ANÁLISIS TÉCNICO JURÍDICO DEL GRAVAMEN A

LOS MOVIMINENTOS

AUTORES: MAURICIO ZULUAGA MACHADO JUAN SEBASTIÁN TORRES RICHOUX

PROLOGO AL TRABAJO.

Ante la entrada en el ordenamiento tributario de la contribución a los movimientos

financieros, la comunidad jurídica se encuentra en mora de un pronunciamiento de fondo

sobre la cuestión. El planteamiento tiene que abarcar, tanto el asunto estrictamente

jurídico, como el de las ramas complementarias que son de cardinal importancia para el

completo entendimiento del mismo.

Este trabajo pretendería mucho si así se concibiera. Se ideó más como una aproximación al

tema, como un intento de compilar y analizar una materia que necesita urgentemente

manifestaciones de ciencia.

Cada capítulo por aparte posee su propia introducción. Es por esto que no resta mas que

recordar las palabras del eminente tratadista latinoamericano Dino Jarach, que son del

siguiente tenor “Solamente genios superdotados serían capaces de examinar el problema

financiero, o en particular el tributario, desde todos los puntos de vista posibles: haciendo

un análisis económico técnico político y al mismo tiempo jurídico” El trabajo de grado

aquí presentado no quiere traspasar las barreras fijadas por el anterior postulado; debe ser

abordado por el lector teniendo en cuenta la anterior advertencia emanada de una verdadera

autoridad en el tema.

I. ANTECEDENTES HISTORICOS Y LEGALES DEL

GMF.

INTRODUCCION

En virtud del Decreto 2331 de 1998 se crea la Contribución sobre los Movimientos

Financieros a cargo de los usuarios del sistema financiero. Este es el primer antecedente en

Colombia en implantación de Impuestos a las Transacciones Financieras, como es

ampliamente conocido en el ámbito económico. Esta contribución fue objeto de revisión

automática por la Corte Constitucional en sentencia C-136 de 1999.

Una vez expiró el término de vigencia del mencionado decreto, la ley 508 de 1999, más

conocida como la ley del Plan de Desarrollo, revivió para el año 2000 la existencia del

gravamen, con el nombre de Impuesto a las Transacciones Financieras. Por demandas

presentadas por ciudadanos en ejercicio de la acción pública de constitucionalidad la ley es

retirada del ordenamiento jurídico por la Corte Constitucional.

En reacción el Gobierno Nacional expide el Decreto 955 de 2000. Lo hace para enfrentar

el hecho de no existir Ley del Plan, como se verá en el texto del capítulo. Sin embargo la

Corte Constitucional, de nuevo atendiendo demandas de ciudadanos, la declara

inconstitucional. Para ella no es lo mismo que el Congreso no apruebe la Ley del Plan, a

que sea ella aprobada, pero sea objetada por vicios en su etapa de formación, como

efectivamente sucedió. Por esta razón cae también el decreto mediante la sentencia C-

1143.

Es la Ley 608, o también conocida como Ley Quimbaya, la encargada de resucitar el ITF.

Esta ley es demandada por un ciudadano, pero esta vez sale avante de la querella

constitucional.

En poco más de dos años, es este el camino jurídico que recorrió el ITF. Es objeto de éste

análisis debido a ser el antecedente directo de la legislación existente. No es posible un

entendimiento total de las circunstancias hoy vigentes, si no se da una mirada al pasado y se

ahonda en los sucesos legislativas ocurridos allí. Conocer y manejar lo que algún día rigió

en el sistema tributario del país da autoridad y noción para poder referirse a lo hoy existente

con propiedad. En estricto sentido se podría considerar que los gravámenes pasados y el

hoy existente tienen unidad en casi todos los elementos. Para efectos económicos se ven

como uno solo. Por esta razón haberlos dejado por fuera hubiese sido un inadmisible error.

I. ANTECEDENTES HISTORICOS

El impuesto nació a la vida jurídica con el decreto 2331 del 16 de noviembre de 1998.

Este decreto además de contener otras medidas tendientes a resolver la situación de los

sectores financiero y cooperativo, aliviar a los deudores por crédito de vivienda y

ahorradores de entidades cooperativas en liquidación, dio origen al gravamen a los

movimientos financieros.

El antecedente más importante al mencionado decreto es el inmediatamente anterior

decreto 2330 de 1998 por medio del cual se declaro el estado de emergencia económica y

social en todo el territorio nacional; las razones del gobierno son principalmente: 1.

necesariedad de disponer de mecanismos y recursos que detengan el deterioro de la

confianza en el sistema de ahorro cooperativo y financiero que han sido intervenidas en su

mayoría para liquidarlas, 2. Diseñar esquemas que permitan proteger la estabilidad

patrimonial de las entidades financieras. 3. Implantar mecanismos viables para el aumento

de plazos de pasivos de las entidades financieras con el público e inversionistas. 4.

Necesidad de adoptar medidas tendientes a restablecer el equilibrio económico y disminuir

la morosidad de la cartera de los deudores de crédito hipotecario. 5. Adopción de medidas

para que las entidades financieras recuperen la liquidez, toda vez que poseen gran cantidad

de activos improductivos, así mismo recuperar un adecuado nivel de solvencia. 6. Dotar al

Fogafín de instrumentos adicionales para las especiales circunstancias por la que atraviesa

el sistema financiero. 7. Establecer mecanismos fiscales que pagarán las personas y

entidades en cuyo interés se destinaran los recursos recaudados, con el fin de proteger los

intereses de los ahorradores y depositantes de las entidades que ejercen actividad

financiera.

De conformidad con el articulo 215 de la Constitución Política, el Presidente con la firma

de todos los ministros podrá dictar decretos con fuerza de ley, estos decretos deberán tener

relación directa y específica con el estado de emergencia y podrá en forma transitoria,

establecer nuevos tributos o modificar los ya existentes. “En estos últimos casos, las

medidas dejarán de regir al término de la siguiente vigencia fiscal, salvo que el congreso,

durante el año siguiente, les otorgue el carácter de permanente”1.

Este decreto surgió de la emergencia económica declarada en noviembre del año 98, como

se desprende del texto constitucional este decreto nació con una vigencia temporal, toda vez

que su vigencia no se puede prolongar más allá de la siguiente vigencia fiscal. Inicialmente

la tarifa de este tributo era del dos por mil y la base gravable era el total del monto de la

operación en el momento en que se realice. En el transcurso de este estudio se verá como

fue cambiando y evolucionando en los diferentes elementos.

II. ANTECEDENTES LEGALES.

1. Decreto 2331 de 1998

En el capítulo quinto del decreto, se trata el tema de los mecanismos de financiación de las

medidas de emergencia, el articulo 29 establece temporalmente, hasta el 31 de diciembre de

1999 una contribución sobre transacciones financieras como un tributo a cargo de los

usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman, destinado

exclusivamente a preservar la estabilidad y la solvencia del sistema, y de esta manera,

1 Art. 215. Constitución Política de Colombia.

proteger a los usuarios del mismo en los términos del decreto 663 de 1993 y de este

decreto.

• CAUSACIÓN DEL IMPUESTO.

Para efectos del primer literal se entiende por transacción “toda operación de retiro en

efectivo, en cheque, con talonario, con tarjeta debito, por cajero electrónico, mediante

puntos de pago, notas débito o mediante cualquier otra modalidad que implique la

disposición de los recursos depositados en las cuentas corrientes o de ahorros, denominadas

en moneda legal o extranjera, o en UPAC, sea que haya o no suficiente provisión de

fondos, excluyendo los cargos en cuenta correspondientes a la prestación de servicios

bancarios, tales como comisiones , tarifas, tasas y precios, incluyendo el valor de las

chequeras”2.

A. Las transacciones realizadas por los usuarios de los establecimientos de crédito,

mediante las cuales dispongan de los recursos depositados en las cuentas corrientes o de

ahorro, exceptuando traslado de cuentas en un establecimiento cuando estas

pertenezcan a la misma persona.

B. Realización de pagos por parte de los establecimientos de crédito mediante abono en

cuenta de ahorros o corriente.

C. Emisión de cheques de gerencia, salvo que se expidan a cargo de cuenta de ahorros o

corriente.

D. Readquisición de cartera o de títulos que hayan sido enajenados con pacto de recompra

y el pago de los créditos interbancarios, exceptuando las operaciones de reporto

celebradas con el Banco de la Republica y el Fogafín.

E. Transacciones de los usuarios de cuentas de deposito de moneda nacional o extranjera,

abierta en el Banco de la República mediante las cuales se disponga de los recursos en

dicha cuenta.

2 Decreto 2331, artículo 29, Páragrafo 1º.

No están sujetos a esta contribución los débitos que se efectúen en las cuentas de depósito

que mantienen los establecimientos de crédito en el Banco de la República para cubrir sus

operaciones de canje en la cámara de compensación.

• TARIFA

La tarifa sobre las operaciones anteriormente indicadas es el dos por mil y se causará sobre

el valor total de la operación en el momento en que se realice.

• SUJETOS DE LA CONTRIBUCIÓN.

1. Los respectivos usuarios de los establecimientos de crédito, entendiéndose por usuario

toda persona natural o jurídica, nacional o extranjera, de naturaleza pública o privada,

tenga o no ánimo de lucro, patrimonios autónomos, y en general quien sea titular de una

cuenta de ahorros o corriente.

2. Los establecimientos de crédito.

3. Quien obtenga la expedición del cheque de gerencia.

4. Quien realice la readquisición de la cartera o de los títulos vendidos con pacto de

recompra o quien pague el crédito interbancario.

5. Los respectivos usuarios de las cuentas en el Banco de la República.

• SUJETOS EXENTOS DE LA CONTRIBUCION.

El Fogafín, Dirección General del Tesoro Nacional y los depósitos centralizados de valores,

salvo por los pagos que realicen para cubrir gastos de funcionamiento o realizar inversiones

distintas de valores. El Banco de la República estará sujeto en la medida que realice pagos

para cubrir gastos de funcionamiento.

• RESPONSABLES DEL RECAUDO.

A. Establecimientos de crédito en los cuales se encuentre la respectiva cuenta.

B. Establecimientos que expidan cheques de gerencia, paguen el valor de la readquisición

de cartera, o de los títulos, otorguen los créditos interbancarios y los apoyos de liquidez

o efectúen pagos mediante abonos en cuenta.

C. El Banco de la República.

D. La Dirección General del Tesoro Nacional.

E. Los depósitos centrales de valores, cuando haya lugar a la contribución.

Las sumas recaudadas por este concepto se deberán depositar a favor del Fondo de

Garantías de las Instituciones Financieras semanalmente, presentando la declaración

correspondiente, siguiendo los procedimientos que dicha entidad señale. A esta

contribución se le aplicaran las disposiciones contenidas en el Estatuto Tributario en lo

pertinente a procesos de determinación, discusión, cobro y sanciones; funciones que le

corresponden al Fogafín, quien administrará y controlará con el apoyo de la

Superintendencia Bancaria.

a. DECRETO 2386 DE 1998.

Este decreto en sus 5 artículos se encarga de reglamentar 4 artículos del decreto 2331/98.

En su primer artículo habla acerca del giro de cheques que hace un establecimiento de

crédito no bancario. Al respecto dice que se considera una sola operación la disposición de

los recursos, el retiro y el pago del mismo.

En el art. 2 reglamenta el art. 31 del decreto 2331/98. Se deben identificar las cuentas3,

corrientes o de ahorros, a través de las cuales se realicen pagos en desarrollo de las

funciones que constituyen el objeto social de los depósitos centralizados de valores,

distintos a aquellos destinados a cubrir gastos de funcionamiento o para realizar inversiones

que no tengan por objeto títulos valores. En las citadas cuentas sólo se podrán hacer

movimientos que tengan que ver con lo anteriormente mencionado.

Para calcular el saldo de la deuda que se refiere el art. 11 del decreto que se reglamenta, se

tendrán en cuenta los abonos a capital que se hayan realizado en el periodo respectivo.

De acuerdo con el art. 4, las transferencias que se realicen a la Dirección Nacional del

Tesoro Nacional no causan el tributo a las transacciones financieras.

b. DECRETO 1590 DE 1999.

Este decreto reglamenta parcialmente el decreto 2331, y su contenido es el siguiente: las

operaciones sometidas a retención por concepto del gravamen a los movimientos

financieros, al ser anuladas o rescindidas, se podrán llevar como descontable en el

formulario de la declaración, se debe informar a la DIAN especificando el monto, los

sujetos pasivos, etc.

En el evento de haberse hecho retenciones por un monto superior al debido, el responsable

del recaudo deberá hacer reintegro del valor en exceso previa solicitud del afectado.

3 Decreto 2386/98. Art. 2. Las cuentas deben ser identificadas ante el Depósito Central de Valores. Las cuentas destinadas a la compensación y la liquidación de operaciones o administración de valores ante la Superintendencia Bancaria o de Valores.

En el período en que se realice el reintegro, se podrá descontar este valor de las retenciones

del impuesto por declarar y consignar. Si el valor a pagar del periodo siguiente no permite

descontar del periodo siguiente la totalidad del exceso, se podrá descontar en las

declaraciones de retención de los periodos consecutivos siguientes. La suma pagada en

exceso se deberá incluir como un descuento del impuesto por pagar, al realizar la

declaración correspondiente al siguiente periodo semanal, en el caso de pagos por un mayor

valor al declarado.

Para efectos del presente estudio, se ha decidido hacer una mención de los antecedentes por

etapas, iniciando la primera con el anterior decreto 2331 y sus respectivas

reglamentaciones, siguiendo con la sentencia C-136 de 1999 que decide sobre su

constitucionalidad. Se procederá a analizar el contenido de la mencionada sentencia.

c. SENTENCIA C-136 DE 1999.

1. FACULTADES PRESIDENCIALES PARA ESTABLECER O REFORMAR

IMPUESTOS.

En esta sentencia la Corte empieza a hacer un análisis de las facultades del Presidente para

establecer o reformar impuestos, haciendo la salvedad que en la vigencia de la anterior

constitución política no había unanimidad en la jurisprudencia de la corte a cerca de las

mencionadas atribuciones presidenciales en estados de excepción como en la emergencia

económica y social, a diferencia de la Constitución Política de 1991 que establece

claramente y sin lugar a discusión la competencia extraordinaria del ejecutivo, aunque

temporal y estrictamente ligada a las causas de la perturbación.

En el estado de emergencia económica y social le es posible al Presidente establecer,

modificar y reformar las contribuciones, con el fin de controlar la situación de emergencia,

también podrá imponer tributos encaminados a conjurar las causas de la perturbación.

2. NATURALEZA JURÍDICA DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS

FINANCIEROS.

Una vez dejado claro la constitucionalidad de la medida, la Corte entra en el análisis de la

naturaleza jurídica, concluyendo que se trata de un típico impuesto, toda vez que su alcance

es general y por no contemplar la norma que lo crea una retribución directa y mensurable a

quien lo paga como es el caso de las contribuciones. “La Corte considera que el impuesto

creado por el artículo 29 del decreto 2331 de 1998 es constitucional por el analizado

aspecto, que toca con su naturaleza y destinación, aunque la exequibilidad debe ser

declarada, como se hará, bajo tres condiciones que quedarán explícitas en la parte

resolutiva de este fallo: lo que se recaude no podrá ser dirigido a sectores distintos de los

materialmente afectados; los fondos correspondientes no estarán sujetos a las

participaciones y transferencias que la constitución consagra sobre los ingresos corrientes

de la nación a favor de las entidades territoriales, ni al situado fiscal; “y el congreso de la

república, si bien puede, en ejercicio de su función y de conformidad con el artículo 215 de

la Constitución, otorgar al impuesto transitorio carácter de permanente, no le es posible

asignarle destinación específica, por cuanto si lo hiciere vulneraría el artículo 359 de la

Carta Política”4.

3. RENTAS DE DESTINACIÓN ESPECÍFICA Y ESTADO DE EMERGENCIA.

4 Sentencia C-136 de 1999.

El siguiente punto que analiza la Corte es la relación o mejor la interpretación armónica de

la prohibición de las rentas con destinación específica, con excepción de los casos

contemplados en el artículo 359 de la Constitución y la emergencia económica y social

declarada por el gobierno; es decir las disposiciones del mencionado artículo constitucional

con el artículo 215, referente a los estados de excepción. Sobre este tema la Corte hace el

siguiente análisis: “La prohibición consagrada en el artículo 359 de la Carta política es

perentoria y vinculante para el Congreso en épocas de normalidad, pero que en los eventos

extraordinarios del Estado de Emergencia en sus distintas modalidades no resulta aplicable

como límite a las atribuciones extraordinarias del Ejecutivo, ya que el artículo 215 de la

Constitución contempla de manera explícita, inclusive como exigencia al Presidente de la

República, la destinación específica de los recursos que sea preciso captar por la vía del

establecimiento temporal de nuevos tributos o a través de la modificación de los existentes.

Y por ello la imperativa e indispensable relación que debe existir entre el objeto básico de

remover las causas de la emergencia económica y el contenido de los decretos que se

dicten”5.

Según lo anterior, al Congreso de la República le está vedado asignar rentas con

destinación específica por expresa prohibición constitucional, precepto que no es aplicable

al gobierno cuando se encuentre declarado el Estado de Emergencia Económica y Social,

este límite no se le aplicaría al Ejecutivo, por considerar el constituyente que dicho recursos

podrían ser destinados a conjurar las circunstancias de perturbación del orden económico y

social.

4. EXENCIÓN EN EVENTOS DE TRASLADO DE CUENTAS DEL MISMO

TITULAR.

5 Sentencia C-136 de 1999.

El decreto 2331 consagró una serie de exenciones entre la cuales está el traslado que se

realice entre cuentas de un establecimiento de crédito cuando ellas pertenezcan a la misma

persona, considera la Corte que según el texto que se está analizando, el ahorro individual

quedaría exento de tal gravamen, pero en el evento de tratarse de ahorro colectivo este sí

estaría gravado, lo que considera el Tribunal Constitucional violatorio del principio de

igualdad ante la ley, toda vez que las personas independientemente de la modalidad de

ahorro que utilicen, se encuentren bajo la hipótesis de la norma se les debe aplicar el mismo

tratamiento, por lo cual se condiciona su exequibilidad a que la exención se entienda

aplicada tanto en un caso como en otro, tratándose de ahorro colectivo como en individual.

5. TARIFA.

En el sentir de la Corte la tarifa consagrada debe ser declarada inconstitucional en los

siguientes términos “No se puede aceptar el principio según el cual quien más dinero posee

o moviliza, o en este caso, quien efectúa transacciones por mayor monto resulte pagando

proporcionalmente menos o muchísimo menos que aquel que posee o moviliza menores

cantidades”6. En el sentir de la Corte no declarar inexequible una tarifa que es netamente

regresiva afectaría la estructura jurídica del impuesto que conduciría indefectiblemente a la

inexequibilidad del mismo, así mismo resultaría injusto e inequitativo y contrario al

principio de igualdad.

6. SUJETOS PASIVOS.

En cuanto a los sujetos pasivos del tributo la Corte señala que el Gobierno es claro en el

señalamiento de los mismos y está cumpliendo con el mandato constitucional de definir los

mismo según el artículo 338. El parágrafo 2º del artículo 29 del decreto 2331 dispone “No

6 Sentencia C-136 de 1999.

estarán sujetos a esta contribución los débitos que se efectúen en las cuentas de depósito

que mantienen los establecimientos de crédito en el Banco de la República para cubrir sus

operaciones de canje en la Cámara de Compensación”. Al respecto la Corte condiciona su

exequibilidad “en el sentido que tampoco son sujetos pasivos del impuesto los tesoros de

las entidades territoriales ni los fondos que administran contribuciones parafiscales, y en el

de que la no sujeción del Banco de la República al tributo únicamente es constitucional en

la medida en que las operaciones correspondientes se efectúen en interés del propio Banco

Central, y de ninguna manera en interés de terceros, de establecimientos de crédito o de

entidades financieras”7.

7. RESPONSABILIDAD DEL RECAUDO.

El articulo 32 del decreto 2331 establece las entidades responsable por el recaudo del

impuesto y pago del mismo al Fondo de garantías de Instituciones Financieras; al respecto

La Corte señala que dichos recursos no deben transferirse al mencionado fondo, toda vez

que la sentencia C-122 de marzo de 1999 hace referencia a que todos los recursos que se

recauden por concepto de los mecanismos de financiación propios de la emergencia deben

dirigirse todos y exclusivamente a los sectores materialmente afectados por las

circunstancias que dieron origen a la emergencia económica, razón por la cual no puede

admitirse que sea el Fogafín el que reciba primariamente los recursos correspondientes.

Estos deben ir directamente a la Dirección General del Tesoro Nacional y ser distribuidos

por el Ministerio de Hacienda y Crédito Publico a favor de los sectores deprimidos, en

conclusión la Corte condiciona la exequibilidad del articulo en mención, declarando

inexequibles las palabras “Fondo de Garantías de Instituciones Financieras”, señalando que

también son responsables por el recaudo de las contribuciones y por su traslado a la

Dirección General del Tesoro, a las entidades territoriales y a las fondos que administran

7 Sentencia C-136 de 1999.

recursos parafiscales. Finalmente establece la Corte que las funciones atribuidas al Fogafín

carecen de sustento constitucional y que las funciones de administrar y controlar la

contribución le corresponde y debe hacerse a través de la Dirección Nacional del Tesoro.

Los anteriores puntos son el primer análisis de la corte sobre el decreto 2331,

posteriormente el Procurador rinde un concepto sobre el mismo.

8. CONCEPTO DEL PROCURADOR.

Considera que el decreto cumple las exigencias de contenido formal, toda vez que esta

firmado por el Presidente y todos los ministros, esta motivado y cumple con el límite

temporal señalado en el acto declaratorio del estado de emergencia; en cuanto al contenido

material concluye que los articulo 1 al 38 son constitucionales, entre los cuales esta

comprendido el gravamen a los movimientos financieros tema objeto de nuestro estudio,

aunque considera que el límite temporal establecido por el decreto en su artículo 29, es

decir, hasta el 31 de diciembre de 1999, debe condicionarse toda vez que el Gobierno tiene

la obligación de derogar el mismo si antes de ese limite cesan las causas que dieron origen

al estado de emergencia.

- En relación con los mecanismos de financiación de las medidas de emergencia. La

naturaleza jurídica del tributo es la de un impuesto y no la de una contribución

parafiscal, por cuanto las personas sobre las que recae la contribución no pertenecen a

un determinado grupo o sector económico, sino que afecta a toda la sociedad, así mismo

la colectividad en general es la beneficiada con la estabilidad del sistema financiero y

no solamente los establecimientos de crédito.

- Respecto de un argumento de los impugnantes, en el sentido que el impuesto debe ser

declarado inconstitucional por establecer rentas con destinación especifica lo cual atenta

contra el articulo 350 de la Constitución, considera el procurador que este argumento no

esta llamado a prosperar, toda vez que la Carta Política habilita al Ejecutivo para

establecer tributos en estados de excepción con una limitación de tiempo

correspondiente a la siguiente vigencia fiscal.

CONSIDERACIONES DE LA CORTE.

La Corte es competente para revisar el decreto 2331 de 1999, cumpliendo este con todos lo

requisitos formales exigidos por la Constitución.

A. Mecanismos de financiación de las medidas de emergencia:

El gobierno es competente para establecer o reformar tributos, dentro de un límite, que es

conjurar las causas que dieron origen al estado de emergencia económica, y será

constitucional éste, solo bajo la condición que los recursos recaudados por el gravamen a

los movimientos financieros no se distraigan en finalidades distintas. La declaración de

constitucionalidad por parte de la Corte fue motivada, en el sentido que los recursos

recaudados en lugar de entregársele al Fogafín, se entreguen a la Tesorería General de la

Nación para su distribución por parte del Gobierno entre los sectores materialmente

afectados.

B. Características del tributo establecido:

1. Naturaleza: “Es un típico impuesto, caracterizado por su alcance general y por no

contemplar la norma que lo crea una retribución directa y mensurable a quien los

paga”8. El tributo en análisis no encaja en la definición del decreto 11 de 1996 “Son

contribuciones parafiscales los gravámenes establecidos con carácter obligatorio por la

ley, que afectan a un determinado y único grupo social o económico y se utilizan para

beneficio del propio sector. El manejo, administración y ejecución de estos recursos se

hará exclusivamente en forma dispuesta en la ley que los crea y se destinarán solo al

objeto previsto en ella, lo mismo que los rendimientos y excedentes financieros que

resulten al cierre del ejercicio contable”9.

Una contribución parafiscal nacería para satisfacer los requerimientos generados por

una crisis de un determinado sector, en el presente caso el financiero, y debería tener

como sujetos pasivos al mismo sector, lo que no ocurre con el gravamen analizado, que

señala como sujetos pasivos de la contribución a los usuarios del sistema financiero y

de las entidades que lo conforman y como beneficiario al sistema mismo. Habiendo

aclarado la naturaleza jurídica del gravamen como un verdadero impuesto, los recursos

que por el se recauden deberán canalizarse al Tesoro constituyendo una renta nacional.

Al llegar la Corte a la conclusión que el gravamen a los movimientos financieros era un

impuesto por las razones anteriormente expuestas, indefectiblemente formará parte de

las rentas de la nacionales, las cuales por mandato constitucional no podrán tener

destinación específica excepto en algunos casos taxativamente señalados en el artículo

359 de la Constitución; al no estar el gravamen analizado en las excepciones, por lo

cual la conclusión a primera vista seria su inconstitucionalidad.

Mas advierte la Corte que la aplicación del artículo 359 Constitucional no puede

obstaculizar la aplicación plena del articulo 215 de la Carta, preceptos que deben ser

8 Sentencia C-136 de 1999. 9 Decreto 111 de 1996, artículo 29.

interpretados armónicamente para que produzcan efectos acorde con el espíritu de la

Constitución.

Por virtud de la declaración del estado de Emergencia Económica, el Gobierno busca

impedir que los efectos se propaguen, razón por la cual el Presidente adquiere poderes

excepcionales tendientes exclusivamente a resolver la crisis. Como se ha mencionado

en varias ocasiones, el Presidente podrá crear contribuciones o modificar las existentes,

así como modificar las partidas del presupuesto para cesar las causas dela perturbación,

por tal razón las rentas que el Gobierno recaude por la imposición de tributos

extraordinarios tienen su justificación en las causas de la emergencia y no tendría

ningún sentido que los recursos recaudados se utilizaran para satisfacer las distintas

necesidades del Estado diferentes a la crisis que dio origen a la Emergencia Económica.

“Se mermaría así considerablemente y se haría inocua o insuficiente, y además tardía, la

utilización de la emergencia, respecto de sus objetivos. Pero, además, quedaría

inaplicada la norma del articulo 215 de la Constitución que establece relación “directa”,

“exclusiva” y “específica” entre los motivos invocados por el gobierno para declarar el

Estado de Emergencia y las medidas que en desarrollo de él se adopten por la vía de

decretos legislativos”10.

Concluye la Corte afirmando que la prohibición consagrada en el artículo 359 de la

Constitución es vinculante para el Congreso en épocas de normalidad, mas no resulta

aplicable como límite al Ejecutivo en Estado de Emergencia, razón por la cual el

impuesto a que se refiere el decreto 2331 en su artículo 29 es constitucional.

10 Sentencia C-136 de 1999. El subrayado pertenece al texto.

2. Sujetos pasivos: Son los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo

conforman, también lo son según las operaciones que lo causan, las instituciones

financieras y los establecimientos de crédito.

En cuanto a los sujetos pasivos del tributo enumerados taxativamente en el artículo 31 del

decreto 2331, La Corte considera que ninguno de los preceptos enunciados en el

mencionado artículo es inconstitucional y que el legislador extraordinario se ha limitado a

definir los elementos del tributo, como en efecto se ha hecho por mandato constitucional.

La Corte se refiere especialmente al parágrafo del artículo 31, señalando que es acertado

haber hecho la exclusión de la calidad de sujetos pasivos al Fogafín, Dirección General del

Tesoro Nacional y depósitos centrales de valores, aunque la corporación sostiene la falta de

justificación al ser incluidos en esta enunciación a los tesoros de las entidades territoriales,

así como a los fondos que administran contribuciones parafiscales; tal es el caso de la salud,

sobre el cual se pronunció el Ministro de Salud en los siguientes términos:

La contribución sobre las transacciones financieras tiene un gran impacto sobre las

operaciones derivadas del Sistema General de Seguridad Social en Salud, toda vez que el

Fondo de Solidaridad y Garantía (FOSYGA) realiza un gran número de pagos en desarrollo

de su objeto y operaciones financieras por concepto de administración de portafolios de

inversión. Se manejan por este concepto un número de subcuentas en cumplimiento de la

ley 100 de 1993, así como traslados y giros en los diferentes niveles involucrados del

régimen subsidiado y del proceso de compensación.

En conclusión por este concepto se estarían trasladando $85.500 millones, lo que

ocasionaría un gran menoscabo en los recursos destinados a aliviar la grave crisis del

sector, esto afectaría el acceso a los servicios de salud, así como la cobertura y afiliación al

sistema e implicaría un sobre costo en las unidades por capitación (UPC) y los planes

obligatorios de salud (POS).

La Corte condiciona la exequibilidad del parágrafo en mención en el sentido que tampoco

son sujetos pasivos del impuesto los tesoros de las entidades territoriales ni los fondos que

administren contribuciones parafiscales, y que la no sujeción del Banco de la República al

tributo solo es constitucional en la medida que las operaciones se realicen en beneficio

propio del Banco y no de terceros, ni entidades financieras o establecimientos de crédito.

3. Hecho gravable: Esta conformado por las operaciones enunciadas en el articulo 29 del

decreto legislativo 2331 de 1998.

4. Base gravable: Esta constituida por el monto total de la transacción que se realice.

5. Tarifa: La tarifa para las operaciones a que se refieren los ordinales a), b) y c) del

articulo 30 del decreto en mención es el dos por mil y se causará sobre el total de la

operación. La tarifa para las operaciones de los ordinales d) y e) será del uno punto dos

por diez mil sobre el valor de la operación.

Salta a la vista para la Corte la gran diferencia de la tarifa que se impone a las operaciones

de diaria realización por parte de los ciudadanos usuarios y la consagrada para los

establecimientos financieros en desarrollo de su negocio, lo que implica una clara violación

al principio constitucional de igualdad ante la ley y al trato que deben dar las autoridades a

las situaciones que son similares. Al respecto cabe citar un importante fallo de la Corte al

respecto “El principio de igualdad, no solo le impide al legislador, a través de la ley,

consagrar entre las personas, distinciones que en primer lugar no obedezcan a las

diferencias que las mismas circunstancias fácticas establecen, sino que inadmite tratos

desiguales que sean irracionales, esto es, que no tengan una justificación objetiva y

razonable, y que no guarde proporcionalidad entre los hechos que le sirven de causa a la

norma y los fines que esta persigue”.11

Por otra parte la Constitución señala que el sistema tributario se debe fundar en los

principios de equidad y progresividad, de modo que a mayor ingresos por parte de los

contribuyentes, aumente la carga tributaria del mismo y al contrario. Por otra parte el

principio de equidad atiende a que personas con el mismo ingreso tengan el mismo

tratamiento tributario. Hecha esta mención considera la Corte que la tarifa diferenciada del

dos por mil, en comparación con la de uno punto dos por diez mil, es casi diecisiete veces

menor, la primera a cargo de los particulares usuarios del sistema financiero, y la segunda a

cargo de los intermediarios financieros.

En el sentir de la Corte en las dos operaciones hay uso y disposición de dinero o tienen por

objeto la intermediación, encajando por completo en el hecho generador establecido en el

articulo 29 del decreto 2331 de 1998. Por lo tanto no se puede aceptar el principio

contrario a la constitución, “según el cual quien mas dinero posee o moviliza o en este caso,

quien efectúa transacciones por mayor monto resulte pagando proporcionalmente menos y

muchísimo menos que aquel que posee o moviliza menores cantidades”12. Por tal razón

considera la corte que esta es una tarifa netamente regresiva y contraria al principio de

igualdad, por lo cual se declara la inexequibilidad de la tarifa diferencial.

En conclusión el articulo 30 del decreto 2331 es constitucional parcialmente, se declara

exequible su primer inciso excepto las expresiones “por las operaciones a que se refieren

los ordinales a), b) y c) del articulo anterior”, por establecer una distinción contraria a la

11 Sentencia C-012 de 21 de enero de 1994. Magistrado Ponente Antonio Barrera Carbonell. 12 Sentencia C-136 de 1999.

Constitución, y por idénticas se declara inconstitucional el inciso segundo del mismo

articulo en su totalidad.

- Responsabilidad por el recaudo: Al respecto La Corte afirma que el artículo 32 del

decreto en análisis, es indispensable para el efectivo recaudo de recursos, por lo tanto es

declarado exequible, mas se hace la salvedad que dichos recursos no serán trasladados

al Fogafín como se plantea en el decreto, pues según lo dicho por la sentencia C-122 de

1 de marzo de 1999, la cual se refiere a la constitucionalidad del Estado de Emergencia

Económica y Social declarado por el gobierno, se pronuncia en los siguientes términos

”los dineros que se recauden por concepto de los mecanismos de financiación propios

de la emergencia deben dirigirse todos y exclusivamente a los sectores materialmente

afectados por las circunstancias críticas allí expuestas, y que son tan sólo los deudores

individuales del sistema de financiación de vivienda UPAC, el sector de las

organizaciones solidarias que desarrollan actividades financieras y de ahorro y crédito,

se encuentren o no intervenidas o en liquidación, y las instituciones financieras de

carácter público”13. Como ya se ha mencionado en anteriores ocasiones es tos recursos

deben ir a La Dirección General del Tesoro Nacional y ser distribuidos por el Ministerio

de Hacienda y Crédito Público a favor de los sectores deprimidos.

En conclusión la constitucionalidad de este artículo se condiciona a lo anteriormente dicho

y se declara inexequible las palabras “al Fondo de Garantías de Instituciones Financieras”.

- Disposición de los recursos recaudados: Considera La Corte que con base en el análisis

hecho anteriormente, correría la misma suerte el artículo 33 del decreto 2331 que

dispone “Las sumas recaudadas se deberán depositar a favor del Fondo de Garantías de

Instituciones Financieras semanalmente, en la cuenta, presentando la declaración

13 Sentencia C-136 de 1999.

correspondiente y siguiendo los procedimientos que esta entidad señale”. Igualmente

serán declaradas inexequibles las palabras “a favor del Fondo de Garantías de

Instituciones Financieras”, por consiguiente los depósitos se deberán hacer a favor de la

Dirección General del Tesoro Nacional.

- Remisión al Estatuto Tributario: El artículo 35 del decreto en revisión dispone que en

cuanto a los procesos de determinación , discusión, cobro y sanciones, deberá remitirse

al Estatuto Tributario. Considera La Corte que esta primera parte del artículo es

exequible. En cuanto a la segunda parte del artículo referente a que estas funciones le

corresponden al Fogafin, “quien administrará y controlará la contribución con el apoyo

de la Superintendencia Bancaria”, la Corte la declara inexequible, toda vez que como

anteriormente se señaló la canalización de estos recursos le corresponde la Dirección

Nacional del Tesoro.

En la parte resolutiva de la sentencia, La Corte Constitucionales refiere a cada artículo en

particular en los siguientes términos, respecto de la parte que interesa a nuestro estudio:

Artículo 29: Es exequible salvo las palabras “destinado exclusivamente a preservar la

estabilidad y solvencia del sistema y, de esta manera, proteger a los usuarios del mismo en

los términos del decreto 663 de 1993 y de este decreto, toda vez que los recursos se

destinarán exclusivamente a solucionar las causas que dieron origen a la crisis,

contempladas en el decreto 2330 de 1998.

Artículo 30: Es exequible el inciso primero del artículo 30, salvo las expresiones “por las

operaciones a que se refieren los ordinales a), b) y c) del artículo anterior, que se declaran

inexequibles.

Artículo 31: Es exequible en el entendido que la exención también ampara al erario de las

entidades territoriales y a los fondos que administren contribuciones parafiscales. La

exequibilidad del parágrafo se condiciona a que la no sujeción del Banco de la República

solo se entiende para operaciones en beneficio propio del Banco y no de entidades

financieras, terceros o establecimientos de crédito.

Artículo 32: Es exequible salvo las expresiones “Al Fondo de Garantías de Instituciones

Financieras”, por las razones anteriormente expuestas.

Artículo 33: Es exequible excepto las expresiones “a favor del Fondo de Garantías de

Instituciones Financieras” .

Artículo 34: Por tener una vigencia tan solo temporal, no está rigiendo, mas aclara la

corporación que esta disposición transitoria es constitucional.

Artículo 35: Es exequible excepto la parte que dice “y estas funciones corresponderán al

Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, quien administrará y controlará la

contribución con el apoyo de la Superintendencia Bancaria”, expresiones que fueron

declaradas inexequibles.

• Salvamento de voto

1. Impuesto del dos por mil- Tarifa diferencial:

Al establecer el decreto 2331 en su artículo 29 una tarifa diferencial respecto de las

transacciones que realizan los usuarios y las realizadas por las entidades financieras, no

se está violando el principio de igualdad, ni el de equidad tributaria, como lo sostiene

esta corporación, toda vez que dichos principios se predican respecto de supuestos de

hecho similares, y en caso presente e trata de dos situaciones distintas para las cuales el

gobierno consideró que se les debería dar un tratamiento tributario distinto, con

fundamento en que las instituciones financieras realizan un gran volumen de

transacciones y el gobierno no buscaba desestimular la intermediación financiera, ni

originar un aumento en las tasas de interés; esto ocasionaría un sobre costo que podría

ser trasladado a los mismos usuarios, por estas razones se considera que el artículo 30

debe ser declarado constitucional. Este salvamento de voto fue proferido por los

Magistrados Eduardo Cifuentes Muñoz y Vladimiro Naranjo Mesa.

La diferencia de tarifas fue motivada por las elevadas cuantías de las operaciones de

intermediación financiera y la frecuencia diaria en que estas s realizan, que en ningún

caso guardan proporción con las realizadas por los usuarios del sistema financiero.

“Fue ésta, sin duda la razón que llevo al gobierno nacional a hacer esa razonable y

prudente diferencia de tarifas, en uso de sus facultades constitucionales y con base a los

elementos de juicio que dispone el ejecutivo –no así el poder judicial- para calcular las

cifras pertinentes y su impuesto en el sistema financiero. Por ello mal podría la Corte,

sostener como se hace en la sentencia, que dicha diferencia de tarifas rompe el principio

de igualdad, ya que como tantas veces lo ha dicho la misma Corte, no puede aplicarse

este principio a situaciones desiguales; y este es un caso clarísimo de situación

desigual”14.

2. Decreto de Estado de Excepción- Competencia discrecional del Presidente.

A partir de la sentencia C-004 de 1992 se le reconoció al presidente una facultad

discrecional respecto de los decretos dictados en Estados de Excepción, es decir que

mientras se respeten las normas constitucionales el presidente la facultad de elegir que

alternativa tomar entre varias; facultad que resulta cercenada por la Corte al disponer la

inconstitucionalidad de la tarifa diferenciada y en su lugar consagra la aplicación

general de la tarifa del dos por mil. Al juez constitucional no le compete ni imponer

cargas fiscales, sustituirlas o modificarlas, la función de éste, se limita a examinar la

constitucionalidad de las leyes tributarias, sin desconocer la reserva de ley en esta

materia.

14 Salvamento de voto, sentencia C-136 de 1999.

3. Principio de separación de poderes.

“La Corte lejos de limitarse a analizar la medida desde el punto de vista de su finalidad,

razonabilidad y proporcionalidad, ha llevado a un examen tan riguroso y pleno que ha

concluido en la asunción de la competencia propia del legislador de emergencia, sin

contar con sus conocimientos ni enfrentar sus responsabilidades”15.

d. DECRETO 677 DE 1999.

Por virtud de la sentencia C-136, el impuesto es considerado como una renta nacional y no

se le pueden entregar los recursos recaudados por concepto de este al Fondo de Garantías

de Instituciones Financieras. Estos dineros deben ir a la Dirección General del Tesoro

Nacional, con destino a los sectores materialmente afectados.

Por otra parte la Corte declaró inexequible las palabras “al Fondo de Garantías de

Instituciones Financieras”, por lo cual hay que establecer un mecanismo para la

recaudación del impuesto.

El decreto establece que los responsables de recaudar el tributo deberán depositarlo a favor

del Ministerio de Hacienda y Crédito Público-Dirección del Tesoro Nacional, siguiendo los

procedimientos que señale esta y la DIAN. El tributo será administrado por la DIAN,

conforme a las competencias generales de la ley.

El Fogafín trasladará a la DIAN los expedientes de las investigaciones en curso

relacionados con el gravamen a los movimientos financieros, igual que las declaraciones

15 Salvamento de voto, Sentencia c-136 de 1999.

semanales con sus anexos y demás documentos presentados por las entidades responsables

del recaudo.

2. Ley 508 de 1999.

A partir del artículo 116 de la mencionada ley, se trata el tema del impuesto a las

transacciones financieras, y es este artículo el que consagra la creación del mismo en

los siguientes términos:

“Impuesto a las transacciones financieras. Créase un impuesto nacional, de carácter

temporal, que regirá entre el 1º de enero y el 31 de diciembre del año 2000, a cargo de los

usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman”16.

Los recursos recaudados como consecuencia de este impuesto, se destinarán a la

reconstrucción, desarrollo y rehabilitación de la zona determinada en el decreto 195 de

1999 que declara el Estado de Excepción.

1. Hecho generador: Lo constituye la realización de transacciones financieras, por las

cuales disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros y los

giros de cheques de gerencia.

2. Exenciones:

a. Estarán exentos los traslados de cuentes en un mismo establecimiento,

cuando pertenezcan a un mismo y único titular. Igualmente las operaciones

16 Ley 508 de 1999, artículo 116.

que realice la Dirección General del Tesoro directamente o a través de

ejecutores, como las operaciones de reporto que se realicen con esta entidad.

b. “Así mismo, estarán exentas las operaciones de liquidez que realice el Banco

de la República, conforme a lo previsto en la Ley 31 de 1992, los créditos

interbancarios, los débitos de las cuentas de los establecimientos de crédito

por las operaciones de canje, las operaciones de compensación y liquidación

de los depósitos centralizados de valores y de las bolsas de valores, sobre

títulos desmaterializados y los pagos correspondientes a la administración de

valores en dichos depósitos. Queda igualmente exento de este gravamen el

Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, así como las operaciones

de reporto celebradas con el mismo”17.

c. “También están exentas del impuesto las operaciones que realice la

Dirección General del Tesoro directamente o a través de los órganos

ejecutores, incluyendo las operaciones de reporto que se realicen con esta

entidad. Así mismo, estarán exentas las operaciones de liquidez que realice

el Banco de la República, conforme a lo previsto en la Ley 31 de 1992, los

créditos interbancarios, los débitos de las cuentas de los establecimientos de

crédito por las operaciones de canje, las operaciones de compensación y

liquidación de los depósitos centralizados de valores y de las bolsas de

valores, sobre títulos desmaterializados y los pagos correspondientes a la

administración de valores en dichos depósitos. Queda igualmente exento de

este gravamen el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, así como

las operaciones de reporto celebradas con el mismo”18.

17 Ley 508 de 1999, artículo 116 parágrafo 2º. 18 Ley 508 de 1999, artículo 116 parágrafo 3º.

Las exenciones a favor de la Dirección General del Tesoro Nacional se hacen extensivas al

manejo de recursos públicos que realicen las tesorerías de entidades territoriales.

Igualmente no se encuentran gravadas la operaciones financieras realizadas con recursos

del Sistema de Seguridad Social en Salud y General de Pensiones a que se refiere la Ley

100 de 1993, hasta el pago al pensionado o al prestador del servicio de salud. También las

transacciones de desembolso de crédito que hagan los establecimientos de crédito mediante

abono en cuenta o mediante expedición de cheque.

3. Destinación:

Los recursos que sean transferidos a los departamentos y distritos, originados por los

recursos recaudados por este impuesto, se destinarán a financiar los fondos de pensiones

destinados al pago de las obligaciones pensionales territoriales de los sectores educación y

salud.

4. Tarifa:

El impuesto tendrá una tarifa única del dos por mil.

5. Causación:

El impuesto se causará en el momento en que se produzca la disposición de los recursos

objeto de la transacción financiera.

6. Base gravable:

Será el valor total de la transacción financiera por el cual se dispone de los recursos.

7. Sujetos pasivos:

Los usuarios del sistema financiero y las entidades que lo conforman. Tratándose de retiros

de fondos que manejen ahorro colectivo, el sujeto pasivo será el ahorrador individual

beneficiario del retiro de la cuenta individual.

8. Agente de retención:

Actuarán como agentes retenedores y serán responsables del recaudo los establecimientos

de crédito donde se encuentra la respectiva cuenta, los establecimientos de crédito que

expidan cheques de gerencia o efectúen los pagos mediante abono en cuenta.

Las sumas se deberán depositar a la orden de La dirección General del Tesoro Nacional,

presentando la declaración correspondiente en los formularios que establezca la DIAN. La

administración del tributo le corresponde igualmente a la DIAN, para lo cual tendrá las

facultades consagradas en el Estatuto Tributario para la investigación, determinación,

discusión, control, devolución y cobro. Al igual que todo el régimen de sanciones

establecido en el Estatuto Tributario.

Estos recursos serán depositados en una cuenta especial de la Dirección General del Tesoro

nacional, hasta que sean apropiados en el Presupuesto General de la Nación en las

vigencias fiscales correspondientes a recaudo y las subsiguientes. El Gobierno propondrá

al Congreso la inclusión de estos ingresos en la medida que las necesidades locales así lo

aconsejen, hasta el agotamiento de su producido.

“Exenciones adicionales. Sin perjuicio de las exenciones previstas por el Decreto 2331 de

1998, estarán exentas del impuesto las operaciones de liquidez que realice el Banco de la

República conforme a lo previsto en la Ley 31 de 1992; las operaciones en moneda

nacional de las entidades vigiladas por las Superintendencias Bancaria y de Valores con el

Banco de la República, incluido el canje, los créditos interbancarios, las operaciones de

reporto celebradas entre entidades financieras, sobre cartera o títulos, las transacciones del

Fondo de Garantías de Instituciones Financieras; la compensación y la liquidación de

operaciones en los depósitos centralizados de valores y en las Bolsas de Valores y los pagos

realizados en desarrollo de la función de administración profesional de valores en

desarrollo de autorización legal, la emisión de cheques de gerencia con cargo a la cuenta

corriente o de ahorro del ordenante y la transferencia de recursos a cuentas de depósito en

el Banco de la República con cargo a cuentas corrientes o de ahorro del mismo titular”19.

a. DECRETO 2578 DE 1999.

Este decreto reglamenta, según las atribuciones del art. 189, numeral 11 de la C Pol., a la

ley 508/99. En su art. 1 se refiere específicamente al parágrafo 3 art. 11620 de la

mencionada ley. Las cuentas corrientes o de ahorros a través de las cuales se realicen los

pagos en virtud de la compensación y liquidación de operaciones de los depósitos

centralizados de valores y de las bolsas de valores sobre títulos desmaterializados y, los

pagos que realicen los depósitos de valores en desarrollo de la función de administración de

valores, deberán estar identificadas como tales ante cada entidad de depósito y sólo podrán

destinarse para realizar dichos pagos.

19 Ley 508 de 1999, artículo 125. 20 Ley 508 art. 116. Parágrafo 3º. “También están exentas del impuesto las operaciones que realice la Dirección General del Tesoro directamente o a través de los órganos ejecutores, incluyendo las operaciones de reporto que se realicen con esta entidad. Así mismo, estarán exentas las operaciones de liquidez que realice el Banco de la República, conforme a lo previsto en la Ley 31 de 1992, los créditos interbancarios, los débitos de las cuentas de los establecimientos de crédito por las operaciones de canje, las operaciones de compensación y liquidación de los depósitos centralizados de valores y de las bolsas de valores, sobre títulos desmaterializados y los pagos correspondientes a la administración de valores en dichos depósitos. Queda igualmente exento de este gravamen el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, así como las operaciones de reporto celebradas con el mismo.”

Para cada entidad de depósito deberá existir una cuenta identificada a través de la cual se

realicen los pagos de que trata el anterior párrafo, relacionados exclusivamente con la

respectiva entidad de depósito.

Las cuentas deben ser identificadas ante la Superintedencia Bancaria o de Valores según el

caso. Esta obligación, según el art 2 del decreto reglamentario, es indelegable. Además, el

art. 3 señala que los pagos que se realicen sin atención a lo previsto anteriormente no se

pueden considerar como exentos del impuesto.

El art. 4 define compensación como el procedimiento mediante el cual se realiza el traspaso

del título negociado y se cancelan las sumas arrojadas en la liquidación correspondiente. El

art. 5 entiende que existe compensación y liquidación de valores depositados cuando todas

las partes que intervienen en la operación sean depositantes directos y puedan actuar como

agentes de compensación y liquidación, en la entidad del depósito respectiva.

El art. 6 hace salvedades acerca de la liquidación y compensación de títulos depositados en

el Depósito Central de Valores del Banco de la República (DCV) que se realizan a través de

las cuentas de depósito transfiriendo los recursos vía SEBRA en el Banco de la República.

La exención operará cuando:

♦ La transferencia de títulos depositados en el DCV la efectúa una entidad

bancaria. Se encuentra exenta la transferencia de dinero de la cuenta de depósito

del banco comercial que realiza la compra, a la cuenta del depósito del banco

comercial que vende el título.

♦ La transferencia de títulos depositados en el DCV la efectúa un establecimiento

financiero. Se considera exenta la transferencia ordenada por la entidad

financiera al banco comercial con el cual opera, del dinero de su cuenta corriente

a la cuenta de depósito, y la transferencia a través del sistema SEBRA de dinero

a la cuenta de depósito de la entidad financiera compradora, asi como la

transferencia que ésta realice a su cuenta.

Las transacciones que realicen las entidades financieras que impliquen débitos a las cuentas

de depósito para el giro de cheques de gerencia o cualquier otra transferencia de recursos de

dichas cuentas efectuadas a través de medios electrónicos se encuentran gravadas con el

impuesto a las transacciones financieras, según el art. 7. Se hace una salvedad respecto de:

♦ Los créditos interbancarios.

♦ Los débitos de las cuentas en los establecimientos de crédito por las

operaciones de canje21.

♦ Las operaciones de compensación y liquidación de los depósitos centralizados

de valores y de las bolsas de valores sobre títulos desmaterializados y los pagos

correspondientes a la administración de valores de dichos depósitos

Obvia aclaración hace el art. 8 el excluir del ITF las transferencias, a las cuentas de la

Dirección General del Tesoro Nacional, que realizan los establecimientos financieros de

recursos que correspondan al recaudo de impuestos, incluidos los provenientes del recaudo

del precitado ITF.

Las devoluciones y los reintegros que tengan su fuente en operaciones anuladas,

rescindidas o resueltas relacionadas con el ITF se manejarán según las normas establecidas

por el decreto 1590/99. De la misma manera operará, según el art. 13, las devoluciones que

tienen fuente en tratados internacionales suscritos por Colombia.

La figura consagrada como exención en el parag. 2 art. 116 Ley 508/9922, aunque es

suficientemente diáfana, es objeto de una explicación extra en el art. 10. Las cuentas deben

21 Art. 1 Decreto 1207/96.

pertenecer a un mismo y único titular, empero no opera cuando figuran como titulares más

de una persona o entidad.

El art. 11 hace unas importantes aclaraciones. Primero excluye del ITF la disposición de

recursos que realice el usuario del sistema financiero para pagar exclusivamente cualquier

impuesto de orden nacional o territorial. Por lo tanto la disposición de recursos para el

pago de tasas o contribuciones de cualquier índole no serán excluidas.

La identificación de cuentas será responsabilidad de la entidad financiera y ésta deberá

verificar que las cuentas ostenten dicha calidad y para tal efecto deben pedir, si es de la

Dirección General del Tesoro, certificación o comunicación de carácter general que para

ese fin expida la Dirección General del Tesoro; o si son cuentas del Sistema de Seguridad

Social o de Pensiones, certificación o circular de carácter general expedida por el

organismo que ejerza la fiscalización de dicha entidad.

b. DECRETO 2588 DE 1999.

En su art. 37 referente a procedimiento tributario, señala que la declaración del ITF, existan

o no sumas recaudadas debe realizarse semanalmente, dentro del segundo día hábil de la

semana siguiente al periodo de recaudo. Las transacciones realizadas en horarios no

bancarios se registrarán el día siguiente.

c. SENTENCIA C-557 DE 1999.

22 Ley 508 art. 116. Parágrafo 2º. “Los traslados entre cuentas corrientes de un mismo establecimiento de crédito, estarán exentos del impuesto a las transacciones financieras, cuando dichas cuentas pertenezcan a un mismo y único titular”.

Conforme a las disposiciones constitucionales el gobierno presentó al congreso el Plan de

Desarrollo que debía regir a partir del 99 hasta el 2002, plan que surtió el primer debate de

las comisiones conjuntas de asuntos económicos de Senado y Cámara de representantes.

La Constitución establece un trámite especial para la aprobación del mismo en el cual se

debía llevar a cabo cesiones plenarias de las dos Cámaras, las cuales no se podrán llevar a

cabo simultáneamente. Finalmente se aprobó el plan mediante la ley 508 de 1999, la cual

fue objeto de varias demandas de inconstitucionalidad por vicios de forma que se

analizaran a continuación.

Uno de los principales argumentos de los demandantes, fue que las dos Cámaras

acometieron simultáneamente el segundo debate, lo cual atenta contra el artículo 160 de la

Constitución, que establece que entre un debate y la iniciación de otro deberán transcurrir

por lo menos quince días.

Los argumentos centrales de los demandantes se resumen en el siguiente planteamiento:

“Por otro lado, aduce el demandante que el artículo 161 de la Carta fue igualmente

vulnerado por el Congreso durante la fase final del trámite legislativo de la Ley 508 de

1999. Anota el actor que, finalizando el término para que el Congreso aprobara la Ley del

Plan de Desarrollo para los años 1999-2002, el Senado y la Cámara de Representantes

habían aprobado textos correspondientes a proyectos que no coincidían en su totalidad.

Así, en aras de unificar el proyecto aprobado por las dos cámaras, el Congreso terminó

aprobando un texto que supuestamente desconocía, fruto del mecanismo ideado por las

comisiones accidentales de ambas cámaras, el cual consistió en someter ante el Senado y la

Cámara de Representantes un proyecto conformado por: i) los artículos iguales aprobados

por ambas corporaciones durante el trámite legislativo; ii) por los artículos que contaran

con el “debido aval del Gobierno Nacional”, respecto de aquellos en que los textos de las

cámaras diferían entre sí; y iii) por las proposiciones radicadas oportunamente en la

Secretaría del Senado y Cámara que contaran igualmente con el aval del Gobierno

Nacional. Debido a esto, según el demandante, al despojarse de sus facultades legislativas

dando traslado de las mismas al Gobierno, el Congreso vulneró el artículo constitucional

anteriormente mencionado, el cual dispone que las comisiones accidentales de las cámaras,

en orden a solucionar las discrepancias que se presentaren entre aquellas respecto de un

proyecto, deben preparar y someter ante sus respectivas plenarias un único texto. Del

mismo modo, a su juicio, al no ser debidamente aprobado por cada cámara en segundo

debate un texto único, el trámite legislativo de la ley demandada no se ajustó a lo dispuesto

por el artículo 157 de la Carta Política”23.

El Procurador expresa su concepto, siguiendo la misma línea del actor, toda vez que

solicita la declaratoria de inconstitucionalidad de la ley 508 de 1999 por adolecer de vicios

de procedimiento en su formación que por ser insubsanables, conllevan indefectiblemente

a su inconstitucionalidad.

- Consideraciones de la Corte:

Respecto del trámite de expedición de la ley del Plan de Desarrollo, en primer lugar el

gobierno lo debe elaborar con otras autoridades y después someterlo a la aprobación del

Congreso, las comisiones conjuntas elaborarán un concepto y posteriormente se llevará a

cabo un debate en plenaria en cada una de las cámaras. Si el Congreso no aprueba el Plan

de Inversiones Públicas el gobierno podrá ponerlo en funcionamiento por medio de decreto

con fuerza de ley, en lo demás para la aprobación, discusión y mecanismos para la

aprobación del Plan, se reglamentará por medio de la ley orgánica 152 de 1994.

23 Sentencia C-557 de 1999.

La Corte encuentra que el procedimiento que se siguió para la aprobación del Plan no fue el

descrito en la ley orgánica del plan y que el segundo debate se llevó a cabo

simultáneamente en la dos cámaras, con textos aprobados por una y otra muy distintos.

Posteriormente los presidentes de ambas cámaras procedieron a nombrar miembros de las

comisiones de conciliación para la aprobación del plan, comisión que redactó un acta de

conciliación, que contenía un texto implícito, o sea que determinaba una fórmula para la

aprobación del epítome legislativo, texto éste que fue aprobado por ambas cámaras sin

objeción alguna.

El texto constaba de tres artículos en los siguientes términos:

“Artículo 1°: Los artículos que hayan sido aprobados en las

Plenarias de Senado y Cámara de manera idéntica, quedan aprobados.

Artículo 2°: Con respecto a los artículos que hayan sido aprobados en forma

diferente en las Plenarias de Senado y Cámara, quedarán aprobados aquellos

que cuenten con el debido aval del Gobierno Nacional.

Artículo 3°: Las proposiciones radicadas oportunamente en las Secretarías de

Senado y Cámara, quedan aprobadas, siempre y cuando tengan el aval del

Gobierno Nacional.”24

La Corte considera en primer lugar que hubo irregularidades en el nombramiento de los

integrantes de la comisión intercameral de conciliación, además las comisiones debían

llegar a un acuerdo sobre los textos que hubiera discrepancias, texto que debería ser

aprobado nuevamente por las plenarias de las cámaras, lo cual no hizo. La comisión no

24 Gaceta del Congreso N° 111. Lunes 24 de mayo de1999. Pág. 87.

realizó ningún texto sobre las disposiciones divergentes sino que, redactó un texto que

establecía un procedimiento en el cual, en caso de divergencia de los textos prevalecería

aquel que tuviera el aval del gobierno.

Considera La Corte que el texto que establecía la fórmula para la aprobación del plan

no cumple con las exigencias constitucionales y legales por dos razones: la primera de

ellas es que la comisión no estableció el texto que superaba las divergencias, sino que

facultó al gobierno para tomar esta determinación, facultad que es del congreso

exclusivamente. En segundo lugar, delegó esta facultad constitucional que solo a él

compete, en el gobierno quien en últimas sería el encargado de aprobar dicha ley

Por las anteriores razones La Corte resolvió declarar inexequible la Ley 508 de 1999,

por la cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo, por contener vicios de forma

3. Decreto 955 de 2000.

La expedición de este decreto está rodeada de situaciones extrañas, por decir lo menos. De

acuerdo a lo reseñado anteriormente, la ley 508/99 es declarada inexequible por vicios de

forma. La sentencia C-557/00 la deja por fuera del ordenamiento jurídico debido a rarezas

presentadas en la etapa de discusión en el órgano legislativo. Este punto fue desarrollado a

cabalidad precedentemente.

Ahora bien, apoyándose en el art. 341 C.Pol25., el Gobierno Nacional expide mediante

decreto con fuerza de ley, el plan de inversiones públicas para los años 1998 a 2002. El

citado decreto tiene las siguientes características26:

25 Constitución Política, Art. 341 “El Gobierno elaborará el plan nacional de desarrollo con participación activa de las autoridades de planeación de las entidades territoriales y del Consejo Superior de la Judicatura y

• Debe ser firmado sólo por los miembros del Gobierno Nacional que, por su posición y

conocimientos, tengan que ver con la materia objeto del decreto.

• Tienen vocación de permanencia en el tiempo.

• Tienen la capacidad de adicionar, modificar o derogar la ley sobre el Plan Nacional de

Inversiones Públicas existente.

• Son objeto de control jurisdiccional ante la Corte Constitucional, pudiendo ser

objetados por inconstitucionales por cualquier ciudadano.

En el texto del decreto, para ser más específicos en el considerando, el Gobierno reproduce

el concepto 2022 proferido por el Procurador General de la Nación. En esta opinión, el

representante del Ministerio Público considera que al declarar inexequible la Corte

Constitucional la ley 508/99, le compete al Gobierno expedir el plan de desarrollo mediante

un decreto de ley. “ (...) si la Corte decide retirar de ordenamiento jurídico la ley 508 de

1999, al comprobar la presencia de vicios de procedimiento en su formación, el Gobierno

queda habilitado para poner en vigencia el plan nacional de inversiones públicas mediante

un decreto con fuerza de ley, cuyos contenidos pueden ser impugnados ante la Corte

Constitucional”27. En resumidas cuentas el Gobierno se siente con la autoridad legislativa

para poner en vigencia la ley del plan; y no solo siente apoyo en la Carta Magna, sino en la

respetada opinión del Procurador General de la Nación.

someterá el proyecto correspondiente al concepto del Consejo Nacional de Planeación, oída la opinión del consejo precederá a efectuar las enmiendas que considere pertinentes y presentará el proyecto a consideración del Congreso, dentro de los seis meses siguientes a la iniciación del período presidencial respectivo. (...) Si el Congreso no aprueba el plan nacional de inversiones públicas en un término de tres meses después de presentado, el gobierno podrá ponerlo en vigencia mediante decreto con fuerza de ley” (la negrilla es nuestra). 26 PEREZ ESCOBAR, JACOBO. Derecho Constitucional Colombiano. Ed. Temis 1997. Pags. 567-568. 27 Procurador General de la Nación. Concepto número 2022.

De esta manera, el Gobierno expide finalmente el decreto 955 de 2000. En el Título II,

Capítulo III, numeral XII, correspondiente a Ajustes Institucionales y a partir del artículo

97 se toca el tema que interesa.

El art. 97 consagra una exención del impuesto del 2 por 1000. No solo al creado por el

decreto 2331 de 1998, sino por el que se crearía a continuación. La exención va dirigida a

todas las operaciones mediante las cuales se disponga de los recursos administrados por el

Fondo para la Reconstrucción de la Región del Eje Cafetero, FREC, destinados a la

recuperación de la zona de que tratan los artículos primero del decreto 195 de 1999 y

primero del decreto 223 de 1999.

El art. 98 crea oficialmente el impuesto a las transacciones financieras, de carácter nacional

y temporal que regiría entre el primero de Enero y el 31 de Diciembre del año 2000.

Estaría a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que la conforman

Elementos del impuesto

• Sujeto activo. El Estado.

• Sujeto pasivo. Usuarios del sistema financiero y las entidades que lo conforman. En el

caso de retiros de fondos que manejen ahorro colectivo, el sujeto pasivo será el

ahorrador individual beneficiario del retiro de la cuenta individual.

• Tarifa. Dos por mil (2/1.000).

• Causación. El impuesto se causaría en el momento en que se produjera la disposición

de los recursos objeto de la transacción financiera o el pago del saldo neto en las

operaciones interbancarias.

• Base gravable. Sería el valor total de la transacción financiera por la cual se dispone de

los recursos y el valor neto de las operaciones interbancarias.

• Agente retenedor. Sería responsables del recaudo y pago del mismo, los

establecimientos de crédito en los cuales se encuentra la respectiva cuenta, así como los

establecimientos de crédito que expiden los cheques de gerencia o efectúen los pagos

mediante abonos en cuenta con cargos a cuentas corrientes o de ahorro. En el caso del

pago de saldo neto de las operaciones interbancarias el agente retenedor sería la entidad

vigilada por la Superintendencia Bancaria o de Valores que efectuaría el pago.

• Hecho generador. Realización de transacción financiera mediante la cual se disponga

de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros y los giros de cheques de

gerencia; así como el pago del saldo neto de las operaciones interbancarias, según un

supuesto reglamento que habría de expedir el Gobierno Nacional.

• Declaración y pago. Los agentes de retención deberían consignar las sumas a la orden

de la Dirección General del Tesoro Nacional, mediante formulario dispuesto por la

Dirección de Impuestos y Adunas Nacionales.

• Exenciones.

♦ Los cheques de gerencia girados por un establecimiento de crédito no bancario, con

cargo a los recursos de una cuenta de ahorros perteneciente a un cliente, se

consideraría que constituyen una sola operación, el retiro en virtud del cual se

expide el cheque y el pago del mismo.

♦ Los traslados entre cuentas corrientes de un mismo establecimiento de crédito,

estarían exentos de impuesto a las transacciones financieras, cuando dichas cuentas

pertenezcan a un mismo y único titular.

• Administración del tributo. Le correspondería a la Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales la administración del impuesto a las transacciones financieras, y sería

depositados en una cuenta de la Dirección del Tesoro Nacional.

De esta manera el Gobierno Nacional solucionaba el eventual problema que hacía surgir la

Corte Constitucional al considerar inexequible la ley 508/99. En esos momentos la

decisión se tomaba en concordancia con una exegética interpretación del art. 341 C. Pol.

Para los asesores del gobierno la aprobación irreglamentaria de una ley equivale a su no

aprobación; y es entonces bajo este postulado que se toma la decisión de expedir el decreto,

que como se verá más adelante resulta errada para el máximo tribunal constitucional.

a. DECRETO 966 de 2000.

Este es un decreto reglamentario, dictado con base en la potestad reglamentaria concedida

al Gobierno Nacional por el numeral 11 del art. 189 C Pol.28. Fue expedido pocos días

después de la entrada en vigencia del decreto analizado anteriormente. Su posterior salida

del ordenamiento jurídico hizo que, así mismo, salieran todos sus decretos reglamentarios,

incluyendo el 966/00.

Determina como cero el saldo neto de las operaciones interbancarias, operaciones activas o

pasivas, realizadas entre instituciones vigiladas por las Superintendencias Bancaria o de

Valores, o entre éstas y el Banco de la República.

Adicionalmente define operaciones interbancarias “las realizadas entre entidades vigiladas

por las Superintendencia Bancaria o de Valores a través de cuentas de depósito y de

sistemas de compensación del Banco de la República o de depósitos centralizados de

valores”29. No obstante las operaciones de clientes de las instituciones vigiladas por la

Superintendencia Bancaria, así como los pagos que dichas entidades y las vigiladas por la

Superintendencia de Valores hagan para cubrir gastos de funcionamiento o para realizar

inversiones diferentes a aquellas que efectúen en valores, realizadas a través de cuentas de 28 Constitución Política, Art.189 num. 11. “Corresponde al Presidente de la República como Jefe de Estado, Jefe de Gobierno y Suprema Autoridad Administrativa: (...) 11. Ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes”.(la negrilla es nuestra). 29 Decreto 966/00. Art. 1

depósito y de sistemas de compensación del Banco de la República o de depósitos

centralizados de valores, se generará impuesto a las transacciones financieras. El agente

retenedor sería la misma entidad vigilada.

b. SENTENCIA C-1403 DE 2000.

Demandantes

1. Andrés De Zubiría Samper (expediente D-3028)

Para el actor de esta demanda todo el cuerpo del Decreto Ley 955/00 es inconstitucional

debido a la manifiesta violación de los arts. 1, 241, 243, 341 y 342 de la C Pol.

De Zubiría Samper manifiesta que el decreto demandado desatiende un reciente fallo

proferido por la Corte Constitucional. La expedición del decreto ignora la institución de

cosa juzgada al tratar de revivir el Plan de Desarrollo, que pocos meses atrás había sido

objeto de una decisión judicial. “El Ejecutivo al expedir el decreto demandado, violó el

principio de la cosa juzgada constitucional –art. 243 C Pol.–, toda vez que no acató la

Sentencia C-557/00, que declaró la inexequibilidad de la Ley 508/99, por medio de la cual

se adoptó el Plan Nacional de Desarrollo.”30 Adicionalmente De Zubiría Samper endilga

un tipo penal, el de desacato a autoridad judicial, por suscribir el decreto desatendiendo la

sentencia del órgano constitucional.

Por otra parte sostiene el demandante, que el Gobierno Nacional solo hubiera tenido la

facultad de expedir el Plan de Desarrollo si, y solo si, el Congreso no lo hubiese hecho

30 Demanda de inconstitucionalidad contra el decreto 955/00. Andrés De Zubiría Samper. Expediente D-3028.

durante el plazo perentorio de 3 meses contados a partir de la presentación del proyecto por

parte de aquel. La realidad fue distinta y el Ejecutivo dictó el decreto sin ninguna clase de

autorización; en la óptica del actor “los ministros del Despacho carecía de competencia

para expedir el instrumento legal acusado”31 pues vulneran los arts. 341 y 342 de la C Pol.

Como conclusión se podría decir que para el demandante el decreto 955/00 revivió el

contenido de la ley 508/99 que había sido declarada inconstitucional por el máximo tribunal

constitucional.

2. Francisco Reyes González. (expediente D- 3029).

El demandante pide la declaratoria de inexequibilidad de los arts. 98, 99, y 100 del decreto

en cuestión. Para Reyes González “el impuesto conocido como “dos por mil” grava los

recursos de la seguridad social, que tiene destinación específica según la Constitución

Política (...)”32. En su concepto se viola el Preámbulo y los arts. 1, 2, 48 y 363 de la C Pol.

Debido a la errónea interpretación del la sentencia C-136/99, para el actor, la prohibición de

gravar con impuestos los recursos parafiscales se aplica a los sujetos, y no a los recursos

como para él debiera ser. Reyes González opina que “la prohibición de gravar con

impuestos los recursos parafiscales, en nada se refiere a sujetos sino a recursos, con

independencia del sujeto, que puede o no ser un fondo”33.

En concepto del recurrente, los preceptos acusados vulneran el principio de equidad

tributaria al destinar recursos provenientes de una contribución parafiscal tendiente a

31 Op. Cit. 32 Demanda de inconstitucionalidad contra el decreto 955/00. Guillermo Reyes González. Expediente D- 3029. 33 Ibídem.

garantizar la seguridad social en salud, para financiar diversas actividades dentro de la

ejecución de las rentas recaudadas por este concepto. Para Reyes González es claro que

con este impuesto se contraría la destinación especial de los recursos de la seguridad social

en salud y causaría un traumatismo a la cobertura del régimen subsidiado de salud, debido a

que al quitarles recursos restringiría los servicios de salud de la población más pobre y

vulnerable. La unidad de pago por capitación conocida como UPC, debe ser destinada a la

atención en servicios de salud, y al ser gravada con el impuesto a las transacciones

financieras se le están recortando recursos al sector salud, más concretamente a la esfera

más necesitada de los servicios por su escasa capacidad de pago.

En la exposición, el actor intenta explicar que para atender los requerimientos impositivos

causados por este gravamen, las entidades de naturaleza pública se verían obligados a

retrasar el pago de la obligaciones a las instituciones prestadoras de servicios de salud,

poniendo en evidente peligro la salud, y por ende, la vida de los usuarios del sistema

“El impuesto a las transacciones “dos por mil”, no debe cobrarse a las entidades de

naturaleza privada o pública que administran recursos propios de la seguridad social, ya que

las entidades promotoras de salud no han celebrado ninguna clase de contrato o acto

jurídico con el Estado a título oneroso, ni reciben estos recursos por concepto de UPC o

cotización según se trate de EPS o ARP, simplemente se le ha permitido administrar una

cotización en nombre del Estado, cotización expresada, en el caso del sector salud, en UPC,

que en ultimas tiene una destinación específica”.34

Para el demandante los arts. Acusados son parcialmente inconstitucionales en cuanto

incluyen como sujetos pasivos del impuesto a las transacciones, a las entidades que

administran recursos de la seguridad social, entre estas a las EPS. Finalmente sugiere que

34 Ibídem.

la Corte precise que el ISS y demás EPS públicas o privadas, el Fondo de Solidaridad de

Garantía y demás entidades que administren recursos de la seguridad social, no realicen el

giro correspondiente de los recursos por concepto de impuesto a las transacciones.

3. David Zafra Calderón (expediente D-3040).

El recurrente pide que se decrete la inconstitucionalidad del epígrafe y de los art. 1, 7, 8, 9,

10, 12 y 13, algunos en su totalidad, otros parcialmente. Sin embargo el punto interesante

es que hace Zafra Calderón un análisis acerca de la inconstitucionalidad completa de todo

el decreto, debido a que la expedición de la ley 508 en un plazo no mayor de 3 meses hace

que no se pueda considerar el supuesto que consagra el art. 341 C Pol. Para él, la sola

expedición de la ley, sin importar el desenlace que tuvo después y que ya se comentó,

impide que el Gobierno Nacional pueda mediante un decreto expedir la Ley del Plan de

Desarrollo.

En sus demás planteamiento desborda el tema aquí analizado y por esta razón no serán

reseñados.

4. Gloria Inés Ramírez Ríos y otros miembros de la Federación Colombiana de

Educadores FECODE (expediente D-3044).

Al igual que en el anterior caso, estos miembros de FECODE hacen una larga lista de arts.

Para ellos inconstitucionales, mas no obstante recriminan la existencia misma de todo el

decreto por considerarlo expedido por fuera de la competencia del ejecutivo. En entender

de los educadores, el Gobierno Nacional nunca pudo asumir la función transitoria

legislativa que consagra el art. 341 C Pol. debido a que el supuesto de la norma no se

cumplió.

5. Leonardo Cardona Carmona (expediente D-3045).

En su planteamiento este ciudadano demanda normas que no tienen relación, ni directa ni

indirecta, con el tema objeto de este estudio. Por tal razón su queja no será consignada ya

que rebasa los límites de este estudio.

Intervenciones

1. Ministerio de Salud. Por intermedio del Dr. Luis Carlos Sáchica

Para el representante judicial del Ministerio de Salud, el decreto 955 no viola de ninguna

manera el precepto constitucional del art. 341. Al contrario, le da una racional aplicación al

expedir dicho decreto, evitando dejar sin brújula toda gestión estatal, pues eso es lo que

hubiera producido para el país la ausencia de ley del Plan.

La sentencia C-557/00, en sentir de Sáchica, no analizó los aspectos de fondo de la misma;

se quedó en un cuestionamiento de forma. Por esta razón al ser expedida mediante un

decreto no se violó el art. 243 C Pol. puesto que de ninguna manera existía cosa juzgada

constitucional.

2. Asociación Colombiana de Hospitales y Clínicas. Por medio del Dr. Javier Hernández

López

El Dr. Hernández López, Secretario Jurídico de dicha entidad no hace ninguna

intervención.

3. Ministerio de Desarrollo Económico. Por medio del Dr. Pablo Rodríguez Martínez

Actuando en su calidad de Jefe (E) de la Oficina Asesora Jurídica del Ministerio de

Desarrollo Económico opina que las normas demandadas se ajustan a la Constitución

Política, más específicamente al art. 341 C Pol. Considera que al tumbar la Corte

Constitucional la mencionada ley, el ejecutivo quedó facultado para poner en vigencia el

Plan Nacional de Inversiones Públicas.

4. Ministerio de Educación Nacional y Departamento de Planeación Nacional. Por medio

de Julia Betancour y el Dr. Gustavo Morales Cobo, respectivamente.

Los dos arriba señalados presentan de manera conjunta escrito en donde exponen las

razones que justifican la constitucionalidad de las normas demandadas. Para ellos la Corte

Constitucional nunca se ha referido al aspecto de fondo de la ley 508/99, toda vez que el

análisis recayó únicamente sobre vicios formales. La declaratoria de inexequibilidad

equivale a la no aprobación de la ley, y por esta razón el ejecutivo debía expedirla de

manera imperiosa.

5. Ciudadano Camilo Ospina

El interviniente encuentra que el Gobierno Nacional se hallaba en el presupuesto hipotético

consignado en el art. 341 C Pol. Por tanto la autorización no emana nunca de su facultad

reglamentaria, sino de la mismísima Constitución Política.

6. Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Por medio del Dr. Alfredo Posada Viana.

El apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público se refiere específicamente a las

acusaciones proferidas en el expediente D-3029. El Dr. Posada recuerda que la ley 223/95

señaló que los recursos del Fondo de Solidaridad y Garantía están exentos de toda clase de

impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional, por consiguiente, todas las

transacciones realizadas por este Fondo se encuentran excluidas del impuesto a las

transacciones financieras. Además se pronuncia acerca de la petición del demandante de

sacar a los sujetos de la Seguridad Social del mencionado gravamen. Argumenta que la

petición es a todas luces desatinada ya que los sujetos o entidades que hacen parte del

Sistema de Seguridad Social en Salud manejan múltiples recursos y realizan gran cantidad

de operaciones dentro de su objeto social.

7. Procurador General de la Nación

El Procurador General de la Nación, en la misma línea de opinión que lo llevo a expedir el

concepto 2022 opina que el decreto debe ser declarado constitucional por el tribunal. Itera

que al existir defectos en la expedición de la ley 508/99 el Congreso no cumplió con su

deber constitucional de aprobar la Ley del Plan Nacional de Desarrollo. Por esta razón el

ejecutivo, al expedir el decreto 955/00 obra de acuerdo al art. 341 C Pol., jamás se presenta

un desconocimiento de la cosa juzgada constitucional.

Consideraciones de la Corte Constitucional y fundamentos de la decisión.

La Corte Constitucional comienza su examen aclarando que el Presidente expide el decreto

955/00 debido a la declaratoria de inconstitucionalidad de la ley 508/99, ley que fue

declarada inconstitucional por los ostensibles vicios que presentó en su trámite.

Una vez focalizado el problema, el tribunal constitucional dilucida el interrogante, a saber:

“(...) al haber sido declarada inexequible la Ley del Plan de Desarrollo e Inversiones

Públicas aprobada por el Congreso, se configura la hipótesis contemplada en el art. 341

C Pol., es decir la de que el Congreso no haya aprobado el Plan de Desarrollo e

Inversiones Públicas en un término de tres meses después de presentado.”35

La Corporación de una vez asevera que la respuesta es negativa. Es decir que el

ejecutivo carecía de autorización constitucional y de competencia para poner en

vigencia mediante decreto el Plan de Inversiones Públicas.

La cláusula general de competencia le da la función legislativa al Congreso. En

contadas ocasiones es el Gobierno Nacional el encargado de cumplir dicha función, y

para la Corte Constitucional esas atribuciones se deben tomar de manera taxativa y

restrictiva. “No caben respecto de las normas fundamentales que contemplan esa

oportunidad presidencial la interpretación analógica ni la aplicación extensiva, ni es

posible encadenar los acontecimientos que están cobijados en forma precisa por una

determinada previsión constitucional con otros, ajenos a ellos, para ampliar la órbita del

poder del Jefe de Estado en el campo de la legislación, que de suyo corresponde al

Congreso y a aquél únicamente se le entrega a título precario, limitado y definido por

los propios textos de la Carta Política”36.

La Corte considera que el ejecutivo invadió, abusivamente, la órbita de las funciones

del Congreso el expedir el decreto 955/00. Se sale de las atribuciones constitucionales

pues la soberanía recae exclusivamente en el pueblo, y el Congreso es la representación

de éste.

35 C-1403/00. 36 C-1403/00.

No es cierto que se haya configurado la hipótesis del art. 341 C Pol. Una cosa es que

un proyecto de ley se presente oportunamente y no se apruebe en un término de tres

meses, y otra que se apruebe, pero que a la postre se caiga debido a vicios en su etapa

de discusión. La ley 508/99 rigió, tuvo vida y efectos jurídicos; fue Ley de la

República, pero fue objeto de la declaración de inexequibilidad por vicios de

procedimiento en su formación.

La diferenciación de los dos anteriores casos hace que el máximo tribunal

constitucional tome la decisión de declararla inexequible. Nunca la Corte pudo asimilar

la declaratoria de inexequibilidad con la no expedición de una ley. Por esta clara razón

cae el decreto 955/00.

• Aclaración de voto

El magistrado Alfredo Beltrán Sierra comparte la decisión de fondo que tomó la Corte

Constitucional, sin embargo aclara que el Presidente abusó al expedir el decreto 955/00. El

art. 105 del citado decreto deroga leyes y esta atribución es una facultad privativa del

Congreso. Para el Dr. Beltrán Sierra la Corte debió ahondar en el análisis de este punto

puesto que, así fuese un mero descuido al transcribir literalmente la ley 508/99, es una

grave transgresión a los principios del Estado de Derecho.

• Salvamento de voto

La magistrada Cristina Pardo Schlesinger discrepa de la decisión tomada por el tribunal

debido a la diferencia de criterios con los que se decide esta demanda y los que se tuvieron

en cuenta para decidir la constitucionalidad de la ley 508/99. “A mi juicio, la Corte al

declarar la inconstitucionalidad de la ley 508/99(...), partió de la consideración contraria a

aquella sobre la cual ahora funda la decisión de inexequibilidad del decreto 955/00. En

efecto en dicha oportunidad la Corporación apoyó su decisión en la consideración según la

cual el Congreso no había aprobado la ley referida, sino que había deferido al gobierno

dicho cometido, de tal manera que no podía considerarse que hubiera sido el legislativo

quien hubiera “aprobado” el Plan Nacional de Desarrollo”.37

La Corte Constitucional declaró inexequible la ley 508/99 por encontrarla expedida con

vicios de forma, y en esa oportunidad se consideró que una ley expedida bajo esas rarezas o

irregularidades nunca había nacido a la vida jurídica, es decir era una no-acto. Ahora bien,

si bajo esta premisa se hubiese mirado el decreto objeto de las demandas la decisión de la

Corte tendría que ser otra. Ante la inexistencia de ley del Plan, entonces el ejecutivo sí

tendría la facultad de expedir mediante un decreto con fuerza de ley el Plan de Desarrollo.

Para la juez constitucional es claro que la facultad la tendría el presidente, así la ley en

cuestión hubiese nacido a la vida jurídica. La planeación económica y social, como piedra

angular de la función pública es una dinámica que le compete al Estado. Por esta razón el

constituyente creó el art. 341 C Pol. y éste debe ser visto bajo una óptica amplia. “El juez

constitucional debió acudir al método de interpretación extensivo o analógico que permite

buscar el criterio que guió al constituyente en la consagración de una regla, para aplicar ese

mismo criterio a otra situación muy semejante, no contempla expresamente en el texto

superior (...)”.38

La Dra. Pardo Schlesinger encuentra acertada la decisión del ejecutivo de expedir el decreto

955/00. Cree que el artículo constitucional esta creado para evitar mayores traumatismos

37 C-1403/00. 38 C-1403/99

económicos, sociales y políticos. Esa fue la intención de los creadores de la Constitución

de 1991, y esa miopía de la Corte Constitucional atenta seriamente contra el espíritu del

constituyente.

4. Ley 608 de 2000.

Esta ley se profiere desarrollando los actos administrativos que decretaron la emergencia

económica (Decretos 258 y 350 de 1999). En su Capítulo II consagra el impuesto a las

transacciones financieras (ITF) y lo desarrolla con todos sus elementos impositivos en el

art. 17. En este artículo reproduce los mismos elementos que fueron anteriormente

derogados en forma de ley y de decreto. Sin embargo el art. 18 y siguientes adicionan una

serie de aspectos, tales como duración y sujetos pasivos, entre otros. Uno de los mas

destacables avances de esta ley es la enunciación de las exenciones, que eran vagas y

confusas en los ordenamientos que anteriormente reglaban el tema.

Es importante relievar que este impuesto nacional de carácter temporal (solo durante el año

de 2000 y hasta el 28 de febrero de 2001) tenía una destinación específica: Reconstrucción,

rehabilitación y desarrollo de la zona afectada por el terremoto que afectó la zona cafetera

en los primeros meses de 1999.

Elementos del impuesto

• Sujetos pasivos. Usuarios del sistema financiero, las entidades que lo conforman y el

Banco de la República.

• Tarifa. Tarifa única de 2x1000.

• Base gravable. Será el valor total de la transacción financiera por la cual se dispone de

los recursos y el valor neto de las operaciones interbancarias.

• Agente retenedor. Serán retenedores y responsables por el recaudo y pago del mismo,

los establecimientos de crédito en los cuales se encuentra la respectiva cuenta, así como

los establecimientos de crédito que expiden los cheques de gerencia o efectúen los

pagos mediante abonos en cuenta con cargo a las cuentas corrientes o de ahorro. En el

caso de pago de saldo neto de las operaciones interbancarias el agente retenedor será la

entidad vigilada por la Superintendencia Bancaria o de Valores que efectúa el pago.

• Administración del tributo. Corresponde a la Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales. Tiene las atribuciones otorgadas por el Estatuto Tributario para la

investigación, determinación, control, discusión, devolución y cobro de los impuestos

de su competencia. También tiene la DIAN la capacidad disciplinaria para imponer

multas compatibles con la naturaleza del impuesto.

• Hecho generador. Realización de transacciones financieras, mediante las cuales se

disponga de recursos depositados en cuentas corrientes bancarias o de ahorros, en

cuentas de depósito del Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.

Estos últimos casos se considera como una sola operación la expedición del cheque y el

pago del mismo.

• Causación. Es un impuesto instantáneo y se causa en el momento en que se produzca la

disposición de los recursos objeto de la transacción financiera.

• Exenciones.

♦ Los traslados entre cuentas corrientes de un mismo establecimiento de crédito, cuando

dichas cuentas pertenezcan a un mismo y único titular que sea una sola persona.

♦ Las operaciones que realice la Dirección del Tesoro Nacional directamente o a través de

los órganos ejecutores, incluyendo las operaciones de reporto que se realicen con esta

entidad.

♦ Las operaciones de liquidez que realice el Banco de la República, conforme a lo

previsto en la Ley 31 de 1992.

♦ Los créditos interbancarios.

♦ Los débitos de las cuentas de los establecimientos de crédito por las operaciones de

canje.

♦ Las operaciones de compensación y liquidación de los depósitos centralizados de

valores y de las bolsas de valores, sobre títulos desmaterializados y los pagos

correspondientes a la administración de valores en dichos depósitos.

♦ Las operaciones que realice el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras,

FOGAFIN, así como las operaciones de reporto celebradas con el mismo.

♦ El manejo de recursos públicos que hagan las tesorerías de las entidades territoriales.

♦ Las operaciones financieras realizadas con recursos del sistema general de seguridad

social en salud y el sistema general de pensiones a que se refiere la Ley 100 de 1993,

hasta el pago al prestador del servicio de salud al pensionado.

♦ Los desembolsos de crédito mediante abono en la cuenta o mediante expedición de

cheques, que realicen los establecimientos de crédito.

♦ Las operaciones de compra y venta de divisas efectuadas entre las entidades financieras,

el Banco de la República y la Dirección del Tesoro Nacional.

♦ El impuesto que se genere por el giro de recursos exentos de impuestos de conformidad

con los tratados internacionales, será objeto de devolución en los términos que indique

el reglamento.

El ITF se encuentra excluido de las participaciones correspondientes a los municipios en

los ingresos corrientes.

a. SENTENCIA C-363 DE 2001.

El ciudadano Guillermo Francisco Reyes González39 haciendo uso de la acción pública de

inconstitucionalidad, demanda el art. 17 de la Ley 608 de 2000.

La demanda

El Sr. Reyes González considera la norma acusada como lesiva del preámbulo y de los arts.

1, 2, 48 y 363 de la Constitución Política. Esto porque considera que se gravaron con el

ITF los recursos de la Seguridad Social que tenían destinación específica, de acuerdo a la C

Pol.,por su naturaleza de recursos parafiscales.

La violación del art. 48 Superior la divide en varios puntos. La destinación específica de

los recursos parafiscales está siendo profanada, el impuesto es una “considerable fuente de

gastos” que desequilibra la Unidad de Pago por Capitación, hay un desconocimiento

flagrante de la índole de los dineros recaudados por las EPS; estos no le pertenecen, no son

del presupuesto nacional o los presupuestos de las entidades territoriales,

Más adelante el actor se refiere a la Sentencia C-136 de 1999. En ella se exime fiscalmente

del tributo a los fondos. Para él “no tiene sentido hablar de exención en función al sujeto

sino en función a los recursos frente a los cuales recae el gravamen. Este es el sentido obvio

y material que se le debe dar al fallo, pero que el Gobierno ha dejado de lado. En nada la

prohibición de gravar con impuestos los recursos parafiscales, se refiere a sujetos sino a

recursos, con independencia del sujeto, que puede ser o no fondo. Aludir a fondos es un

accidente”40

39 El mismo ciudadano Reyes Gonzaléz incoó demanda contra el Decreto 955 de 2000. Como se verá más adelante, con los mismos necios argumentos. 40 Sentencia C-363 de 2001.

Considera que se viola el principio de equidad tributaria, consagrado en el art. 363 de la

Carta, ya que destina “recursos provenientes de una contribución parafiscal creada para

garantizar la seguridad social en salud, para financiar diversas actividades dentro de la

ejecución de las rentas recaudadas por este concepto"41.

Intervenciones

Ministerio de Hacienda y Crédito Público

La ciudadana Marleni Barrios Salcedo, apoderada del Ministerio defiende la

constitucionalidad de la rebatida ley.

Para la Sra. Barrios Salcedo en parte alguna de la ley se dice que el ITF fuera aplicable a

los recursos parafiscales de la Seguridad Social. “La Corte debe declararse inhibida para

fallar sobre una proposición jurídica inexistente, es decir, sobre un contenido jurídico que

realmente no existe, como lo ha hecho en múltiples ocasiones”42. Resulta palmario para la

representante del Ministerio de Hacienda que lo que persigue el accionante es la inclusión

de una excepción, no la inconstitucionalidad de la norma acusada.

La condición del ITF es la de un impuesto indirecto y real43. Por lo tanto no puede

buscarse una excepción de naturaleza subjetiva, puesto que desconocería la condición real

del tributo en mención. No se puede sustraer a las entidades integrantes del Sistema

41 Ibídem 42 Ibídem 43 “(...) “impuestos indirectos, los cuales por su naturaleza no permiten auscultar las condiciones personales de los sujetos incididos ni establecer diferenciaciones conforme a las capacidades contributivas individuales, con lo cual no se vincula a un determinado sujeto.(...) impuestos reales, por que no tienen en cuenta las condiciones particulares de quien realiza el hecho económico imponible o sujeto pasivo de facto, con lo cual, predomina la consideración puramente objetiva del hecho generador”. Sentencia C-363 de 2001.

General de Seguridad Social de la obligación universal de contribuir en la financiación de

los gastos del Estado, obligación ésta consagrada en el art. 95-9 Superior.

Recuerda el Ministerio de Hacienda y Crédito Público que las cotizaciones realizadas por

los afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud pertenecen al Fondo de

Solidaridad y Garantía (FOSYGA) están exceptuadas de toda clase de impuestos, tasas y

contribuciones del orden nacional por expreso mandato del art. 256 de la Ley 223 de 1995.

En ese orden de ideas están libres ellas del pago del ITF44.

Finalmente se dice que no todos los recursos que manejan el Sistema General de Seguridad

Social en Salud son recursos parafiscales, y por lo tanto no todos están exceptuados de

cargas tributarias. Es necesario una diferenciación de los recursos manejados, puesto que

gravar recursos de la Seguridad Social per se, no desvirtúa el destino de los mismos o

sustrae unos recursos del sistema para financiación de actividades o sectores diferentes.

Instituto de los Seguros Sociales

Diana Ojeda Visbal, Directora Jurídica Nacional del Instituto de los Seguros Sociales se

opone a los argumentos del demandante. Observa que el Sr. Reyes González no reparó en

el numeral 9 del art. 23 de la ley acusada, en donde el legislador consagró una excepción

para los recursos del Sistema General de Seguridad Social en salud, hasta el momento del

pago al prestador del servicio de salud.

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

44 En ese sentido el Concepto de la DIAN No. 052762 de Junio 2 de 2000.

El representante de la DIAN, Enrique Guerrero Ramírez, defiende la constitucionalidad de

la Ley 608 de 2000. En primer lugar, anota el Sr. Guerrero Ramírez que es al legislador a

quien le compete la creación, modificación y extinción de los impuestos. En ese sentido se

pronunció la Ley 223 de 1995, que como ya lo mencionó el Ministerio de Hacienda y

Crédito Público, contiene una exepción en virtud del sujeto y el recurso manejado. Aclara

que esto tiene un límite, esto es, “una vez se produce el proceso de giro y compensación

previsto para el régimen contributivo establecido por la Ley 100 de 1.993, los recursos que

le correspondan a la Entidad Promotora de Salud son de esta última, por lo tanto, toda

transacción que se realice con dichos recursos está gravada con el impuesto a las

transacciones financieras, siendo sujeto pasivo la entidad titular de la cuenta afectada"45.

Más adelante se refiere al ITF como un impuesto real46, y por esa razón, dice la DIAN, es

imposible que existan excepciones consagradas en virtud del sujeto. “"De ahí que la norma

que excluye del gravamen a los recursos parafiscales del 'fondo', mantiene la filosofía del

impuesto real -mas no personal- como concepto integrador del dinero recaudado para la

prestación del servicio de seguridad social, y no a los sujetos que por delegación manejan

dichos recursos, al punto que considera que los sujetos que los administran deben abrir

cuentas independientes a los demás recursos de la entidad. Es decir, se excluye del

gravamen los recursos parafiscales de la seguridad social, más no a las entidades

prestadoras de la salud"47.

En el mismo sentido de la opinión del Ministerio de Hacienda, considera el representante

de la DIAN que la demanda versa sobre una proposición jurídica inexistente, y que por lo

tanto debe haber un fallo inhibitorio al respecto.

45 Sentencia C-363 de 2001. 46 Este concepto ya fue explicado en páginas precedentes. 47 Ibídem

Finalmente opina acerca del cargo de violación al principio constitucional de equidad

tributaria. Este propende por el mismo tratamiento de los contribuyentes de acuerdo a sus

capacidades contributivas. Para la DIAN aceptar el cargo propuesto por el actor sería,

precisamente, atropellar ese precepto constitucional ya que “(...) al excluir a las Entidades

prestadoras de salud, de la contribución establecida por la norma acusada, se abriría un

campo ilimitado para las exclusiones"48.

Ministerio de Salud.

Luis Carlos Sáchica, apoderado del Ministerio de Salud también se opone a las pretensiones

presentadas en la demanda por el actor. Para el Dr. Sáchica el recurrente no anhela la

declaratoria de inconstitucionalidad, sino la inclusión de una excepción a favor del sector

de la salud. La demanda va más a la inconveniencia de la ley que a su contradicción con la

Constitución Política.

Cita también la Ley 223 de 1995, y acota que allí se encuentra consagrada una importante

excepción que resuelve muchos de los interrogantes planteados por el demandante. Sin

embargo recuerda que los dineros, una vez entran en las arcas de las entidades, dejan de

pertenecer al FOSYGA, es decir, son recursos propios y pueden ser gravados por el ITF.

Finaliza comentando que “la prohibición consagrada en el artículo 48 Superior, en el

sentido de que no se pueden destinar los recursos de la seguridad social para fines

diferentes a ella, no tiene carácter absoluto, sino que se debe entender como una garantía de

financiación de tal servicio, en el contexto de las demás disposiciones constitucionales”49.

48 Ibídem 49 Ibídem

Intervención ciudadana

El Sr. Oscar Guerra Morales, Presidente de la Asociación Colombiana de Empresas de

Medicina Integral, intervino en el proceso aportando su opinión. Apunta que la Ley 608 de

2000 no grava las operaciones de las EPS por expreso mandato del art. 23 Ibídem.

Concepto del Procurador General de la Nación

Mediante concepto No. 2350 de 3 de Noviembre de 2000 pide a la corporación declarar la

constitucionalidad de la ley atacada. Es de la opinión que el actor no acusa la

constitucionalidad de la norma, sino la omisión de exenciones, que en sentir de éste

debieron existir.

Cita la sentencia C-136 de 1999 en donde la misma entidad declaró que los fondos

administradores de contribuciones parafiscales se encuentran exentos del tributo50, mientras

manejen esos dineros en cuentas separadas. Esto quiere decir que los dineros ajenos a los

anteriormente mencionados estarán gravados si con ellos se realizan movimientos de los

tipificados en la ley como hechos generadores.

Finalmente el Representante del Ministerio Público trae a colación la ya mencionada Ley

223 de 1995, que como ya se dijo en su art. 256 eximió de cualquier clase de tributo

nacional a las cotizaciones aportadas al Sistema General de Seguridad Social en Salud

Consideraciones y fundamentos

Planteamiento del problema.

50 En ese entonces 2 por mil.

El ITF recae sobre los recursos de la Seguridad Social o están exentos del gravamen.

El art. 17 de la Ley 608 de 2000, materia de acusación.

Comienza la Corte Constitucional por resaltar el siguiente aparte de la ley acusada de

inconstitucional. “se continuará aplicando (el afamado 2 por mil) en los términos y

condiciones de su creación, con el siguiente contenido que se ratifica mediante esta ley".

Es decir que esta ley es complementaria de lo que en su momento existía51.

Acto seguido la Corte indica que el ITF es un impuesto real e indirecto, esto es, que no

consulta la capacidad contributiva ni las condiciones del sujeto pasivo; se limita a gravar

“las transacciones financieras”. Estas descripciones conducen a diferenciar por un lado el

hecho generador y otro el sujeto pasivo del tributo. Una vez se censura al actor por

presuntamente no haber realizado una juiciosa lectura del texto acusado, el Tribunal

procede a señalar la exención consagrada en el art. 23 numeral 9. Allí, como ya se ha

revisado, el legislador manifiesta que las operaciones financieras realizadas con recursos

del Sistema General de Seguridad Social en Salud y Pensiones se encuentran exentas del

pago del ITF. Por esta razón “no le asiste razón al demandante pues las operaciones

financieras que se efectúen con recursos de la seguridad social en salud y pensiones, de

conformidad con la disposición citada, están exentas del pago del impuesto del dos por mil,

hasta el límite señalado en la misma. Esta es una de las razones por la que la ley 100 de

1993, ordenó manejar los recursos de la cotizaciones de los afiliados al Sistema en cuentas

independientes del resto de rentas y bienes de la entidad correspondiente, con el fin de

protegerlos y controlarlos”52.

51 Decretos 258 y 350 de 1998. 52 Sentencia 363 de 2001.

Más adelante la Corte se dedica a citar la Sentencia C-136 de 199953. Trata de mostrar

como la opinión de la corporación siempre ha estado orientada a excluir del tributo a los

fondos y los dineros parafiscales54. Después de ilustrar la jurisprudencia al respecto,

concluye que nunca ha recaído el ITF sobre las contribuciones parafiscales, menos en

especial sobre las orientadas a salud y pensiones. Reconviene la Corte, de nuevo, al actor y

le señalan que si alguna disposición debió ser atacada, es el artículo que indica las

excepciones, o sea el art. 23 de la misma ley en cuestión.

Aclara la corporación constitucional que su falló creará una cosa juzgada relativa, puesto

que la demanda ataca, disparatadamente, el art. 17 que nada tiene que ver con las

excepciones. Queda entonces el camino libre para que en una futura oportunidad sea

demandado el artículo correspondiente de las excepciones, pero esta vez con “argumentos

sólidos de inconstitucionalidad”.

Por último la Corte hace referencia a la Ley 633 de 2000. Señala sus elementos

constitutivos y la excepción correspondiente a las operaciones realizadas por los recursos

del Sistema General de Seguridad Social en Salud y en Pensiones (art. 879 numeral 10.)55

53 Estudiada a fondo en este mismo capítulo 54 Art. 29 Estatuto Orgánico del Presupuesto. “Son gravámenes establecidos con carácter obligatorio por la ley, que afectan a un determinado y único grupo social o económico y se utilizan para beneficio del propio sector. El manejo, administración y ejecución de estos recursos se hará exclusivamente en la forma dispuesta en la ley que los crea y se destinarán sólo al objeto previsto en ella, lo mismo que los rendimientos y excedentes financieros que resulten al cierre del ejercicio contable”. 55 La ley 633, sus exepciones y las varidas opinones de la misma corporación al respecto hacen parte de capítulo mas adelante.

No sobra decir que la Corte Constitucional declara exequible el art. 17 de la Ley 608 de

2000, únicamente por el cargo formulado. b. DECRETO 2025 DE 2000.

Este decreto, reglamenta parcialmente el artículo 17 de la Ley 608 de 2000. Lo hace de la

misma manera como lo hizo el decreto 966 con el inexequible 955, ambos de 2000.

Contiene una definición definición de saldo neto, con lo mismos elementos arriba

mencionados, y una definición de operaciones bancarias también con las mismas

características.

Es fuerza mencionar una adición que realizó el Gobierno Nacional en el caso de las

operaciones para efectos de determinar el saldo neto. Además de incluir el Banco de la

República, se añade la Dirección General del Tesoro Nacional

Además grava con el ITF las operaciones de clientes de las instituciones vigiladas por la

Superintendencia Bancaria, así como de los pagos que el Banco de la República y las

entidades vigiladas por las Superintendencias Bancaria o de Valores hagan para cubrir

gastos de funcionamiento o para las inversiones que las mismas realicen diferentes a

valores, a través de cuentas de depósito, de sistema de compensación del Banco de la

República o de depósitos centralizados de valores. Aclara que el agente retenedor en ese

especial caso será la entidad, por cuenta propia de su cliente.

En su art. 3 aclara que solo hay disposición de recursos del presupuesto general de la

Nación cuando la ejecución la realizan los establecimientos públicos o los entes territoriales

con sus respectivos recursos propios.

Con respecto a los recursos de la seguridad social de pensiones y salud los excluye del

tributo en el art. 4 del decreto. Se hace la salvedad que las entidades deberán identificar las

cuentas corrientes o de ahorros en las cuales se manejen exclusivamente dichos recursos.

La comprobación le corresponde al establecimiento de crédito según precisas instrucciones

impartidas por la DIAN.

En los casos en que se anulen, rescindan o resuelvan operaciones que hayan sido sometidas

a retención por concepto de ITF, el responsable del recaudo podrá llevar como

descontable56 las sumas que hubiere retenido sobre tales operaciones, del monto de las

retenciones por declarar y consignar correspondientes al periodo en el cual se haya anulado,

rescindido o resuelto las mismas. Con relación al caso de una retención mayor a la que ha

debido efectuarse, el responsable del recaudo deberá reintegrar los valores retenidos en

exceso o indebidamente, previa petición del afectado con la retención. La entidad podrá

hacerlo mediante una note de crédito en la misma cuenta que fue debitada o por cualquier

otro medio. El descuento procederá siempre y cuando queden los respectivos registros,

pruebas documentales y contables que soporten la devolución. El pago en exceso se podrá

imputar a impuestos por pagar en el período semanal inmediatamente siguiente, de igual

manera tendrá que conservar todos los documentos que avalen la veracidad de la operación.

En el art. 6 sujeta al anterior procedimiento en los casos de la devoluciones consagradas en

tratados internacionales aprobados por Colombia.

En el art. 7 se dice que no será obligatoria la presentación semanal del ITF si no se originan

operaciones sujetas a dicho gravamen.

56 En el respectivo renglón del formulario de declaración. Art. 5 Decreto 2025/00.

II. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES Y

ELEMENTOS DE LA TRIBUTACION.

LEGISLACION VIGENTE DEL GMF Y SU

DESARROLLO JURISPRUDENCIAL.

INTRODUCCION

Tal vez sea este el capítulo de más preponderante importancia en todo el análisis realizado

en este estudio. Se quiere ir de lo general a lo particular. En un principio se hablará de los

principios de estirpe constitucional que permean todo el ordenamiento jurídico nacional.

Estos se desarrollarán con la ayuda de importantes tratadistas nacionales, y como debe ser,

recurriendo también a los denominados clásicos, esto es, Héctor B. Villegas y Ramón

Valdés Costa, por latinoamérica, y Andrea Amatucci y Ernesto Lejeune, por el viejo

continente, entre otros. Acudiendo a la fuente primigenia, de la que bebió nuestro

constituyente en 1991, se obtiene capacidad crítica para entender y analizar la verdadera

entidad de los principios en mención.

Más adelante, sobre esos mismos principios constitucionales, se hace un especial énfasis en

al interpretación de ellos dada por el máximo defensor de la Constitución Política en

Colombia: La Corte Constitucional. Con la valiosa ayuda del recientemente publicado

libro “Principios Constitucionales del Derecho Tributario” escrito por el insigne abogado

tributarista Alfredo Lewin Figueroa, se ahonda en algunas sentencias del citado tribunal

para entender cual es la posición de aquel frente a los principios, toda vez que a él le

corresponde la interpretación y defensa de los preceptos constitucionales. Una vez queda

claro ese punto, se hace corta alusión a otros principios del derecho tributario, que aunque

no los contempla directamente la Constitución Política, si son aplicados y representan

valiosas herramientas de interpretación para el operador de la norma.

Ya evacuado el asunto de los principios, se toca el tema de los elementos del tributo, una

vez más con la ayuda de diversos tratadistas nacionales e internacionales. Se hace una

especial investigación acerca de la teoría del sustituto tributario, dada la importancia de éste

sobre el objeto de estudio, el GMF. En ese acápite se relieva su historia y las opiniones

dadas por los grandes autores del derecho tributario.

Una vez se fijan unos parámetros básicos, como lo son los principios constitucionales y los

elementos del tributo, se adentra en la materia formal objeto de nuestro trabajo. Comienza

la investigación con una completa reseña acerca de la exposición de motivos presentada por

el Gobierno, impulsor de la ley. Allí, el ejecutivo, hace una extensa vindicación de las

bondades de la medida; bondades que serán objeto de aguda crítica cuando en este mismo

texto nos ocupemos de las conclusiones. Por ahora se puede decir que si en dicha

exposición se hablaron verdades, ellas sólo fueron a medias, ocultando gran cantidad de

información que en buena lógica debió poseer y publicar. A pesar de lo anterior, lo

importante es que por vía del estudio de la exposición de motivos de un proyecto de ley se

logra consultar el espíritu que movió a su impulsor para actuar de esta, otra o aquella

manera.

Posteriormente se referirá al trámite legislativo. En el órgano representativo del sentir

nacional se discuten los proyectos de ley, para finalmente convertirse en leyes nacionales,

previa firma del Presiente. Como se podrá observar en el cuerpo del capítulo, el trámite del

proyecto fue bastante rápido y acompañado de miembros del gabinete que estuvieron en

permanente negociación con las diferentes bancadas. La ley fue expedida a pocos días del

final del año 2000 con una serie de características particulares que, por su carácter exótico,

fueron objeto de varias demandas ante la Corte Constitucional57

57 V.gr. Trámite conjunto de comisiones, mensaje presidencial de urgencia para agilizar el trámite, comisones de conciliación, etc...

Después de estos antecedentes directos, es fuerza hacer especial análisis sobre la Ley 633

de 2000, norma ésta que consagra el GMF que aun está vigente en el ordenamiento

tributario. Se abordará la norma con la ayuda conceptual y metodológica del concepto

028581 de Abril 6 de 2001. La importancia cardinal de este concepto expedido por la

DIAN radica en su íntegra comprensión de los aspectos básicos del tributo. Debido a

asuntos temporales, el concepto no contiene anotaciones acerca de otros decretos

reglamentarios58 que tocaron la ley, por lo que fue tarea nuestra concordarlo para que

quedara acorde con la legislación vigente.

Más adelante se hablará de las sentencias promulgadas por la Corte Constitucional acerca

del GMF, ya puntualmente. En ellas se puede observar claramente el parecer del Tribunal

Constitucional acerca de los aspectos del tributo. Desde ya se anota que las demandas son

todas ellas negativas a las pretensiones de los actores; y creemos que más que por razones

fundadas de la Corte, por falta de técnica jurídica y ausencia de argumentos contundentes.

Por esta razón la Corte Constitucional, muchas veces decide en pocas líneas debido a la

ausencia de mérito para fallar. Evidentemente este punto se ahondará en las conclusiones,

en la parte culminante de esta investigación.

58 Decreto 518 de 2001 y Decreto 707 del mismo año.

I. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES.

El artículo 363 de La Constitución Política señala “El sistema tributario se basa en los

principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con

retroactividad”. A continuación se analizarán estos principios de estirpe constitucional

recurriendo a reconocidos tratadistas nacionales e internacionales. El principio de

irretroactividad de la ley tributaria será objeto de particular estudio más adelante.

1. Principio de equidad.

Dentro de este principio hay dos conceptos a diferenciar: el primero de ellos es el de

equidad horizontal, el cual “requiere que los contribuyentes con el mismo ingreso real, se

encuentren en circunstancias similares en otros aspectos relevantes, para que deban pagar la

misma cantidad de impuesto59”. Según la obra citada este concepto tiene un inconveniente,

el cual consiste en que no se han señalado cuales son las circunstancias similares en otros

aspectos relevantes al consenso de la comunidad, sobre lo cual resalta que el primero de

estos criterios es la semejanza de la renta para lo cual habrá que establecer criterios de

disparidades para llegar a una verdadera equidad horizontal, toda vez que para cada caso en

especial se dan una circunstancias particulares que se deben observar.

Por otra parte está la equidad vertical, que consiste en una “diferenciación de las cargas

tributarias que se experimentan en los distintos niveles de ingreso”60. Es decir, que a mayor

ingreso que perciba una persona, debe contribuir en mayor cantidad que una persona que

59 Derecho Tributario. Instituto Colombiano de Derecho Tributario, pag 279. 60 Ibídem. Pág 281.

reciba menores ingresos, se estaría en una relación proporcionalmente directa entre la

cantidad de impuestos que pague una persona con los ingresos que perciba.

Por su parte los tratadistas Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado

Ollero y Juan Manuél Tejerizo López en su obra Curso de Derecho Financiero y Tributario

asimilan, hasta cierto punto, el principio de igualdad al de capacidad contributiva. “en el

ámbito tributario es frecuente considerar que el principio de igualdad se traduce en forma

de capacidad contributiva. La igualdad, así concebida, exige que situaciones

económicamente iguales sean tratadas de la misma manera, atendiendo a que la capacidad

económica que se pone de relieve es la misma. Ello no significa que el principio de

igualdad agote su contenido con el de capacidad económica (...) las discriminaciones no son

arbitrarias cuando se establecen en función de un criterio amparado por el ordenamiento,

aun cuando pertenezca a otra rama jurídica”61. Las conclusiones del anterior planteamiento

son las siguientes. Las discriminaciones pueden ocurrir en un ordenamiento que posea el

principio de igualdad consagrado; mas ellas, para que sean proscritas deben carecer por

completo de justificación, no solo normativa , sino ideológica. Para los autores el principio

de igualdad, no solo incluye el concepto de igualdad ante la ley, sino también en su

aplicación. Finalmente recomiendan los tratadistas españoles que la interpretación de este

principio se haga de la mano, es decir en conexidad, con los demás principios existentes en

la Constitución Nacional.

En la doctrina española se encuentran otros importantes autores opinando al respecto. El

Doctor Ernesto Lejeune Valcárcel, autorizada opinión en el tema del principio de igualdad,

y más aun en el tema de la capacidad contributiva, se considera a si mismo como

predicador de la doctrina moderna. Acepta que el principio de capacidad contributiva es

61 QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO, TEJERIZO LOPEZ. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. Tecnos. Pág. 127.

cardinal, pero no puede erigirse como el único determinante de los objetivos de un sistema

tributario. Al respecto así es el parecer del tratadista español “La idea central de los nuevos

planteamientos consiste, en lo fundamental –aun admitiendo sin reservas el principio de

capacidad contributiva como principio de justicia tributaria – en negar a este el papel estelar

que hasta el momento había tenido. La capacidad contributiva se mantiene, sigue siendo un

principio capital, pero no el único; por ello el legislador puede perfectamente aspirar a

lograr determinados objetivos utilizando el sistema tributario, sin que entonces el tributo

tenga que estar limitado con rigidez por el principio de capacidad contributiva y sin que el

tributo tenga que ser, por tanto, y conceptualmente, un instrumento recaudatorio” 62 . Se

tiene entonces que el autor español considera que no es posible considerar el principio de

capacidad contributiva como el criterio exclusivo de justicia del tributo. No obstante su

planteamiento parte de su propuesta acerca de que el tributo no puede seguir siendo,

exclusivamente, una herramienta para la recaudación de ingresos.

El notable tratadista argentino, Héctor B. Villegas, en su obra Curso de Finanzas, Derecho

Financiero y Tributario, hace especial mención acerca de este principio. “ Este principio

(refiriéndose al principio en cuestión) no se refiere a la igualdad numérica, que daría lugar a

las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes

están en análogas situaciones con exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil

contra determinadas personas o categorías de personas”63. En el mismo sentido de los

autores españoles anteriormente citados, Villegas encuentra una excepción a este principio,

siempre y cuando dicha excepción no este fincada en propósitos de hostilización o

favorecimiento. Esa es la posición decantada de la jurisprudencia argentina al respecto64.

62 LEJEUNE VALCARCEL, ERNESTO. Tradado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci. Ed. Temis. Pág. 222. 63 VILLEGAS, HECTOR B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ed. Depalma. Pág. 202. 64 En ese parecer, su obra cita numerosa jurisprudencia argentina que asi orientada.

2. Principio de progresividad.

Este principio está relacionado con el de equidad vertical y consiste en que el aporte de los

individuos debe ser proporcional a la capacidad de pago que este tenga, a medida que

aumenta su capacidad de pago aumenta la contribución a su cargo. Este principio no mira

solamente la tarifa para gravar en menor o mayor medida a individuos con diferente

capacidad contributiva, la progresividad atiende a que con el tributo se consiga un mayor

recaudo de quien mas tenga, aumentando la carga fiscal proporcionalmente al aumento de

sus ingresos o rentas.

El profesor Héctor B. Villegas hace un interesante análisis del principio de progresividad a

través de la historia “La progresividad ha sufrido una profunda evolución en el pensamiento

tributario. Hasta fines del s. XIX, la gran mayoría de los sistemas fiscales se basaban en la

proporcionalidad (para las finanzas públicas un impuesto es “proporcional” cuando su

alícuota es constante, cualquiera que fuera la cantidad gravada). Cuando comenzaron a

establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a grandes debates y discusiones doctrinales

que tuvieron lugar especialmente a fines del siglo XIX y durante las tres primeras décadas

del presente siglo. Las modernas tendencias, sin embargo, han admitido la progresividad

considerando que contribuye a la redistribución de la renta con sentido igualitario”65 Así

las cosas, el profesor Villegas entiende, y así lo hace también la Corte Suprema de su país,

que la Constitución argentina al referirse a la proporcionalidad, se debe entender una

proporcionalidad graduada, que no es nada menos que una progresividad. Villegas habla

de una “igualdad de sacrificios de los contribuyentes” y en ese orden de ideas, la

proporcionalidad de la Constitución no es respecto de la alícuota del tributo, sino sobre la

capacidad contributiva de los sujetos pasivos. En fallos sucesivos, la Corte Suprema de ese

país acepta como legítima la progresividad en el sentido anterior, y lo funda sobre la base

de la solidaridad social, por exigir más a quien más posee.

65 VILLEGAS, HECTOR B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ed. Depalma.. Pág. 206.

La doctrina italiana es prolífica en sus opiniones al respecto del principio de progresividad.

En virtud del art. 53 de la Constitución italiana, el profesor Francesco Moschetti, habla

sobre el principio de la capacidad contributiva, perfectamente escindido del principio de

igualdad66. Entiende la capacidad contributiva, y es por esta razón que la citamos en

acápite del principio de progresividad como “la aptitud para concurrir a los gastos públicos,

manifestada en virtud de la capacidad económica del sujeto”67. Es atinente mencionar el

art. 2 de la Constitución italiana, que tiene el siguiente tenor “cada ciudadano tiene el deber

de desarrollar, según las propias posibilidades y la propia elección, una actividad o función

que promueva el progreso material o espiritual de la sociedad”68. Podemos observar como

se consagra un deber genérico de solidaridad que se refleja en el campo económico, político

y social. El citado autor italiano, con base en los preceptos de su constitución, opina lo

siguiente “El mismo concepto de solidaridad es síntesis de socialidad y libertad: el Estado

debe tutelar y respetar las capacidades de los ciudadanos (y su libre desarrollo) pero éstos

deben hacerse cargo de su responsabilidad en términos de utilidad social, para converger,

tanto más deberá el Estado respetar la capacidad efectiva del ciudadano, por cuanto esta no

tiene solo valor individual sino también colectivo. Justamente, a fin de aglutinar las

actuaciones individuales, la dota de un interés público que precisa la necesidad de su

tutela”69. Los postulados constitucionales italianos son claros en afirmar que las cargas

estatales les corresponden a la totalidad de los ciudadano, en consideración a sus

66En el mismo sentido las Constituciones de España, Grecia, Albania, Venezuela, Ecuador, Turquía, Marruecos, Bulgaria, etc. Esta diferenciación se hace por contraste al caso alemán, en donde la aplicación del principio de igualdad trae como consecuencia directa la existencia del principio de capacidad contributiva. Este último es, implícitamente, el fundamento del “derecho tributario justo”. 67 MOSCHETTI, FRANCESCO. Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci. Ed. Temis. Pág. 240. 68 Constitución Italiana. Art. 2 69 MOSCHETTI, FRANCESCO. Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci. Ed. Temis. Pág. 254.

capacidades, y eso es en últimos el principio de progresividad contenida en la Constitución

colombiana.

La progresividad tiene expreso desarrollo en la Constitución española, en su art. 31. Por

esta causa los tratadistas españoles Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel

Casado Ollero y Juan Manuel Tejerizo López se expresan con propiedad sobre el tema.

“La progresividad del sistema tributario no es sino una manera de ser del sistema, que se

articula técnicamente de forma que pueda responder a la consecución de unos fines que no

son estrictamente recaudatorios, sino que trascienden dicho plano para permitir la

consecución de unos fines distintos, como pueden ser la distribución de la renta (...)70” . El

principio constitucional, más que ser principio se erige, para estos doctrinantes, en

estructura misma de un sistema tributario.

No obstante sus aparentes bondades, el autor uruguayo Ramón Valdés Costa es crítico en

cuanto a los sistemas de progresividad. “Partiendo de esa base se han estructurado los

sistemas del sacrificio igual, del sacrificio mínimo y del sacrificio proporcional. Los tres

sistemas constituyen un respetable esfuerzo teórico, pero que no proporcionan soluciones

concretas de carácter técnico. Es indudable que el impuesto progresivo encuentra

justificación, desde el punto de vista científico, partiendo de la base cierta de que las

personas adjudican a sus fracciones de riqueza un valor cada vez menor a medida que ellas

aumentan. Las dificultades están en la aplicación de esa verdad científica. Es decir, es una

dificultad de orden técnico. No hay modo de determinar exactamente esas diferencias de

valores, de medir los sacrificios. Por eso las soluciones legislativas se mantienen por lo

general dentro de un terreno empírico, o de apreciaciones en las que predominan los

criterios políticos-sociales. La crítica funadamental que cabe hacer a estos tres sistemas es

70 QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO, TEJERIZO LOPEZ. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. Tecnos. Pág. 130.

la de que existe una imposibilidad absoluta de conocer en forma exacta el verdadero valor

que los contribuyentes adjudican a las respectivas fracciones o dosis de sus fortunas(...) En

consecuencia, entiendo que si bien no se puede lograr por medios científicos una

determinación exacta del grado de progresividad, los sistemas estudiados proporcionan la

orientación que se debe seguir en la organización de un sistema impositivo-progresivo”71.

Es una censura válida en el sentido que es una aproximación filosófica al concepto

subjetivo que los hombres les dan a sus riquezas. Sin embargo no puede ser del todo

criticado el sistema, puesto que, sin tener en cuenta esta interpolación, es el que más se

acerca a cumplir los fines de solidaridad y equidad en una sociedad.

3. Principio de eficiencia.

La doctrina considera que hay dos tipos de gastos que se generan por los impuestos: “el

primero de ellos son los que se ocasionan al fisco por las administración y el manejo de los

tributos; los segundos son los ocasionados a los contribuyentes por los trabajos

relacionados con el pago de sus impuestos y los de terceros, respecto de los cuales actúa

como agente recaudador o retenedor”72. El principio de eficiencia entonces busca

disminuir al mínimo estos gastos y que el tributo cumpla con su finalidad, es decir,

recaudar u obtener recursos para satisfacer necesidades de interés general con el mínimo de

costos, gastos y esfuerzos posibles para el fisco y los contribuyentes.

Se encuentra que en la doctrina española autores como Sainz de Bujanda, Albiñana, Cortés

Dominguez, Palao Taboada, Martín Delgado y Rodríguez Bereijo que se han manifestado

positivamente respecto de la penetración del Derecho en el gasto público. “Más

exactamente en la necesidad de que el Derecho no se limitara a establecer criterios formales

relativos a la producción normativa, sino que sumistrara también criterios axiológicos, de

71 VALDES COSTA, RAMON. Instituciones de Derecho Tributario. Ed. Depalma. Pág. 456. 72 Derecho Tributario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, pag 292.

valoración material”73. Por esta razón los escritores españoles encuentran que más que un

principio, la eficiencia es un criterio orientador que imprime una filosofía dentro del

ordenamiento.

El profesor Hugo Palacios Mejía, ilustre jurisconsulto de origen colombiano opina al

respecto. “Cuando se habla de eficiencia del sistema tributario se piensa, a menudo, en dos

asuntos bien distintos. De una parte, en el efecto que los tributos tienen sobre la asignación

de los recursos sobre la economía; se estima que los tributos, al hacer más costosa o

rentable una determinada actividad o transacción, alteran la utilidad que ella da a las

personas y, por lo tanto, pueden inducirlas a dedicarse a otras actividades menos gravadas.

(...) Por eso se recomienda, para que el sistema tributario sea eficiente, que las tarifas de

los tributos varíen en proporción inversa a la de la demanda por el bien o actividad que se

grava. De otra, se habla de eficiencia en el sistema tributario para referirse a la posibilidad

de obtener altos recaudos con bajos costos administrativos”74. Se observa como Palacios

Mejía se refiere a eficiencia como el costo que produce, negativamente, el impuesto sobre

la actividad, con respecto del contribuyente. Le resta eficiencia la imposición de un

gravamen a una determinada empresa, a una determinada producción, en perjuicio del

empresario. Empero, la otra acepción de eficiencia no es tocada con toda la profundidad

que se compleja naturaleza requiere. La eficiencia, en ese sentido, debe predicarse de los

dos sujetos de la relación. Por una parte la administración no debe involucrarse en la

creación de tributos que por su deficiente nivel técnico, comprometan más recursos de los

que obtengan por su recaudo. Y por otra el contribuyente no puede verse obligado a

cancelar obligaciones tributarias que tengan más de contenido antecedente que

obligacional. Los esfuerzos del sujeto pasivo deben estar concentrados en la cancelación de

73 QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO, TEJERIZO LOPEZ. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. Tecnos. Pág. 135. 74 PALACIOS MEJIA, HUGO. La economía en el Derecho Constitucional Colombiano. Ed. Derecho Vigente. Págs 78- 79.

la imposición y no puede ser más oneroso el proceso, que en determinado caso hace más

costosa la misma obligación.

II. DESARROLLO JURISPRUDENCIAL DE LOS PRINCIPIOS

CONSTITUCIONALES.

Basándose en la novel obra “Principios Constitucionales del Derecho Tributario”, escrita

por el Dr. Alfredo Lewin, ex Decano de la Facultad de Derecho de la Universidad de los

Andes y ex Presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, se adentrará a

analizar la posición de la Corte Constitucional acerca de los principios tributarios

consignados en la Constitución Política.

1. Principio de igualdad y equidad.

La sentencia C-183 de 1998 se refiere al principio de igualdad y equidad en los siguientes

términos: “Al lado del principio de legalidad del tributo, de profunda raigambre

democrática, el principio de igualdad constituye claro límite formal y material del poder

tributario y, por consiguiente, las reglas que en él se inspiran se orientan decididamente a

poner coto a la arbitrariedad y la desmesura. No se trata de establecer una igualdad

aritmética. La tributación tiene que reparar en las diferencias de renta y riqueza existentes

en la sociedad, de modo que el deber fiscal, expresión de la solidaridad social, tome en

cuenta la capacidad contributiva de los sujetos y grupos y, conforme a ella determine la

carga fiscal, la que ha de asignar con criterios de progresividad, a fin de alcanzar grados

cada vez mayores de redistribución del ingreso nacional. (...) La igualdad impone la

necesidad de acatar como regla tributaria básica la generalidad del tributo. Si al margen de

los contribuyentes se coloca a aquellas personas que carecen de capacidad contributiva,

todos los demás ciudadanos, según su poder económico y en los términos de la ley, quedan

sujetos al mismo deber de concurrir al levantamiento de las cargas públicas. El privilegio

en la ley y en la aplicación de la ley, resulta definitivamente proscrito, pues el poder

tributario se fundamenta en la justicia y en la equidad”.75

En esta sentencia se tratan estos principio como límites a la potestad impositiva del Estado,

con la única finalidad de evitar arbitrariedades. Se especifica que este principio no

significa una igualdad “aritmética”, ya que se tienen que observar las diferencias entre los

sujetos atendiendo a la riqueza y a la renta.

Por otra parte la Corte se ha pronunciado sobre el alcance de estos principios, estableciendo

que el “principio de la igualdad es objetivo y no formal; él se predica de la identidad de los

iguales y de la diferencia entre los desiguales. Se supera así el concepto de la igualdad de

la ley a partir de la generalidad abstracta, por el concepto de la generalidad concreta, que

concluye con el principio según el cual no se permite regulaciones diferentes de supuestos

iguales o análogos y prescribe diferente normación a supuestos distintos. Con este

concepto sólo se autoriza un trato diferente si está razonablemente justificado. Se supera

también, con la igualdad material, el igualitarismo o simple igualdad matemática”.76

Al establecer la sentencia que el principio de igualdad debe basarse en criterios objetivos y

no formales, es decir, atender a las calidades de los sujetos y sus circunstancias particulares,

es así, que no se podrá dar tratamiento diferente a supuestos fácticos iguales, a contrario

sensu, no podrá dársele un tratamiento igual a diferentes supuestos de hecho. Aunque

prevé la posibilidad de dar un tratamiento distinto si hay una justificación válida y lógica a

nuestra manera de ver.

75 Corte Constitucional, Sentencia C-183/98, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. 76 Corte Constitucional, Sentencia C-221/92, M.P. Alejandro Martínez Caballero.

En otras oportunidades se ha pronunciado la Corte Constitucional sobre el principio de

igualdad, aunque en casos particulares, como lo es en la demanda interpuesta contra los

artículos 24 y 25 de la ley 6 de 1992, en la cual planteaba el actor que las disposiciones

demandadas eran violatorias del principio de igualdad, toda vez que “al exceptuar ciertos

servicios del IVA, discriminaba algunas profesiones (p. Ej. Derecho, economía,

arquitectura, contaduría) respecto de otras (p. Ej. Medicina, odontología, bacteriología y

enfermería), sin que dicha discriminación estuviera basada en principios de equidad y de

justicia.”77

La Corte resolvió la cuestión debatida con base en los argumentos mencionados en la

anterior jurisprudencia citados, es decir, que “La igualdad exige el mismo trato para los

entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una misma hipótesis y una distinta

regulación respecto de los que presentan características desiguales, bien por las condiciones

en medio de las cuales actúan, ya por las circunstancias particulares que los afectan, pues

unas u otras hacen imperativo que, con base en criterios proporcionados a aquellas, el

Estado procure el equilibrio, cuyo sentido en derecho no es otra cosa que la justicia en

concreta.78.

Se mencionará otro pronunciamiento de la Corte, que a juicio de los autores es importante

para efectos del estudio, sentencia que tuvo lugar en juicio de constitucionalidad de una ley

que excluía de IVA a las sociedades comisionistas de bolsa únicamente. En esta

oportunidad la Corte concluyó que además de las sociedades comisionistas de bolsa, otras

sociedades como las fiduciarias también podrían ser beneficiadas tributariamente, toda vez

que no había una justificación razonable que ameritara un trato desigual.

77 LEWIN FIGUEROA, ALFREDO. Principios Constitucionales del Derecho Tributario, ICDT-Universidad de los Andes, Pág. 70, 2002. 78 Corte Constitucional, Sentencia C-094/93, M.P José Gregorio Hernández.

Por esta razón la Corte Constitucional profirió un fallo de exequibilidad condicionada, en el

sentido que dicho beneficio tributario “se hiciera extensivo a las comisiones que cobren las

sociedades fiduciarias por concepto de servicios de asesoría financiera, de administración

de valores y fiducia mercantil, para estructurar procesos de titularización de activos”79.

En este caso la Corte encontró, que una vez analizados los elementos de una y otra

sociedad, no había ninguna diferencia que justificará el trato desigual por parte de la norma

tributaria que establecía la exención para estas sociedades y además no había ninguna

diferencia entre las operaciones que generaba comisión para una y otra sociedad.

“El indicio de inequidad que se deduce de la desigual distribución de la carga tributaria, no

ha sido desvirtuado y, por el contrario, ha quedado confirmado como quebranto del

principio de igualdad de la carga tributaria. Dado que a la Corte no corresponde anular un

beneficio de exclusión del IVA – el que se individualiza en cabeza de las sociedades

comisionistas de bolsa -, que en sí mismo no es inconstitucional, pero que sí lo llega a ser

cuando en él se articula una injustificada y desigual distribución de la carga tributaria, lo

procedente será declarar que su exequibilidad se condiciona a que el mismo se extienda a

las sociedades fiduciarias cuando ejecuten operaciones similares, vale decir, las ya

mencionadas de asesoría financiera, administración de valores y procesos de titularización

de activos.”80

La Corte se han manifestado en otras oportunidades acerca de la igualdad tributaria entre

empresas nacionales y extranjeras, concluyendo que es razonable y equitativo el

tratamiento diferente, debido a que las circunstancias son distintas; esta alta corporación se

ha manifestado en los siguientes términos: “Las premisas anteriores conducen a esta corte

79 LEWIN FIGUEROA, ALFREDO. Principios Constitucionales del Derecho Tributario, ICDT-Universidad de los Andes, Pág. 80, 2002. 80 Corte Constitucional, Sentencia C-183/98, M.P Dr Eduardo Cifuentes Muñoz.

a considerar que la diferenciación de trato que ha efectuado el legislador, para las empresas

de transporte internacional no domiciliadas en Colombia, que son beneficiarias de pagos

por servicios de transporte internacional, atiende criterios de razonabilidad, pues, dadas las

características de sus negocios, resulta a todas luces obvio, que este mecanismo además

atiende la objetiva dificultad que, por esa misma razón, de suyo conlleva el control de sus

ingresos que tienen un componente transnacional, dada la circunstancia de no estar

radicadas en el país y, sin embargo, beneficiarse de ingresos que sí se han generado en

Colombia”81

2. Principio de progresividad.

Respecto de este principio la Corte se ha manifestado en los siguientes términos: “El deber

de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado debe, en principio,

consultar la capacidad real de pago de los contribuyentes, a fin de garantizar la justicia y

equidad fiscales. La progresividad responde precisamente a este mandato institucional. El

sistema tributario, en su conjunto, ciertamente debe traducir esta exigencia constitucional.

También cada tributo, en particular, debe, en lo posible, y dependiendo de su estructura

técnica, orientarse en el mismo sentido. Es claro que algunos tributos- particularmente los

indirectos -, por la mencionada conformación técnica y la necesidad de su administración

eficiente, no son susceptibles de ser creados y recaudados atendiendo el criterio de la

progresividad, sin que por ello dejen de tener fundamento constitucional y figurar entre las

fuentes de ingresos fiscales. Hecha la anterior reserva, la tesis de los defensores que

circunscriben la progresividad al sistema, no puede aceptarse pues para hacerla vinculante

habría que demandar la inconstitucionalidad del conjunto de normas tributarias y como esto

no es ni siquiera concebible la progresividad como principio se quedaría escrito”82.

81 Corte Constitucional, Sentencia C-251/99, M.P Dr Fabio Morón Díaz. 82 Corte Constitucional, Sentencia C-364/93, M.P Dr Carlos Gaviria Díaz.

Esta tesis de la Corte se ha mantenido desde el año de 1993, en el sentido que “el principio

de progresividad no es aplicable a lo impuestos indirectos (lo cual sugeriría que sí es

aplicable a los impuestos diferentes a los indirectos)”83. Pues la naturaleza misma de los

impuesto indirectos no permite la aplicación del mencionado principio.

3. Principio de eficiencia.

La Corte se pronunció sobre este principio con ocasión de una demanda interpuesta contra

el artículo 278 del Estatuto Tributario, dijo lo siguiente: “En su conjunto, las medidas

analizadas se enderezan a restablecer la equidad e igualdad relativa de la carga tributaria

entre los contribuyentes y, de otra parte, aproximar la cifra de recaudo efectivo a la cifra de

recaudo potencial. Ellas mismas, sin embargo no se sustraen al mandato constitucional que

obliga a tomar en consideración el principio de eficiencia (...) En este sentido, deben

examinarse los efectos de las medidas sobre las relaciones comerciales y el libre

movimiento de las mercancías, capital y personas y, en general la libre iniciativa

económica. El propósito de evitar el incumplimiento de las normas tributarias, por sí solo

no puede crear graves distorsiones y traumatismo, en los mencionados ámbitos, so pena de

quebrantar el principio de eficiencia, por lo menos en la hipótesis en la que la ganancia de

equidad resulta ser mínima en comparación con la magnitud de pérdidas que ella produce

en eficiencia. El indicado principio igualmente obliga a sopesar la medida respectiva en

términos de su menor costo administrativo tanto para el contribuyente como para la

administración”84.

La Corte considera que las medidas tributarias deben atender el impacto sobre las

relaciones comerciales y demás sectores económicos, sin crear distorsiones y traumatismos,

pues de ser así se quebrantaría el principio de eficiencia.

83 LEWIN FIGUEROA, ALFREDO. Principios Constitucionales del Derecho Tributario, ICDT-Universidad de los Andes, Pág. 113, 2002. 84 Corte Constitucional, Sentencia C-015/93, M.P Dr Eduardo Cifuentes Muñoz.

III. OTROS PRINCIPIOS DOCTRINALES.

La doctrina tributaria desarrolla otros principios. Algunos de ellos tienen desarrollo en

nuestra legislación. Aquí se mencionarán:

1. Principio de legalidad impositiva.

Este principio está constituido como un precepto de garantía en favor de los contribuyentes,

por virtud del cual la administración no puede exigir de los particulares un tributo sin una

ley que lo establezca. Aquí se está hablando de ley en sentido amplio, toda vez que el

ejecutivo podrá crear, reformar y suprimir tributos por vía de decreto en uso de sus

facultades constitucionales en estados de excepción, además otros organismos colegiados

como las Asambleas Departamentales podrán hacerlo con sujeción a la ley.

El artículo 338 de la Constitución establece que “La ley, las ordenanzas, y los acuerdos,

deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y

las tarifas de los impuestos”. El segundo inciso establece “La ley, las ordenanzas, los

acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que

cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les

presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método

para definir tales costos y beneficios corresponderá a la ley, ordenanzas y acuerdos”. Este

artículo consagra el principio de legalidad para la fijación de los elementos del tributo, es

decir, sujetos, base gravable, hecho generador y tarifa, solamente permite a las autoridades

(no colegiadas) fijar la tarifa de las tasas y contribuciones, habiendo establecido la manera

de fijarla por parte del legislador en sentido amplio como hemos venido entendiendo esta

expresión.

2. Principio de suficiencia.

El presupuesto público se forja a partir del gasto público, lo cual determinará el ingreso que

se requiere para su cubrimiento. Por ser la principal fuente de ingreso, se concluye que los

impuestos deben ser suficientes para afrontar el presupuesto de gastos del estado por el

mismo periodo fiscal.

3 Principio de capacidad de adaptación o movilidad.

El sistema tributario debe suministrar los ingresos necesarios para cubrir los nuevos gastos

de carácter permanente o único y extraordinario que se salgan de la normalidad, es decir

que en estados extraordinarios como los de excepción consagrados en nuestra constitución

política, no haya necesidad de crear nuevos tributos, bastaría simplemente con suprimir

algunas exenciones o aumentar la tarifa de los tributos ya existentes, para aumentar los

ingresos.

4. Principio de la generalidad.

“Todas las persona naturales y jurídicas con capacidad de pago, deben someterse al

impuesto, ninguna persona puede excluirse de un impuesto general y personal sino por

motivos basados en los fines del Estado”85. Este principio se relaciona con el de capacidad

de pago, que se analizará más adelante, puesto que quien nada posee, no podrá pagar

impuestos, así mismo quien gana solo un salario que le permite subsistir. Este principio no

atiende a que todos los habitantes de un territorio determinado tengan que contribuir, sino

quienes estén en el supuesto de la norma que consagra el impuesto, siempre y cuando tenga

capacidad de pago como se ha dicho anteriormente.

5. Principio de neutralidad.

85 Derecho Tributario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Pág 277.

“La fiscalidad no debe entorpecer la libre circulación de la producción y tampoco debe

falsear por su acción sobre los precios de los productos, la evaluación de los esfuerzos

consagrados a la producción. “86. Desde el punto de vista financiero, no se debe elegir

entre diferentes procedimientos de financiación de una empresa por consideraciones

fiscales, procedimientos tales como aportación de bienes y préstamos, comunmente usados

para este tipo de operaciones. Un sistema tributario que no sea neutral puede causar

distorsiones en la economía, toda vez que por razones impositivas se cambiaría la elección

de los consumidores sobre que bienes adquirir, que producir y como financiar la

producción.

6. Principio de irretroactividad.

Este principio en nuestro sistema legal, tiene también rango constitucional y no se

mencionó en un principio, toda vez que a nuestra manera de ver merece un tratamiento

especial por la trascendencia en materia impositiva, el desarrollo que ha tenido y la

discusión que ha suscitado a nivel de la doctrina internacional.

Este principio tiene aplicación en los distintos ordenamientos jurídicos, consistente en que

la ley solo rige hacia el futuro y con posterioridad a su vigencia, tiene como fundamento el

respeto a los principios seguridad jurídica, igualdad y legalidad.

En materia tributaria tiene especial aplicación y la definen importantes tratadistas en los

siguientes términos: “La retroactividad en materia tributaria se da cuando el legislador

regula los efectos de un hecho realizado con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva

ley, modificando los aspectos objetivos, subjetivos, cualitativos o temporales de hecho

imponible”87.

86 Ibídem. Pág 285. 87 Ibídem. Pág 287.

El prestigioso tratadista latinoamericano Ramón Valdés Costa hace un exhaustivo análisis

sobre la constitucionalización de este principio y analiza los países en los que este principio

tiene carácter legal. A juicio del autor, este principio debería ser regulado por vía

constitucional y así se eliminaría el problema de la legitimidad y la legislación ordinaria

estaría sujeta a este principio, además resalta que la ausencia de este principio en la

constitución “deja la cuestión a decisión del legislador”88.

Sostiene el autor que la irretroactividad es aplicable aun en ausencia de texto expreso, en el

evento que la ley sea desfavorable o gravosa para el contribuyente, es decir, cuando se

aumentan o crean tributos; considera que esta es una solución acogida cuando no hay texto

legal que consagre el mencionado principio.

La retroactividad puede violar el principio de la capacidad contributiva, toda vez que “El

hecho generador ocurrido anteriormente manifiesta una capacidad contributiva existente en

ese momento, pero puede no existir en el momento que se dicta la ley retroactiva”89. La

capacidad contributiva debe ser contemporánea con la ley que establece la retroactividad.

Tratándose de leyes retroactivas favorables al contribuyente, la doctrina parece ser pacífica

al aceptar que “por regla general hay una admisión expresa o implícita de la retroactividad

de las normas favorables”90.

Respecto de las normas interpretativas en materia tributaria, el autor hace una distinción

entre varios aspectos a tener en cuenta, el primero de ellos es, si la interpretación es hecha

88 VALDÉS COSTA, RAMÓN. Curso de Derecho Tributario, Edi 2o , Buenos Aires-Santafé de Bogotá-Madrid, Edit Depalma-Temis-Marcial pons, año 1996, pág 242. 89 Ibídem. Pág 245. 90 X Jornada luso-hipano americana, citado por RAMÓN VALDÉS COSTA. Op. Cit.

por el mismo órgano que dictó la norma o por otro de rango inferior; el segundo aspecto es

si la norma es de observancia obligatoria o no lo es; y el tercero es, si la norma es

interpretativa o innovadora. Al respecto se obtuvieron conclusiones en la X Jornada luso-

hispano-americana, compartiendo la mayoría de las ponencias que la ley interpretativa no

es realmente una nueva norma, sino que entra a hacer parte integral de la ley interpretada;

conclusión que tuvo una importante posición en contra, la cual argüía que la nueva ley es

independiente e innovadora y solo son retroactivas cuando la misma ley así lo disponga.

Respecto del primer evento, es decir, interpretación por un órgano inferior, en principio no

es obligatoria a partir de la vigencia de la norma interpretada, aunque menciona el autor que

el derecho comparado hay casos en los cuales se consagran este tipo de interpretaciones

por vía de delegación de competencias, previstas en la misma Constitución, como es el caso

de la Constitución Uruguaya , en la cual se dá al legislativo la posibilidad de interpretar la

Constitución, algo similar ocurre en Chile, Argentina y España al facultar a la

administración para interpretar las leyes tributarias.

Cabe hacer una breve mención en lo concerniente al principio de irretroactividad, con

relación a los impuestos de periodo. En esta clase de impuestos, el hecho imponible se

configura por la realización constante de hechos que se van consolidando a medida que se

realizan los ingresos, gastos, negocios, contratos. Por esto se ha buscado que los elementos

del tributo no sean variados o no afecten a los hechos ya consolidados en el respectivo

ejercicio que generalmente coincide con el periodo fiscal. Esta es una garantía que tiene el

contribuyente, en la medida en que al inicio de cada periodo gravable conozca previamente

las consecuencias impositivas de sus actos y contratos, por esto la exigencia que la ley

nueva se aplique a partir del periodo que se inicie después de la vigencia general de la ley.

La ley tributaria es aplicable a todos los hechos gravados de periodo que se inicien en el

periodo siguiente a su promulgación.

IV. ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.

“Despojada de las connotaciones globalizadores y omnicomprensivas respecto al contenido

del tributo con que han sido entendida durante algún tiempo, la obligación tributaria se

identifica con la obligación del sujeto pasivo: El pago del tributo”91. Por virtud de esta

obligación se establece un vínculo jurídico entre el Estado y el contribuyente, actuando el

primero como sujeto activo-acreedor de esta relación, y el segundo como sujeto pasivo-

contribuyente de la obligación tributaria sustancial.

“La obligación del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo (estado central, ente

local, u otro ente público) encuentra su fundamento jurídico únicamente en un mandato

legal condicionado a su vez por la Constitución. El derecho del sujeto activo existe en

cuanto una ley imponga al sujeto pasivo la obligación correspondiente. Nadie está obligado

a hacer lo que la ley no manda y no hay tributo sin ley que lo establezca.”92

Adicionalmente a los sujetos, está el hecho jurídico tributario o el presupuesto de hecho,

que al realizarse vincula al sujeto pasivo de la obligación, y se genera la relación

obligacional tributaria. También son elementos la base imponible y la tarifa, la ley debe ser

clara en la determinación de estos elementos y en cuanto a la existencia y cuantía de la

obligación que se genera por concepto del vínculo o relación tributaria.

“Este vínculo está constituido solamente por la obligación de dar, además de tener por

objeto la satisfacción de la obligación principal, aparecen una serie de deberes accesorios

91 QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO, TEJERIZO LOPEZ. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. Tecnos. Pág. 277. 92 RAMÓN VALDÉS COSTA, Curso de Derecho Tributario, Edi 2o , Buenos Aires-Santafé de Bogotá-Madrid, Edit Depalma-Temis-Marcial pons, año 1996, pág 295.

que recaen sobre el propio deudor o sobre terceros ajenos a la relación principal del

impuesto, de naturaleza preferentemente administrativa y de política financiera, sin cuya

existencia la misma relación principal no podría prácticamente nacer”93. Del anterior texto

citado, se deduce que la obligación tributaria principal requiere otras obligaciones de hacer

o no hacer, para su cabal cumplimiento.

Además de las obligaciones anteriormente mencionadas, están también los deberes

tributarios, los cuales pueden existir independientemente de la obligación tributaria

principal, estos son autónomos aunque la razón de ser, indudablemente es determinar si la

obligación existe o no y que realice su cumplimiento, además de la determinación de la

cuantía de las misma y la determinación por parte de la administración.

Estos deberes tienen carácter instrumental, facilitan la investigación por parte de la

administración, a cargo de quien se causo la obligación y la cuantía de la misma.

Los deberes tributarios se clasifica en tres:

1. Los que tienen por objeto facilitar la investigación tributaria.

Esta categoría de deberes presenta varias manifestaciones, la primera de ellas es:

a) El deber de expedir facturas y de entregarlas al adquirente de bienes y servicios: Esta

facilita la investigación respecto de los suministradores como de los adquirentes, pues

demuestra la percepción de ingresos como la cuantía de las erogaciones. (E.T art 615).

b) Deber de llevar y conservar la contabilidad y los documentos de soporte: Esta es una

obligación que establece el Código de Comercio a las personas que realicen actos de

comercio, es de vital importancia par la investigación tributaria, pues los hecho

registrados en la contabilidad, repercuten directamente en la determinación en la base

93 BRAVO ARTEAGA, JUAN RAFAEL. Nociones fundamentales de Derecho Tributario. Ed. Legis. Pág. 193.

gravable. Las autoridades podrán exigir de los particulares la presentación de los libros

contables para efecto de las investigaciones tributaria. El Estatuto Tributario establece

un régimen de sanciones por no levar libros de contabilidad, no tener los libros

principales registrados, no exhibirlos ante las autoridades , llevar doble contabilidad, no

llevar la contabilidad en forma que permita establecer las base de liquidación o las

retenciones y llevar atrasados los libros de contabilidad en más de cuatro meses. La

sanción en estos eventos consiste en una multa de acuerdo con el patrimonio líquido.

c) Deber de suministrar información regularmente: Se debe suministrar información a la

administración de impuestos regularmente respecto a ciertos datos, por razón de las

actividades prestadas por el contribuyente.

d) Deberes de suministrar información ocasional: La administración puede requerir a los

contribuyente para que rindan informes o contesten interrogatorios relativos a los

hechos generadores de las obligaciones tributarias, también para la presentación de

documentos y registros contables.

2. Los que buscan determinar la obligación tributaria.

Estos deberes “están relacionados con la inscripción de los contribuyentes en determinados

listados, la presentación de declaraciones tributarias y la respuesta a requerimientos sobre

pruebas y emplazamientos por declarar”94.

a) Deber de inscribirse en listados de contribuyentes: Deben inscribirse en los registros de

las autoridades fiscales para el control del cumplimiento de los deberes tributarios.

b) Deber de presentar declaraciones tributarias: Gracias a la realización de las

declaraciones, la administración de impuestos puede conocer la realización de los

hechos gravados, en un lugar y época determinada, de la cual se deduce la existencia de

la obligación tributaria, en concreto. Esta declaración por virtud del articulo 746 del

94 Ibídem. Pág 199.

E.T, constituye una elaboración hecha por el contribuyente, debe considerarse como

indivisible y goza de la presunción de veracidad. Las sanciones que se imponen pueden

estar relacionadas con la extemporaneidad en la presentación de las mismas, la no

presentación, la corrección de las declaraciones para aumentar el saldo a cargo o

disminuir el saldo a favor, la comisión de errores aritméticos y las inexactitudes en la

declaración.

c) Deber de dar respuesta a los requerimientos y emplazamientos

3. Los que tiene por fin la recaudación de los tributos.

Estos deberes están encaminados a facilitar la recaudación y están constituidos por:

a) Deber de retener en la fuente: “Consiste en abstenerse de pagar una parte de sus

obligaciones de derecho privado, a cargo del agente retenedor”95. Por otra parte existe

el deber de informar al fisco sobre las retenciones realizadas, por medio de la

declaración de retención. Finalmente se presenta la obligación de entregar las sumas

retenidas en favor del tesoro público, de acuerdo con la declaración de retención y la

expedición de certificados al sujeto pasivo de la retención, para efectos probatorios ante

el fisco, para demostrar el pago.

b) Deber de efectuar anticipos: Este deber tiene por objeto que la administración reciba el

pago del tributo antes de que se presente la exigibilidad del mismo, en esta modalidad

del anticipo el sujeto pasivo hace un cambio de sus activos, es decir, entrega efectivo a

la administración de impuestos y a cambio recibe un crédito a su favor y a cargo de la

administración.

c) Deber de percibir: Consiste en que una persona es obligada a cobrar una suma a cuenta

del tributo, en este evento no está reteniendo, puesto que solo retiene el que paga, actúa

como agente de percepción anticipada del tributo. En este caso el agente de percepción

95 Ibídem. Pág. 202.

está obligado a entregar lo percibido. Un ejemplo claro de esto es la suma adicional

que cobra el notario sobre el valor de las escrituras públicas de enajenación de

inmuebles.

1. Hecho gravado o Elemento generador.

“Es un presupuesto de hecho abstracto formulado hipotéticamente, que implica un

mandato, de modo que este elemento generador es ante todo un hecho jurídico capaz de

producir efectos, entre ellos, el más importante, el del nacimiento de la obligación

tributaria”96. Este elemento es indicativo de la capacidad jurídica de sujeto pasivo, puesto

que solo será obligado quien se encuentre en el supuesto de hecho de la norma tributaria,

así como de la capacidad económica del mismo.

El reconocido doctrinante Bravo Arteaga lo define en los siguientes términos “es un hecho

jurídico, vinculado a la manifestación de la capacidad económica, seleccionado por la ley

como causa inmediata de la deuda tributaria y cuyo acaecimiento dá origen a la existencia

del tributo”97.

Los autores Guillermo Fino y Rubén Vasco Martínez lo definen como “Es el hecho

económico considerado por la ley sustancial como elemento fáctico de la obligación

tributaria. Su verificación imputable a determinado sujeto causa el nacimiento de la

obligación; en otras palabras, el hecho imponible se refiere a la materialización del hecho

generador previsto en las normas”98.

96 Derecho Tributario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, pag 423. 97 BRAVO ARTEAGA, JUAN RAFAEL. Nociones fundamentales de Derecho Tributario. Ed. Legis. Pág. 195. 98 FINO, GUILLERMO, VASCO, RUBEN. Elementos Básicos de la Tributación. Centro Interamericano juridico Financiero, 2001. Pág. 135.

La doctrina hace una división de los elementos del hecho gravado en objetivo y subjetivos,

aunque otro grupo también considera que existen elementos temporales:

- Elementos objetivos: “consiste en varios elementos: la descripción del hecho gravado o

hecho material de características variables que pueden agruparse en tres clases:

posesión, obtención o utilización de una riqueza como gasto, cuyo eventual

acaecimiento implica el nacimiento de la obligación”99. En la obra “Derecho

Tributario” del ICDT los describe como los que “(...)hacen relación al hecho o

situaciones de hecho producidos en la vida económica y jurídica de la comunidad y que

han sido tenidos en cuenta por el legislador para el establecimiento del tributo”100. Este

elemento se resume en unas circunstancias materiales, temporales y espaciales en que

se encuentra el sujeto para ser tenido como sujeto pasivo de la obligación tributaria, es

decir, la realización de determinada actividad que la ley considera como gravada, por

decir la obtención de renta en un determinado periodo, o la disposición de recursos en

determinada cuenta.

- Elementos subjetivo: Son aquellos que definen todos los aspectos de los sujetos de la

relación, también expresan la conexión entre los elementos objetivos y la obligación del

pago. Dicha conexión surge en el evento que el sujeto pasivo manifiesta la capacidad

económica en la forma establecida en el hecho generador o gravado. “El aspecto

subjetivo se refiere a las personas vinculadas como sujetos activo y pasivo, es decir, los

titulares del crédito y el débito”101

- Elementos temporales: Se refieren al momento en que se realiza el hecho gravado.

La obligación tributaria, al igual que las demás, nace con la verificación de un hecho

jurídico, aunque siempre con un hecho y no con un negocio jurídico, según la autorizada

99 RAMÓN VALDÉS COSTA, Curso de Derecho Tributario, Edi 2o , Buenos Aires-Santafé de Bogotá-Madrid, Edit Depalma-Temis-Marcial pons, año 1996, pág 307. 100 Derecho Tributario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, pag 424. 101 VALDÉS COSTA, RAMÓN. Curso de Derecho Tributario, Edi 2o , Buenos Aires-Santafé de Bogotá-Madrid, Edit Depalma-Temis-Marcial pons, año 1996, pág 307.

opinión de Dino Jarach, ínclito tratadista argentino. “Todas las obligaciones tributarias

tienen en común, la naturaleza de obligaciones legales, por las cuales es debida una

obligación pecuniaria, en cuanto se verifique el presupuesto de hecho establecido en la

ley”102. El autor en los apartes citados realiza una mención de lo común entre la obligación

tributaria y las demás obligaciones para determinar que diferencia a una y otras,

concluyendo que definitivamente no es la finalidad, toda vez que, las obligaciones

tributarias tienen como finalidad procurar una entrada al igual que las obligaciones

pecuniarias; “tampoco el criterio distintivo se encuentra en el hecho de ser obligaciones

legales, que nacen en cuanto se verifique un presupuesto establecido en la ley”103, tampoco

en el poder de imperio del Estado. Finalmente el autor concluye que la diferencia radica en

la naturaleza del hecho, este tiene la característica de presentar un estado o movimiento de

riqueza que indica la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

Según la opinión de Pérez de Ayala y Eusebio González, al referirse al hecho imponible,

“el hecho previsto en hipótesis por la norma ha de ser, por exigencias lógicas y mandato

constitucional, revelador de una cierta capacidad contributiva en el sujeto obligado a pagar

el tributo en cuestión”104

2. Sujetos de la relación tributaria.

- Sujeto activo:

“El sujeto activo de la obligación tributaria es el ente o persona jurídica acreedora del

tributo”105. Con esta clásica definición se ubica a la parte dominante de la relación

obligatoria, en donde es la propia ley quien le atribuye determinados derechos y deberes.

En una definición más organizacionalista, los autores españoles Juan Martín Queralt, 102 JARACH, DINO. El Hecho Imponible, Abeledo Perrot, Edi 3a, Buenos Aires, 1996, pag 82. 103 Ibídem. Pág 83. 104 PEREZ DE AYALA, JOSE LUIS y GONZALEZ, EUSEBIO, Curso de Derecho Tributario, Editoriales de Derecho Reunidas, Edi 5a, Espana, 1989, pag 206. 105 Art. 21 del Modelo de Código Tributario para América Latina. Unión Americana.

Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y Juan Manuél Tejerizo López acotan lo

siguiente “ sujeto activo es el ente público que desarrolla los procedimientos de aplicación

del tributo. Pensando en la obligación tributaria, sería el que ocupa la posición de acreedor

del crédito tributario, pero dado que el tributo es susceptible de desplegarse a través de

procedimientos diversos y de relaciones que no siempre tienen por objeto el pago de dicha

obligación, ni contemplan en su lado pasivo al deudor tributario, el concepto debe

ensancharse para aprehender todos aquellos supuestos y relaciones que por su contenido y

su régimen jurídico escapan al marco obligacional”106. El concepto se orienta a darle la

capacidad de imposición a una autoridad administrativa y competencia financiera.

Pedro Massone Parodi, tratadista chileno, ubica de la siguiente manera el concepto de

sujeto activo “Puede ser sujeto activo de la obligación tributaria, en primer lugar, el ente

público que ha establecido, en virtud de su propia potestad, el tributo al cual se refiere

aquella obligación; en otras palabras el Estado. También puede ser sujeto activo de la

obligación tributaria un ente público desprovisto de potestad tributaria107(...) sólo se

presenta el problema de identificar el sujeto pasivo, porque el acreedor será el Estado o el

ente en cuyo favor está establecido el tributo”108.

Así las cosas, el sujeto activo por excelencia es el Estado, toda vez que la obligación

tributaria es consecuencia del poder impositivo del mismo. Este tiene la facultad de exigir

del contribuyente una prestación de dar, consistente en pagar una suma de dinero en la

mayoría de los casos, una vez se dé el supuesto de hecho consagrado en la norma. Además

tiene la facultad de administración y recaudo de todos los tributos que el Estado ha creado

para cubrir las necesidades de funcionamiento. 106 QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO, TEJERIZO LOPEZ. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. Tecnos. Pág. 303. 107 En el mismo sentido BERLIRI, ANTONIO. Prncipios de Derecho Tributario. Op. Cit. 108 MASSONE PARODI, PEDRO. Principios de Derecho Tributario. Departamento de Ciencias Jurídicas. Universidad de Chile, Valparaiso. Pág. 130.

Este poder de imposición se fundamenta en el concepto de soberanía del Estado, concretado

en su poder legislativo, pues como lo enunciamos anteriormente todos los tributos deben

establecerse en leyes. Este poder es limitado por la Constitución en cuanto a sus alcances y

objetivos, así como el trámite para la creación y modificación de los mismos. Tiene otro

límite, que es de los tratados internacionales que se han suscrito en materia tributaria, que

tienen en su mayoría la finalidad de evitar la doble tributación. Otra limitante a tener en

cuenta son los mismos principio de la tributación anteriormente explicados. En conclusión

el poder tributario, significa la facultad de establecer tributos con sujeción a la Constitución

y la ley, facultad que está sólo en cabeza del estado y es indelegable como lo hemos

mencionado anteriormente.

Características del poder de imposición:

1. Permanente: Este subsistirá mientras subsista el Estado, toda vez que emana de la

soberanía.

2. Irrenunciable: El Estado no se puede desprender de este atributo.

3. Indelegable: No se puede transferir o dejarlo al ejercicio de un tercero, como se ha

mencionado anteriormente, los tributos deben establecerse mediante leyes y el

Congreso no podrá conferir facultades excepcionales al ejecutivo para decretarlos.

Por otro lado, se habla de poder tributario originario, que es aquel al que la norma

constitucional le ha otorgado la facultad de establecer tributos directamente. Al respecto el

articulo 338 de la Constitución señala “En tiempo de paz, solamente el Congreso, las

Asambleas departamentales y los consejos distritales podrán imponer contribuciones

fiscales o parafiscales”. Estas entidades o cuerpos colegiados deberán fijar directamente

los elementos de la obligación tributaria, aunque el principio anteriormente enunciado tiene

su excepción en el articulo 215 de la Constitución, facultando al ejecutivo en forma

transitoria para modificar tributos existentes o crear uno nuevos, que dejarán de regir en la

siguiente vigencia fiscal.

Por oposición al anterior, encontramos el poder tributario derivado, que es aquel conferido

por la ley a determinados entes locales o territoriales para establecer tributos en la manera

que esta señale.

El Estado como sujeto activo de la obligación tributaria, está investido de facultades

informativas, determinativas, y coactivas para exigir el tributo del sujeto pasivo, facultades

que le permiten determinar la cuantía de la obligación, exigir la conservación de

documentos y su exhibición, con el fin de liquidar los impuestos y exigir su pago.

- Sujeto pasivo:

El modelo de Código Tributario para América Latina en su artículo 22 lo define como “la

persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de

contribuyente o responsable”109. Este modelo de código tuvo iniciativa en la 1ª

Conferencia del Programa Conjunto de Tributación , impulsado por la O.E.A y el B.I.D, en

el cual se propuso un modelo de código para América Latina, modelo que deberán tener en

cuenta los países para la elaboración de sus códigos sustantivos internos.

Realizada esta referencia, cabe mencionar otra definición; la del Instituto Colombiano de

Derecho Tributario, la cual hace una importante precisión, pues lo define desde un doble

enfoque, uno económico y otro jurídico como la citaremos a continuación: “La definición

de sujeto pasivo, puede hacerse desde dos enfoques: el económico o financiero que

podemos definirlo como aquellas personas que finalmente son las que soportan la carga

109 Citado en la obra de RAMÓN VALDÉS COSTA, Curso de Derecho Tributario, Edi 2o , Buenos Aires-Santafé de Bogotá-Madrid, Edit Depalma-Temis-Marcial pons, año 1996, pág 311.

tributaria, como consecuencia del conocido fenómeno de la traslación, y quienes en

definitiva aportan los recursos destinados a financiar los gastos y servicios públicos del

Estado, o, el jurídico que en principio, es aquella persona o ente que dentro de la estructura

de la obligación tributaria, asume el papel de deudor, sin que, sea importante el hecho de

que posteriormente trasladen a otras personas lo que ellas han satisfecho, recuperando así el

monto de la carga tributaria”110.

Otros importantes tratadistas lo definen en los siguientes términos “Se trata de las personas

naturales o jurídicas obligadas al pago de los tributos, siempre que se realice el hecho

generador de esta obligación tributaria sustancial (pagar el impuesto) y deben cumplir las

obligaciones formales o accesorias, entre otras: declarar, informar sus operaciones,

conservar información y facturar”111.

Por su parte Massone Parodi, hace una diferenciación importante “En el ámbito de los

sujetos pasivos, se pueden distinguir tres figuras distintas: a) el contribuyente, esto es,

aquella persona que está obligada en virtud de un hecho que se le atribuye directamente; b)

el responsable, esto es, aquella persona que está obligada en virtud de un hecho que se le

atribuye a éste último; c) el sustituto112, esto es, aquella persona que está obligada en

lugar del contribuyente y en virtud de un hecho que se atribuye a éste último”113. Como

vemos, el escritor chileno hace una diferenciación, que más que pedagógica, atiende a

criterios prácticos y sistemáticos. Bajo la línea anterior se encuentran insignes tributaristas,

como el mismo Héctor B. Villegas. “a) contribuyente es el destinatario legal tributario a

quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo por sí mismo (...) es deudor a título

110 Ibídem. Pág. 434. 111 FINO, GUILLERMO Y VASCO, RUBEN. Elementos Básicos de la Tributación. Centro Interamericano juridico Financiero, Pág. 134, 2001. 112 Más adelante en este trabajo se ahondará en la teoría del sustituto 113 MASSONE PARODI, PEDRO. Principios de Derecho Tributario. Departamento de Ciencias Jurídicas. Universidad de Chile, Valparaiso. Pág. 132.

propio. b) sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin

embargo y por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario (...) es

quien paga “en lugar de”. c) responsable solidario es el tercero también ajeno al

acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de

tal acaecimiento (...) es un sujeto pasivo que esta “al lado de””114. Este autor argentino

reconoce que la doctrina mayoritaria incluye a los sustitutos dentro de los responsables,

limitándola una división bipartita. Debido a esa orientación doctrinaria, más adelante se

hará referencia específica al tema de los responsables.

Los tratadistas españoles Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado

Ollero y Juan Manuel Tejerizo López, distinguidos tratadistas ibéricos tan citados en este

texto, opinan lo siguiente “ será sujeto pasivo el realizador de presupuesto del hecho

tributario, y por ende, el titular de la capacidad económica gravada que con aquel se pone

de manifiesto. Se acuña para estos sujetos el término de contribuyente, quedando su

posición definida por dos rasgos esenciales: ser realizador del hecho imponible y, como

corolario de ello, asumir la posición de deudor de la obligación tributaria frente a la

Hacienda Pública acreedora del correspondiente crédito”115

Citadas estas importantes definiciones, se ve que el sujeto pasivo en síntesis el deudor de la

obligación tributaria, señalado por la ley como sujeto con capacidad económica para

contribuir y quien soporta una carga de contenido pecuniario en favor del Estado.

La doctrina trata el tema de la capacidad en materia tributaria, llegando a la conclusión que

las personas jurídicas y naturales, que son plenamente capaces en derecho privado, los son

también en la relación tributaria, aunque resaltan que en impuesto de renta como en el

114 VILLEGAS, HECTOR B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ed. Depalma. Pág. 225. 115 QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO, TEJERIZO LOPEZ. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. Tecnos. Pág. 304.

impuesto sobre las ventas, esta capacidad es irrelevante, puesto que el ingreso puede ser

percibido por un menor de edad, así como la venta y esto en nada afectaría la capacidad del

sujeto pasivo.

Esta capacidad no está condicionada a los parámetros del derecho civil, puesto que la

capacidad en materia tributaria se predica de personas naturales y jurídicas que la ley a

señalado como capaces y sujetos pasivos de la relación aun cuando la ley civil no les

atribuye capacidad.

La doctrina hace una distinción entre deudores y responsables, el primero de ellos es el

obligado al tributo, “pero en ciertos casos el derecho financiero atribuye la responsabilidad

por las obligaciones fiscales, a terceras personas ajenas a la obligación tributaria”116.

3. Responsables del tributo

Los tratadistas Bravo Arteaga, Villegas y Fonrouge lo definen como “aquellos sujetos

obligados al pago de un tributo generado en hechos imponibles imputados a otros sujetos,

con los cuales están íntimamente vinculados, pero sin haber participado en la realización de

tales hechos gravados”117.

El responsable del tributo debe estar consagrado en la norma como tal, pues en virtud de

ésta queda conjuntamente obligado con el sujeto pasivo que realiza el hecho generado, al

pago o satisfacción de la obligación tributaria, es decir, el pago de la misma. Tienen la

calidad de codeudores y están en la ley, como es el caso de los herederos y legatarios por

las obligaciones del causante a prorrata de su cuota.

116 Derecho Tributario, ICDT, pag 437. 117 Citado en la obra Derecho Tributario del ICDT.

Villegas se refiere específicamente a la responsabilidad solidaria en los siguientes términos

“No se excluye de la relación jurídica tributaria principal al destinatario legal tributario y se

lo mantiene en su polo negativo (conservando el carácter de “contribuyente”). Pero se

ubica a su lado a un tercero ajeno a la producción del hecho imponible y se asigna –también

a este tercero – el carácter de sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal”118.

Para el argentino es incorrecta la denominación de “responsable”, pues todo aquel que está

determinado por la ley para cumplir la obligación tributaria, en estricto sentido, es

responsable. Todo deudor es responsable

El tratadista uruguayo Ramón Valdés Costa hace una crítica a la diferenciación

terminológica que hacen las normas entre contribuyentes y responsables, toda vez que el

contribuyente también es responsable, y sostiene que “el único elemento diferenciador de

ambas especies es la naturaleza de la responsabilidad, el contribuyente es responsable por

una deuda propia, el responsable por una deuda ejena”119. En ese sentido se aproxima a la

crítica del tratadista argentino Villegas. En la autorizada opinión del autor, el contribuyente

debe soportar la carga del tributo y no tiene derecho de transferirla a terceros, contrario a lo

que ocurren con el responsable, el cual tiene derecho al resarcimiento aunque la ley no lo

establezca, por ser este responsable de una deuda ajena.

4. Base gravable “La base imponible es un atributo del aspecto real o material del hecho tributario,

mensurable de algún modo: el peso, el volumen, la extensión, la longitud, la altura, el valor,

el precio, el perímetro, la capacidad, la profundidad, la superficie, el grosor o cualquier otro

atributo de tamaño o volumen mensurable del aspecto real o material del hecho

118 VILLEGAS, HECTOR B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ed. Depalma. Pág. 258. 119 VALDÉS COSTA, RAMON. Curso de Derecho Tributario, Edi 2o , Buenos Aires-Santafé de Bogotá-Madrid, Edit Depalma-Temis-Marcial pons, año 1996, pág 313.

tributario”120. Se observa que la base gravable, o imponible, es el aspecto material del

hecho tributario. “No obstante, cuando la tasa de impuesto es proporcional, progresiva o

regresiva (...)la base imponible debe consistir en una suma de dinero o referirse a un bien

apreciable en dinero, sin que pueda aplicarse a una alícuota a una entidad diversa del

dinero”121.

Ya en la doctrina nacional se cita la autorizada opinión del autor Bravo Arteaga, es “una

expresión del hecho gravable en cantidades mesurables, generalmente en la forma de la

unidad monetaria nacional, con el objeto de poder establecer el valor de la obligación

tributaria en cada caso”122. Los tratadista Guillermo Fino y Vasco Martínez lo definen

como “ El valor monetario o unidad de medida del hecho imponible sobre el cual se aplica

la tarifa del impuesto para establecer el valor de la obligación tributaria”123.

Según las anteriores definiciones, se observa que la base gravable es una cantidad, sobre la

cual se aplica la tarifa, en el impuesto de renta es una cantidad de dinero, en otros impuesto

obedece a la naturaleza de los bienes o su calidad. En todo caso la base gravable será la

medición material del hecho imponible.

-METODOS PARA DETERMINAR LA BASE GRAVABLE:

1. Método directo: “Está basado en las declaraciones, documentos, certificaciones e

informes que aporta el sujeto pasivo, bien voluntariamente o bien por la actividad de la

120 ATALIBA, GERALDO. Hipótesis de incidencia tributaria (Hecho imponible). Ed. De Derecho Financiero, Madrid. 121 MASSONE PARODI, Pedro. Principios de Derecho Tributario. Departamento de Ciencias Jurídicas. Universidad de Chile, Valparaiso. Pág. 162. 122 BRAVO ARTEAGA, JUAN RAFAEL. Nociones fundamentales de Derecho Tributario. Ed. Legis. Pág. 195. 123 FINO, GUILLERMO, VASCO, RUBEN. Elementos Básicos de la Tributación. Centro Interamericano juridico Financiero, pag 135.

administración, o sea que hay una colaboración individual del contribuyente para la

determinación de la base”124.

2. Método indiciario o de aplicación de presunciones: Este sistema se basa en promedios

predeterminados legalmente o índices. “Se relaciona con la aptitud del bien o de la

actividad económica desarrollada por el sujeto para producir un rendimiento

económico, apartándose o desechando el verdadero valor del bien o el verdadero y real

rendimiento económico obtenido por el sujeto.125

5. Tarifa.

“Es un factor matemático constante, que aplicable a la base gravable arroja la cuantía de la

obligación tributaria”126

La tarifa está íntimamente relacionada con la base gravable, pues la primera es una factor

que se le aplica a segunda para determinar el monto de la obligación tributaria.

-Clases de tarifa:

1. Proporcional: Es aquella que corresponde a una cuota o alícuota invariable, que se

aplica a la base gravable, “mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de

la riqueza gravada”127. En la opinión del tratadista italiano Antonio Berliri la tarifa

proporcional es aquella “alícuota que no varía con el cambio de la base imponible de

manera que el importe del tributo crece en proporción constante con el incremento de la

base (...) El impuesto proporcional es típico de los impuestos reales”128.

124 Derecho Tributario, ICDT, pag 443. 125 Ibídem. Pág. 443. 126 BRAVO ARTEAGA, JUAN RAFAEL. Nociones fundamentales de Derecho Tributario. Ed. Legis. Pág. 195. 127 CORTEZ, MATIAS. Ordenamiento Tributario Español. 128 BERLIRI, ANTONIO. Principios de Derecho Tributario. Vol. 2 Ed. de Derecho Financiero. Pág. 359.

Ejemplos: Impuesto sobre las ventas 16 % y renta en sociedades que es de 35%.

2. Progresiva: “Es aquella, cuya alícuota o cuota aumentan en la medida en que aumenta

la base imponible o riqueza gravada”129. “ Es la alícuota que aumenta con el

incremento de la base, de forma que a los sucesivos aumentos iguales de la misma base

corresponden incrementos crecientes del impuesto (...) Es la típica de los impuestos

personales”130.

3. Ejemplo: Sucesiones ilíquidas y renta en personas naturales.

4. Regresiva: La cuota va disminuyendo en cuanto la base a su vez va aumentando.

Conlleva a que el impuesto a pagar, sea menor. En Colombia no existe esta clase de

tarifas.

5. Discresional: Resulta de la facultad que el legislador le otorga al ejecutivo , para que

dentro de uno límites señalados, aumente o disminuya la tarifa. Este es una caso típico

de la legislación española, en Colombia se da el caso en materia de retención en la

fuente y gravámenes sobre las importaciones y exportaciones. Sucede también en

Argentina.

6. Por cuotas o específica: “Consiste en una suma fija de dinero que se debe pagar por

determinadas cantidades de base y se aplica a bases imponibles cuyas magnitudes no

expresan en dinero”131

7. Gradual: “Consiste en una suma de dinero variable de acuerdo con la variabilidad de la

base”132.

V. LEGISLACIÓN VIGENTE.

1. Exposición de motivos y Proyecto de la Ley 633 de 2000. 129 Derecho Tributario, ICDT, pag 445. 130 BERLIRI, ANTONIO. Principios de Derecho Tributario. Vol. 2 Ed. de Derecho Financiero. Pág. 359. 131 Derecho Tributario, ICDT, pag 446 132 Ibídem. Pág 446.

El Gobierno Nacional, por medio del Ministro de Hacienda y Crédito Público, de acuerdo

con las facultades consagradas en el art. 200 C Pol.133 presentó el proyecto de ley en donde

plasma una reforma tributaria integral. En la introducción de dicho texto, el ejecutivo hace

un análisis de la actual situación fiscal colombiana. El creciente déficit fiscal se considera

como principal causa de la desbandada de la inversión privada debido a las altas tasas de

interés. El tipo de cambio revaluado y la pérdida de competitividad internacional producen

un inusitado endeudamiento público. Se habla también de las cinco reformas tributarias

aprobadas en la década de los noventa, en donde ninguna de ellas tuvo carácter de

estructural. Reformas, todas ellas, “caracterizadas por tratar de subsanar necesidades de

corto plazo y por introducir modificaciones conducentes a favorecer intereses locales o

sectoriales”134. Debido a las deficientes modificaciones el sistema tributario de hoy,

considera el Gobierno, es antitécnico por el gran número de exenciones y por el poco

recaudo que no cubre las necesidades de la Nación.

La reforma tributaria planteada, pretende simplificar el sistema, equilibrar las finanzas

públicas, generalizar la cobertura de las bases gravables y redistribuir la carga tributaria. Se

intenta mediante la eliminación de tratamientos tributarios preferenciales otorgados durante

mucho tiempo a ciertas regiones, sectores económicos y actividades específicas. Las

consecuencias que se espera tener son claras: reducción del déficit fiscal y permanencia, a

largo plazo, de reglas de juegos impositivas.

La exposición de motivos es amplia en consideraciones de índole técnica y en análisis de la

actual situación fiscal del país. Hace una interesante comparación de las recaudaciones en

133 “Art. 200. Corresponde al Gobierno, en relación con el Congreso: 1. Concurrir a la formación de las leyes, presentando proyectos por intermedio de los ministros, ejerciendo el derecho de objetarlos y cumpliendo el deber de sancionarlos con arreglo a la Constitución”. Constitución Política. Ed. Legis. 134 Exposición de motivos Pag. 2. Ley 633/00.

diferentes países por conceptos de Impuesto a la Renta y al Valor Agregado. Lo anterior no

está incluido en esta investigación., ya que rebasa el objeto de la misma.

Más adelante se hace un especial énfasis en el Gravamen sobre los Movimientos

Financieros. Se contempla su creación a partir del 1ero de Enero, con una tarifa de 0.2 por

ciento. El proyecto del Gobierno contemplaba esa tarifa, pero ésta fue modificada durante

el trámite135.

El ejecutivo, en la exposición de motivos, hace una concisa apología al GMF resaltando las

siguientes características como bondades:

a) Universalidad y equidad. “La principal ventaja del gravamen sobre los Movimientos

Financieros radica en su capacidad para llegar a todos los sectores de la economía del

país, sea ésta formal o informal, lo que la convierte en un gravamen de base amplia”136.

La equidad es un principio de talante constitucional137. La universalidad es a su vez un

principio, que aunque no se encuentra consagrado de manera expresa en la C. Pol., está en

su esencia al tratar de repartir de manera ecuánime las cargas públicas entre todos los

asociados. El Gobierno Nacional entiende que, por la misma naturaleza del GMF, va a

todos los sectores gravando según la capacidad de pago de cada cual. Este punto se puede

ver de diferentes ópticas ya que el gravar a todos los grupos poblacionales, sin distingos de

orden económico, puede ser objeto de críticas, análisis que se hará más adelante.

135 Como se verá más adelante el Gobierno mismo aumentó la tarifa, en contraprestación directa por haber aceptado una serie de exenciones propuestas por los parlamentarios. 136 Op. Cit. Pag. 10. Ley 633/00. 137 Art. 363 Constitución Política. Este principio fue abordado en páginas anteriores.

b) Eficiencia en el recaudo. “El hecho de que el gravamen sea recaudado por menos de

100 responsables, le imprime gran eficiencia permitiendo una rápida y no costosa

traslación de recursos al Estado. Igualmente, al exigirse el pago del gravamen en forma

simultánea con la presentación de las declaraciones, se elimina la generación de cartera

morosa, logrando uno de sus principales objetivos, cual es el de cubrir las necesidades

de liquidez inmediata de la Nación”138.

Importante punto que el ejecutivo hace notar. El carácter de inmediatez presentado por el

GMF, tiene varias ventajas. Ente ellas se tiene que, en estricto sentido, no presentará

moratorias en su pago, evitando engorrosos trámites de persecución de cartera y de evasión

muy comunes en el medio. Sin embargo el Gobierno al hablar liquidez, no habla de las

experiencias latinoamericanas en donde la liquidez baja sensiblemente con el paso del

tiempo, al encontrar los usuarios otros mecanismos para evitar la intermediación

financiera139.

c) Simplicidad. “De otra parte, como quiera que la responsabilidad plena del gravamen

recae sobre las entidades que obran como responsables de su recaudo, este gravamen no

genera ningún tipo de complejidad administrativa para los contribuyentes que tienen

que soportarlo económicamente, conllevando a que no se vean expuestos a ningún tipo

de sanciones por incumplimiento de obligaciones de carácter formal”140.

Para el Gobierno el GMF es un impuesto tildado de simple. El contribuyente no es el

encargado de liquidarlo, ni hacer ninguna clase de trámite para su cancelación. El

encargado de esa labor es la entidad financiera, que se entiende docta en la materia, estando

también encargada de velar por la aplicación de las exenciones.

138 Exposición de motivos Pag. 2. Ley 633/00. 139 Este punto se ahondará en el análisis hecho por el FMI, más adelante. 140 Ibídem.

d) Control. “La facilidad en el control del gravamen es evidente, pues el mismo se

recauda a través de 100 entidades, que tienen la vigilancia de la Superintendencia

Bancaria, y que por su negocio disponen de los más sofisticados y desarrollados

sistemas de información, lo que hace prácticamente imposible su evasión”141.

El GMF es un impuesto que resulta sencillo de controlar, en cuanto las veracidad de las

transacciones es diariamente controlada por el organismo de fiscalización de las entidades

responsables de la recaudación del tributo, esto es, la Superintendencia Bancaria. El hecho

generador es comprobable y es la diaria actuación del sistema económico, con todos sus

soportes, libros y registros.

La proyección del Gobierno Nacional era el recaudo de ingresos cercanos a $2 billones en

su primero año de existencia como GMF.

El proyecto de reforma tributaria contiene, a manera de justificación, una adecuación de los

principios de la tributación a los conceptos por ella contenida.

a) Certeza Jurídica. “El proyecto se propone resolver el problema de las finanzas en el

mediano plazo, evidenciando la responsabilidad histórica que del honorable Congreso

de la República demanda el país en la aprobación de las medidas propuestas, por cuanto

con ellas se están sentando las bases reales para dar el salto definitivo hacia la

recuperación de la economía nacional (...) Esta intención de resolver el problema más

allá del corto plazo facilitará, a su vez, la recuperación de la certeza jurídica en el

ámbito legal impositivo, aspecto que se ha venido deteriorando en forma significativa

141 Ibídem.

en los últimos años, por el cambio periódico de las reglas de juego con motivo de la

continua aprobación de reformas tributarias”142.

La aquí denominada certeza jurídica, es la misma seguridad jurídica, conocido principio del

derecho. La seguridad jurídica permea de certeza las decisiones, de toda índole en una

sociedad, ya que éstas son tomadas teniendo en cuenta una normatividad con una vocación

de permanencia. La cambiante normatividad tributaria, además de restarle seriedad a la

administración, se convierte en una enorme talanquera para la inversión, sea esta nacional o

extranjera.

Es necesaria una estabilidad normativa para que el sector privado invierta con la convicción

que sus gastos no se verán afectados por leyes que llegan sobre la marcha y que enrarece

todo el ciclo de los negocios.

b) Neutralidad y Equidad. “Para atacar los problemas estructurales de las finanzas

públicas nacionales, resulta necesario un sacrificio adicional por todos los actores (

Inversionistas y consumidores) de nuestra economía(...) las medidas pretenden no sólo

involucrar en el cumplimiento tributario a sectores que hasta el momento no venían

participando en la tributación, no obstante el alto volumen de sus ingresos y de sus

operaciones comerciales, sino que demandan, igualmente, que se avance en el terreno

de lograr capturar en la recaudación aquellos agentes que se encuentran marginados de

la tributación, en razón de la naturaleza de sus negocios o a sus decisiones voluntarias

de evasión. En este orden de ideas, se plantea crear el Gravamen a las Movimientos

Financieros, que en términos generales mantiene las características del actual Impuesto

a las Transacciones Financieras, lo cual vincula al torrente de la tributación a todo los

agentes del sector de la informalidad, así como aquellos ingresos que, si bien son

142 Exposición de motivos Pag. 12. Ley 633/00.

percibidos por contribuyentes que viene tributando en alguna forma, son objeto de

evasión fiscal”143.

El Gobierno Nacional mediante el GMF pretende involucrar en el proceso tributario a

varios actores económicos que se encontraban ausentes de la sufragación de las cargas

públicas llegando a la base de las transacciones económicas del día a día. En la propuesta

gubernamental se entiende que un aumento en la tarifa puede afectar el sistema financiero y

al sector productivo por lo que propone mantenerla en dos por mil144.

“Se considera importante destacar que se están excluyendo de la base los retiros de hasta

doscientos cincuenta mil pesos ($250.000), esto con la finalidad de que las personas de

menores recursos no se vean afectadas con el tributo”145. Mediante esta propuesta se trata

de dejar por fuera las pequeñas transacciones que realizan diariamente las personas para su

subsistencia.

“Igualmente, se modifica la tributación en el impuesto sobre la renta de las pensiones, con

el fin de gravar al reducido grupo de pensionados con altos niveles de ingresos, mediante la

reducción del exagerado beneficio existente, que cobija pensiones mensuales hasta de trece

millones de pesos (50 salarios mínimos mensuales legales vigentes). Para ello se propone

mantener la exención tan sólo para los primeros ocho (8) salarios mínimos mensuales

legales vigentes, percibidos a títulos de pensión mensual”. Acomodándose mejor a las

realidades nacionales, la exposición de motivos deja en claro que le parece al Gobierno

Nacional excesiva la exclusión que se hace a algunas pensiones y propone bajarla un poco

para atraer más dineros por este concepto, sin desconocer que hay pensiones que no

pueden ser tocadas por este tributo.

143 Ibídem. 144 No obstante fue el Gobierno quien propuso el incremento de la tarifa 145 Ibídem. Pág. 13.

c) Simplicidad. “El principio de la simplicidad predica la necesidad de contar con

impuestos sencillos tanto en su diseño estructural como en los deberes formales y

procedimientos que se adoptan para lograr su correcta recaudación”146.

En ese sentido se amolda esta explicación a la característica dada por el proyecto al GMF,

revisada anteriormente. La liquidez tributaria es una de las ventajas que se busca con esta

reforma tributaria, y evidentemente el GMF colabora a que se cumpla este principio.

A continuación se hace una breve descripción de las medidas contenidas en los capítulos de

la reforma tributaria, que a la postre hubo de convertirse en Ley de la República. En

primera medida se refiere al GMF. Se transcribirá el texto para que se plasme la sucinta

sinopsis, que el proyecto, hace del gravamen objeto de análisis.

“Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF).

Se crea un nuevo tributo denominado Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF).

En la norma se detalla cada uno de los elementos que lo conforman acatando lo dispuesto

en el artículo 338 de la Constitución Política.

El GMF se genera cada vez que se disponga de recursos existentes en los depósitos de

cuentas corrientes o de ahorros, es decir por cada una de las transacciones que se realicen

por parte de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman.

El impuesto también se genera a partir del segundo endoso realizado en un cheque147. De

no tomarse esta medida se incentiva este tipo de operaciones con fines puramente

146 Ibídem. Pág. 14.

elusivos del gravamen, dado que los endosos se sustraen de la noción misma de

movimiento de cuentas corrientes, aunque si hacen relación a disposición de recursos de los

dineros depositados en estas.

La tarifa planteada en forma permanente es del dos por mil (2%o). Con esta tarifa, se busca

solventar en forma inmediata parte de los recursos necesarios para disminuir el déficit

fiscal y balancear el presupuesto de gastos de la Nación, con miras a lograr consolidar la

situación fiscal del país.

La base gravable está constituida por la totalidad de la transacción, y se plantean las

exenciones en forma taxativa, excluyendo del impuesto todas las transacciones atinentes a

la operación misma del sector financiero, y al manejo de recursos del presupuesto de la

Nación y de los entes territoriales.

Se entiende entonces que el sector financiero queda solamente gravado en tanto realice

transacciones similares a las del resto de los contribuyentes o usuarios del sistema, es por

esto que se hace expreso el gravamen por las transacciones que se hagan utilizando las

cuentas de depósitos (cuentas corrientes) que las entidades del sector manejan en el Banco

de la República.

Para no crear distorsión que conlleve un doble gravamen se precisa que cuando se expida

cheque de gerencia se entiende como una sola operación la expedición de este y el débito

de la cuenta corriente respectiva.

El plantear el GMF como un impuesto cuya base gravable es amplia, no permitiendo

exclusiones, salvo la de los doscientos cincuenta mil pesos, y solo dejando el mínimo de

147 Este punto no fue incluido en el texto de la ley, como si lo fue en otras legislaciones latinoamericanas.

exoneraciones, conlleva a destacar la ventaja del tributo en cuanto abarca un universo de

contribuyentes, tanto de sectores formales como informales, imposibilitando la práctica de

mecanismos de evasión y disminuyendo la denominada elusión tributaria.

Igualmente, es de destacar la simplicidad administrativa y los bajos costos para el debido

control y recaudo, ya que se establece para ello el mecanismo de la retención en la

fuente”148.

De esta manera se refiere la exposición de motivos al GMF.

2. Trámite legislativo

1. Gaceta del Congreso número 372 de 18 de Septiembre de 2000. El 15 de Septiembre

de 2000, el Dr. Juan Manuel Santos Calderón, titular de la cartera de Hacienda y

Crédito Público presenta el proyecto de ley analizado arriba. Se registra como

“Proyecto de Ley número 072 de 2000 Cámara”. Tiene las especificaciones antes

mencionadas, entre otras la tarifa de dos por mil se mantenía del IMF. Por haber ya

profundizado, in extenso, lo presentado inicialmente por el Ministro de Hacienda y

Crédito Público se pasará al siguiente punto.

2. Gaceta del Congreso número 461 de 21 de Noviembre de 2000. El 16 de Noviembre,

los H. Senadores y Representantes de las Comisiones Económicas, designados como

ponentes para el citado proyecto, hacen una serie de correcciones que nacen de

discrepancias frente a algunas de las medidas propuestas. Estas son las modificaciones

introducidas al Proyecto de Ley:

148 Ibídem. Pág. 15.

• Hecho generador del GMF. Se corrige la redacción del tercer inciso, para ser más

preciso en el caso en que se presenten endosos de cheques. Igualmente se adiciona

un parágrafo para definir que se entiende por transacción financiera para efectos del

GMF.(art. 871 E.T.)

• Tarifa. Se aumenta al 4 por mil. Esto le permite a los contribuyentes deducir del

impuesto sobre la renta el valor equivalente al 1 por mil. De la misma manera, se

efectúa una corrección al texto inicial en el sentido de suprimir la referencia a valor

año base 2000, por tratarse de un error de transcripción. (art. 872 E.T.)

• Sujetos pasivos. Se adiciona un inciso para precisar que en el evento de cheques

endosados en más de dos oportunidades, será además sujeto pasivo el endosatario

que haga efectivo el título valor. (art. 875 E.T.)

• Administración del GMF. Se mejora la redacción, precisando que en el evento de

presentarse posibles conductas de carácter penal, la DIAN trasladará a la

autoridades competentes el conocimiento de estos hechos. En este caso será la

Fiscalía la encargada de adelantar la investigación. En el segundo inciso se

adiciona un párrafo para establecer los porcentajes que deben aplicarse para efecto

de la liquidación de la sanción de extemporaneidad en las declaraciones del GMF.

(art. 878 E.T.)

• Exenciones. Se realizan varias modificaciones al punto de las exenciones. Se

precisa que la exención será para retiros efectuados de una misma cuenta corriente o

de ahorros, hasta una suma máxima por tres meses equivalente a un salario mínimo

legal mensual vigente. (numeral 1). Se mejora la redacción precisando la exención

del GMF en el caso de operaciones que realice la Dirección del Tesoro Nacional

directamente o a través de los órganos ejecutores. (numeral 3). Se precisa que

están exentos del GMF los créditos interbancarios realizados por los

establecimientos de crédito para equilibrar las posiciones transitorias de defectos y

excesos de liquidez, en desarrollo de operaciones de intermediación financiera que

constituyen su objeto social. (numeral 5). Se aclara la redacción para la exención

de los débitos de los establecimientos de crédito efectuados por concepto de

operaciones de canje, de las cuentas que posee en el Banco de la República.

(numeral 6). Se precisa que estarán exentas del GMF únicamente las operaciones

de reporto que realice Fogafin o Fogacoop con terceros. (numeral 8). Se puntualiza

que la exención en el caso de operaciones financieras realizadas con recursos del

Sistema General de Seguridad Social en Salud, se extiende hasta el pago al

prestador del servicio de salud o al pensionado, “ambos inclusive”, con el fin de no

volver excluyente la interpretación de la exención. (numeral 10). Se concisa que

estarán exentas del GMF las operaciones de compra y venta de divisas efectuadas a

través de cuentas de depósito del Banco de la República, entre los intermediarios del

mercado cambiario vigilados por las Superintendencias Bancaria o de Valores, el

Banco de la República y la Dirección del Tesoro Nacional.

3. Gaceta del Congreso número 483 de 30 de Noviembre de 2000. Se presenta la

ponencia para primer debate del Proyecto de Ley número 072 Cámara, 126 de Senado.

Se le adicionan otros proyectos que superan el tema de esta investigación. Uno es

relacionado con beneficios tributarios a aerolíneas y el otro modifica la ley 488 de

1998. En esta gaceta se hace la salvedad que el Gobierno presentó un Pliego de

Modificaciones al proyecto original. En los referente al GMF la tarifa sube al 4 por mil,

permitiéndoles a los contribuyentes deducir del impuesto sobre la renta el valor

equivalente al 1 por mil. En las exenciones se precisa que ésta será para retiros

efectuados de una misma cuenta corriente o de ahorros, hasta una suma máxima por

mes equivalente a un salario mínimo legal mensual vigente. El Gobierno Nacional es

quien modifica estos dos puntos, y no son los H. Congresistas quienes lo hicieron, como

lo daba a entender la gaceta 461. Esto no se entiende máxime que fue el ejecutivo

quien propuso la permanencia del 2 por mil, e hizo fuerte apología de ello en la

exposición de motivos. Más adelante se entenderá del porque de este repentino cambio.

4. Gaceta del Congreso número 501 de 12 de Diciembre de 2000. El 11 de Diciembre la

Comisión Tercera Constitucional Permanente envía el texto aprobado del Proyecto de

Ley 072 de 2000 de Cámara y 126 de 2000 de Senado. Se acoge la modificación

respecto de los cheques y se define transacción financiera, entre otras. Se puede decir

que en general se acogen las modificaciones introducidas por el Gobierno en su Pliego

de Modificación, sobretodo en las exenciones en al caso de vivienda y recursos de la

salud. En su art. 2 se destinan los recursos provenientes del GMF por los meses de

Enero y Febrero del 2001, a la reconstrucción del Eje Cafetero. Finalmente la tarifa se

modifica al 3 por mil.

5. Gaceta del Congreso número 502 de 13 de Diciembre de 2000. Se publica para

ponencia del segundo debate. En el primer debate se le somete a amplios análisis por

parte, no solo de congresistas, sino por representantes de los diferentes gremios

económicos. La ponencia para segundo debate propone ajustes en donde no hay

cambios de fondos; simples correcciones de redacción y la inclusión de artículos que no

fueron incluidos en la ponencia para primer debate. He aquí los modificaciones:

• Se modifica el art. 871 del E.T. sobre el hecho generador del impuesto, para precisar

los eventos que dan lugar a dicho gravamen. Se aclara el caso de los cheques

girados con cargo a los recursos de una cuenta de ahorro por establecimientos de

crédito no bancario o establecimientos bancarios especializados en cartera

hipotecaria. Esta precisión se realiza teniendo en cuenta la transformación que

deben tener las corporaciones de ahorro y vivienda en bancos.

• Se suprime la frase “de la cuenta individual” del segundo inciso por ser

contradictorio con el texto del artículo que hace referencia al ahorro colectivo. Esto

en el art. 875 del E.T.

• En el art. 876 del E.T. que trata sobre agentes de retención, se elimina de la frase

final el siguiente texto “o efectúen los pagos mediante abonos en cuenta con cargo a

cuentas corrientes bancarias o de ahorro” para hacerlo concordante con el hecho

generador que se refiere a la disposición de recursos y no del abono en cuenta. En

resumen no hay cambio sustancial en esta modificación.

• De nuevo las exenciones son las más modificadas. Se permiten retiros de

ahorradores en las cuentas de ahorro programado, los cuales no estarán gravados

con el GMF. Esas cuentas son destinadas específicamente para la adquisición de

vivienda (numeral 1). Se aclara que la exoneración es sobre reportes en títulos,

involucrando en el beneficio todos los títulos sean éstos desmaterializados o no,

siempre que sean realizadas por entidades vigiladas por las Superintendencias

Bancarias o de Valores (numeral 5). Se precisa que están exentas las operaciones

de reporto realizadas entre Fogafin y Fogacoop con entidades inscritas ante tales

instituciones y no “adscritas” como aparecía originalmente (numeral 8).

• Se adiciona el art. 2, al incluir a las comunidades negras de la zona en los

destinatarios del GMF en lo recaudado en los meses de Enero y Febrero de 2001.

Estos fondos son creados por el Decreto 1627 de 1996.

6. Gaceta del Congreso número 06 de 26 de Enero de 2001. En sesión plenaria de la

Cámara de Representantes el 14 de Diciembre se aprueba en segundo debate el

Proyecto de Ley. En esta gaceta se inserta el texto aprobado sin modificaciones de

peso.

7. Gaceta del Congreso número 20 de 5 de Febrero de 2001. Finalmente se llega al texto

aprobado de la reforma tributaria, creadora del GMF para la vida jurídica. Respecto del

último debate sufre unas modificaciones que deben ser mencionadas.

• Al numeral 1 del art. 879 E.T. se le adiciona una precisión, esto es, que la exención

no cobija más del 50% del salario mínimo mensual vigente de los retiros mensuales

efectuados por el titular de la cuenta en un año fiscal. En ese mismo punto se aclara

que la exención se aplica a una cuenta de ahorro que pertenezca a un único titular, si

posee varias debe escoger.

• En el numeral 7 se aumenta el alcance de la exención en las operaciones de

compensación y liquidación de los depósitos centralizados de valores y de las bolsas

de valores sobre títulos desmaterializados a las bolsas agroindustriales y

agropecuarias.

• El numeral 10 adiciona la exención a el pago, inclusive, a la entidad promotora de

salud, administradora del régimen subsidiado o las instituciones prestadoras de

servicio de salud o al pensionado, afiliado o beneficiario.

Se adiciona, mediante el numeral 14 de las exenciones, una nueva de ellas. Se exoneran del

GMF los traslados que realice un mismo titular ente cuentas suyas corrientes o de ahorros.

También cuando el traslado se realice entre cuentas de ahorro colectivo y cuentas corrientes

o de ahorros que pertenezcan a un mismo titular, siempre que estén en un mismo

establecimiento bancario.

8. Gaceta del Congreso número 51 de 2001. Se hace el día 15 de Diciembre la plenaria al

proyecto de reforma tributaria. Dentro de lo referente al GMF, se toca el art. 1 del

Proyecto de Ley. El Senador Víctor Renán Barco hace una proposición de autoría del

Senador Camilo Sánchez en la que propone bajar la tarifa del gravamen a 2 por mil,

como originalmente lo propuso el Gobierno (aunque más adelante éstos avalaron el

incremento). En una interpelación, el Ministro de Hacienda, Dr. Juan Manuel Santos

explica que la tarifa de 2 por mil es fruto de un acuerdo con la bancada liberal que la

aceptó, a manera de contraprestación por las variadas exenciones negociadas ya

existentes en el proyecto. El Senador Sánchez le replica al Ministro. Acusa al Dr.

Santos de ir progresivamente engañando al país al comenzar con un impuesto

transitorio de 2 por mil y terminar con un impuesto permanente del 3 por mil. Al final

de su intervención, el H.C. Sánchez reconoce que su propuesta no cuenta con apoyo en

el órgano legislativo y que su esfuerzo es sólo para que quede constancia de su esfuerzo

en ese sentido. Al final la propuesta del Senador Sánchez es rechazada y el GMF queda

con tarifa de 3 por mil.

Más adelante se tocan las exenciones. El Senador Barco lee dos proposiciones, avaladas

por el Gobierno, para que ellas sean incluidas en el texto. Ellas son las referentes a

traslados entre cuentas corrientes o de ahorros de un mismo titular en un mismo

establecimiento de crédito y cuentas de ahorro especiales para pensionados. El Senador

Carlos García también propone exenciones, tres de ellas. La primera es la creación de

cuentas exentas cuando estén destinadas a la financiación de vivienda, la segunda es la

concerniente a las operaciones de compensación y liquidación de depósitos centralizados de

valores y de las bolsas de valores sobre títulos desmaterializados y los pagos

correspondientes a la administración de valores en dicha depósitos. Finalmente la tercera

exención propuesta por el Senador García Orjuela es la que deja por fuera del GMF al

sistema de salud, es decir hospitales, pensionados y tambien ARP. Se aclara que estas

propuestas también se encuentran avaladas por el Gobierno. Entonces se votan

conjuntamente las 5 propuestas y éstas son aprobadas con el afamado “pupitrazo”.

9. Gaceta del Congreso número 75 de 2001. No se hace ninguna discusión en lo referente

al GMF. Se votan los arts 2, 3 y 55. Se discuten otros temas de la reforma tributaria

3. Ley 633/00, Decreto 405/01, Decreto 518/01 y Decreto 707/01.

Lo referente al GMF tiene vigencia a partir del primer día del año 2001. En su estructura,

la ley contempla todos los elementos del tributo en concordancia con lo exigido por el art.

338 C Pol149. Ahora se considerarán separadamente los elementos del tributo, según son

manejados por la ley 633/00, y lo reglamentado por el Decreto 405, 518 y 707 de 2001.

Nos basaremos en la propia ley y en la metodología utilizada en el concepto 28581 de Abril

6 de 2001, en donde la DIAN, por medio de su oficina jurídica conceptúa acerca del GMF.

Allí no se habló de los decretos posteriores al 405, por lo que se corrigió y aumentó en ese

sentido en lo que fuere pertinente.

HECHO GENERADOR:

De acuerdo con el artículo 871 del Estatuto Tributario el hecho generador está constituido

por:

1. La realización de transacciones financieras mediante las cuales se disponga

de recursos depositados en:

♦ Cuentas corrientes.

♦ Cuentas de ahorro.

♦ Las transacciones en moneda nacional o extranjera en Cuentas de Depósito en el Banco

de la República, salvo las exceptuadas por el artículo 879 del Estatuto Tributario.

En el caso de cheques girados por establecimientos de crédito no bancarios o por

establecimientos bancarios especializados en cartera hipotecaria que no capten recursos

149 Art. 338 C Pol. “La ley(...)deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos.”

mediante el mecanismo de la cuenta corriente, con cargo a los recursos de una cuenta de

ahorros de un cliente, constituyen una sola operación el retiro en virtud del cual se expide el

cheque y el pago del mismo.

2. Giros de cheques de gerencia.

Transacción Financiera : Se entiende por transacción financiera toda operación de retiro:

♦ En efectivo.

♦ Mediante cheque.

♦ Con talonario.

♦ Con tarjeta débito.

♦ A través de cajero electrónico.

♦ Mediante puntos de pago.

♦ Notas débito.

♦ Cualquier otra modalidad que implique disposición de recursos de cuentas de depósito,

corrientes o de ahorros en cualquier tipo de denominación.

♦ Débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como " saldos positivos de tarjetas

de crédito".

♦ Las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe

de los depósitos a término mediante abono en cuenta, ya sea en cuenta corriente, de

ahorros o de depósito en el Banco de la República.

TARIFA:

La tarifa al Gravamen de los Movimientos Financieros es del tres por mil (3x1000). Este

impuesto no será deducible de la renta bruta en materia del impuesto sobre la Renta y

Complementarios.

CAUSACION:

Es un impuesto instantáneo y se causa en el momento en que se produzca la disposición de

los recursos objeto de la transacción financiera.

BASE GRAVABLE:

La base gravable está constituida por el valor total de la transacción financiera por medio

de la cual se dispone de los recursos. En el caso de los Depósitos a Término que se paguen

mediante abono en cuenta ya sea en cuenta corriente o de ahorros o de depósito en el Banco

de la República, la base gravable está constituida por el valor del principal y de los

intereses.

SUJETOS PASIVOS:

Son sujetos pasivos del Gravamen a los Movimientos Financieros:

♦ Usuarios del sistema financiero.

♦ Entidades que conforman el sistema financiero.

♦ Banco de la República.

♦ Usuarios de cuentas de depósito cuando dispongan de sus recursos en dichas cuentas,

salvo en los casos expresamente exceptuados en el artículo 879 del Estatuto Tributario.

♦ Ahorrador individual, cuando se trate de retiros de fondos que manejen ahorro

colectivo, excepto lo contemplado en el inciso segundo, numeral 14 del artículo 879 del

Estatuto Tributario.

AGENTES RETENEDORES:

Son agentes retenedores del tributo:

♦ Banco de la República .

♦ Establecimientos de crédito en los cuales se encuentre la cuenta corriente o de ahorros.

♦ Establecimientos de crédito que expidan cheques de gerencia.

♦ Establecimientos de crédito que efectúen cualquier débito sobre los depósitos

acreditados como saldos positivos de tarjetas de crédito.

♦ Las entidades financieras, que actuarán como autorretenedores, cuando efectúen el

abono en cuenta en la cancelación del importe del principal y de los intereses de los

depósitos a término.

EXENCIONES:

El artículo 879 del Estatuto Tributario señala las exenciones al Gravamen de los

Movimientos Financieros (GMF):

1. Los retiros de recursos captados a través de cuentas de ahorro, destinadas exclusivamente

a la financiación de vivienda por las entidades financieras. Para tal efecto se deberán

cumplir los siguientes requisitos:

Por parte de la entidad financiera:

a) Acreditar mensualmente en el formato señalado por la Superintendencia Bancaria, que

tiene un saldo de cartera que se destinó a la financiación de vivienda, conforme con lo

previsto en el artículo 5 del Decreto 405 de 2001, por un monto no menor al saldo de

las cuentas de ahorro que gozan del beneficio.

b) Cuando el saldo de las cuentas de ahorro objeto del beneficio sea superior al saldo de

cartera destinado a la financiación de vivienda, el establecimiento de crédito deberá

efectuar los ajustes en el mes inmediatamente siguiente.

c) Cuando la disminución del saldo de cartera destinado a la financiación de vivienda

resulte de la enajenación definitiva de una parte de la misma o de operaciones de

saneamiento del balance, el establecimiento de crédito deberá realizar los ajustes dentro

de los tres (3) meses siguientes, e informar tales hechos a la Superintendencia Bancaria.

d) Implantar los mecanismos de verificación para dar cumplimiento a las normas legales y

al reglamento.

Por parte del ahorrador:

a) Presentar solicitud escrita ante el establecimiento de crédito en la que manifiesta que es

el único titular de la cuenta de ahorros seleccionada y que destina esa cuenta de ahorros

para que sea objeto del beneficio de la exención.

b) Manifestar que no ha solicitado ni solicitará el beneficio respecto de ninguna otra

cuenta de ahorros en la entidad o en otro establecimiento de crédito.

c) El art. 1 del Decreto 518 de 2001 adiciona el art. 6 del Decreto 405 de 2001 y autoriza

el suministro de información relacionada con la cuenta de ahorros seleccionada a las

autoridades correspondientes para verificar la aplicación de la exención.

Monto exento:

El numeral 1 del artículo 879 del Estatuto Tributario establece que la exención no podrá

exceder en el año fiscal del cincuenta por ciento (50%) del salario mínimo mensual vigente,

porcentaje que se aplicará proporcionalmente en forma no acumulativa sobre los retiros

mensuales efectuados por el titular de la cuenta. En consecuencia, debe entenderse que la

exención corresponde al gravamen que se causa en el momento de los retiros de la

respectiva cuenta. Como el cincuenta por ciento (50%) del salario mínimo legal vigente en

el año 2001 es de ciento cuarenta y tres mil pesos ($143.000), la exención mensual equivale

a once mil novecientos dieciséis pesos con sesenta y seis centavos ($11.916.66). Por lo

tanto los retiros mensuales que estarán exentos del Gravamen a los Movimientos

Financieros (GMF) ascienden a la suma de tres millones novecientos setenta y dos mil

pesos ($3.972.000).

Las sumas que se retiren mensualmente, en exceso del valor señalado, causarán el

Gravamen a los Movimientos Financieros.

Debe aclararse que los valores anotados varían anualmente de acuerdo con el salario

mínimo mensual vigente que se fije para cada año.

2. La exención contemplada en los numerales 3 y 9 del artículo 879 del Estatuto Tributario

aplica a las operaciones mediante las cuales se ejecuten los presupuestos Nacional o

Territorial directamente o a través de los órganos ejecutores de la Dirección General del

Tesoro o de las Tesorerías de los Entes Territoriales.

La exención no cobija la ejecución de presupuesto de los establecimientos públicos

nacionales o territoriales, con recursos propios obtenidos en desarrollo de su actividad o

como entidades recaudadoras y ejecutoras de dichos recursos150.

Para que proceda la exención se requiere la identificación de las cuentas corrientes o de

ahorro por parte de la Dirección General del Tesoro o de los Tesoreros Departamentales,

Municipales o Distritales, en las cuales se manejen de manera exclusiva dichos recursos.

Es necesario señalar que la exención ampara el traslado de impuestos por parte de las

entidades recaudadoras a la Dirección General del Tesoro y a las Tesorerías de los Entes

Territoriales o a las entidades que se deleguen para tal fin, mas no el pago de los mismos

por parte de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores.

El traslado del Impuesto Sobretasa a la Gasolina Motor y al ACPM a los entes territoriales,

por parte de los distribuidores mayoristas de gasolina motor extra o corriente y ACPM

causado en su jurisdicción territorial, se encuentra exonerado de acuerdo con lo dispuesto

en el segundo inciso del artículo 9º del Decreto 405 de 2001, siempre y cuando la cuenta de

la cual giren los distribuidores mayoristas esté identificada en la entidad financiera de

crédito, y autorizada por la tesorería del ente territorial, y en ella se manejen de manera

exclusiva dichos recursos. Cualquier operación que se efectúe sin cumplir las anteriores

condiciones, estará gravada con el Gravamen a los Movimientos Financieros.

3. El numeral 5 del artículo 879 del Estatuto Tributario exonera los créditos interbancarios

y la operación de reporto con títulos realizadas por las entidades vigiladas por las

Superintendencias Bancaria o de Valores para equilibrar defectos o excesos transitorios de

liquidez, en desarrollo de operaciones que constituyan su objeto social.

150 En este sentido se pronuncia en repetidas ocasiones la DIAN. Así se vera en los conceptos analizados.

El Decreto 405 del 14 de marzo de 2001 en el artículo 11 define, para efectos de la

exención:

a) Créditos interbancarios: Los realizados entre establecimientos bancarios vigilados por la

respectiva superintendencia para equilibrar sus posiciones transitorias de tesorería por

excesos o defectos de liquidez.

b) Operaciones de reporto: Negociaciones mediante las cuales una entidad que requiere la

consecución de recursos para subsanar exclusivamente situaciones de tesorería entrega

activos con el compromiso de recomprarlos al vencimiento del plazo convenido.

Cuando se trate de operaciones de reporto realizadas por entidades vigiladas por la

Superintendencia de Valores, las entidades intervinientes deberán identificar una cuenta

corriente exclusiva para el manejo de las operaciones de reporto.

4. De acuerdo con lo establecido en el numeral 6° del artículo 879 del Estatuto Tributario, y

en el artículo 12 del Decreto Reglamentario 405 de 2001, se entienden como operaciones

exentas del Gravamen a los Movimientos Financieros, los débitos realizados a las cuentas

de depósito en el Banco de la República por concepto de la liquidación de la compensación

interbancaria de los siguientes instrumentos de pago:

a) Cheques y otros instrumentos de pago físicos, realizada por el Banco de la República;

b) Transferencias electrónicas interbancarias tipo ACH;

c) Comprobantes de pago a través de cajeros automáticos;

d) Comprobantes de pago de tarjetas débito y crédito.

e) Igualmente se considerarán exentos los débitos efectuados a las citadas cuentas de

depósito, por concepto de ajustes a la compensación.

La liquidación de las anteriores compensaciones interbancarias deberá efectuarse con cargo

a las cuentas de depósito en el Banco de la República de cada una de las entidades

participantes en los anteriores sistemas de compensación, mediante cualquiera de los tres

siguientes mecanismos:

a) El débito y abono automático de los recursos derivados de la compensación a las

cuentas de depósito de las entidades participantes, en el caso de los servicios prestados

por el Banco de la República;

b) La orden de traslado de fondos a través del sistema SEBRA del Banco de la República

o del sistema que lo sustituya por parte de las entidades participantes en la

compensación interbancaria con posiciones netas débito, con destino a la cuenta de

depósito de la entidad compensadora respectiva (cuenta puente), y la posterior orden de

traslado SEBRA de recursos por parte de dicha entidad, a las cuentas de depósito de las

entidades participantes en la misma compensación con posiciones netas crédito; y

c) La orden de traslado de fondos a través del sistema SEBRA del Banco de la República,

por parte de las entidades participantes en la compensación interbancaria con posiciones

netas débito, con destino a la cuenta de depósito de una entidad de crédito previamente

designada como agente liquidador de la compensación (cuenta puente), y la posterior

orden de traslado de recursos SEBRA por parte de dicha entidad, a las cuentas de

depósito de las entidades participantes con posiciones crédito.

Para efectos de aplicar la exención sobre la liquidación de las citadas operaciones de

compensación interbancaria, el Banco de la República adoptará en su sistema electrónico

de transferencias de fondos, códigos de transacción que identifiquen individualmente cada

uno de los servicios de compensación interbancaria, los cuales deberán ser utilizados

exclusivamente por las entidades vinculadas mediante contrato a los correspondientes

servicios, y con el fin exclusivo de liquidar a través de SEBRA las obligaciones derivadas

de las operaciones cursadas a través del correspondiente esquema de compensación. Tales

movimientos deberán coincidir con los valores netos de la compensación registrados en las

respectivas planillas de cada ciclo de operación.

El Banco de la República podrá exigir a las entidades prestadoras de los servicios de

compensación interbancaria antes citados, el suministro de los soportes estadísticos que

respaldan las anteriores planillas de compensación, y los mantendrá a disposición de la

DIAN.

5. Las operaciones de compensación y liquidación de los Depósitos Centralizados de

Valores y de las Bolsas de Valores sobre títulos desmaterializados y los pagos

correspondientes a la Administración de valores en estos depósitos.

En concordancia con el art. 2 del Decreto 518 de 2001, que modifica parcialmente el art. 13

del Decreto 405 de 2001, debe tenerse en cuenta que la disposición de recursos para la

compra de títulos desmaterializados tanto en el mercado primario como en el secundario se

encuentra exenta del Gravamen a los Movimientos Financieros. También la adquisición y

transferencia del valor y la del dinero en virtud de la compra y venta de títulos

desmaterializados.

En todo caso, la disposición de recursos por parte del emisor de títulos para el pago de

capital o de los intereses se encuentra sometida al Gravamen a los Movimientos

Financieros, es decir el art. 2 del Decreto 518 de 2001 trae nuevamente esta aclaración.

Los pagos o los traslados de recursos que se realicen en desarrollo de funciones de

administración de títulos desmaterializados se encuentran exentos por la administración, no

así el pago de tarifas y comisiones como contraprestación al servicio que presta el depósito

cualquiera que sea su modalidad.

Para efectos de la exención se entiende que existe compensación y liquidación de valores

depositados cuando todas las partes que intervienen sean depositantes directos y actúen

como agentes de compensación y liquidación en el depósito respectivo. Esta disposición la

trae, sin tocarle una letra, el Decreto 518 de 2001 del Decreto 405 de 2001.

Para obtener el beneficio es necesario que las cuentas corrientes o de ahorros a través de las

cuales se realicen pagos en virtud de compensación y liquidación sobre títulos

desmaterializados en los Depósitos Centralizados de Valores y en las Bolsas de Valores, así

como los pagos correspondientes a la administración de valores, estén identificadas por el

depósito correspondiente ante la entidad de crédito. Dichas cuentas solo pueden destinarse

para estos fines. Esta disposición es original del Decreto 405 de 2001. El art. 3 del Decreto

518 de 2001 la reproduce y hace una corrección al introducirle literal a.) y b.), es decir

ordena los procedimientos a seguir. Es un típico caso de corrección de forma, en donde el

contenido permanece incólume.

Se deberá además, indicar la Bolsa o las entidades vigiladas por la Superintendencias

Bancarias o de Valores que pueden girar para el efecto.

6. Las operaciones financieras realizadas con los recursos del Sistema General de

Seguridad Social en Salud, del Sistema General de Pensiones de la Ley 100 de 1993, de los

Fondos de Pensiones a que se refiere el Decreto 2513 de 1987 y del Sistema General de

Riesgos Profesionales, hasta el pago a la Entidad Promotora de Salud, a la Administradora

del Régimen Subsidiado, o al pensionado, afiliado o beneficiario, según el caso.

a) RECURSOS DE LOS FONDOS DE PENSIONES : Los recursos de los Fondos de

Pensiones del Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad, de Fondos de Reparto del

Régimen de Prima Media con Prestación Definida, de Fondos para el pago de bonos y

cuotas partes de bonos pensionales, del Fondo de Solidaridad Pensional, de los Fondos

Privados y Voluntarios de Pensiones y las reservas matemáticas de seguros de pensiones de

jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, gozan de la

exención.

Solamente se encuentran exentas las operaciones realizadas por los fondos antes señalados

hasta el giro al pensionado o beneficiario, por lo tanto los giros de aportes que efectúen al

Sistema se hallan sometidos al tributo.

Sin embargo, el inciso tercero numeral 14 del artículo 879 del Estatuto Tributario, señala

que se encuentran exentos los retiros, cuando el beneficiario o pensionado reciba hasta dos

(2) salarios mínimos legales mensuales (año 2001 $572.000), como valor de sus mesadas

pensionales. Para ello el pensionado deberá, de conformidad con lo establecido en el

artículo 21 del Decreto 405 de 2001, manifestar por escrito al establecimiento de crédito;

1. - Que la cuenta de ahorros identificada será la cuenta especial para que se le consigne la

mesada pensional.

2. - Que las mesadas pensionales que percibe no exceden de dos (2) salarios mínimos

legales vigentes (año 2001 $572.000)

3. - Que en esa cuenta recibirá la totalidad de las mesadas pensionales.

Si los retiros mensuales de la cuenta especial del pensionado exceden de dos (2) salarios

mínimos mensuales se causará el impuesto sobre el excedente.

Cuando se hayan abonado mesadas atrasadas para efectos de la exención, se dividirá el total

abonado o pagado por el número de meses a que corresponda el pago, con el fin de

establecer la mesada sobre la cual se aplicará el beneficio, siempre y cuando no supere los

dos salarios mínimos mensuales vigentes en el momento del pago de las mesadas atrasadas.

b) RECURSOS DEL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD: Todas las

transacciones realizadas con los recursos del Fondo de Solidaridad y Garantía (FOSYGA)

se encuentran exentas del gravamen. Para el efecto se entiende que los recursos forman

parte del sistema una vez son recibidos por el FOSYGA, estando exentas las operaciones

que realicen la Entidades Promotoras de Salud (EPS) de estas cuentas hasta que se realice

el proceso de giro y compensación previsto para el régimen contributivo.

En consecuencia, el giro de las cotizaciones y aportes a la Entidad Promotora de Salud

(EPS) se encuentra gravado con el impuesto, así como los recursos que le correspondan a la

EPS después de efectuada la compensación del FOSYGA por tratarse de recursos propios,

así después los gire para cubrir gastos de funcionamiento o pagos a terceros.

c) RECURSOS DEL SISTEMA GENERAL DE RIESGOS PROFESIONALES : También

gozan de la exención del Gravamen a los Movimientos Financieros los recursos del Sistema

General de Riesgos Profesionales provenientes de cotizaciones, así permanezcan en las

reservas de acuerdo con las normas que regulan la materia, hasta el pago a la Entidad

Promotora de Salud (EPS), o al pensionado, afiliado o beneficiario y hasta cuando los

recursos no se incorporen al patrimonio de la Administradora de Riesgos Profesionales, al

cierre del ejercicio fiscal.

No gozarán de la exención los pagos o giros de recursos destinados a cubrir los gastos

administrativos de la Administradora de Riesgos.

Cuentas Corrientes o de Ahorros : Para que operen estas exenciones se requiere que los

recursos se manejen de manera exclusiva en cuentas corrientes o de ahorros abiertas en los

establecimientos de crédito identificadas por los representantes legales de cada una de las

entidades que administran los recursos.

Los recursos que se manejen en cuentas no identificadas o de manera indiscriminada en

cualquiera de las anteriores entidades, estarán sometidos al Gravamen a los Movimientos

Financieras.

7. Traslados entre cuentas corrientes y de ahorros: Los traslados entre cuentas corrientes y/o

de ahorros se encuentran exonerados del gravamen, siempre y cuando se efectúe entre

cuentas pertenecientes a un mismo y único titular (es decir una sola persona), en el mismo

establecimiento de crédito, así estas se encuentren abiertas en diferentes sucursales.

8. Traslado entre cuentas de ahorro colectivo y cuentas corrientes o de ahorros: La exención

opera siempre que los traslados de recursos se realicen entre cuentas individuales de

ahorros o corrientes y las cuentas abiertas a nombre del Fondo Común o de Valores de los

cuales sea aportante o suscriptor el titular de la cuenta individual, y siempre que las mismas

se encuentren abiertas en un mismo establecimiento de crédito.

Si el fondo de ahorro colectivo traslada los recursos entre cuentas abiertas en el mismo

establecimiento de crédito de las cuales es único titular el Fondo, dicho traslado se

encuentra exonerado. Cuando el traslado se realice entre cuentas abiertas en diferentes

establecimientos de crédito, así se trate del mismo titular del Fondo de ahorro colectivo,

dicho traslado está sometido al Gravamen a los Movimientos Financieros

Para que proceda la exención se deben cumplir las dos condiciones señaladas en la norma,

esto es:

♦ Que las cuentas pertenezcan a un mismo y único titular, y

♦ Que estén abiertas en el mismo establecimiento de crédito.

La exención está limitada, en caso de retiros del aportante o suscriptor de la cuenta

individual, al monto del capital aportado más los rendimientos devengados, para lo cual la

entidad administradora del Fondo Común o de Valores deberá informar a la entidad de

crédito las operaciones que superen dicho monto con el fin de efectuar la retención del

Gravamen a los Movimientos Financieros.

En todo caso los giros de cheques y los traslados de recursos a cuentas de terceros mediante

la constitución de fiducias u otra modalidad contractual, como las denominadas "cuentas

convenio o de recaudo" en los establecimientos de crédito, con el objeto de ordenar pagos,

se encuentran sujetos al Gravamen a los Movimientos Financieros.

9. La exención de impuestos establecida en Tratados, Acuerdos y Convenios

Internacionales suscritos por el país, opera respecto del Gravamen a los Movimientos

Financieros que se genere por el giro de recursos exentos, mediante el mecanismo de la

devolución conforme con el decreto reglamentario que expida el Gobierno Nacional.

10. Desembolsos de crédito: De acuerdo con lo señalado en el numeral 11 del artículo 879

del Estatuto Tributario, los desembolsos de crédito mediante abono en la cuenta corriente,

de ahorros o mediante expedición de cheques, que realicen los establecimientos de crédito

se encuentran exentos del Gravamen a los Movimientos Financieros.

El artículo 18 del Decreto 405 de 2001 señala que también opera la exención cuando para

efecto del crédito se emita cheque sobre el cual el otorgante del crédito imponga la leyenda

"Para abono en cuenta del primer beneficiario". Sin embargo este artículo fue

posteriormente adicionado por el art. 1 del Decreto 707 de 2001. Lo arriba señalado por el

Decreto 18 permanece, y es complementado por otras exenciones en los casos en el que el

establecimiento de crédito efectúe el desembolso al proveedor o comercializador de los

bienes o servicios financiados con el producto del crédito, o de los desembolsos de crédito

mediante operaciones de descuento y redescuento, así como los pagos que efectúen las

entidades intermediarias a las de redescuento. En el primer evento el art. 1 del Decreto 707

de 2001 pide los siguientes requisitos:

a) El beneficiario debe autorizar, por escrito, al establecimiento de crédito para efectuar el

desembolso al proveedor o comercializador de los bienes o servicios.

b) El desembolso del crédito debe ser abonado directamente en la cuenta corriente o de

ahorros del proveedor o comerciante de bienes o servicios. Si el desembolso del crédito

es realizado mediante un cheque, éste debe contener la leyenda “Para abono en cuenta

del primer beneficiario”.

c) El otorgante del crédito debe conservar los documentos, para efecto de control por parte

de las autoridades competentes, en los que conste:

♦ El destinatario de los recursos del crédito.

♦ La utilización de los recursos del crédito.

♦ La autorización escrita dada al establecimiento de crédito mencionada en el literal a.).

Es

Cualquier traslado, abono o movimiento contable que no implique el desembolso efectivo

de recursos tal y como lo indica la reforma del Decreto 707 de 2001, estará sujeto al

gravamen.

DEVOLUCION DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS:

El procedimiento para la devolución del Gravamen a los Movimientos Financieros por

pagos en exceso o indebidamente retenidos es el señalado en el artículo 22 del Decreto 405

del 14 de marzo de 2001, de conformidad con el cual se tendrán las siguientes precisiones:

1. Cuando se anulen, rescindan o resuelvan operaciones que hayan sido sometidas a

retención por concepto del Gravamen a los Movimientos financieros, el responsable podrá

llevar como descontable en la declaración del periodo en que las operaciones se hayan

anulado rescindido o resuelto, las sumas que hubiere retenido sobre esos conceptos

2. Cuando se efectúen retenciones por un valor superior al que ha debido efectuarse, el

retenedor deberá reintegrar los valores en exceso o indebidamente retenidos previa solicitud

escrita del afectado.

3. Cuando se efectúen pagos por un mayor valor al declarado, el agente retenedor podrá

imputar la suma pagada en exceso del valor a pagar en la declaración del periodo semanal

inmediatamente siguiente incluyéndolo como un descuento del impuesto por pagar.

4. Cuando se hayan presentado solicitudes de devolución, o se hayan anulado, rescindido o

resuelto operaciones sometidas al Gravamen a los Movimientos Financieros, con

anterioridad a la expedición del Decreto 405 de 2001, el agente retenedor podrá aplicar el

procedimiento señalado en el artículo 22 del mencionado decreto.

5. Respecto a las devoluciones por los años 1999 y 2000 se aplicará el procedimiento

señalado en el citado artículo 22, debiendo informar de manera anexa a la declaración del

periodo (del año 2001) en el cual se realice el reintegro, el monto de impuesto descontable

objeto de devolución por cada uno de estos años.

6. Para los casos no previstos en el Decreto 405 de 2001, los agentes retenedores podrán

utilizar el procedimiento señalado en el Decreto 1000 de 1997.

7. Para efectos de las devoluciones del Gravamen a los Movimientos Financieros, los

agentes de retención deberán conservar los soportes por un término de cinco (5) años de

conformidad con lo previsto en el artículo 632 del Estatuto Tributario y ponerlos a

disposición cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales los solicite.

4. Decreto 2795 de 2001

El Decreto 2795 de 2001 consagra aspectos procesales del GMF. En su art. 2 se hace

referencia a la presentación y pago del GMF, el art. 6 se refiere a los formularios y el

contenido de las declaraciones. El mismo artículo, en su parágrafo 3 impone la obligación

al revisor fiscal o al contador público de certificar las declaraciones, de manera que expresa

su conformidad con la misma. Finalmente en su art. 27 se dan los plazos para declarar y

pagar el GMF en las 52 semanas del año 2002.

5. Jurisprudencia de la Corte Constitucional

Sentencia C- 809/2001.

El ciudadano Hernán Antonio Barrero Bravo, haciendo uso de la acción de

constitucionalidad le pide a la Corte Constitucional que declare la inexequibilidad de la

totalidad de la ley 633 de 2000.

Cargos de inconstitucionalidad151

1. Desconocimiento del trámite constitucional de artículos que no hablan del GMF.

2. Violación del art. 157 C Pol. Para el demandante el Proyecto de Ley no cumplió con la

aprobación en primer debate por la Comisión Tercera Constitucional Permanente.

Además no tuvo solicitud de urgencia por parte del Gobierno y por lo tanto no podría

ser analizado por las comisiones tercera y cuarta conjuntas de Senado y Cámara. Para

un trámite de esta naturaleza se necesita que la Constitución Política lo autorice y el

Gobierno la pida. En el primer caso la C. Pol. lo autoriza para la Ley del Presupuesto y

el Plan Nacional de Desarrollo. Y en el segundo caso, como ya se mencionó para el Sr.

Barrero Bravo no existió mensaje de urgencia enviado por el Presidente de la

República. Por lo anterior no solo se violó el art. 157 Superior, sino el 151, el rt. 169 de

la ley 5° de 1992 y el 2° de la Ley 3° de 1992.

3. Desconocimiento de los arts. 175 y 182 del Reglamento del Congreso. La ley fue

aprobada en plenaria de la Cámara el 14 de Diciembre y al día siguiente en plenaria del

Senado. Esto contraviene el art. 175 del Reglamento del Congreso que ordena que en

el informe a la plenaria el ponente deberá consignar la totalidad de las propuestas

consideradas por la comisión y las razones de su rechazo, so pena de que no sea

151 Se hará referencia de manera exclusiva a los puntos de la demanda que a esta investigación concierne.

considerado el respectivo proyecto. Además el 182 Ibídem, porque el ponente debe

redactar un informe final del proyecto aprobado y las enmiendas presentadas, dentro de

los 5 días siguientes.

4. Violación del art. 161 Superior. Para el accionante no hubo una necesaria comisión de

conciliación que analizara el texto aprobado de la plenaria de la Cámara de

Representantes, todo esto por la falta de tiempo puesto que paso de un día para otro de

plenaria de Cámara a plenaria de Senado.

Intervenciones

Ciudadano Jesús Alejandro Gutiérrez Casas.

Para el Sr. Gutiérrez Casas el trámite dado a la Ley 633 de 2000 fue acorde con el art. 157

C Pol. y cumplió con las demás normas expresadas en el reglamento del Congreso. Las

comisiones tercera y cuarta de cada cámara fueron testigos del primer debate dado a las

iniciativas. Al existir el mensaje de urgencia sesionaron conjuntamente y hubo una

comisión de conciliación que rindió informe a las plenarias

Además por la naturaleza de la ley, eminentemente creadora y modernizadora de tributos,

ésta pudo ser discutida y aprobada por la comisión tercera constitucional, la cual opera

conjuntamente con la cuarta según claro mandato constitucional

Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

Ana Tovar P., en su condición de apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito Público

anota que los artículos atacados fueron objeto de primer debate en las comisiones conjuntas

tercera y cuarta del Congreso. La misma Constitución obliga al debate en sesiones

conjuntas de las comisiones económicas152 y la simultaneidad de debates en las plenarias.

“Expresa que la Constitución dispone que las comisiones que se ocupen del estudio de

dicho proyecto (en este caso se refiere a la reforma tributaria) son las mismas que estudian

el proyecto de ley del presupuesto, es decir, las comisiones de asuntos económicos,

integradas por las comisiones terceras y cuartas del Congreso que sesionaron

conjuntamente, porque adicionalmente el Presidente de la República envió mensaje de

urgencia al Congreso, explicando las razones que justificaban la aprobación de un proyecto

de financiación complementario de gastos antes de iniciar la ejecución de las apropiaciones

presupuestales”153.

El Ministerio de Hacienda considera que no existió la violación del art. 175 del Reglamento

del Congreso puesto que efectivamente en el segundo debate se explicaron “las propuestas

admitidas y rechazadas”154. Tampoco se violó el art 182 Ibídem, ya que “porque el análisis

de las normas constitucionales antes citadas permite concluir que el informe final, cuando

se aprueba una enmienda, solamente es necesario en el trámite ordinario, pero no cuando

existe sesión conjunta de las comisiones y sesiones simultáneas de las cámaras

legislativas”155.

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

La Dra. Nohora Matiz Santos se niega a reconocerles entidad jurídica a los cargos

presentados por el demandante. Las comisiones cuarta y tercera actuaron por expresa

petición del art. 3 de la Ley del Presupuesto y del art. 347 de la Carta Magna. No hay tal

violación a los arts. 151 y 157 Ibídem puesto que la Ley 633 de 2000 se refiere a temas

152 Arts. 346 y 347 C Pol. 153 Sentencia C-809 de 2001. 154 Ibídem 155 Ibídem

eminentemente económicos (v.gr. reforma tributaria, medidas sobre el manejo económico y

financiero de entidades estatales, etc...) Asevera la Dra. Matiz Santos que el mensaje de

urgencia del Presidente de la República si existió156 y que por esa razón no se viola

Reglamento del Congreso puesto que éste en su art. 183 “consagra una excepción al

cumplimiento del término de 15 días que debe transcurrir entre la aprobación del proyecto

en una de las cámaras y su estudio en la otra, que consiste en el evento de estudio conjunto

del proyecto por solicitud de urgencia, caso en el cual el debate de las plenarias podrá ser

simultáneo”157.

Más adelante defiende los artículos incluidos después del primer debate diciendo que es

constitucional que se añadan disposiciones a las presentadas en el proyecto inicial si hay un

riguroso estudio en el debate conjunto de las comisiones económicas en donde se dio su

aprobación. Para este efecto sugiere el repaso de las Gacetas del Congreso en donde

reposan las evidencias158. En ese mismo sentido opina de los artículos adicionados en las

plenarias; éstos gozan de aceptación por parte de la C Pol.

Ministerio de Desarrollo Económico

Carlos Serna Barbosa, representante de este Ministerio emite el concepto en donde defiende

la constitucionalidad de la ley atacada. El Ministerio también afirma que existió el

mensaje de urgencia por parte del Presidente de la República, y todo lo ocurrido se apoya

en el art. 169 de la Ley 5° de 1992. Además sostiene que el debate en la Comisión Tercera

Permanente Constitucional se dio, como motu proprio lo reconoce el actor.

Concepto del Procurador General de la Nación.

156 El mensaje fue enviado el 21 de Noviembre de 2000. 157 Sentencia C-809 de 2001. 158 En el punto de trámite legislativo, en esta misma investigación, se pueden repasar las pruebas.

El Dr. Edgardo Maya Villazón, jefe del Ministerio Público, emite el concepto No. 2649,

fechado Marzo 13 de 2001. Allí divide su exposición en varios puntos. En primer lugar se

refiere a la aprobación por parte del Congreso de “un texto de ley más extenso del aprobado

en el primer debate”159. Opina el Dr. Maya Villazón que la acumulación de proyectos no

quebranta el art. 157 C Pol. ni el 152 de la Ley 5° de 1992. Al tratar la misma materia

pudieron ser acumulados, como ocurrió, antes de que se presentara la ponencia para el

primer debate. Asimismo las adiciones hechas al proyecto no generan su

inconstitucionalidad per se, puesto que ellas fueron realizadas por las cámaras para el

segundo debate de plenaria

Acto seguido analiza el mensaje de urgencia proferido por el Presidente y sus

consecuencias. Para el representante del Ministerio Público es claro que el mensaje de

urgencia existió, de fecha 21 de Noviembre como también lo asegura el representante de la

DIAN que conceptuó para esta misma sentencia. Por esa razón no es de obligatoria

observancia los términos del art. 160 Superior, por expresa disposición del art. 183 de la

Ley 5° de 1992. Las demás acusaciones caen de igual manera al comprobarse la existencia

de tal mensaje presidencial.

Fundamentos jurídicos.

De la supuesta inconstitucionalidad de algunas disposiciones por no haber sido discutidas y

aprobadas en primer debate

“Según el demandante, los artículos 5, 6, 8, 18, 30, 31, 32, 33, 37, 39, 48, 49, 52, 57, 80 a

134 son contrarios al artículo 157 del Ordenamiento Superior, puesto que fueron aprobados

159 Sentencia C-809 de 2001.

por el Congreso sin haber sido discutidos y aprobados en primer debate”160. Los artículos

acusados de vicios en su etapa de formación por el Sr. Barrero Bravo son diversos a los que

consignan el GMF, por ende rebasan el objeto de nuestro trabajo. Por eso se pasa a analizar

el siguiente fundamento jurídico.

Estudio y aprobación del proyecto en sesión conjunta de las comisiones económicas del

Congreso.

La Corte Constitucional advierte, como primera medida, que el cargo no prospera por

variados motivos. Primero que todo el trámite adelantado de manera simultánea por las

comisiones tercera y cuarta se fundamenta en el art 3° de la Ley 3° de 1992. Los proyectos

de ley se trataban, uno sobre reforma tributaria y el otro sobre beneficios tributarios a

aerolíneas. Temas que les corresponden de acuerdo a las cita norma.

También encontramos que la Mesa Directiva de la Cámara de Representantes, en

concordancia con el art. 41-5 del Reglamento del Congreso, dispuso la celebración de

sesiones conjuntas de las comisiones terceras y cuartas para discutir los proyectos de ley

acumulados y ya reseñados arriba. Así lo determinó puesto que con estos proyectos el

Gobierno intentaba solucionar el mismo problema; el desequilibrio en las finanzas

públicas.

Señala el tribunal constitucional que se adhiere a las razones presentadas por la DIAN y el

Ministerio de Hacienda, en el sentido que ambas comisiones del Congreso tenían

competencia, puesto que ellas deciden sobre temas económicos a dentro del Parlamento.

Adicionalmente la Ley 628 de 2000 dejó unos huecos en materia tributaria que serían

160 Ibídem.

cubiertos más adelante con otra ley que a su vez crearía más cargas públicas y así balancear

la ley anual del presupuesto.

Para la Corte no era necesario que la Ley 633 de 2000 fuera tramitado en su primer debate

por las comisiones terceras permanentes, puesto que la ley orgánica, es decir la Ley 3° de

1992, lo autoriza expresamente para obrar como obró.

Sobre la inexistenc0a del mensaje presidencial de urgencia para justificar la sesión conjunta

de las comisiones de asuntos económicos

Encuentra la sentencia improcedente el cargo. El mensaje de urgencia, como lo advirtieron

varios de los intervinientes, efectivamente existió. La comunicación fue dirigida también

por el Ministerio de Hacienda el dia 21 de Noviembre de 2000. Se citarán extractos de esa

misiva. “De conformidad con los artículos 163 de la Constitución Política y 191 de la Ley

5ª d 1992, "por la cual se expide el reglamento del Congreso, el Senado y la Cámara de

Representantes", solicitamos a ustedes dar trámite de urgencia al proyecto de la referencia y

sesionar de manera conjunta para su debate(...) La presente solicitud obedece a la

necesidad de contar de manera expedita con recursos que garanticen el cumplimiento de las

funciones del Estado y a que los supuestos macroeconómicos con que se programaron los

gastos de 2001 puedan cumplirse”161. Quedan entonces desvirtuadas todas las acusaciones

que basaban toda su lógica en la inexistencia del mensaje presidencial de urgencia.

Acerca del desconocimiento del término mínimo constitucional entre la aprobación del

proyecto en una cámara y la iniciación del debate en la otra

161 Ibídem

La Corte Constitucional expresa que la jurisprudencia es repetitiva al respecto. “ (...)la

deliberación conjunta de las respectivas Comisiones permanentes de las dos Cámaras para

darle primer debate a un proyecto de ley, con ocasión del mensaje de urgencia del

Presidente de la República hace innecesario el cumplimiento de dicho término, pues es

evidente que en el trámite de urgencia la sesión de las dos comisiones obvia el paso del

proyecto de una Cámara a la otra, que es uno de los efectos buscados mediante este

procedimiento que está destinado a reducir el tiempo que se emplea en el procedimiento

legislativo ordinario”162.

Adicionalmente ante la existencia de la deliberación conjunta por parte de las comisiones

terceras y cuartas es innecesario que pase el término exigido por el art. 160 Superior. Esa

es la posición, ya decantada, de la mencionada Corporación.

Sobre la violación de los artículos 175 y 182 del Reglamento del Congreso.

La Corte observa que si se dio cumplimiento al art. 175 de la Ley 5° de 1992. “(...)los

ponentes de la iniciativa que luego se convertiría en la Ley 633 de 2000, presentaron

ponencia favorable solicitando a los miembros de la Cámara de Representantes y del

Senado de la República darle segundo debate a los proyectos de ley 072 de 2000 (C), 126

de 2000 (S); 062 de 2000 (C) y 084 de 2000 (C), que fueron acumulados para ser discutidos

y aprobados por las comisiones de asuntos económicos de las cámaras”163. Resulta claro

que el precepto legal no fue violado.

Con respecto a la violación del art. 182 Ibídem, se predica lo mismo que de la violación del

art. 160 C Pol. Debido al estudio simultáneo que se hizo del proyecto de ley por parte de

162 Ibídem 163 Ibídem

las comisiones terceras y cuartas no se hace necesario el transcurso del tiempo para

presentar a la otra cámara El artículo mencionado esta pensado para los procesos

legislativos ordinarios en donde las comisiones sesionan de manera separada, no conjunta

como si sucedió en la Ley 622 de 2000.

Acerca del incumplimiento de las funciones asignadas a la comisión de conciliación en el

trámite de la Ley 633 de 2000.

Para el demandante no transcurrió el tiempo racional para que las comisiones conciliadores

actuaran y zanjaran las diferencias. La Corporación Constitucional no encuentra de

ninguna manera violación a la Carta Magna. No existe ni en la ley ni en la Constitución un

término mínimo para la actuación de las citadas comisiones conciliadoras.

De esta manera la Corte Constitucional desecha todos los cargos instaurados por el Sr.

Barrero Bravo en su demanda contra la totalidad y apartes de la Ley 633 de 2000. Sentencia C- 828-01.

El ciudadano Hernando Herrera Vergara ejerce la acción pública de inconstitucionalidad

contra un aparte contenido en el art. 1 de la Ley 633 de 2000. El ex magistrado demanda el

numeral 10 del art. 879 del E.T.164 pues “desconoce el artículo 48 de la Constitución en

relación con lo prescrito para el manejo de los recursos de las instituciones de seguridad

social al dejar por fuera de la exención, prevista en el artículo 879, numeral 10, a las

instituciones prestadoras de salud.”165

164 ART. 879.—Exenciones del GMF. Se encuentran exentos de gravamen a los movimientos financieros:

10. “Las operaciones financieras realizadas con recursos del sistema general de seguridad social en salud, del sistema general de pensiones a que se refiere la Ley 100

de 1993, de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y del sistema general de riesgos profesionales, hasta el pago a la entidad promotora de salud a

la administración del régimen subsidiado o al pensionado, afiliado o beneficiario, según el caso”.

165 C-828/2001.

El representante del Ministerio de Hacienda opina que el precepto demandado no es

violatorio de la Carta Magna. Para el Ministerio de Hacienda, el gravamen consagrado a

partir de la cancelación de la unidad de pago por capitación a la EPS es un recurso propio

de ésta, y por lo tanto no hace parte del sistema general de seguridad social en salud.

Después de la etapa de intervenciones, el Ministro de Hacienda y Crédito Público remite un

comunicado en donde pide que se tenga en cuenta lo fallado en la sentencia C-363 de 2001.

Dicha providencia judicial hace claridad sobre cuales son los recursos del sistema general

de seguridad social en salud y declara exequible el art. 17 de la Ley 608 de 2000 que

presuntamente hacía una destinación diferente y extraña de los citados recursos.

El Procurador General de la Nación, como jefe del Ministerio Público, cree que el actor

está asistido por la razón al demandar el precepto legal. Al no cubrir los pagos de las EPS a

las IPS la ley está desconociendo el art. 48 de la Constitución Política; tenemos que para

este funcionario dichos pagos son propios del sistema general de seguridad social en salud.

Adicionalmente anota que la exención sub examine desconoce el principio de igualdad

porque se aplica a las EPS, ARP entre otras, dejando por fuera a otras instituciones también

pertenecientes al sistema general de seguridad social en salud como son las IPS.

La Corte Constitucional delimita el problema jurídico de la siguiente manera. “El asunto

que debe considerar la Corte, es si la parte de la norma demandada vulnera lo dispuesto en

el artículo 48 de la Constitución Política al prohibir el destinar o utilizar los recursos de las

instituciones de seguridad social para fines diferentes a ella. Sin embargo, como la norma

acusada tiene una configuración compleja y además como lo sugiere el Ministro de

Hacienda pareciera existir cosa juzgada por estudios anteriores sobre una exención

tributaria similar la Corte entra a definir estos dos aspectos previos: la existencia de cosa

juzgada y la configuración de la proposición jurídica completa para el estudio de la

constitucionalidad de la exención tributaria.”166. Como se ve, el tribunal constitucional

debe entrar a resolver dos aspectos; uno formal y el otro sustancial.

Cuestión de forma

En primer lugar la Corte aclara que las normas analizadas en la sentencia C-363 de 2001 y

las que se están analizando son diferentes. Se separarán los preceptos para su mejor

entendimiento:

• Ley 608 de 2000.167 La exención consagrada en el art. 23 cubría las

transacciones entre las EPS y las IPS. Para la Corte Constitucional la exención

cubría todos los recursos del sistema general de seguridad social en salud.

• Ley 633 de 2000.168 La exención prevista en el numeral 10 del art. 879 no cubre

las transacciones ente las EPS y las IPS. Por esta razón la Corte Constitucional

concluye que no hay cosa juzgada.

Como conclusión se puede decir que en el aspecto formal no se pueden equiparar las dos

exenciones examinadas; no hay cosa juzgada constitucional. De esta manera la Corte

Constitucional soluciona el primer interrogante que se planteó. Por esta razón entra a

analizar la cuestión de fondo.

Cuestión de fondo

Puntualmente el precepto que el Dr. Herrera Vergara considera inconstitucional es la

expresión final que dice “(...) hasta el pago a la entidad promotora de salud, a la

administración del régimen subsidiado o al pensionado, afiliado o beneficiado, según el

166 C-828/2001.

167 Esta ley ya fue analizada previamente en este texto. La misma suerte corrieron las exenciones.

168 De igual manera esta ley y sus exenciones fueron acusiosamente analizadas.

caso”169 debido a que omite el pago a la IPS. De esta manera, para el actor, se vulnera el

art. 48 C Pol. puesto que se están destinando recursos de la salud para fines diferentes a los

del sistema. El examinador constitucional considera que no solo se debe analizar la

exclusión de las IPS, sino investigar la totalidad de la exención.170 No obstante, para el

examinador constitucional es claro que la exención no cobija las operaciones financieras

entre EPS e IPS, como quedo reseñado arriba.

La Corte Constitucional empieza hablando de la naturaleza del servicio público de la

seguridad social. Lo cataloga como un derecho prestacional, es decir de aquellos que se

materializan con reglas y procedimientos prácticos. No es, entonces, un derecho

judicialmente exigible sino que es objeto de leyes en general encargadas de regular, de

restringir ese derecho para que sea un desarrollo normativo coherente el que ordene y

oriente su optimización. La violación de ese derecho ocurre en el momento en que se

desvíen recursos de la seguridad social, no se financian instituciones171 o se utilizan en

forma indebida los dineros pertencientes al sistema. En conclusión, se puede decir que el

sistema debe responder a los lineamientos del art. 48 y 49 C Pol. es decir a la adecuada

destinación y uso de los dineros del sistema general de seguridad social en salud.

Posteriormente se ubican los recursos del sistema general de seguridad social en salud

dentro de las rentas parafiscales. Y no es una ubicación arbitraria, ni ocurre de la noche a la

mañana; es toda una elaboración ya decantada de la jurisprudencia de la Corte

169 Ley 633 de 2001, art 879 num 10.

170 C-828 de 2001. “En el presente caso el juez de constitucionalidad no puede analizar la demanda del actor sin estudiar todos los

aspectos relacionados con los recursos del sistema de seguridad social que deben integrar la exención al gravamen del movimiento

financiero. Esto significa, que se requiere analizar la exención prevista en el numeral 10 del artículo 879 en su totalidad y no sólo lo

referido a la parte demandada”

171 Véase Sentencia C-1165/2000. Se declara inexequible por inconstitucional el art. 34 de la Ley 344 de 1996. Allí se preveía una

disminución progresiva de los recursos que debían invertirse en seguridad social.

Constitucional172. Los recursos mencionados “se cobran de manera obligatoria a un grupo

determinado de personas, cuyo interés o necesidad en salud se satisfacen con los recursos

recaudados. Los recursos que se captan a través de esta cotización no entran a engrosar las

arcas del presupuesto nacional, pues tienen una especial afectación, y pueden ser

verificados y administrados tanto por entes públicos como de personas de derecho privado.

La tarifa de la contribución no se fija como una contraprestación equivalente al servicio que

recibe el afiliado, sino como una forma de financiar colectiva y globalmente el sistema

nacional de seguridad social en salud”173. Una vez se aclara la parafiscalidad del aporte, se

procede a diferenciarla de similares eventos. Se diferencia la cotización hecha al sistema

de salud a lo pagado por un impuesto ya que este grava a los sujetos pasivos para financiar

las cargas del Estado en general, además no entran a “engrosar el presupuesto nacional”174.

No es tampoco una tasa. No lo es, porque la contribución es obligatoria y no tiene “una

contrapartida directa y equivalente por parte del Estado, pues su objetivo es el de asegurar

la financiación de los entes públicos o privados encargados de prestar el servicio de salud a

sus afiliados175.

ana vez queda diáfano el carácter de parafiscal de los recursos del sistema general de

seguridad social en salud, la Corte se pregunta acerca del límite de la parafiscalidad de esos

recursos, es decir en que momento dejan de considerarse recursos del sistema y comienzan

a pertenecer a las instituciones del mismo. Para este fin se hace un sumario resumen del

andamiaje del sistema de seguridad social en salud. Se habla acerca de los regímenes

contributivo y subsidiado, sus semejanzas y diferencias. Asimismo se definen entidades

como las EPS, ARS, IPS, sus funciones y responsabilidades.

172 En ese mismo sentido las sentencias C-575 de 1992, C-308 de 1994, C-179, C-183, SU-480 de 1997 y la SU 430 de 1998.

173 C-828 de 2001.

174 C-828 de 2001.

175 C-828 de 2001. Extractado de la Sentencia C-557 de 1997.

Aterrizando la descripción al punto concerniente a lo realmente importante dentro de los

considerandos de la sentencia, se habla de la Unidad de Pago por Capitación , en adelante

UPC. El art. 62 del Decreto 1298 de 1994 reza que los ingresos de las entidades

promotoras de salud son, precisamente, las UPC y las cotizaciones por ellas recaudadas

pertenece al sistema general de seguridad social en salud. Entonces, se puede decir que la

UPC no son recursos que pueden catalogarse como rentas propias de las EPS. No lo son

por varias razones, primeramente porque no pueden utilizarse de manera libre, ni pueden

ser invertidas en causas distintas a la prestación de los servicios de salud previstos en el

Plan Obligatorio de Salud, POS.

En este punto la Corte Constitucional se acerca al meollo del asunto, se puede decir que

utiliza al método socrático para llegar a la última conclusión; se va de lo general a lo

particular. Es clave la diferenciación que existe entre los dineros recibidos, tanto por las

EPS como por las IPS, a título de UPC, de obligatoria destinación a cubrir el POS, y los

captados por los pagos de sobreaseguramiento o planes complementarios que los afiliados

al régimen contributivo asumen a su propia iniciativa. Este último nace en virtud del

acuerdo de las voluntades plasmado en un contrato para que éste cubra servicios fuera de

los previstos en el POS. El tribunal constitucional es bien claro en la siguiente aseveración

“Estos recursos (los complementarios) y todos los demás que excedan los recursos

exclusivos para prestación del POS son rentas que pueden ser gravadas con impuestos que

den, a los recursos captados, una destinación diferente a la seguridad social. Las ganancias

que las EPS y las IPS obtengan por la prestación de servicios diferentes a los previstos legal

y jurisprudencialmente176 como plan obligatorio de salud no constituyen rentas parafiscales

y por ende pueden ser gravados. De esta manera la Corte observa como unos y otros

recursos deben ser mirados de manera diferente, en términos de derecho tributario. No son,

de manera alguna, equiparables. Acepta que unos y otros se están tratando de la mima

176 T-108 de 1999.

manera, sin diferenciación de ninguna clase, violando de forma flagrante el art. 48 C Pol.

A partir de este punto se vislumbra la orientación del pensamiento de la Corte.

“El GMF impuesto a las transacciones entre las EPS y las IPS y a las transacciones entre las

ARS y las IPS, no puede aplicarse sobre los pagos del servicio de salud que pertenecen al

plan obligatorio de salud definido legal y jurisprudencialmente cuando se tutela el derecho

a la salud en conexidad con el derecho a la vida e integridad física. Por ello, tal y como lo

prescribe la ley para las EPS también, las IPS deben llevar una contabilidad separada en la

que se diferencien los recursos por pagos en la prestación de los servicios del POS y los

recursos obtenidos por otros servicios complementarios o suplementarios”177. Como se

veía venir, la Corte hace la diferenciación de las dos situaciones, y exige un tratamiento

tributario diferente para cada una de ellas.

Por último la Corte Constitucional decide declarar la constitucionalidad condicionada del

numeral 10 del art. 879 del ET, esto es, la exención opera para “las transacciones

financieras que se realicen entre las EPS y las IPS y entre las ARS y las IPS con motivo de

la prestación del plan obligatorio de salud”. Por descarte, y en concordancia con lo anotado

en el considerando 22 de la sentencia, se entiende que quedan gravadas por el GMF las

operaciones realizadas en virtud de planes complementarios y sobreaseguramientos

pactados por encima de los mínimos legales, entre las IPS, la EPS y las ARP.

Sentencia C-992-01.

La Corte Constitucional, el día 19 de Septiembre falla las pretensiones incoadas por el Sr.

Humberto de Jesús Longas Londoño, con ponencia del Dr. Rodrigo Escobar Gil. El Sr.

Longas Londoño, en ejercicio de la acción pública de constitucionalidad, demanda como

177 C-828 de 2001.

pretensión principal la totalidad de la ley 633 de 2000; y subsidiariamente una gran

cantidad de artículos, casi todos ajenos al objeto de la investigación. Dentro de ese

conjunto de disposiciones demandadas accesoriamente, se incluyen el art. 1, 2, 3 y 55,

todos ellos referentes al GMF. Por esta razón se centrará el estudio en lo que la Corte falla

acerca de ellos, dejando de lado las demás normas rebatidas.

En la Sentencia, el Tribunal Constitucional divide los temas para decidir de manera

coherente. Con base en los motivos arriba mencionados se referirá solo a los puntos que ha

este trabajo de grado interesan, pero manteniendo la apropiada metodología utilizada por la

Corte . A continuación se analizarán los puntos.

1. Inconstitucionalidad del Proyecto de Ley 72 de 2000 de la Cámara de Representantes y

126 del Senado por no haber sido presentado por el gobierno.

Argumentos del demandante.

El demandante argumenta que “el 15 de septiembre de 2000 el Ministro de Hacienda “por

su cuenta y riesgo” presentó el proyecto de ley de reforma tributaria y posteriormente,

presentó pliego de modificaciones del mismo proyecto fechado en noviembre 16 , sin que

exista ningún tipo de evidencia que demuestre que antes de la presentación del proyecto o

de su pliego de modificaciones, se hubiese realizado consejo de ministros, con el objeto de

dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 154 de la Constitución”178. Tenemos

entonces, que para el Sr. Longas Londoño la Carta Magna exige la organización de un

Consejo de Ministros para que ante ese organismo se discutan, no solo los proyectos de ley

presentados por los diferentes Ministros, sino además las modificaciones que a ellos se

haga.

178 C- 992 de 2001.

Además, presentando informes de varios diarios nacionales, concluye el actor que no hubo

concenso en el Gobierno puesto que se presentaron “enfrentamientos entre los ministros de

Hacienda, Trabajo, Agricultura y Salud”179. Se puede decir también, que para el Sr.

Luengas Londoño se necesita la aquiesencia de la totalidad del gabinete para la

presentación de un Proyecto de Ley. Esa disputa interna le hace creer al demandante que

“no hubo iniciativa del Gobierno”180.

Por las razones expuestas la ley, para el demandante, debe ser declarada inexequible, por

contravenir lo preceptuado por el art. 154 Superior.

Intervenciones

Instituto Colombiano de Derecho Tributario

El Dr. Paul Cahn-Speyer, Presidente de dicha entidad, opinó a petición de la Corte. Cita el

art. 200181 y el 208182 C Pol. El Presidente del ICDT cree que las anteriores normas

demuestran como los Ministros están llamados a desarrollar la función de Gobierno en

cuanto la formación de las leyes, y entonces, específicamente, en este caso la presentación

de Proyectos de Ley referente a asuntos tributarios le correspondía al Ministro de Hacienda

y Crédito Público, como efectivamente sucedió. Para el ICDT la ley, en este punto es

constitucional.

179 Ibídem 180 Ibídem 181“Corresponde al gobierno en relación con el Congreso: 1. Concurrir a la formación de las leyes, presentando proyectos por intermedio de los ministros(...)” Art. 200 Constitución Política. Ed. Legis. 182 “los ministros en relación con el Congreso, son voceros del gobierno, presentan a las cámaras proyectos de ley(...)” Art. 208 Constitución Política. Ed. Legis

Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

“Para el ministerio no puede afirmarse que la presentación de proyectos de ley por parte de

los ministros del despacho constituya una vulneración al principio de legalidad del servidor

público, ni una usurpación indebida a las funciones del señor presidente ”183. Para el citado

Ministerio los mismos artículos constitucionales que menciona el ICDT son apropiados

para desvirtuar los cargos sostenidos por el Sr. Luengas Londoño; es decir los art. 200 y

208. Los Ministros están autorizados para presentar Proyectos de Ley en nombre del

Gobierno, y esa autorización no debe estar refrendada por el Presidente de la República.

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Para la DIAN “no puede pretenderse que la presentación de un proyecto de ley ante el

Congreso, deba estar suscrita por el Presidente de la República y el correspondiente

ministro, puesto que la propia Carta otorga a los ministros la calidad de voceros del

gobierno”184. Es claro que la calidad de ministro, por si sola, incluye la capacidad de ser

representante de la Nación, y en ese sentido tiene todas las potestades legales y

constitucionales.

Concepto del Procurador

De nuevo se cita el art. 200 C Pol. Adiciona el representante del Ministerio Público que

cuando el Ministro presenta un Proyecto de Ley, lo hace a nombre y en representación del

Gobierno, no a nombre propio como lo cree el actor.

183 C-992 de 2001. 184 Ibídem

Consideraciones de la Corte

La Corte juzga que no es necesario que los Proyectos de Ley estén suscritos por el

Presidente de la República. “Tampoco se requería que las facultades fueran solicitadas

conjuntamente por el Presidente de la República y el Ministro de Gobierno, hoy del

Interior, como integrantes del gobierno, pues a pesar de que el artículo 115 de la

Constitución señala que el Gobierno Nacional está formado por el Presidente de la

República, los ministros del despacho y los directores de departamentos administrativos, y

que el presidente y el ministro o director de departamento correspondientes, en cada

negocio particular, constituyen el gobierno, el artículo 200 de la misma obra dispone que

“Corresponde al gobierno, en relación con el Congreso: 1. Concurrir a la formación de las

leyes, presentando proyectos por intermedio de los ministros, ejerciendo el derecho de

objetarlos y cumpliendo el deber de sancionarlos con arreglo a la Constitución...”. Esta

atribución del gobierno de presentar proyectos de ley a través de sus ministros, igualmente

aparece corroborada por el inciso 2º del artículo 208 del mismo estatuto superior”185. Esta

opinión de hace unos años, se ciñe a lo que anotaron los diferentes intervinientes en el

sentido de considerar facultado al Ministro para actuar de la manera que lo hizo; igual que

lo siguen haciendo hasta este momento.

Recientemente la Corte falló de esta manera “la competencia que conforme a los artículos

200 y 208 tienen los ministros del despacho no se limita, pues, a la tarea de presentar

físicamente los proyectos o hacer la radicación personal de los mismos, requisito que no es

exigible conforme al ordenamiento, sino a la capacidad jurídica de presentarlos en

representación del gobierno”186. Esto demuestra que la posición de la Corte Constitucional

185 C-196 de 1996. 186 C-503 de 2001.

ha sido una sola desde un principio; las actuaciones de los ministros, dentro del ítem de

presentación de Proyectos de Ley, no ocurren a su propio nombre, sino a nombre y en

representación del Gobierno Nacional. No obstante es claro que la competencia del

Ministro no es autónoma, y la presunción de “legalidad” de la presentación del Proyecto de

Ley puede ser desvirtuada por el mismo Presidente de la República, aduciendo que el

Ministro que presentó el proyecto lo hizo sin su autorización. La Corte añade que esa

presunción se desvirtuó de la manera citada anteriormente, nunca “acreditando las

diferencias de criterio que en sus intervenciones públicas y en relación con un determinado

proyecto de ley presenten los ministros del despacho”187. También se ha despejado la

inquietud del demandante en cuanto a las funciones del Consejo de Ministros. En parte

alguna se dice que es función de la citada corporación la discusión de los textos de los

Proyectos de Ley, este requisito es inventado por el accionante.

Como se intuye, el cargo esta condenado a no prosperar. No posee la ley ningún vicio de

inconstitucionalidad, pues evidentemente sí fue presentado por el Gobierno Nacional.

2. La Ley 633 de 2000 contiene gran cantidad de artículos que no surtieron el trámite

Constitucional.

El Sr. Luengas Londoño pretende principalmente la caída de la totalidad de la ley, y

subsidiariamente la del art. 1, entre otros.

Intervenciones

Instituto Colombiano de Derecho Tributario

187 C-992 de 2001.

El art. 160 Superior es la clave, en concepto del ICDT, para saber si la ley 633 adolece de

vicios de trámite. “La autorización contenida en el artículo 160 tiene un alcance limitado

ya que no permite iniciar el trámite con un texto del proyecto y durante su trayectoria

modificarlo hasta tal punto que se torne en una novedad”188. Las modificaciones

introducidas deben ser adjetivos o que busquen un mejor entendimiento del texto, o

cualquier otra que evite modificar el contenido sustantivo de la norma. En últimas el ICDT

se abstiene de opinar de fondo, dejando en claro que si la ley tuvo vicios en su etapa de

trámite debe ser declarada inconstitucional.

Ministerio de Hacienda y Crédito Público

El Ministerio cree firmemente que la ley 633 es constitucional. Sin embargo se hace la

siguiente salvedad “si se tiene en cuenta que el proyecto en mención tenía dos

características fundamentales: ser complemento de la financiación al presupuesto de 2001 y

contar con la solicitud del mensaje de urgencia del Presidente de la República, lo que

facultaba ampliamente al Congreso para disponer que sesionaran conjuntamente las

comisiones económicas (tercera y cuarta de Senado y Cámara). Por otra parte, el trámite del

proyecto teniendo en cuenta las circunstancias anotadas permitía también el debate

simultáneo de las plenarias.”189. Las notas características del trámite del proyecto le

permitían ciertas libertades, el Ministerio hace notar esto debido a las especiales

peculiaridades que tuvo el debate de la ley en el cuerpo representativo190. Más adelante se

hace un análisis, caso por caso, para finalmente concluir que todos y cada uno de los

artículos guardaban perfecta conexidad temática, no solo en lo adicionado, sino en lo

aprobado y discutido en las plenarias.

188 Ibídem 189 Ibídem 190 El aná lisis del trámite legislativo fue análizado a profundidad en punto anterior de esta misma investigación.

Procurador General de la Nación

“En concepto del Ministerio Público, las materias de las cuales se ocupan las

modificaciones introducidas por las plenarias de cada cámara guardan relación directa con

el tema debatido en las sesiones conjuntas de las comisiones tercera y cuarta

constitucionales permanentes de Senado y Cámara”.191 Para el Procurador también resulta

normal en el procedimiento que a un proyecto se le adicionen o se le modifiquen artículos

dentro de los debates en plenarias. Por lo mismo, el representante del Ministerio Público

considera que la ley no tiene vicios de constitucionalidad.

Consideraciones de la Corte

En primer lugar la Corte hace el recorrido de la ley 633 en el Congreso de la República, el

mismo que en este estudio se realizó en páginas antecedentes. Al hace ese itinerario, el

fallador encuentra que no hay ninguna irregularidad, habida cuenta que le era permitido

tener el primer debate en sesiones conjuntas y estudio simultáneo en plenarias.

A continuación la Corte se centra en el estudio del cargo, consistente en la

inconstitucionalidad de los 65 artículos que componen la ley, por no haber tenido el primer

debate en las comisiones permanentes de Senado y Cámara, violatorio esto del art. 157 C

Pol. El estudio comienza rezando que no se puede atacar indiscriminadamente la totalidad

de la ley, sino los artículos que sufren de este vicio de inconstitucional. La demanda del Sr.

Longas Londoño no determina en momento alguno cuales son las disposiciones que

adolecen de este defecto, por lo cual la Corte, sin más, la considera inepta.

191 C-992 de 2001.

Por otra parte, el actor individualiza ciertos artículos, con un mero señalamiento, sin entrar

en más especificidades. No se detuvo a analizar las diferencias entre lo aprobado en

primer debate y lo aprobado en plenarias, es decir la demanda carece de motivación. Pese a

lo anterior, la Corte entre en un juicioso estudio acerca del tema. Cita la ley 5 de 1992 –

reglamento del Congreso- que dice en su art. 178 “(...) cuando a un proyecto de ley le sean

introducidas modificaciones, adiciones o supresiones durante el debate en plenaria, éstas

podrán resolverse sin que el proyecto deba regresar a la respectiva comisión

permanente”192. Con este artículo resulta evidente que es necesario que el cambio de un

precepto sea de gran entidad para que éste regrese a la comisión. La Corte añade que “Es

necesario además, para que el cargo de inconstitucionalidad pueda prosperar, que se

acredite, que tal novedad no guarda relación de conexidad con lo aprobado en el primer

debate o que es contraria a lo allí decidido.” Refiriéndose a la eventual reforma hecha en

plenaria. Después de anotar lo que considera la Corte como una demanda inadecuadamente

presentada, exige las siguientes condiciones, para que la Corte pueda hacer un examen de

constitucionalidad.

“1. Que se identifique de manera precisa los contenidos normativos que se consideran

nuevos.

2. Que se exprese, así sea de manera sucinta, respecto de cada uno de ellos, o de cada

grupo de contenidos, las razones por las cuales se considera que los mismos corresponden a

asuntos nuevos, que no guarden relación de conexidad con lo discutido en el primer

debate”193.

Tenemos que el accionante se limita a una simple enumeración de los artículos aprobados

en segundo debate que en su concepto tienen alguna novedad respecto de lo aprobado en

192 Ley 5 de 1992. 193 C-992 de 2001.

segundo debate. Resulta evidente que la reforma fue parcial y no se introdujeron conceptos

nuevos. La Corte Constitucional concluye que no hay razones para que se estructure el

cargo por violación del principio de consecutividad. Si se aceptarán los cargos perpetrados

por el Sr. Longas Londoño, la Corte tendría que actuar de oficio, realizando la minuciosa

comparación a partir de la mera citación de un gran número de artículos por parte de aquel.

“ (...) uno de los elementos centrales del sistema de control de constitucionalidad que rige

en Colombia es, precisamente, el de que la Corte no puede proceder de oficio y que su

competencia, cuando se demande una norma por virtud de la acción pública de

inconstitucionalidad, se deriva de los cargos que sean adecuadamente formulados por el

demandante”194.

3. Inconstitucionalidad de las normas relativas al GMF.

Argumentos del demandante

El actor demanda los art. 1, 2, 3 y 55, los artículos que se refieren específicamente al GMF.

Aduce que el GMF creado por la ley 633 de 2000, es el mismo, pero disfrazado con una

novel apariencia, que fue creado por los art. 29 a 35 del Decreto Legislativo 2331 de

Noviembre de 1998. “ el legislador otorgó el carácter de permanente a un impuesto de

carácter transitorio. (...) los tributos nuevos creados transitoriamente por emergencia

económica tienen vigencia limitada a no ser que dentro del año siguiente a la declaratoria

de emergencia el Congreso les dé el carácter de permanentes. Si el Congreso no lo hace en

ese tiempo, pierde la competencia para darles el carácter de permanentes

posteriormente””195. En opinión del Sr. Longas Londoño, todo es un “ardid” maquinado

por el Congreso para pasarse de calle el art. 357 Superior.

194 Ibídem 195 Ibídem

Intervenciones

Instituto Colombiano de Derecho Tributario

Para el ICDT no es constitucional, ni apropiado por decir lo menos, convertir un tributo

temporal y “coyuntural” en permanente, sin hacerle las adecuaciones necesarias para que

no sea este atentatorio contra los pricipios de equidad y justicia; es decir, concuerda el

ICDT con los cargos. No obstante se aparta de las demás apreciaciones del demandante

puesto que no refrendar la vigencia de un Decreto Legislativo proferido en medio de un

estado de excepción, no le impide al Congreso legislar sobre la materia.

Ministerio de Hacienda y Crédito Público

Siendo el Ministerio de Hacienda el cerebro detrás de la reforma tributaria, creador del

proyecto de ley que se convirtió en ley 633, defiende, a capa y espada, la exequibilidad de

los artículos citados. “el Congreso no le otorgó el carácter de permanente a un tributo

transitorio, sino que creó un tributo nuevo, contando para ello con amplias facultades para

hacerlo, ya que en esta corporación reside sin lugar a discusión la facultad impositiva”196.

Para el Ministerio el GMF es un tributo flamante, no, como lo considera el demandante,

longevo y vetusto, lleno de peros de orden constitucional.

Concepto del Procurador General de la Nación.

196 Ibídem.

El Representante del Ministerio Público coadyuva en la opinón del Ministerio arriba

mencionado. No se trata de un impuesto transitorio, convertido en permanente, sino de un

impuesto que “creó una carga impositiva nueva”

Consideraciones de la Corte

La Corte Constitucional encuentra los dos problemas jurídicos, a saber:

1. ¿Es la disposición atentatoria del art. 215 C Pol. por haber convertido en

permanente un tributo temporal fuera de los límites constitucionales?

2. Es la expresión “nuevo” contenida en el art. 1, aplicable al GMF, o solo esta allí

para eludir la participación de los municipios en los ingresos corrientes de la

Nación?

1. Para el demandante la única manera para convertir en permanente un tributo creador en

virtud del estado de emergencia económica por el ejecutivo, es la refrendación del mismo

máximo un año siguiente a la declaratorio del estado de excepción; no existe otra manera.

La Corte se aparta tajantemente de ese concepto. Añade que el Congreso no queda vetado

para crear un impuesto que coincida en sus elementos, estos es, modalidades de hecho,

bases gravables, sujetos. La Corte opina de esta manera “Resulta equivocado pensar que la

falta de ejercicio de la atribución establecida para el Congreso en el artículo 215 de la

Constitución Política, conduce a la imposibilidad de que en el futuro se ejerciten las

potestades constitucionalmente reconocidas al legislador en materia tributaria por virtud de

los numerales 11 y 12 del artículo 150, en armonía con el artículo 338 de la Carta, que

establecen el principio de legalidad en materia tributaria”197.

197 Ibídem.

La conclusión es bastante obvia. De las dos maneras existentes para convertir un tributo

transitorio en perenne, el Congreso escogió la de convertirlo en ley de la República pasado

un año de la declaratoria del estado de excepción. En la realidad hay compatibilidad en la

configuración de los elementos del IMF de 1998 y el GMF de 2000, pero no son los

mismos, éste es nuevo y vigente, aquel es pretérito y desueto.

2. La autodefinición de nuevo no convierte en nuevo a un tributo y ella per se no es

inconstitucional. La novedad está en ser distinto a los que existan al momento de la

expedición de la ley y la introducción dentro del cuerpo de la misma puede tener fines

pedagógicos.

Ahora bien, en juicio del Tribunal Constitucional, la novedad de un tributo no lo excluye

mecánicamente de la participación de los ingresos corrientes de la Nación, así es el parecer

de la Corte “no basta con que un impuesto sea nuevo para que, de manera automática,

quede excluido del cálculo de las participaciones de que trata el artículo 357 superior, sino

que se requiere que el propio Congreso así lo determine. En este caso el legislador, de

manera expresa, en el artículo 55 de la ley demandada dispuso que "de conformidad con el

inciso 2º del parágrafo del artículo 357 de la Constitución Política, el nuevo gravamen a los

movimientos financieros que se crea por la presente ley, está excluido de la participación

que les corresponde a los municipios en los ingresos corrientes de la Nación hasta el año

2009”198. Se cree que la respuesta al segundo interrogante jurídico no podría ser más clara;

es la misma ley la que da luz en este punto. Empero como si no fuera ya irrebatible la

evidencia para fallar de esa manera, la Corte refuerza su tesis, agregando que ninguno de

los anteriores impuestos de similar estructura conocidos como dos por mil, que se

presentaron en los años antecedentes al 2000 desde 1998, no tenían que participar de los

ingresos de la Nación, ya por ser temporales, con destinación específica y expresamente

198 Ibídem.

excluidos en su contenidos (Leyes 508 de 1999, 608 de 2000 y Decreto 955 de 2000)199, o

ya por expreso designio constitucional (en el caso del Decreto 2331 de 1998)200.

Las variadas razones hacen que el fallo de la Corte sea la declaratoria de exequibilidad ante

los cargos imputados por el Sr. Longas Londoño.

Estos son los cargos que a nuestra investigación interesan. En su totalidad son negados por

la Corte Constitucional, y se podría decir más que por falta de razones, por falta de técnica

en su elaboración. Pese a que la demanda no fue de lo mejor en cuestiones de forma, el

contenido del petítum se presentó bastante débil y la Corte resolvió los puntos de una

manera muy clara, sin dejar discusiones sin saldar.

Sentencia C-1107-01.

Se demanda el numeral 1 del art. 879 del ET, tal como fue adicionado por el art. 1 de la Ley

633 de 2000. El ciudadano demandante lo encuentra inconstitucional debido a que viola

los arts. 13, 95-1, 95-9, 333, 335 y 363 de la Carta Política. Para el actor la exención a

cuentas de ahorro para financiación de vivienda “favorece injustificadamente a unos pocos,

tales como las corporaciones de ahorro y vivienda, en perjuicio de sectores como el

bancario, al propio tiempo que se facilita la evasión en cabeza de los beneficiarios de la

exención y el abuso en el ejercicio de sus derechos”201. Además, para él, es atentatoria a

los derechos a la libre iniciativa privada y se aparta abiertamente de los principios de

justicia, equidad y progresividad.

199 La totalidad de estas disposiciones fue íntegramente análizada en punto anterior. 200 De igual maera fue tratado este decreto, germen de lo que hoy en dia es el GMF. 201 C- 1107 de 2001.

Una vez la Corte delimita el precepto demandado, procede a hacer un especial análisis de la

competencia impositiva como instrumento de hacienda pública. Al abordar el tema

tributario hace salvedades acerca de la naturaleza de las exenciones tributarias, y las

enmarca de la siguiente manera “En este orden de ideas, a partir de la iniciativa

gubernamental el Congreso puede establecer exenciones tributarias de rango nacional, las

cuales se identifican por su carácter taxativo, limitativo, inequívoco, personal e

intransferible, de suerte tal que únicamente obrarán a favor de los sujetos pasivos que se

subsuman en las hipótesis previstas en la ley, sin que a éstos les sea dable transferirlas

válidamente a otros sujetos pasivos bajo ningún respecto”. Tenemos entonces que las

exenciones de orden nacional, y obviamente las de orden territorial, nace siempre a partir

de una capacidad de rango constitucional que se le otorga al ejecutivo, quien presenta a

consideración del Congreso, encargado de aprobar el proyecto y convertirlo en ley de la

República.

La exención recae sobre un hecho generador que en principio se encuentra gravado, pero

que por razones de política económica, fiscal, social y ambiental no es objeto de tributo.

En términos prácticos la Corte lo explica con claridad “el órgano competente decide

sustraerlos total o parcialmente de la base gravable dentro del proceso de depuración de la

renta”202.

Más adelante el tribunal constitucional ilustra los principales propósitos de la exención,

apuntando que la exención no es un fin per se:

“1. Recuperación y desarrollo de áreas geográficas gravemente deprimidas en razón de

desastres naturales o provocados por el hombre;

202 C-1107 de 2001.

2. Fortalecimiento patrimonial de empresas o entidades que ofrecen bienes o servicios de

gran sensibilidad social;

3. Incremento de la inversión en sectores altamente vinculados a la generación de empleo

masivo;

4. Protección de determinados ingresos laborales;

5. Protección a los cometidos de la seguridad social;

6. En general, una mejor redistribución de la renta global que ofrece el balance económico

del país”203.

Se considera útil la esquematización que de los propósitos de la exención se hace. El

objetivo perseguido es el de mostrar el concepto que la Corte Constitucional tiene del

mencionado tema, y de sentar jurisprudencia en un tópico que tiene gran desarrollo

doctrinal, a nivel nacional e internacional. En esta sentencia pretende sentar cátedra, y no

solo fallar en derecho lo que pide el ciudadano demandante.

Una vez deja claro el tema de la exención, pasa a considerar si la exención atacada viola los

principios de equidad, eficiencia y progresividad. En cuanto la equidad, la Corte trae a

colación una sentencia famosa del año 1993 en donde se hace una interesante disertación

acerca de la igualdad, principio que guarda intima ligazón con el de equidad; el primero

circunscrito más a la órbita del derecho impositivo, el otro más general y abstracto

destinado a el universo de los habitantes del país. “El objeto de la garantía ofrecida a toda

persona en el artículo 13 de la Carta no es el de construir un ordenamiento jurídico absoluto

que otorgue a todos idéntico trato dentro de una concepción matemática, ignorando factores

de diversidad que exigen del poder público la previsión y la práctica de razonables

distinciones tendientes a evitar que, por la vía de un igualitarismo ciego y formal, en

203 C-1107 de 2001.

realidad se establezca, se favorezca o se acreciente la desigualdad. Para ser objetiva y justa,

la regla de la igualdad ante la ley no puede desconocer en su determinación tales factores,

ya que ellas reclaman regulación distinta para fenómenos y situaciones divergentes. (...) La

igualdad exige el mismo trato para los entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una

misma hipótesis y una distinta regulación respecto de los que presentan características

desiguales”204. Se entiende que la Corte Constitucional capta la esencia de la igualdad,

tomándola bajo el prisma de las evidentes diferencias existentes entre los diferentes

miembros de una organización social, predicable esto también de los sujetos pasivos del

ordenamiento tributario. Inclusive, se podría aseverar que el sustrato mismo de la exención

consiste en reconocer las diferencias, y propender por que esa vía, vía exención, éstas sean

neutralizadas y buscar una igualdad real, que no formal.

Una vez queda prístina la innegable equidad que permea la norma acusada, la Corte

Constitucional procede a analizar la determinación de la norma que contempla una

exención. Dice que es una característica esencial, pues el derecho tributario repudia con la

indeterminación ya que “a más de lesionar la estructura técnica y económica del tributo,

atenta gravemente contra la seguridad jurídica y el sentido de justicia”205, razón por la cual,

la exención como parte del derecho tributario e instrumento de política fiscal, tiene que ser

perfectamente determinada en el ordenamiento normativo. Solamente de esta manera

puede convertirse en herramienta de la instauración de la igualdad material.

Ya almenado el precepto sub examine, es fuerza decir que la filosofía del mismo

permanece incólume. Es erróneo decir que peca por falta de equidad o por falta de técnica

legislativa. Queda demostrado que, por el contrario, es con la figura de la exención que se

desarrolla la equidad dentro del derecho impositivo. La Corte defiende el artículo, en el

204 C-94 de 1993. 205 C-1107 de 2001.

sentido que no entra a beneficiar a las extintas corporaciones de ahorro y vivienda. Es claro

que el observado aparte legal no solamente no lucra a ninguna corporación de ahorro y

vivienda, sino que no beneficia a ninguna entidad financiera. Para el fallador constitucional

es claro que el único beneficiario con la exención es el titular de la cuenta de ahorros

destinada exclusivamente a la financiación de vivienda, es decir el cuentahabiente que se

enmarque dentro de las exigencias legales. Por esta razón es que la Corte anota lo siguiente

“De todo lo anterior surge con palmaria claridad que los únicos beneficiarios de la exención

cuestionada son los titulares de cuentas de ahorro destinadas exclusivamente a la

financiación de vivienda. Por contraste, los establecimientos de crédito en modo alguno

podrían invocar a su favor dicho beneficio, pues según ha quedado señalado, lejos de

cualquier exención, tales entidades tienen a su cargo deberes de colaboración para con el

ahorrador y el Estado que van desde la liquidación del GMF con el previo reconocimiento

de la exención, pasando por la retención en la fuente, hasta culminar con la declaración y

pago de las respectivas cantidades. No se ve entonces dónde podría hallarse la pretendida

desigualdad que el actor quiere encontrar a todo trance a favor de las corporaciones de

ahorro y vivienda, y en detrimento de los establecimientos bancarios, máxime si se

considera que con arraigo en el artículo 5º de la Ley 546 del 23 de diciembre de 1999 las

corporaciones de ahorro y vivienda desaparecieron como categoría legal, teniendo en

adelante la naturaleza de bancos comerciales.”206

La exención asi considerada no vulnera nunca el derecho a la equidad tributaria y menos a

la igualdad misma. Es más, la norma misma es un desarrollo de éstos principios

constitucionales. La norma edifica la exención a partir del hecho generador, esto es, la

realización de una transacción financiera y no con respecto al sujeto pasivo de la misma.

La Corte Constitucional en su fallo comenta “se trata de un beneficio predicable de todas

las personas, sin excepción, que se subsuman dentro de la hipótesis estipulada en el texto

206 C-1107 de 2001.

legal censurado”207. En ese orden de ideas se demuestra, de nuevo, la equidad del precepto

atacado.

Una vez esclarecido este punto, pasa la Corte ha realizar el análisis de eficiencia del tributo,

es decir que sea de fácil recaudación y que el ingreso obtenido sea varias veces superior al

costo de administración. Para la Corte “se muestra a todas luces sencillo en su

entendimiento y viable a su concomitante aplicación”208. Encuentra ella, que

constitucionalmente se apega a las disposiciones y no requiere, en estricto sentido, mayor

análisis.

En cuanto al principio de progresividad, la Corte Constitucional hace una diferenciación

entre equidad horizontal y vertical. La primera de ellas se da “cuando las personas con un

mismo nivel de bienestar, antes de impuestos, son tratadas de idéntica manera por el

sistema tributario y quedan con igual nivel de bienestar después de pagar sus

contribuciones”209. Y la equidad vertical, también llamada progresiva, “establecen pautas

para dar un tratamiento diferencial a situaciones diferentes, de manera que a mayor

bienestar mayor cuota de impuestos y viceversa”210. La Corte argumenta que en la debatida

exención, los porcentajes que superen los límites legales exentos, serán gravados

igualmente a todos los ahorradores que hagan retiros por iguales sumas; entonces no se ve

por que motivo de alguna manera pudiera la ley pecar por no progresiva, de la manera

vertical.

Finalmente el Tribunal Constitucional se ocupa de la última acusación, esto es, que la

exención es atentatoria a la libertad de empresa. La Corte puntualiza que la función del 207 C-1107 de 2001. 208 C-1107 de 2001. 209 ALVIA, OSCAR Y ROJAS, FERNANDO. Elementos de las finanzas públicas en Colombia. Editorial Temis. Citado por la Sentencia C-1107 de 2001. 210 Ibídem.

Estado, como intervención, es evitar los quebrantos del circuito económico mediante diseño

e implementación de instrumentos, que se han evaluado por diagnóstico, tendientes a

corregir la desviaciones significativas concretando determinados derechos fundamentales.

En ese sentido está orientada la citada exención. Ej juez constitucional entiende que la

filosofía que orienta la exención es “estimular el ahorro con fines de vivienda,

especialmente para los sectores más desfavorecidos”211. Entonces no se entiende como

pueda ser esto una cortapisa para el desarrollo de la libertad de empresa, máxime que el

precepto propende por el aumento en la demanda del empleo, variable fundamental en la

política macroeconómica de un país.

Por las claras y variadas razones anteriores, la Corte Constitucional decide declarar

exequible el numeral 1 del art. 879 del ET, tal y como fue adicionado por el art. 1 de la ley

633 de 2000.

211 C-1107 de 2001.

III. CONCEPTOS DE LA DIAN ACERCA DEL GMF.

INTRODUCCION

En este capítulo se hace un selectivo examen acerca de la opinión de la DIAN acerca del

GMF. Los contribuyentes, a los cuales les aquejan dudas, acuden a la máxima autoridad

tributaria para que sea ella, en virtud de sus funciones legales la encargada de resolver los

interrogantes.

La línea de pensamiento de la Administración de Impuestos se plasma bien en estos

conceptos. De allí se puede deducir cual es la orientación de esta autoridad.

Se considera fundamental que se incluya la opinión de la DIAN, ya que es ella la

encargada, en la práctica, de administrar los tributos y decidir de fondo en temas

procesales.

Concepto 032995. Abril 24 de 2001.

Problema Jurídico: UNA ONG QUE ADMINISTRA RECURSOS PARA

CONSTRUCCIÓN DE VIVIENDAS SOCIALES SE ENCUENTRA EXENTA DEL

GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS.

La DIAN hace un breve recuento de las exenciones existentes en virtud del sujeto pasivo o

la calidad de los recursos. La mención se hace con respecto del art. 879 E.T. y de las

demás exenciones que están contenidas en los primeros artículos de la ley 633 de 2001.

Las exclusiones tributarias no recaen sobre “entidades sin ánimo de lucro que desarrollen

actividades de beneficio en la zona del Eje Cafetero”212. El parágrafo del mismo artículo

ordena la devolución de los gravámenes obtenidos por “el giro de recursos exentos de

impuestos de conformidad con los tratados, acuerdos y convenios internacionales suscritos

por el país, será objeto de devolución en los términos que indique el reglamento”

Concluye que las Organizaciones No Gubernamentales, ONG, no se encuadran dentro de

los mencionados parámetros y que por lo tanto se encuentran sometidas al GMF.

Concepto 032992. Abril 24 de 2001.

Problema Jurídico: ¿AL DESCONTAR AUTOMATICAMENTE UNA CUOTA

HIPOTECARIA DE LA CUENTA DE LA CUAL ES TITULAR SE GENERA EL TRES

POR MIL?. ¿ EL PAGO DEL SUELDO MEDIANTE ABONO EN CUENTA ESTA

GRAVADO CON EL TRIBUTO?.

212 Art. 879. Ley 633 de 2001.

Para cancelar una cuota hipotecaria, sea de manera automática o sea retirando el dinero de

manera periódica, hay una transacción financiera de las contenidas en el art. 879 E.T. El

hecho de la disposición de recursos de la cuenta a la entidad acreedora del crédito

hipotecario se enmarca dentro de la definición y por lo tanto genera el GMF. El concepto

añade que asi sucede debido a que el dinero pasa de un titular a otro, muy distinto sería que

el traslado se realizara entre cuentas corrientes de un mismo y único titular. Pero este no es

el caso planteado.

En el segundo interrogante la DIAN aclara que el pago de un salario mediante abono en

cuenta, no es disposición de recursos, y por esa razón no genera GMF. Ahora bien, éste se

ocasionará cuando el asalariado retire el dinero de la cuenta, teniendo presente el art 879

E.T. que contiene una exención en el caso de las cuentas de ahorro destinadas a la

financiación de viviendas, con una serie de requisitos y topes económicos.

Concepto 025852. Marzo 30 de 2001.

Problema Jurídico ¿LOS TRASLADOS VÍA SEBRA PARA LOS ENTES

TERRITORIALES ESTAN EXENTOS DEL GMF?

Mediante el sistema SEBRA se realizan operaciones con el Banco de la República que

afectan la cuenta de depósito que dicha entidad maneja. De lo anterior se deduce que

simplemente el sistema es una vía de disponer de traslados, y que el real movimiento es el

giro realizado por la Dirección del Tesoro a los entes territoriales en la ejecución del

presupuesto nacional o territorial. Esa anterior operación se encuentra exonerada en virtud

del art. 879 numerales 3 y 9 E.T.

Concluye la DIAN que la simple utilización del sistema no exonera del pago del GMF; se

debe estar a las disposiciones legales quienes son las autorizadas para eximir de los

tributos.

Concepto 029563. Abril 11 de 2001.

Problema Jurídico ¿LAS TRANSACCIONES DE COOPERATIVAS DE AHORRO Y

CREDITO VIGILADAS POR LA SUPERINTENDENCIA DE ECONOMIA

SOLIDARIA, ESTAN GRAVADAS CON EL GMF?.

Son sujetos pasivos del GMF, según el art. 875 E.T., adicionado por la ley 633 de 2000, los

usuarios del sistema financieros, las entidades que lo conforman y el Banco de la

República. Todas las anteriores personas pueden resultar realizando los hechos

generadores del tributo, y asi convertirse, concretamente, en sujetos pasivos

independientemente de su calidad. El Estatuto Financiero (decreto 663 de 1993,

modificado por la ley 454 de 1998) señala las diferentes instituciones financieras

comprendidas dentro del concepto de establecimientos de crédito. Dentro de esa

enumeración se encuentran las cooperativas financieras, vigiladas por la Superintendencia

de Economía Vigilada. Sin embargo la ley 633 de 2000 no consagra exenciones en virtud

de los sujetos, sino en virtud de las operaciones, todas ellas contenidas en el art. 879 E.T.

adicionado por la citada ley. La conclusión a la que llega la DIAN es que las cooperativas

vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria estarán exoneradas del pago del

GMF en la medida que efectúe las operaciones y su cumplan los requisitos señalados por el

art. 879 E.T.

Concepto 029563213. Abril 11 de 2001.

213 Aunque tiene la misma numeración del anterior concepto, tratán temas diferentes.

Problema Jurídico ¿LOS DINEROS DE LOS FONDOS DE COFINANCIACION Y

REGALIAS ESTAN GRAVADOS CON EL GMF?.

El numeral 9 del art. 879 del E.T. hace objeto de exención a las operaciones mediante la

cuales se efectúe la ejecución del Presupuesto General Territorial. Sin embargo exceptúa el

manejo de recursos propios de los establecimientos públicos, esto es, estas actuaciones si

estan gravadas por el GMF. Es entonces menester del Tesorero del ente territorial

“identificar en las entidades financieras las cuentas en las cuales se manejan de manera

exclusiva los recursos exonerados”214.

Concepto 044780. Mayo 31 de 2001.

Problema Jurídico ¿AL MOMENTO DE TRANSFERIR LOS RECAUDOS DE LA

ESTAMPILLA PRO- UNIVERSIDAD DEL VALLE EN VIGENCIA DEL DOS POR

MIL COMO AHORA DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS, SE

DEBE COBRAR EL TRIBUTO?

La DIAN, primeramente, se encarga de encasillar los mencionados recaudos de la

estampilla dentro de las rentas propias de la Universidad del Valle, es decir, como recursos

propios de un establecimiento público. Se apoya en el Decreto 111 de 1996 art. 34. Los

recursos propios de un establecimiento público están gravados por el GMF, e

históricamente lo han estado por el 2 por mil, el decreto 955 y leyes 508 y 608.

Más adelante la DIAN cita el concepto 25851 de 6 de Abril de 2001. Allí hace hincapié en

la exención existente para los recursos en cabeza de los establecimientos públicos

214 Concepto 029563. Abril 11 de 2001.

invertidos en ejecución de los presupuestos nacional o territorial, para después concluir que

“el traslado que de los recursos recaudados por la estampilla efectúe la entidad de crédito

por orden de la entidad territorial a la Universidad al no corresponder a la ejecución del

presupuesto territorial ni al traslado de impuestos a la tesorería del Departamento, sino de

recursos propios del establecimiento público, se encuentra sometido al Gravamen a los

Movimientos Financieros”.

Concepto 034565. Abril 30 de 2001.

Problema Jurídico ¿ EL IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS

PAGADO POR LOS CONTRIBUYENTES DURANTE EL AÑO 2000, ES DEDUCIBLE

DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA?

La administración de impuestos aprovecha esta consulta hecha y además de dejar claro el

punto para los impuestos precedentes al GMF, lo aclara para éste también, aunque como se

verá más adelante, sin necesidad alguna.

Se dice que el Decreto 2331 de 1998, el que dio génesis a esta especie de tributo, no fue

expreso al decir si era o no deducible la contribución a las operaciones financieras sobre el

impuesto a la renta. Así mismo tampoco fueron precisas las legislaciones que vinieron

después, es decir, el Decreto 955 de 2000, la Ley 508 de 1999 y la Ley 608 de 2000.

Procede entonces la DIAN a buscar la respuesta a este interrogante mediante la

reglamentación general que existe al respecto. “Ahora bien, el artículo 107 ibídem

(refiriéndose al E.T), señala las expensas deducibles en desarrollo de cualquier actividad

productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad, sean necesarias y

proporcionadas de acuerdo con cada actividad, además de estar previstas en la ley.

Es así, como las deducciones implican gastos autorizados legalmente, que se generan de

manera forzosa en la actividad productora de renta y con el cumplimiento de determinados

requisitos”215.

Con base en esta apreciación concluyen que ninguno de los impuestos a los movimientos

financieros guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta, ya que es

impasible respecto de la actividad que desarrolla el sujeto pasivo. El gravamen se aplica a

los movimientos financieros sin contar con la utilización de los recursos de la actividad

productora de renta. El GMF consagrado en la Ley 633 de 2000 si es claro en su art. 1, que

crea el art. 872 E.T.(sic)216

Concepto 025855. Marzo 30 de 2001.

Problema Jurídico ¿UNA COOPERATIVA DE PENSIONADOS DE ACUERDO AL

NUMERAL 11 DEL ARTICULO 1º DE LA LEY 633 DE 2000, ESTA SUJETA AL

3*1000?.

Comienza la DIAN diciendo que, en estricto sentido, no es el numeral 11 del art 1, sino el

mismo numeral, pero del nuevo art 879 el que consagra las excepciones del GMF.

La excepción contenida en el numeral 11 del art. 879 E.T. esta a favor de los

establecimientos de crédito, y el Estatuto Financiero (Decreto 663 de 1993) en su art. 2 ,

modificado por el art. 54 de la Ley 454 de 1998 señala cuales son los establecimientos de

crédito. “noción que comprende las siguientes clases de instituciones financieras:

establecimientos bancarios, corporaciones financieras, corporaciones de ahorro y vivienda,

215 Concepto 034565. Abril 30 de 2001. 216 El art. que señala el concepto de la DIAN es el 871, pero el artículo que en realidad consagra como no deducible el GMF es el 872.

compañías de financiamiento comercial y cooperativas financieras. Se consideran

establecimientos de crédito las instituciones financieras cuya función principal consista en

captar en moneda legal recursos del público en depósitos, a la vista o a término, para

colocarlos nuevamente a través de préstamos, descuentos, anticipos u otras operaciones

activas de crédito”217

No encuentra la DIAN identidad entre las cooperativas de pensionados y las cooperativas

señaladas por el E.F. como cooperativas de crédito y por lo tanto sus desembolsos de

crédito están gravados.

Concepto 051431. Junio 19 de 2001.

Problema Jurídico SOLICITA ACLARACION DEL CONCEPTO 025855 DE 2001, POR

CUANTO CONSIDERA QUE LA COOPERATIVA AL TENER LA MODALIDAD DE

CREDITO, LOS EFECTUA EMITIENDO CHEQUES CON LA LEYENDA "ABONASE

EN CUENTA DEL PRIMER BENEFICIARIO", ADEMAS DE PROVENIR TODOS LOS

DINEROS QUE MANEJA DEL PRESUPUESTO DEL ESTADO, SE ENCUENTRA

EXENTA DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS

Este concepto es fruto de una especie de reposición en cuanto que la persona que pide este

opinión espera que la DIAN reconsidere su posición inicial. Sin embargo en juicio de la

Administración de Impuestos el petítum difiere de uno a otro concepto. Hay dos aspectos

considerados

En primer lugar, la exención está consagrada esta a favor de los establecimientos de crédito

definidos por el E.F. Es así como le corresponde a la Superintendencia Bancaria señalar en

217 Concepto 025855. Marzo 30 de 2001.

que momento una cooperativa es una entidad de crédito. Por otra parte para que sea

procedente la exención debe cumplir con requisitos advertidos por los decretos 707 y 405,

ambos de 2001218. La DIAN cree que esto no sucede, y por lo tanto la cooperativa y sus

actividades no se asimilan a un establecimiento de crédito.

Adicionalmente, con respecto al cargo de manejar dineros del presupuesto de la Nación, se

dice que la cooperativa es un órgano ejecutor, y que el recibir los dineros, ests se

convierten en propios, y que por esta razón se encuentran sometidos al GMF. Todo lo

anterior esta expresamente contemplado en los arts. 8 y 9 del Decreto 405 de 2001.

Concepto 054957. Junio 27 de 2001.

Problema Jurídico QUÉ PROCEDIMIENTO DEBE SEGUIR UNA ENTIDAD

FINANCIERA EN LIQUIDACIÓN, PARA SOLICITAR DEVOLUCIÓN DEL DOS POR

MIL AL NO PODER COMPENSAR EN PERÍODOS POSTERIORES219.

Las solicitudes de devoluciones o reintegros pendientes de devolución en los años

anteriores se deben apegar a lo señalado por el art. 22 del Decreto 405 de 2001220. El

mismo precepto, en su parágrafo 2°, indica que por el principio de la analogía lo no

previsto se guiará por el procedimiento consignado en el Decreto 1000 de 1997. Es,

finalmente, este decreto el que aclara la duda que el administrado presenta a la DIAN; la

devolución se puede presentar ante la Administración Tributaria, Subdirección de

Recaudación de Impuestos, cumpliendo los requisitos generales e indicando los valores

solicitados por cada año.

218 Estos dos decretos fueron exaustivamente examinados en punto precedente. 219 La cuestión de las devoluciones en el GMF fue trabajado a cabalidad en la parte correspondiente. 220 Este decreto fue analizado en punto precedente.

El sujeto pasivo en liquidación puede pedir a otro recaudador el impuestos que será objeto

de devolución. Sin embargo, según la DIAN, se debe acudir al procedimiento anterior.

Concepto 025858. Marzo 30 de 2001.

Problema Jurídico ¿EN CASO DE HABERSE EFECTUADO COBROS INDEBIDOS EN

EL AÑO 2000, ES POSIBLE OBTENER DEVOLUCION EN VIGENCIA DEL GMF221?

El parágrafo 1° del art. 22 del Decreto 405 de 2001 es bastante claro al contener en su tenor

el procedimiento de devoluciones del año 2000. De esa manera lo hace saber la

Administración Tributaria en un escueto concepto, haciendo la obvia aclaración de que

debe ser informado el valor objeto de la devolución, año y semana correspondiente.

Concepto 051436. Junio 19 de 2001.

Problema Jurídico ¿AL SOLICITAR EL RETIRO DE DINERO CON CARGO A UNA

CUENTA DE AHORRO O CORRIENTE, PARA QUE CON ESE VALOR SE

CONSTITUYA UN CDT EN LA MISMA ENTIDAD A NOMBRE DEL MISMO

TITULAR DE LA CUENTA Y EN LA MISMA FECHA, SE DEBE APLICAR EL

GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS?

Parece claro para la DIAN que se realizando el hecho generador, señalado por el art. 871

E.T., creado éste por la ley 633 de 2000. Esto es, realización de una transacción

financiera, mediante la cual se esta disponiendo de recursos depositados en la cuenta de

ahorro o corriente. Adiciona el concepto que el GMF es un impuesto instantáneo y se

221 La cuestión de las devoluciones en el GMF fue trabajado a cabalidad en la parte correspondiente.

causa en el momento de las disposición de recursos objeto de la transacción financiera, todo

lo anterior según el art. 873 E.T.

“(...)si para constituir un CDT el titular de una cuenta corriente o de ahorros ordena al

banco que debite su cuenta abierta en la entidad bancaria con ese fin, se da el hecho

generador previsto en el artículo 871 E.T.” La Administración de Impuestos entiende que

la operación es un retiro, que no una traslado de recursos de una cuenta a otra perteneciente

a un único y mismo titular; es decir no es la operación exenta del art. 879 E.T. numeral 14.

Pero la parte tal vez más importante de la opinión de la DIAN es la referente a quien esta a

cargo del gravamen en el momento de la redención del título, es decir en el momento de la

cancelación del capital y los intereses. La respuesta es que el GMF, en este caso, esta a

cargo de la entidad de crédito.

Concepto 051427. Junio 19 de 2001.

Problema Jurídico ¿LOS RETIROS QUE SE HAGAN MEDIANTE CHEQUE DE

GERENCIA DE CUENTAS DE AHORROS ABIERTAS EN ENTIDADES

AUTORIZADAS, SE ENCUENTRAN EXONERADOS DEL TRES POR MIL?

La ley 633 de 2000 se encarga, ella misma, de contestar este cuestionamiento. Y muestra

una diferencia con la legislación anterior que existía al respecto.

“(...)constituyen hechos generadores diferentes, la disposición de recursos en cuentas

corrientes o de ahorros y el giro de cheques de gerencia, existiendo a su vez los sujetos

pasivos por los diferentes hechos generadores” Ya desde un principio es claro para el

despacho que son dos actividades distintas, pero ambas hechos generadores del GMF,

desde luego con diferencia en los sujetos pasivos. En el primer caso el responsable del

tributo es el titular de la cuenta, en el segundo la entidad de crédito que expide el título

valor.

Ahora bien, la ley222 consagra una excepción y estas es cuando el cheque de gerencia es

expedido con cargo a los recursos de la cuenta del ordenante, con la condición que la

cuenta sea de la misma entidad que expide el cheque. Entonces tenemos que se causa GMF

por el retiro que de la cuenta se esta haciendo; su sujeto pasivo es el cuentahabiente, pero

no hay GMF por parte de la entidad de crédito por expresa disposición del precepto ya

citado Esta exención para el establecimiento de crédito es una novedad presentada por la

ley 633 de 2000, no contenida en legislaciones anteriores.

Concepto 029564. Abril 11 de 2001.

Problema Jurídico ¿LAS ENTIDADES FINANCIERAS ESTAN AUTORIZADAS PARA

COBRAR AL USUARIO EL GMF SOBRE LA COMISION QUE COBRAN POR EL

RETIRO EN EFECTIVO EN UN CAJERO AUTOMATICO?

El retiro se enmarca de manera perfecta dentro de la previsión legal del art. 871 E.T. Es, ni

más ni menos, que la transacción financiera mediante la cual hay disposición de recursos

depositados en cuentas corrientes o de ahorros. Más adelante, en el parágrafo incluye la

frase “a través de cajero electrónico”223. Al rompe se evidencia la inclusión de estas

operaciones dentro del hecho generador considerado por la ley tributaria. Por último, la

DIAN anota que el establecimiento de crédito es el encargado de retener el impuesto

correspondiente.

222 Ley 633 de 2000. Art. 1 (creador del art. 879 E.T. numeral 13). 223 Art. 871 E.T.

Concepto 029562. Abril 11 de 2001.

Problema Jurídico ¿EN VIGENCIA DE LA LEY 633 DE 2000, ES NECESARIO

PRESENTAR DECLARACIÓN SEMANAL DEL GRAVAMEN A LOS

MOVIMIENTOS FINANCIEROS CUANDO EN EL PERÍODO CORRESPONDIENTE

NO SE ORIGINEN OPERACIONES SUJETAS AL GRAVAMEN?

El decreto 2662 de 2000 fue el encargado de establecer los plazos para la declaración del

Impuesto a las Operaciones Financieras224 en el año 2001, sin saber que la vida jurídica de

ese tributo terminaría a finales del año 2000, con la llegada de la ley 633. Así mismo el

decreto observó que no era necesario presentar declaración del tributo en caso de no

originarse operaciones sujetas al mismo. El art. 24 del Decreto 405 de 2001 reglamento de

igual forma el caso. Añade la DIAN que si se realizan operaciones exentas, estas deben

estar declaradas como tales.

Concepto 025824 de 2001.

Problema Jurídico ¿EL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS POR LA

COMPRA DE MATERIA PRIMA PARA LA OBTENCION DE UN BIEN FINAL O

PARA LA PRESTACION DE UN SERVICIO, PUEDE SER DETRAIDO PARA

EFECTOS DE LA DEPURACION DE LA RENTA?

La Administración de Impuestos comienza con un recuento histórico en donde habla de la

no deducibilidad del conocido 2 por mil. En sentencia, el Consejo de Estado confirmó la

esta calidad del impuesto creado por el Decreto 2331 de 1998. El gravamen claramente no

224 IOF, denominación dada por la ley 608 de 2000 al famoso 2 por milde finales de los 90, hoy Gravamen a los Movimientos Financieros.

tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, como lo exige el art. 107

E.T. “(...) si bien los impuestos son cargas establecidas de manera general a los

contribuyentes al realizar los hechos generadores previstos en cada caso, no por ello son

considerados como expensas necesarias para la producción de los ingresos,

independientemente que se paguen o no, como si ocurre por ejemplo con los egresos por la

adquisición de materias primas”225.

Como si fuera poco, la misma Ley 633 en su art 1° aclara que nunca el GMF sería

deducible de la renta bruta de los contribuyentes, o sea que no podría ser factor de

depuración de la renta.

Concepto 034564. Abril 30 de 2001.

Problema Jurídico EXISTE ALGUNA NORMA QUE PROHIBA CARGAR A LA

CUENTA DEL AHORRADOR EL GRAVAMEN A LAS OPERACIONES

FINANCIERAS PUES LAS COOPERATIVAS QUE NO SON ENTIDADES DE

CREDITO SE ESTAN PERJUDICANDO.

La ley tributaria es clara en el sentido de determinar con exactitud el sujeto pasivo de las

obligaciones. Si una cooperativa actúa como cuentahabiente (en cuenta corriente o de

ahorros) en una entidad crediticia y realiza el hecho generador, deberá sufragar el impuesto,

y éste será retenido por la respectiva corporación.

El traslado del GMF a los usuarios, puede ser autorizado por la Superintendencia Bancaria,

en el caso que el sujeto pasivo sea la sociedad financiera, pues es a ella a quien le

corresponde la fiscalización de dichas asociaciones.

225 Concepto 025824. Marzo 30 de 2001.

Concepto 029565. Abril 11 de 2001.

Problema Jurídico UN BANCO GRAVO CON EL GMF UN TRASLADO EFECTUADO

POR UN CLIENTE ENTRE CUENTAS CORRIENTES DE ESTE EN DIFERENTES

CIUDADES .

La exención consignada en el art. 879 numeral 2°, atiende a la unidad de cuentahabiente

(mismo y único titular) en las cuentas de ahorros o corriente de un mismo establecimiento

bancario, sin diferenciar si éstas están, o no, en una misma ciudad. La DIAN encuentra que

la entidad cobró indebidamente el GMF y aclara que se debe estar a los dispuesto en el

Decreto 405 de 2001, que en su art. 22 regula el reintegro a solicitud del contribuyente.

Concepto 032990. Abril 24 de 2001.

Problema Jurídico UN INSTITUTO OFICIAL TITULAR DE UNA CUENTA DE

AHORROS EN BOGOTA EN UNA ENTIDAD FINANCIERA PLANEA ABRIR OTRAS

CUENTAS DE AHORROS EN LA MISMA ENTIDAD PERO EN DIFERENTES

CIUDADES DONDE OPERAN SUS REGIONALES PARA EFECTOS DE REALIZAR

SUS TRANSFERENCIAS: ¿SE GENERARIA EL GMF POR EL HECHO QUE LAS

REGIONALES DE LA ENTIDAD TIENEN DIFERENTE NIT?

La Administración de Impuestos cita el Concepto No 028581 de 6 de Abril de 2001, que

ilustra el caso mediante el siguiente tenor “De esta manera226, para que proceda la exención

se deben cumplir las dos condiciones señaladas en la norma, esto es: · Que las cuentas

pertenezcan a un mismo y único titular, y· Que estén abiertas en el mismo establecimiento

226 Refiriéndose al numeral 7 del art. 879 E.T.

de crédito”227. De esta manera quedan claros los requisitos necesarios para que opere la

mencionada exención. Pero es más adelante donde se aclara el porque de la existencia de

varios Números de Identificación Tributaria (NIT) entratándose de una misma entidad de

Derecho Público. La razón aducida es para la presentación de la declaración de retención

en la fuente, debido a la autonomía presupuestal de cada regional. Concluye la DIAN que,

si bien es cierto que cada entidad regional posee su propio NIT es por las razones ya

aducidas, y que los movimientos financieros realizados entre ellas y la oficina principal no

se encuentra gravado por el GMF. Las pruebas de la unicidad de las entidades de Derecho

Público debe ser conservada por la entidad financiera para presentarla a la Administración

de Impuestos, si ella lo requiere.

La final acotación del concepto es importante, pues evita analogías erróneas. “(...) lo

expresado no es aplicable a empresas industriales y comerciales del Estado, ni a entidades

de derecho privado, Sociedades de Hecho, Consorcios, y demás que lo soliciten, pues en

dicho evento las regionales, sucursales y agencias, se deben identificar con fotocopia del

NIT; esto significa, que la principal, las agencias, sucursales y regionales deben tener el

mismo NIT”228.

Concepto 048494. Junio 11 de 2001.

Problema Jurídico EL FONDO DE GARANTIAS DE ENTIDADES COOPERATIVAS -

FOGACOOP- ES SUJETO PASIVO DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS

FINANCIEROS, A PESAR DE LA PRERROGATIVAS DE CARACTER TRIBUTARIO

OTORGADAS POR LA LEY 454 DE 1998, ARTICULO 51, NUMERAL 1?

227 Concepto 028581. Abril 6 de 2001. 228 Concepto 032990. Abril 24 de 2001.

En primer lugar el despacho incluye el texto legal citado por el contribuyente. Allí queda

clara la naturaleza jurídica de dicha entidad; Es una persona jurídica de naturaleza única,

organizado como una entidad financiera vinculada al Ministerio de Hacienda y Crédito

Público que en lo no previsto por el decreto de su creación se rige por las normas de las

Empresas Industriales y Comerciales del Estado.

Posteriormente hace un recuento, paso a paso, del tratamiento recibido por Fogacoop a lo

largo de los diferentes tipos de impuestos a las transacciones financieras. Resumiendo lo

allí dicho, se puede decir que esta entidad jamás, en toda su extensión, tuvo el privilegio de

no estar sujeto a estos gravámenes, como si lo estuvo el Fogafin (Fondo de Garantías de

Instituciones Financieras). Sin embargo, es fuerza decir que en la Ley 633 de 2000, último

ordenamiento de esta estirpe, en el art. 2, que a su vez crea el 879 numeral 8, estableció

una exención en las operaciones de reporto entre el Fogafin o el Fogacoop con entidades

inscritas ante las mismas instituciones.

La conclusión a la que se llega es que todas las operaciones del Fogacoop han estado

gravadas por los impuestos financieros del momento, con la contada excepción contenida

en la última reforma tributaria. Añade la DIAN que la ley es taxativa en las exenciones

tributarias.

Concepto 025853. Marzo 30 de 2001.

Problema Jurídico SE ENCUENTRA EXENTA LA CONTRALORIA GENERAL DE LA

REPUBLICA DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS, POR

CUANTO SOLO RECIBE RECURSOS DEL PRESUPUESTO NACIONAL?

Primeramente el concepto aclara que la función de dicha Oficina es la expedición de

consultas sobre interpretación y aplicación de normas tributarias, no tiene la capacidad de

emitir certificados sobre exenciones tributarias nacionales, “por cuanto están (las

exenciones tributarias) consagradas en la ley, y por ende, operan al darse los supuestos allí

previstos”229.

Las operaciones realizadas por la Dirección General del Tesoro directamente o a través de

los órganos ejecutores respectivos230 se encuentran exoneradas por expresa disposición de

la Ley 633 de 2000 que en su art. 1° creo el art. 879 E.T. El numeral 3 del mencionado

artículo, asi como el art. 9 del Decreto 405 de 2001 precisan la exención

La conclusión alcanzada por la DIAN es que “la ejecución del Presupuesto Nacional se

encuentra exonerada del GMF”231, es decir que la situación no cambia de la anterior

normatividad existente.

Concepto 029559. Abril 11 de 2001.

Problema Jurídico ¿UN INSTITUTO FINANCIERO ADSCRITO A LA SECRETARIA

DE HACIENDA DEL DEPARTAMENTO, CUYA FUNCION ES CAPTAR RECURSOS

DE ENTES TERRITORIALES Y SUS ENTIDADES DESCENTRALIZADAS Y DE

ENTIDADES DEL ORDEN NACIONAL PARA COLOCARLOS EN EL SISTEMA

FINANCIERO, SE ENCUENTRA EXENTO DEL GRAVAMEN A LOS

MOVIMIENTOS FINANCIEROS?

229 Concepto 025853. Marzo 30 de 2001. 230 Salvo cuando dicha ejecución se realice con recursos propios de los establecimientos públicos. En ese mismo sentido conceptos 029563 y 044780. 231 Concepto 025853. Marzo 30 de 2001.

La DIAN se refiere al Decreto Reglamentario 405 de 2001, que en su art 9 exenciona del

pago del GMF a “aquellas operaciones mediante las cuales se efectúa la ejecución del

Presupuesto General Territorial en forma directa o través de sus órganos ejecutores

respectivos, salvo que se trate de recursos propios de los establecimientos públicos del

orden territorial los cuales no están exentos de gravamen a los movimientos financieros”

Resulta claro que lo único que se encuentra exonerado es la ejecución del presupuesto

territorial. En el caso en cuestión, se requiere que las cuentas en las entidades de créditos

estén identificadas por la tesorería del ente territorial y allí se manejen exclusivamente los

recursos de los entes territoriales.

Concepto 025851. Marzo 30 de 2001.

Problema Jurídico ¿ESTÁN EXENTAS DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS

FINANCIEROS LAS OPERACIONES REALIZADAS POR UNA EMPRESA

INDUSTRIAL Y COMERCIAL DEL DISTRITO CAPITAL?

Uns vez más la DIAN hace referencia al numeral 9 del art. 879 E.T., creado por la ley 633

de 2000. Alli se exonera expresamente los dineros de la ejecución del Presupuesto de la

Nación. No obstante resulta claro que los dineros propios de los establecimientos públicos

están gravados por el impuesto, tesis esta reiterativa en la conceptos de la DIAN. La

aclaración hecha por ésta es interesante porque aclara que una vez salen del presupuesto los

recursos, e ingresan a las arcas del establecimiento público, y allí estarán gravados una vez

se realice algún movimiento financiero con ellos, es decir, eso dineros reciben igual

tratamiento que los obtenidos por la entidad por su propia cuenta232.

232En este mismo sentido Concepto 044779. 31 de Mayo de 2001. “Las Empresas Industriales y Comerciales del orden municipal no estan exoneradas del GMF”.

Concepto 025856. Marzo 30 de 2001.

Problema Jurídico ¿EL TOPE DE LA EXENCIÓN CONSAGRADA EN EL NUMERAL

14 DEL ARTÍCULO 879 DEL E.T, ES PARA EL TOTAL DEVENGADO POR EL

PENSIONADO O PARA EL TOTAL CONSIGNADO?. ¿Y EL MONTO DEL RETIRO

SE REFIERE HASTA UN PAGO MÁXIMO DE DOS SALARIOS MÍNIMOS LEGALES

MENSUALES, O SÓLO UN RETIRO POR LA CANTIDAD TOTAL DEL VALOR

CONSIGNADO?

Para el despacho resulta evidente la respuesta de la simple lectura del art 21 del Decreto

405 de 2001. Allí, de manera expresa, se dice que “para la procedencia de la exención, el

valor percibido mensualmente por concepto de pensión, no debe exceder de dos salarios

mínimos legales mensuales, es decir, que la mesada o mesadas pensionales no superen

dicho tope”233

Más adelante el concepto aclara lo referente a la cantidad de retiros de la siguiente manera

“no es que el beneficio se refiera a un solo retiro por la cantidad total, sino que cobija los

retiros hasta el monto señalado en la ley, acorde con lo previsto en el parágrafo 2º del

artículo 21 citado”234. Resulta indiscutible la claridad del Decreto 405 de 2001 que no deja

duda ninguna acerca de las inquietudes presentadas a la Administración de Impuestos.

Concepto 032996. Abril 24 de 2001.

Problema Jurídico ¿LOS TRASLADOS DE CARTERA COLECTIVA ENTRE

DIFERENTES BANCOS SE ENCUENTRAN EXONERADOS DEL GMF?

233 Concepto 025856. Marzo 30 de 2001. En ese mismo sentido Concepto 025857 Marzo 30 de 2001. 234 Ibídem

De nuevo el despacho se remite al concepto 028581 para dilucidar este punto. Se remite a

él, por ser éste uno de los más importantes conceptos expedidos por la DIAN. “(...) 8.

Traslado entre cuentas de ahorro colectivo y cuentas corrientes o de ahorros: La exención

opera siempre que los traslados de recursos se realicen entre cuentas individuales de

ahorros o corrientes y las cuentas abiertas a nombre del Fondo Común o de Valores de los

cuales sea aportante o suscriptor el titular de la cuenta individual, y siempre que las mismas

se encuentren abiertas en un mismo establecimiento de crédito.

Si el fondo de ahorro colectivo traslada los recursos entre cuentas abiertas en el mismo

establecimiento de crédito de las cuales es único titular el Fondo, dicho traslado se

encuentra exonerado. Cuando el traslado se realice entre cuentas abiertas en diferentes

establecimientos de crédito, así se trate del mismo titular del Fondo de ahorro colectivo,

dicho traslado está sometido al Gravamen a los Movimientos Financieros

Para que proceda la exención se deben cumplir las dos condiciones señaladas en la norma,

esto

es:

Que las cuentas pertenezcan a un mismo y único titular, y

Que estén abiertas en el mismo establecimiento de crédito.

La exención está limitada, en caso de retiros del aportante o suscriptor de la cuenta

individual, al monto del capital aportado más los rendimientos devengados, para lo cual la

entidad administradora del Fondo Común o de Valores deberá informar a la entidad de

crédito las operaciones que superen dicho monto con el fin de efectuar la retención del

Gravamen a los Movimientos Financieros.

En todo caso los giros de cheques y los traslados de recursos a cuentas de terceros

mediante la constitución de fiducias u otra modalidad contractual, como las denominadas

“cuentas convenio o de recaudo” en los establecimientos de crédito, con el objeto de

ordenar pagos, se encuentran sujetos al Gravamen a los Movimientos Financieros”

La conclusión a la que se llega después de la lectura del citado concepto, es diáfana. El

traslado de recursos de ahorro colectivo entre diferentes entidades de crédito efectivamente

estará sometido al GMF. Es evidente que no se cumplen el requisito pedido para que opere

la exención en el art. 879 E.T. numeral 13, esto es, que el traslado sea en la misma entidad

de crédito. Estos retiros no se encuentran exentos, tampoco los retiros de ahorro colectivo

en el caso de cuentas abiertas de diferentes entidades, en ese caso el responsable tributario

es el ahorrador individual.

Concepto 39070. Mayo 15 de 2001.

Problema Jurídico ¿TODOS LOS DINEROS MANEJADOS POR LAS TESORERIAS

DE LOS ENTES TERRITORIALES ESTAN EXENTOS DEL PAGO DEL IMPUESTO

DEL TRES POR MIL?

La DIAN se remite al concepto 028581, del 6 de Abril de 2001. Allí se cita lo que se ha

dicho una y mil veces con respecto de la ejecución del presupuesto, sea por entidades

centralizadas o por descentralizadas territorialmente. Esa operación no se encuentra

gravada, siempre y cuando las cuentas estén “debidamente identificadas por los respectivos

tesoreros”235.

235 Concepto 39070. Mayo 15 de 2001.

La salvedad hecha con respecto a los recursos de Seguridad Social en Salud es importante,

ya que “éstos se encuentran exonerados mientras estén en cabeza del FOSYGA”236.

236 Ibídem

IV. JURISPRUDENCIA DEL CONSEJO DE ESTADO.

INTRODUCCION.

Para efectos de este análisis, parece de vital importancia incluir los pronunciamientos de la

Sección Cuarta del Consejo de Estado sobre el GMF, toda vez que la mencionada sección

es la máxima autoridad en materia tributaria. La jurisprudencia al respecto por parte del

Consejo de Estado no ha sido prolija, pues la calidad del impuesto hace que la mayoria de

acusaciones se den ante la Corte Constitucional; bien sea por control automático o en

ejercicio de la acción pública de constitucionalidad.

El máximo tribunal de lo contencioso administrativo por competencia sólo ha tenido la

oportunidad de revisar los decretos reglamentarios que sobre el tema se han expedido por el

Gobierno Nacional. En ejercicio de la acción pública de nulidad, consignada ella en el art.

84 del Código Contencioso Administrativo, se faculta a los ciudadanos para que acudan a la

jurisdicción administrativa con el fin de anular los actos proferidos por el Ejecutivo. En

este aspecto la competencia recae enteramente sobre el Consejo de Estado.

La mayoría de los pronunciamientos, como se verá, han sido referentes al Decreto 405 de

2001 por el cual se reglamenta parcialmente el libro VI del Estatuto Tributario, el cual ha

sido objeto de múltiples demandas no por vicios en si, como en su momento se analizó.

La jurisprudencia sobre el GMF expedida por esta corporación, entonces, ha sido muy

escasa. Esta únicamente compuesta por tres sentencias de la sección cuarta y una de la sala

de Consulta y Servicio Civil. Se procederá a analizar los fallos de este tribunal, únicamente

dos de ellos, pronunciados por la sección encargada de tasas, impuestos y contribuciones.

La jurisprudencia sobre el Gravamen a los Movimientos Financieros de esta corporación ha

sido muy escasa, tan solo la componen tres sentencias de la Sección Cuarta y una de la sala

de Consulta y Servicio Civil, aunque hay otros procesos que se encuentran en etapa de fallo

pero aun no se ha proferido sentencia. Procederemos a realizar una mención a los

pronunciamientos de esta corporación sobre el tema.

1. Sentencia 12168 de julio 12 de 2000 con ponencia de la Consejera María Ines Ortiz

Barbosa:

En este proceso se demandó nulidad de los artículos 4 y 6 del decreto 405 de 2001

expedido por el Gobierno Nacional, por medio del cual se reglamenta el Libro VI del

Estatuto Tributario.

El contenido de los artículos demandados establecen una reglamentación de la exención

contenida en el artículo 879 del Estatuto Tributario, referente a las cuentas de ahorro para

financiación de vivienda. El artículo cuarto del decreto demandado consagra unas

condiciones para acceder a esta exención, la primera de ellas es que “el valor de los

recursos captados a través de la cuenta de ahorros deberá ser destinado exclusivamente a

la financiación de vivienda”. En este fragmento del artículo se fundamentan las

pretensiones de la demanda, el resto del texto hace referencia al procedimiento que deben

seguir la entidades financieras para acreditar que se cumple con las condiciones para

acceder a la exención.

El artículo 6 del decreto demandado hace referencia a la elección de cuentas exentas del

Gravamen a los Movimientos Financieros destinadas a la financiación de vivienda y la

manera de presentar la solicitud ante el establecimiento de crédito para poder acceder a la

exención.

El actor demanda la nulidad del decreto mencionado con fundamento en la violación del

artículo 13 de la Constitución Política, puesto que considera los artículos 4 y 6 de este

decreto contrarios al derecho a la igualdad, “toda vez que al regular una exención tributaria

para los valores consignados en cuentas de ahorro destinadas exclusivamente a la

vivienda, conceden en la práctica un tratamiento diferente y discriminatorio a las entidades

financieras que realizan otras actividades de inversión, en la medida en que se ven

obligadas a pagar el Gravamen a las Operaciones Financieras, disminuyendo sus

condiciones económicas. Además se perjudican porque gran parte de los ahorradores

trasladan sus capitales para las Corporaciones de Ahorro y Vivienda , cuyo interés no es

contribuir a los fines económicos del Estado Social de Derecho, sino aprovechar el

beneficio tributario otorgado para atraer más clientes”237. Además considera que esta

exención vulnera el principio de equidad, toda vez que de manera injustificada otorga a

ciertos individuos un tratamiento diferente.

237 Sentencia de julio 12 de 2002, proferida por la sección cuarta del Consejo de Estado, página 3, número de radicación 12168.

Vulneración del artículo 95-1 de la Constitución:

El actor considera que se violó este precepto constitucional, toda vez que no se puede exigir

que los recursos captado se destinen a la financiación de vivienda, lo que ocasiona que se

desinsentive el ahorro, así mismo se está abusando del derecho al satisfacer intereses

privados y utilizar dicho beneficio o exención para atraer ahorradores de otras

corporaciones..

Vulneración del artículo 333 de la Constitución:

La norma demandada no permite identificar los fines del Estado ya que el sector bancario

resulta afectado por estar excluido del beneficio fiscal, lo que ocasiona que los ahorradores

prefieran invertir en las corporaciones de ahorro y vivienda para evadir la obligación

tributaria, es así que las beneficiadas son las Corporaciones de Ahorro y Vivienda, por lo

cual no se procura con estas disposiciones el bien común y tiene como consecuencia en la

práctica la evasión fiscal.

Vulneración del artículo 363 de la Constitución:

Las disposiciones demandadas vulneran los principios de la tributación, toda vez que la

exención resulta regresiva porque no se grava la capacidad de pago del contribuyente y

quienes tienen mayores recursos resultan beneficiados con la exención. Se vulnera el

principio de equidad porque se establece un trato diferencial de manera injustificada y

resulta inequitativo porque se estableció la exención para el beneficio de unos pocos sin

ninguna justificación, en detrimento de otros sectores como el bancario.

Vulneración del artículo 879 de la Ley 633 de 2000.

El artículo 4 del Decreto 405 de 2001 desborda el alcance de la norma reglamentada, toda

vez que la norma reglamentada establece que para que opere la exención hay que disponer

o retirar los recursos consignados en la cuenta de ahorro destinados a vivienda, mientras

que la norma demandada acepta que el saldo de los recursos del beneficio tributario pueda

ser superior, permitiendo que opere la exención sobre recursos que no necesariamente estén

destinados a vivienda.

La norma fue expedida con el fin de incentivar la inversión en la vivienda, pero en la

práctica el fin de la norma es el traslado de clientes hacia las Corporaciones de Ahorro y

Vivienda, por lo que prevalece el interés particular sobre el general.

Oposiciones a la demanda:

El ciudadano José Miguel Calderón se opone a las pretensiones de la demanda, toda vez

que el actor confunde el examen de inconstitucionalidad con el de legalidad de la norma

acusada. Por otra parte señala que las Corporaciones de Ahorro y Vivienda desaparecieron

y se convirtieron en bancos comerciales por lo cual no habría ningún sector discriminado.

Sostiene que el Decreto demandado no vulnera el derecho a la igualdad, puesto que todos

los establecimiento de crédito pueden abrir cuentas de ahorro sin discriminación alguna.

La apoderada del Ministerio de Hacienda considera que esta acción es improcedente, toda

vez que lo que el demandante argumenta es contra el artículo 879 del Estatuto tributario,

más no contra el Decretos 405 de 2001 y no tiene ningún fundamento respecto de la

ilegalidad del acto acusado. Considera que no es posible equiparar una exención tributaria

con evasión fiscal y además no existen las entidades que el actor considera como

desfavorecidas con el beneficio, toda vez que cualquier establecimiento de crédito puede

abrir líneas para la financiación de vivienda.

Intervención del Ministerio Público:

Considera el Procurador Delegado que las normas demandadas no contemplan ningún

tratamiento diferente entre las entidades mencionadas, solamente consagra unas exigencias

que deben cumplir las entidades financieras para regular la exención tributaria.

Consideraciones de la sala:

La mayor parte de los argumentos del actor están encaminados a la nulidad del artículo

primero de la ley 633 de 2000, la cual consagra la exención del gravamen a los

movimientos financieros de las cuentas de ahorros destinadas a la financiación de vivienda.

Las normas demandadas solo hacen referencia a los elementos para que opere la exención,

por lo cual no puede entenderse que el reglamento consagre dicha exención, esta fue creada

por el legislador mediante la ley anteriormente mencionada, que adiciona el Estatuto

Tributario, ley que fue objeto de examen de constitucionalidad por la corporación

competente, y se declaró la exequibilidad de la misma, por lo cual opera la cosa juzgada

constitucional. Además los argumentos propuestos en la demanda de inconstitucionalidad

son idénticos a los propuestos en la presente acción de la nulidad por el mismo actor, de lo

que se deduce la improcedencia de la acción instaurada por el ciudadano Santiago Salah.

En consecuencia no prosperan la pretensiones del demandante, por no encontrar la sala

ninguna violación de la constitución, tampoco encuentra que las disposiciones demandadas

violen la norma legal citada por lo cual se niegan las súplicas de la demanda.

2. Sentencia 12447 del cinco de abril de 2002 con ponencia del Consejero Juan Angel

Palacio, actor: Juan Rafael Bravo Arteaga.

En este proceso se demandó en ejercicio de la acción pública de nulidad el artículo 4 del

Decreto 405 de 2001, expedido por el Gobierno Nacional. El actor considera que la

disposición demandada es violatoria de los artículos 371 y 372 de la Constitución Política,

toda vez que el Banco de la República tiene como una de sus funciones la de regular el

crédito, por lo cual el decreto demandado está infringiendo esta disposición al invadir la

órbita del Banco de la República, estableciendo que la Superintendencia Bancaria la que

establezca el formato para acreditar que hay un saldo en cartera destinado a la financiación

de vivienda. Considera el actor que el decreto genera un caos al concederle esta función a

la Superintendencia Bancaria, estando ya en cabeza de la Junta Directiva del Banco de la

República.

También vulnera el numeral 1 del artículo 879 del Estatuto Tributario, que consagra la

exención del Gravamen a los Movimientos Financieros, toda vez que la exención

establecida en la norma vulnerada depende del proceder del beneficiario, es decir, de la

destinación que se le dé a la cuenta de ahorros; a diferencia de la norma demandada que

hace depender la misma de la conducta de la entidad al establecer que “las entidades

financieras deberán acreditar...”, por lo que cambió el supuesto fáctico establecido en la ley,

por lo que debe declararse nulo.

La Nación se interpone a la pretensión del demandante aduciendo que no hay contradicción

entre el decreto demandado y las artículos constitucionales citados por el actor como

vulnerados, toda vez que la reglamentación se hizo en forma coordinada con las

disposiciones de la Junta directiva.

El Ministerio Público considera que se deben desestimar las pretensiones del demandante,

al considerar sin fundamento la invasión de la competencia atribuida a la Junta Directiva

del Banco de la República, así como que la operancia de la exención dependa del

cumplimiento de la entidad captadora de la obligación que le impone el decreto

demandado.

Consideraciones de la sala: La sección hace una mención al impuesto creado por la ley 633

de 2000, sus elemento y el fundamento de la exención a las cuentas de ahorro destinadas a

la adquisición de vivienda, que no es otro que incentivar el ahorro mediante un beneficio

tributario con el fin de aumentar la capacidad crediticia de las entidades financieras para

canalizar recursos hacia la construcción.

Considera la sala que no se está vulnerando el artículo 372 de la Carta, toda vez que no se

está invadiendo la órbita de competencia del Banco de la República, puesto que aunque este

órgano es la máxima autoridad crediticia, la norma demandada no contiene ninguna

reglamentación al respecto, “como se desprende de su naturaleza, alcance y contenido”238.

Respecto de la vulneración del artículo 879 del estatuto tributario, advierte la sala que el

actor parte de la base equivocada que quien dispone de los recursos de cuentas objeto de la

exención es el ahorrador y no la entidad financiera, lo cual no es cierto, puesto que surge

una obligación a cargo de las entidades financieras de destinar estos recursos a la finalidad

anteriormente indicada. La reglamentación realizada por el Gobierno fue tendiente a hacer

operante la ley sin variar las disposiciones en ella contenida, por lo cual la sala desestima

las pretensiones de la demanda.

238 Sentencia de abril 5 de 2002, proferida por la sección cuarta del Consejo de Estado, página 20, númerto de radicación 12447.

V. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.

INTRODUCCION.

Cabe mencionar que en un principio el procedimiento referente a la recaudación,

administración y vigilancia del gravamen a los movimientos financieros correspondía al

Fondo de Garantías de las Instituciones Financieras, lo cual estaba consagrado en el

Decreto 2331 de 1998, declarado inconstitucional en esta parte.

La Corte Constitucional concluyó que estos recursos deberán ser depositados en una cuenta

a favor del Tesoro Nacional y no a la entidad mencionada en el párrafo anterior. Por lo que

fue declarado inexequible todo lo referente a la intervención de esta entidad en el manejo

del impuesto creado por el decreto 2331 de 1998.

En este estudio haremos una breve mención al procedimiento tributario en general, toda vez

que es por este procedimiento por el cual se va a discutir con los órganos competentes, la

determinación de la obligación tributaria sustancial. Nos referiremos al procedimiento en

sus dos etapas, la primera de ellas, etapa de discusión ante los órganos de la Administración

de Impuestos y posteriormente la etapa frente a la Jurisdicción Contencioso

Administrativa, en el ejercicio de las acciones de simple nulidad y nulidad con

restablecimiento del derecho.

El proceso tributario se divide en dos partes, la primera de ellas que se desarrolla en la vía

gubernativa, que en caso particular se surte ante la Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales, que tiene la naturaleza de ser una unidad administrativa especial, adscrita al

Ministerio de Hacienda y Crédito Público, lo cual se denomina proceso tributario; la

segunda ante lo contencioso administrativo, que se sigue ante los tribunales de lo

contencioso administrativo y posteriormente ante el Consejo de Estado como cabeza de esta

jurisdicción. Se acude a esta con el fin de remediar los errores en los cuales pudo incurrir

la administración de Impuestos, finalmente para que se revoque lo decidido por esta

mediante la acción de nulidad y restablecimiento del derecho para modificar la obligación

tributaria o fiscal a cargo del contribuyente.

La parte procesal del derecho tributario corresponde al derecho procesal administrativo,

aunque posee unas características especiales que le dan cierta autonomía.

I. PROCESO TRIBUTARIO.

Este etapa del proceso administrativo tributario, comprende la etapa de discusión entre el

contribuyente y la Administración de Impuestos, que se da en la vía gubernativa y

comprende la interposición de los diferentes recursos como se analizara detalladamente en

nuestro estudio.

En la obra del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, se define proceso tributario en

los siguientes términos: “es el conjunto de actos coordinados ejecutados ante un funcionario

competente de la administración pública para determinar los impuestos y obligaciones

accesorias a cargo de un contribuyente o responsable”239.

239 Derecho Tributario, ICDT. Pág. 728. 2ª edición, 1999.

Mencionada esta clara definición, cabe decir que para el nacimiento de este proceso se

requiere la existencia de una decisión previa, contenida en un acto administrativo, que

puede ser una sanción, una liquidación oficial o cualquier otro tipo de actuación por parte

de la Administración de Impuestos, aunque en realidad el proceso se inicia en el momento

de la interposición del respectivo recurso.

Con el respectivo recurso se pretende la revocación de una determinada liquidación, o su

modificación, la revocación de una sanción, que se de un determinado tratamiento

tributario, se acepten deducciones o se confirme una liquidación privada ,etc. Podemos

observar que la pretensión va en la mayoría de los casos contra una decisión previa de la

administración.

-RECURSOS

La regla general es que todos los actos administrativos sean susceptibles de impugnación,

excepto contra los de trámite, preparatorios, o de ejecución y los de carácter general, como

lo consagra el articulo 49 del Código Contencioso Administrativo. El tema de la

tramitación, interposición y fallo de los recursos se trata en el Código Contencioso

Administrativo a partir del articulo 49, siempre y cuando no exista un procedimiento

especial para su tr’amite, de ser así se seguirán por las disposiciones especiales.

A. En materia tributaria existen los siguientes recursos:

1. Reconsideración:

Este recurso se encuentra regulado en el articulo 720 del Estatuto Tributario y tiene las

siguientes características: Se surte ante el jefe de la unidad de recursos tributarios,

conforme al articulo 721 del E.T, quien debe decidir sobre este. Esta providencia

debidamente notificada, agota la vía gubernativa. En general en el proceso tributario

adelantado en la vía gubernativa no hay recurso de apelación, toda vez que en una única

instancia hay amplias posibilidades de defensa para el contribuyente, que las constituyen el

requerimiento especial y su contestación.

Los actos administrativos recurribles por esta vía son: “liquidaciones oficiales de

corrección, revisión o aforo, las resoluciones que imponen sanciones y las resoluciones que

ordenen el reintegro de sumas devueltas”240. La finalidad de este recurso es la aclaración,

modificación o revocación de dichos actos. Este recurso deberá interponerse ante el mismo

funcionario que profirió la decisión a reconsiderar.

2. Reposición:

Este recurso procede en aquellos casos en los cuales el acto impugnado hubiere sido

expedido por el administrador de impuestos nacionales o delegados del mismo. “Este

recurso se interpone por las mismas circunstancias del de reconsideración, la diferencia

radica en la competencia del funcionario para conocer de dicho recurso”241.

El Estatuto Tributario prevé unos requisitos que se deben cumplir para la interposición de

los recursos, estos están contenidos en el articulo 722; la doctrina los ha tratado como

presupuestos procesales, para el nacimiento del proceso tributario y son los siguientes:

1. La interposición debe hacerse por escrito, no debe contener formalidad alguna, aunque

sí la motivación del recurso, es decir, los motivos de inconformidad con la decisión de la

administración.

2. Que se interponga dentro de la oportunidad legal.

240 Derecho Tributario, ICDT. Pág. 735. 2ª edición, 1999. 241 Derecho Tributario, ICDT. Pág. 736. 2ª edición, 1999.

3. Que se interponga directamente por el contribuyente, agente responsable, agente

retenedor o declarante, o se acredite la personería si quien lo interpone actúa como

apoderado o representante.

Además de estos tres requisitos, hay unos especiales, en el evento de haberse impuesto una

sanción por no llevar libros de contabilidad o no exhibirlos, se debe demostrar que el

sancionado ha empezado a llevar libros y que cumplen con las disposiciones vigentes sobre

la materia.

El artículo mencionado establecía que en el evento de interponerse recurso contra la

liquidación de revisión o corrección aritmética, debería acreditarse el pago de la liquidación

privada. Este último requisito fue declarado inexequible por la Corte Constitucional

mediante sentencia C-1441 de octubre de 2000.

B. Trámite de los recursos:

Una vez el funcionario verifica el cumplimiento de los requisitos mencionados, dicta auto

admisorio dentro del mes siguiente a la interposición del recurso, notificando en forma

personal al recurrente o por medio de edicto en caso de no poderse surtir la notificación

personalmente dentro de los diez días siguientes a la citación.

Contra el auto de inadmisión en caso de no cumplimiento de los requisitos, solo procede el

recurso de reposición. La providencia que ratifique la inadmisión, agota la vía gubernativa.

La providencia que decide sobre los recursos debe expedirse y notificarse dentro del plazo

de un año, salvo suspensión del término por las causales legales, como la consagrada en el

articulo 733 del Estatuto Tributario, que establece suspensión en el evento de la práctica de

la inspección tributaria, la cual suspenderá los términos mientras dure la misma.

Si no se resuelve el recurso durante el término anterior, ocurre la figura consagrada en el

articulo 734 del E.T, es decir, silencio administrativo positivo, con la consecuencia que se

entenderá fallado a favor del recurrente, que lo declarara la administración de oficio o a

petición de parte.

C. Agotamiento de la vía gubernativa:

“La vía gubernativa se agota cuando los recursos se hayan decidido, no proceda contra

ellos ningún otro recurso. Esto tiene relación con la firmeza de los actos administrativos

que opera por estas mismas razones o cuando no se interponga un recursos contra ellos, se

renuncia a los recursos, se presente la perención o se acepte el desistimiento”242 .

Cuando se predica firmeza de los actos administrativos, la administración puede

ejecutarlos, salvo que se acuda a la jurisdicción Contencioso Administrativa, para lo cual

previamente se debe haber agotado la vía gubernativa, lo cual se entiende realizado por las

causales anteriormente enunciadas o por operar el silencio administrativo.

Respecto de esta última hipótesis de agotamiento de la vía gubernativa en el evento del

silencio administrativo, se considera que al operar el silencio administrativo positivo, es

decir, a favor del recurrente, se cree inoperante tal vía para acudir a la jurisdicción, toda vez

que si han sido resuelto a su favor las cuestiones planteadas en el recurso, que finalidad

tendría acudir ante la jurisdicción para que se pronunciase sobre lo que se fallo a su favor.

C. Competencia:

Esta en cabeza de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, para los casos de

manejo de los impuestos nacionales, cuya competencia no está adscrita a otro organismo.

242 Derecho Tributario, ICDT. Pág. 742. 2ª edición, 1999.

Los jefes de divisiones y dependencias tienen competencia según las estructura funcional

de la Dirección de Impuestos. Es posible la delegación mediante resolución, en

funcionarios de nivel ejecutivo o profesional. Se podrán establecer funcionarios para la

administración de grandes contribuyentes, por requerir un especial control o vigilancia por

el tamaño del negocio o volumen de las transacciones realizadas.

D. Notificaciones:

1. Actuaciones que requieren notificación personal: requerimientos, emplazamientos,

citaciones, traslados de cargos, liquidaciones oficiales, resoluciones que imponen

sanciones, autos que ordenan inspecciones tributarias.

2. Actuaciones que pueden ser notificadas por edicto en caso de no comparecer dentro de

los diez días de la citación: providencias que deciden recursos.

3. La notificación por estado no se usa en la vía gubernativa en materia de impuestos

nacionales.

4. En materia de impuestos se utiliza la notificación por correo, por conducta concluyente

y por medio de publicación en periódico de amplia circulación cuando no ha sido

posible establecer la dirección del contribuyente, según lo establece el inciso tercero del

articulo 563 del E.T.

II. PROCESO ANTE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.

En materia tributaria se ejercen dos acciones ante la jurisdicción contencioso

administrativa, estas acciones son: la de nulidad y nulidad y restablecimiento del derecho;

hay una tercera acción que prevé el Código Contencioso administrativo, que es la acción de

reparación directa, acción que a nuestro juicio es inaplicable en materia tributaria, toda vez

que la administración de impuestos siempre produce actos administrativos los cuales son

objeto de recursos en la vía gubernativa y posteriormente en la jurisdicción administrativa,

es de imposible ocurrencia un hecho, una omisión o una operación administrativa con la

cual la administración de impuestos cause un agravio a un particular que fuera objeto de

una acción de reparación directa.

1. Acción de nulidad:

Esta acción está consagrada en el articulo 84 del C.C.A en los siguientes términos “Toda

persona podrá solicitar por si, o por intermedio de representante, que se declare la nulidad

de los actos administrativos. Esta acción procederá cuando se infrinjan normas en que debe

fundarse, cuando haya sido expedidos por funcionarios incompetentes, o en forma irregular,

o con desconocimiento del derecho de audiencias y defensa, mediante falsa motivación, o

con desviación de las atribuciones propias del funcionario.

2. Acción de nulidad y restablecimiento del derecho:

Consagrada en el articulo 85 del C.C.A en estos términos “Toda persona que se crea

lesionada en un derecho amparado en una norma jurídica, podrá pedir que se declare la

nulidad del acto administrativo y que se le restablezca en su derecho; también podrá

solicitar que se le repare el daño. La misma acción también tendrá quien pretenda que le

modifiquen una obligación fiscal, o de otra clase, o la devolución de lo que pago

indebidamente”.

La acción que se ejerce en materia tributaria es esta última, que es en general la usual para

todos los actos administrativos, lo que la hace particular es la pretensión, que se basa en un

acto producido por la Administración de Impuestos, sobre el cual hay una discusión con el

contribuyente. Otra particularidad en materia de impuestos, “es la necesidad de prestar

caución para garantizar el pago del crédito tributario con los respectivos recargos, pues en

comparación con la acción particular contra los demás actos administrativos, está sujeta a

las mismas condiciones de agotamiento de la vía gubernativa, termino de caducidad, prueba

de la normatividad local y demanda en forma”243.

ACCIÓN DE LESIVIDAD

Esta acción la ejercen las entidades de derecho público para defender sus propios intereses,

en el evento de no poder ejercitar la revocatoria directa. El artículo 149 del Código

Contencioso Administrativo faculta a las entidades públicas para incoar todas las acciones

previstas en el mencionado código, cuando las circunstancias así lo ameritan.

Suspensión provisional de los actos administrativos.

La suspensión provisional es la facultad que tiene la jurisdicción Contencioso

Administrativa para dejar sin efecto los actos administrativos sobre los cuales recaiga la

petición de suspensión, esta es procedente tanto en la acción de simple nulidad

-Suspensión provisional.

Es la facultad concedida a la jurisdicción por virtud de la cual, esta puede dejar sin efecto

los actos administrativos si es solicitado por parte del demandante del respectivo acto, esta

facultad es concedida por el artículo 238 de la Constitución Política y desarrollada en los

artículos 152 a 159 del Código Contencioso Administrativo. Es procedente tanto para la

acción de simple nulidad como para la de restablecimiento del derecho.

III. COMPETENCIA EN MATERIA DE IMPUESTOS.

La competencia en materia tributaria está radicada en cabeza de la jurisdicción Contencioso

Administrativa, es decir, Tribunales Administrativos, Consejo de Estado y juzgados

243 Derecho Tributario, ICDT. Pág. 772. 2ª edición, 1999.

Administrativos que fueron creados por la ley Estatutaria de administración de Justicia (ley

270 de 1996).

-Determinación de la cuantía:

La cuantía en materia de impuestos se establece por el valor de la suma discutida como lo

establece claramente el artículo 134 ET en los siguientes términos: “Para efectos de

competencia, cuando sea el caso, la cuantía se determinará por el valor de la multa

impuesta o los perjuicios causados, según la estimación razonada hecha por el actor en la

demanda. Sin embargo, en asuntos de carácter tributario, la cuantía se establecerá por el

valor de la suma discutida por concepto de impuestos, tasas contribuciones y

sanciones...”244. Cabe mencionar que esta fórmula para determinar la cuantía es producto

de la reforma introducida por la ley 446 de 1998, toda vez que se venía haciendo un ajuste

bianual de los valores absolutos para efectos de determinación de la cuantía siguiendo el

Índice de Precios al Consumidor (IPC), sobre este punto se hicieron algunas reformas con

el decreto 597 de 1988 por el cual se actualizaría de manera bianual a razón de un 40 por

ciento. Posteriormente se hicieron una serie de reforma tendientes a modificar los límites y

a ajustar las cuantías, hasta llegar al punto que anteriormente mencionamos del valor de la

suma discutida.

-Competencia por razón del territorio (Factor Territorial):

“La competencia por razón del territorio se determina por el lugar donde se presentó o

debió presentarse la declaración tributaria en los casos en que la controversia recaiga sobre

impuestos o pagos recaudados mediante sistema de declaración tributaria”245. Las

declaraciones tributarias deberán presentarse en los lugares donde señale el Gobierno

Nacional, de hacerse en otro lugar se entenderá como no presentada. En los casos en que el

244 Código Contencioso administrativo, artículo 134E , adicionado por la ley 446 artículo 43. 245 Derecho Tributario, ICDT, página 777, 2ª edición, 1999.

impuesto no se determina por la declaración, se tendrá en cuenta el lugar donde se practicó

la liquidación.

Competencia funcional:

A partir del artículo 134A del Código Contencioso administrativo está regulado lo

concerniente a la distribución de competencias teniendo en cuenta la jerarquía. Dispone

que “Los Jueces Administrativos conocerán en única instancia del recurso prescrito por los

artículos 21 y 24 de la ley 57 de 1985, cuando la providencia haya sido proferida por

funcionario o autoridad del orden municipal o Distrital”246. Además conocerán en primera

instancia de los asuntos enunciados en el artículo 134B del C.C.A, numeral 4º que es de

nuestro especial interés “de los procesos que se promuevan sobre el monto, distribución o

asignación de impuestos, contribuciones y tasas nacionales, departamentales, municipales o

distritales, cuando la cuantía no exceda de trescientos salarios mínimos legales mensuales”

Los Tribunales Administrativo conocerán de las apelaciones y consultas de las sentencia

dictadas en primera instancia por los jueces administrativos, también de las apelaciones de

autos interlocutorios, así como los recursos de queja cuando no se conceda la reposición.

Además de lo anterior, conocen en única instancia de los asuntos enunciados en el artículo

132 del C.C.A y en primera instancia de los asuntos a los que se refiere el artículo 132 del

C.C.A.

Finalmente el Consejo de Estado conoce en única instancia de los procesos de nulidad de

los actos administrativos expedidos por autoridades de orden nacional y en segunda

instancia de las apelaciones de sentencias dictadas en primera instancia por los Tribunales

Administrativos y de las apelaciones de los autos susceptibles de ser recurridos, así como

de los recursos de queja.

246 Código Contencioso administrativo, artículo 134A.

IV. DEMANDA ANTE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.

Cabe anotar que para acudir ante lo contencioso administrativo solicitando la nulidad y

restablecimiento del derecho, hay que cumplir con el requisito perentorio de agotamiento

de la vía gubernativa, que se produce con la interposición de los recursos procedentes y la

resolución de los mismos por parte de la administración bien sea por respuesta expresa o

por vía de silencio administrativo, en este último caso la administración tiene la posibilidad

de fallar el recurso siempre y cuando no se haya notificado el auto admisorio de la

demanda.

Para que opere el silencio administrativo positivo debe haber una norma expresa que así lo

consagre, puesto que la regla general es la respuesta negativa de la administración. En

materia de impuestos se entiende el silencio de la administración en sentido favorable

respecto de todos los impuestos administrados por la DIAN, según lo dispone el artículo

734 del E.T.

El procedimiento contencioso en materia tributaria, tiene cuatro etapas fundamentales: la

primera de ellas es la de iniciación o demanda, la cual debe cumplir con los requisitos

generales del C.P.C, es decir, con todos los requisitos formales que la ley establece para

toda demanda. Adicionalmente se debe agregar copia auténtica u original del acto acusado.

Si se solicita la suspensión provisional de los efectos del acto administrativo acusado,

tratándose de simple nulidad, solo se requiere que haya manifiesta infracción de alguna de

las normas que se invocaron como violadas. Si la acción es de nulidad y restablecimiento

del derecho, además de la manifiesta contradicción del acto demandado con la norma legal,

debe demostrarse el perjuicio causado o que podría causar el acto demandado.

Presentada la demanda, puede ocurrir que se rechace, lo que ocurriría en dos eventos: si el

actor una vez vencido el término para corregir no lo hace y cuando haya lugar a la

caducidad de la acción. Si se cumple con todos lo requisitos formales, el magistrado

ponente dicta auto admisorio de la demanda, el cual ordena realizar las notificaciones

pertinentes.

Posterior a este trámite, normalmente hay lugar a la contestación de la demanda, puede no

darse y en nada afectará la validez y existencia del proceso, el único efecto que la ley prevé

es que será apreciado como indicio grave en contra del demandado.

ETAPA PROBATORIA

El Código Contencioso hace remisión al C.P.C en materia de pruebas, en el procedimiento

contencioso en materia tributaria, son admisibles todos los medios de prueba, teniendo en

cuenta la conducencia de la prueba y compatibles con la materia. Las pruebas pueden ser

solicitadas por las partes o decretadas por el juez de oficio.

ETAPA DE ALEGATOS DE CONCLUSIÓN.

Vencido el término probatorio se corre traslado a las partes por un término común de diez

días para que presenten alegatos de conclusión y al Ministerio Público para que emita su

concepto de fondo. La finalidad de los alegatos de conclusión es reforzar los argumentos

que se han expuesto a lo largo del proceso y manifestarse acerca del debate probatorio y de

los puntos centrales de la demanda, concretamente a las pretensiones .

ETAPA DE FALLO

La sentencia es dictada por la sala en conjunto, la decisión es tomada por mayoría absoluta

de los miembros de la sección, si no se logra la mayoría, se nombra un conjuez. “La

sentencia que no se haya notificado personalmente dentro de los tres días siguientes a su

expedición, se notifica por edicto que se fija por tres días, vencidos los cuales dentro de los

tres días siguientes puede interponerse el recurso de apelación, si procede por ser de

primera instancia”247.

La sentencia que se profirió en primera instancia solo queda ejecutoriada una vez se haya

resuelto el recurso de apelación o se surta el grado de consulta. Se surtirá el grado de

consulta ante el Consejo de Estado cuando las sentencias dictadas en primera instancia,

impongan condena a cargo de cualquier entidad pública en cuantía superior a 300 salarios

mínimos legales mensuales y esta no hubiere sido apelada.

El recurso de apelación se interpone ante el tribunal que profirió la sentencia dentro del

término de ejecutoria, es necesario sustentar el mismo, que se puede hacer en el mismo

evento de la interposición del recurso o cuando el expediente llegue al Consejo de Estado.

Si lo que se apela es un auto, se concede en efecto suspensivo y una vez efectuado el

reparto, el magistrado ponente concede término de tres días para sustentar el recurso si no

lo ha hecho en al instancia inferior. En el evento de no sustentarse el recurso dentro del

término, se declara desierto y si es una sentencia, queda ejecutoriada.

RECURSOS.

247 Derecho Tributario, ICDT, página 816, 2ª edición, 1999.

Se hace una distinción entre recursos ordinarios y extraordinarios, lo primeros son

reposición, apelación y súplica, a los cuales nos referiremos a continuación:

1. Reposición: Se interpone ante el mismo funcionario, es decir; el magistrado

ponente, solamente procede contra autos, en ningún caso contra una sentencia.

2. Apelación: procede contra las sentencias dictadas en primera instancia por los

Tribunales Administrativos, este recurso está instituido a favor de la parte quien

resulto desfavorecida con la decisión. Este recurso se interpone ante el Tribunal que

la profirió dentro de los tres días siguientes a la notificación personal o por edicto.

Este recurso debe ser sustentado ante el mismo funcionario o ante el superior que

conoce del recurso, cuando el expediente llegue al Consejo de Estado.

Igualmente este recurso procede contra autos dictados en primera instancia, el recurso se

concede en efecto suspensivo, si no se sustentare el recurso en la oportunidad, este se

declara desierto y si es una sentencia, se declarará ejecutoriada como lo habíamos

mencionado anteriormente.

El recurso se tramita con los pasos que habíamos mencionado anteriormente en el proceso

ante lo Contencioso administrativo, es decir, reunidos los requisitos y sustentado

debidamente, este se acepta mediante auto que ordena notificar de manera personal al

procurador delegado y por estado a las demás partes, dentro del término de ejecutoria del

mismo se puede solicitar la práctica de pruebas que solo procederá en los eventos

taxativamente señalados por el artículo 214 del Código Contencioso administrativo, que

regula el tema de la práctica de pruebas en segunda instancia. Vencido el término para

practicar pruebas, si hubiera lugar a ello, el magistrado ponente dicta un auto, en el cual

ordena correr traslado por diez días para que las partes presenten sus alegatos de

conclusión.

3. Queja: Como lo habíamos mencionado anteriormente, este se interpone con el fin

que la sala decida sobre alguna decisión tomada por el magistrado ponente.

Por otra parte están los recursos extraordinarios, que se interponen para que se revise la

sentencia, no es procedente contra autos, estos son:

1. Recurso extraordinario de súplica: Este procede contra sentencias ejecutoriadas y

la competencia para resolver este recurso la tiene la Sala Plena del Consejo de

Estado, menos los magistrados de la sección que profirieron el fallo. Este debe

interponerse dentro de los veinte días siguientes al de ejecutoria de la sentencia.

La causal para interponer este recurso es la violación de normas sustanciales por

falta de aplicación, interpretación errónea o aplicación indebida. En el evento de

prosperar el recurso, la sala dictará sentencia.

2. Recurso extraordinario de revisión: Según el artículo 185 del código Contencioso

administrativo, “El recurso extraordinario de revisión procede contra las sentencias

ejecutoriadas dictadas por las secciones y subsecciones de la sala de lo

Contencioso administrativo del Consejo de Estado y por los Tribunales

Administrativos en única o segunda instancia”. La competencia para conocer de

este recurso la tiene la sala Plena del consejo de Estado con exclusión de los

Consejeros que dictaron la sentencia. La oportunidad para interponer este recurso

es de años contado a partir de la ejecutoria de la respectiva sentencia.

Las causales son taxativas y están señaladas en el artículo188 del C.C.A, se deberá

solicitar mediante demanda, en la cual se indicará la causal en la que se

fundamenta el recurso. Se deberá prestar caución para garantizar los perjuicios a

quienes fueron parte en el proceso.

VI. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.

INTRODUCCION

En este acápite se referirá específicamente al pago, como medio de extinción de la

obligación tributaria. Sin embargo el importante aporte se da en el especial énfasis que se

hace de la Teoría del Sustituto, punto éste reforzado con nutrida doctrina internacional.

Finalmente se hará una mención de la retención en la fuente, como método idóneo para la

recaudación del GMF.

I. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.

1. Pago

El pago en general en materia tributaria, consiste en la obligación de entregar una suma de

dinero a favor del Estado, sujeto activo de la relación jurídico tributaria. Esta obligación

está a cargo del sujeto pasivo, la cual tiene su nacimiento en el momento que el deudor de

la obligación realiza el hecho generador del impuesto. En el tema que nos compete, el

hecho generador lo constituye la realización de transacciones financieras, mediante las

cuales se disponga de recursos depositados en cuentas de ahorro o corrientes, así como el

giro de cheques de gerencia.

Para que el Estado pueda reclamar el pago por parte del particular, la suma de dinero debe

ser exigible y estar debidamente predeterminada en la norma legal, indicando cual es la

tarifa y los presupuestos legales para que los particulares sean sujetos pasivos de la

obligación tributaria, requisitos y elementos que el legislador estableció con claridad en la

ley 633 de 2000, dando cumplimiento al principio de legalidad en materia impositiva.

El objeto de la obligación tributaria es la prestación, que no es otra que dar una suma de

dinero a favor del Estado, las demás obligaciones que en su oportunidad analizamos son

accesorias y no constituyen el objeto de la obligación, mas si hacen parte de la relación

tributaria. A diferencia de lo que ocurre con el ordenamiento civil, la obligación de pago

no surge de una convención o un contrato, sino por el ministerio de la ley, por lo tanto es

unilateral.

En concepto de los tratadistas José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González “El acto de

pagar es, por tanto, un acto debido en todos los casos en que haya nacido la obligación de

tributar”248. Con acto debido se refiere a que el sujeto pasivo esta obligado a pagar por

mandato de la ley una vez haya nacido la obligación tributaria. Otra característica del pago

es que tiene como efecto principal extinguir la obligación tributaria. El pago no es negocio

jurídico, “por cuanto no puede considerarse expresión de una declaración de voluntad del

deudor, en el sentido de que los efectos y requisitos del pago no dependen de su voluntad,

sino que están establecidos por la ley fiscal”249.

Los autores concluyen afirmando que solo se puede hablar de pago de una obligación

tributaria cuando está existe y solamente esta obligado un determinado sujeto.

Cabe hacer mención a las Decimoctavas Jornadas Colombianas de Derecho Tributario con

ponencia del Dr. Vicente Amaya Mantilla, referente a quien debe hacer el pago, sobre lo

cual dice “Existe coincidencia en que es el sujeto pasivo al que incumbe asumir las

prestaciones derivadas de la obligación tributaria. Sin embargo, en cuanto al pago, este

debe efectuarse por el contribuyente o responsable directo, según nuestro Estatuto

Tributario (arts 2 y 792). Berliri habla del deudor, o sea el contribuyente y el obligado

solidariamente con el, puesto que existen obligados en vía principal distintos del

contribuyente, pero admite que también puede pagar cualquier tercero en lo que se aplican

los principios de la legislación civil en lo relativo a pagos a terceros en general y en la

figura de la subrogación”250.

248 PEREZ DE AYALA, JOSE LUIS y GONZALEZ EUSEBIO, Curso de Derecho Tributario, Editoriales de Derecho Reunidas, Edi 5a, 1989, pag 283. 249 Ibídem. Pág 283. 250 XVIII Jornadas de Derecho Tributario. Medllín, Colombia. Ponencia de Vicente Amaya Mantilla.

El sujeto pasivo es quien debe cumplir con la prestación debida, en el momento de la

realización del hecho generador del tributo, es decir, una vez se cumplan los supuestos

fácticos consagrados en la norma, cumpliéndose a cabalidad el principio de legalidad, de lo

cual se colige que no se pueden cambiar los elementos del tributo como se indico en su

oportunidad en este trabajo al realizar una mención sobre los principios constitucionales del

tributo y los elementos del mismo. Aunque existe en el derecho tributario la posibilidad del

pago por una persona distinta del sujeto pasivo como se enunciará a continuación:

2. Pago por el sustituto

“Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en lugar del

contribuyente está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la

obligación tributaria”251. La finalidad del sustituto es garantizar el cumplimiento de la

obligación tributaria, este debe estar determinado en la ley y tiene su origen en el vínculo

que existe entre dos sujetos y la realización de un hecho por parte del sustituto, con lo cual

queda obligado al pago de la obligación. El sustituto reemplaza al sujeto pasivo de la

obligación tributaria en el pago o satisfacción de la obligación tributaria, por el hecho del

vínculo que existe entre sujeto pasivo y sustituto en el momento de la realización del hecho

generador. Aunque esto no implica que el sujeto pasivo se libere por completo del pago,

puesto que generalmente ocurre este fenómeno para el pago anticipado del tributo,

quedando el sujeto obligado al cumplimiento total de la obligación, pudiendo ser requerido

este también por la administración de impuestos. Por lo general el sustituto ha retenido el

pago que debió hacer el sujeto pasivo, por lo cual cuenta con los recursos para efectuar el

pago, toda vez que la sustitución se aplica especialmente a los agentes retenedores, en los

eventos que la ley obliga al sustituto o agente a efectuar la retención. El agente que está en

251 Derecho Tributario, ICDT, pag 538, segunda edición, 1998.

la obligación de realizar la retención se convierte en sujeto pasivo y debe cumplir con la

obligación de pagar la suma retenida. Debido a la cardinal importancia de esta institución

tributaria, se hará hincapié en ella a continuación, haciendo expresa mención a sus orígenes,

características y demás.

3. Teoría del Sustituto

La sustitución tributaria tiene su primer origen legislativo en Gran Bretaña a comienzos del

siglo XVIII252. En esos momentos se conoció como Stoppage at source253 y fue el

resultado de un gran desarrollo doctrinario, antes de convertirse en mecanismo impositivo

dentro de los ordenamientos legales tributarios.

En palabras del tratadista italiano Andrea Parlatto “por efecto de este mecanismo un sujeto

(sustituto) está obligado, por mandato legal, a pagar un tributo “en lugar” de otro sujeto

(sustituido), al cual son atribuibles los hechos o las situaciones constitutivas del

presupuesto del tributo”254 . En un análisis apriorístico podemos anotar que no es el sujeto

pasivo quien está obligado a extinguir la obligación tributaria. La doctrina ha clasificado el

fenómeno de la sustitución tributaria en propia o impropia255. La primera, también

conocida como impositiva, supone la extinción total del la obligación, esto es, el sustituto

realiza en su totalidad la carga fiscal. La impropia, o a cuenta, no deja al sustituido por

fuera de la responsabilidad tributaria, puesto que aun permanecen obligaciones a su cargo.

En virtud a esta diferenciación la doctrina se divide y algunos autores opinan que la

252 Aunque para Ramón Valdés Costa la institución de la sustitución tiene su origen en el siglo XX, más específicamente en la doctrina y la legislación alemana. Esto lo plasma en su obra Curso de Derecho Tributario. 253 SELIGMAN. The Incorporated Tax. 254 PARLATTO, ANDREA. Tratado de Derecho Tributario dirigido por Andrea Amatucci. Ed. Temis. Pág. 213 255 FANTOZZI, Augusto. Derecho Tributario y BERLIRI. Principios de Derecho Tributario.

sustitución impropia en verdad no corresponde a la figura de la sustitución256. Por otra

parte para otros tratadistas los dos supuestos jurídicos corresponden a la sustitución, pues

esa posibilidad no repugna con la idea de exigir, eventualmente, obligaciones al

sustituido257. La discusión sigue abierta.

Entre las ventajas encontradas por la literatura tributaria encontramos los siguientes258:

• Enorme reducción de los sujetos sometidos a comprobación y liquidación.

• Sensible baja en los costes de comprobación y liquidación.

• Detracción de la carga en un sujeto que no tiene interés alguno en ocultar el hecho

imponible.

Sin embargo las fuertes discusiones de la doctrina se presentan en la identificación de la

naturaleza jurídica del citado mecanismo impositivo. El mencionado autor ibérico hace una

lista de las diferentes consideraciones “ Al sustituto se lo consideró como inserto en una

especie de pignoración hacia terceros, en la cual se omite la ejecución del deudor directo

(PUGLIESE, TESORO, STELLA RICHTER), o bien fue calificado como intermediario

para la recaudación del tributo (BUHLER), órgano de recaudación de la administración

financiera (MYRBACH RHEINFELD) sucesor en la deuda impositiva

(BLUMIENSTEIN), representante ex lege (UCKMAR), sustituto en las relaciones

obligatorias de derecho público (BODDA). Otros autores asimilaron la subrogación en la

relación de deuda (BETTI, MAFFEZZONI), a la cesión legal de crédito (D´AMATI), a la

declaración pasiva de pago (COCIVERA)” Como se puede observar, los autores tributarios

se encuentran bastante fragmentados al respecto.

256 En este sentido el italiano BERLIRI. 257 En este sentido el también italiano RUSSO. 258 PARLATTO, ANDREA. Tratado de Derecho Tributario dirigido por Andrea Amatucci. Ed. Temis. Pág 213.

A pesar de lo precedente, lo esencial de la figura es unánime para todos, sin importar que

matices variopintos tomen según la tendencia que por la que se opte. Por ella se entiende,

no una sustitución de una situación jurídica por otra, sino como una sustitución de una

norma por otra, con la desviación de la destinación subjetiva del efecto jurídico259. Los

efectos jurídicos de la obligación tributaria, con génesis en una norma impositiva, recaen en

la esfera de un sujeto (sustituido) son desplazados, en virtud de un precepto legal, a la

responsabilidad de un tercero totalmente ajeno a la producción del hecho imponible

(sustituto). De la anterior explicación se deduce la existencia de dos normas tributarias

diferentes. La primera de ellas es la norma tributaria común, en donde el legislador plasma

los elementos, fija los presupuestos y establece el nexo jurídico. La segunda asienta la

denominada “desviación”260, es decir, es la norma que da origen a la obligación en cabeza

del sustituto. La razón práctica por la cual es el sustituto el obligado a la satisfacción de la

responsabilidad contributiva es que el tiene la facilidad técnica pues posee la renta o

riqueza que conmesura el impuesto261.

Siendo que la primera norma fue objeto de estudio precedente, se adentrará en el análisis de

la norma secundaria, es decir, la que sitúa la “desviación”, la que da génesis a la institución

de la sustitución obligando al sustituto. Esta norma es la encargada de cobijar a un tercera

persona, en adelante parte de la relación jurídica-tributaria cual más, para que sea ella la

encargada de la satisfacción de un crédito a favor del Estado. Es fuerza, en esta altura del

estudio, citar al ilustre tratadista italiano A.G. Giannini, que en su obra “I concetti

fondamentali del diritto tributario” que en su clásica definición anota que “la ley tributaria,

al extender las obligaciones del impuesto a personas diversas del sujeto pasivo, puede dar

un paso adelante, sustituyendo completamente al sujeto mismo, en las relaciones con la

Administración financiera, una diversa persona, la cual toma el puesto del primero y es por

259 PARLATTO, ANDREA. Tratado de Derecho Tributario dirigido por Andrea Amatucci. Ed. Temis. 260 PARLATTO, ANDREA. El sustituto del impuesto 261 Ibídem

consiguiente tenida no al lado, sino en el lugar mismo, en el cumplimiento de todas las

obligaciones indistintamente, tanto materiales como formales, que derivan de la relación

jurídica del impuesto. A esta persona, lo moderna doctrina del derecho tributario da el

nombre de sustituto del impuesto”262 Cuando el autor italiano hace referencia a la ley

tributaria, se está refiriendo, específicamente, a la norma a la cual hemos llamado

secundaria. El sustituto es tercero respecto a la tipificación del imperativo hipotético, el no

tiene nada que ver con el hecho imponible consignado en la norma tributaria, esto resulta

diáfano de las opiniones de los citados autores europeos; no obstante no es tercero respecto

de la obligación tributaria, ya que la imputación de la norma secundaria lo convierte en

único sujeto pasivo de la norma tributaria principal263. En este orden de ideas, el único

deudor del tributo es el sustituto, “el sustituido no es nunca deudor del tributo, pero

constituye elemento del hecho imponible generador de la obligación del sustituto”264.

De acuerdo con lo visto y anotado se puede llegar a concluir que el sustituto es, en últimas,

el sujeto pasivo de la obligación tributaria en virtud de una norma tributaria, aquí conocida

como secundaria, y que por causa de esa “desviación” el sustituto tiene la potestad de

practicar la retención, para más adelante satisfacer esa obligación en favor del Estado. A

manera de colofón se plasma la definición dada en la XVII Jornada Latinoamericana de

Derecho Tributario. “Es sustituto es el único obligado frente al fisco por las obligaciones y

deberes que se originen por el acaecimiento del presupuesto de hecho”265

4. Pago por el responsable

262 GIANNINI, A.D. I Concetti fondamentali del diritto tributario. Citado en el libro Derecho Tributario Teoria y Crítica de Nicola D´amati. Pág 315. 263 PARLATTO, ANDREA. Tratado de Derecho Tributario dirigido por Andrea Amatucci. Ed. Temis. 264 Ibídem. Pág. 228. 265 Citado por el afamado tratadista VALDES COSTA, RAMON. Curso de Derecho Tributario. Ed. Temis. Pág. 347.

Es responsable quien por virtud del hecho generador está vinculado con el sujeto pasivo,

debe estar determinado en la ley. Este es deudor solidario o subsidiario del sujeto pasivo, y

asume la obligación en el evento que el sujeto pasivo no la cumple, esto con el fin de

asegurar el cumplimiento al fisco de la prestación debida. El responsable solo esta

obligado en el evento de incumplimiento por el sujeto pasivo, de lo contrario no lo estaría.

En el citado artículo se mencionan las entidades que tienen la calidad de agentes

retenedores y además responsables por la recaudación y pago del gravamen, lo que los

convierte en sustitutos del sujeto pasivo de la obligación, es decir, los usuarios del sistema

financiero y a su vez responsables por la recaudación y pago del mismo. Además

encontramos que las entidades mencionadas son también sujetos pasivos del gravamen a las

transacciones financieras, evento en el cual no tendría aplicación el sustituto, puesto que

ellas mismas no podrían actuar como agentes retenedoras y sujetos pasivos al mismo

tiempo.

II. RETENCION EN LA FUENTE.

Sea lo primero decir, que a diferencia del pago, la retención en la fuente no es modo de

extinguir las obligaciones. Es una manera de recaudar los tributos, es una modalidad de

cobro de obligaciones tributarias266. Es aquí incluido por la estrecha conexidad de éste y el

pago, en ser ambos formas universales de cumplir con las cargas públicas.

La retención en la fuente, como mecanismo de recaudo, y generalmente pago anticipado de

la obligación tributaria, es un paliativo para las enormes trabas presentadas por la

precariedad de las administraciones de impuestos de países en vía de desarrollo. Este

instrumento le impone a los administrados la cívica obligación de substraer de los pagos,

266 Causados o por causar, como se analizará mas adelante.

que están obligados a hacer, sumas que se deben por concepto de impuestos. Una vez

estos dineros son percibidos, deben ser entregados a su verdadero propietario, esto es, el

Estado. El los cobra disminuyendo sensiblemente el proceso, a favor de todos los

integrantes del sistema; por una parte el sujeto pasivo no llega a sentir realmente que este

haciendo una erogación para sufragar las cargas públicas, y por otra parte el Estado ahorra

tiempo y dinero ya que el personal que se debió dedicar a labores técnicas para la

determinación y recaudo del tributo se empleo en otras y más productivas labores. Es

importante relievar el efecto psicológico producido por la retención en la fuente. El

contribuyente al no tener que sacar de sus arcas el dinero, consciente de manera más dócil

el pago de los tributos que legalmente debe cancelar. Como anteriormente se ilustró267 una

de las características esenciales del GMF es el ser un impuesto indirecto, es decir, de

aquellos en los cuales la administración no consulta la capacidad contributiva del sujeto

pasivo, sino impone a todos los que efectúen el hecho generador. Se puede observar que al

ser indirecto, el contribuyente llega a integrarlo a sus gastos sin pensar en el como un

tributo de obligatorio cumplimiento. Efectivamente en el GMF, el ciudadano que realiza el

hecho generador no tiene que detraer de sus dineros y entregar el gravamen, en engorroso

procedimiento, a la administración tributaria, sino que mediante una retención el

establecimiento de crédito se encarga, sin que resulta traumático para el cuentahabiente, en

este caso particular.

Adicionalmente otras ventajas permean el mecanismo de la retención en la fuente. Al tener

a los agentes retenedores completamente identificados, la información por ellos recogida se

constituye en vital instrumento que evita la evasión fiscal. Es decir, en la reseña poseída

por el retenedor se encuentran los datos necesarios para conocer las características del

sujeto pasivo, entonces resulta muy difícil que se evada de sus responsabilidades tributarias.

En el GMF la operación, cualquiera que ella sea que genera el gravamen, siempre quedará

267 Ver Sentencias de la Corte Constitucional.

consignada en un sinnúmero de registros de orden fiscal y contable; esto por un lado, por el

otro, el establecimiento de crédito recauda el dinero correspondiente al impuesto de manera

automática, constituyéndose en responsable frente a la administración. De esta manera se

cierran, inteligentemente, las puertas a las maniobras orientadas hacia la evasión. Otra

importante ventaja del mecanismo es la ampliación en la cobertura, que permite mayor

cantidad de ingresos que se conjugan con las anteriores ventajas citadas.

La retención en la fuente tiene dos matices bien diferentes. Puede ser considerada como

pago parcial, esto es, como abono a una deuda tributaria aun no causada o como pago

parcial no liberatorio de la obligación. En este sentido la entendió, desde tiempo ha, el

Consejo de Estado cuando anotó “la retención en la fuente es una especie de constitución

de reserva para facilitar el pago futuro del impuesto exigible”268.

Empero, no es la exclusiva función de la retención en la fuente. Puede ocurrir, como en

efecto ocurre en el caso del GMF, que el pago frente al sustituto sea liberatorio de la

obligación tributaria, que no parcial como en el circunstancia anterior. Se tiene entonces

que la retención en la fuente puede erigirse como un pago definitivo, en los casos de

recaudo automático y que mejor ejemplo que el gravamen en análisis. No obstante no se

puede entrar en confusión y considerar a la retención en la fuente como impuesto; no se

puede confundir la obligación tributaria con su modo de extinción, son entidades desde el

punto de vista jurídico que distan mucho la una de la otra.

Por último, es fuerza decir, que en el caso del GMF al ser un impuesto indirecto, no

consulta la capacidad contributiva del sujeto pasivo. La retención en la fuente, en este caso,

peca en ese sentido. Pero lo hace porque al procurar ventajas en un sentido, afecta al

contribuyente en otro. Al buscar automatización, celeridad y poca brecha de evasión se

268 Sentencia de 13 de Noviembre de 1970. Consejo de Estado

atenta contra el administrado al no ubicarlo en una escala, al no encasillarlo según sus

facultades económicas.

VII. POSTURA DE ORGANISMOS

ESPECIALIZADOS.

INTRODUCCION

Las opiniones de los organismos no estatales como lo son la Asociación Bancaria y de

Entidades Financieras de Colombia, Asobancaria; y la La Fundación Para la Eduación

Superior y el Desarrollo, Fedesarrollo, a nivel nacional, y el Fondo Monetario Internacional

a nivel internacional, son bien recibidas por representar el parecer de los expertos en el

tema.

La Asobancaria representa el gremio financiero a nivel local. Sus opiniones son expresadas

mediante la publicación “La Semana Económica”, revista ésta dirigida por el Presidente de

turno. Hay que decir que la calidad de la información del semanario es excelente, no solo

por contenido, sino porque se aparta de cualquier opinión sesgada o tendenciosa.

La Fundación Para la Eduación Superior y el Desarrollo es un instituto en donde se estudia

desde el punto de vista técnico las variables macroeconómicas del país para sacar

conclusiones y marcar puntos que permitan aprender de experiencias. Sus publicaciones

son siempre orientadas más que todo hacia el análisis sacando conclusiones palmarias y

haciendo sugerencias en bien de la economía en general.

El Fondo Monetario Internacional, institución que en sus actuaciones internacionales causa

gran controversia, publica un valioso estudio pronunciándose en contra del GMF. La

lectura del texto hace pensar que el FMI es un adversario de esta clase de gravámenes, y no

podría ser de otra manera, toda vez que las conclusiones al respecto son prístinas. No

obstante produce curiosidad que recientemente haya aprobado el texto de la reforma

tributaria colombiana (ley 633 de 2000), con todo y GMF, y haya guardado silencio al

respecto.

Estas son, pues, las fuentes citadas por este título. Lo importante de ellas es que vienen,

todas, debidamente soportadas con irrefutables datos y cifras. Con semejantes fundamentos

difícilmente las conclusiones pudieron ser distintas.

I. FEDESARROLLO.

La Fundación Para la Eduación Superior y el Desarrollo fue creada en 1970. Su campo de

acción es la investigación económica aplicada, en función del desarrollo de herramientas

cuantitativas que permitan profundizar en el conocimiento de la estructura y

funcionamiento de la economía colombiana.

En Junio de 2000 y mientras se cocinaba el proyecto de reforma tributaria, Fedesarrollo

publicó un texto269 que analizaba el famoso 2 por mil y hacía unas predicciones acerca de lo

que podría significar, en términos económicos, su permanencia en la legislación tributaria

colombiana. Comienza el ejemplar por hacer un breve repaso de la historia legal de nuestro

ITF, el célebre 2 por mil270. Comenta las apreciaciones del Dr. Jorge Humberto Botero,

entonces Presidente de la Asobancaria, en donde se culpa al ITF de crear “un sesgo en

contra de los depósitos bancarios, aumentar los costos de los servicios financieros y

transferirlos al consumidor a través de precios”271.

Más adelante habla de los beneficios, que se le atribuyen al ITF272. Estos son:

• Reducen la volatilidad de los mercados financieros.

• Enorme potencial para generar altos niveles de renta.

• Tasas tributarias particularmente bajas, debido a la magnitud de la base gravable.

Muestra los puntos negativos también, que los detractores le endilgan a esta clase de

tributos: 269 Coyuntura Económica. Volumen XXX No. 2. Junio de 2000. 270 En el Capítulo I de nuestro trabajo se trata en extensidad este punto. 271 Coyuntura Económica. Volumen XXX No. 2. Junio de 2000. 272 Se refiere el texto al ITF en general, es decir al que grava no solo los movimientos financieros, sino por ejemplo, las transacciones financieras en divisas, entre otras.

• Afectan el funcionamiento eficiente de los mercados financieros.

• Costoso de implementar y fáciles de evadir si no se tiene una cobertura amplia.

Ante lo innegable de los efectos distorsionantes del tributo, el Fondo Monetario

Internacional se ha pronunciado negativamente respecto de ellos273. Pero curiosamente,

con su aquiescencia, el Gobierno presenta un proyecto de ley en el que pretende convertir

en permanente el tributo. El aumentar los costos de las transacciones convierte en

ineficiente a todo el sistema financiero y puede alentar un desplazamiento de transacciones

hacia el mercado financiero internacional.

Sin embargo la más importante sección del estudio es la titulada “Los costos del 2 por mil”.

El impacto que la pérdida de liquidez tiene sobre los costos que pagan los usuarios de

servicios financieros y el impacto sobre la estructura del mercado financiero son los dos

grandes males que se soportan por la implementación del GMF. Se hace alusión a cifras,

todas concordantes, de diversos autores274. Ellos muestran como la preferencia por efectivo

aumenta, en contra del ahorro y las inversiones a corto plazo. Se citan también datos

emitidos por la Asobancaria, que ya serán dados a conocer por este trabajo275. La

neutralidad que se debe predicar de los impuestos, en este caso se encuentra muy lejana de

cumplirse, puesto que además de cambiar costumbres logradas con décadas de esfuerzos, se

ensaña contra el sistema financiero distorsionando el panorama económico.

273 Acuerdo con el FMI: Implicaciones para el sector financiero. Aunque después de escrito este texto, pero en el mismo sentido, Coelho Isaias, Ebrill Lia, y Summers Victoria. “Bank Debit Taxes in Latin America: An Analysis of Recent Trends” IMF Working Paper 01/67. 274 CARRASQUILLA, A Y ARBELAEZ, M. (2000) “La política financiera entre 1998 y el 2000: su impacto sobre las entidades de crédito”. RAMOS, LORENZO. (2000) “ Análisis sobre la incidencia del impuesto del 2 X 1000 a las transacciones financieras” Banco de la República. Tomado de Coyuntura Económica. Volumen XXX No. 2. Junio de 2000. 275 Valor medio de los cheques compensados, número de transacciones y volumen de divisas negociadas

Resulta palmario que el cambio de las tendencias financieras está produciendo un lento,

pero innegable, proceso de desintermediación financiera. Es asi que el potencial generador

de rentas se verá minado, y el ITF tendrá más inconvenientes que bondades.

Adicionalmente, en el evento de una reactivación económica las distorsiones producidas

por el tributo serán cada vez más graves y costosas. Es por esto que Fedesarrollo propuso

que se desmonte el ITF y que se usen rutas alternativas para ese desmonte no afecte las

rentas fiscales. La eliminación de exenciones en el impuesto de renta y en el IVA son las

claves. Como es claro, las súplicas de esta federación no fueron escuchadas, con las

nefastas consecuencias explicadas en esta investigación II. ASOBANCARIA.

La Asociación Bancaria y de Entidades Financieras de Colombia es una entidad sin ánimo

de lucro que agremia el sector financiero colombiano. Fue creada en 1936 y su primordial

función es la de manejar las relaciones políticas con el Estado, con el sector financiero y

con el resto del sector privado. Además de ejercer la representación del sector, presta

servicios especializados al sistema financiero y otros sectores de la economía y es punto de

información técnica interna y pública, entre otros.

El día 16 de Noviembre de 1998 nace a la vida jurídica la Contribución sobre las

Transacciones Financieras. En el decreto que a ella le da vida se dice que es temporal, pero

al poco tiempo de su génesis una gran cantidad de Congresistas y analistas financieros

contemplan la posibilidad de convertirla en permanente. Esta situación da pie para que la

Asobancaria se pronuncie al respecto mediante su publicación “La Semana Económica”

cuyo editor era el entonces Presidente de la entidad el Dr. Jorge Humberto Botero. En la

revista número 186 del 4 de Diciembre de 1998 se hace un breve comentario acerca de la

mencionada posibilidad, que a la postre se convirtió en realidad, de convertir el naciente

tributo en impuesto permanente. “De plano, la Asobancaria no se opone a que dicha

contribución haga parte del ordenamiento económico, jurídico y tributario colombiano, sin

embargo, considera que antes de cualquier decisión en esa materia, es necesario que, tanto

las autoridades como los diferentes estamentos de la sociedad adelanten un juicioso estudio

sobre las implicaciones de ese impuesto”276.

Como se puede observar el tono utilizado por la entidad es bastante claro; es necesario un

riguroso estudio con diversas variables económicas y sociales para tomar una decisión de

tal envergadura. No hay en la nota ningún pronunciamiento apasionado, por el contrario se

limita a hacer una anotación de los pros y los contras para que sea la opinión pública quien

se forme el criterio sin que la Asociación involucrara su postura al respecto.

Dentro de los aspectos positivos se hallan los siguientes:

• Disminución de la evasión.

• Flujo permanente de recursos a favor del Estado.

• Fácil recaudo y administración.

En un análisis de las ventajas se encuentra que para la Asobancaria todas ellas redundan a

favor de la Administración. Directamente no hay beneficios a la vista, ni para el sistema

financiero ni para el contribuyente.

El editorial habla también de los efectos negativos que puede tener la medida, a saber:

• Uso excesivo de efectivo, en contra de los depósitos del sector financiero277.

• Baja en la capacidad de ahorro y de inversión.

• Distorsión de la formación de precios.

• Aumento de los costos de transacción.

276 La Semana Económica. Numero 186. Diciembre 4 de 1998. 277 Se cita el caso de Argentina y Perú.

• Deterioro de la rentabilidad de las actividades que tienen un ciclo productivo con alto

volumen de transacciones financieras278.

Advierte que la implementación del impuesto no es nueva en América Latina y menos sus

prolongaciones en el tiempo Se cita el caso de Brasil en donde se impuso la contribución

del 0.2% para atender los problemas del sector de la salud, pero fue ampliándose en el

tiempo y con serias propuestas para ampliarlo en la tarifa, para que alcance casi un 0.4%.

En Ecuador, en aquel tiempo, se aprobó una reforma tributaria que reemplazaría a partir de

1999 el impuesto a la renta por otro a las transacciones financieras. Resalta como positivo

en las experiencias de estos países que las ampliaciones temporales y las mismas reformas

tributarias fueron ampliamente discutidas con los diversos sectores de la economía, fue así

como se llegó a un verdadero consenso que iba acorde con la realidad económica del país.

Es esa la petición de la Asobancaria para Colombia; que se discuta profundamente el tema

para no incurrir en decisiones apuradas que tendrían negras consecuencias sobre no sólo el

sistema financiero, sino sobre todos los contribuyentes.

El 9 de Febrero de 1999 el Ministro de Hacienda el Dr. Juan Camilo Restrepo, hace unas

declaraciones en donde anuncia serias auditorias para las entidades recaudadoras de la CTF,

puesto que no se están alcanzando las metas en percepción. Sospecha de maniobras

elusivas y advierte medidas tendientes a detectarlas y sancionarlas.

El Presidente de la Asobancaria le indica al Ministro que “los agentes buscan mecanismos

que les permitan reducir los costos de transacciones, sin que por ello estén violando las

normas vigentes. La ampliación de la cadena de endosos, por ejemplo, es una práctica que

reduce el recaudo de la CTF, pero no por ello está por fuera de lo permitido por la ley”279.

278 Se cita el caso de Brasil. 279La Semana Económica. Revista número 195. Febrero 12 de 1999.

En esa publicación comienza la Asobancaria a mostrar las consecuencias de la implantación

del CTF. Aunque en principio se cree que la baja recaudación se debe a que los primeros

meses del año son los de menor actividad económica, argumento de la Asobancaria,

después se vería que el comportamiento se trataba de un cambio en los hábitos de los

agentes económicos y que eso desplazamientos resultaría permanentes. El estimativo

inicial de recaudo del Ministerio de Hacienda hablaba de $2 billones, en Febrero, fecha de

las anteriores declaraciones las expectativas llegaron a $1.8 billones, y finalmente se

recaudaron en el año 1999 apenas $1 billón280. Se puede concluir que ni a la Asobancaria,

que argumentaba razones cíclicas de la economía, ni al Ministro de Hacienda, que alegaba

acciones evasivas, les asistía razón. La CTF se encargó de modificar las costumbres de los

usuarios del sistema financiero y en virtud a ese cambio en los usos se vieron perjudicadas

tanto la recaudación como las entidades crediticias. Los usos de los sujetos pasivos nunca

más serían los mismos.

La Corte Constitucional el día 4 de Marzo de 1999 expide la Sentencia C-136. Allí se

pronuncia sobre los decretos de la emergencia económica declarada en los últimos meses

del año anterior. La revista “La Semana Económica” del 5 del mismo mes tiene una serie

de interesantes comentarios, pero todos orientados hacia la decisión de la Corte de tumbar

la tarifa preferencial del 1.2 por 10.000 de las transacciones interbancarias que el Gobierno

creo en el decreto estudiado. El tribunal constitucional consideró la tarifa como

inequitativa y discriminatoria. La Asobancaria explica la naturaleza indirecta, y por ende,

transferible de la CTF. La aclaración va a mostrar que quienes terminan sufragando la CFT

son los segmentos más pobres de la población, aquellos quienes ni siquiera acceden al

sistema financiero.

280 Comportamiento del Recaudo sobre Transacciones Financieras sometidas al Impuesto del 2 X Mil, 1999. Cifras elaboradas por la Subdirección de Recaudo, DIAN.

El aumentar la tarifa de las transacciones interbancarias trae como consecuencia el

significativo incremento del costo operacional para las entidades financieras, variable que

incide directamente sobre el tipo de interés. La Corte no tuvo en cuenta que las entidades

financieras realizan un sinfín de operaciones diariamente para cubrir la desigualdad

existente entre sus activos y sus pasivos. “(...) las entidades financieras enfrentan

continuamente una tensión entre los flujos de sus activos y sus pasivos; la disparidad entre

ellos da lugar a excesos o defectos de dineros. En el primer caso, deben buscar la forma de

disminuir el costo de oportunidad, prestándolos a corto plazo a otras entidades financieras

que tengan defectos; en el segundo, se debe acudir al mercado interbancario para conseguir

los recursos que falten para atender los pagos a los depositantes y satisfacer los

requerimientos de encaje”281. Es esta la razón fundamental por la cual el Gobierno

Nacional implementó la tarifa preferencial, pero al parecer la Corte Constitucional no

contempló estos argumentos282. Al no reparar en ellos, las instituciones financieras tendrán

que transferir el impuesto a los usuarios. Es esa la conclusión a la que llega la Asociación,

no sin antes citar una vez más los casos de Brasil y Ecuador, quienes tuvieron en cuenta

esta situación y tomaron medidas al respecto.

Tiempo después entra en vigencia la Ley 508 de 2000, después lo hace el Decreto 955 y

finalmente la Ley 608283. Este conjunto de leyes, en sentido amplio, implementaron el

Impuesto a la Transacciones Financieras durante la totalidad del año 2000. Recoge lo

hecho por el Gobierno en 1998 y 1999, y lo convierte en tributo válido para el año 2000.

Con esa actitud conjunta del legislativo y el ejecutivo se comienza a sospechar que la real

intención es convertirlo en tributo permanente en la reforma tributaria que ya se cocinaba, y

es ahí donde la Asobancaria opina. Dejando ya la neutralidad que otrora permeó sus 281 La Semana Económica. Revista número 198. Marzo 5 de 1999. 282 En estricto sentido, los Honorables Magistrados Naranjo Mesa y Cifuentes Muñoz entendieron, al igual que la Asobancaria, que la tarifa diferencial tenía su razón de ser. No obstante sus palabras no tuvieron eco en la Sala Plena. Ver el Capítulo II en donde se analiza la Sentencia C-136 de 1999. 283 Toda esta legislación fue analizada a cabalidad en el Capítulo II.

actuaciones, considera que la permanencia del 2 por mil en la legislación es un error “ no

sólo por su impacto negativo sobre el sector financiero sino sobre toda la economía”284.

Recurriendo a la imparcialidad, de nuevo, hace un recuento de las ventajas que este tributo

tiene. Ellas son las mismas que se esbozaron en la revista Semana Económica del 4 de

Diciembre de 1998. Ahonda un poco más en las desventajas que a manera de previsión

invocan.

La reflexión es interesante en el sentido que hace notar que este impuesto crea enormes

traumatismos y ocasiona cambios en las decisiones de los agentes económicos. Como se

mencionó anteriormente, el ITF cambió las costumbres financieras y crediticias del país, y

eso es indicador de la ineficiencia e inconveniecia del impuesto. Más puntualmente la

Asociación se refiere a las siguientes consecuencias negativas del ITF.

• Preferencia por efectivo. “El ITF ha incrementado notoriamente la preferencia por

efectivo; mientras el efectivo representó en promedio un 16% de las cuentas corrientes

y de ahorro entre 1885 y 1998, esta cifra ascendió a un 21% en 1999”285. Al subir este

indicador, el sistema financiero pierde liquidez, se para la capacidad de inversión, se

cierran las líneas de crédito todo por el cambio estructural en la demanda del dinero.

• Transacciones con cheques y cajeros electrónicos. El valor promedio de los cheques y

el número de transacciones efectuadas por cajeros electrónicos bajaron sensiblemente.

El valor medio de los cheques paso de un mes a otro de 4 $ millones a $2.5 millones286

por causa del ITF, y el número de operaciones en promedio paso de 29.700.000 a

25.700.000 de un trimestre a otro, y esto es aun más grave si se tiene en cuenta que este

indicador ascendía a un ritmo de casi 5.000.000 por trimestre287.

284 La Semana Económica. Revista 260. Junio 2 de 2000. 285 Ibídem. 286 Fuente: Banco de la República. Tomado de La Semana Económica. Revista 260. Junio 2 de 2000. 287 Fuente: Servibanca. Tomado de La Semana Económica. Revista 260. Junio 2 de 2000.

• Tamaño del mercado cambiario. En 1997 y 1998 se negociaban en promedio U$200

millones, y con la llegada del ITF eran solo U$50 millones. Siendo mayor la brecha

entre el precio de compra y de venta288, por razón del ITF el Gobierno dejo de recaudar

$6 millones diarios. Asobancaria saca dos grandes conclusiones de estos datos, una es

que la distorsión que trae el ITF sobre el mercado cambiario es enorme289, otra es que el

efecto de éste es negativo puesto que los ingresos se disminuyen sensiblemente290.

Las conclusiones a las que llega la Asobancaria son prístinas. Los “atractivos teóricos” del

ITF son muchos, entre otros “poner a tributar sectores informales que incluye no sólo la

actividad de pequeños negociantes sino de las actividades ilegales (contrabando,

prostitución, apuestas, producción y tráfico de drogas, etc.)”291. Sin embargo los resultados

negativos son más, cuantitativa y cualitativamente. Para la Asobancaria hay un “franco

retroceso en el desarrollo del sistema financiero”292. Al frenar el sistema financiero, no

solo se ataca a este mismo, sino a toda la sociedad, pues es aquel quien jalona el desarrollo

de todo un país.

Finaliza el Dr. Botero diciendo que la naturaleza de los negocios modernos se basa en la

circulación del dinero, y que la existencia de este gravamen frena las mejoras en eficiencia

y competitividad. Pide que se busque la creación de una estructura tributaria mas simple y

transparente.

288 Sobre esa diferencia se cobra el IVA. 289 Se reducen las operaciones en un 25%. 290 Se dejan de percibir $180 millones mensuales por concepto de IVA: 291 La Semana Económica. Revista 260. Junio 2 de 2000. 292 Ibídem.

Meses más adelante, al observar el franco avance de la reforma tributaria con el GMF

incluido293, la Asobancaria, a través de su publicación La Semana Económica294, advierte y

relata las experiencias de los países latinoamericanos295 que han tenido bajo su legislación

tributaria a los llamados impuestos a las transacciones financieras. Se destacan las

experiencias de Venezuela, Perú, Brasil, y Ecuador. Las dos primeras naciones se

sobresalen puesto que esas medidas tributarias tuvieron la característica de ser temporales,

en Brasil, como en Colombia, se anunció como medida temporal, pero se convirtió en

permanente por las enormes dificultades fiscales del vecino país.

Relieva el Dr. Botero, editor del semanario, que la tendencia latinoamericana es a la baja de

la tarifa, razón por la cual no entiende como en Colombia se va en contra, o mejor aún, no

se aprende de las experiencias del vecindario. Uno por uno, se mencionan los casos de los

países ya señalados para llegar a la misma conclusión. En Perú ocurrió un proceso de

desintermediación financiera296, en Venezuela se aumentó en un 20% la demanda de

efectivo y se redujo el valor real promedio de los cheques compensados297. En Ecuador

subió sensiblemente la preferencia por el efectivo, aunque un factor de distorsión que se

aunó al impuesto fue la crisis financiera.

Sin embargo los anteriores resultados eran de esperarse. Pero lo que más curiosidad causa

al editor del semanario es la terca actitud, por decir lo menos, de querer elevar la tarifa. En

ese sentido la experiencia regional presentaba un excelente ejemplo de lo que podría pasar,

293 “En las discusiones del proyecto de reforma tributaria empezaron a surgir las propuestas de aumentar la tarifa y/o dejar permanente el GMF(...)” La Semana Económica. Revista número 281. Octubre 27 de 2000. 294 La Semana Económica. Revista número 281. Octubre 27 de 2000. 295 Con ocasión del V Congreso Nacional de Tesorerías. 296 Los agregados monetarios amplios (sin efectivo) pasaron de representar el 11% del PIB al 3% durante la aplicación del impuesto. Fuente: Banco de Crédito del Perú. Tomado de La Semana Económica. Revista número 281. Octubre 27 de 2000. 297 Fuente: Banco Central de Venezuela. Tomado de La Semana Económica. Revista número 281. Octubre 27 de 2000.

y efectivamente pasó. “(...) cuando la tarifa es alta, el recaudo efectivo es siempre inferior

al esperado por las autoridades; y cuando la tarifa cae sustancialmente, como en el caso

ecuatoriano, los recaudos no se desploman en la misma proporción298”

También se cita la experiencia peruana. Allí con una elevada tarifa de 20 por mil se

recaudaron un 18% menos de lo esperado por el Gobierno, no obstante la sorpresa fue

grande cuando al bajar la tarifa a la mitad el recaudo supero en un 100% lo esperado299

Para reforzar el punto la Asobancaria anuncia que un alza en la tarifa traerá una mayor

preferencia por efectivo en detrimento de los depósitos a la vista. Señala un impacto del

7.2% en el caso de una eventual tarifa del 3 por mil300. Las directas consecuencias, en

concepto de la Asociación, son reducción de los fondos de inversión, encarecimiento de la

labor de intermediación y distorsión de la política monetaria. De nuevo se hace hincapié en

denunciar que el ITF grava al consumidor final del producto, no al usuario del sector

financiero.

Lo inevitable ocurrió y el 29 de Diciembre de 2000 se aprobó el texto definitivo de la Ley

633. La reforma tributaria contenía el remozado Gravamen a los Movimientos Financieros.

Allí se convertía, contra todas las sugerencias en permanente, y se le subía la tarifa de 2 a 3

por mil. De ahí en adelante la Asobancaria se referiría a el como “tristemente célebre

GMF”301. En la misma publicación en donde se denominan así al tributo en estudio,

comienzan a mostrar los negativos efectos del nuevo 3 por mil, con cifras que evidencian

298 Se redujo la tarifa de 10 por mil a 2 por mil. Los recaudos cayeron, mas no en la misma proporción en que lo hizo la tarifa. La conclusión a la que se llega es que aumentó la cantidad de usuarios del sistema dispuestos a pagar el ITF. Fuente: Ministerio de Economía y Finanzas, cálculos Asobancaria. Tomado de La Semana Económica. Revista número 281. Octubre 27 de 2000. 299 Fuente: Banco de Crédito del Perú. Tomado de La Semana Económica. Revista número 281. Octubre 27 de 2000. 300 Cálculos: Asobancaria. Tomado de La Semana Económica. Revista número 281. Octubre 27 de 2000. 301 La Semana Económica. Revista número 292. Febrero 2 de 2001.

como en apenas 19 días afecta la liquidez del sector financiero. Aunque para la fecha todos

los indicadores señalan exceso de liquidez en el mercado, las cifras del Banco de la

República mostraban que por cada peso de expansión de la base monetaria, es menor la

porción que llega al sector financiero y se puede convertir en créditos para la economía. En

cálculos mas técnicos se llega a la conclusión que el nuevo impuesto “reduce la rentabilidad

e induce una mayor preferencia por el efectivo”302. Otra de las funestas consecuencias del

tributo es exigirle a las entidades financieras una mayor cantidad de recursos en caja, tal

vez mucho más de lo requerido. Ese exceso de encaje deja sin utilización más de $120 mil

millones, acrecentado el costo de labor de intermediación, pues es un dinero que podría

estar circulando en actividades productivas.

Con ocasión de la expedición de la Ley 25.413 en la República de Argentina, la revista La

Semana Económica le dedica unas líneas, alabando las bondades de un ITF que tiene unos

ítems a analizar. Entre los puntos más descollantes se destacan303:

• Las operaciones entre el banco central y las entidades financieras, las operaciones entre

ellas mismas, los créditos y débitos del Gobierno y las transacciones del mercado de

valores se encuentran exentas.

• Las pensiones y los salarios abonados en cuentas corrientes están exentos por el monto

del salario del abonado. Asimismo los traslados a cuentas corrientes del mismo titular

en otras entidades financieras, a cuentas de ahorros y también para los débitos

automáticos. Esto ocurre siempre y cuando los traslados no excedan el valor abonado.

• Autoriza al Gobierno a eximir parcial o totalmente a sectores que hagan uso acentuado

de cheques y cuyo margen de utilidad sea reducido en comparación con el tributo.

También para convertir el ITF en deducible de IVA o Impuesto a las Ganancias.

302 Ibídem. 303 La Semana Económica. Revista número 300. Marzo 30 de 2001.

Estas son las bondades relievadas por la Dra. Patricia Cárdenas, editora del semanario. En

aquella época la reglamentación de la Ley 633 era aun incipiente. Más que un mero dato

era un ejemplo para el Gobierno, pues para la Asobancaria, el ITF reglamentado de una

manera racional podría evitar las múltiples distorsiones económicas, que en su concepto no

son de su esencia.

A finales de el año 2001, más exactamente en Noviembre, la Asociación Bancaria y de

Entidades Financieras de Colombia realiza en serio estudio titulado “Impacto del impuesto

a las transacciones financieras sobre los mercados”. La investigación muestra cifras y

presenta veraces conclusiones, ya no a priori, sino después de la existencia del tributo por

casi un año. Allí se retoman y se estudian los principales factores distorsionantes, tan

criticados por esta agremiación financiera. La mayor preferencia por el efectivo es, una

vez más, uno de los más preocupantes índices. La existencia del GMF aunado con las bajas

tasas de interés convierten el rendimiento de las cuentas de ahorro en ínfimo. Se erige esta

situación como un espantapájaros para el ahorro304. En efecto, la tendencia preferente hacia

el efectivo producida por el GMF retrasa al país casi en 50 años en materia de

modernización del sistema de pagos de la economía305.

El texto se refiere también al exceso de encaje, tema ya tocado por la revista La Semana

Económica en anteriores oportunidades. Antes de la existencia del tributo dicho exceso se

situaba por el orden del 0.73%, con una marcada tendencia a la baja, con la llegada de la

contribución en el 99 se disparó para llegar al 4%. El mantenimiento de esos “recursos

304 “(...) para un cliente que consigna $1 millón cada quince días y los deja en su cuenta de ahorros durante un lapso idéntico, el rendimiento financiero por ese período sería del orden de $3.200 (equivalente a una tasa del 8% E.A.), mientras que el costo del 3X1000 sería de $3.000 con la cual el rendimiento efectivo se reduciería al 0.42% E.A”. Impacto del 3X1000 en los mercados financieros. Impacto del 3X1000 en los mercados financieros. Asobancaria, Noviembre 23 de 2001. 305 Fuente: Banco de la República, cálculos Asobancaria.

ociosos” tiene unos descomunales costos para la economía, puesto que ellos crearían

créditos por más de $1 billón de pesos para el sector real.

El impacto sobre el sistema de pagos, y más específicamente sobre el sistema SEBRA

(Servicio Electrónico del Banco de la República) es un punto tocado por el estudio. A

través del sistema, “los clientes de las entidades financiera que no poseen cuentas de

depósito en el Banco de la República pueden manejar sus operaciones, ordenando a su

banco el traslado de fondos a otra institución financiera”306. Este servicio del Banco de la

República reduce los costos de transacción y los riesgos de contraparte implícitos en las

operaciones. El GMF ha obligado a los usuarios a retomar los cheques como medio de

pago, abandonando este moderno y seguro sistema. No solo porque se grava la disposición

de fondos de la cuenta origen , sino porque también recae el tributo sobre el traslado de la

cuenta de depósito del banco pagador de la entidad financiera, doblando el impuesto a

sufragar.

La Ley 633 de 2000 también gravó el abono en cuenta al vencimiento de los CDT

produciendo la desbandada de la captación de corto plazo307, y por lo tanto, encareciendo

las fuentes de financiación del sistema financiero.

También el estudio económico contiene un dato, hasta ahora no contemplado por la

Asobancaria, esto es el impacto sobre las actividades ilícitas. Si bien es cierto que los

atracos a entidades bancarias se han disminuido en número y cantidad de dinero hurtado308,

hay indicadores que señalan notables aumentos en los ilícitos cometidos contra el comercio 306 Impacto del 3X1000 en los mercados financieros. Asobancaria, Noviembre 23 de 2001. 307 La participación de las captaciones de hasta un mes de plazo antes de la Ley 633 era de un 36%. 10 meses después apenas alcanzaban el 16%. Fuente: Superintendencia Bancaria, cálculo Asobancaria. Tomado de Impacto del 3X1000 en los mercados financieros. Asobancaria, Noviembre 23 de 2001. 308 Esfuerzos conjuntos de entidades bancarias y autoridades han evitado que el mayor volumen de efectivo manejado por aquellas sea objeto de atracos.

directamente, ya que el GMF invita a que los negociantes mantengan fuertes cantidades de

dinero en sus establecimientos de comercio. Por otra parte la cadena de endosos,

presentada en los cheques, y la popularización del pago en efectivo en transacciones de alto

valor, facilita el lavado de dinero obtenido ilícitamente.

La Asobancaria, en la revista de la semana del 26 de Abril de 2002 presenta cifras que

muestran como se ha aumentado la preferencia por el efectivo. Se suma la caída de las

tasas de interés, y es por esta razón que “el peso del GMF se va haciendo mayor para los

ahorradores, lo cual puede reforzar la preferencia por efectivo”309. Se hace un interesante

cálculo en la reseñada publicación; un cliente que realiza 24 retiros al año, el costo del

GMF le representaría una tasa efectiva anual del orden del 7.5%. Y lo más grave es que a

medida que bajen las tasas de interés los rendimientos de las cuentas se tornarían negativas,

obligando a las instituciones bancarias a acercar los rendimientos a los producidos por los

depósitos a plazo. “Tal distorsión debe considerarse como una razón adicional para

buscarle alternativas de sustitución a este impuesto”310.

Ya en tono más de lamento que de vaticinio, la revista La Semana Económica se pronuncia

en contra de los lamentable efectos producidos por el GMF en sistema de pagos y en la

economía en general. Esta vez no se referirán a los temas ya tocados en otras ediciones,

esto es, aumento en la preferencia de efectivo, disminución en valor y en cantidad de los

cheques compensados y aumento de los costos de operación del sistema de pagos de alto

valor.

309 La Semana Económica. Revista número 354. Abril 26 de 2002. 310 Ibídem.

En el estudio se habla del multiplicador monetario “entendido como el número de veces

que la base monetaria se ha convertido en depósitos en el sector financiero(...)”311. En otras

palabras, este índice muestra el comportamiento de los usuarios del sistema financiero, su

confianza en él y por supuesto, en que medida ese sector puede ser fuente de créditos,

necesarios éstos en una economía para crecer. En los años ochenta existieron, explica la

editora y Presidenta de la Asobancaria, “represiones financieras” traducidas en controles a

tasas de interés, inversiones forzosas, entre otras. Debido a esas medidas, el sector

financiero fue incipiente y sin la capacidad de mover la economía del país. A partir de los

noventa se presenta un proceso de liberalización financiera y el índice se trepa, es decir

obtiene la capacidad necesaria para la financiación de toda clase de proyectos. En

Noviembre de 1998 se alcanzan los niveles más altos de la historia de Colombia. Pero es a

partir de ese mismo mes cuando la caída de este indicador sucede con ocasión de la

expedición de la CTF, esa caída libre aun, meses después, no se detiene312.

Pero el análisis que viene a continuación es incluso más grave. Las proyecciones indicaban

que, de seguir ese aumento en el multiplicador monetario sería, a estas alturas, de $95.3

billones y no de $68.6 billones. Esa pérdida de $26.8 billones no justifica jamás el recaudo

de $4.3 billones por concepto de GMF desde que nació a finales de 1998. Se está poniendo

en la cuerda floja a la banca casi sin ninguna contraprestación; por la recaudación de un

tributo discutido la banca está dejando de percibir cuatro veces lo que el Gobierno recoge.

Tenemos entonces, que por cada peso que va al Estado por GMF, el sistema financiero

pierde cuatro que pudieron ser objeto de créditos para el crecimiento de la economía.

311 La Semana Económica. Revista número 362. Junio 21 de 2002. 312 Fuente: Banco de la República. Tomado de La Semana Económica. Revista número 362. Junio 21 de 2002.

La preferencia por el efectivo tuvo un sustancial cambio con la exención que contenida por

la Ley 633 de 2000 y reglamentada por el Decreto 515 de 2001313. En cálculos de la

Asobancaria de los $3.5 billones que se convirtieron en efectivo por razón del la creación

GMF (en su primera variedad) retornaron $1.1 billones con ocasión de la citada exención.

El menor uso de los cheques es analizado también. Desde el nacimiento del tributo

observado cae no solo el número de cheques compensados sino su valor. Antes del

nacimiento de la contribución se compensaban $50 billones y actualmente a duras penas se

compensa la mitad314.

A manera de conclusión la Asobancaria, a gritos, pide la eliminación del impuesto. Pide

que el Gobierno haga “un balance de costos y beneficios del impuesto. Lo que se ha

logrado hasta ahora es un aumento relativamente pequeño en el recaudo, a costo de grandes

pérdidas en el potencial de expansión del crédito y de la economía”. El colofón de esta

publicación no puede ser otro. El “nefasto impuesto”, como es calificado por la editora, le

está causando incalculables pérdidas al sistema financiero, y además está cambiando las

costumbres de inversión de todo un pueblo, usos que difícilmente podrán volver a ser como

antes, todo esto en detrimento de la economía del país.

III. FONDO MONETARIO INTERNACIONAL.

El Fondo Monetario Internacional –International Monetary Found como es conocido en

inglés- “es un organismo especializado del sistema de las Naciones Unidas establecido

mediante tratado en 1945 para contribuir al estímulo del buen funcionamiento de la

313 Exención a las cuentas de ahorro destinadas a la financiación de vivienda. Esta exención al igual que las demás existentes se analizaron en el Capítulo II. 314 Fuente: Banco de la República. Tomado de La Semana Económica. Revista número 362. Junio 21 de 2002.

economía mundial. (...) Sus fines son evitar las crisis en el sistema, alentado a los países a

adoptar medidas de política económica bien fundadas(...) también es un fondo al que los

países miembros que necesiten fundamiento temporal pueden recurrir para superar los

problemas de balanza de pagos”315

Los pronunciamientos de dicha entidad hechos al respecto del ITF son variados. Sin

embargo, a finales del año 2001, un grupo de investigadores se dio a la tarea de analizar la

experiencia latinoamericana relativa a la implementación de los ITF. En el texto “Bank

Debit Taxes in Latin America: An Analysis of Recent Trends” realizado por Isaias Cohelo,

Liam Ebrill y Victoria Summers, se hace un estudio acerca de las implicaciones

macroeconómicas que la creación de estos tributos, tiene o tuvo, según el caso, sobre

específicamente seis países latinos316. El análisis pretende contestar preguntas tales como:

¿Las ganancias que en un principio se presupuestaron fueron las mismas obtenidas?, ¿Qué

cambios pueden ser identificados como resultado de la creación de esos impuestos?, ¿Qúe

dicen las anteriores experiencias de impuestos similares?

Consideraciones generales

Abstractamente se dice que el impuesto a los débitos bancarios debe aumentar las

recaudaciones, minimizando los efectos de asignación317, teniendo en cuenta los conceptos

de equidad y eficacia en la administración. Las externalidades positivas que son generadas

por la intermediación financiera pueden verse amenazadas por la existencia de un IDB; la

capacidad de distorsión de los denominados “turnover taxes” es enorme. Es por esa razón

que los países que imponen esta clase de tributos, lo hacen en momentos en los cuales su

315 www.imf.org 316 Aunque también se hace referencia a la experiencia de algunos estados de Australia que implementaron el tributo. 317 Son denominados por el trabajo como Allocational Effects.

sistema financiero esta sub o infracapitalizado318. Los efectos en la economía pueden ser

medidos por el incremento de las operaciones que los usuarios del sistema financieros

realizan para evitar el cobro de la contribución, y cuando ellas se dan, bajan las

transacciones financieras como la negociación de instrumentos financieros. En ese sentido,

los estudiosos opinan que esta clase de impuestos generan integraciones verticales,

montadas con el único propósito de evitar el IDB319. Sin embargo todo dependerá de la

clase de operaciones gravadas, pues según esta variable los efectos pueden ser bien

diferentes320.

El reto de los diseñadores del gravamen es crearlo de manera tal que los contribuyentes no

puedan evitar con prácticas legales. No obstante, lo que hace riesgoso el impuesto, para los

autores del texto, es que una vez los comportamientos evasivos321 se hacen costumbre, el

ciudadano encuentran beneficios adicionales (tales como evitar otros impuestos, por

ejemplo) y no será fácil que retome las conductas anteriores, así el impuesto sea retirado de

la legislación. Otra importante incidencia observada es el aumento en el costo de los

negocios, debido al aumento de la desintermediación financiera.

Ya en el plano más crítico, se observa como aquel postulado que dice que el gravamen solo

afecta a los usuarios del sistema financiero es una falacia. Uno de los efectos secundarios

del IDB es la subida en los precios de los bienes básicos; es así como el sector más pobre

318 Undercapitalized. “Bank Debit Taxes in Latin America: An Analysis of Recent Trends”. IMF Working Paper 01/67. 319 De esta manera se internalizan las transacciones financieras. “Bank Debit Taxes in Latin America: An Analysis of Recent Trends”. IMF Working Paper 01/67. 320 “As with others transactions taxes, the excess burden of the bank debit tax depends in part on the elasticity of demand for the taxed service. Demand for checking account may be quite inelastic at very low taz rates; however, the elasticity would increase as the rates rise, rendering the tax more inefficient”. “Bank Debit Taxes in Latin America: An Analysis of Recent Trends”. IMF Working Paper 01/67. 321 Entiéndase con maniobras legales, no de evasión ilegal.

de la población resulta gravado, en oposición del más acaudalado que evade el impuesto

con cuentas en el extranjero

Finalmente la investigación se refiere a los bajos costos de recaudamiento del IDB,

comparado con los otros impuestos existentes. Esto debido a la pre-existencia de sistemas

altamente tecnificados y el registro llevados por las entidades financieras de todos las

transacciones de sus usuarios. Este es considerado como un punto fundamental por los

autores para la existencia de esta clase de tributos en Suramérica322.

Experiencias recientes de Latinoamérica323

Brasil

Las circunstancias económicas en el momento de la imposición del tributo en Brasil fueron

la excepción en América Latina. Mientras en los demás países fueron medidas de

emergencia por una crisis económica, en Brasil se adoptó sin la urgencia manifiesta en

materia fiscal que fue evidente en las otras naciones. Ha sido temporal en las dos ocasiones

que ha sido implantado. El primero de ellos fue denominado Impuesto Provisorio sobre los

Movimientos y Transmisiones de Valores y de Créditos de Naturaleza Financiera y existió

durante la totalidad de 1994. En ese entonces la tarifa fue de 0.25% gravando los débitos y

consignaciones en instituciones financieras, entre otros. Un punto relevante fue la

prohibición de más de un endoso en los cheques. En ese año el IPMF representó 1.06% del

GDP.

322 “Bank Debit Taxes in Latin America: An Analysis of Recent Trends”. IMF Working Paper 01/67. 323 Los casos particulares de Ecuador y Venezuela merecerán capítuo aparte en este texto.

Sin embargo el punto más importante de la experiencia brasilera es el impuesto que reinó

durante los años 1997 a 2002. La Contribución Provisional sobre los Movimientos

financieros existió con 4 periodos diferenciables en cuanto a tarifa. De Enero 23 de 1997 a

la misma fecha del año 1999 fue de 0.20%. De Febrero a Junio de 1999 la tarifa fue de

0.38%. De Junio 17 de 1999 al 16 de Junio de 2000 fue de 0.38%. De esta última fecha

hasta Marzo 16 de 2001 la tarifa bajó a 0.38%, para finalmente subir a 0.38% hasta el

último dia de su existencia, es decir el 16 de Junio de 2002. Lo realmente relevante es que

los índices en la recaudación no decayeron en ningún momento. A diferencia de lo

sucedido en los otros países latinos, el recaudo se mantuvo parejo a través de los años su

existencia, incluso alcanzando altos niveles en su último año de existencia. Este anterior

indicador resulta extraño ya que los niveles altos se presentan en los primeros meses de

existencia del tributo. EL FMI cree que este efecto se debe a que la implementación de la

contribución, como se dijo arriba, no obedeció a urgencias fiscales. En el caso brasilero el

tributo fue recogido, en ambos casos, para cubrir asuntos de salud y seguridad social.

Argentina

A la hora de la introducción del Impuesto Sobre los Débitos en Cuenta Corriente, las rentas

del Estado estaban cayendo fuertemente debido a la inflación, la evasión y la depresión

económica. Durante los años de 1988 a 1992 existió la contribución variando de 0.1% a

1.2% en su tarifa, dependiendo del año, su naturaleza de cooperativa y según sectores del

mercado. En el 88 y 89 el impuesto era deducible del impuesto sobre las ganancias, y en el

91 y 92 lo fue del impuesto sobre las ganancias y del IVA.

En el campo de las recaudaciones, el caso argentino fue parco. Se piensa que se debió a la

profunda crisis que atravesaba el país al momento de la introducción del impuesto. En el

89 la recaudación representó un 0.7% del GDF, un 0.3% en el 90, 0.9% en el 91 y 0.3% en

el 92. Este impuesto fue retirado del ordenamiento por producir distorsiones en la

economía, diluir el sistema financiero y alentar la economía informal

A pesar de la experiencia, más recientemente se creó el Impuesto sobre los Débitos y

Créditos en Cuenta Corriente Bancaria324 para existir durante los últimos 3 trimestres del

2001 y la totalidad del 2002. La tarifa general es de 0.25% y de 0.075% para comisiones

de bolsa, operadores de Internet, cuentas de tarjeta de crédito, mercados de grano, entre

otros. Se creó para mitigar la deuda pública y la rehabilitación económica y se caracteriza

por que los agentes retenedores deben entregar los fondos 3 días después de recogerlos.

Uno de los principales efectos del ITF en Argentina fue la masiva salida de capital hacia

cuentas en Uruguay y múltiples endosos en los cheques.

Perú

Tal vez el contexto más grave es el presentado por este país andino. En medio de su crisis

más profunda, no sólo en el plano económico sino político, llega el ITF. La inflación entre

1988 y 1989 fue calculada en más de 3000%. Durante esos años la tributación cayó

alarmante. El 11 de Agosto de 1989 nace a la vida jurídica mediante el Decreto Legislativo

519 el Impuesto a los Débitos Bancarios y Financieros. Las tarifas fluctuaron entre 2% y

0.4% entre 1989 y 1992.

La recaudación fue bastante improductiva, y al igual que en el caso argentino se debió al

colapso de la economía en general. En 1989 el IDBF representó un 0.54% del GDF325, en

324 La revista La Semana Económica se refirió a este gravamen, resaltando el asunto de las excepciones. 325 La tarifa era de 1%

el 90 0.59%326, en 1991 0.46%327 para finalmente llegar a un 0.05% en 1992328. Las

exenciones era muchas, entre ellas las cuentas del Gobierno Central, cuentas de intercambio

de acciones, cuentas de colegios y universidades.

Las consecuencias traídas por el impuesto fueron analizadas en ese entonces por el FMI.

Encontraron que la desintermediación financiera fue en beneficio de la economía informal,

asi lo demostraron las bajas simultaneas de recaudación y nivel de depósitos en las cuentas.

También proliferaron las casas de préstamo y los copiosos endosos en los cheques.

Colombia

A la llegada del “dos por mil” el sector financiero ya se encontraba deteriorado, y el

análisis de las consecuencias de su incidencia en la economía no puede pasar por alto esta

situación; es factor de distorsión de cualquier conclusión que no la tenga en cuenta. De la

experiencia colombiana se puede decir que los resultados a corto plazo fueron positivos329.

Se recogieron grandes sumas de dinero330, confirmando las predicciones de los expertos.

Sin embargo la caída llegó y los niveles de ingresos del Estado por este concepto

descendieron año tras año debido a que los agentes encontraron otras vías, menos onerosas,

de mover la riqueza. En concepto de los autores del texto, el éxito del primer año de

existencia del tributo, en cuanto a recaudo, fue la reducida tarifa. Eso se confirma

comparando la experiencia colombiana a la ecuatoriana, que inició con una tarifa general

cinco veces más alta.

326 La tarifa era de 2% 327 La tarifa durante los primeros meses de 1991 fue de 1%, para después bajar a finales de Abril a 0.75 328 La tarifa era de 0.4%. 329 Al igual que en Ecuador y Brasil. 330 0.6% del GDF.

El análisis del FMI toma cifras de la Asobancaria que ya fueron objeto de estudio en este

documento. En ese orden de ideas las conclusiones son las mismas. Por causa de la

medida de la Corte Constitucional de igualar la tarifa para los usuarios y las entidades

financieras entre si, el mercado interbancario casi desapareció del todo, solo retornando

cuando la medida desapareció. Los volúmenes de transacciones en moneda extranjera se

redujeron en más de 150%. Aminoraron la cantidad de cheques girados, al igual que su

valor, asi mismo el usuario se desplazó hacia instrumentos no gravados. Acotan que el

entonces Ministro de Hacienda, Dr. Juan Manuel Santos lo calificó de un “mal necesario” y

que debería ser reemplazado lo más pronto posible. El análisis también menciona que el

21% de lo obtenido por el gravamen viene de actividades ilegales, tales como lavado de

dinero y extorsión331.

Conclusiones

A las conclusiones que llega el trabajo las va elaborando a lo largo del texto. Es efectivo

en el sentido que eleva los niveles de recaudación en el corto plazo, pero en el mediano y

largo plazo tiende a producir una significante desintermediación financiera. Son entonces

calificados de atentar contra el principio de la eficiencia de los tributos, de ser un riesgo

contra el sistema financiero y de cambiar, tal vez para siempre, las costumbres de los

usuarios del sistema crediticio.

Por estas razones el FMI recomienda evitar la imposición de esta clase de gravámenes. No

obstante, si se desea aplicarlos a pesar de todas las evidencias en su contra, se sugiere

hacerlo en bajas tarifas, por períodos cortos puesto que su larga permanencia se encarga de

deteriorar el comportamiento de los impuestos existentes y más apropiados. Aconseja usar

los impuestos al valor agregado y los que gravan la ganancia.

331 Conclusiones idénticas alcanza Fedesarrollo.

VIII. CASOS DEL GMF EN EL DERECHO

COMPARADO.

INTRODUCCION

Se considera clave para el entendimiento del fenómeno interno del GMF, su apreciación en

concordancia con las tendencias tributarias, en el mismo sentido, de los demás países

latinoamericanos. Las experiencias aquí presentadas no distan mucho, en materia de

resultados, de lo sucedido en Colombia. La base, serán sendas ponencias presentadas en el

seno de un Congreso de Asociaciones Bancarias, ocurrido en Bogotá, con ocasión del GMF

caso colombiano y del ya citado texto presentado por el Fondo Monetario Internacional.

Las experiencias de los dos países son diferentes entre sí. A eso se le debe aunar que las

situaciones macroeconómicas presentadas también eran disímiles. A pesar de esto las

experiencias sirven y deben ser tomadas en cuenta para no cometer los mismos errores que

estos países padecieron y les representaron enormes problemas. De igual manera existen

puntos a favor que deben ser analizados, para después de un examen se evalúe la

posibilidad de ser implementados en Colombia.

Resulta imprescindible para un análisis del que se dice serio, que evite las comparaciones

de orden internacional. Más ahora que las normas del orden tributario de los países en vía

de desarrollo vienen casi que directamente de los organismos multilaterales de crédito.

I. ECUADOR332

1. Antecedentes económicos

332 Nos basamos en la ponencia realizada por el Ministerio de Economía y Finanzas de Ecuador denominada “Una evaluación del Impuesto a la Circulación de Capitales”.

El Impuesto a la Circulación de Capitales nace en 1999. El contexto macroeconómico al

momentos de la entrada en vigencia era difícil. En el año inmediatamente anterior el nivel

del crecimiento económico llegó al punto más bajo de toda la década de los noventa (sólo

superado por el decrecimiento registrado en 1999 de –7.3%). Adicionalmente había habido

fuertes gastos imprevistos debido al fenómeno del Niño y al terremoto de Bahía.

En el sector externo la situación no era mejor. En el 98 Ecuador presentaba un déficit en

cuenta corriente de U$2.200 millones, que representaban el 11% del PIB, al tiempo que

salían capitales al exterior por mas de U$1300 millones.

Con razón de los anteriores negativos balances llegaron los problemas para el sistema

financiero, y estos se combinaron con los malos manejos como créditos a personas

vinculadas con los bancos y préstamos en moneda extranjera a prestatarios que no

generaban divisas, entre otros. El sector monetario no podía ser la excepción. Hubo

excesiva emisión monetaria, inflación y presión sobre la tasa de interés y el tipo de cambio.

El sector fiscal fue tal vez el más afectado en la crisis. El desplome de los precios de

exportación del petróleo, la disminución de la producción petrolera e incremento del gasto

fiscal fueron unos de los más preocupantes indicadores. Como consecuencia del aumento

del déficit fiscal se redujeron los subsidios a la electricidad, se incrementaron los precios

del diesel y la gasolina.

A pesar de todas las medidas de choque tomadas por el Gobierno, el déficit fiscal pasó de

2.5% del PIB en 1997 a 5.9% en 1998.

2. Impuesto a la Circulación de Capitales

Mediante la Ley 98-17 de Reordenamiento de Materia Económica en el Area Tributaria se

crea el impuesto. La tarifa general era del 1% sobre todas las operaciones en el Sistema

Financiero Nacional, incluidas las operaciones off-shore, 0.25% en depósitos de ahorros

bancarios de asociaciones y cooperativas, 0.042% en depósitos de inversión, 1% en créditos

a más de un año. Para el período fiscal del año 2000 la tarifa se redujo a 0.8%.

Las transacciones gravadas son:

• Acreditación o depósito en cuentas corrientes, de ahorro, depósito a plazo o cualquier

otro medio de inversión y ahorro.

• Pago de cheques, transferencias o pagos de cualquier naturaleza realizados en el país o

en el exterior con o sin la intermediación del sistema financiero nacional por parte de

quienes en el giro de sus negocios efectúen tales giros, transferencias o pagos.

En todos los casos la declaración y el pago del impuesto la efectuarán las entidades del

sistema financiero dentro de los dos días hábiles siguientes a su retención, a la cuenta

correspondiente

Dentro de los primeros días laborales de cada mes, los agentes de retención envían

obligatoriamente la información electrónica y consolidada.

Los sujetos pasivos son los siguientes:

• Personas naturales, jurídicas, públicas, privadas, independientemente de la finalidad de

su actividad, a favor de quienes se acrediten el dinero.

• Personas naturales, jurídicas, públicas, privadas, independientemente de la finalidad de

su actividad beneficiarias del depósitos.

• Quien libre cheques, transferencias, dinero al exterior, con o sin intermediación

financiera. Si está obligado a llevar contabilidad, se constituye en agente de retención y

cancelará su obligación en los 2 días hábiles posteriores, en el sistema financiero.

Las exenciones son las siguientes:

• Agencias del sector público333.

• Ciudades, universidades estatales y colegios.

• El Banco Central.

• Gobiernos extranjeros e instituciones internacionales (V.g. Cruz Roja, Junta de

Beneficio, Sociedad de lucha contra el Cáncer).

• Pagos de la Seguridad Social.

• Bonos y cuentas de Solidaridad y Pobreza.

• Retiros de cuentas de ahorros y cajeros automáticos.

• Inversiones recibidos por instituciones financieras para intermediación.

La vida jurídica del ICC fue de 2 años. Existió durante los años 1999 y 2000.

3. Evaluación de su existencia

Durante el primer año de existencia del gravamen, se recaudaron aproximadamente U$482

millones, representantes del 3.5% del PIB. Para el segundo año la recaudación bajó a

U$316 millones, es decir 2.3% del PIB. Esta evidente reducción en los niveles de

333 Pero no empresas estatales.

recaudación obedece a el cambio de los comportamientos de los usuarios del sistema

financiero, orientados hacia transacciones no gravadas334.

Un interesante comportamiento se presentó para evadir el impuesto. En la frontera con

Perú se desarrollaron sistemas para evitar el pago del ICC, uno de ellos fue abrir cuentas en

entidades bancarias de la ciudad fronteriza de Iluaquillas. Asimismo el aumento en la tarifa

produjo una disminución en las ganancias.

4. Conclusiones

Se rescatan como puntos positivos de la experiencia los siguientes:

• Se aumentaron rápidamente las arcas fiscales por la ágil recaudación.

• Se construyó una base de datos que sirve para el control tributario de los otros

impuestos existentes.

Como puntos negativos se reseñan los siguientes:

• Es inflacionario y causa el efecto “cascada”335.

• Afecta los precios relativos de los bienes al gravar la cadena productiva de los mismos.

• Crea desintermediación financiera.

• Introduce distorsión a nivel microeconómico.

II. VENEZUELA336

334 “Bank Debit Taxes in Latin America: An Analysis of Recent Trends” Isaias Coelho, Liam Ebrill, Victoria Summers. IMF Working Paper 10/67. 335 El efecto cascada consiste en que el impuesto grava una y otra vez una misma actividad económica, cada vez que se realiza una transacción financiera.

1. Antecedentes económicos y jurídicos.

El impuesto ha tenido vigencia dos veces en la historia tributaria de Venezuela. En ambas

oportunidades “el cuadro fiscal lucía altamente complicado por la combinación de caídas

esperadas en los ingresos fiscales de origen petrolero, inflexibilidad a la baja del gasto del

gobierno central y límites para el financiamiento del déficit fiscal implícitos en esos

ejercicios presupuestarios (...)”337. La primera oportunidad338 fue en 1994 para existir

durante el lapso de Mayo 9 a Diciembre 31 del mismo año. El Impuesto nace por dos

decretos presidenciales339, previa autorización del Congreso en donde se toman una serie de

medidas conocidas como el “Paquete Sosa”. Más adelante llegó en 1999340 en donde se

conjugaron variables tales como caída en los precios del petróleo, entre otras. Una ley

habilitante autorizó al Presidente para tomar medidas extremas y mediante el Decreto 118

de 1999 se revivió el IDB. Bajo esa normatividad

2. Impuesto sobre los Débitos a Cuentas Mantenidas a Instituciones Financieras e

Impuesto al Débito Bancario.

La tarifa durante el primer período fue de 0.75%, en el segundo 0.5%. Esa sería la más

relevante diferencia, además de la presentada en excepciones, pero por lo demás guardan

los mismos patrones en los demás elementos.

Los hechos oponibles son los siguientes: 336 Nos basamos en la ponencia “El Impuesto al Débito Bancario: El Caso Venezolano” realizado por Pedro Echeverría, Andreas Faust, Leonardo Vera y Francisco Vivanco. 337 “El Impuesto al Débito Bancario: El Caso Venezolano” realizado por Pedro Echeverría, Andreas Faust, Leonardo Vera y Francisco Vivanco. 338 Impuesto sobre los Débitos a Cuentas Mantenidas a Instituciones Financieras. 339 Decreto 136 del 20 de Abril de 1994 y Decreto 160 del 2 de Mayo de 1994. 340 Impuesto al Débito Bancario.

• Débitos o retiros efectuados a través de los instrumentos que poseen las instituciones

financieras para sus clientes. El girador de un cheque es responsable del IBD por todos

los endosos o cesiones de cheques que se efectúen. Igual suerte corren los endosos de

títulos valores o de inversión.

• La cancelación o pago en efectivo efectuado por los bancos y otras instituciones

financieras por cuenta y orden de tercero de letras de cambio; pagarés; cartas de

crédito u otro derecho o valor; obligaciones a la vista derivadas de cancelación de

cheques de gerencia emitidos por los bancos, pagos de intereses, cualquier otro tipo de

remuneración, gastos de personal, operativos y gastos por operaciones en efectivo de las

instituciones financieras; transferencias entre distintos titulares sin que exista

desembolso de valores en custodia a través de una cuenta.

• Expedición y cobro de cheques341. El primero afecta al débito y el otro afecta el cobro

del beneficiado.

Las exenciones fueron las siguientes:

• Pagos por la cancelación del impuestos a la República y a los Estados, Municipios, el

Banco Central de Venezuela, el Fondo de Inversiones de Venezuela342 y los institutos

autónomos

• Sector educativo, público y privado343.

• Cuentas de misiones diplomáticas, consulares y representaciones de organismos

internacionales.

• Los débitos generados en las operaciones compensación.

341 Ibídem. 342 En el impuesto del 94. 343 No fue incluido el sector privado en el 94.

• Transferencia entre cuentas de un mismo y único titular.

• Entidades de Ahorro y Préstamo, los Bancos Hipotecarios y los Fondos de Activos

Líquidos por las operaciones de intermediación financiera a través de cuentas

destinadas a ese fin344. Bolsas de Valores, los corredores de bolsa y las casas de bolsa

por las operaciones de intermediación bursátil a través de las bolsas de valores.

• Operaciones de PDVSA345 y sus filiales, y las operaciones con divisas interbancarias

por liquidarse a un plazo nunca mayor a 2 días346.

• Créditos interbancarios con plazos menores a 5 días hábiles347.

• Pago a los débitos efectuados para el pago normal de préstamos con garantía

hipotecario destinados a la adquisición de vivienda348.

• Pagos de pensiones por parte del Seguro Social.

• Transacciones canceladas incluyendo los cheques rebotados.

Se puede concluir acotando que el segundo endoso y los subsiguientes de un cheque están

gravados con el IDB.

3. Evaluación de su existencia.

Las utilidades del tributo fueron sostenidas durante 1999, sin embargo cayeron un poco a la

entrada del 2000. Pero por más productiva que haya resultado la segunda parte del IBD,

los niveles de recaudación de 1994 fueron siempre más altos, comparados mes por mes.

344 Excepción contemplada en 1994, mas no en el 99. 345 Empresa de Petróleos de Venezuela. 346 En el impuesto del 94. 347 Esto fue en 1994. En el 99 le exención solo contempló el principal crédito interbancario con un plazo no mayor a un año. 348 Exención contemplada para el IDB de 1999.

En 1994 el impuesto aumentó la demanda por efectivo y la salida del capital para cuentas

en el extranjero. Los usuarios que efectuaban retiros, lo hacían en fuertes cantidades349.

Cuando retornó el impuesto en 1999 el 75% de las operaciones de valores de las 13 más

grandes compañías venezolanas ocurrió en la Bolsa de Nueva York. Debido a esto en

Febrero de 2000 los débitos bancarios fueron exentos si se destinaban a operaciones de

mercado de acciones350.

Al igual que en Colombia, el número de cheques girados fue menor, y menor fue el valor

promedio de esos títulos valores.

4. Conclusiones.

Puntos positivos:

• Es un impuesto que ayudó parcialmente a amortiguar la caída transitoria de otros

impuestos de mayor alcance351.

• Ayudado en la estructura operativa del sistema financiero se recauda con gran

celeridad. Debido a lo anterior, no causa costos operativos para la Administración de

Impuestos.

• En el caso venezolano, en ambas experiencias, no hubo la caída en recaudación que se

presentó en otros países latinos. No hubo “indicios de agotamiento o elusión en el

tributo”352.

349 “Bank Debit Taxes in Latin America: An Analysis of Recent Trends” Isaias Coelho, Liam Ebrill, Victoria Summers. IMF Working Paper 10/67. 350 Ibídem. 351 “El Impuesto al Débito Bancario: El Caso Venezolano” realizado por Pedro Echeverría, Andreas Faust, Leonardo Vera y Francisco Vivanco. 352 Ibídem.

Puntos negativos:

• Se disminuyó el número de cheques circulando y también disminuyó su valor. Esto es

signo de desintermediación financiera.

• “Ligero aumento en el efectivo en términos reales”353.

353 Ibídem.

IX. NUESTRO PUNTO DE VISTA. CONCLUSIONES.

En este punto de la investigación, forzosamente, se debe tomar partido a cerca de la

viabilidad económica, financiera y jurídica del GMF. Es decir, a que conclusiones se

llegan después de analizar las circunstancias de su creación inicialmente por el decreto

2331 de 1998, con vigencia temporal, mientras se conjuraran las circunstancias del estado

de excepción. Posteriormente con fallidos intentos de mantener un impuesto de carácter

temporal como ocurrió con la ley 508, declarada inexequible por la Corte Constitucional

como en su momento se expuso por vicios en su expedición o de forma. En la etapa

subsiguiente se intentó poner en vigor mediante decreto 955, por virtud del cual el

Gobierno puso en funcionamiento la Ley del Plan de Desarrollo, decreto que no fue

llamado a prosperar por las razones también expuestas en acápites antecedentes. Con la

expedición de la ley 608, o más conocida como Ley Quimbaya, se puso en vigor provisorio

este impuesto que finalmente se creo como un impuesto de carácter permanente con la ley

633 de 2000.

I. EXPOSICION DE MOTIVOS Y PROCESO LEGISLATIVO.

La exposición de motivos de un proyecto de ley es el texto en donde el ponente, en este

caso el Gobierno Nacional, anota las bondades de su propuesta y se erige en una

justificación para que los legisladores adopten aquella como ley de la República. En el

caso de la exposición de motivos de la Ley 633 de 2000, en humilde opinión, el Ejecutivo

no se midió en elogios; es entonces como por una parte faltó a la verdad y por otra calló

verdades evidentes.

Primero se referirá al punto en el cual el Gobierno le atribuye cualidades al gravamen,

siendo éste totalmente contrario a ellas. Lo señala de cumplir con los principios de

universalidad y equidad. Se considera que no cumple estos principios. En el aspecto de

universalidad se puede concluir, a priori, que el principio sí se cumple. Se cree que no. En

principio el tributo mismo dice que los sujetos pasivos del gravamen son los usuarios del

sistema financiero, pero resulta ser que el GMF al erigirse como un distorsionador de la

economía, encarece la intermediación financiera, incrementa los precios y termina

ensañándose sobre los sectores más débiles de la economía. Al mismo tiempo, los sectores

fuertes cuentan con mecanismos, como la salida de capital hacia el extranjero, mediante los

cuales se sustraen del pago del impuesto. Se tiene entonces que la universalidad predicada

es retórica, mas no real. Y en cuanto a la equidad, la esfera más pobre de la sociedad se ve

afectada por la imposición de un tributo que en teoría debieran sufragar los ciudadanos de

cierto nivel de mas o menos altos de ingresos354, teniendo en cuenta que en Colombia la

pobreza raya los límites y cada día se acentúa más. Se ve inequitativa la imposición

indirecta de un tributo a toda la población de un país, con la excusa que son los usuarios del

sistema financiero los incididos. Los precios de los bienes aumentan y un incremento que

pocos ven como insignificante, muchos lo ven como enorme, ya que el grueso de la

población recibe menos de un salario mínimo al mes.

La eficiencia en el recaudo, es el ítem en donde el Ejecutivo solamente miró hacia donde le

convenía más, y es tal vez en donde más se equivoca. Evidentemente el GMF parecer ser

un impuesto de sencilla recaudación355, pero sencillez no es nunca sinónimo de eficiencia.

Y este impuesto pierde por completo su eficiencia en dos casos específicos356: uno es

cuando es utilizado en períodos prolongados y otro es cuando su tarifa es aumentada. La

recaudación va cayendo lentamente cuando el impuesto se prolonga demasiado en su

existencia, y asi mismo no aumenta proporcionalmente en el evento de un aumento de la

tarifa. El Gobierno es artífice de estos dos sucesos en el caso colombiano.

354 La consideración se hace partiendo de la base que son pocos los colombianos con capacidad de abrir una cuenta de ahorros, por ejemplo. 355 Sobre este punto se ahondará más adelante. 356 Según el análizado texto del Fondo Monatario Internacional.

Consta en la Gaceta del Congreso 51 de 2001 una interpolación del Congresista Camilo

Sánchez Ortega en donde acusa al Ministro de Hacienda y Crédito Público, Dr. Juan

Manuel Santos, de convertir una contribución temporal en un impuesto permanente. Esa

aseveración es verdadera, pero lo que es aun peor son las consecuencias que esto trae. La

eficiencia de los tributos de ésta índole está en su capacidad de producir rentas en poco

tiempo, con la característica de mostrar fuertes bajas en su nivel de recaudación cuando los

contribuyentes logran descifrar movimientos no gravados por el tributo para efectuar sus

operaciones del día a día. Todo esto en perjuicio, acaso irreversible357, del sistema

financiero, y por ende de la economía en general.

No siendo esto suficiente, en modificación posterior a la presentación del proyecto de ley,

se propone una subida -que a la postre se convirtió en realidad- en la tarifa en un 50%. En

la exposición de motivos del proyecto, el Gobierno consideró que un incremento en la tarifa

podría afectar el sistema financiero y el sector productivo. Sin embargo semanas después

se pensó de otra manera y se efectuó la modificación. Este punto no se entiende, máxime

que la aparente justificación existente es que ésta se aumentó debido a las numerosas

exenciones que se concretaron en los debates en el Congreso. De nuevo, es la experiencia

latina la encargada de condenar este error, que más adelante confirmarían los indicadores

internos de recaudo; un aumento en la tarifa no trae un aumento proporcional en la

recaudación.

Se tiene, entonces que en la manera que el impuesto es planteado por el Gobierno Nacional

no es eficiente; el mismo Ejecutivo se encarga de ir lentamente degenerando esta especie

de gravamen, sin importar que la experiencia latina lo advierta. Al parecer no se hizo un

análisis serio tomando en cuenta lo ocurrido en los países suramericanos. Allí la

prolongación excesiva y el incremento de la tarifa demostró las falencias del impuesto.

357 Asi lo anota el FMI

Arriba se mencionó la sencillez y se dijo que el impuesto parecía de sencilla recaudación.

Se considera que no se puede predicar sencillez de un impuesto que contiene una

complicada lista de exenciones. La DIAN ha proferido gran cantidad de conceptos tratando

de hacer claridad en ese sentido, pero la tecnicidad del impuesto hace necesario que sea la

propia autoridad tributaria la encargada de contestar los interrogantes, cada vez más

puntuales. Es claro que una de las características del impuesto no es la sencillez, ni la

simplicidad.

Como se puede observar la actitud del Gobierno, en el proyecto de ley y en el mismo

desarrollo legislativo, hace pensar que no hubo la seriedad del caso. Tal vez hizo falta

mirar más allá de las fronteras, como lo exige el cada vez más globalizado mundo. Y se

cree que también hizo falta un debate más profundo en las entrañas del Congreso, que

aprobó la ley sin ahondar en lo que el Gobierno Nacional presentó como una panacea al

hueco fiscal. Resulta palmario que por los perversos efectos en la economía nacional, el

remedio es, tristemente, peor que la enfermedad.

II. EL GMF Y LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS CONSTITUCIONALES.

El Gravamen a los Movimientos Financieros se caracteriza por ser un impuesto indirecto,

es decir, de aquellos que no consultan la capacidad contributiva de los sujetos incididos, y

por ser un impuesto real, esto es, que predominan consideraciones objetivas sin que importe

las calidades particulares del sujeto pasivo358. Por esta razón es imposible predicar de él, el

principio de progresividad359. Con relación a los demás principios constitucionales

tributarios se precisa hacer un análisis especial.

358 Sentencia C-363 de 2001. 359 Sentencia C-364 de 1993.

1. Principio de eficiencia.

El GMF, en opinión de los autores de esta investigación, parece cumplir a medias el

principio de eficiencia, si este es mirado desde su doble perspectiva360. Por una parte se

considera que el tributo es eficiente en el sentido que su recaudo es “sencillo”361, pues son

los entes especializados en el tema los encargados de su recaudo. A primera vista se

obtienen altas cantidades recaudadas con bajos costos administrativos362. Entonces

primeramente se hará una referencia a este punto, para después ahondar en la perspectiva

de la externalidades negativas producidas por el mismo.

Es claro que el gravamen a las transacciones tiene grandes ventajas respecto de su

recaudación, la cual evita la evasión por parte de los sujetos pasivos. Al actuar las

entidades financieras como agentes de retención y realizarse el hecho generador en el

momento de la disposición de los recursos, hace que la evasión sea mínima, lo que conlleva

a que con un mínimo de esfuerzo por parte de la Administración de Impuestos, se llegue a

una recaudación efectiva y a una mínima evasión por parte de los sujetos pasivos, por lo

cual en teoría se estaría cumpliendo a cabalidad con el principio de eficiencia visto desde el

punto de vista de la recaudación.

Aunque analizándolo desde otro punto de vista se alcanza una conclusión totalmente

diferente, llegando a un postulado contrario como se analizará a continuación.

Si bien es cierto que este impuesto trae grandes beneficios en cuanto a su recaudación y sus

posibilidades casi nulas de evasión, el GMF cambió las costumbres de los usuarios del

360 Pespectiva abordada por el Dr. Hugo Palacios Mejía, en este trabajo analizada. 361 Teniendo en cuenta lo atrás anotado. 362 Lo grave son los costos macroeconómicos que repercuten en perjuicio de la sociedad.

sistema financiero, por ejemplo, reduciendo la utilización de cuentas bancarias para la

realización de transacciones, aumentando la circulación de efectivo y dando origen a la

práctica del aumento de la cadena de endosos; todas ellas prácticas que disminuyen

dramáticamente la recaudación.

El análisis de las cifras de lo que esperaba el gobierno recaudar en el año de 1999, es decir,

$ 2 billones, y lo que efectivamente recaudó en ese año; cifra que no superó el 50% de lo

estimado por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, no permite afirmar que éste es

un impuesto eficiente. Aunque después el Dr. Restrepo, entonces Ministro de Hacienda,

rectificó sobre la marcha que el impuesto no recaudaría lo esperado. En esos momentos

sugirió podrían estar siendo las entidades financieras las culpables por efectuar maniobras

ilgales, sin saber que ese fenómeno era parte del acomodamiento de los sujetos pasivos a

las nuevas políticas fiscales.

Como se mencionó anteriormente, el primer punto a analizar es el estimado de recaudación

para ese año por parte del gobierno, el cual alcanzó tan solo la mitad, sobre lo cual caben

dos posibles hipótesis:

• El Gobierno cometió un yerro al realizar los cálculos estimados de recaudación en el

año de 1999.

• No se analizaron los posibles impactos que podría tener el GMF en las costumbres de

los usuarios del sistema financiero.

Respecto de lo planteado se considera que el Gobierno obró de manera apresurada al creer

que se había encontrado la manera de evadir este impuesto por parte de los contribuyentes,

sin advertir que lo que se había generado era un cambio de costumbres en los usuarios363, lo

que ocasionaba un descalabro en la recaudación del GMF.

363 Punto a analizar más adelante en este capítulo.

Los defensores de este impuesto argumentan sus bondades respecto de los referidos puntos

de recaudación y evasión, lo que creemos es un punto de vista sesgado, pues no se puede

argumentar la eficiencia de un impuesto por su dificultad en la evasión o su facilidad en la

recaudación, sino en el esfuerzo realizado por cantidad de impuesto que efectivamente se

recaude, que vemos no ha cumplido con las metas ni someramente, por lo que se debe

concluir forzosamente que este no es un impuesto que cumple con el principio

constitucional de eficiencia.

Pero es en la otra perspectiva que el impuesto comienza a presentar falencias mas graves y

nocivas por sus consecuencias macroeconómicas. Esta faceta predica que un gravamen

será eficiente si no altera negativamente la rentabilidad de la actividad gravada. De

acuerdo a todo lo anotado por los organismos especializados en el asunto financiero, léase

Asobancaria, Fedesarrollo y Fondo Monetario Internacional, esta clase de tributos

encarecen la actividad de intermediación económica por ahuyentar a los usuarios del

sistema financiero, causando fuentes de distorsiones en la economía.

Efectivamente, y asi lo demuestra la experiencia regional, la implementación de esta clase

de impuestos se encarga de multiplicar las cantidades de efectivo circulante, en perjuicio de

los establecimientos financieros. Además obliga a éstos a mantener fuertes cantidades de

efectivo disponible, en calidad de encaje, para los usuarios del sistema. Estos dineros

pudiesen estar en lugares más rentables, como por ejemplo siendo objeto de préstamos, esto

último en particular beneficio de los mismos usuarios, y en general, de la economía local.

Es entonces cuando surge la pregunta acerca de la eficiencia de un impuesto que estimula

fuertemente la desintermediación financiera, causante de la caída de las posibilidades de

otorgamiento de créditos. Al rompe la respuesta es negativa. Se tiene, forzosamente, que

concluir que el GMF es un impuesto que le hace daño al sistema financiero del país, si es

utilizado como en el caso colombiano, por largo períodos; es un impuesto que tiene un alto

costo pues cambia las costumbres crediticias de los usuarios del sistema financiero. De

acuerdo a cifras de la Asobancaria, Colombia retrocedió casi 50 años en materia de

modernización financiera. Se ve como diáfano que un tributo que provoca enormes, y

acaso irreversibles, distorsiones a la economía no puede considerarse eficiente.

2. Principio de equidad.

Sobre este principio se habló en el capítulo correspondiente, mas no obsta que se vuelva

sobre él, tocando aspectos diferentes y haciendo sentir la opinión de los que aquí plasman

sus ideas. Se quiere, en estos momentos, referir a una decisión judicial que merece varios

comentarios. La Corte Constitucional se manifestó en sentencia C-136, al pronunciarse

sobre la constitucionalidad del decreto legislativo 2331 de 1998, el cual estableció una

tarifa diferencial para las transacciones realizadas entre las entidades financieras, y una

tarifa mucho mayor para las operaciones realizadas por los usuarios del sistema. En

opinión de la Corte, la tarifa diferencial es inconstitucional, debido a que atentaba contra el

principio de igualdad y equidad tributaria.

En esta sentencia se presentaron dos importantes salvamentos de voto, a los cuales, cabe

decir que se acoge por completo. El principio de equidad e igualdad se predican respecto

de supuestos de hecho similares. Pretender aplicar dichos principios a supuestos fácticos

diferentes, vulneraría los mismos, como en efecto ocurrió con el mencionado

pronunciamiento de la Corte, al ignorar las circunstancias que llevaron al Gobierno a

establecer dicha tarifa diferenciada; en opinión de la Corte o de lo que se desprende del

fallo, por mero capricho del legislador extraordinario.

El Gobierno, sin lugar a dudas, tuvo en cuenta varios factores al establecer una tarifa

diferente para una y otras operaciones, aspectos como el volumen de las operaciones y la

cuantía de las mismas. Con esta tarifa el Ejecutivo buscaba evitar un desestímulo en la

intermediación financiera, pues este gravamen en un principio fue creado para conjurar la

crisis del sector mismo y sería un contrasentido gravar con una tarifa exhorbitante las

transacciones interbancarias.

El Ejecutivo tiene un mayor conocimiento del sector financiero, experiencia que lo llevó a

establecer esta tarifa diferencial, lo que la Corte no contempló, haciendo una interpretación

rígida de la norma objeto de examen de constitucionalidad, llegando a una conclusión

errada y a una aplicación sesgada del principio de equidad, llevando éste al extremo de

aplicabilidad a supuestos de hecho absolutamente diferentes e incomparables, teniendo en

cuenta la notable diferencia en monto y cantidad de operaciones realizadas por uno y otro

destinatario del gravamen.

Se opina, fue una decisión apresurada y poco profunda. No tuvo en cuenta las notables

diferencias y las consecuencias nocivas que podría acarrear para el mismo sector, que en

ese momento atravesaba por una de las crisis más profundas de los últimos tiempos.

3. Principio de neutralidad.

En síntesis este principio aboga porque los tributos no deben crear distorsiones en la

economía en general, ni en ninguno de los sectores particularmente como en efecto ocurre

con el sistema financiero, toda vez que se aumenta el costo en las transacciones financieras,

que finalmente se trasladan a los usuarios del sistema financiero. Este impuesto cambió el

comportamiento de los ahorradores y en general de los usuarios del sistema financiero,

creando prácticas para evitar el impuesto mas no para evadirlo, prácticas como la

ampliación de la cadena de endosos, por lo cual no se han cumplido las metas de recaudo.

Por otra parte se disminuyen notablemente los depósitos de los clientes del sector

financiero, aumentando notablemente el uso de efectivo lo que a su vez causa distorsión en

la formación de los precios como bien lo anota la Asobancaria en sus varias publicaciones

que critican el GMF.

III. IMPACTO DEL GMF SOBRE LA ECONOMÍA.

No se quiere en este punto extenderse en cifras y comentarios calcados de las opiniones ya

aquí presentadas. Siguiendo el propio criterio, se pretende dejar plasmados juicios de valor

al respecto de las consecuencias económicas que ha traído el GMF sobre la economía

colombiana.

La entrada en vigencia del GMF, mediante el Decreto 2331 de 1998, llega en un momento

difícil para las finanzas, no solo públicas sino también las privadas. La fuerte crisis

económica golpeaba tanto al Estado y a la corporación crediticia, como al ciudadano del

común. Es entonces cuando el Gobierno Nacional declara el Estado de Emergencia

Económica364. En virtud de esa declaratoria y en concordancia con el art. 215 C. Pol.

expide el Decreto 2331. Allí consigna las normas ya, en su momento, analizadas a fondo.

Pero lo que llama poderosamente la atención es la destinación que se le dará a los recursos

recaudados. “(...) destinados (los dineros recaudados) exclusivamente a preservar la

estabilidad y la solvencia del sistema (financiero), y de esta manera, proteger a los usuarios

del mismo(...)”365. Aunque se sabe bien que el aparte que se trae a colación fue declarado

364 Decreto 2330 de 1998. 365 Decreto 2331 de 1998.

inexequible por la Corte Constitucional en Sentencia C-136 de 1999, se quiere hacer énfasis

en la destinación que quiso dar el Ejecutivo al gravamen. Esta destinación, a todas luces, es

un descomunal contrasentido.

Para intentar mostrar el punto, se volverá, lacónicamente, a traer el tema de la experiencia

latina. El impuesto que trajo para Colombia el Decreto 2331 podría ser novedad para los

ignaros, mas no para los entendidos en la materia, pues países como Perú, Argentina y

Brasil, ya lo había vivido, con más o menos suerte. Se hará un sucinto repaso de las

experiencias. En Argentina la inversión de los usuarios del sistema fue a parar a los bancos

de Uruguay, en Perú esos dineros terminaron en manos de particulares que fungieron, sin

autorización alguna, como intermediarios financieros que no cobraban el gravamen. En

ambos casos los clientes encontraron maneras de seguir viviendo sin pagar el tributo. Fue

asi como, no solo no se recaudo de la manera esperada, sino que se perjudicó seriamente la

intermediación financiera366. En Brasil la experiencia fue tal vez menos dramática, acaso

porque la economía de ese país no tenía las características de las anteriores naciones

mencionadas. Sin embargo los efectos de desintermediación se sintieron, aunque los

niveles de tributación fueron, aproximadamente, los esperados.

Todo lo anterior ocurrió antes que el Gobierno redactara su proyecto de contribución sobre

las transacciones financieras. Es entonces cuando surge un interrogante, ¿de que manera se

iba a “aliviar” a las entidades financieras, si se le iba a castigar con una contribución que

mostraba sus efectos perversos en otros países latinos? Después de hacer un juicioso

estudio, aun no se comprende de que manera sucedería la resurrección del sistema

financiero después del nacimiento del “dos por mil”, y mucho menos que el beneficio del

gravamen se tradujera a favor de los usuarios del sistema. De un análisis póstumo se puede

366 IMF Working Paper 01/67. Pág 15.

decir que, en estricto sentido, los dos grandes perjudicados fueron precisamente estos, el

sistema financiero y los usuarios del mismo. Por no decir que la totalidad de la economía

El sistema financiero quien, en teoría, debiera estar inmensamente agradecido con el

Ejecutivo por la imposición del tributo, pide a gritos su eliminación. La Asociación

Bancaria y de Entidades Financieras de Colombia, entidad que representa los intereses del

gremio, es vehemente y repetitiva al respecto. Vehemente porque nunca ha dudado de los

efectos negativos que tiene para con el sistema el GMF, y repetitiva porque desde su

publicación “La Semana Económica” ha expresado, una y otra vez, su descontento con la

existencia jurídica del GMF, desde su nacimiento hasta la fecha. En reciente semanario

referente al GMF se da una cifra, por decir lo menos, escalofriante. Se calcula que casi $27

billones han salido del sistema financiero con causa de la existencia del gravamen367. Es

clarísimo, al menos para los suscritos, que el GMF no puede ser jamás considerado como

un impuesto pensado para el bienestar del sistema financiero.

Ese descomunal contrasentido, como se ha tomado la libertad de llamarlo, no sólo tiene

nefastas consecuencias en el corto plazo. Se cree que las más serias y complicadas se

presentarán en un mediano y corto plazo. El Fondo Monetario Internacional, entidad a la

que se le atribuyen posturas neo-liberales, recomienda que no sean implementados esta

clase de tributos. Pero lo más espinoso lo dice al final de su ensayo; “ el uso de los

impuestos al débito bancario como herramientas permanentes y de largo plazo implican

desintermediación financiera doméstica, la cual podría ser difícil de revocar, aun si el

impuesto al débito bancario desapareciera”368. Colofón interesante del FMI. Para hacer

hincapié en este punto acudimos a la opinión de la Asobancaria, que ya con cifras muestra

lo que el FMI anotaba teóricamente. “(...)de los $3.5 billones que se convirtieron en

367 “La Semana Económica”. Junio 21 de 2002. Pág 2 368 IMF Working Paper 01/67.

efectivo una vez se implementó el GMF, $1.1 billones han retornado al sector financiero

desde que se creo la exención (a las cuentas de ahorro destinadas a la financiación de

vivienda, implementada en el 2001)”369. Resultó que las que en su momento eran

especulaciones del FMI hoy son realidades comprobadas por la Asobancaria. El lento

camino que se recorrió durante varias décadas por parte de las entidades financieras, se ve

no sólo obstaculizado sino inclinado, por el GMF. Las cifras no mienten. Se tiene

entonces que el futuro no es alentador para “los beneficiados” con el impuesto. Lo que está

sucediendo en Colombia, y sucedió en los países en donde se implementó esta clase de

gravámenes, va en directo detrimento del sistema financiero. Pero uno de sus efectos

colaterales, acaso más perverso que el directo, es la pérdida de la expansión del crédito370.

Esa privación de recursos crediticios para el apoyo de los proyectos de los ciudadanos

(construcción, estudio, vivienda, etc.) tiene una grave incidencia sobre el crecimiento

económico.

De nuevo se hace la pregunta, ¿fue, en realidad, instituido el gravamen para provecho de

los usuarios del sistema y los establecimientos de crédito? Se cree que con los argumentos

anteriormente presentados la respuesta es clara.

Es fuerza, entonces, preguntarse, ¿quién se beneficia, con las circunstancias actuales del

tributo, de la recaudación del GMF? A primera vista se podría decir que se beneficia el

Estado al ser éste un tributo de fácil recaudo371. Pero un análisis más de fondo indica que

por la situación actual no hay beneficiados. El enorme costo que el tributo le ha causado a

la economía, por el orden de los $27 billones de pesos, es muchísimo mayor al beneficio

que la recaudación de los $3.5 billones ha traído. Este caso, una vez más, muestra como

369 “La Semana Económica”. Junio 21 de 2002. Pág 2. 370 Ibídem. 371 Aunque ya se vió que no es del todo cierto.

intervensiones gubernamentales causan distorsiones en la economía de graves y negativas

consecuencias.

No queda más que calificar el GMF como desafortunado y perverso. Desafortunado porque

sus niveles de recaudación nunca cumplieron las expectativas estatales; como se vio sus

costos superaron ampliamente sus beneficios . Y perverso porque llega en un momento de

crisis económica, y en vez de apalancar este sector, se encarga de sepultarlo.

La sugerencia final es que este gravamen debe ser removido, al menos gradualmente, del

ordenamiento tributario nacional. La ampliación de la base gravable del IVA y el recorte

en las exenciones de otros tributos puede ser la solución. Pero, desde luego, el estudio de

esas alternativas se sale del objeto formal de este trabajo, y por si solo se erigiría como

tema para una investigación aparte.

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