capacidad contributiva no sea determinada arbitrariamente(146).

Éste es otro caso, entonces, en donde se tiene que balancearprincipios igualmente dignos de tutela: el Principio de Certeza, elinterés fiscal a la recaudación, el derecho a pagar los Impuestosen relación a lo previsto por Ley y –de todos modos– en razón desu propia Capacidad Contributiva.

––––(138) Así el art. 73° del “ordenamiento judiciario” (R.D. 30 de enero de1941, Nº 12). Véase

también la sentencia de las Secciones Unidas de la Cass. pen., 14.9.1995 (24-03-1995),Nº 9616, en Cass. Pen., 1995, págs. 3308 y sgtes.

(139) Véase el segundo párrafo del art. 108° de la Constitución italiana que prevé que “la leyasegura la independencia de las jurisdicciones especiales, del fiscal que actúa en ellas...”.

(140) Véase Manzoni, I. Potere di accertamento e tutela del contribuente nelle imposte dirette enell’Iva, ob. cit., págs. 249 y 250; Viotto, A. I poteri di indagine dell’amministrazionefinanziaria, ob. cit., págs. 286 y 287.

(141) El art. 19° de la Ley 11/2005 sustituye el art. 29° de la Ley 241/1990. El nuevo artículo29°, párrafo 1, de la Ley 241/1990 es el siguiente: (Ámbito de aplicación). “Las disposi-ciones de la presente ley se aplican a los procedimientos administrativos que se desarrollanen el ámbito de las administraciones estatales y de los entes públicos nacionales y, por loestablecido en tema de justicia administrativa, a todas las administraciones públicas”.

(142) Véase PERRUCCI, U. “Riflessi tributari della nuova legge sul procedimento amministrativo”.EN: Boll. Trib., 2005, págs. 337 y sgtes., y 339.

(143) La determinación de oficio está prevista en el art. 41°, D.P.R. 600/1973; ésta se caracteri-za por tener en cuenta cualquier información adquirida de cualquier manera, y utilizandotambién “presunciones no graves, precisas y concordantes” (art. 39°, segundo párrafo,D.P.R. 600/1973).

(144) Véase MOSCHETTI, F. “Emendabilità della dichiarazione tributaria, tra esigenze di “stabi-lità” del rapporto e primato dell’obbligazione dovuta per legge”, EN: Rass. Trib., 2001,pág. 1172.

(145) Véase MOSCHETTI, F. “Emendabilità della dichiarazione tributaria, tra esigenze di “stabi-lità” del rapporto e primato dell’obbligazione dovuta per legge”, ob. cit., pág. 1169. “Lacolaboración del contribuyente –afirma el autor (pág. 1176)– debe ser premiada o por lomenos no punida”.

(146) Véase MOSCHETTI, F. “Emendabilità della dichiarazione tributaria, tra esigenze di “stabi-lità” del rapporto e primato dell’obbligazione dovuta per legge”, ob. cit., págs. 1149 ysgtes. El autor observa (pág. 1166) que “la declaración tributaria –que constituye un mo-mento de un procedimiento de derecho público, aunque hay que presentarla en un plazodeterminado– no puede cristalizar para siempre hechos y efectos jurídicos que no se en-cuentran conformes a los previstos en la ley”.Véase también BAGGIO, R. (“Nuovi sviluppi in tema di emendabilità della dichiarazionetributaria”, EN: Riv. Dir. Trib., 2004, II, págs. 634 y sgtes.) en donde el autor comenta lastres sentencias de la Suprema Corte Nºs. 120/2003, 4128/2004 y 4238/2004.Estas sentencias ponen el acento también sobre la violación –en caso de inadmisibilidaddel derecho a modificar la declaración tributaria, y como consecuencia de ello la perma-nencia del deber de pagar algo no debido– del Principio de Buena Administración.

RESEÑA BIBLIOGRÁFICA

AGOSTO 2008 35

Contabilidad Internacional

Doupnik, profesor de Contabilidad enla University of South Carolina, y Perera,profesor de Contabilidad en la MasseyUniversity, son autores de “ContabilidadInternacional”, un texto que nos permitiráconocer las nociones de la Contabilidad enlas relaciones internacionales.

La Obra se encuentra estructurada comoun libro de acompañamiento de un cursouniversitario para estudiantes de Contabili-dad, lo que finalmente resulta ventajosopara aquel profesional no especializadoque desea ingresar a conocer y familiari-zarse con los aspectos y conceptos propiosde la disciplina contable. Está descontado,por tanto, su utilidad para abogados y es-tudiantes de Derecho que se desenvuelvenen la dinámica tributaria.

En 13 Capítulos y un listado de algunossitios web se podrá tener una visión de laperspectiva del Área de Contabilidad In-ternacional, que abarca aspectos funciona-les de Contabilidad Financiera, Contabili-dad Administrativa, Auditoría, ContabilidadTributaria, y en general, el Sistema de In-formación Financiera.

Deben destacarse los Capítulos 4 (Nor-mas Internacionales de Información Finan-ciera), 9 (Análisis de estados financierosextranjeros), 10 (Gravámenes Internaciona-les), 11 (Fijación de Precios de Transferen-cia Internacionales), 12 (Cuestiones conta-bles estratégicas en las corporaciones mul-tinacionales) y 13 (Auditoría internacionalcomparativa y gobierno corporativo).

En la Obra hay una descripción y com-paración de los modelos de prácticas con-tables que se utilizan a nivel internacionaly las aproximaciones a la armonizacióninternacional de las normas de contabili-dad.

Hasta hace poco eran más de 30 paí-ses los que venían usando las Normas In-ternacionales de Información Financiera(NIIF) para propósitos de información finan-ciera, y Estados Unidos de Norteamérica(EE.UU.) es el país económicamente másimportante que no lo hace. En el Capítulo 4se resume las mayores diferencias entre lasNIIF y los principios de Contabilidad de los

DOUPNIK, Timothy yPERERA, Héctor

McGraw-Hill, 2007, 639 págs.

La Contabilidad es unadisciplina que, en la

actualidad, no puede estardesligada de la perspectiva

internacional.Los negocios internacionales

son tanto globales comolocales.

Por eso la Obra quereseñamos desarrolla

conceptos y ejemplosprácticos referidos a los

problemas contablesrelacionados con las

actividades comercialesinternacionales y las

operaciones extranjerasen general.

EE.UU., así como sus implicancias en losestados financieros.

En el Capítulo 8 hay una interesantereferencia a la contabilización de la infla-ción, y los métodos usados en distintos paí-ses, incluyendo una introducción concep-tual de la valuación de activos y del mante-nimiento del capital a través del uso de unejemplo práctico. También se aborda eltema de las combinaciones de negocios ylas consolidaciones, y otros asuntos rela-cionados como el método de compra, lacontabilización del crédito mercantil, laconsolidación proporcionada y el métodode participación.

Igualmente, en el Capítulo 10, se brin-da un particular enfoque a los créditos fis-cales a la inversión en el extranjero, mien-tras que en el Capítulo 11 hay una explica-ción sobre la fijación de precios discrecio-nales para lograr los objetivos específicosde minimización de costos y la manera enque los objetivos de evaluación del desem-peño y de reducción de costos pueden es-tar en conflicto al determinar los precios detransferencia a nivel internacional.

Asimismo, en el Capítulo 12 encontra-mos una exposición sobre el presupuestode capital a nivel multinacional como uncomponente vital de la formulación de laestrategia y el presupuesto operacionalcomo un componente básico en la implan-tación de la estrategia.

Finalmente, el Capítulo 13 presenta unadescripción crítica respecto a los puntos dedisputa de la auditoría (tanto interna comoexterna) en su relación con el gobierno cor-porativo en un contexto internacional, asícomo la diversidad internacional en laauditoría externa y la armonización inter-nacional de las normas de auditoría.

Sin duda “Contabilidad Internacional”es un texto cuya lectura es indispensable ynecesaria a sabiendas que en el medio nohay publicaciones de calidad en la temáti-ca contable.

CONSULTA INSTITUCIONAL

AGOSTO 200836

Reglas de Precios de Transferenciaen Préstamos de Dinero

INFORME Nº 119-2008-SUNAT/2B0000

Lima, 26 de junio de 2008

MATERIA:Se formulan las siguientes consultas relativas al caso de prés-

tamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en losque no se pactan intereses:1. ¿Deben aplicarse las reglas de precios de transferencia?; es

decir, ¿aun cuando no se apliquen intereses, la parte queefectúa el préstamo debe pagar el Impuesto a la Renta, enfunción a las reglas de valor de mercado, determinando un“interés presunto” y sobre esta base pagar el impuesto?

2. En cuanto a las obligaciones formales, ¿existiría o no obli-gación de presentar la declaración anual informativa y/ocontar con el estudio técnico de precios de transferencia,cuando dichos préstamos o sus devoluciones superen losmontos señalados en la norma respectiva?

BASE LEGAL:– Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta

aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publi-cado el 8 de diciembre de 2004, y normas modificatorias(en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

– Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobadopor el Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el 21 desetiembre de 1994, y normas modificatorias (en adelante,el Reglamento).

– Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT, queestablece excepciones a la obligación de presentar decla-ración jurada informativa y de contar con estudio técnicode precios de transferencia, publicada el 14 de octubre de2006, y norma modificatoria.

ANÁLISIS:1. El artículo 26° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta

señala que para los efectos del impuesto se presume, salvoprueba en contrario constituida por los libros de contabili-dad del deudor, que todo préstamo en dinero, cualquieraque sea su denominación, naturaleza o forma o razón, de-venga un interés no inferior a la tasa activa de mercadopromedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publi-que la Superintendencia de Banca y Seguros. Regirá dichapresunción aun cuando no se hubiera fijado el tipo de inte-rés, se hubiera estipulado que el préstamo no devengaráintereses, o se hubiera convenido en el pago de un interésmenor. Tratándose de préstamos en moneda extranjera sepresume que devengan un interés no menor a la tasa pro-medio de depósitos a seis (6) meses del mercado intercam-

biario de Londres del último semestre calendario del añoanterior.Cuando se efectúe cualquier pago a cuenta de capital eintereses, deberá determinarse la cantidad correspondientea estos últimos en el comprobante que expida el acreedor.Asimismo, agrega que en todo caso, se considerará interés,la diferencia entre la cantidad que recibe el deudor y lamayor suma que devuelva, en tanto no se acredite lo con-trario.Igualmente, dicho artículo establece que las disposicionesseñaladas en los párrafos precedentes serán de aplicaciónen aquellos casos en los que no exista vinculación entre laspartes intervinientes en la operación de préstamo. De verifi-carse tal vinculación, será de aplicación lo dispuesto por elnumeral 4) del artículo 32° de dicho TUO.Por su parte, el artículo 32° del citado TUO establece queen los casos de ventas, aportes de bienes y demás transfe-rencias de propiedad, de prestación de servicios y cual-quier otro tipo de transacción a cualquier título, el valorasignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, paraefectos del citado impuesto, será el valor de mercado. Si elvalor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevalua-ción o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Ad-ministración Tributaria – SUNAT procederá a ajustarlo tan-to para el adquirente como para el transferente.El numeral 4 del aludido artículo indica que para las tran-sacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde,hacia o a través de países o territorios de baja o nula impo-sición, se considera valor de mercado a los precios y montode las contraprestaciones que hubieran sido acordados cono entre partes independientes en transacciones compara-bles, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a loestablecido en el artículo 32°-A de dicho TUO.El artículo 32°-A del referido TUO establece las disposicio-nes relativas a la aplicación de las normas de precios detransferencia a las transacciones señaladas en el párrafoprecedente.De acuerdo con lo dispuesto en el numeral 3) del inciso a)del artículo 108° del Reglamento, las normas de precios detransferencia se aplicarán, entre otros supuestos, en tran-sacciones celebradas a título oneroso o gratuito, incluyendolas que corresponden a la cesión gratuita de bienes mue-bles a que se refiere el inciso h) del artículo 28° de dichoTUO.Como se aprecia de las normas citadas, en el caso de prés-tamos de dinero entre partes vinculadas, no se aplica lapresunción de intereses prevista en el artículo 26° del TUOde la Ley del Impuesto a la Renta, sino las normas sobreprecios de transferencia contempladas en el numeral 4 del

CONSULTA INSTITUCIONAL

AGOSTO 2008 37

artículo 32° y en el artículo 32°-A de dicho TUO a fin dedeterminar el valor de mercado de dichas operaciones.Al respecto, debe tenerse en cuenta que, conforme al crite-rio establecido en el Informe Nº 090-2006-SUNAT/2B0000(1), los servicios a los que se refiere el primer párra-fo del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Rentacomprenden tanto a aquellos realizados a título oneroso,como a aquellos realizados a título gratuito por empresas,los cuales deberán ser ajustados al valor de mercado paraefecto del Impuesto a la Renta.En tal sentido, tratándose de préstamos de dinero entre par-tes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intere-ses, deben aplicarse las normas de precios de transferenciareguladas por el artículo 32°-A del TUO de la Ley del Im-puesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercadode dichas transacciones.

2. En lo que respecta a la segunda consulta, mediante la Reso-lución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT se dicta-ron las normas para establecer los contribuyentes que seencuentran obligados a presentar la declaración juradaanual informativa y a contar con el estudio técnico de pre-cios de transferencia.El artículo 3° de la mencionada resolución establece que loscontribuyentes que, de acuerdo al TUO de la Ley del Im-puesto a la Renta, tengan la condición de domiciliados en elpaís deberán presentar una declaración jurada anual infor-mativa cuando en el ejercicio gravable al que correspondala declaración:a. El monto de operaciones supere los doscientos mil nue-

vos soles (S/. 200,000.00); y/o,b. Hubieran realizado al menos una transacción desde,

hacia o a través de países o territorios de baja o nulaimposición.

Las transacciones que serán objeto de la declaración a quese refiere el párrafo anterior, en el supuesto del inciso a),serán todas las realizadas con sus partes vinculadas; mien-tras que en el supuesto del inciso b) serán todas las realiza-das desde, hacia o a través de países o territorios de baja onula imposición.Por su parte, el artículo 4° de la citada resolución señalaque los contribuyentes que, de acuerdo al TUO de la Ley delImpuesto a la Renta, tengan la condición de domiciliadosen el país deberán contar con estudio técnico de precios detransferencia cuando en el ejercicio gravable:a. Los ingresos devengados superen los seis millones de nue-

vos soles (S/. 6,000,000.00) y el monto de operacionessupere un millón de nuevos soles (S/. 1,000,000.00); y/o,

b. Hubieran realizado al menos una transacción desde,hacia o a través de países o territorios de baja o nulaimposición.

Las transacciones que serán objeto del estudio técnico a quese refiere el párrafo anterior, en el supuesto del inciso a),serán todas las realizadas con sus partes vinculadas; mien-tras que en el supuesto del inciso b) serán todas las realiza-das desde, hacia o a través de países o territorios de baja onula imposición.Ahora bien, el numeral 3 del artículo 1° de la citad Resolu-ción define como “monto de operaciones” a la suma de losmontos numéricos pactados entre las partes, sin distinguirsigno positivo o negativo, de los conceptos que se señalan a

continuación y que correspondan a las transacciones reali-zadas entre partes vinculadas:(i) Los ingresos devengados en el ejercicio.(ii) Las adquisiciones de bienes y/o servicios realizadas en

el ejercicio.Tratándose de transferencias de propiedad a título gratuito,el transferente y el adquirente deberán considerar el impor-te del costo computable del bien.Agrega que, para efecto de lo dispuesto en los párrafosanteriores, se incluirán las transacciones realizadas entrepartes vinculadas desde, hacia o a través de países o terri-torios de baja o nula imposición.De las normas antes glosadas, fluye que el monto de opera-ciones que debe ser tenido en cuenta para determinar laobligación de presentar la declaración jurada anual infor-mativa y la de contar con un estudio técnico de precios detransferencia es la suma de los montos pactados entre laspartes de cada transacción, con excepción del supuesto detransferencias de propiedad a título gratuito (en las que seconsidera el importe del costo computable del bien).Por tanto, en el caso de préstamos de dinero entre partesvinculadas domiciliadas en los que no se pacten intereses,como el monto de las operaciones entre dichas partes escero, dado que no se han estipulado intereses, las citadasoperaciones no se deben incluir para efecto de determinarlos montos de las operaciones para el cumplimiento de lasobligaciones arriba mencionadas.

CONCLUSIONES:1. Tratándose de préstamos de dinero entre partes vinculadas

domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben apli-carse las normas de precios de transferencia reguladas porel artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Rentaa fin de determinar el valor de mercado de dichas transac-ciones.

2. En el caso de préstamos de dinero entre partes vinculadasdomiciliadas en los que no se pacten intereses, las citadasoperaciones no se deben incluir para efecto de determinarlos montos de operaciones para el cumplimiento de la obli-gación de presentar la declaración jurada anual informativay de contar con estudio técnico de precios de transferencia.

Atentamente,

CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEINIntendente Nacional

Intendencia Nacional Jurídica

–––(1) Disponible en la página web de la SUNAT (http://www.sunat.gob.pe).

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AGOSTO 200838

Procedimiento de Cobranza Coactivade Deuda Aduanera

INFORME Nº 027-2008-SUNAT-2B4000

Lima, 12 de Mayo de 2008

MATERIA :Se consulta si se puede compensar de oficio las deudas

exigibles a las empresas del Estado acogidas al DecretoLegislativo Nº 674, Ley de Promoción de la Inversión Priva-da de las Empresas del Estado, con respecto a los montosde créditos líquidos y exigibles que éstas pudieran tener yque fueran solicitados a la SUNAT por concepto de devolu-ción por pago indebido o por concepto del beneficio derestitución de derechos arancelarios.

BASE LEGAL:– Decreto Supremo Nº 135-99-EF y sus normas modifica-

torias, T.U.O. del Código Tributario (en adelante Códi-go Tributario).

– Decreto Legislativo Nº 674, Ley de Promoción de la In-versión Privada de las Empresas del Estado (en adelanteDecreto Legislativo Nº 674).

– Decreto Ley Nº 25604, determina la intangibilidad delos activos de propiedad de las empresas que confor-man la actividad empresarial del Estado, que hayan sidodeclaradas en liquidación o comprendidas formalmenteen el proceso de privatización (en adelante Decreto LeyNº 25604).

– Decreto Supremo Nº 008-95-PCM, precisa el DecretoLey Nº 25604 (en adelante Decreto Supremo Nº 008-95-PCM).

– Decreto Supremo Nº 008-97-PCM, precisa el DecretoLey Nº 25604 (en adelante Decreto Supremo Nº 008-97-PCM).

– Decreto Legislativo Nº 844, incluye Disposición Final enla Ley de Promoción de la Inversión Privada de las empre-sas del Estado (en adelante Decreto Legislativo Nº 844).

– Resolución Ministerial Nº 138-95-EF/15, dicta Disposi-ciones Complementarias para la aplicación del Regla-mento de Procedimiento de Restitución Simplificada deDerechos Arancelarios Ad – Valorem (en adelante Reso-lución Ministerial Nº 138-95-EF/15).

– Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta deAduanas Nº 000299, aprueba Procedimiento GeneralINTA-PG.07 (v.2) Restitución de Derechos Arancelarios-Drawback (en adelante Procedimiento General INTA-PG.07).

– Circular Nº 026-2005/SUNAT/A, regula la emisión deNotas de Crédito Negociables y cheques no negocia-bles cuando existan medidas de embargo sobre impor-tes a devolver por concepto del Procedimiento de Resti-tución Simplificada de Derechos Arancelarios Ad-Valo-rem (en adelante Circular Nº 026-2005/SUNAT/A) .

ANÁLISIS:Para iniciar nuestro análisis, es necesario remitirnos a

las siguientes normas:1. Aspectos conceptuales

El artículo 1° del Decreto Ley Nº 25604 establece quelos bienes incluyendo acciones, participaciones y dere-chos que sean de propiedad o estén en posesión de lasempresas que conforman la Actividad Empresarial delEstado y que hayan sido o sean declaradas en liquida-ción, comprendidas en el proceso de promoción a lainversión privada bajo la modalidad a que se refiere elinciso d) del artículo 2° del Decreto Legislativo Nº 674(1),no serán susceptibles de embargos preventivos ni decualquier otra medida cautelar, sin excepción. Asimismo, el artículo primero tanto del Decreto SupremoNº 008-95-PCM como del Decreto Supremo Nº 008-97-PCM, precisan que lo dispuesto por el artículo 1° del De-creto Ley Nº 25604, es de aplicación para todo tipo de“medidas y procedimientos de ejecución, incluso los ad-ministrativos” encontrándose contempladas “las medidascautelares y otras medidas no previstas señaladas en elartículo 118° del Código Tributario”, ordenando la sus-pensión de los procedimientos de cobranza coactiva y ellevantamiento de cualquier medida cautelar trabada.Respecto a este aspecto consideramos que del texto delos Decretos Supremos Nº 008-95-PCM y Nº 008-97-PCM, surgen ciertos problemas legales; el primero refe-rido a qué debe entenderse por “medidas y procedi-mientos de ejecución, incluso los administrativos” y elsegundo relativo a determinar cuáles resultarían ser las“medidas no previstas a las señaladas en el artículo 118°del Código Tributario”.Respecto a la primera problemática, y de acuerdo a laamplitud de la definición jurídica de “ejecución” conte-

–––(1) Con Decreto Legislativo Nº 674 se declara de interés nacional la promoción de la

inversión privada en el ámbito de las empresas que conforman la actividad empresa-rial del Estado, señalando en el artículo 2° las modalidades con las que se promueveel crecimiento de la inversión privada en las mencionadas empresas, entre las que seseñala como inciso d), la disposición o venta de sus activos, cuando ello se haga conmotivo de su disolución y liquidación.

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AGOSTO 2008 39

nida en el Diccionario Enciclopédico de Cabanellas(2),se puede inferir que cualquier procedimiento de ejecu-ción, sea de carácter judicial o administrativo, tiene porfinalidad dar cumplimiento de manera forzosa o efec-tiva a la sentencia o resolución definitiva emitida por eljuez, tribunal o autoridad administrativa competente,según sea el caso. Acorde a la definición precedente, podemos colegir quejurídicamente el término “ejecución” conlleva dos ele-mentos, por un lado, la aplicación de una medida defuerza administrativa o judicial, y por otro, supone lapreexistencia de un acto que ejecutar, que en el contextotributario estaría dado por una resolución de determi-nación o de multa.En ese orden de ideas, resultaría que en materia tributa-ria, el “procedimiento de ejecución administrativo” aque aluden los Decretos Supremos Nº 008-95-PCM yNº 008-97-PCM, así como en el contexto del DecretoLey Nº 25604, se encontraría incorporado en el Proce-dimiento de Cobranza Coactiva contemplado en el Có-digo Tributario, por cuanto en dicho procedimiento secumplen las dos condiciones que conlleva un “procedi-miento de ejecución”, por un lado, la existencia de unacto administrativo que ejecutar y por el otro, que laautoridad administrativa cuente con facultades legalespara poder hacer efectivo lo resuelto por la resoluciónde determinación o de multa. En el caso de la SUNAT,dichas facultades se encuentra contempladas en el TítuloII del Libro Tercero del Código Tributario, conforme alcual la cobranza coactiva de las deudas tributarias esfacultad de la Administración Tributaria y se ejerce através del Ejecutor Coactivo.Respecto a la segunda interrogante, y atendiendo que elinciso a) del artículo 118° del Código Tributario expre-samente faculta al Ejecutor Coactivo a adoptar medidasque no se encuentren contempladas en dicho artículo yque el mencionado dispositivo legal enumera las formasde embargo que podrá trabar la Administración Tribu-taria, podemos colegir que las “medidas no previstas alas señaladas en el artículo 118° del Código Tributa-rio” a que se refieren los Decretos Supremos Nº 008-95-PCM y Nº 008-97-PCM, no son otras que los tiposde embargo que no se encuentren señalados expresa-mente en el artículo 118° del Código Tributario.Del contexto legal reseñado en los párrafos preceden-tes, podemos concluir que para efectos tributarios losconceptos de “embargos preventivos”, “medidas caute-lares”, así como el de “medidas y procedimientos deejecución administrativos” a que aluden el Decreto LeyNº 25604 y los Decretos Supremos Nº 008-95-PCM yNº 008-97-PCM, respectivamente, se encontrarían en-marcados en el procedimiento de cobranza coactiva.

2. De la consulta planteada.- 2.1. De la Compensación.-

La compensación como forma de extinción de laobligación tributaria, se encuentra regulada en elnumeral 2, del artículo 27° del Código Tributario,

precisando el numeral 2 del artículo 40° del citadodispositivo legal, su realización de oficio por partede la Administración Tributaria, respecto a una deu-da tributaria pendiente de pago y a la existenciade créditos (para efectos de este artículo son crédi-tos por tributos el saldo a favor del exportador, elreintegro tributario y cualquier otro concepto simi-lar establecido en las normas tributarias), así comocon respecto a la detección de pagos indebidos oen exceso.Conforme a ello, podemos colegir que la cobranzaadministrativa de una deuda tributaria exigible ypendiente de pago a través de su compensacióncon respecto a un monto solicitado a devoluciónpor pago indebido o en exceso, no implica en lostérminos de los artículos 27° y 40° del Código Tri-butario, una cobranza dentro del Procedimiento deCobranza Coactiva en razón a que dicha forma deextinción de la obligación tributaria no se ejecutaen el marco del citado procedimiento, por lo queno le resultaría aplicable a este tipo de cobranza,lo dispuesto por el Decreto Ley Nº 25604 y sus nor-mas complementarias.Cabe precisar, que en virtud de la Novena Dispo-sición Final del Decreto Legislativo Nº 674(3), la Co-misión de Promoción de la Inversión Privada (ac-tualmente PROINVERSIÓN)(4), se encuentra facul-tada para aplicar lo dispuesto en los incisos a), b),c) y d) del artículo 27° (5) del Decreto Legislativo Nº816 -Código Tributario, conforme al cual se puedadar por extinguida la obligación tributaria a travésde su pago, compensación, condonación o consoli-dación, respectivamente, en las empresas incluidaso que hayan sido transferidas al amparo del De-creto Legislativo 674, para cuyo efecto, deberá emitirel acuerdo correspondiente, previa opinión del Mi-nisterio de Economía y Finanzas. Ello, sin perjuiciode que se cumpla en cada caso en particular, conlos requisitos establecidos en el Código Tributariopara que proceda la compensación de deudas tri-butarias.

2.2 De la procedencia de la compensación en el Pro-cedimiento de Restitución de Derechos Arancela-riosEn relación a la compensación que pudiera efec-tuarse con respecto a los montos susceptibles derestitución, debe puntualizarse que el tercer párra-

–––(2) Guillermo Cabanellas en su Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, define el

término “ejecución” como el:– “cumplimiento de una orden.”– “efectividad de una sentencia o fallo; en especial, cuando se toman los bienes de

un deudor moroso para satisfacer a los acreedores mediante dicho mandamientojudicial.”

(3) Incluida por Decreto Legislativo Nº 844.(4) Mediante Decreto Supremo Nº 039-2006-EF, se aprueba el Reglamento de Organiza-

ción y Funciones de la Agencia de Promoción de la Inversión Privada – PROINVERSIÓN,estableciéndose en el artículo 11° del citado Reglamento que a los Comités Especialesconformados por los Comités de PROINVERSIÓN y las Juntas Liquidadoras, constitui-dos por resolución suprema del Sector Economía y Finazas, les corresponden las fun-ciones señaladas en el Decreto Legislativo Nº 674.

(5) Este artículo establece las formas de extinción de la obligación tributaria.

CONSULTA INSTITUCIONAL ADUANERA

AGOSTO 200840

fo del artículo 7° de la Resolución Ministerial Nº138-95-EF/15, dispone que la SUNAT podrá rete-ner parcial o totalmente el monto a restituir en elcaso de beneficiarios que tengan pendiente de can-celación adeudos con esta entidad, adeudos tribu-tarios vencidos y no garantizados. Sobre la materia, el numeral 10 del rubro VI Nor-mas Generales del Procedimiento General INTA-PG.07 señala que las Intendencias de Aduana po-drán retener(6) parcial o totalmente el monto a resti-tuir cuando el beneficiario tenga pendiente de can-celación con ADUANAS adeudos tributarios venci-dos y no garantizados.Por su parte, la Circular Nº 026-2005/SUNAT/Aprescribe en el inciso a) del numeral 8.2 del literal8.- Instrucciones, que procede la suspensión(7) dela emisión de la Nota de Crédito Negociable cuan-do se detecte una deuda exigible coactivamente(8).Es decir, que para que una deuda exigible por laAdministración Tributaria sea susceptible de impu-tarse y cobrarse contra el monto a restituir, estadeuda tiene que encontrarse en cobranza dentrode un Procedimiento de Cobranza Coactiva.Ahora bien, considerando que en virtud a lo esta-blecido por el Decreto Ley Nº 25604 y en los De-cretos Supremos Nº 008-95-PCM y Nº 008-97-PCM, los bienes de propiedad o que estén en pose-sión de las empresas que conforman la actividadempresarial del Estado y que hayan sido o seandeclaradas en liquidación, no serán susceptibles decualquier medida o procedimiento de ejecución,incluso los administrativos; resultaría que el cobrode la deuda exigible a través de la suspensión de laemisión de la Nota de Crédito Negociable, se en-contraría proscrito respecto al tipo de empresas bajoanálisis por encontrarse vinculado a un Procedimien-to de Cobranza Coactiva.

CONCLUSIONES 1.- En materia tributaria, el “procedimiento de ejecución ad-

ministrativo” a que aluden los Decretos Supremos Nº008-95-PCM y Nº 008-97-PCM, se encuentra contem-plado en el Procedimiento de Cobranza Coactiva regu-lado en el Código Tributario.

2.- Conforme a la Circular Nº 026-2005/SUNAT/A, pro-cede la suspensión de la emisión de una Nota de Crédi-to Negociable cuando se detecte una deuda en cobran-za coactiva, por lo tanto, la Administración Tributariano podría cobrar la deuda tributaria a través de los de-rechos a restituir respecto a las empresas a que hacemención el Decreto Ley Nº 25604, porque dicho cobrose efectuaría a través de una ejecución forzada ordena-da por el Ejecutor Coactivo dentro de un Procedimientode Cobranza Coactiva.

3.- La cobranza administrativa de una deuda tributaria exi-gible y pendiente de pago a través de su compensacióncon respecto a un monto solicitado a devolución por pago

INFORME Nº 28-2008-SUNAT/2B4000

Lima, 19 de Mayo de 2008

MATERIA:Importadores frecuentes – Se formula consulta a fin de

determinar los efectos jurídicos de la declaración de nuli-dad de una resolución de ejecución coactiva y/o la decla-ración de conclusión de un procedimiento coactivo, porhaberse iniciado indebidamente la cobranza, respecto a lacalificación efectuada de importadores frecuentes al ampa-ro del artículo 5° del Decreto Supremo Nº 193-2005-EF, enla que se habría excluido a determinados usuarios por in-cumplir el requisito establecido en el inciso h) del artículo 2°del referido decreto, que establece que para ser calificadocomo importador frecuente no debe tener deuda tributariao deuda tributaria aduanera administrada y/o recaudadapor la SUNAT dentro de un procedimiento de cobranzacoactiva.

BASE LEGAL:– Decreto Supremo Nº 193-2005-EF, establece medidas

de facilitación para el control del valor en aduana de-clarado por los importadores frecuentes, publicado el31 de diciembre de 2005 (en adelante Decreto Supre-mo Nº 193-2005-EF).

– Decreto Supremo Nº 129-2004-EF, Texto Único Orde-nado (TUO) de la Ley General de Aduanas, publicadoel 12 de setiembre de 2004 (en adelante Ley General deAduanas).

– Decreto Supremo Nº 135-99-EF, Texto Único Ordenadodel Código Tributario y demás normas modificatorias,publicado el 19 de agosto de 1999 (en adelante Códi-go Tributario).

indebido o en exceso, no implica en los términos de losartículos 27° y 40° del Código Tributario, una cobranzadentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva, por lotanto no le resulta aplicable a este tipo de cobranza lodispuesto en el Decreto Ley Nº 25604 y sus normas com-plementarias.

Atentamente,

SONIA CABRERA TORRIANIGerente Jurídico Aduanera

Intendencia Nacional Jurídica

–––(6) Dicha retención no faculta a la Administración Tributaria a disponer del monto a res-

tituir, salvo que se determine que la deuda se encuentre en cobranza coactiva.(7) En el supuesto de la suspensión de la Nota de Crédito Negociable, vencido el término

de un (01) día, ésta puede ser emitida a favor de la dependencia de la SUNAT a la quecorresponde la cobranza coactiva detectada.

(8) La Circular se refiere a que la deuda se encuentre en cobranza coactiva, tanto detributos internos como de Aduanas.

CONSULTA INSTITUCIONAL ADUANERA

AGOSTO 2008 41

– Ley Nº 27444, del Procedimiento Administrativo Gene-ral, publicada el 11 de abril de 2001 (en adelante LeyNº 27444).

ANÁLISIS:La consulta se origina como consecuencia de la aplica-

ción del Decreto Supremo Nº 193-2005-EF, en cuyo artícu-lo 5° dispone que mediante Resolución de Superintenden-cia Nacional Adjunta de Aduanas se apruebe una relaciónde importadores frecuentes, teniendo en cuenta, a la fechade la evaluación, a aquellos que cumplan con los requisitosestablecidos en el artículo 2° del mismo decreto.

Como resultado de dicha evaluación, se excluyó de larelación de importadores frecuentes a determinados impor-tadores por incumplir específicamente con el requisito esta-blecido en el inciso h) del artículo 2° del Decreto SupremoNº 193-2005-EF, que señala que para ser calificado comoimportador frecuente el importador debe cumplir con “Notener deuda tributaria o deuda tributaria aduanera admi-nistrada y/o recaudada por la SUNAT que haya amerita-do trabar medidas cautelares previas o que se encuentrendentro de un procedimiento de cobranza coactiva, a lafecha de evaluación;”

Sin embargo, se informa en la consulta que con poste-rioridad a dicha evaluación, y publicada la resolución conla relación de importadores frecuentes, se ha recibido ycotejado información de algunos importadores(1) en la cualse constata, en unos casos, que se ha declarado la nulidadde la resolución de cobranza coactiva por la cual fueronexcluidos de la relación de importadores frecuentes; y, enotros casos, que se ha declarado la conclusión del procedi-miento de cobranza coactiva por considerar que no debióiniciarse dicho procedimiento.

Sobre el particular, debe apreciarse que para los impor-tadores involucrados en los referidos actos de declaración denulidad o conclusión de la cobranza coactiva, la situaciónactual sería la del cumplimiento del requisito previsto en elinciso h) del artículo 2° del Decreto Supremo Nº 193-2005-EF; es decir, en la actualidad no estaría vigente la causal porla cual fueron excluidos de la relación de importadores fre-cuentes al momento de la evaluación periódica(2).

Ahora bien, la razón por la cual dicha causal actual-mente no existe es, en unos casos, porque fue declaradanula la resolución de ejecución coactiva, dado que dichacobranza no debió iniciarse en razón que las deudas noeran exigibles. En ese sentido, debe tenerse en considera-ción que la resolución de ejecución coactiva constituye unacto administrativo emitido sin observar los requerimientosdel Código Tributario, particularmente del artículo 115°, encuanto a la obligación de estar referida a deudas exigibles,incurriendo por tanto en un vicio del acto administrativoprevisto en el numeral 2) del artículo 109° del citado Códi-go, lo cual ocasiona su nulidad de pleno derecho.

En consecuencia, conforme a lo dispuesto por el nume-ral 12.1 del artículo 12° de la Ley Nº 27444, la declara-ción de nulidad del acto administrativo de ejecución coacti-va de una deuda tiene efecto declarativo y retroactivo a la

fecha del acto, por lo que, tanto por sus efectos como por sualcance, debe entenderse que a dicha fecha el importadorno tenía una deuda tributaria o tributaria aduanera en si-tuación de cobranza coactiva. De lo expuesto se desprendeque por la referida deuda, desde la fecha de la resoluciónde ejecución coactiva hasta la fecha de la declaración de sunulidad, no cabe imputar al importador el incumplimientodel requisito establecido en el inciso h) del artículo 2° delDecreto Supremo Nº 193-2005-EF.

En cuanto a los casos en los que el Ejecutor Coactivohaya declarado la conclusión del procedimiento de ejecu-ción coactiva, debe apreciarse que el fundamento principalde dicha declaración es en realidad el mismo que en loscasos de declaración de nulidad, pues también se informaque no debió iniciarse el procedimiento de cobranza coac-tiva, precisamente por cuanto las deudas ejecutadas no eranexigibles. En consecuencia, si bien formalmente se ha adop-tado como fórmula la de declarar la conclusión del procedi-miento coactivo, se entiende que corresponde estrictamentea un supuesto por el cual la ejecución nunca debió iniciar-se, conllevando ello que el acto administrativo de inicio dela ejecución se encuentre viciado y por ende resulte nulo depleno derecho de conformidad a lo establecido por el nu-meral 2) del artículo 109° del mencionado Código. En esesentido, debe entenderse que dicho acto de declaración deconclusión, por su naturaleza, deja sin efectos la resoluciónde ejecución desde que fue expedida, así como a sus actossubsecuentes, puesto que las deudas comprendidas en lacobranza nunca tuvieron la condición de exigibilidad queel Código Tributario obliga para que la Administración pue-da efectuar acciones de cobranza coercitiva, siendo claroque tales características jurídicamente corresponden preci-samente a la sanción de nulidad del acto viciado.

CONCLUSIÓN:De acuerdo a lo precedentemente expuesto, considera-

mos que en los casos propuestos en la consulta no cabe im-putar al importador el incumplimiento del requisito estableci-do en el inciso h) del artículo 2° del Decreto Supremo Nº193-2005-EF a la fecha de la evaluación para la calificaciónde importadores frecuentes, puesto que los actos de ejecu-ción coactiva reportados resultan nulos de pleno derecho.

Atentamente,

SONIA CABRERA TORRIANIGerente Jurídico Aduanera

Intendencia Nacional Jurídica

–––(1) Que no están incluidos en la resolución que aprobó la relación de importadores fre-

cuentes.(2) De conformidad a lo establecido por el artículo 5° del Decreto Supremo Nº 193-2005-

EF, es el 31 de julio de cada año.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

AGOSTO 200842

La Tributación vinculadaa Operaciones Ilícitas

SENTENCIA DELTRIBUNAL CONSTITUCIONAL

EXPEDIENTE Nº: 04985-2007-PA/TCPROCEDENCIA: LIMAINTERESADO: NICOLÁS DE BARI

HERMOZA RÍOS YOTRA

En Lima, a los 9 días del mes de enerode 2008, el Pleno del Tribunal Constitucio-nal, integrado por los Magistrados LandaArroyo, Mesía Ramírez, Vergara Gotelli,Beaumont Callirgos, Calle Hayen, Eto Cruzy Álvarez Miranda, pronuncia la siguientesentencia, con el voto singular del magis-trado Vergara Gotelli que se adjunta.

I. ASUNTOEl recurso de agravio constitucional in-

terpuesto contra la sentencia expedida porla Corte Superior de Justicia de Lima, quedeclaró improcedente la demanda de au-tos; y

II. ANTECEDENTES

1. DemandaCon fecha 08 de agosto de 2006 los

recurrentes interponen demanda de ampa-ro contra la Superintendencia Nacional deAdministración Tributaria (SUNAT) y con-tra el Tribunal Fiscal, con la finalidad que:a) Respecto del demandante Nicolás de

Bari Hermoza Ríos– Se declare la nulidad de la Resolu-

ción del Tribunal Fiscal Nº 02544-4-2005 del 22 de abril de 2005,de las Resoluciones de Determina-ción Nºs. 024-03-0014717, 024-03-0014718 y 024-03-0014719;y las Resoluciones de Multa Nºs.024-02-0056854, 024-02-0056855 y 024-02-0056856, corres-pondientes al Impuesto a la Rentade los ejercicios 1995 y 1997.

– Se declare la nulidad de la resolu-ción del Tribunal Fiscal Nº 01692-4-2006 del 29 de marzo de 2006;de las Resoluciones de Determina-ción Nºs. 024-03-0017898, 024-03-0017899 y 024-03-0017900;y de las Resoluciones de Multa Nºs.024-02-0065407 y 024-02-0065408, correspondientes al Im-puesto a la Renta de los ejercicios1998 al 2000.

– Se determine la inexistencia de ren-tas por incremento patrimonial nojustificado y de rentas de fuente ex-tranjera del contribuyente Nicolásde Bari Hermoza Ríos durante losperíodos 1995 al 2000.

b) Respecto de la demandante Juana Lui-sa Quiroz Bocanegra– Se declare la nulidad de la Resolu-

ción del Tribunal Fiscal Nº 01725-6-2006 del 30 de marzo de 2006;de las Resoluciones de Determina-ción Nºs. 024-03-0017901, 024-03-0017902 y 024-03-0017903;y de las Resoluciones de Multa Nºs.024-02-0065409, 024-02-0065410 y 024-02-0065931, co-rrespondientes al Impuesto a la Ren-ta de los ejercicios 1998 a 2000.

– Se declare la nulidad de la Resolu-ción del Tribunal Fiscal Nº 01777-4-2006, de 31 de marzo de 2006;de las Resoluciones de Determina-ción Nºs. 024-03-0014720, 024-03-0014721 y 024-03-0014722;y de las Resoluciones de Multa Nºs.024-02-0056857, 024-02-0056858 y 024-02-0056859, co-rrespondientes al Impuesto a la Ren-ta de los ejercicios 1995 a 1997.

– Se declare la nulidad de la Resolu-ción de Ejecución Coactiva Nº 023-006-0349309, de 8 de junio de2006, correspondiente al cobro delas Resoluciones de Determinación

Nº 024-03-0014720, 024-03-0014721 y 024-03-0014722.

– La determinación de la inexistenciade rentas por incremento patrimo-nial no justificados ni de rentas defuente extranjera de la contribuyenteJuana Luisa Quiroz Bocanegra du-rante los periodos 1995 al 2000.

Por considerar que las mismas vulneransus derechos constitucionales a la legalidadtributaria y a no ser procesados ni sancio-nados dos veces por los mismos hechos. Losrecurrentes sustentan su demanda sobre labase de los argumentos siguientes:a) Respecto de la alegada vulneración del

derecho a la legalidad tributaria:– El artículo 74° de la Constitución ga-

rantiza que a la persona solamentese le impongan las obligaciones tri-butarias y se le someta a cobranzacoactiva, por los hechos que esténtipificados en la ley tributaria comogeneradores del impuesto a la ren-ta, no encontrándose entre ellas lasrentas ilícitas.

– Los demandantes, mediante senten-cia de fecha 16 de mayo de 2005,expedida por la Tercera Sala PenalEspecial de la Corte Superior deJusticia de Lima, la misma que tienela calidad de firme, fueron conde-nados por los delitos de peculado ycohecho pasivo propio, por la apro-piación de fondos públicos y el re-cibo de sobornos por un monto to-tal de US$ 20’550,000.00, depo-sitados en el Banco Privado Edmondde Roschild Sociedad Anónima y elBanco UBS AG Bank de Lugano, enGinebra, República de Suiza.

– Sin perjuicio de ello, mediante autodictado por el Segundo JuzgadoPenal Especial de Lima de fecha 21de noviembre de 2003, se dispusola incautación del total del dineroobtenido como consecuencia de los

La constitucionalidad de la presunción establecida en la LIRpor Incremento Patrimonial No Justificado

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delitos antes mencionados, así comolos intereses y ganancias que pro-dujo su depósito en los bancos tam-bién mencionados.

– A pesar que en el proceso penal sedeterminó que el dinero deposita-do en las cuentas bancarias de Sui-za era propiedad del Estado, laSUNAT estableció que dicho dineroformaba parte del patrimonio de losdemandantes, ya que constituyórenta por incremento patrimonial nojustificado y renta de fuente extran-jera no declarada por los contribu-yentes durante el periodo 1995 al2000.

– La presunción a la que hace refe-rencia el artículo 52° de la Ley deImpuesto a la Renta (que, en conse-cuencia, no consagra un tipo tribu-tario) es relativa, por lo que sola-mente se utiliza cuando la Adminis-tración tributaria no ha podido de-terminar la existencia o inexistenciadel hecho imponible mediante prue-ba. En ese sentido, sostienen quepara que opere la presunción legalde incremento patrimonial no justi-ficado exige imputar el bien a unapersona por ser su titular.

– El empleo por parte de las deman-dadas del artículo 52° de la Ley deImpuesto a la Renta para gravar eldinero depositado en los Bancossuizos resulta equivocado por lo si-guiente: a) La presunción legal esaplicable solamente cuando la Ad-ministración Tributaria detecta unincremento patrimonial, sin embar-go, el objeto de los delitos cometi-dos por los demandantes no puedeconstituir incremento patrimonial delcontribuyente; b) la finalidad de lalimitación probatoria es impedir queel contribuyente se beneficie em-pleando utilidades ilícitas para de-jar de pagar impuestos, sin embar-go, los demandantes han invocadoel origen delictivo del dinero no parabeneficiarse, sino para hacer ver ala Administración Tributaria que yahabían sido sancionados penalmen-te por su obtención y restituido alEstado; y c) la prohibición de em-plear una presunción para estable-cer un hecho que ha sido determi-nado ya en una resolución judicialcon calidad de cosa juzgada.

– Solo el dinero que haya ingresadoal patrimonio del contribuyente pue-de ser considerado como renta. Así,los objetos, efectos y las gananciasdel delito no ingresan al patrimo-

nio del delincuente, por lo que nopueden ser considerados como he-chos imponibles generadores delimpuesto a la renta.

b) Respecto a la alegada vulneración delderecho a no ser procesados ni sancio-nados por los mismos hechos:– Identidad de sujetos.- sustentan la

satisfacción de dicho presupuesto enel hecho que mientras que en el pro-ceso penal ostentan la calidad decondenados, en los procedimientosadministrativos de fiscalización,contencioso-tributario y de cobran-za coactiva, ostentan la condiciónde deudores tributarios.

– Identidad de hechos.- requisito quese cumpliría toda vez que en el pro-ceso penal los demandantes fueroncondenados por la comisión de losdelitos de peculado y cohecho pa-sivo propio en agravio del Estadocomo consecuencia del dinero de-positado en las cuentas de los Ban-cos Edmond de Roschild y UBS Bankde Lugano. Como consecuencia dela sentencia condenatoria, el Esta-do recibió, vía incautación y deco-miso: el total de los fondos públicosque constituyeron el objeto del pe-culado depositados en las cuentasbancarias de Suiza; el total de lossobornos que constituyeron los efec-tos del cohecho pasivo propio, de-positados también en las cuentasbancarias de Suiza, y el total de losintereses, ganancias de capital y losresultados de inversión que consti-tuyeron las ganancias derivadas delpeculado y el cohecho pasivo pro-pio. Por su parte, el procedimientoadministrativo de fiscalización quelos determina como deudores tribu-tarios de impuesto a la renta se sus-tenta precisamente en el monto de-positado en los bancos suizos antesmencionados, el cual considera laAdministración Tributaria pertene-ce al patrimonio de los demandan-tes. Por lo tanto, se advierte que tan-to en el proceso penal como en losprocedimientos administrativos tri-butarios se les procesa y sancionapor las cuentas que ostentaban enlos bancos suizos.

– Identidad de fundamento.- porqueen ambos procesos, el procesamien-to y la sanción se sustenta en el he-cho que el interés protegido es elfuncionamiento del Estado. En efec-to, los demandantes argumentanque en el proceso penal se preten-de sancionar al funcionario público

que actúe en violación de sus debe-res de función; mientras que en elprocedimiento administrativo se bus-ca sancionar a aquellos que incum-plan sus obligaciones tributarias.

2. Contestación de la demandaLa SUNAT se apersona al proceso pero

no formula argumentos que sustenten sucontradicción a la demanda.

3. Resolución de primer gradoCon fecha 14 de agosto de 2006, el

Cuadragésimo Séptimo Juzgado Civil deLima declara improcedente la demanda, alconsiderar que la pretensión no se encuen-tra comprendida dentro del contenido cons-titucionalmente protegido por los derechosconstitucionales genéricamente invocadospor los recurrentes, estando dirigidas a im-pugnar diferentes resoluciones administra-tivas. Asimismo, sostiene que para diluci-dar este tipo de controversias resulta nece-saria la existencia de una estación proba-toria que no es propia de los procesos cons-titucionales de amparo, sino más bien delos procesos contencioso administrativos.Por ello considera de aplicación conjuntalo dispuesto en los incisos 1 y 2 del artículo5° del Código Procesal Constitucional.

4. Resolución de segundo gradoLa segunda instancia confirma la apela-

da sobre la base de los mismos argumentos.

III. FUNDAMENTOS

Precisión del petitorio de la demanda1. Del análisis del expediente de autos se

aprecia que los demandantes pretendenque el Tribunal Constitucional declarela nulidad, con respecto a Nicolás deBari Hermoza Ríos, de la Resolución delTribunal Fiscal Nº 02544-4-2005 del 22de abril de 2005, de las Resolucionesde Determinación Nºs. 024-03-0014717, 024-03-0014718 y 024-03-0014719; y de las Resoluciones deMulta Nºs. 024-02-0056854, 024-02-0056855 y 024-02-0056856, corres-pondientes al Impuesto a la Renta delos ejercicios 1995 y 1997. Se declarela nulidad de la Resolución del TribunalFiscal Nº 01692-4-2006 del 29 demarzo de 2006; de las Resoluciones deDeterminación Nºs. 024-03-0017898,024-03-0017899 y 024-03-0017900;y de las Resoluciones de Multa Nºs. 024-02-0065407 y 024-02-0065408, co-rrespondientes al Impuesto a la Rentade los ejercicios 1998 al 2000. Se de-termine la inexistencia de rentas porincremento patrimonial no justificado y

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de rentas de fuente extranjera del con-tribuyente Nicolás de Bari Hermoza Ríosdurante los periodos 1995 al 2000.

2. Con respecto a Juana Luisa Quiroz Bo-canegra solicita se declare la nulidadde la Resolución del Tribunal Fiscal Nº01725-6-2006 del 30 de marzo de2006; de las Resoluciones de Determi-nación Nºs. 024-03-0017901, 024-03-0017902 y 024-03-0017903; y de lasResoluciones de Multa Nºs. 024-02-0065409, 024-02-0065410 y 024-02-0065931, correspondientes al Impues-to a la Renta de los ejercicios 1998 a2000. Se declare la nulidad de la Re-solución del Tribunal Fiscal Nº 01777-4-2006, de 31 de marzo de 2006; delas Resoluciones de Determinación Nºs.024-03-0014720, 024-03-0014721 y024-03-0014722; y de las Resolucio-nes de Multa Nºs. 024-02-0056857,024-02-0056858 y 024-02-0056859,correspondientes al Impuesto a la Ren-ta de los ejercicios 1995 a 1997. Sedeclare la nulidad de la Resolución deEjecución Coactiva Nº 023-006-0349309, de 8 de junio de 2006, co-rrespondiente al cobro de las Resolu-ciones de Determinación Nº 024-03-0014720, 024-03-0014721 y 024-03-0014722. La determinación de lainexistencia de rentas por incrementopatrimonial no justificados ni de rentasde fuente extranjera de la contribuyen-te Juana Luisa Quiroz Bocanegra du-rante los periodos 1995 al 2000.

3. Los demandantes consideran que conello se vulnera el principio de legali-dad tributaria y el derecho de no serprocesado y sancionado dos veces porlo mismo.

Análisis del caso concreto4. El argumento central de los demandan-

tes es el siguiente: “[e]l Poder Judicialha determinado que el dinero que ob-tuvo el demandante y su familia por lacomisión del peculado fue objeto deldelito, no propiedad del delincuente,sino del Estado, porque se trataron defondos públicos sobre los que recayó laacción de apoderamiento por violaciónde los deberes de función como Coman-dante General del Ejército de Nicolásde Bari Hermoza Ríos” (folio 34).

5. Asimismo señala que “los fondos públi-cos que son el objeto de acción del pe-culado no ingresaron al patrimonio delcontribuyente, de allí que la SUNAT nopueda determinar renta gravada no de-clarada empleando la presunción delartículo 152°, pues como se vuelve areiterar el dinero de las cuentas banca-

rias de Suiza nunca ingresó al patrimo-nio de los demandantes, jamás fui pro-pietario del mismo. Los fondos públicosdepositados en Suiza han sido restitui-dos a su propietario, el Estado del Perú,mediante decomiso, conforme al autodel Segundo Juzgado Penal Especial deLima de fecha 21 de noviembre de2003” (folio 35).

6. De lo anterior se deriva que, en estric-to, la cuestión controvertida en el casoconcreto está referida a la interpreta-ción del artículo 52° de la Ley del Im-puesto a la Renta que ha realizado laAdministración Tributaria. De acuerdocon este artículo “se presume de plenoderecho que los incrementos patrimo-niales cuyo origen no puede ser justifi-cado por el contribuyente o responsa-ble constituyen renta neta no declara-dos por éstos”; además señala que di-chos incrementos patrimoniales “no pue-den sustentarse con utilidades deriva-das de actividades ilícitas”. La pregun-ta a contestar entonces es la siguiente:¿la Administración Tributaria actuó le-gítimamente al aplicar al demandanteel artículo 52° de la Ley de Impuesto ala Renta?

7. A juicio del Tribunal Constitucional, parael artículo 52° antes mencionado no esrelevante el origen –lícito o ilícito– delincremento patrimonial por tres razo-nes fundamentalmente. Primero, porquede acuerdo con el artículo 74° de laConstitución no es función de la Admi-nistración Tributaria, ni tiene facultadespara ello, determinar la procedencia lí-cita o ilícita de una renta específica; másaún sería absurdo y contraproducentepretender que se le exija a la Adminis-tración Tributaria, en casos como este,evaluar y determinar el título jurídico delincremento patrimonial.

8. Segundo, que la Administración Tribu-taria tenga que verificar previamente siel incremento patrimonial no justifica-do proviene de rentas lícitas o ilícitas esuna exigencia irrazonable que torna-ría en inviable la realización de sus fa-cultades tributarias. En tercer lugar, por-que el impuesto a la renta grava he-chos o actividades económicas, no lasconductas de las personas en funciónde si estas son lícitas o ilícitas; de locontrario, se establecería un anteceden-te negativo muy grave porque para queuna persona se exima de sus obliga-ciones tributarias bastaría que ésta ale-gue la ilicitud de sus utilidades; lo cualquebraría el principio constitucional tri-butario de Igualdad (artículo 74° de laConstitución) frente a aquellas personas

que cumplen, de acuerdo a ley, con susobligaciones tributarias.

9. En este punto, por ello, el Tribunal Cons-titucional coincide con la interpretaciónrealizada por el Tribunal Fiscal, en cuyocriterio(...) resulta impertinente el argumentodel recurrente según el cual no procedela aplicación de la mencionada presun-ción, en tanto la Administración tuvo co-nocimiento del origen ilícito del dinero(…); toda vez que, como se ha indica-do, no cabe la justificación del incre-mento patrimonial detectado a aquélcon el resultado de actividades ilícitascomo pretende hacerlo el recurrente,careciendo de relevancia a avocarse adiscutir si el impuesto a la renta gravalas rentas provenientes de actividadesilegales, toda vez que operada la pre-sunción bajo análisis, lo cual ocurre antela falta de justificación del incrementopatrimonial establecido, se presume depleno derecho que las rentas que ha-bría generado éste constituyen rentagravable (…). (Cfr. RTF 07300-2-2003,RTF 07335-4-2003 y RTF 01692-4-2006)

10.De acuerdo con el artículo 52° de laLey del Impuesto a la Renta, lo relevan-te es que la Administración Tributariadetermine si el administrado ha tenidoun incremento patrimonial injustificadoy, de ser así, que aquél no pretenda jus-tificar dicho incremento sobre la basede actividades económicas ilícitas. Porejemplo, una persona no podría justifi-car su incremento patrimonial con utili-dades provenientes del tráfico ilícito dedrogas.

11.En el presente caso, los demandantestuvieron un incremento patrimonial queno pudieron justificar, por lo cual laAdministración Tributaria, sobre basepresunta, legítimamente tenía la facul-tad de determinar de oficio el Impuestoa la Renta, de conformidad con el artí-culo 93° de la Ley del Impuesto a la Ren-ta. Este criterio del Tribunal Fiscal esconstitucional, en la medida que, comoya se dijo, la Administración Tributariano determina la licitud o ilegalidad delincremento patrimonial –tampoco losprocedimientos tributarios están dirigi-dos a tal fin–, sino que se limita a aco-tar el correspondiente impuesto cuan-do dicho incremento no puede ser justi-ficado por el contribuyente.

12.Es paradójico que, en el fondo, lo quehacen los demandantes es querer justi-ficar su incremento patrimonial en unmomento dado con actividades que enel proceso penal respectivo han sido

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consideradas como ilícitas, producto dela comisión de los delitos de peculado ydel cohecho pasivo propio; lo cual estáexpresamente prohibido, como se havisto, por el artículo 52° de la Ley delImpuesto a la Renta, cuando señala queel incremento patrimonial no puede serjustificado con utilidades provenientesde actividades ilícitas.

13.Finalmente, los demandantes sostienenque la determinación del Impuesto a laRenta que realizó la Administración Tri-butaria constituye una doble sanción,pues en el proceso penal ya se les haimpuesto una condena. Este argumen-to del demandante carece de sustento yno puede ser acogido por el TribunalConstitucional porque es obvio que ladeterminación del Impuesto a la Renta

no constituye una sanción penal y por-que la función de la Administración Tri-butaria no es imponer penas. Comotampoco por su propia naturaleza y porlos bienes jurídicos que protege, el pro-ceso penal no puede ser consideradoequiparable al procedimiento de deter-minación tributaria. La obviedad de lasustancial diferencia entre ellos relevaa este Colegiado de mayores conside-raciones al respecto.

14.Por lo señalado puede concluirse quela Administración Tributaria no ha vul-nerado el principio de Legalidad Tribu-taria, tampoco el derecho a no ser pro-cesado y sancionado dos veces por elmismo hecho. En consecuencia la de-manda debe ser declarada infundadaen todos sus extremos.

Por estos fundamentos, el Tribunal Cons-titucional, en uso de las atribuciones que leconfiere la Constitución Política del Perú

HA RESUELTODeclarar INFUNDADA la demanda de

autos.

Publíquese y notifíquese.

SS.LANDA ARROYOMESÍA RAMÍREZ

BEAUMONT CALLIRGOSCALLE HAYEN

ETO CRUZÁLVAREZ MIRANDA

VOTO SINGULAR DEL MAGISTRADOVERGARA GOTELLI

Emito el presente fundamento de votopor los fundamentos siguientes:1. Con fecha 8 de octubre de 2006 los

recurrentes interponen demanda de am-paro contra la Superintendencia Nacio-nal de Administración Tributaria (SU-NAT) y contra el Tribunal Fiscal, con lafinalidad que:a) Respecto a Nicolás de Bari Hermo-

za Ríos– Se declare la nulidad de la Resolu-

ción del Tribunal Fiscal Nº 02544-4-2005 del 22 de abril de 2005,las Resoluciones de DeterminaciónNºs. 024-03-0014717, 024-03-0014718 y 024-03-0014719; y lasResoluciones de Multa Nºs. 024-02-0056854, 024-02-0056855 y 024-02-0056856, correspondientes alImpuesto a la Renta de los ejerci-cios 1995 y 1997.

– Se declare la nulidad de la Resolu-ción del Tribunal Fiscal Nº 01692-4-2006 del 29 de marzo de 2006;de las Resoluciones de Determina-ción Nºs. 024-03-0017898, 024-03-0017899 y 024-03-0017900;y de las Resoluciones de Multa Nºs.024-02-0065407 y 024-02-0065408, correspondientes al Im-puesto a la Renta de los ejercicios1998 al 2000.

– Se determine la inexistencia de ren-tas por incremento patrimonial nojustificado y de rentas de fuente ex-tranjera del contribuyente Nicolásde Bari Hermoza Ríos durante losperiodos 1995 al 2000.

b) Respecto de la demandante Juana Lui-sa Quiroz Bocanegra– Se declare la nulidad de la Resolu-

ción del Tribunal Fiscal Nº 01725-6-2006 del 30 de marzo de 2006;de las Resoluciones de Determina-ción Nºs. 024-03-0017901, 024-03-0017902 y 024-03-0017903;y las Resoluciones de Multa Nºs.024-02-0065409, 024-02-0065410 y 024-02-0065931, corres-pondientes al Impuesto a la Rentade los ejercicios 1998 al 2000.

– Se declare la nulidad de la Resolu-ción del Tribunal Fiscal Nº 01777-4-2006 del 31 de marzo de 2006;de las Resoluciones de Determina-ción Nºs. 024-03-0014720, 024-03-0014721 y 024-03-0014722;y de las Resoluciones de Multa Nºs.024-02-0056857, 024-02-0056858 y 024-02-0056859, corres-pondientes al Impuesto a la Rentade los ejercicios 1995 al 1997.

– Se declare la nulidad de la Resolu-ción de Ejecución Coactiva Nº 023-006-0349309, de 8 de junio de2006, correspondientes al cobro delas Resoluciones de DeterminaciónNº 024-03-0014720, 024-03-0014721 y 024-03-0014722.

– La determinación de la inexistenciade rentas por incremento patrimo-nial no justificados ni de rentas defuente extranjera de la contribuyenteJuana Luisa Quiroz Bocanegra du-rante los periodos 1995-2000.

2. Las instancias precedentes declararonla improcedencia liminar de la deman-da considerando que existe una víaigualmente satisfactoria para la diluci-dación de la controversia.

3. Entonces tenemos que el tema de la al-zada trata de un rechazo liminar de lademanda (ab initio), en las dos instan-cias (grados) precedentes, lo que signi-fica que no hay proceso y por lo tantono existe demandado (emplazado). Porello cabe mencionar que si el Superiorrevoca el auto venido en grado paravincular a quien todavía no es deman-dado porque no ha sido emplazado pornotificación expresa y formal, corres-ponde entonces revocarlo y ordenar alinferior a admitir la demanda a trámitey correr traslado de ella al demanda-do. Lo que se pone en conocimiento es“el recurso interpuesto” y no la deman-da, obviamente, mandato que tiene elpropósito de vincular al pretenso de-mandado con lo que resulte de la inter-vención de este tribunal en relación es-pecífica al auto cuestionado. Cabe men-cionar que el artículo 47° del CódigoProcesal Constitucional es copia del ar-tículo 427° del Código Procesal Civil ensu parte final que dice: “Si la resolu-ción que declara la improcedencia fue-se apelada, el Juez pondrá en conoci-miento del demandado el recurso inter-puesto. La resolución superior que re-suelva en definitiva la improcedencia,produce efectos para ambas partes”,numeral que precisamente correspon-de al rechazo in limine de la demanday las posibilidades que señala para elsuperior (confirmar o revocar el autoapelado).

4. Es por ello que al concedérsele al actorel recurso extraordinario de agravioconstitucional, el principio de limitaciónaplicable a toda la actividad recursivale impone en este caso al Tribunal Cons-titucional (Tribunal de alzada) la limita-

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ción de sólo referirse al tema del cues-tionamiento a través del recurso deagravio constitucional, y nada más. Porello es que el recurso de apelación con-cedido y notificado al que debería serconsiderado demandado, si la sala su-perior revoca el auto cuestionado, pro-duce efectos para ambas partes.

5. Por cierto es pues que si el Superior re-voca el auto venido en grado, para vin-cular a quien todavía no es demanda-do, tiene que ponérsele en su conoci-miento “el recurso interpuesto” y no lademanda, obviamente.

6. En atención a lo señalado se concluyeen que es materia de la alzada el pro-nunciamiento por este tribunal del re-chazo liminar, estando en facultad sólopara pronunciarse por la confirmatoriadel auto recurrido o por su revocatoria;sin embargo este colegiado ha venidoconsiderando que excepcionalmentepodría ingresar al fondo, para darle larazón al demandante, en casos de suma

les con pretensiones interesadas. Peroen todo caso si los demandantes consi-deran que dichas resoluciones son ar-bitrarias y contravienen derechos cons-titucionales, tienen expedita la vía con-tencioso administrativa para cuestionar-las, siendo ésta una vía igualmente sa-tisfactoria, puesto que por la naturale-za de la pretensión se observa que esnecesario una vía que cuente con eta-pa probatoria para que puedan actuar-se las pruebas aportadas por las par-tes, etapa de la que carecen los proce-sos constitucionales.

9. Por tanto confirmando el auto de recha-zo liminar la demanda debe ser decla-rada improcedente en atención al inci-so 2) del artículo 5° del Código Proce-sal Constitucional.

En consecuencia mi voto es porque seCONFIRME el auto de rechazo liminar.

SR.JUAN FRANCISCO VERGARA GOTELLI

COMENTARIO:

urgencia cuando se verifique la existen-cia de situaciones de hecho que exijanla tutela urgente, es decir cuando seevidencie estado de salud grave o edadavanzada del demandante.

7. En el presente caso no se evidencia queeste Tribunal tenga que realizar un pro-nunciamiento de emergencia, puestoque no se verifica una situación de tute-la urgente, por lo que sólo se debe limi-tar a corroborar si existen razones sufi-cientes para revocar el auto de recha-zo liminar o no.

8. Se tiene de autos que los demandantesutilizando el proceso constitucional deamparo pretenden declarar la nulidadde una serie de resoluciones adminis-trativas acusando en un órgano admi-nistrativo del Estado decisiones que con-sideran equivocadas, evacuadas den-tro de un proceso de su competenciaconducido por los cauces de la ley, nopudiéndose desnaturalizar la finalidadque tienen los procesos constituciona-

INTRODUCCIÓN

Como lo hicimos saber en la sección Ope Lex de nuestro Suple-mento Mensual Informe Tributario, correspondiente al mes de juniopasado, el Tribunal Constitucional (TC) ha publicado finalmente lasSentencias correspondientes a dos procesos de Amparo referidos ala constitucionalidad de la presunción establecida en la Ley del Im-puesto a la Renta (LIR) por Incremento Patrimonial No Justificado.

Un proceso fue iniciado por un ex Comandante General del Ejér-cito (Exp. Nº 4385-2007-PA/TC, cuya sentencia fue fechada en no-viembre de 2007), y el otro por el mismo ex General y su esposa(Exp. Nº 4985-2007-PA/TC, cuya sentencia fue fechada en enero de2008), y las demandas respectivas se habrían planteado bajo las mis-mas consideraciones, al punto que los fundamentos del TC de lasreferidas sentencias en ambos casos son los mismos.

La Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional (TC) recaídaen el Expediente Nº 4985-2007-PA/TC materia de comentario (enadelante “la Sentencia”) trata de una demanda de Amparo presenta-da en agosto de 2006 contra la Superintendencia Nacional de Admi-nistración Tributaria (SUNAT) y el Tribunal Fiscal, invocando la vio-lación de los derechos a (i) la Legalidad Tributaria y (ii) a no serprocesados ni sancionados por lo mismo.

El TC precisa, de un análisis de los actuados, que los demandan-tes tienen como petitorio:– Declarar la nulidad de la Resoluciones del TF Nºs. 2544-4-2005,

1692-4-2006, 1725-6-2006 y 1777-4-2006.– La determinación de la inexistencia de rentas por Incremento

Patrimonial No Justificados ni de rentas de fuente extranjera delos demandantes durante los periodos 1995 al 2000.La SUNAT, por su parte, se apersonó al proceso pero no formuló

argumentos que sustenten su contradicción a la demanda.Es criticable que la Administración Tributaria no haya ejercido el

derecho de Defensa que correspondía, sobre todo en la perspectiva

de proporcionar al TC los elementos conceptuales de una materiaespecializada como es la tributaria y, de esta manera, colaborar paraque los Magistrados del TC tengan una lectura constitucional másclara del tema controvertido.

Ahora bien, en la primera instancia del Poder Judicial (PJ), elCuadragésimo Séptimo Juzgado Civil de Lima declaró improcedentela demanda, al considerar que la pretensión no se encontraba com-prendida dentro del contenido constitucionalmente protegido porlos derechos constitucionales genéricamente invocados por los re-currentes, sino más bien, dirigidas a impugnar diferentes resolucio-nes administrativas. Además, se consideró que para dilucidar la con-troversia resultaba necesaria la existencia de una estación probato-ria que no es propia del proceso constitucional de Amparo, sino delproceso Contencioso Administrativo. En tal sentido, se concluyó queera de aplicación conjunta lo dispuesto en los incisos 1 y 2 del artí-culo 5° del Código Procesal Constitucional (CPC).

La Corte Superior confirmó la resolución apelada.El TC conoce del caso vía recurso de agravio constitucional,

donde finalmente se declara infundada la demanda, al concluirseque la Administración Tributaria no había vulnerado el principio deLegalidad Tributaria, como tampoco el derecho a no ser procesado ysancionado dos veces por el mismo hecho, bajo los argumentos queveremos a continuación.

I. ALCANCES PROCESALES DE LA SENTENCIA

En la Sentencia no se ha fundamentado las razones por las cua-les al TC le correspondía pronunciarse sobre el tema de fondo, yademás si, en instancias previas, los jueces del PJ obraron correcta-mente al haber declarado improcedente la demanda de Amparo envirtud a los incisos 1 y 2 del artículo 5° del CPC.

En principio el TC tenía el deber de identificar el contenido esen-cial del derecho constitucional vulnerado, presupuesto básico paraanalizar toda demanda de Amparo, entre otros requisitos de proce-dencia de este proceso constitucional.

Por excepción, y atendiendo a determinados principios constitu-

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cionales como el de Celeridad Procesal, las circunstancias del casoo la especial relevancia de la materia de que se trate, el TC puededetenerse a analizar constitucionalmente una demanda de Amparoinclusive si inicialmente correspondía declarar su improcedencia,pero ello debe estar claramente explicitado y debidamente funda-mentado en el fallo del colegiado, pues de lo contrario se está sen-tando precedentes que desvirtúan la naturaleza del proceso constitu-cional de Amparo, pero además se contribuye de manera indeseadaa dejar espacio para la inseguridad jurídica y a la “amparización”injustificada de las controversias en materia tributaria.

Consideramos que era perfectamente atendible que el TC se pro-nunciara sobre la constitucionalidad de la presunción establecida enla LIR por Incremento Patrimonial No Justificado, y en general sobrela tributación vinculada a las operaciones ilícitas, siempre y cuandose hubieran expresado las razones de interés público para hacerlo enun caso concreto y a propósito de una demanda de Amparo.

Llama la atención que en la Sentencia no existan los fundamen-tos correlacionados o de contrapartida respecto del Voto Singulardel Magistrado Vergara Gotelli. En tal sentido, hubiera sido conve-niente que no solo se dejara sentada la existencia de un Voto Singu-lar, como efectivamente se hizo, sino además los fundamentos dis-tintos que finalmente son compartidos por la mayoría de Magistra-dos del TC. No se trata tampoco de dar respuesta a cada Voto Singu-lar, al punto que el pronunciamiento termine siendo una acta dediálogos de posiciones entre los miembros del TC, sino de funda-mentar la posición del colegiado respecto de las opiniones particula-res de cada Magistrado del TC que podrían ser relevantes en el casoconcreto (y que probablemente tengan su origen en los alegados delas partes, o en las instancias precedentes como en el caso de laSentencia bajo comentario), pero que –inevitablemente- al ser unaposición de minoría, finalmente no es asumida por el pleno del TC.

Corresponde destacar que en el Voto Singular en referencia se sos-tiene que “(e)n el presente caso no se evidencia que este Tribunal ten-ga que realizar un pronunciamiento de emergencia, puesto que no severifica una situación de tutela urgente, por lo que sólo se debe limitara corroborar si existen razones suficientes para revocar el auto de re-chazo liminar o no”. En términos procesales esta aseveración es unaposición válida y acorde con algunos precedentes del mismo TC.

Además se señala que los demandantes “… pretenden declararla nulidad de una serie de resoluciones administrativas acusando enun órgano administrativo del Estado decisiones que consideran equi-vocadas, evacuadas dentro de un proceso de su competencia con-ducido por los cauces de la ley, no pudiéndose desnaturalizar la fi-nalidad que tienen los procesos constitucionales con pretensionesinteresadas”; y que en todo caso si los mismos “… consideran quedichas resoluciones son arbitrarias y contravienen derechos consti-tucionales, tienen expedita la vía contencioso administrativa paracuestionarlas, siendo ésta una vía igualmente satisfactoria, puestoque por la naturaleza de la pretensión se observa que es necesariouna vía que cuente con etapa probatoria para que puedan actuarselas pruebas aportadas por las partes, etapa de la que carecen losprocesos constitucionales”.

Como tal, el Magistrado Vergara Gotelli opinaba que la deman-da debía ser declarada improcedente en atención al inciso 2 del artí-culo 5° del CPC.

Si bien es cierto que el CPC no ha incorporado excepciones a lascausales de improcedencia de la demanda de Amparo, entre las cua-les se encuentra la ausencia de una vía igualmente satisfactoria, sa-bemos que el TC se ha encargado de incorporar en su doctrina juris-prudencial algunos criterios interpretativos sobre el particular, talcomo lo hemos hecho saber en esta Sección de la Revista AnálisisTributario.

En todo caso, y en la misma perspectiva de lo señalado en líneasprecedentes sobre la necesidad de identificar al derecho constitucio-nalmente amenazado o vulnerado en cada demanda de Amparo pre-sentada, era necesario que el TC indicara en la Sentencia las razonespor las cuales se consideró que en el caso concreto no se declaró

improcedente la demanda a sabiendas de que existe una vía igual-mente satisfactoria al Proceso Amparo como es el proceso Conten-cioso Administrativo.

Finalmente en este punto, conviene agregar –una vez más– quedesde nuestro punto de vista el juez constitucional no debería decla-rar de plano la improcedencia de una demanda de Amparo por elsolo hecho de que para su análisis es necesario incorporar algunosmedios probatorios, que lógicamente en todo proceso finalmentedeberían existir, esto es, ofrecerse, actuarse y valorarse. Lo que ha deevaluarse primordialmente es que finalmente, por la actuación dedichos medios probatorios, hay alguna distorsión al carácter urgenteo sumario de tutela jurisdiccional del proceso constitucional. En talsentido, si se lograra convicción o inclusive duda de la inexistenciade dicha distorsión, en cuanto a este requisito, deberá admitirse lademanda de Amparo presentada sin mayores consideraciones.

II. ALCANCES SUSTANTIVOS DE LA SENTENCIA

Como se puede leer en la Sentencia, para el TC la cuestión con-trovertida en el caso concreto está referida a la interpretación delartículo 52° de la LIR que ha realizado la Administración Tributaria.

Aunque no se haya indicado expresamente, el caso controvertidose trataría del cuestionamiento de un acto basado en una norma, deconformidad con el artículo 3° del CPC, pues como sabemos, en virtudal artículo 200° de la CP, el Amparo no procede contra normas legales.

Cabe señalar que el citado artículo 52°, ante de la modificaciónoperada por el Dec. Leg. Nº 945, señalaba que “(s)e presume depleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen nopuede ser justificado por el contribuyente o responsable, constitu-yen renta neta no declarados por éstos”; y que dichos incrementospatrimoniales “no podrán justificarse con utilidades derivadas de ac-tividades ilícitas”.

El vigente artículo 52°, con la modificación del Dec. Leg. Nº945, publicado el 23 de diciembre de 2003, establece que “(s)e pre-sume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda serjustificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no decla-rada por éste”, y que dichos incrementos patrimoniales “no podránser justificados con utilidades derivadas de actividades ilícitas”.

El mayor cambio de la norma en referencia radica en haberseeliminado la frase “de pleno derecho”.

El TC se pregunta, respecto al régimen vigente hasta antes delDec. Leg. Nº 945, si en el caso concreto “¿la Administración Tributa-ria actuó legítimamente al aplicar al demandante el artículo 52° dela Ley de Impuesto a la Renta?”.

Debe entenderse que el encuadre de la actuación realizada porla Administración Tributaria no solo se ha basado en el irrestrictocumplimiento de lo señalado en el texto expreso de la norma legal oreglamentaria, según corresponda, sino esencialmente en la corres-pondencia de dicha actuación con los principios y derechos consti-tucionales, al caso que podrían inaplicarse las normas en las cualesse fundó la mencionada actuación si se considerase que son incons-titucionales, de conformidad con el artículo 3° del CPC.

Pues bien, a juicio del TC, para el artículo 52° de la LIR no esrelevante el origen –lícito o ilícito– del incremento patrimonial portres razones fundamentales:

Primero, “porque de acuerdo con el artículo 74° de la Constitu-ción no es función de la administración tributaria, ni tiene facultadespara ello, determinar la procedencia lícita o ilícita de una renta es-pecífica; más aún sería absurdo y contraproducente pretender quese le exija a la administración tributaria, en casos como este, evaluary determinar el título jurídico del incremento patrimonial”.

Segundo, “que la administración tributaria tenga que verificarpreviamente si el incremento patrimonial no justificado proviene derentas lícitas o ilícitas es una exigencia irrazonable que tornaría eninviable la realización de sus facultades tributarias”.

Tercero, “porque el impuesto a la renta grava hechos o activida-des económicas, no las conductas de las personas en función de si

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estas son lícitas o ilícitas; de lo contrario, se establecería un antece-dente negativo muy grave porque para que una persona se eximade sus obligaciones tributarias bastaría que ésta alegue la ilicitudde sus utilidades; lo cual quebraría el principio constitucional tri-butario de igualdad (artículo 74° de la Constitución) frente a aque-llas personas que cumplen, de acuerdo a ley, con sus obligacionestributarias”.

Sucede que el artículo 52° de la LIR establece que la presun-ción opera siempre y cuando el origen de los incrementos patrimo-niales no haya sido justificado, y asimismo que no pueden justifi-carse dichos incrementos, entre otros, con las utilidades derivadasde actividades ilícitas.

De acuerdo a dicha norma, la Administración Tributaria debe-ría tener la capacidad para discernir si las utilidades derivaron deactividades lícitas o no, pues de lo contrario el supuesto de prohi-bición de justificar el incremento patrimonial en tal caso sería sen-cillamente impracticable.

Ciertamente, el artículo 52° citado no ha establecido que es lamisma Administración Tributaria la que tiene que determinar la li-citud o no de la actividad de la cual derivaron las utilidades. Inclu-sive se desprende de la Sentencia que no es función de la Adminis-tración Tributaria tal calificación, como tampoco tiene facultadespara hacerlo. ¿Quién deberá calificar la licitud de dichas activida-des y/o rentas entonces, a efectos de que pueda tener el valor sufi-ciente para justificar el incremento patrimonial presuntamente nojustificado?

Sobre el particular, el TC señala en la Sentencia que “(d)e acuer-do con el artículo 52° de la Ley del Impuesto a la Renta, lo relevan-te es que la administración tributaria determine si el administradoha tenido un incremento patrimonial injustificado y, de ser así, queaquél no pretenda justificar dicho incremento sobre la base deactividades económicas ilícitas. Por ejemplo, una persona no po-dría justificar su incremento patrimonial con utilidades provenien-tes del tráfico ilícito de drogas” (énfasis agregado).

¿Cómo la Administración Tributaria va a calificar que el deudortributario está “pretendiendo” justificar su incremento patrimonialsobre la base de actividades económicas ilícitas, si dicha entidadno tiene ni función ni facultades para determinar el origen lícito oilícito de las rentas?

El criterio del TC podría llevar, bajo una perspectiva arbitraria yalejada del respeto de los derechos constitucionales, a que la SU-NAT se autodeclare incapaz de reconocer la licitud de determina-das actividades, y que solo admita la justificación del incrementopatrimonial en base a una declaración judicial en el sentido que noes ilícita.

Ahora bien, vemos que el TC comparte con los criterios inter-pretativos recogidos en las RTF Nºs. 7300-2-2003, 7335-4-2003 y1692-4-2006 que se basaron en una interpretación literal del artí-culo 52° de la LIR.

Así entonces, el TC observa que en el caso los demandantestuvieron un incremento patrimonial que no pudieron justificar, porlo cual la Administración Tributaria, sobre base presunta, legítima-mente tenía la facultad de determinar de oficio el Impuesto a laRenta, de conformidad con el artículo 93° de la LIR. Agrega el co-legiado que “(e)ste criterio del Tribunal Fiscal es constitucional, enla medida que, como ya se dijo, la administración tributaria nodetermina la licitud o ilegalidad del incremento patrimonial –tam-poco los procedimientos tributarios están dirigidos a tal fin–, sinoque se limita a acotar el correspondiente impuesto cuando dichoincremento no puede ser justificado por el contribuyente”.

Finalmente en este extremo se señala en la Sentencia que “(e)sparadójico que, en el fondo, lo que hacen los demandantes es que-rer justificar su incremento patrimonial en un momento dado conactividades que en el proceso penal respectivo han sido considera-das como ilícitas, producto de la comisión de los delitos de pecula-do y del cohecho pasivo propio; lo cual está expresamente prohibi-do, como se ha visto, por el artículo 52° de la Ley del Impuesto a la

Renta, cuando señala que el incremento patrimonial no puede serjustificado con utilidades provenientes de actividades ilícitas”.

De otro lado, el TC descarta la vulneración del derecho-princi-pio de Non bis in idem, en el sentido que la determinación delImpuesto a la Renta que realizó la Administración Tributaria cons-tituiría una doble sanción, pues en el proceso penal ya se les habíaimpuesto una condena.

En efecto, en la Sentencia se señala que “(e)ste argumento deldemandante (sic) carece de sustento y no puede ser acogido por elTribunal Constitucional porque es obvio que la determinación delimpuesto a la renta no constituye una sanción penal y porque lafunción de la administración tributaria no es imponer penas. Comotampoco por su propia naturaleza y por los bienes jurídicos queprotege, el proceso penal no puede ser considerado equiparable alprocedimiento de determinación tributaria. La obviedad de la sus-tancial diferencia entre ellos releva a este Colegiado de mayoresconsideraciones al respecto”.

Este último criterio es muy importante, y sin límites claros por lopronto, en el sentido que el TC podría estar surcando una doctrinajurisprudencial novedosa sobre la concurrencia de las consecuen-cias jurídicas dispuestas en el Derecho Penal y en el Derecho Tribu-tario respecto a las mismas situaciones u operaciones económicas.

COLOFÓN

Vemos que el TC es enfático pero poco claro en validar la cons-titucionalidad de la presunción establecida en la LIR por IncrementoPatrimonial No Justificado, y la imposibilidad de justificar el mismocon utilidades derivadas de actividades ilícitas.

Lamentablemente se ha realizado el análisis constitucional delartículo 52° de la LIR sin recurrir al intenso debate que existe en elDerecho Comparado sobre la tributación vinculada a operacionesilícitas.

Ahora bien, consideramos que en próximos pronunciamientosel TC debería desarrollar, cuanto menos, los siguientes temas:– La relación entre el Principio Constitucional de Deber de Contri-

buir al Financiamiento Estatal y la tributación vinculada a opera-ciones ilícitas. El TC ya ha esbozado tangencialmente que justi-fica dicho gravamen apelando al Principio de Igualdad.

– La relación entre el Principio Constitucional de Legalidad Tribu-taria y también el de Capacidad Contributiva con el concepto derenta en la LIR, en particular los parámetros constitucionales delas llamadas rentas presuntas, fictas e imputadas.

– La relación entre el Principio Constitucional de No Confiscato-riedad con la limitación a la justificación del Incremento Patri-monial originada por la realización de actividades ilícitas, cuan-do el Estado, a través de sus órganos competentes, haya recupe-rado la riqueza indebidamente poseída. Para tal caso habrá devalorarse la normatividad del Derecho Penal correspondiente,así como normas conexas sobre Lavado de Activos y Pérdida deDominio, e inclusive su eficacia real frente a la función de fisca-lización del cumplimiento de obligaciones tributarias por partede la Administración Tributaria.

– Respecto de los dos últimos tópicos, corresponderá efectuar elexamen del reconocimiento de los Principios Constitucionalesde Proporcionalidad y Razonabilidad.

– La precisión sobre los alcances del Principio Constitucional deNon bis in idem en relación a la concurrencia de las consecuen-cias jurídicas dispuestas en el Derecho Penal y en el DerechoTributario respecto a las mismas situaciones u operaciones eco-nómicas.

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Impuesto General a las Ventasy Contratos de Colaboración Empresarial

Identificación del contribuyente y de los supuestosde prestación o utilización de servicios en el país

RTF Nº: 3119-4-2008EXPEDIENTE Nº: 1181-2006INTERESADO: (...)ASUNTO: Impuesto General a las Ventas y MultaPROCEDENCIA: ArequipaFECHA: Lima, 7 de marzo de 2008

VISTA la apelación interpuesta por (...) contra la Resolución deIntendencia Nº 055-015-0000051/SUNAT de 13 de diciembre de2005, emitida por la Intendencia Regional de Arequipa de la Super-intendencia Nacional de Administración Tributaria, en cumplimientode la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2295-4-2005 del 13 de abrilde 2005, que declaró fundada en parte la reclamación interpuestacontra las Resoluciones de Determinación Nº 052-03-0002345 a052-03-0002353 y la Resolución de Multa Nº 052-02-0002867sobre Impuesto General a las Ventas de marzo, abril, setiembre yoctubre de 2000, febrero, abril, mayo y agosto de 2001, Impuesto ala Renta del ejercicio 2000 y la infracción tipificada en el numeral 2del artículo 178° del Código Tributario.

CONSIDERANDO:Que la recurrente sostiene que ni (... SAC) ni las otras partes del

consorcio solicitaron autorización, ni la obtuvieron expresa o tácita-mente por parte de SUNAT, para que éste no lleve contabilidad in-dependiente, por lo que de acuerdo con lo establecido en el artículo65° de la Ley del Impuesto a la Renta, el consorcio se constituyó enun contrato de colaboración empresarial obligado a llevar contabi-lidad independiente, y que si bien la Administración se limita a se-ñalar que el consorcio no puede ser considerado sujeto del ImpuestoGeneral a las Ventas porque se verificó en los hechos que no llevócontabilidad independiente, ello únicamente significa que aquél nocumplió con dicha obligación legal mas no que dejó de ser un con-trato de colaboración obligado a llevar contabilidad independiente;

Que agrega que al haberse constituido el consorcio en el paísconstituye una persona jurídica que tiene condición de domiciliadopara efectos del Impuesto a la Renta en tal sentido, también tiene lacondición de domiciliado en el país para efecto del Impuesto Gene-ral a las Ventas de acuerdo a lo establecido en el numeral 1 delinciso c) del artículo 3° de la Ley del Impuesto General a las Ventas,por lo que los servicios prestados por dicho consorcio califican comoservicios prestados en el país y no como una utilización de servicioscomo pretende la Administración, no encontrándose por tanto obli-gada a pagar los impuestos por tales servicios;

Que refiere que de conformidad con los contratos celebradoscon el citado consorcio queda claro que las partes establecieron queel servicio materia de dichos contratos constituía un servicio presta-do en el país, y que es en tal virtud que se incluyó el Impuesto Gene-ral a las Ventas en la retribución que (...) pagaba al citado consor-cio, por lo que debe aplicarse el criterio de realidad económica;

Que por su parte, la Administración señala que del requerimientocursado a la empresa (... SAC), representante del consorcio, en cum-

plimiento de lo dispuesto por este Tribunal, verificó que este se confor-mó con el objeto de suministrar bienes y servicios a la recurrente,habiéndose individualizado los que correspondían a cada una de laspartes, así como la contraprestación a recibir por los mismos, asimis-mo, que consta en los libros y registros contables de la referida empre-sa que como producto de los bienes y servicios brindados a la recu-rrente en cumplimiento de los contratos emitió y contabilizó las factu-ras correspondientes a sus servicios, y que si bien se ubicaron facturasy notas de débito de los otros miembros del consorcio aquellas nofueron contabilizadas en su contabilidad, situación que corrobora lomanifestado por (... SAC) en el que asevera que las utilidades o pérdi-das de los demás consorciados no le fueron transferidas;

Que añade que de la verificación efectuada se concluye que elconsorcio no llevó contabilidad independiente, por lo que no puedeconsiderársele como sujeto del Impuesto General a las Ventas motivopor el cual cada miembro del consorcio debe tributar por los servi-cios que prestó y facturó, en tal sentido, al tratarse los reparos sobreoperaciones realizadas por la recurrente con la empresa (...) domi-ciliada en Alemania, se ratificaron los reparos por utilización deservicios prestados por no domiciliados;

Que de otro lado, indica que procedió a efectuar la reliquida-ción ordenada por el Tribunal con relación al reparo al Impuesto a laRenta del ejercicio 2000, modificándose el saldo a favor de S/.232,521.00 a S/. 374,122.16 y consecuentemente la multa rela-cionada;

Que de acuerdo con el artículo 156° del Texto Único Ordenadodel Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, las resoluciones del Tribunal Fiscal serán cumplidas por losfuncionarios de la Administración Tributaria, bajo responsabilidad;

Que mediante la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02295-4-2005de 13 de abril de 2005, este Tribunal revocó la Resolución de Inten-dencia Nº 055-014-0000041/SUNAT, que declaró infundado elrecurso de reclamación interpuesto contra las Resoluciones de Deter-minación Nº 052-03-0002345 a 052-03-0002353 y la Resoluciónde Multa Nº 052-02-0002867 emitidas por reparos al ImpuestoGeneral a las Ventas por utilización de servicios prestados por nodomiciliados de los meses de marzo, abril, setiembre y octubre de2000 y febrero, abril, mayo y agosto de 2001, respecto de los ser-vicios prestados a la recurrente por la empresa alemana (... SAC)integrante del consorcio (... AG) – (... S.A.) – (... SAC) en mérito alos contratos de suministros de bienes y servicios Nº C.G.G. 28/2000 y C.G.G. 055/2001-(...), así como reparos por el Impuesto ala Renta del ejercicio 2000 por la disminución de la pérdida tributa-ria compensable al incluir como ingresos los intereses por depósitosbancarios los cuales se encuentran exonerados del Impuesto a laRenta, disponiendo que la Administración emita nuevo pronuncia-miento de acuerdo a lo expuesto en dicha resolución;

Que en la precitada resolución, este Tribunal señaló con relacióna los reparos al Impuesto General a las Ventas, que a efecto deresolver el expediente resultaba necesario que la Administración re-quiera información a las partes integrantes del consorcio, en espe-

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cial a la empresa (... SAC)(1), con la finalidad de verificar la existen-cia del contrato de consorcio, su operatividad, sus modificatoriasvigentes a la fecha de realización de las operaciones, corroborandoadicionalmente si los ingresos que obtuvieron las empresas no domi-ciliadas, de acuerdo con lo establecido en el Anexo Nº 1 del Contra-to de Suministro de Bienes y Servicios Nº C.G.G. 28/2000-(...) an-tes mencionado, fueron atribuidos en su integridad a la empresadomiciliada, conforme con lo establecido en el contrato de consor-cio, determinando el registro contable de tal atribución, de ser elcaso, asimismo, y dado que según el artículo 9° de la Ley de Impues-to General a las Ventas los consorcios sólo son contribuyentes delimpuesto cuando lleven contabilidad independiente, también resul-taba necesario que la Administración efectuase las verificacionescorrespondientes y emita pronunciamiento respecto a si el consorciosolicitó autorización para no llevar contabilidad independiente, ve-rificando adicionalmente si en la práctica llevó contabilidad inde-pendiente o no y en este último caso si fue cada una de las partes ouna de ellas quien asumió la contabilidad del Consorcio;

Que de otro lado, indicó con relación al reparo al Impuesto a laRenta, que si bien la Administración determinó una pérdida com-pensable del ejercicio 2000 considerando intereses exonerados porel ejercicio 1999 lo que se encuentra arreglado a ley, no obstante, aldeterminar la renta neta imponible del ejercicio 2000 según audito-ría se ha omitido considerar la pérdida proveniente del ejercicioanterior 1999, así como los intereses exonerados correspondientesal ejercicio 2000, por lo que procedía que la Administración efectúeuna nueva reliquidación considerando dichos conceptos;

Que en virtud a lo dispuesto en la precitada resolución del Tribu-nal Fiscal, la Administración emitió la Resolución de Intendencia Nº055-015-0000051/SUNAT del 13 de diciembre de 2005, cuya ape-lación es materia de grado, declarando fundada en parte la reclama-ción interpuesta, confirmando el extremo referido a los reparos al Im-puesto General a las Ventas de marzo, abril, setiembre y octubre de2000, febrero, abril, mayo y agosto de 2001 por utilización de servi-cios prestados por no domiciliados, al considerar que de la verifica-ción efectuada a la documentación, los libros y registros contables de(... SAC), se determinó que la citada empresa contabilizó únicamentelas facturas emitidas por sus servicios prestados a la recurrente, nohabiendo contabilizado las emitidas por los otros miembros del con-sorcio, ni tampoco le fueron transferidas utilidades o pérdidas de és-tos, por lo que al determinarse que el consorcio no llevó contabilidadindependiente no podía ser considerado como sujeto del ImpuestoGeneral a las Ventas motivo por el cual cada miembro del consorciodebía tributar por los servicios que prestó y facturó;

Que asimismo la Administración modificó la Resolución de De-terminación Nº 052-03-0002353 por el saldo a favor del Impuestoa la Renta del ejercicio 2000, así como la Resolución de Multa Nº052-02-0002867 vinculada a dicho valor al haber considerado ensu determinación los conceptos señalados en la Resolución Nº 02295-4-2005;

Que de lo actuado con relación a los reparos al Impuesto Generala las Ventas, según se aprecia de autos, la Administración notificó a laempresa (... SAC) – representante legal del consorcio (... AG) (...) –(... SA) – (... SAC)(2) – el Requerimiento Nº 0122050000967 (folios902 a 904), solicitando la exhibición del contrato de consorcio cele-brado entre (... SA), (... AG) (Alemania) y (... SA) (Colombia), uninforme por escrito respecto a su participación en la ejecutoriedad delmencionado contrato y cómo se registraron las operaciones deriva-das de éste en la contabilidad, asimismo, la exhibición de sus registroscontables indicando los folios donde se encuentren registradas las ope-raciones generadas con relación al consorcio, la documentación sus-tentatoria de la contabilización de las operaciones realizadas en cum-plimiento del referido contrato, así como la solicitud para que cadauna de las partes contratantes o una de ellas pueda llevar la contabi-lidad del consorcio, en caso de haberla presentado;

Que mediante escrito de fecha 21 de noviembre de 2005 (folio

750), (... SAC) señaló que participó en la ejecución de actividades detrámites de documentación de nacionalización, emisión y coordina-ción de importaciones, asistencia jurídica, financiera y administrativa,entre otras, servicios por los cuales emitió las facturas correspondien-tes a la recurrente, las que fueron registradas en su contabilidad comoun proyecto, lo cual supuso que se controlara en la cuenta 271102 –Costos por Facturar lo referido a los costos, gastos e ingresos, asimis-mo, indicó que lo señalado en la cláusula octava del contrato de con-sorcio respecto a que participa con el 100% en los resultados, se en-tiende que se calcula en la contabilidad de (... SAC) por lo que notransfiere utilidades a sus consorciados no domiciliados (... AG) y (...SA) Colombia, y que las utilidades o pérdidas que generan las ventasCIF de dichos consorciados no domiciliados no son parte del resultadode la contabilidad de (... SAC) ni fueron transferidos a ella;

Que de acuerdo al resultado del precitado Requerimiento (folio901), la Administración deja constancia que (... SAC) exhibió elcontrato de consorcio, sus registros contables y documentación sus-tentatoria, así como que presentó copia del expediente Nº 0366995de fecha 2 de julio de 2003 en el que afirma que con fecha 6 dediciembre de 1999 celebró un contrató de consorcio con (... AG) y(... SA) en que cada parte cumpliría con sus respectivas prestacionesal cliente y las facturaría, y que se cumplió con comunicar a la SU-NAT que dicho consorcio no llevaría contabilidad independiente ala de sus partes contratantes;

Que obra a folios 957 a 970, al Resumen Estadístico de la Fisca-lización y el Informe General, en el que la Administración da cuentade la verificación de los Libros y Registros Contables de (… SAC) enlos que se consignaron las facturas detalladas a folio 868 a 899emitidas por tal empresa por la transferencia de bienes y serviciosprestados a la recurrente en cumplimiento de los contratos celebra-dos, las que se encuentran registradas en el Subdiario 030 Registrode Ventas y 035 Registro de Ventas (...) así como su respectiva can-celación (folios 824 a 860), asimismo, que los costos y gastos fueroncontabilizados en el centro de costos 22170 cuyo registro se en-cuentra en la Cuenta 271102 (en la que se anotan todos los proyec-tos de la empresa) en la que también se anotaron los ingresos;

Que añade que (… SAC) emitió a (... AG) la Factura Nº 001-0003129 (folio 747) por comisiones producto de la buena pro delnegocio adjudicado, lo que también demuestra el vínculo individualde cada miembro del consorcio con la recurrente;

Que asimismo, señala que de la información proporcionada porla empresa (… SAC) se ubicaron facturas y notas de débito emitidaspor los otros miembros del consorcio no domiciliados a la recurrente(folios 648 a 685), no obstante se verificó que tales documentos nose contabilizaron en los registros de (… SAC), precisando con rela-ción al escrito de fecha 2 de julio de 2003 presentado por (… SAC)–en el que señaló que cumplió con comunicar a la Administraciónque el consorcio conformado con (... SA) y (... AG) no llevaría con-tabilidad independiente– que de la verificación efectuada en el Sis-tema de Información Documentaria (SID) se obtuvo que durante el 1de enero de 1999 y el 1 de julio de 2003 (… SAC) presentó expe-dientes comunicando la celebración de contratos de consorcio perorelacionados a convocatorias de la Empresa de Transmisión Eléctri-ca del Norte – ETECEN mas no de la recurrente (...), no ubicandoexpediente alguno en el que se comunicase lo señalado por tal em-presa, respecto de la recurrente;

Que de lo expuesto se tiene que el asunto controvertido se cir-cunscribe a determinar quién es el contribuyente del Impuesto Gene-ral a las Ventas que gravó los servicios que prestó el consorcio (...AG) – (... SA) – (… SAC) a favor de la recurrente en virtud a los–––(1) Representante Legal del Consorcio.(2) Consorcio celebrado con fecha 6 de diciembre de 1999 con el objetivo de participar

en la Licitación Pública Nº 001-(...)-99 convocada por la recurrente para efectos deejecutar la repotenciación de su centro de control y de su sistema de adquisición dedatos (folios 255 a 258), y con el cual celebró los Contratos Nº C.G.G. 28/2000-(...)de 17 de febrero de 2000 y Nº C.G.G. 055/2001-(...) de 5 de febrero de 2001(folios 267 a 327).

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

AGOSTO 2008 51

contratos Nº C.G.G. 28/2000 y C.G.G. 055/2001 – (...), si la re-currente como utilizador de servicios en el país –como afirma laAdministración– o el consorcio como prestador de servicios en elpaís –como sostiene la recurrente–;

Que de conformidad con lo establecido en el inciso b) del artícu-lo 1° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a lasVentas, aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, elImpuesto General a las Ventas grava, entre otros, la prestación outilización de servicios en el país;

Que el numeral 1 del inciso c) del artículo 3° del referido TextoÚnico Ordenado señala que se entiende que el servicio es prestadoen el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado enél para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar decelebración del contrato o del pago de la retribución, y que el servi-cio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto nodomiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, in-dependientemente del lugar en que se pague o se perciba la contra-prestación y del lugar donde se celebre el contrato;

Que el inciso b) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de laLey del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto SupremoNº 029-94-EF, modificado por los Decretos Supremos Nº 136-96-EF y064-2000-EF, señala que los servicios son prestados o utilizados en elpaís, independientemente del lugar en que se pague o se perciba lacontraprestación, y del lugar donde se celebre el contrato, precisandoque el servicio es utilizado en el país cuando es prestado por un sujetono domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional;

Que el último párrafo del artículo 9° del mencionado Texto Úni-co Ordenado del Impuesto General a las Ventas dispone que, entreotros, también son contribuyentes del Impuesto los consorcios quelleven contabilidad independiente, de acuerdo con las normas queseñale el reglamento;

Que por su parte, el artículo 65° del Texto Único Ordenado de laLey del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº054-99-EF, establece que, entre otros, los consorcios y demás con-tratos de colaboración empresarial perceptores de rentas de terceracategoría deberán llevar contabilidad independiente de las de sussocios o partes contratantes, sin embargo, tratándose de contratosen los que por la modalidad de la operación no fuera posible llevarla contabilidad en forma independiente, cada parte contratante po-drá contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de ellas po-drá llevar la contabilidad del contrato, debiendo en ambos casos,solicitar autorización a la SUNAT, quien la aprobará o denegará enun plazo no mayor a 15 días, siendo que de no mediar resoluciónexpresa al cabo de dicho plazo, se dará por aprobada la solicitud;

Que el tercer párrafo del mismo artículo, agrega que tratándosede contratos con vencimiento a plazos menores de un año, cadaparte contratante podrá contabilizar sus operaciones o, de ser elcaso, una de ellas podrá llevar la contabilidad del contrato, debien-do a tal efecto, comunicarlo a la SUNAT dentro de los cinco (5) díassiguientes a la fecha de celebración del contrato;

Que de las normas glosadas en los considerandos precedentes,se aprecia que las normas en materia del Impuesto General a lasVentas han considerado como contribuyentes del impuesto a los con-sorcios que lleven contabilidad independiente, de lo que se despren-de que, de no llevar contabilidad independiente, estos no serían con-tribuyentes del impuesto, debiendo tributar en este caso cada uno delos sujetos que integran dichos consorcios, en la medida que reali-cen operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas, demodo similar a lo previsto para efecto del Impuesto a la Renta(3);

Que cabe señalar que si bien las normas del Impuesto General alas Ventas no definen o establecen reglas en cuanto a cuando losconsorcios llevan o no contabilidad independiente, no obstante sedesprende de las mismas, como por ejemplo de lo establecido en elacápite 11.3 del numeral 11 del artículo 2° del Reglamento de laLey, que aquéllas se remitirían en cuanto a tal punto a lo dispuestoen la Ley del Impuesto a la Renta(4);

Que la Ley del Impuesto a la Renta establece la obligación de losconsorcios de llevar contabilidad independiente, estableciendo sólouna excepción cuando se tratan de contratos en los que por la mo-dalidad de la operación no fuera posible llevar la contabilidad enforma independiente, para lo cual deben solicitar una autorizacióna la SUNAT, de lo cual se colige que en principio la intención dellegislador ha sido el considerar que todos los consorcios deben lle-var contabilidad independiente a la de sus partes contratantes;

Que es del caso señalar que este Tribunal en diversas Resolucio-nes tales como la Nº 01611-5-2002 ha establecido que las conse-cuencias de una aprobación o desaprobación de una solicitud parano llevar contabilidad independiente además de tener efectos en laatribución de las rentas que produzca el contrato –ya que si seaprueba la solicitud éstas serán atribuidas a las personas naturaleso jurídicas que sean partes contratantes y si se niega se atribuirán alpropio contrato que además será considerado para efecto del Im-puesto a la Renta como persona jurídica–, también podría tener efectoen la calificación como sujeto del Impuesto General a las Ventasdado que según el último párrafo del artículo 9° del Texto ÚnicoOrdenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, los contratosde colaboración empresarial que llevan contabilidad independientey que realizan operaciones alcanzadas con este tributo califican comocontribuyentes;

Que por su parte, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00591-4-2008 se ha establecido que en caso un consorcio no acredite ha-ber obtenido autorización de la Administración para excluirse de laobligación de llevar contabilidad independiente, este se encontrabaobligado a llevar su contabilidad en dicha forma;

Que de lo expuesto se tiene que dado que los consorcios, salvoque existiese una autorización expresa o tácita de la Administraciónque los excluyese de dicha obligación, se encontraban obligados allevar contabilidad independiente, y por tanto, para efecto del Im-puesto General a las Ventas tenían la calidad de sujetos del impues-to, tal como lo disponía el citado último párrafo del artículo 9° delTexto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas,en tanto realizaran operaciones gravadas con el impuesto;

Que en el caso de autos el consorcio (... AG) – (... SA) - (…SAC) se encontraba obligado a llevar contabilidad independien-te, no habiendo obtenido autorización tácita o expresa de la Ad-ministración para excluirse de dicha obligación conforme se se-ñala en el Informe General obrante a folio 958, lo que no se veenervado por el que en los hechos no llevara su contabilidad enla forma establecida por ley;

Que es del caso señalar en este punto que si bien obra en autoscopia de un escrito de fecha 2 de julio de 2003 presentado por (…SAC) al que denominó “CONSORCIO DE DURACIÓN MENOR A12 MESES, SIN CONTABILIDAD INDEPENDIENTE A LA DE SUSPARTES”, en el que afirma haber comunicado a SUNAT que el con-sorcio celebrado con (... SAC) y (... AG) no llevaría contabilidadindependiente, conforme se ha expuesto la Administración ha infor-mado que tal empresa no presentó escrito con la comunicación alu-dida, debiendo precisarse además que el referido escrito tampocopodría considerarse como una comunicación a la que se refiere el–––(3) Según el cuarto párrafo del artículo 14° del Texto Único Ordenado de la Ley del

Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 054-99-EF, en el caso dejoint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no lle-ven contabilidad independiente, entre otros, las rentas serán atribuidas a las personasnaturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante.

(4) El numeral 11.3 del artículo 11° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a lasVentas, aprobado por Decreto Supremo Nº 136-96-EF, señala en cuanto a las adqui-siciones en contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad inde-pendiente, que “lo dispuesto en el inciso o) del Artículo 2° del Decreto, será de aplica-ción a la atribución que realice el operador del contrato, respecto de las adquisicionescomunes. Para tal efecto, en el contrato de colaboración deberá constar expresamentela proporción de los gastos que cada parte asumirá o el pacto expreso mediante elcual las partes acuerden que la atribución de las adquisiciones comunes y el respectivoImpuesto y gasto tributario se efectuará en función a la participación de cada parteestablecida en el contrato, debiendo ser puesto en conocimiento de la SUNAT al mo-mento de la comunicación o solicitud para no llevar contabilidad independiente (…)”.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

AGOSTO 200852

COMENTARIO:Es materia de comentario lo resuelto por el Tribunal Fiscal

(TF) en la Resolución Nº 3119-4-2008 (en adelante “la Reso-lución), en la que se analiza y revoca el reparo efectuado porla SUNAT a raíz de haber atribuido al apelante (usuario de unservicio) la calidad de contribuyente del IGV por la utiliza-ción de servicios en el país prestados por un sujeto no domi-ciliado que integraba un contrato de Consorcio.

En la Resolución, el TF se pronuncia respecto al recurso deApelación interpuesto contra una Resolución de Intendenciaque fue emitida en cumplimiento de la RTF Nº 2295-4-2005referida a determinados periodos del 2000 y 2001 por Im-puesto General a las Ventas (IGV) y del 2000 por Impuesto ala Renta (IR), además de la infracción tipificada en el numeral2 del artículo 178° del Código Tributario (CT).

Como se puede ver, la controversia consiste en determinar:(i) quién era considerado como contribuyente del IGV por losservicios de Suministro que fueron efectivamente prestadospor un sujeto no domiciliado en el marco de un Consorcio(integrado por tres empresas, dos ellas no domiciliadas), alrecibir la Buena Pro de una Licitación, y, por ende, (ii) si talesservicios se configuran como una utilización de servicios enel país (como afirma la Administración Tributaria) o como unaprestación de servicios (como sostiene la apelante).

tercer párrafo del artículo 65° de la Ley del Impuesto a la Renta,toda vez que no se trata de un contrato de consorcio de duraciónmenor a doce meses;

Que en consecuencia los servicios prestados por dicho consor-cio que son materia de reparo, constituyen una prestación de servi-cios en el país, toda vez que de acuerdo a lo dispuesto en el nume-ral 1 del inciso c) del artículo 3° del Texto Único Ordenado de laLey del Impuesto General a las Ventas antes glosado, el sujeto quelo presta, esto es, el consorcio (... AG) – (.. SA) - (… SAC) se en-cuentra domiciliado en el país para efecto del Impuesto a la Rentaal tratarse de una persona jurídica constituida en el país al habersecelebrado en Lima (folios 619 y 620) conforme a lo dispuesto en elinciso k) del artículo 14° y el inciso d) del Texto Único Ordenado dela Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº054-99-EF(5), por lo que corresponde revocar la apelada en talextremo;

Que en cuanto a la Resolución de Determinación Nº 052-03-0002353 emitida por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2000,cabe señalar que según se aprecia de la apelada (folio 978) la Ad-ministración ha considerado en la determinación del Impuesto a laRenta del ejercicio 2000 la pérdida del ejercicio 1999, así como losintereses exonerados del ejercicio 2000, dando cumplimiento a lodispuesto por este Tribunal, por lo que dicho extremo de la apeladase encuentra arreglado a ley;

Que asimismo, en cuanto a la Resolución de Multa Nº 052-02-0002867 girada por la infracción prevista en el numeral 2 del artí-culo 178° del Código Tributario, de manera vinculada a los reparoscontenidos en la referida Resolución de Determinación Nº 052-03-0002353, cabe señalar que al haberse reliquidado dicha multa to-mando en cuenta la nueva determinación del Impuesto a la Renta de2000, contenida en el mencionado valor, tal extremo de la apeladase encuentra arreglado a ley;

–––(5) Es del caso señalar que de acuerdo a lo establecido en el artículo 445° de la Ley

General de Sociedades, el contrato de consorcio no está sujeto a la formalidad deinscripción en el Registro de Personas Jurídicas dado que no genera una personajurídica –salvo para efectos tributarios– y solo debe constar por escrito.

Que con fecha 26 de diciembre de 2007, se llevó a cabo ladiligencia de informe oral con la asistencia de ambas partes, segúncertificación obrante a folio 1018;

Con las vocales Flores Talavera, Márquez Pacheco y ZúñigaDulanto, e interviniendo como ponente la vocal Flores Talavera

RESUELVE:REVOCAR la Resolución de Intendencia Nº 055-015-0000051/

SUNAT emitida el 13 de diciembre de 2005 en el extremo referido alas Resoluciones de Determinación Nºs. 052-03-0002345 a 052-03-0002352, y CONFIRMARLA en lo demás que contiene.

Regístrese, comuníquese y remítase a la Superintendencia Na-cional de Administración Tributaria, para sus efectos.

FLORES TALAVERAVOCAL PRESIDENTA

MÁRQUEZ PACHECOVOCAL

ZÚÑIGA DULANTOVOCAL

Moreano de la CruzSecretario Relator

I. ANTECEDENTES

Como se puede revisar, en el caso materia de la Resolu-ción, el TF se había pronunciado inicialmente en la RTF Nº2295-4-2005, señalando que respecto a los reparos al IGV ya efecto de resolver el expediente resultaba necesario que laSUNAT requiriera información a las partes integrantes delConsorcio(1), en especial a la empresa que era el representan-te legal del mismo, con la finalidad de verificar la existenciade dicho contrato, su operatividad, sus modificaciones vigentesa la fecha de realización de las operaciones, corroborandoadicionalmente si los ingresos que obtuvieron las empresasno domiciliadas fueron atribuidos en su integridad a la em-presa domiciliada, determinando el registro contable de talatribución, de ser el caso; asimismo, que se efectuasen lasverificaciones correspondientes y se emita pronunciamientorespecto a si el Consorcio solicitó autorización para no llevarcontabilidad independiente, inclusive si en la práctica llevócontabilidad independiente o no y, en este último caso, si fuecada una de las partes o una de ellas quien asumió la conta-bilidad del Consorcio.

La Administración Tributaria, en cumplimiento de lo dis-puesto por el TF y de conformidad con el artículo 156° del–––(1) De la Resolución no se desprende con claridad cuál fue la naturaleza jurídica del

contrato celebrado. Como se puede leer en la RTF Nº 2295-4-2005, se había descri-to, aunque de manera contradictoria, que en una cláusula del mismo se pactaba queel cien por ciento de los resultados de las actividades del consorcio corresponderíana una sola de las partes, lo que de ser cierto podría poner en discusión si tal contratosería propiamente uno de consorcio.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

AGOSTO 2008 53

to a los Consorcios que lleven contabilidad independiente,de lo que se desprende que, de no llevar contabilidad inde-pendiente, estos no serían contribuyentes del impuesto, de-biendo tributar en este caso cada uno de los sujetos que inte-gran dichos Consorcios, en la medida que realicen operacio-nes gravadas con el Impuesto General a las Ventas, de modosimilar a lo previsto para efecto del Impuesto a la Renta”.

El problema surge debido a que las disposiciones del IGVno definen o establecen reglas respecto a cuándo los CCEllevan o no contabilidad independiente, de modo que bajouna interpretación literal del citado artículo 9° de la LIGV,ello debería ser determinado por la norma reglamentaria y nopor otra norma. Empero, para el TF, habría que remitirse a lodispuesto en la LIR, puesto que se desprendería de las normasdel IGV, “como por ejemplo de lo establecido en el acápite11.3 del numeral 11 del artículo 2° del Reglamento de la Ley,que aquéllas se remitirían en cuanto a tal punto a lo dispues-to en la Ley del Impuesto a la Renta”(6) .

Como se sabe, conforme al artículo 65° de la LIR, comoregla general, los CCE deben llevar contabilidad independientey, excepcionalmente no, siempre que se comunique esta de-cisión a la SUNAT.

En tal sentido, el TF cita como precedente la RTF Nº 1611-5-2002, en la que se estableció que “las consecuencias deuna aprobación o desaprobación de una solicitud para nollevar contabilidad independiente además de tener efectosen la atribución de las rentas que produzca el contrato –yaque si se aprueba la solicitud éstas serán atribuidas a las per-sonas naturales o jurídicas que sean partes contratantes y sise niega se atribuirán al propio contrato que además será con-siderado para efecto del Impuesto a la Renta como personajurídica–, también podría tener efecto en la calificación comosujeto del Impuesto General a las Ventas dado que según elúltimo párrafo del artículo 9° del Texto Único Ordenado dela Ley del Impuesto General a las Ventas, los contratos decolaboración empresarial que llevan contabilidad indepen-diente y que realizan operaciones alcanzadas con este tribu-to califican como contribuyentes”. A su vez, el TF toma comoreferencia el criterio de la RTF Nº 591-4-2008, conforme alcual cuando un consorcio “no acredite haber obtenido auto-rización de la Administración Tributaria para excluirse de laobligación de llevar contabilidad independiente, este se en-contraba obligado a llevar su contabilidad en dicha forma”;es decir, la carga de la prueba se alojaría en cabeza del admi-nistrado.

De acuerdo a ello, el TF afirma que los consorcios, salvoque existiese una autorización expresa o tácita de la Admi-

CT(2) , hizo las verificaciones del caso y emitió la Resoluciónde Intendencia correspondiente, la misma que motivó la Ape-lación que originó Resolución que comentamos.

II. LOS CONTRATOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIALCOMO SUJETOS DEL IGV

Aunque la doctrina no sea uniforme, se ha sostenido que elobjeto esencial de los Contratos de Colaboración Empresa-rial (CCE) es posibilitar que dos o más entidades sumen recur-sos para alcanzar un fin empresarial determinado, el mismoque si se hubiera emprendido de manera individual, posible-mente no se habría logrado en los términos esperados. Ennuestro medio, esta figura ha sido utilizada frecuentementeen las contrataciones públicas.

En el artículo 9° de la Ley del IGV (LIGV)(3), que forma partedel Capítulo III de su Título I, se ha establecido como contri-buyentes del IGV a los CCE (la norma se ha referido a losconsorcios, joint ventures u otras formas de contratos de co-laboración empresarial) que lleven contabilidad independien-te, de acuerdo con lo que señale el Reglamento. Estamos puesante una sola figura asociativa que, para efectos civiles-co-merciales, es claro que no tiene personería jurídica.

En el Reglamento de la LIGV, por su parte, se ha señaladoque se entiende por CCE, para la aplicación de lo dispuestoen el citado Capítulo III del Título I de la LIGV, a los contratosde carácter asociativo celebrados entre dos o más empresas,en los que las prestaciones de las partes sean destinadas a larealización de un negocio o actividad empresarial común,excluyendo a la asociación en participación(4) y similares(5).

Conforme a tal definición, el CCE debe reunir las siguientescaracterísticas concurrentes:

- Es uno de carácter asociativo,- Es celebrado entre dos o más empresas, y- Es aquél en que las prestaciones de las partes son desti-

nadas a la realización de un negocio o actividad empre-sarial común.

Como se puede inferir de lo hasta aquí señalado, la LIGV –a diferencia de la Ley del IR (LIR)-, no le otorga al CCE lacalidad de persona jurídica, sino directamente la de contri-buyente del Impuesto. Ello resultaría acorde con lo señaladoen el artículo 21° del CT, conforme al cual tienen capacidadtributaria determinadas entidades, aunque estén limitados ocarezcan de capacidad o personalidad jurídica según el de-recho privado o público, siempre que la Ley le atribuya lacalidad de sujetos de derechos y obligaciones tributarias.

En este punto, tómese en cuenta que en vista que el Regla-mento de la LIGV tiene una definición propia de CCE, se haseñalado que a efectos de atribuir a un Consorcio la calidadde contribuyente del IGV, los alcances conceptuales esta-blecidos en la Ley General de Sociedades tienen caráctersupletorio en virtud a la conocida autonomía del DerechoTributario.

Ahora bien, de las normas del IGV citadas, se desprendeque serán contribuyentes de éste los CCE cuando lleven con-tabilidad independiente, de modo que en caso contrario notendrán tal condición de sujeto pasivo. A tal conclusión pare-ce llegar el TF al referirse al Consorcio, pues en la Resoluciónseñala que “… las normas en materia del Impuesto General alas Ventas han considerado como contribuyentes del impues-

–––(2) Para mayores referencias sobre los alcances del artículo 156° del CT, puede verse

nuestros comentarios en: “La “Resolución Definitiva” del Tribunal Fiscal y el dere-cho a Probar: A propósito del “cumplimiento” dispuesto en el artículo 156° del Có-digo Tributario”. EN: Revista Análisis Tributario, Nº 225, octubre de 2006, págs. 35 a41.

(3) El artículo 9° de la LIGV fue modificado por el Dec. Leg. Nº 950, pero no se variaronlas disposiciones sobre la atribución de la calidad de contribuyente a los CCE.

(4) El contrato de Asociación en Participación es una especie típica de los contratosasociativos, en el cual tenemos la participación de una persona (denominada Aso-ciado) en el resultado o en las utilidades de uno o varios negocios o empresas de otra(denominada Asociante). Al Asociante le corresponde en forma exclusiva la gestiónde los negocios o empresas materia del contrato, siendo que el Asociado no respon-de ni tiene vinculación alguna con terceros.

(5) Nótese que tal definición ha sido establecida, en principio, para efectos del Capítulomencionado.

(6) Tómese en cuenta que el TF no expresa el argumento en que basa su aseveración,esto es, la aplicación de la Norma IX del Título Preliminar del CT.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

AGOSTO 200854

nistración Tributaria que los excluyese de dicha obligación,se encuentran obligados a llevar contabilidad independientey, por tanto, para efecto del IGV tienen la calidad de sujetosdel Impuesto, siempre que realicen operaciones gravadas condicho tributo. Ciertamente, esta regla es aplicable también alos demás CCE.

En buena cuenta, conforme a la Resolución, en principiotodo CCE deberá llevar Contabilidad Independiente, a menosque obtenga una autorización para no cumplir con tal obliga-ción. De esta forma, bastará que exista el deber de llevar con-tabilidad independiente por parte del CCE, aunque finalmen-te no lo haga, para determinar que el CCE es un contribuyen-te del IGV.

La pregunta que surge en este caso es, ¿qué pasaría en elcaso que un CCE lleve contabilidad independiente no estan-do obligado a hacerlo?, ¿sería o no, contribuyente del IGV?

Tal situación ocurriría hoy, conforme a la modificación delartículo 65° de la LIR por el Dec. Leg. Nº 979, en el caso deCCE con vencimiento a plazos menores a tres años. Nos pa-rece que en ese supuesto el CCE igualmente debería conside-rarse como contribuyente del IGV, al no haber optado suspartes contratantes por un régimen sin contabilidad indepen-diente como se tiene previsto en la Ley.

Ahora bien, dicho en otras palabras, el TF ha interpretadoque, de acuerdo con el artículo 9° de la LIGV, son contribu-yentes del IGV todos los CCE (perceptores de rentas de terce-ra categoría), pues por regla general deben llevar contabili-dad independiente, salvo que obtengan una dispensa expre-sa o tácita en los términos del artículo 65° de la LIR.

De lo señalado, se desprende que el incumplimiento de losdemás deberes y/o obligaciones formales no incidirán en laatribución de la calidad de contribuyente del IGV al CCE que“deba” llevar contabilidad independiente, tales como inscrip-ción en el RUC; autorización, emisión y/o entrega de com-probantes de pago; llevanza de diversos libros contables; de-claraciones juradas, etc. De hecho, en la citada RTF Nº 2295-4-2005 se indicó que la obligación de inscribirse en el RUC yla de llevar contabilidad independiente constituyen dos obli-gaciones distintas, por lo que el cumplimiento o incumpli-miento de una de ellas no implica necesariamente el cumpli-miento o incumplimiento de la otra, criterio que –entende-mos– es así sin perjuicio de la comisión de las infraccionestributarias correspondientes.

III. SUPUESTOS DE PRESTACIÓN O UTILIZACIÓN DESERVICIOS EN EL PAÍS

En el caso materia de la Resolución, la SUNAT había consi-derado que no estábamos ante un servicio prestado por uncontribuyente del IGV (un “consorcio que lleve contabilidadindependiente”) pues se habría determinado que en la reali-dad no se llevó contabilidad independiente, de modo que nose habría configurado una prestación de servicios en el país.Con ello, nos encontraríamos frente a la utilización de servi-cios prestados por un no domiciliado con lo cual el contribu-yente del IGV sería el usuario del mismo, es decir, el sujetodomiciliado.

A su vez, el apelante sostenía que al haberse constituido elConsorcio en el país, éste constituía una persona jurídica quetendría la condición de domiciliado para efectos del IR y tam-

bién para efecto del IGV, por lo que los servicios prestadospor dicho Consorcio calificarían como servicios prestados enel país y no como una utilización de servicios como preten-día la Administración Tributaria, no encontrándose, por tan-to, el obligado a pagar el IGV por tales servicios.

Al respecto, el TF señala que tanto la prestación como lautilización de servicios en el país se encuentran sujetas alIGV, aunque conforme al numeral 1 del inciso c) del artículo3° de la LIGV se entiende que el servicio es prestado en elpaís cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliadoen él para efectos del IR, sea cual fuere el lugar de celebra-ción del contrato o del pago de la retribución, mientras queel servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado porun sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en elterritorio nacional, independientemente del lugar en que sepague o se perciba la contraprestación y del lugar donde secelebre el contrato.

A su vez, indica que el inciso b) del numeral 1 del artículo2° del Reglamento de la LIGV establece que los servicios sonprestados o utilizados en el país, independientemente del lu-gar en que se pague o se perciba la contraprestación, y dellugar donde se celebre el contrato, precisándose que el servi-cio es utilizado en el país cuando es prestado por un sujetono domiciliado, es consumido o empleado en el territorionacional.

Finalmente, infiere que conforme al numeral 2 del propioartículo 2° del Reglamento de la LIGV, un sujeto es domicilia-do en el país cuando reúna los requisitos establecidos en laLIR para tal efecto. Esto es, que bajo el ámbito de aplicacióndel IGV, para que el servicio se entienda prestado en el país,el sujeto que lo presta debe encontrarse domiciliado para efec-tos del IR, sea cual fuere el lugar de celebración del contratoo del pago de la retribución.

En ese sentido, el TF revoca la apelada y concluye que losservicios prestados por el consorcio constituyen una presta-ción de servicios en el país, “toda vez que de acuerdo a lodispuesto en el numeral 1 del inciso c) del artículo 3° delTexto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a lasVentas antes glosado, el sujeto que lo presta, esto es, el Con-sorcio (... AG) – (.. SA)– (… SAC) se encuentra domiciliado enel país para efecto del Impuesto a la Renta al tratarse de unapersona jurídica constituida en el país al haberse celebradoen Lima (folios 619 y 620) conforme a lo dispuesto en el inci-so k) del artículo 14° y el inciso d) (del artículo 7°) del TextoÚnico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta… ”.

Así, de lo expuesto por el TF se deduce que un CCE seráconsiderado como domiciliado en el Perú para efectos delIGV cuando se constituya en el país, esto es cuando, al me-nos, se haya celebrado en territorio nacional. Evidentemente,lo señalado por el TF debe enmarcarse en lo indicado en elacápite anterior, esto es, debe observarse la interpretación con-junta que el TF hace entre las normas del IR e IGV en la Reso-lución para sostener que el consorcio es un sujeto domicilia-do, en tanto es una persona jurídica constituida en el país, ypor consiguiente el servicio prestado por el mismo es presta-do en el país.

SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA

AGOSTO 2008 55

Principales Temas del ImpuestoGeneral a las Ventas

OPERACIONES GRAVADAS

1) Venta de Bienes Muebles

• RTF Nº 1515-4-2008 / 06.02.2008

Califican como retiro de bienes gravadoscon IGV, la entrega de bienes que los contri-buyentes efectúen a favor de sus trabajado-res con motivo de fiestas navideñas, como esel caso de los panetones o canastas navide-ñas.

Ello en razón de que tales bienes son delibre disposición de los trabajadores que losreciben y no son necesarios para el desarro-llo de las labores que éstos desempeñan, sien-do que las entregas de bienes a favor de lostrabajadores para la normatividad del IGVsólo califican como retiro de bienes no gra-vados cuando son entregados como condi-ción de trabajo, son indispensables para laprestación de servicios o cuando dicha entre-ga se disponga por ley.

• RTF Nº 927-1-2007 / 09.02.2007

La transmisión de propiedad de la merca-dería realizada por una persona natural connegocio para efecto de cancelar obligacio-nes pendientes de pago constituye un acto detransferencia de propiedad a título oneroso,por lo que debe ser considerada como unaoperación de venta gravada con el IGV sinque se requiera determinar la habitualidaden la realización de dichas operaciones dadoque quien las ha realizado es un sujeto quese dedica a la actividad empresarial.

• RTF Nº 1043-1-2006 / 24.02.2006

La entrega en propiedad de envases (bote-llas de vidrio y cajas de plástico) no calificacomo retiro de bienes gravado con IGV cuan-do se haga junto con el producto que contie-nen, caso en el que tienen la condición demercancía –y no de activo fijo– pues no pue-de diferenciarse la venta del líquido de la dedichos bienes, debiendo entenderse que sehan transferido todos como producto único, yal haberse hecho a título oneroso, serán tra-tados como una sola venta de un bien.

RTF Nº 417-5-2006 / 25.01.2006

La entrega de pescado efectuada a un ter-cero como dación en pago por un préstamorecibido califica como venta de bienes paraefectos del IGV, por tratarse de una transfe-rencia a título oneroso.

• RTF Nº 6437-5-2005 / 21.10.2005

La entrega de uniformes publicitarios y ca-misas al personal contratado para campañasde promoción de los productos será conside-rada como retiro de bienes gravado con IGVcuando no se acredita documentariamente laefectiva entrega de tales prendas a dicho per-sonal y que constituyan condición de trabajo.

• RTF Nº 5369-2-2005 / 26.08.2005

La diferencia de inventarios detectada porla Administración Tributaria no constituye su-puesto de retiro de bienes gravados con IGVcuando no se acredita la transferencia, apro-piación o consumo susceptible de ser califi-cado como tal.

• RTF Nº 4323-5-2005 / 13.07.2005

No puede determinarse sobre base presuntaque las diferencias de inventario detectadasconstituyan retiros de bienes, pues hacerlo sig-nificaría presumir la existencia de transferen-cia, apropiación o consumo, lo que no estáprevisto por las normas que regulan el IGV.

• RTF Nº 4296-1-2005 / 12.07.2005

La apropiación de los bienes anotadoscomo activos fijos en el libro de inventarios ybalances de la empresa unipersonal, por partedel empresario para aportarlos a la constitu-ción de una sociedad anónima califica comoretiro de bienes gravados con el IGV.

• RTF Nº 3522-5-2005 / 07.06.2005

En caso que se entreguen bienes con la fi-nalidad de obtener como contraprestación unaobligación de no hacer (como el servicio deabstención de venta del resultado de la pescabajo cualquier modalidad a terceras perso-

nas), estaremos ante una operación que im-plica un intercambio de bienes por servicios,de modo que las referidas entregas califica-rán como una venta de bienes gravada conIGV.

• RTF Nº 5905-1-2004 / 17.08.2004

La concesión minera constituye un bien in-tangible pero no comparte ninguna caracte-rística con aquellos bienes intangibles grava-dos con IGV, que son solo los que calificancomo muebles.

En tal sentido, la transferencia de una con-cesión minera no se encuentra gravada conIGV, pues esta no constituye un bien muebleintangible, que son los únicos intangibles queestán gravados con dicho Impuesto.

• RTF Nº 4404-2-2004 / 25.06.2004

El derecho de llave, denominado comogoodwill en la lengua inglesa, supone el pagocomo consecuencia de la transferencia de unestablecimiento comercial o industrial respectoa la valoración de la fidelidad de los clientes,abnegación del personal, administración ybuen nombre o reputación, y tiene naturale-za de bien mueble intangible, por lo que seencuentra gravado con el IGV siempre queno se transfiera como consecuencia del tras-paso de empresas.

• RTF Nº 3746-2-2004 / 31.05.2004

La entrega de concentrados de mineralcomo pago de regalías por la cesión en usode las concesiones mineras se encuentra gra-vada con el IGV.

• RTF Nº 2442-3-2004 / 23.04.2004

La entrega de querosene doméstico a lostrabajadores puede ser considerada comocondición de trabajo cuando así se requieraa fin de asegurar la prestación adecuada delservicio brindado por aquellos, dada la si-tuación de la zona en la que se encuentranubicadas las instalaciones de la recurrente, olas condiciones climáticas y geográficas deese lugar.

SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA

AGOSTO 200856

• RTF Nº 7449-2-2003 / 22.12.2003

El derecho de usufructo sobre unidades in-mobiliarias hoteleras califica como un intan-gible porque no puede ser percibido por lossentidos, pero al derivar de un inmueble y sersusceptible de ser inscrito en los Registros Pú-blicos, califica como un bien mueble, por loque su transferencia no se encuentra grava-da con el IGV.

• RTF Nº 5504-1-2003 / 25.09.2003

La entrega de bienes como obsequios seconsiderará como retiro de bienes gravadocon el IGV en la medida que dichos bienessean susceptibles, por su naturaleza, de serutilizados por quienes los reciben, es decir suuso va más allá de lo meramente publicitario.

• RTF Nº 3494-4-2003 / 20.06.2003

Cuando un contrato denominado arrenda-miento-venta con opción de compra generaque el riesgo de pérdida del bien sea del clien-te, en realidad no genera la posibilidad delejercicio de una opción de compra sino quela transferencia se produce automáticamenteal término de la cancelación de las cuotas, demodo que tiene el efecto de una venta conreserva de propiedad.

• RTF Nº 2684-4-2003 / 21.05.2003

La mayor diferencia entre la cantidad debienes remitidos y facturados puede deberseal desmedro de aquellos que no pasan el con-trol de calidad, pero será considerado comoretiro de bienes gravados si no se acreditaese desmedro con el acta expedida por nota-rio público o juez de paz conforme señalanlos Reglamentos de la LIGV y de la Ley delImpuesto a la Renta (LIR).

• RTF Nº 1338-1-2003 / 14.03.2003

La transferencia de bienes (existencias) pormedio del endoso de una factura a favor deun tercero constituye una venta gravada conel IGV.

• RTF Nº 6670-3-2002 / 19.11.2002

La cesión en uso permanente de sepulturasno se encuentra gravada con el IGV por cuan-to en estricto dicho contrato constituye una ce-sión de un derecho referente a un bien in-mueble, cuyo objeto es un bien intangible oincorporal.

• RTF Nº 5985-5-2002 / 16.10.2002

La entrega de mercadería por parte de uncontribuyente a dos socios en calidad de can-

celación de préstamo califica como una da-ción en pago, la que es considerada comoventa gravada para efectos del IGV.

• RTF Nº 2195-3-2002 / 24.04.2002

La prestación consistente en la libre dispo-nibilidad de un residuo cocido de pescado afavor de la arrendadora de una planta de pro-cesamiento y elaboración de conservas, su-pone una obligación independiente y adicio-nal a las obligaciones propias del contratode arrendamiento, de modo que calificancomo retiro gravado con el IGV.

• RTF Nº 1118-4-2002 / 28.02.2002

La entrega de bienes en consignación nogenera la transferencia de propiedad, debien-do figurar la mercadería consignada en el in-ventario del consignador hasta que sea ven-dida por el consignatario, dado que hasta esemomento los bienes son de su propiedad.

• RTF Nº 8653-4-2001 / 25.10.2001

La entrega de un maletín a uno de los ge-rentes de la empresa no constituye condiciónde trabajo cuando no ha sido efectuada atodos los funcionarios que realizan similareslabores de campo.

• RTF Nº 759-2-2000 / 29.08.2000

La entrega de bienes muebles a un contra-tista para que éste los emplee exclusivamenteen el servicio materia de contrato y cuyo costoes deducido de la contraprestación que debeabonársele, es decir, que corren por cuenta delpropio contratista, constituye una transferen-cia de propiedad gravada con el IGV.

• RTF Nº 2028-4-96 / 09.08.1996

De las normas que regulan el IGV se des-prende que las prestaciones de dar que im-plican la transferencia de bienes en propie-dad están comprendidas en las operacionesde venta de bienes muebles, en tanto que ladefinición de servicios comprende las presta-ciones de hacer y, excepcionalmente, cuandoel servicio es definido como arrendamientode bienes muebles o inmuebles, a las presta-ciones de dar que importen la cesión de bie-nes en uso.

2) Prestación o utilización de servi-cios

• RTF Nº 1350-1-2006 / 14.03.2006

Las retribuciones efectuadas por conceptode pago de un tributo tasa no están afectas al

IGV pues no constituyen renta de tercera ca-tegoría toda vez que no provienen de la apli-cación conjunta de los factores de capital ytrabajo, o de ganancias derivadas por ope-raciones con terceros, entendidos estos últi-mos como las obtenidas en el devenir de laactividad de la empresa en sus relaciones conotros particulares, toda vez que se originanpor el cumplimiento de una obligación tribu-taria.

• RTF Nº 3705-1-2004 / 28.05.2004

Las cuotas de ingreso abonadas por el de-recho de ser miembro de una cooperativa noconstituyen una retribución o ingreso obteni-do por la prestación de unos servicios, por loque no se encuentran gravadas con el IGV.

• RTF Nº 2081-1-2003 / 22.04.2003

En las operaciones de cesión de créditosen las que el adquirente asume el riesgo de lacobranza de los mismos, este se desvinculadel cedente una vez concluida la transferen-cia de los documentos en que se encuentrancontenidos los citados créditos, por lo que lasactividades que posteriormente despliegapara recuperarlos no constituyen una presta-ción de servicios a favor del transferente, demodo que no se produce una operación gra-vada con el IGV.

• RTF Nº 853-3-2000 / 22.09.2000

La inobservancia del requisito de forma enla creación de las tasas cobradas por las mu-nicipalidades no convierten automáticamen-te en precios públicos a los pagos realizadospor este concepto, y por tanto, afectos al IGV,por lo que resulta indispensable a fin de esta-blecer la distinción entre tasa y precio públi-co, determinar la naturaleza del servicio pres-tado.

• RTF Nº 2028-4-96 / 09.08.1996

De las normas que regularon el IGV se des-prende que las prestaciones de dar que im-plican la transferencia de bienes en propie-dad están comprendidas en las operacionesde venta de bienes muebles, en tanto que ladefinición de servicios comprende las presta-ciones de hacer y, excepcionalmente, cuandoel servicio es definido como arrendamientode bienes muebles o inmuebles, a las presta-ciones de dar que importen la cesión de bie-nes en uso.

SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA

AGOSTO 2008 57

3) Contratos de construcción y Pri-mera venta de inmuebles

• RTF Nº 9508-2-2007 / 11.10.2007

A fin de determinar si el inmueble se edifi-có con el propósito de su enajenación, ade-más de la manifestación de voluntad expresa(normalmente plasmada en algún documen-to), ha de tomarse en cuenta la manifestaciónde voluntad tácita que es cuando la voluntadse infiere indubitablemente de una actitud ode circunstancias de comportamiento que re-velan su existencia, conforme a lo indicadopor el artículo 141° del Código Civil (CC).

• RTF Nº 8185-4-2007 / 24.08.2007

El sólo hecho de haber realizado amplia-ciones al inmueble que se vende no supone latipificación de una operación sujeta al IGV,pues además debe haber evidencia de quelas ampliaciones realizadas en dicho inmue-ble hayan tenido por finalidad la venta.

• RTF Nº 8185-4-2007 / 24.08.2007

La primera venta de inmuebles estará gra-vada con el impuesto siempre que la mismahaya sido realizada por sujetos que tenganla calidad de constructores, sea porque le re-sultan aplicables las normas de habitualidado los inmuebles materia de transferencia hu-bieran sido edificados o mandados a edificarpara efecto de su enajenación.

• RTF Nº 1104-2-2007 / 15.02.2007

Para que nazca la obligación de pago delIGV es necesario que exista una venta, la cualtratándose de bienes futuros recién ocurrirácuando los bienes hayan llegado a existir, eneste caso, las unidades inmobiliarias construi-das por la recurrente, entregadas a los ad-quirentes, momento en el cual recién operarála transferencia de propiedad sobre los bie-nes.

• RTF Nº 1093-2-2007 / 15.02.2007

Respecto a los elementos a considerar paraefecto de calificar la habitualidad, las normasdel IGV establecen que corresponde tener encuenta la naturaleza, frecuencia y el montode las operaciones a fin de determinar el ob-jeto para el cual el sujeto las realizó. En talsentido, cuando el enajenante realice la ven-ta de por lo menos dos inmuebles en un pe-riodo de doce meses se le considerará habi-tual, estableciendo también que se considerahabitual a quien edifique con el propósito deenajenar.

NACIMIENTO DE LAOBLIGACIÓN TRIBUTARIA

• RTF Nº 1513-4-2008 / 06.02.2008

No resulta válido concluir con la sola com-paración de los mayores ingresos declaradospor concepto de pagos a cuenta del IR conlas ventas netas declaradas por IGV, que lasdiferencias constituyan ventas gravadas paraeste último impuesto.

• RTF Nº 8337-4-2007 / 29.08.2007

En el caso de ventas al crédito, el nacimientode la obligación tributaria de los intereses yde los gastos administrativos formarán partede la base imponible de la obligación princi-pal, siempre que estos sean determinados endicho momento, caso contrario, integrarán labase imponible del impuesto en el mes quesean determinables o se paguen, lo que ocu-rra primero.

• RTF Nº 417-5-2006 / 25.01.2006

No resulta procedente que un contribuyen-te solicite que no se le cobre el IGV por nohaber “recibido ningún importe” (es decir, porno haberlo trasladado), dado que el hechoque haya realizado operaciones informalmen-te o sin emitir comprobantes de pago y sinefectuar el traslado del impuesto no lo eximede su obligación frente al Fisco como sujetodel IGV.

• RTF Nº 620-5-2004 / 04.02.2004

La legislación del IGV no señala cuando seentiende transferida la propiedad de un bienmueble, de modo que debe recurrirse al CCpara determinarlo, para lo cual su artículo947° prevé que la transferencia de propie-dad de una cosa mueble determinada se efec-túa con su tradición al acreedor, salvo dispo-sición legal diferente.

• RTF Nº 620-5-2004 / 04.02.2004

El nacimiento de la obligación del IGV nonecesariamente se produce en la fecha con-signada en el sello de recepción de las guíasde remisión, dado que puede pactarse con-tractualmente que la puesta a disposición delos bienes al comprador, momento en que esteadquiera la propiedad, ocurra en otro mo-mento, por ejemplo, cuando se realice el pe-saje, muestreo y determinación de humedadde los concentrados minerales, a efectos deestablecer si los productos cumplían las ca-racterísticas de los bienes que eran objeto delcontrato.

• RTF Nº 4589-1-2003 / 14.08.2003

La obligación tributaria del IGV por reem-bolso de gastos incurridos por el prestadordel servicio por cuenta del usuario nacerá enla fecha de emisión del comprobante de pagopor el que se facture el reembolso o en la fe-cha en que efectivamente se reembolsen losgastos, lo que ocurra primero. En tal sentido,no puede exigirse al prestador que facture –ypor ende grave con el IGV– el reembolso degastos efectuados por cuenta del usuario delservicio en el mes en que haya utilizado elcrédito fiscal trasladado.

• RTF Nº 4239-5-2003 / 23.07.2003

En la utilización de servicios, la obligacióntributaria del IGV nace al anotarse el com-probante de pago en el registro de compraso en la fecha de pago de la retribución, loque ocurra primero. En el caso de serviciosutilizados en el país que se hubieren cancela-do por líneas de crédito otorgadas por Ban-cos del Exterior, el IGV nacerá en tal fechasiempre que no se hubiere producido conanterioridad la anotación del comprobante depago en el Registro de Compras.

• RTF Nº 3674-3-2003 / 26.06.2003

Para determinar cuándo el bien se encuen-tra a disposición del adquirente debe anali-zarse lo señalado en los contratos correspon-dientes y, en caso que se pacte tal caso en lafecha de la realización de un evento, debeadvertirse la fecha de su ocurrencia.

• RTF Nº 7343-4-2002 / 30.12.2002

Se configura el nacimiento de la obligacióntributaria del IGV cuando el vendedor entre-ga los bienes a sus clientes, lo que se acreditacon la emisión de la Guía de Remisión co-rrespondiente, y aún no se ha emitido el com-probante de pago correspondiente.

• RTF Nº 8749-3-2001 / 30.10.2001

En el caso de ventas a través de consigna-tario o en virtud de contrato estimatorio, sonsujetos del impuesto tanto el que entrega elbien como el consignatario, debiendo emitirambos los comprobantes de pago correspon-dientes al momento en que se produce la ven-ta por el consignatario de los los bienes otor-gados en consignación.

• RTF Nº 865-3-2001 / 17.08.2001

En la separación de bienes no existe unatransferencia de propiedad por lo que no debeser considerada como una operación que seencuentre gravada con el IGV.

SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA

AGOSTO 200858

• RTF Nº 669-5-2001 / 04.07.2001

Para establecer si los montos recibidos co-rresponden a pagos realizados anticipada-mente por la venta de un bien o a arras deretractación, debe determinarse si fueron rea-lizados una vez identificado el bien objeto detransferencia, cuando las partes habían lle-gado a un acuerdo sobre el bien a ser trans-ferido y el precio a pagar, como prevé el artí-culo 1529° del CC.

• RTF Nº 669-5-2001 / 04.07.2001

El hecho que la empresa haya contabiliza-do todos los conceptos reparados como anti-cipos (divisionaria 122) por sí solo no es prue-ba suficiente para concluir que se trata de pa-gos recibidos anticipadamente por la ventade un bien y no de arras de retractación.

• RTF Nº 640-5-2001 / 28.06.2001

En el caso de contratos de venta de bienesmuebles futuros, el nacimiento de la obliga-ción tributaria del IGV está sujeto a que exis-ta la venta, lo que ocurrirá cuando los bieneshayan llegado a existir, de modo que tal obli-gación tributaria nacerá en la fecha en quese dé la existencia del bien cuya transferen-cia se efectúa.

• RTF Nº 069-2-2001 / 31.01.2001

En el caso de transferencia de bienes futu-ros, si al momento de entrega de anticipos dedinero por concepto de habilitación de siem-bra todavía no existe la cosecha (y por endela obligación de transferir la propiedad deésta), aún no ha nacido la obligación tributa-ria del IGV.

CONCEPTOS NO GRAVADOSO EXONERADOS

• RTF Nº 4552-1-2008 / 08.04.2008

La inafectación del inciso g) del artículo 2°de la LIGV supone un beneficio a favor de lasactividades o servicios que se encuentren rela-cionados a los fines propios de los centros edu-cativos, los que en el caso de las universidadesno se agota en los de formación educativa,pues la Ley Universitaria contempla otros fi-nes, tales como los de difusión cultural y deextensión, que apuntan a la formación inte-gral del ser humano y de la sociedad en gene-ral, objetivo que resulta complementario a losservicios de enseñanza propiamente dichos.

• RTF Nº 4552-1-2008 / 08.04.2008

Siendo la educación un proceso permanen-

te, la finalidad educativa de las universida-des debe extenderse a la comunidad en ge-neral, por lo que puede comprender la for-mación pre-universitaria, a través de los cen-tros pre-universitarios, así como el desarrollode diversos programas de capacitación y/oactualización que contribuyan a la formacióny desarrollo constante de los profesionales,como se verifica de los conceptos citados.

• RTF Nº 4552-1-2008 / 08.04.2008

Los ingresos percibidos por las universida-des por la prestación de servicios de análisis,venta de solaperas o medallones a alumnos,alquileres de inmuebles, por la prestación deservicios, por la elaboración de anteproyec-tos, por mantenimiento de sistemas de videoconferencia, por alquiler de equipos, por ventade bienes, por servicios de videoconferenciao de consultoría, se encuentran gravados conel IGV al no encontrarse dentro de los alcan-ces de la inafectación del inciso g) del artícu-lo 2° de la LIGV.

• RTF Nº 10650-4-2007 /07.11.2007

Los centros educativos constituidos confor-me a la legislación de la materia gozan deinafectación del IGV y están inafectos de esteimpuesto los servicios educativos vinculadosa los distintos niveles y modalidades del siste-ma educativo establecidos por la Ley Generalde Educación que presten las instituciones edu-cativas públicas o privadas.

• RTF Nº 1795-1-2006 / 04.04.2006

El artículo 7° de la LIGV sólo fija el plazo devigencia de las exoneraciones comprendidasen los Apéndices I y II de la LIGV pero no esta-blece la inmutabilidad de dichos beneficios, yaque el artículo 6° de dicha Ley dispone el pro-cedimiento de modificación. Dichos artículosno resultan incompatibles ya que desde la en-trada en vigencia del Dec. Leg. Nº 775, todoslos textos de la LIGV han convenido en ambasdisposiciones, por lo que no puede entenderseque estas normas se opongan entre sí.

• RTF Nº 4404-2-2004 / 25.06.2004

La transferencia de goodwill y patentes quepudiera efectuarse como consecuencia deltraspaso de empresas no estaría gravado conel IGV conforme con lo establecido por el in-ciso c) del artículo 2° de la LIGV.

SUJETOS DEL IMPUESTO

• RTF Nº 417-5-2006 / 25.01.2006

No exime al contribuyente de su obligación

frente al fisco como sujeto del IGV, el que hayarealizado operaciones informalmente o sinemitir comprobantes de pago o sin efectuarel traslado del impuesto.

• RTF Nº 8749-3-2001 / 30.10.2001

En el caso de ventas a través de comisio-nistas y, en general, otras transferencias debienes que se realicen por cuenta de tercerosmandatarios, el sujeto del IGV es la personapor cuya cuenta se realiza la venta, debien-do acreditarse tal calidad, siendo el comisio-nista sujeto del impuesto sólo respecto del ser-vicio de intermediación comercial que prestaal propietario del bien.

IMPUESTO BRUTO

• RTF Nº 6447-5-2005 / 21.10.2005

En base a la teoría de la unicidad, el mon-to del IGV sujeto a reintegro tributario es elque resulta de aplicar la alícuota al valor deventa considerado en la factura, de modo queno procede desagregarlo para excluir la par-te que corresponda al flete.

• RTF Nº 1770-1-2005 / 18.03.2005

Cuando la LIGV hace referencia a «intere-ses devengados por el precio no pagado»,utiliza el término «devengados» como sinóni-mo de «originados», de modo que si los inte-reses por financiamiento (originados por fa-cilidades otorgadas para el pago del preciode la mercadería) se establecen mediante uncronograma, habiéndose registrado en cuen-tas del Balance y en el Libro Diario, ello signi-fica que los ingresos por tales intereses sí es-taban determinados a la fecha de la opera-ción principal, esto es, la venta de la merca-dería, de modo que deben integrar la baseimponible del IGV en la fecha de nacimientode la obligación tributaria de las ventas.

• RTF Nº 8296-1-2004 / 26.10.2004

Los servicios de desgaste y mantenimientode redes y aparejos, y/o preferencia de des-carga se encuentran relacionados a la ventade pescado, por lo que en virtud del principiode accesoriedad también están exoneradosde dicho impuesto.

• RTF Nº 5525-4-2003 / 26.09.2003

Los gastos generados en la Zona Primariade Aduanas por servicio de carga que sonasumidos por las Agencias de Aduanas porcuenta de los comitentes no forman parte dela base imponible del servicio prestado portales agencias.

SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA

AGOSTO 2008 59

• RTF Nº 4589-1-2003 / 14.08.2003

El prestador del servicio debe incluir den-tro de la base imponible del servicio los gas-tos en que incurra por cuenta del usuario,siempre que los comprobantes de pago portales gastos se encuentren a su nombre, te-niendo derecho a utilizar el crédito fiscal tras-ladado por dichas operaciones.

• RTF Nº 4267-3-2003 / 24.07.2003

Conforme a la LIGV y su Reglamento, laconversión en moneda nacional se efectuaráal tipo de cambio promedio ponderado ven-ta, publicado por la SBS en la fecha de naci-miento de la obligación tributaria del IGV.

• RTF Nº 5905-1-2002 / 11.10.2002

Si los intereses de financiamiento son de-terminables cuando nazca la obligación tri-butaria, esto es, al momento de la venta o laprestación del servicio, integrarán la base im-ponible del impuesto desde ese momento.

• RTF Nº 8749-3-2001 / 30.10.2001

Para efectos de la base imponible de unaoperación debe considerarse la cotización he-cha por el vendedor, que antecede a la cele-bración del contrato original, y también cuan-do exista lo señalado en una cláusula de tran-sacción extrajudicial pactada con el compra-dor en la que se redujo el precio de venta.

• RTF Nº 789-2-2001 / 28.06.2001

El servicio de reparación y mantenimientode las redes de pesca facturado en forma se-parada a las empresas de pesca es accesorioa la actividad principal constituida por la ventade pescado, por lo que no se encuentra gra-vado con el IGV.

CRÉDITO FISCAL DEL IGV

1) Aspectos Generales

• RTF Nº 907-4-2006 / 17.02.2006

Para sustentar el crédito fiscal en forma fe-haciente y razonable, el adquirente no sólodebe cumplir con tener comprobantes de pagopor adquisiciones que cumplan los requisitossustanciales y formales establecidos en la LIGVsino que, fundamentalmente, es necesario quedichos comprobantes correspondan a opera-ciones reales, las que pueden no serlo por-que son inexistentes o porque las personasque figuran como contratantes formalmenteen los documentos no lo sean en realidad.

• RTF Nº 5207-1-2005 / 19.08.2005

Únicamente el crédito fiscal que excede elmonto del impuesto bruto de un determinadoperiodo constituye saldo a favor, el cual po-drá deducirse del o de los periodos siguienteshasta agotarlo. Por su parte, los pagos inde-bidos o en exceso son objeto de devolución yexcepcionalmente de compensación automá-tica en los casos expresamente previstos porla norma, supuesto que no se aplica en el casodel IGV al no haber sido contemplada estaposibilidad por la LIGV, más aún, en el su-puesto negado que la Ley permita la compen-sación automática, tales pagos indebidos oen exceso no podrían ser considerados comosaldo a favor al tener una naturaleza distintaa éstos.

• RTF Nº 2109-4-1996 / 03.09.1996

Si bien el Impuesto a la Renta establece quelos gastos se imputan conforme al principiode lo devengado, el IGV se determina en basea la técnica del valor agregado y sus deduc-ciones son financieras, lo que implica que ladeducción como crédito fiscal del IGV paga-do en las adquisiciones corresponderá efec-tuarla en el periodo en el que éstas se reali-zan, sin importar si el egreso hubiera sidodevengado o no.

2) Requisitos sustanciales

• RTF Nº 3223-5-2008 / 13.03.2008

Para que un sujeto del IGV se encuentreobligado a aplicar el procedimiento previstopor el numeral 6 del artículo 6° del Regla-mento de la LIGV, deberá realizar alguna delas operaciones previstas por el artículo 1° dedicha Ley, como es el caso de la venta de bie-nes en el país, que sin embargo se encuen-tran exoneradas o inafectas al impuesto, loque no ocurre en el supuesto de la transferen-cia de bienes no producidos en el país antesde haber solicitado su despacho a consumo.

• RTF Nº 1515-4-2008 / 06.02.2008

Para tener el derecho a utilizar el créditofiscal en la determinación del IGV, no sólo sedebe acreditar que se cuenta con el compro-bante de pago que respalde las operacionesrealizadas, ni con el registro contable de lasmismas, sino que se debe demostrar que, enefecto, éstas se hayan realizado, siendo quepara ello es necesario que los contribuyentesacrediten la realidad de las transacciones rea-lizadas directamente con sus proveedores, lasque pueden sustentarse, entre otros, con ladocumentación que especifique la recepciónde los bienes, tratándose de operaciones decompra de bienes, o en su caso, con indicios

razonables de la efectiva prestación de losservicios y con la documentación que eviden-cia el pago de los mismos.

• RTF Nº 592-4-2008 / 16.01.2008

Uno de los requisitos para tener derecho alcrédito fiscal es que las adquisiciones de bie-nes, servicios o contratos de construcción seanpermitidos como costo o gasto de la empre-sa, de acuerdo a la LIR, esto es, que se cum-pla con el principio de causalidad del gasto,noción que debe analizarse considerando loscriterios de razonabilidad y proporcionalidad,atendiendo a la naturaleza de las operacio-nes realizadas por cada contribuyente.

• RTF Nº 10956-2-2007 /16.11.2007

El IGV que corresponde a los gastos porconcepto de pólizas de seguro contratadas afavor de trabajadores o directores de la em-presa –a los que se refiere el inciso ll) del ar-tículo 37° de la LIGV– podrá deducirse comocrédito fiscal del IGV siempre que tales bene-ficios se otorguen de manera general.

• RTF Nº 10151-3-2007 / 26.10.2007

El énfasis de la LIGV en el destino de lasadquisiciones hacia operaciones gravadascon el IGV guarda coherencia con la técnicadel valor agregado en función al cual estádiseñado el citado Impuesto, correspondien-do que en cada etapa del proceso de pro-ducción y comercialización de bienes y servi-cios se recupere el IGV que afectó la etapaanterior a través del crédito fiscal, siendo elobjeto de la imposición de cada una de lasetapas no el valor total de bien o servicio sinoel mayor valor que adquieren en cada unade ellas, evitándose una sucesiva imposiciónque grave impuesto sobre impuesto, o que sereitere la imposición sobre la materia imponi-ble gravada en la etapa anterior.

• RTF Nº 10151-3-2007 / 26.10.2007

Lo relevante a efectos de determinar el cré-dito fiscal aplicable en el caso de sujetos querealizan operaciones gravadas y no grava-das, es verificar si las adquisiciones que otor-garían dicho crédito fiscal se destinan, estoes, se utilizan en operaciones por las que sedeba pagar el IGV, siendo éstas las señala-das en el artículo 1° de la LIGV.

• RTF Nº 4940-2-2006 / 12.09.2006

Si bien la legislación del IGV establece comorequisito adicional a la deducción de las ad-quisiciones como gasto o costo, que se desti-nen a operaciones gravadas, también es ciertoque el citado Impuesto considera un sistemade deducciones amplias en el que incluye to-

SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA

AGOSTO 200860

das las adquisiciones, sea que se integren fí-sicamente al bien, se consuman en el procesoo que sea gasto de la actividad.

• RTF Nº 4940-2-2006 / 12.09.2006

No procede que la SUNAT repare el crédi-to fiscal por concepto de adquisición de com-bustibles al amparo de lo dispuesto por el in-ciso b) del artículo 18° de la LIGV cuando nose haya acreditado que el contribuyente rea-lice operaciones gravadas y no gravadas.

RTF Nº 5727-1-2005 / 20.09.2005

El requisito del crédito fiscal referido a quelas adquisiciones se destinen a operacionespor las que se debe pagar el IGV, resulta deaplicación en los casos en que los sujetos delimpuesto realizan tanto operaciones grava-das como no gravadas con éste.

• RTF Nº 422-3-2005 /21.01.2005

Para aplicar como crédito fiscal el IGV quegravó las adquisiciones, debe existir una re-lación de causalidad entre los gastos produ-cidos y la renta generada, teniendo en cuen-ta las actividades económicas del contribu-yente, lo que otorga el carácter necesario algasto incurrido.

• RTF Nº 1258-1-2004 / 05.03.2004

El inciso b) del artículo 18° de la LIGV alaludir a bienes destinados a operaciones gra-vadas, se refiere a que no debe tomarse cré-dito fiscal por las adquisiciones destinadas arealizar operaciones exoneradas, otorgandobajo un sistema de deducciones amplias o fi-nancieras la posibilidad de emplear el crédi-to fiscal por todas las adquisiciones que rea-lice el sujeto para el desarrollo de sus activi-dades, a diferencia de los sistemas de deduc-ciones físicas en los que únicamente se per-mite la deducción de los insumos, materiasprimas y envases que se venden con el pro-ducto.

• RTF Nº 6749-3-2003 /20.11.2003

Debe reconocerse como crédito fiscal el IGVpagado por la adquisición del pavo y de losbienes necesarios para la cena por Navidadotorgados por la empresa a prestadores deservicios bajo contratos de locación de servi-cios, siempre que se haya demostrado la re-lación de causalidad.

• RTF Nº 4589-1-2003 / 14.08.2003

El prestador del servicio debe incluir den-tro de la base imponible del servicio los gas-tos en que incurra por cuenta del usuario,siempre que los comprobantes de pago por

tales gastos se encuentren a su nombre, te-niendo derecho a utilizar el crédito fiscal tras-ladado por dichas operaciones.

• RTF Nº 4275-1-2003 / 24.07.2003

Conforme a las normas sobre CETICOS, elingreso de mercancías nacionales y la pres-tación de servicios provenientes del resto delpaís hacia los referidos CETICOS se conside-ran como exportación, de modo que estasoperaciones no generan crédito fiscal para eladquirente en tanto constituyen operacionesinafectas al IGV.

• RTF Nº 1266-4-2003 / 12.03.2003

El inciso b) del artículo 18° de la LIGV esaplicable cuando las empresas realizan simul-táneamente operaciones gravadas con el ci-tado impuesto y operaciones exoneradas oinafectas, teniendo por objeto evitar que aque-llas adquisiciones gravadas con el impuestoque se destinan a operaciones no gravadasque efectúe un contribuyente, otorguen dere-cho a crédito fiscal.

3) Requisitos formales

• RTF Nº 5631-2-2003 / 30.09.2003

En la utilización de servicios prestados porno domiciliados, a diferencia de otras opera-ciones gravadas con el IGV, el contribuyentetiene derecho a utilizar como crédito fiscal porel Impuesto que ha sido de su cargo, mientrasque en las demás, son sus clientes quienes po-drá utilizar el crédito fiscal, siendo por tantodos tratamientos distintos.

• RTF Nº 5631-2-2003 / 30.09.2003

En cuanto al requisito especial del “pago”,este término debe entenderse en el sentido es-tricto de entrega o desembolso de una canti-dad de dinero debida, de modo tal que lacancelación del IGV por un medio distinto,como es la compensación, no involucra querealmente se haya pagado. Así, la aplicacióndel crédito fiscal contra el impuesto bruto (dé-bito fiscal) no constituye un medio de pagodel IGV, sino un mecanismo diseñado paradeterminar el impuesto que en definitiva re-sulta por pagar en cada período.

• RTF Nº 5631-2-2003 / 30.09.2003

Tratándose del uso de servicios prestadospor no domiciliados, no corresponde la utili-zación del crédito fiscal derivado de las ad-quisiciones internas contra el impuesto brutopor este concepto, el mismo que debe ser pa-gado en términos estrictos.

4) Operaciones No Reales

• RTF Nº 1112-4-2008 / 29.01.2008

Las normas sobre operaciones no fehacien-tes establecen un orden de prelación a efectode determinar el valor de las operaciones con-sideradas como no fehacientes o no determi-nadas, señalando que –en primer lugar– setomará en cuenta el valor de mercado esta-blecido conforme a las reglas de la LIR, y que,en caso contrario, esto es, cuando dicho va-lor no pueda ser establecido conforme a és-tas, se determinará de acuerdo con los ante-cedentes que obren en poder de la SUNAT.

• RTF Nº 4124-4-2006 / 26.07.2006

No procede la presunción de una opera-ción gravada con el IGV ya que no se ha evi-denciado su existencia, siendo que la Admi-nistración Tributaria se basa en un recibo deaporte de inversión de capital, mediante elcual la empresa descuenta al socio en unaasociación en participación parte de sus utili-dades por el costo de las máquinas tragamo-nedas que servirían como aporte.

• RTF Nº 6447-5-2005 / 21.10.2005

En base a la teoría de la unicidad, el mon-to del IGV sujeto a reintegro tributario es elque resulta de aplicar la alícuota al valor deventa considerado en la factura, de modo queno procede desagregarlo para excluir la par-te que corresponda al flete.

• RTF Nº 6368-1-2003 / 04.11.2003

Para demostrar la hipótesis de que no exis-tió operación real que sustente el crédito fis-cal, es preciso que se investiguen todas lascircunstancias del caso, actuando para talefecto los medios probatorios pertinentes y su-cedáneos siempre que sean permitidos por elordenamiento tributario, valorándolos en for-ma conjunta y con apreciación razonada, deconformidad con el artículo 125° del CT.

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AGOSTO 200862

Cronograma de Pagos y/o Declaraciones Tributarias

(1) Según Anexo 2 de la R. de S. Nº 233-2007/SUNAT, publicada el 27 de diciembre de 2007.

MES AL QUECORRESPONDELA OBLIGACIÓN

VENCIMIENTO SEMANAL

N° DESDE HASTAVencimientoSEMANA

PERÍODO AL QUECORRESPONDE LA

OBLIGACIÓN

FECHA DE VENCIMIENTO PARA DECLARACIÓN Y PAGO(3)

MAYO 2008

JUNIO 2008

JULIO 2008

AGOSTO 2008

SETIEMBRE 2008

25 de Junio de 2008

23 de Julio de 2008

26 de Agosto de 2008

23 de Setiembre de 2008

27 de Octubre de 2008

A. PARA PAGOS A CUENTA DEL ISC(1) B. PARA BUENOS CONTRIBUYENTES(2)

0 - 4 5 - 9

24 de Junio de 2008

24 de Julio de 2008

25 de Agosto de 2008

24 de Setiembre de 2008

24 de Octubre de 2008

(2) Según R. de S. Nº 233-2007/SUNAT. Aplicable a contribuyentes expresamente consideradoscomo tales por la SUNAT respecto a tributos recaudados y/o administrados por esta entidad.También es aplicable a Unidades Ejecutoras del Sector Público.

(3) Según último dígito del RUC.

AGOSTO 2008

1234

03 de Agosto de 200810 de Agosto de 200817 de Agosto de 200824 de Agosto de 2008

09 de Agosto de 200816 de Agosto de 200823 de Agosto de 200830 de Agosto de 2008

05 de Agosto de 200812 de Agosto de 200819 de Agosto de 200826 de Agosto de 2008

SETIEMBRE 2008

12345

31 de Agosto de 200807 de Setiembre de 200814 de Setiembre de 200821 de Setiembre de 200828 de Setiembre de 2008

06 de Setiembre de 200813 de Setiembre de 200820 de Setiembre de 200827 de Setiembre de 200804 de Octubre de 2008

02 de Setiembre de 200809 de Setiembre de 200816 de Setiembre de 200823 de Setiembre de 200830 de Setiembre de 2008

(5) Según R. de S. Nº 233-2007/SUNAT, publicada el 27 de diciembre de 2007.

FECHA DE REALIZACIÓN DE LAS OPERACIONES ÚLTIMO DÍA PARAREALIZAR EL PAGO

01 de Junio de 200816 de Junio de 200801 de Julio de 200816 de Julio de 2008

01 de Agosto de 200816 de Agosto de 2008

Del Al15 de Junio de 200830 de Junio de 200815 de Julio de 200831 de Julio de 2008

15 de Agosto de 200831 de Agosto de 2008

20 de Junio de 200807 de Julio de 200822 de Julio de 2008

07 de Agosto de 200822 de Agosto de 2008

05 de Setiembre de 2008

D. PARA EL PAGO DEL IMPUESTO A LASTRANSACCIONES FINANCIERAS-ITF(5)

(4) Según el D. S. Nº 053-97-PCM (modificado por D. S. Nº 063-97-PCM y D. S. Nº 048-98-PCM), R. M. Nº 083-2001-EF/10 y R. de S. Nº 034-2008/SUNAT.

ADQUISICIONESDEL MES DE:

ÚLTIMO DÍGITO DEL RUC

0 - 4 5 - 9

29.08.200830.09.200831.10.200828.11.200831.12.200830.01.2009

28.08.200829.09.200830.10.200827.11.200830.12.200829.01.2009

JunioJulio

AgostoSetiembreOctubre

Noviembre

C. PARA ENTIDADES ESTATALES SOBREINFORMACIÓN DE ADQUISICIONES(4)

TIPO DEDECLARACIÓN

01.01.200601.01.200606.04.200705.09.200501.02.200826.08.200406.08.200318.01.200315.05.200526.11.200701.08.200801.01.200501.12.200618.01.200301.05.200507.04.200801.02.200801.02.200825.04.200802.06.200806.04.200830.12.200518.03.200719.10.200301.07.200501.01.200615.07.200426.09.200501.09.200624.05.200701.10.200715.11.200530.01.2006

Impuesto a la Renta Anual 2007 – Personas Naturales (1) .Impuesto a la Renta Anual 2007 – Tercera Categoría (2) e ITF.Impuesto Temporal a los Activos Netos.Fondo y Fideicomisos.IGV - Renta mensual (IGV mensual y pago a cuenta del IR).Impuesto Selectivo al Consumo.Impuesto Extraordinario para la Promoción y Desarrollo Turístico Nacional.Impuesto a los Juegos de Casinos y Máquinas Tragamonedas.Impuesto a las Embarcaciones de Recreo.Impuesto a las Transacciones Financieras (Agentes de retención o percepción).Planilla ElectrónicaTrabajadores Independientes (pago a cuenta de IR de cuarta categoría).Otras Retenciones (IR de segunda categoría –incluyendo dividendos–, IR de No Domiciliados y Retenciones de IGV).Agentes de Retención del IGV.Agentes de Percepción del IGV (conforme a la R. de S. Nº 128-2002/SUNAT).Agentes de Percepción del IGV a las Ventas Internas (conforme a la R. de S. Nº 058-2006/SUNAT).Retenciones y Contribuciones sobre Remuneraciones.Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo.Libre Desafiliación de AFP.Precios de Transferencia.Modificación de Coeficiente o Porcentaje para el cálculo de pagos a cuenta del IR de tercera categoría.Declaración de Operaciones con Terceros.Declaración de Notarios.Declaración de Predios.Declaración Jurada Informativa de las Embarcaciones de Recreo.Declaración de Ingreso de Bienes a la Región Selva.Boletos de Transporte Aéreo.Regalía Minera.Programa de Declaración de Beneficios (PDB) - Exportadores.Aplazamiento y/o Fraccionamiento 36° C.T.Refinanciamiento Fraccionamiento 36° C.T.Régimen Excepcional de Aplazamiento y/o Fraccionamiento Tributario (REAF).Boleta de Entrega de importes retenidos por embargo en forma de retención.

DECLARACIONESDETERMINATIVAS

DECLARACIONESINFORMATIVAS

OTROS

Programa de Declaración Telemática - Versiones vigentes

PDT

659 – versión 1.0660 – versión 1.0648 – versión 1.2618 – versión 1.1621 – versión 4.7615 – versión 2.0634 – versión 1.0693 – versión 1.0

1690 – versión 1.0695 – versión 1.6601 – versión 1.2616 – versión 1.3617 – versión 1.6626 – versión 1.1633 – versión 1.2697 – versión 1.5600 – versión 4.9610 – versión 3.5606 – versión 1.0

3560 – versión 1.1625 – versión 1.1

3500 – versión 3.33520 – versión 3.13530 – versión 1.01691 – versión 1.01647 – versión 1.03540 – versión 1.0698 – versión 1.1 versión 2.1687 – versión 1.3689 – versión 1.0686 – versión 1.21661 – versión 1.0

FORMULARIO VIRTUAL

INICIO DEVIGENCIA

(3)

(1) Se utiliza los Formularios Virtuales 677– versión 1.0 para el 2001, 679 – versión 1.0 para el 2002, 651– versión 1.0 para el 2003, 653 – versión 1.0 para 2004, 655 – versión 1.0 para 2005 y 657– versión 1.0 para 2006.

(2) Se utiliza los Formularios Virtuales 678 – versión 1.1 para el 2001, 680 – versión 1.0 para el 2002, 652 – versión 1.1 para el 2003, 654 – versión 1.0 para 2004, 656 – versión 1.0 para 2005 y 658– versión 1.0 para 2006.

(3) Para MEPECOS que lo presenten en sucursales o agencias bancarias, a partir del 09 de abril de 2008.

INDICADORES

AGOSTO 2008 63

ÍNDICE PROMEDIO MENSUAL VARIACIÓN PORCENTUAL

EneroFebreroMarzoAbrilMayoJunioJulioAgostoSetiembreOctubreNoviembreDiciembre

ACUMULADA ANUAL (1)MENSUAL

MES

A. Índice de Precios al Consumidor (IPC) de Lima Metropolitana y Variación Porcentual

Índice de Precios - INEI

2007 2008

(1) Respecto al mismo mes del año anterior. FUENTE: INEI - Dirección General de Indicadores Económicos y Sociales - Dirección de Índices.

2007 2007

ÍNDICE PROMEDIO MENSUAL (1) VARIACIÓN PORCENTUAL

B. Índice General de Precios al Por Mayor (IPM) a Nivel Nacional y Variación Porcentual

0,010,260,350,180,490,470,480,140,610,310,110,45

0,010,270,620,801,291,772,252,393,023,343,463,93

0,650,350,24

-0.090,941,552,212,202,803,093,483,93

2008 2008

ACUMULADA ANUAL (2)MENSUAL

MES

EneroFebreroMarzoAbrilMayoJunioJulioAgostoSetiembreOctubreNoviembreDiciembre

20072006

2007 2008 2007

-0,34-0,480,410,300,881,260.750.650,630,110,220,73

-0,34-0,82-0,41-0,110,772,032,803,474,124,244,475,24

0,500,200,240,121,212,353,223,684,174,234,675,24

200820072008

171,973343171,652587172,301372173,036455172,670986172,895914172,734510173,075394173,335897173,442468173,100456173,426072

2007Base 1994

2008Base 2001 Base 1994

173,69174,15174,75175,06175,92176,76177,59177,84178,93179,49179,68180,50

110,52110,81111,19111,39111,94112,47113,00113,16113,85114,21114,33114,85

2008

172,833160172,001768172,710490173,236546174,757919176,953390178,289226179,445691180,569394180,776134181,177918182,505674

(1) Base año 1994. (2) Respecto al mismo mes del año anterior. FUENTE: INEI - Dirección General de Indicadores Económicos y Sociales - Dirección de Índices.

Base 2001

180,91182,54184,44184,68185.42186,83187,87

115,11116,15117.36117,54117,98118,88119,54

0,220,911,040,150,370,770,56

0,221,132,182,342,723,514,09

4,154,825,555,525,405,705,79

183,009600185,064872186,578131187,110328189,333395192,538918194,645831

0,281,120,820,291,191,691,09

0,281,402,232,523,745,506,65

5,897,598,038,018,348,819,17

Impuesto a la Renta 2008-Personas NaturalesC. TABLA PARA CALCULAR EL IMPUESTO

RNGABase deCálculo

Equivalencia enNuevos Soles

Hasta 27UIT

Más de 27 UIThasta 54 UIT

Más de 54 UIT

Hasta:S/. 94,500

Más de S/. 94,500Hasta S/. 189,000

Más de S/. 189,000

Fórmula para calcularel Impuesto (I)

I = (0.15 x RNGA)

I = (0.21 x RNGA) – S/. 5,670

I = (0.30 x RNGA) – S/. 22,680

A. DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA GLOBAL (RNG)

RENTA BRUTA (RB) RENTA NETA (RN)

Primera Categoría (1C)Segunda Categoría (2C)(1)

Cuarta Categoría (4C)

Quinta Categoría (5C)

(-) 20% de RB1C(-) 10% de RB2C

(1) No se incluye los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, los mismos que secalculan bajo el sistema cedular.

DEDUCCIONES PERMITIDAS

= RN1C= RN2C= RN de 4C y 5C(-) S/. 24,500

(7 UIT)

(-) 20% de RB4C(2)= RNG

B. DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETAGLOBAL ANUAL (RNGA)(3)

RNGA = (RNG – (ITF(4) + GxD(5) + Pérdidas de 1C(6) + Pérdidas de 2C(7))) + RNFE

Donde:ITF: Impuesto a las Transacciones Financieras; GxD: Gastos por donaciones; RNFE: Renta netade fuente extranjera

(2) Aplicable solo para rentas indicadas en el inciso a) del artículo 33° de la LIR. El límite deducible esS/. 84,000 (24 UIT).

(3) Después de las deducciones admitidas.(4) El monto pagado en el ejercicio hasta el límite de la RNG sin considerar la RB5C.(5) Gasto por donaciones realizadas conforme a lo señalado en el inciso b) del artículo 49° de la LIR y en

el artículo 28°-B del Reglamento.(6) Pérdidas extraordinarias y/o de ejercicios anteriores de 1C.(7) Pérdidas de capital originadas en la enajenación de inmuebles bajo las reglas del artículo 36° de la LIR.

21%

15%

TASA%

30%

PERÍODO APLICABLE BASELEGALMES DE ACTUALIZACIÓN

DiciembreEneroFebreroMarzoAbrilMayoJunioJulioAgostoSetiembreOctubreNoviembreDiciembre

PARTIDADEL

MES DE:

Factores para el Ajuste Integral de losEstados Financieros (Índice de Precios al Por Mayor) (1)

Valor de la UIT 1999 – 2008

D. S. Nº 123-98-EF

D. S. Nº 191-99-EF

D. S. Nº 145-2000-EF

D. S. Nº 241-2001-EF

D. S. Nº 191-2002-EF

D. S. Nº 192-2003-EF

D. S. Nº 177-2004-EF

D. S. Nº 176-2005-EF

D. S. Nº 213-2006-EF

D. S. Nº 209-2007-EF

2, 800

2, 900

3,000

3,100

3,100

3,200

3,300

3,400

3,450

3,500

VALOR(S/.)AÑO

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

MESES

Enero - Diciembre

Enero - Diciembre

Enero - Diciembre

Enero - Diciembre

Enero - Diciembre

Enero - Diciembre

Enero - Diciembre

Enero - Diciembre

Enero - Diciembre

Enero - Diciembre(1) El ajuste ha sido suspendido para el ejercicio 2005 en adelante por R. de C. Nº 031-2004-EF/93.01 (contable) y Ley Nº 28394(tributario). Mantenemos este indicador para aquellos que hubieran estabilizado el IR con ajuste y para efectos del ITAN.

2007

1,0351,0381,0431,0391,0361,0271,0141,0061,000

Ago. Set.

1,0411,0451,0501,0461,0421,0331,0201,0131,0061,000

Oct.

1,0421,0461,0511,0471,0441,0341,0221,0141,0071,0011,000

Nov.

1,0451,0481,0531,0491,0461,0371,0241,0161,0101,0031,0021,000

Dic.

1,0521,0561,0611,0571,0541,0441,0311,0241,0171,0111,0101,0071,000

2008Ene.

1,0031,000

Feb.

1,0141,0111,000

Mar.

1,0221,0191,0081,000

Abr.

1,0251,0221,0111,0031,000

May.

1,0371,0351,0231,0151,0121,000

Jun.

1,0551,0521,0401,0321,0291,0171,000

1,0671,0641,0521,0431,0401,0281,0111,000

Jul.

INDICADORES

AGOSTO 200864

CONCEPTO

TRIBUTOS INTERNOS Y ADUANEROS

DEL 07.02.2003AL 31.01.2004

DEL 01.02.2004A LA FECHA(1)

Tasa de Interés Mensual

Tasa de Interés Diario(2)

Tasas de Interés Moratorio

M. N. M. E. M. N. M. E.

1,5%

0,05%

0,84%

0,028%

1,5%

0,05%

0,75%

0,025%

M.N. = Moneda Nacional. M.E. = Moneda Extranjera.(1) Según la R. de S. Nº 028-2004/SUNAT.(2) De acuerdo a lo establecido en la R. de S. Nº 025-2000/SUNAT

a partir del 25 de febrero de 2000 se consideran cinco decima-les.

Tasa de Interés para Devolucionesde Pagos indebidos o en exceso(1)

En Moneda NacionalCONCEPTO

0,80%0,02667%

0,80%0,02667%

Tasa de Interés MensualTasa de Interés Diario(5)

Tasa de Interés MensualTasa de Interés Diario(5)

DEL 01.01.2007AL 31.12.2007(2)

DEL 01.01.2008AL 31.01.2008(3)

DEL 01.02.2008AL 31.12.2008(4)

Resultado de Documentoemitido por la AT

Los Demás

AT = Administración Tributaria(1) Tómese en cuenta que en la Ley Nº 29191 y en la Ley Nº 28053 existen disposiciones especiales sobre Tasas de Interés en el caso de otros

créditos tributarios.(2) Según R. de S. Nº 009-2007/SUNAT.(3) Según R. de S. Nº 001-2008/SUNAT.(4) Según Ley Nº 29191 y R. de S. Nº 001-2008/SUNAT.(5) Según R. de S. Nº 025-2000/SUNAT y R. de S. Nº 116-2000/SUNAT, se aplica el interés diario con cinco decimales.

Tasas de Interés Internacional

DÍA LIBOR1 MES 3 MESES 6 MESES 1 AÑO PRIME RATEFECHA

Diaria

Martes

Miércoles

Jueves

Viernes

Sábado

Domingo

Lunes

Martes

Miércoles

Jueves

Viernes

Sábado

Domingo

Lunes

Martes

Miércoles

Jueves

Viernes

Sábado

Domingo

Lunes

Martes

Miércoles

Jueves

Viernes

Sábado

Domingo

Lunes

Martes

Miércoles

Jueves

Viernes

Sábado

Domingo

Lunes

Martes

01.07.08

02.07.08

03.07.08

04.07.08

05.07.08

06.07.08

07.07.08

08.07.08

09.07.08

10.07.08

11.07.08

12.07.08

13.07.08

14.07.08

15.07.08

16.07.08

17.07.08

18.07.08

19.07.08

20.07.08

21.07.08

22.07.08

23.07.08

24.07.08

25.07.08

26.07.08

27.07.08

28.07.08

29.07.08

30.07.08

31.07.08

01.08.08

02.08.08

03.08.08

04.08.08

05.08.08

Tasas Activa y Pasiva de Interés:

TAMEX(Moneda Extranjera)

%A FD FA(1) %A FD

TAMN(Moneda Nacional)

0,000290,000300,000300,000300,000300,000300,000290,000290,000290,000290,000290,000290,000290,000290,000290,000290,000290,000290,000290,000290,000280,000280,000290,000280,000280,000280,000280,000280,000280,000280,000280,000280,000280,000280,000280,00028

11,1311,2111,2311,2311,2311,2311,1511,1811,1611,0810,9810,9810,9810,9110,8910,8910,8710,8510,8510,8510,7810,8011,1910,8010,7310,7310,7310,7310,7310,7010,7210,6810,6810,6810,7010,72

746,61784747,06242747,50426747,94618748,38837748,83082749,27353749,71532750,15855750,60592751,05490751,50415751,95367752,39687752,83949753,28135753,72534754,16874754,61240755,05633755,49830755,94444756,38864756,83412757,27951757,72517758,17110758,61728759,06373759,51248759,96390760,41507760,86650761,31821761,77070762,22328

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TIPMN(N)

TIPMEX(N)

FA(1) %A %A

(1) Circular B.C.R. Nº 041-94-EF/90. Acumulado desde el 1 de abril de 1991.FD= Factor Diario. FA= Factor Acumulado. A= Anual. TAMN= Tasa Activa en Moneda Nacional.TAMEX = Tasa Activa en Moneda Extranjera. TIPMN= Tasa Pasiva en Moneda Nacional.TIPMEX= Tasa Pasiva en Moneda Extranjera. (N)= Tasa Nominal. N/P= No Publicado.

3,433,493,513,533,533,533,543,533,563,533,493,493,493,513,443,463,473,483,483,483,483,513,513,513,513,513,513,513,513,533,463,483,483,483,573,58

(Mercado Promedio Ponderado: Circulares B.C.R. Nº 006 y 007-91-EF/90)

Del 01.07.2008 al 05.08.2008

DÍA FECHA

MartesMiércolesJuevesViernesSábadoDomingoLunesMartesMiércolesJuevesViernesSábadoDomingoLunesMartesMiércolesJuevesViernesSábadoDomingoLunesMartesMiércolesJuevesViernesSábadoDomingoLunesMartesMiércolesJuevesViernesSábadoDomingoLunesMartes

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Del 01.07.2008 al 05.08.2008

2,783

2,788

2,791

2,789

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N/P

2,789

2,790

2,790

2,792

2,788

N/P

N/P

2,791

2,791

2,789

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N/P

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2,791

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N/P

N/P

N/P

N/P

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N/P

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3,098

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N/P

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N/P

N/P

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N/P

N/P

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N/P

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3,223

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N/P

N/P

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N/P

N/P

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N/P

N/P

N/P

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N/P

N/P

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5,00

5,00

5,00

N/P

N/P

5,00

5,00

5,00

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N/P

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5,00

5,00

5,00

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N/P

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5,00

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N/P

N/P

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5,00

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N/P

N/P

5,00

5,00

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2,461

2,463

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N/P

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2,456

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N/P

N/P

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2,463

2,464

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N/P

N/P

2,461

2,463

FUENTE: Bloomberg N/P = No publicado

0,80%0,02667%

0,80%0,02667%

1,50%0,05%

0,80%0,02667%

INDICADORES

AGOSTO 2008 65

Tipo

de

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07.2

008

al 05

.08.

2008

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N/P

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783

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ones

3,01

52,

945

2,90

02,

857

N/P

N/P

2,87

62,

764

2,76

72,

770

2,81

8N

/PN

/P2,

805

2,84

22,

816

2,86

82,

831

N/P

N/P

2,83

92,

838

2,77

62,

757

2,78

5N

/PN

/PN

/PN

/P2,

782

2,72

02,

720

N/P

N/P

2,70

82,

694

2,84

02,

945

2,79

02,

822

N/P

N/P

2,75

52,

695

2,67

92,

665

2,66

1N

/PN

/P2,

703

2,72

92,

752

2,73

52,

778

N/P

N/P

2,77

62,

741

2,70

32,

731

2,78

6N

/PN

/PN

/PN

/P2,

599

2,56

72,

613

N/P

N/P

2,65

72,

563

M.

01.0

7.08

M.

02.0

7.08

J.03

.07.

08V.

04.0

7.08

S.05

.07.

08D

.06

.07.

08L.

07.0

7.08

M.

08.0

7.08

M.

09.0

7.08

J.10

.07.

08V.

11.0

7.08

S.12

.07.

08D

.13

.07.

08L.

14.0

7.08

M.

15.0

7.08

M.

16.0

7.08

J.17

.07.

08V.

18.0

7.08

S.19

.07.

08D

.20

.07.

08L.

21.0

7.08

M.

22.0

7.08

M.

23.0

7.08

J.24

.07.

08V.

25.0

7.08

S.26

.07.

08D

.27

.07.

08L.

28.0

7.08

M.

29.0

7.08

M.

30.0

7.08

J.31

.07.

08V.

01.0

8.08

S.02

.08.

08D

.03

.08.

08L.

04.0

8.08

M.

05.0

8.08

INDICADORES

AGOSTO 200866

Declaración de Base Imponible en ADUANASFactor de conversión

(1) Según R. de S. NAA Nº 304-2008-SUNAT/A.(2) Según R. de S. NAA Nº 329-2008-SUNAT/A.

(*) El índice de reajuste de deudas se ejerce respecto de pasivos de las empresas contraídos a plazo no menor de noventa días (90). No es aplicable para el cálculode intereses ni para determinar el valor al día del pago de las prestaciones a ser restituidas por mandato de la Ley o Resolución Judicial, según el artículo1236°del Código Civil. FUENTE: Banco Central de Reserva.

Índice de Reajuste Diario(*)

Para deudas que refiere el Art. 240° de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de SegurosPara los convenios de reajuste de deudas según Art. 1235° del Código Civil

Euro

Kwanza

Dínar Argelino

Peso Argentino

Florín Arubeño

Dólar Australiano

Boliviano

Real

Lev

Dólar Canadiense

Peso Chileno

Yuan

Peso Colombiano

Won

Corona Danesa

Sucre

Quetzal

Dólar de Hong Kong

Rupia de la India

Rupia de Indonesia

Unión Europea

Angola

Argelia

Argentina

Aruba

Australia

Bolivia

Brasil

Bulgaria

Canadá

Chile

China, Rep. Pop. de

Colombia

Corea, República de

Dinamarca

Ecuador

Guatemala

Hong Kong

India

Indonesia

País Moneda

Equivalencia en US$

País Moneda

Irán

Japón

Malasia, Fed. de

México

Nigeria

Noruega

Panamá

Paraguay

Reino Unido (Inglaterra)

Rusia, Fed. de

Sudáfrica

Suecia

Suiza

Tailandia

Taiwán (China Nac.)

Trinidad y Tobago

Turquía

Uruguay

Venezuela

Viet Nam

Rial Iraní

Yen Japonés

Dólar Malasio o Ringgit

Nuevo Peso Mexicano

Naira

Corona Noruega

Balboa

Guaraní

Libra Esterlina

Rublo

Rand

Corona Sueca

Franco Suizo

Baht

Nuevo Dólar de Taiwán

Dólar de Trinidad y Tobago

Lira

Peso Uruguayo

Bolívar Venezolano

Dong

Equivalencia en US$

12345678910111213141516171819202122232425262728293031

Días

2007

Setiembre

6,448626,448926,449216,449516,449806,450096,450396,450686,450986,451276,451576,451866,452156,452456,452746,453046,453336,453636,453926,454216,454516,454806,455106,455396,455696,455986,456276,456576,456866,45716

----

Octubre

6,458436,459706,460986,462256,463526,464806,466076,467346,468626,469896,471176,472446,473726,474996,476276,477546,478826,480106,481376,482656,483936,485206,486486,487766,489046,490316,491596,492876,494156,495436,49671

Noviembre

6,497396,498076,498756,499436,500116,500796,501466,502146,502826,503506,504186,504866,505546,506226,506906,507586,508266,508946,509626,510306,510986,511666,512346,513036,513716,514396,515076,515756,516436,51711

----

Del 21.06.2008al 10.07.2008(1)

Del 21.06.2008al 10.07.2008(1)

1,555694

0,013365

0,016008

0,322841

0,561798

0,956023

0,138696

0,615006

0,795418

1,006948

0,002082

0,144092

0,000573

0,000973

0,208616

0,000040

0,134771

0,128148

0,023725

0,000107

US$US$

Diciembre

6,517346,517586,517816,518046,518286,518516,518746,518986,519216,519446,519686,519916,520146,520386,520616,520846,521086,521316,521546,521786,522016,522246,522486,522716,522946,523186,523416,523646,523886,524116,52434

2008

Enero

6,525296,526246,527206,528156,529106,530056,531006,531966,532916,533866,534816,535776,536726,537676,538636,539586,540536,541496,542446,543406,544356,545316,546266,547226,548176,549126,550086,551046,551996,552956,55390

Febrero

6,554406,554906,555406,555916,556416,556916,557416,557916,558416,558916,559426,559926,560426,560926,561426,561936,562436,562936,563436,563936,564436,564946,565446,565946,566446,566956,567456,567956,56845

--------

Marzo

6,570366,572286,574196,576116,578026,579946,581866,583776,585696,587616,589536,591456,593376,595296,597216,599136,601056,602986,604906,606836,608756,610686,612606,614536,616456,618386,620316,622246,624176,626106,62803

Abril

6,630326,632616,634906,637206,639496,641786,644086,646376,648676,650976,653276,655576,657876,660176,662476,664776,667076,669386,671686,673996,676296,678606,680916,683226,685536,687846,690156,692466,694776,69708

----

Mayo

6,697416,697756,698086,698416,698746,699086,699416,699746,700086,700416,700746,701086,701416,701746,702086,702416,702746,703086,703416,703746,704076,704416,704746,705076,705416,705746,706076,706416,706746,707076,70741

Junio

6,708236,709066,709886,710716,711536,712366,713186,714016,714846,715666,716496,717316,718146,718966,719796,720626,721446,722276,723106,723926,724756,725586,726406,727236,728066,728886,729716,730546,731376,73219

----

0,000109

0,009481

0,308785

0,096909

0,008489

0,196040

1,000000

0,000248

1,981900

0,042220

0,131492

0,166767

0,959785

0,030788

0,032889

0,161031

0,820951

0,050891

0,466287

0,000062

Julio

6,733866,735526,737196,738856,740526,742196,743856,745526,747196,748866,750536,752206,753876,755546,757216,758886,760556,762236,763906,765576,767246,768926,770596,772276,773946,775626,777296,778976,780656,782326,78400

A partir del11.07.2008(2)

US$

A partir del11.07.2008(2)

US$

1,575548

0,013365

0,016178

0,330852

0,561798

0,958313

0,139860

0,623597

0,805542

0,980584

0,001907

0,145894

0,000523

0,000952

0,211282

0,000040

0,133067

0,128251

0,023305

0,000109

0,000109

0,009428

0,306279

0,097040

0,008493

0,196641

1,000000

0,000253

1,993300

0,042654

0,127877

0,166414

0,979816

0,029958

0,032949

0,166667

0,817929

0,052083

0,466287

0,000059

Agosto

6,785216,786426,787646,788856,790066,791286,792496,793706,794926,796136,797356,798566,799786,800996,802216,803426,804646,805866,807076,808296,809506,810726,811946,813166,814376,815596,816816,818036,819256,820466,82168

PROYECTOS DE LEY

AGOSTO 2008 67

Principales Proyectos de Ley(1)

Del 06 de julio al 05 de agosto de 2008

MODIFICACIÓN CONSTITUCIONAL

• INVERSIÓN DE EXTRANJEROS EN FRONTERAPROYECTO Nº 2574/2007-CR (GNU) / 14.07.2008PROPUESTA: Modificar el artículo 71° de la ConstituciónPolítica referente a regular la facultad normativa que ex-ceptúa en materia de propiedad, posesión o concesiones afavor de los extranjeros dentro de los cincuenta kilómetrosde nuestras fronteras.

TRATADOS INTERNACIONALES

• PUBLICIDAD DE TRATADOSPROYECTO Nº 2577/2007-PE (PE) / 18.07.2008PROPUESTA: Modificar los artículos 4° y 6° de la Ley Nº26647, que establece las normas y regula los actos relati-vos al perfeccionamiento nacional de los Tratados celebra-dos por el Estado peruano, sobre la publicación de dichosinstrumentos internacionales en el Diario El Peruano.

TRABAJO Y SEGURIDAD SOCIAL

• TRABAJO DEL QUÍMICOPROYECTO Nº 2573/2007-CP (CP - Colegio de Químicosdel Perú) / 14.07.2008PROPUESTA: Dictar la Ley del Trabajo del Químico.

• INCONSTITUCIONALIDAD DE NORMA ANTI-PAROPROYECTO Nº 2559/2007-CR (GNU) / 08.07.2008PROPUESTA: Derogar el Decreto de Urgencia Nº 031-2008,que dicta medidas para la continuidad de labores el día 9de julio de 2008.

BENEFICIOS TRIBUTARIOS

• ENTIDADES RELIGIOSASPROYECTO Nº 2560/2007-CR (GUN) / 08.07.2008PROPUESTA: Dictar la Ley sobre el ejercicio de la libertadreligiosa.La iniciativa comprende algunas disposiciones tributarias. Así,se establece que las entidades religiosas se encuentran inafec-tas, por sus actividades propias, al Impuesto a la Renta, Im-puesto de Alcabala, Impuesto Predial, Impuesto a la Propie-dad Vehicular y “demás tributos”.Se señala que los ingresos que perciban los ministros, reli-giosas y misioneros de las entidades religiosas por el ejer-

cicio de sus funciones no están afectos al Impuesto a laRenta.Asimismo que la importación de bienes donados a las en-tidades religiosas no están gravados con tributo y derechoaduanero alguno.

• CONTRATACIÓN CON MINISTERIO DE DEFENSAPROYECTO Nº 2568/2007-PE (PE) / 10.07.2008PROPUESTA: Autorizar la emisión de Documentos Cance-latorios - Tesoro Público, para el pago del Impuesto Gene-ral a las Ventas y del Impuesto a la Renta generado porcontrataciones del Pliego Ministerio de Defensa.

OTROS

• LOF DEL MTCPROYECTO Nº 2569/2007-PE (PE) / 10.07.2008PROPUESTA: Dictar la Ley de Organización y Funcionesdel Ministerio de Transportes y Comunicaciones (MTC).

• LOF DEL MVCSPROYECTO Nº 2576/2007-PE (PE) / 17.07.2008PROPUESTA: Dictar la Ley de Organización y Funcionesdel Ministerio de Vivienda, Construcción y Saneamiento(MVCS).

• LOF DEL MEMPROYECTO Nº 2579/2007-PE (PE) / 18.07.2008PROPUESTA: Dictar la Ley de Organización y Funcionesdel Ministerio de Energía y Minas (MEM).

• MANCOMUNIDAD MUNICIPALPROYECTO Nº 2578/2007-PE (PE) / 18.07.2008PROPUESTA: Modificar el artículo 5° de la Ley Nº 29029,Ley de la Mancomunidad Municipal, referente a la consti-tución, recursos y aportes.

––––(1) El artículo 107° de la Constitución Política ha establecido las personas o entidades que

tienen derecho a iniciativa en la formulación de leyes.Los Grupos Parlamentarios, conforme al Reglamento del Congreso, son conjuntos decongresistas que comparten ideas o intereses comunes o afines. Actualmente el Con-greso tiene siete Grupos Parlamentarios.

ENTIDADES PROPONENTES MENCIONADAS

CP = Colegio Profesional.GNU = Grupo Parlamentario Nacionalista Unión por el Perú.GUN = Grupo Parlamentario Unidad Nacional.PE = Poder Ejecutivo.

LEGISLACIÓN

AGOSTO 200868

Principales Dispositivos LegalesDel 21 de julio al 05 de agosto de 2008

DESIGNAN Y EXCLUYEN AGENTES DE RETENCIÓN DELIMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS (25.07.2008 -376866)

RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIANº 124-2008/SUNAT

Lima, 24 de julio de 2008

CONSIDERANDO:Que el artículo 10° del Texto Único Ordenado del Có-digo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº135-99-EF y normas modificatorias, establece que laAdministración Tributaria podrá designar como agen-tes de retención a los sujetos que considere se encuen-tran en disposición para efectuar la retención de tribu-tos;Que mediante Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT y normas modificatorias se estableció elRégimen de Retenciones del Impuesto General a lasVentas aplicable a los proveedores y se designó a de-terminados sujetos como agentes de retención;Que con el fin de lograr un adecuado funcionamientodel mencionado régimen, resulta necesario redefinir elpadrón de agentes de retención;En uso de las facultades conferidas por el artículo 10°del Texto Único Ordenado del Código Tributario, el ar-tículo 11° del Decreto Legislativo Nº 501 y normas mo-dificatorias, el inciso q) del artículo 19° del Reglamentode Organización y Funciones de la SUNAT, aprobadopor Decreto Supremo Nº 115-2002-PCM y norma mo-dificatoria y de conformidad con lo previsto en el nu-meral 73.3 del Artículo 73° de la Ley Nº 27444, Leydel Procedimiento Administrativo General;

SE RESUELVE:Artículo 1°.- DESIGNACIÓN DE AGENTES DE RETEN-CIÓNDesígnase como agentes de retención del Impuesto Ge-neral a las Ventas a los sujetos señalados en el Anexo 1de la presente resolución, los cuales operarán como ta-les a partir del 1 de setiembre de 2008.Artículo 2°.- EXCLUSIÓN DE AGENTES DE RETENCIÓNExclúyase como agentes de retención del Impuesto Ge-neral a las Ventas a los sujetos señalados en el Anexo 2de la presente resolución, los mismos que dejarán deoperar como tales a partir del 1de setiembre de 2008.

Regístrese, comuníquese y publíqueseENRIQUE VEJARANO VELÁSQUEZ

Superintendente Nacional (a.i.)Superintendencia Nacionalde Administración Tributaria

20136201213201826492702045261476720503238463205037902712050606821620507828915205081644332050953483820509845167

ANEXO Nº 1

Ord. RUC Ord. RUC12345678910

11121314151617181920

20511416877205123656482051301749020513225840205132515062051458478920517252558205173942632051826159320519230900

100700655712010009642120100117283201001173642010011817420100126274201001765312010031362720100382602201006539912010101271020101320023201068983092010762812720108056941201092847862011283969120123855958201272701132013136734220131369396201409134312014311726120144755759201982426842025360443420254134318202545866422025493788720258286236202589801082028373198820292584491

ANEXO Nº 2

Ord. RUC Ord. RUC123456789101112131415161718192021222324252627282930313233

343536373839404142434445464748495051525354555657585960616263646566

203018445912030509471520307941415203216892222034094403920344331431203524360712035661816620361022841203791635812038041835620381015018203814449972038770411720409644288204190955252042138398820425481038204307605142045783090520468455529204810612972048499759520501483517205017512012050338819820504263780205047624332050480798420508261633205086104092050917738520509518981

MODIFICAN LA R. DE S. Nº 204-2007/SUNAT Y APRUE-BAN NUEVA VERSIÓN DEL PDT PLANILLA ELECTRÓNICA,FORMULARIO VIRTUAL Nº 0601 (25.07.2008 – 376867)

RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIANº 125-2008/SUNAT

Lima, 24 de julio de 2008

CONSIDERANDO:Que el artículo 88° del Texto Único Ordenado (TUO)del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supre-mo Nº 135-99-EF y normas modificatorias, faculta a laAdministración Tributaria a establecer para determina-dos deudores tributarios la obligación de presentar ladeclaración tributaria por medios magnéticos;Que mediante la Resolución de Superintendencia Nº002-2000/SUNAT y normas modificatorias, así comola Resolución de Superintendencia Nº 143-2000/SU-NAT, se aprueban disposiciones sobre la forma y lascondiciones generales para la presentación de decla-raciones tributarias determinativas e informativas a tra-vés de los formularios virtuales generados por los Pro-gramas de Declaración Telemática (PDT);Que a través de la Resolución de Superintendencia Nº129-2002/SUNAT y normas modificatorias, precisa-das por la Resolución de Superintendencia Nº 133-2002/SUNAT, se señala los sujetos obligados a pre-

sentar declaraciones tributarias determinativas a travésde los formularios virtuales generados por los PDT y,adicionalmente, mediante la Resolución de Superinten-dencia Nº 138-2002/SUNAT se señala nuevos sujetosobligados;Que por su parte, a través de la Resolución de Superin-tendencia Nº 260-2004/SUNAT y normas modificato-rias, se aprueba las normas para que los deudores tri-butarios presenten sus declaraciones determinativas yefectúen el pago de los tributos internos a través deSUNAT Virtual, así como mediante la Resolución deSuperintendencia Nº 109-2000/SUNAT y normas mo-dificatorias, se regula la forma y condiciones en que losdeudores tributarios podrán realizar diversas operacio-nes a través de Internet mediante el Sistema SUNATOperaciones en Línea;Que el artículo 3° del Decreto Supremo Nº 018-2007-TR que establece las disposiciones relativas al uso deldocumento denominado “Planilla Electrónica”, disponeque la Superintendencia Nacional de AdministraciónTributaria (SUNAT) podrá emitir las normas que regu-len la forma y condiciones del soporte electrónico de laPlanilla Electrónica, así como las de su envío;Que el artículo 4° del citado decreto supremo señala,además, que la Planilla Electrónica contendrá la infor-mación establecida mediante Resolución Ministerial delMinisterio de Trabajo y Promoción del Empleo (MTPE) yque las modificaciones posteriores de la referida infor-mación serán efectuadas por la SUNAT mediante reso-lución de superintendencia;Que mediante la Resolución Ministerial Nº 250-2007-TR se aprueba la información de la Planilla Electrónica,así como las tablas que han de ser utilizadas para suelaboración, según corresponda, y la estructura de da-tos requerida por los archivos de importación de dichodocumento, señalándose que los mismos serán publica-dos en la página web del MTPE;Que teniendo en cuenta las normas antes descritas,mediante Resolución de Superintendencia Nº 204-2007/SUNAT se aprobó el PDT Planilla Electrónica For-mulario Virtual Nº 0601, medio informático a utilizar aefectos de cumplir con la presentación de la PlanillaElectrónica y la declaración, entre otros, de las reten-ciones del Impuesto a la Renta de quinta y cuarta cate-goría y de las contribuciones al Seguro Social en Salud(EsSalud) y a la Oficina de Normalización Previsional(ONP);Que posteriormente, mediante la Resolución de Su-perintendencia Nº 005-2008/SUNAT se aprueba unanueva versión del PDT Planilla Electrónica, FormularioVirtual Nº 0601 – versión 1.1;Que de otro lado, de acuerdo con lo establecido por elartículo 5° del Decreto Legislativo Nº 501, Ley Generalde la SUNAT, modificado por la Ley Nº 27334, la SU-NAT administra las aportaciones a la ONP, señalandoademás dicho artículo que la SUNAT podrá ejercer fa-cultades de administración respecto de otras obligacio-nes no tributarias de la ONP, de conformidad con loque se contemple en los convenios interinstitucionalescorrespondientes;Que según el artículo 12° del Decreto Supremo Nº 039-2001-EF, que aprobó el Reglamento de la Ley Nº 27334,le corresponde a la SUNAT elaborar y aprobar las nor-mas y los procedimientos necesarios para llevar a cabola recaudación y administración de las aportaciones ala Seguridad Social, de acuerdo con las facultades quele confiere el Código Tributario, siendo ello también deaplicación, entre otros, para la declaración y/o pagode las demás deudas no tributarias a dichas entidades

LEGISLACIÓN

AGOSTO 2008 69

cuya recaudación le haya sido encomendada a la SU-NAT;Que en mérito a las normas antes descritas la SUNATha celebrado un Convenio de Cooperación Interinstitu-cional con la ONP, en virtud del cual a dicha Superin-tendencia se le encarga la recaudación de las primasdel seguro “Asegura Tu Pensión” y queda obligada atransferir a la ONP la información correspondiente enla forma y las condiciones que se establezcan para ello;Que adicionalmente, el Decreto Legislativo Nº 1057 queregula el Régimen Especial de Contratación Adminis-trativa de Servicios establece que el contrato adminis-trativo de servicios (CAS) constituye una modalidad es-pecial propia del derecho administrativo y privativa delEstado, por la cual se debe efectuar la contratación depersonas que presten servicios no autónomos. Añadeque aquellas personas que sean contratadas bajo el ci-tado régimen a partir del 29 de junio de 2008 debenafiliarse a un régimen de pensiones, pudiendo elegirentre el Sistema Nacional de Pensiones o el SistemaPrivado de Pensiones;Que resulta necesario que en la Planilla Electrónica, entreotros, se especifique si existen trabajadores sin régimenpensionario, se detalle la categoría ocupacional de losmismos, se identifique a los trabajadores y prestadoresde servicios perceptores de las rentas respecto de lascuales resultan de aplicación los Convenios para evitarla Doble Imposición y se especifique los establecimien-tos propios o de terceros donde los prestadores de ser-vicios – modalidad formativa realizan su labor;Que en vista de lo señalado en los considerandos ante-riores se deben realizar ajustes al PDT Planilla Electró-nica, Formulario Virtual 601 a fin de posibilitar la de-claración y/o pago de las retenciones del Impuesto a laRenta y de la contribución a la ONP que correspondanpor los CAS, incorporar el concepto “Asegura Tu Pen-sión” dentro de los que serán declarados y pagados endicho PDT, efectuar determinados ajustes a la Resolu-ción de Superintendencia que lo aprobó, así como mo-dificar la información de la Planilla Electrónica;En uso de las facultades conferidas por el artículo 88°del TUO del Código Tributario, los artículos 3° y 4° delDecreto Supremo Nº 018-2007-TR, el artículo 11° delDecreto Legislativo Nº 501, el inciso q) del artículo 19°del Reglamento de Organización y Funciones de laSUNAT, aprobado por el Decreto Supremo Nº 115-2002-PCM y norma modificatoria, y de conformidadcon lo previsto en el numeral 73.3 del Artículo 73° dela Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento AdministrativoGeneral y normas modificatorias;

SE RESUELVE:Artículo 1°.- MODIFICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN DESUPERINTENDENCIA Nº 204-2007/SUNAT Y NORMAMODIFICATORIA1.1 Sustitúyase el inciso a) y el último párrafo del artí-culo 3° de la Resolución de Superintendencia Nº 204-2007/SUNAT y norma modificatoria, e incorpórase elinciso p) al indicado artículo, conforme al siguiente tex-to:“Artículo 3°.- UTILIZACIÓN DEL PDT PLANILLA ELEC-TRÓNICAEl PDT Planilla Electrónica deberá ser utilizado por lossujetos señalados en el artículo 4°, para cumplir con lapresentación de la Planilla Electrónica y declaración delas obligaciones que se generen a partir del periodoenero de 2008 y que deben ser presentadas a partirdel mes de febrero de 2008, por los siguientes concep-tos:a) Planilla Electrónica, la que deberá contener la infor-mación establecida en el anexo de la presente Resolu-ción.(…)p) Prima por el concepto “Asegura Tu Pensión”, respec-to de los afiliados obligatorios al Sistema Nacional dePensiones que contraten el mencionado seguro”.La determinación de los conceptos a que se refieren losincisos e) al n) y p) y la presentación del documento einscripción de lo señalado en los incisos a) al d) y o) delpresente artículo, constituyen obligaciones independien-tes entre sí”.

1.2. Sustitúyase el acápite ii) del numeral 5.3 del artí-culo 5° y el artículo 10° de la Resolución de Superinten-dencia Nº 204-2007/SUNAT y norma modificatoria,por los siguientes textos:“Artículo 5°.- FORMA Y CONDICIONES GENERALESPARA LA UTILIZACIÓN Y PRESENTACIÓN DEL PDT PLA-NILLA ELECTRÓNICA, PRESENTACIÓN DEL DISQUETEY CONSTANCIA DE PRESENTACIÓN O RECHAZO(…)5.3 Con la presentación del PDT Planilla Electrónica seemitirán dos constancias de presentación o de rechazo:(…)ii) Una constancia, por la declaración de los conceptosseñalados en los literales b) al p) del artículo 3° de lapresente Resolución.Artículo 10°.- DECLARACIONES SUSTITUTORIAS YRECTIFICATORIASPara efecto de las declaraciones sustitutorias, así comolas rectificatorias de los conceptos b) al p) del artículo3° declarados en el PDT Planilla Electrónica, se obser-vará lo siguiente:a) Si la declaración original se presentó utilizando elPDT Planilla Electrónica, la declaración sustitutoria o larectificatoria deberá efectuarse a través de dicho me-dio.b) Se ingresarán nuevamente todos los conceptos de ladeclaración que se sustituye o rectifica, inclusive aque-lla información que no se desea rectificar o sustituir.c) La declaración se presentará en los lugares señala-dos en el artículo 6°, según corresponda”.Artículo 2°.- MODIFICACIÓN DE LA INFORMACIÓNDE LA PLANILLA ELECTRÓNICAIncorpórase a la Resolución de Superintendencia Nº204-2007/SUNAT y norma modificatoria, el anexo si-guiente, el cual contiene la información de la PlanillaElectrónica y que deberá ser considerado para las pre-sentaciones de dicho documento.

ANEXO: Información de la Planilla Electrónica

1. Datos del Empleador – Declarante:

1.1 Número del Registro Único de Contribuyen-tes (RUC)

1.2 Nombre, denominación o razón social1.3 Micro Empresa (Ley Nº 28015)

a) Fecha de acogimiento en el Ministeriode Trabajo y Promoción del Empleo

b) Número de acogimiento en el Ministe-rio de Trabajo y Promoción del Empleo

1.4 Indicador si tiene trabajadores sin régimenpensionario

1.5 Régimen laboral1.6 Administración Pública1.7 Agencia de empleos1.8 Entidad de Intermediación Laboral1.9 Desarrolla actividades por las que aporta

al SENATI1.10 Correo electrónico(1)

1.11 Empleadores a quienes destacó o desplazópersonala) Número de RUCb) Nombre, denominación o razón socialc) Actividad por la que destacó o despla-

zó personald) Denominación del establecimiento a

donde destacó o desplazó personale) Indicador de Centro de Riesgof) Tasa del Seguro Complementario de

Trabajo de Riesgo – SCTR, cuando lacobertura de salud es proporcionadapor el EsSalud.

1.12 Empleadores que le destacan o desplazanpersonal.a) Número de RUCb) Nombre, denominación o razón socialc) Actividad por la que le destacan o des-

plazan personal1.13 Establecimientos propios

a) Tipo del establecimiento

b) Código del establecimiento según suinscripción en el RUC

c) Denominación del establecimientod) Indicador de Centro de Riesgoe) Tasas de Centro de Riesgo – SCTR,

cuando la cobertura de Salud es pro-porcionada por el EsSalud.

1.14 Convenio de estabilidad tributaria y/o exo-neracionesa) Tributos y sus tasas respectivas

2. Datos de trabajadores, pensionistas, prestadoresde servicios – cuarta categoría, prestadores deservicios – modalidades formativas y personal deterceros:

2.1 Datos Personales2.1.1 Tipo de documento de identificación2.1.2 Número de documento2.1.3 Apellidos y nombres2.1.4 Sexo2.1.5 Fecha de nacimiento(2)

2.1.6 Nacionalidad(3)

2.1.7 Domicilio(4)

2.1.8 Teléfono(1)

2.1.9 Correo electrónico(1)

2.1.10 Indicador de afiliación a EsSalud:+Vida – Seguro de Accidentes(3)

2.1.11 Condición de domicilio según el Im-puesto a la Renta

2.2. Datos del trabajador2.2.1 Tipo de trabajador2.2.2 Categoría ocupacional del trabaja-

dor2.2.3 Régimen laboral2.2.4 Nivel educativo(5)

2.2.5 Ocupacional(5)

2.2.6 Discapacidad2.2.7 Régimen pensionario2.2.8 Indicador de afiliación a ONP: Se-

guro Asegura tu Pensión(9)

2.2.9 Fecha de inscripción al régimen pen-sionario(1)

2.2.10 Código Único del Sistema Privadode Pensiones – CUSPP

2.2.11 SCTR – Salud2.2.12 SCTR – Pensión2.2.13 Tipo de contrato de trabajo2.2.14 Datos referidos a la jornada de tra-

bajo:a) Sujeto a régimen alternativo,

acumulativo o atípico de jorna-da de trabajo y descanso

b) Sujeto a jornada de trabajomáxima

c) Sujeto a trabajo en horario noc-turno

2.2.15 Información de otros ingresos dequinta categoría: RUC y nombre,denominación o razón social deotros empleadores

2.2.16 Sindicalizado2.2.17 Periodicidad del ingreso2.2.18 Prestaciones de Salud – Entidad

Prestadora de Salud (EPS)/Serviciospropios y código de la EPS

2.2.19 Situación del trabajador2.2.20 Indicador de rentas de quinta cate-

goría exoneradas (inciso e) del Ar-tículo 19° de la Ley del Impuesto ala Renta)

2.2.21 Situación especial del trabajadora) Trabajador de direcciónb) Trabajador de confianzac) Ninguna

2.2.22 Tipo de pago2.2.23 Periodo

a) Fecha de inicio o reiniciob) Fecha de fin o cesec) Motivo del fin del periodo

LEGISLACIÓN

AGOSTO 200870

2.2.24 Indicador de obtención de rentasrespecto de las cuales resultan deaplicación los Convenios para evi-tar la Doble Tributación.

2.3 Datos del pensionista2.3.1 Tipo de pensionista2.3.2 Régimen pensionario

a) Código del régimen pensiona-rio

b) Fecha a partir de la cual se lereconoce la calidad de pensio-nista en su régimen pensiona-rio

c) Código Único del Sistema Pri-vado de Pensiones – CUSPP(1),cuando la pensión es otorgadapor el Sistema Privado de Pen-siones

2.3.3 Situación del pensionista2.3.4 Tipo de pago2.3.5 Periodo

a) Fecha de inicio o reiniciob) Fecha del fin o suspensiónc) Motivo del fin del periodo

2.4 Datos del prestador de servicios – cuartacategoría2.4.1 Número de RUC2.4.2 Indicador de obtención de rentas

respecto de las cuales resultan deaplicación los Convenios para evi-tar la Doble Tributación.

2.5 Datos del prestador de servicios – modali-dades formativas2.5.1 Seguro Médico2.5.2 Nivel educativo2.5.3 Ocupación en la cual se está forman-

do2.5.4 Madre con responsabilidad familiar2.5.5 Discapacidad2.5.6 Tipo de Centro de Formación Profe-

sional2.5.7 Sujeto a horario nocturno2.5.8 Periodo

a) Tipo de modalidad formativab) Fecha de inicio o reinicioc) Fecha de fin

2.6 Datos del personal de terceros(6)

2.6.1 RUC del Empleador que destaca odesplaza

2.6.2 SCTR – Salud2.6.3 SCTR – Pensión

2.7 Datos del derechohabiente del trabajadoro pensionista2.7.1 Tipo de documento de identificación2.7.2 Número de documento2.7.3 Apellidos y nombres2.7.4 Fecha de nacimiento2.7.5 Sexo2.7.6 Vínculo familiar2.7.7 Tipo de documento que acredita la

paternidad (sólo para el vínculo fa-miliar gestante)(7)

2.7.8 Número del documento que acredi-ta la paternidad(1)

2.7.9 Situación del derechohabiente2.7.10 Fecha de alta2.7.11 Fecha de baja2.7.12 Motivo de baja2.7.13 Número de la Resolución Directoral

(sólo para el vínculo familiar hijomayor de edad siempre que sea in-capacitado)

2.7.14 Indicador si vive en el mismo domi-cilio del trabajador o pensionista

2.7.15 Domicilio del derechohabiente(8)

3. Información mensual de los trabajadores, pen-sionistas, prestadores de servicios y personal deterceros

3.1 De la información3.1.1 Periodo al que corresponde la infor-

mación3.1.2 Teléfono del Empleador – Declaran-

te(1)

3.1.3 Indicador de declaración sustituto-ria o rectificatoria

3.2 Del Trabajador3.2.1 Establecimientos propios y de terce-

ros donde usualmente realiza su la-bor

3.2.2 Tasa SCTR cuando el establecimien-to es un centro de riesgo y la cober-tura de Salud es proporcionada porel EsSalud

3.2.3 Días efectivamente laborados3.2.4 Días subsidiados

a) Tipob) Número del Certificado de In-

capacidad Temporal para elTrabajo – CITT

c) Fecha de iniciod) Fecha de fine) Días subsidiados en el mesf) Días subsidiados con Certifica-

do de Incapacidad Temporalpara el Trabajo – CITT

3.2.5 Días no laborados y no subsidiadosa) Tipob) Fecha de inicioc) Fecha de find) Días no laborados y no subsi-

diados en el mes3.2.6 Horas ordinarias(10)

3.2.7 Horas en sobretiempo(10)

3.2.8 Montos de ingresosa) Monto devengadob) Monto pagado

3.2.9 Monto de descuentos3.2.10 Base de cálculo de los tributos y

aportaciones3.2.11 Monto de tributos vinculados a re-

muneraciones y aportaciones

3.3 Del pensionista3.3.1 Montos de ingresos

a) Monto devengadob) Monto pagado

3.3.2 Monto de descuentos3.3.3 Base de cálculo de tributos y apor-

taciones3.3.4 Monto de tributos vinculados a re-

muneraciones /pensiones y aporta-ciones

3.4 Del prestador de servicios – cuarta cate-goría3.4.1 Comprobante emitido

a) Tipo de comprobanteb) Seriec) Númerod) Fecha de emisióne) Fecha de pagof) Monto total de la retribución del

serviciog) Indicador de retenciónh) Monto retenido

3.5 Del prestador de servicios – ModalidadesFormativas3.5.1 Establecimientos propios y de terce-

ros donde usualmente realiza su la-bor

3.5.2 Monto pagado

3.6 Del personal de terceros3.6.1 Base de cálculo para el SCTR cuan-

do la cobertura de Salud es propor-cionada por el EsSalud

3.6.2 Establecimiento (debe ser centro deriesgo)

3.6.3 Tasa del SCTR – EsSalud (asociadaal establecimiento seleccionado an-teriormente)

Artículo 3°.- APROBACIÓN Y UTILIZACIÓN DE LANUEVA VERSIÓN DEL PDT PLANILLA ELECTRÓNICAApruébase el PDT Planilla Electrónica, Formulario Vir-tual Nº 0601 – versión 1.2, el cual será utilizado porlos sujetos obligados a presentarla a partir del 1 deagosto de 2008.La referida versión también será utilizada por quienesse encuentren omisos a la presentación del citado PDTpor los periodos tributarios de enero a junio de 2008, odeseen rectificar la información correspondiente a talesperiodos.Artículo 4°.- OBTENCIÓN DE LA NUEVA VERSIÓN DELPDT PLANILLA ELECTRÓNICAEl PDT Planilla Electrónica, Formulario Virtual Nº 0601– versión 1.2, estará a disposición de los interesadosen SUNAT Virtual a partir del 26 de julio de 2008.La SUNAT, a través de sus dependencias, facilitará laobtención del mencionado PDT a los deudores tributa-rios que no tuvieran acceso a Internet.Artículo 5°.- PUBLICACIÓN DE LAS TABLAS PARAMÉTRI-CAS Y DE LA ESTRUCTURA DE DATOS REQUERIDA PORLOS ARCHIVOS DE IMPORTACIÓN, NECESARIOS PARALA ELABORACIÓN DE LA PLANILLA ELECTRÓNICAPara la elaboración de la Planilla Electrónica deberánconsiderarse las tablas paramétricas y la estructura dedatos requerida por los archivos de importación de di-cho documento, que serán publicadas en el Portal de laSUNAT en la Internet, cuya dirección electrónica es http://www.sunat.gob.pe.Artículo 6°.- UTILIZACIÓN DEL PDT PLANILLA ELECTRÓ-NICALas entidades públicas que contraten personas bajo elrégimen del contrato administrativo de servicios de con-formidad con lo establecido por el Decreto LegislativoNº 1057, aplicarán las disposiciones relativas al PDTPlanilla Electrónica que se encuentran contenidas en laResolución de Superintendencia Nº 204-2007/SUNATy norma modificatoria, incluyendo la modificación in-troducida por la presente Resolución, para efecto dedeclarar los conceptos que les correspondan.

DISPOSICIÓN COMPLEMENTARIA FINALÚnica.- VIGENCIALa presente resolución entrará en vigencia a partir deldía siguiente al de su publicación.

DISPOSICIÓN COMPLEMENTARIA TRANSITORIAÚnica.- UTILIZACIÓN DE LA VERSIÓN ANTERIOR DELPDT PLANILLA ELECTRÓNICALos deudores tributarios podrán hacer uso de la versiónanterior del PDT Planilla Electrónica, Formulario VirtualNº 601 – versión 1.1 hasta el 31 de julio de 2008.

Regístrese, comuníquese y publíquese

ENRIQUE VEJARANO VELÁSQUEZSuperintendente Nacional (a.i.)Notas:(1) Opcional.(2) Obligatorio sólo para el trabajador, pensionista, prestador de

servicios – modalidades formativas y personal de terceros.(3) Obligatorio sólo para el trabajador y pensionista.(4) Obligatorio sólo para el trabajador, pensionista y personal

de terceros, cuando el documento de identidad es diferenteal DNI.

(5) Obligatorio a partir del periodo enero de 2009. Se decla-ra la situación al 1 de enero de cada año.

(6) Obligatorio sólo en el caso que el SCTR del personal deterceros sea asumido por el Declarante.

(7) Escritura pública, testamento o sentencia de declaratoriade paternidad.

(8) Obligatorio sólo si tipo de documento es diferente al DNI yno vive en el mismo domicilio del trabajador o pensionista.

(9) Obligatorio sólo para el trabajador activo afiliado al D.Ley 19990.

(10) Incluye fracciones de hora.

LEGISLACIÓN SUMILLADA

AGOSTO 2008 71

Legislación TributariaDel 06 de julio al 05 de agosto de 2008

1. ADUANAS – Disposiciones sobre tri-butos (08.07.2008 – 375694)(1).

Mediante D. S. Nº 096-2008-EF se mo-difica el porcentaje del Tributo Único aque se refiere el inciso k) del artículo83° del Texto Único Ordenado de laLey General de Aduanas.

2. ADUANAS – Disposiciones sobreImpor tadores Frecuentes(08.07.2008 – 375715).

Por R. de S. NAA Nº 328-2008/SU-NAT/A se amplía la relación de impor-tadores frecuentes, aprobada por R. deS. NAA Nº 132-2008/SUNAT/A.

3. ADQUISICIONES DEL ESTADO – Pre-cedentes de Observancia(09.07.2008 – 375763)(1).

Mediante Acuerdo Nº 010/2008.TCse establece como criterio interpretati-vo la acreditación de la experiencia delpostor mediante la presentación decomprobantes de pago en las adquisi-ciones de bienes o contratación de ser-vicios.

4. SECTOR FINANCIERO – Disposicio-nes sobre encaje (12.07.2008 –376024).

Por Circular Nº 028-2008-BCRP seaprueban disposiciones de encaje enmoneda nacional.

5. SUNAT – Organización interna(15.07.2008 – 376149)(1).

Mediante R. S. Nº 065-2008-EF seacepta la renuncia al cargo de la Su-perintendente Nacional de Administra-ción Tributaria.

6. SUNAT – Organización interna(19.07.2008 – 376456)(1).

Por R. de S. Nº 118-2008/SUNAT sedeja sin efecto la designación en el car-go de Secretario General de la SUNAT.

7. IMPUESTO DE ALCABALA – Linea-mientos de la Municipalidad Metro-politana de Lima (19.07.2008 –376459)(1).

Mediante Directiva Nº 001-006-00000012 se establecen lineamientospara la aplicación del Impuesto de Al-cabala en el ámbito de la Municipali-dad Metropolitana de Lima.

8. IGV E IPM – Régimen de Retencióndel Impuesto (25.07.2008 –376866)(2).

Por R. de S. Nº 124-2008/SUNAT sedesignan y excluyen Agentes de Reten-ción del IGV.

9. DECLARACIONES TRIBUTARIAS –Declaraciones Informativas(25.07.2008 – 376867)(2).

Mediante R. de S. Nº 125-2008/SU-NAT se modifica la R. de S. Nº 204-2007/SUNAT y se aprueba la NuevaVersión del PDT Planilla Electrónica,Formulario Virtual Nº 601.

10. SECTOR FINANCIERO – Disposicio-nes sobre Encaje (28.07.2008 –377061).

Por Circular Nº 030-2008-BCRP se es-tablecen nuevas disposiciones de en-caje en moneda nacional.

11. SECTOR FINANCIERO – Disposicio-nes sobre Encaje (28.07.2008 –377079).

Por Circular Nº 031-2008-BCRP se es-tablecen nuevas disposiciones de en-caje en moneda extranjera.

12. TRABAJO – Disposiciones sobre Re-gistro de Contratos (31.07.2008 –377235).

Mediante R. M. Nº 223-2008-TR semodifica la Disposición Transitoria Úni-ca de la R. M. Nº 192-2008-TR, queaprobó la modificación de diversos pro-

cedimientos administrativos vinculadosal registro de contratos y convenios demodalidades formativas laborales.

–––––(1) Publicado en el Suplemento Especial Informe Tributa-

rio Nº 206, julio de 2008.(2) Publicado en el presente número de la Revista Análisis

Tributario.

–––––NOTA: Las referencias a páginas corresponden a las de lasección NORMAS LEGALES del Diario Oficial "El Perua-no", salvo indicación expresa.

–––––––––––––ABREVIATURAS:D. S. : Decreto SupremoDec. Leg. : Decreto LegislativoRes. Adm. : Resolución AdministrativaR. D. : Resolución DirectoralR. G.G. : Resolución de Gerencia GeneralR. I. N. ADUANAS : Resolución de Intendencia Nacional

de AduanasR. J. : Resolución JefaturalR. Leg. : Resolución LegislativaR. M. : Resolución MinisterialR. P. : Resolución PresidencialR.P.C.E.N. : Resolución del Presidente del Consejo

Ejecutivo NacionalR.P.D.I. : Resolución de la Presidencia del Di-

rectorio de INDECOPIR. S. : Resolución SupremaR. VM. : Resolución ViceministerialR. de A. : Resolución de AlcaldíaR. de Cons. Direc. : Resolución de Consejo DirectivoR. de C. : Resolución de ContaduríaR. de CONASEV : Resolución de CONASEVR. de I. : Resolución de IntendenciaR. de O.Z. : Resolución de Oficina ZonalR. de Pres. Ejec. : Resolución de Presidencia EjecutivaR. de S. : Resolución de SuperintendenciaR. de S. NAA : Resolución de Superintendencia Na-

cional Adjunta de AduanasR. de S. NATI : Resolución de Superintendencia Na-

cional Adjunta de Tributos InternosR. de SBS : Resolución de Superintendencia de

Banca y SegurosR. de SD : Resolución de Secretaría de Descen-

tralizaciónR. de SUNARP : Resolución del Superintendente Nacio-

nal de los Registros PúblicosR. de CNC : Resolución de Consejo Normativo de

Contabilidad