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Boletín de Investigación Fiscal de junio de 2012

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Análisis de algunos precedentes recientes relevantes vinculados con el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades

fiscales

PRESENTACIÓN

A través del presente Boletín se informa sobre un par de precedentes recientes que resultan relevantes para efectos de los procedimientos fiscalizadores que llevan a cabo las autoridades fiscales y que tienen implicaciones prácticas muy importantes.

Con motivo de lo anterior, analizaremos el contenido de los precedentes que nos ocupan, las razones por las cuales se emitieron, nuestra opinión sobre estos, así como las consecuencias que podrían traer en las nuevas revisiones que se estén llevando a cabo por parte de las autoridades fiscales.

Uno de dichos criterios está vinculado con las pruebas que no hayan sido exhibidas durante un procedimiento de auditoría ante las autoridades fiscales y que pretendan exhibirse en un medio de defensa. El otro se refiere al alcance de las facultades de la autoridad para iniciar una nueva revisión sobre los mismos hechos y contribuciones que ya hubieran sido revisadas.

Junio 2012 • BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL • Núm. 256


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2012 – 2014

C.P.C. José Besil Bardawil Presidente C.P.C. María Isabel Pliego Rosique Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P.C. Daniel Álvarez Ramírez Director Ejecutivo Comisión Investigación Fiscal 2012 - 2014 Presidente C.P.C. Marcial A. Cavazos Ortiz Vicepresidente C.P.C. Juan Manuel Puebla Domínguez Coordinador de Cursos C.P.C. Francisco Javier Hernández Garnica Secretario C.P.C. Ernest Haiat Khabie Vocero L.C.P. Gustavo Gómez Carrillo Vocero L.C.C. Pablo Alejandro Limón Mestre Integrantes Lic. Elías Adam Bitar C.P.C. y M.I. José Gerardo Alfaro Osorio L.C.P. Raúl Alonso de la Torre C.P.C. Angelina Arellanos Robledo Lic. Jorge Cabello Alcérreca C.P. Arturo Camacho Osegueda C.P. Marco Polo Carrillo Chávez C.P.C. y E.F. Joel Caudillo Quintanar C.P. Plácido Aurelio del Ángel Herrera C.P.C. Ubaldo Díaz Ibarra C.P.C. Gerardo Domínguez Gómez C.P.C. y M.I Jorge Marcos García Landa C.P. Héctor González Legorreta Lic. y C.P.C. Víctor Hugo González Martínez C.P.C. Noé Hernández Ortiz C.P. Roberto López Ortiz C.P.C. Arturo Martínez Martínez C.P.C. Omar de Jesús Miranda Escamilla C.P.C. Víctor Manuel Pérez Ruiz C.P.C. Germán Antonio Pólito Hernández Lic. Juan Carlos Reza Priana C.P. Rafael Salinas Castañeda C.P.C. Alejandro Javier Sánchez Calderón C.P.C. Luis Sánchez Galguera C.P.C. y M.A Raúl Tagle Cázares C.P. Miguel Ángel Temblador Torres C.P.C. Ernesto Torres García C.P.C. Marcela Torres Martínez Lic. Ángel José Turanzas Díaz C.P.C. Miguel Mauricio Urrutia Schleske C.P.C. y M.I. Elio Fernando Zurita Morales Gerencia de Comunicación y Promoción Comisión de Investigación Fiscal del Colegio, Año XVI, Núm. 256, junio de 2012, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Brenda Itzel Soto Tlatelpa, Lic. Rodrigo Martínez Servín. Diseño: Lic. D.G. Ismael Trinidad García. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.

ÍNDICE PÁGINA 1. Imposibilidad de ofrecer pruebas no exhibidas en procedimiento fiscalizador a) Antecedentes que dieron lugar al criterio de la SCJN 3 b) Comentarios en torno a la tesis 1a. XVI/2012 (10a.) 5 c) Conclusiones 12 2. Imposibilidad de practicar una nueva visita domiciliaria con relación a hechos materia de una visita domiciliaria previa declarada nula a) Antecedentes que dieron lugar al criterio de la SCJN 13 b) Comentarios en torno a la tesis 2ª./J.157/2011 (9a.) 17 c) Conclusiones 21


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1. Imposibilidad de ofrecer pruebas no exhibidas en procedimiento fiscalizador a) Antecedentes que dieron lugar al criterio de la SCJN

Mediante la sesión del 7 de diciembre de 2011, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió el amparo directo en revisión 2518/2010, siendo ponente el Ministro Arturo Zaldívar, en el que el tema sometido a consideración fue analizar la constitucionalidad del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación (CFF), en el que se establecen las formalidades para el desarrollo de las revisiones de gabinete. En particular, se impugnó dicha disposición con motivo de que los tribunales federales interpretaron que del contenido de esta se advierte que los contribuyentes que no hubieran exhibido la documentación e información solicitada por las autoridades fiscales durante una revisión de gabinete, no estarían en posibilidad de ofrecerla como prueba al interponer los medios de defensa. A manera de antecedente de dicha resolución, se señala que un contribuyente fue objeto de una revisión de gabinete en la que se le solicitó diversa documentación con el fin de demostrar la procedencia de algunas deducciones y, consecuentemente, poder advertir si las mismas cumplían con los requisitos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). Dicha documentación no fue exhibida por el contribuyente, motivo por el cual le fueron rechazadas diversas deducciones y le fueron determinados créditos fiscales. El contribuyente interpuso un juicio contencioso administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) en el que ofreció y exhibió los documentos que no presentó en la revisión, para acreditar de esta forma la procedencia de sus deducciones. Al dictar sentencia, el TFJFA confirmó la validez de la resolución combatida, al considerar que no debían valorarse las pruebas del contribuyente por no haberlas exhibido durante la auditoría. En contra de dicha resolución, el contribuyente interpuso una demanda de amparo directo en la que manifestó que, en términos de las disposiciones aplicables, no se limita el ofrecimiento de pruebas en los medios de defensa aun cuando estas no hayan sido proporcionadas a la autoridad fiscal durante el ejercicio de sus facultades de comprobación. Asimismo, el contribuyente hizo valer la inconstitucionalidad del artículo 48 del CFF por violar la garantía de audiencia al limitar el derecho de las partes a ofrecer pruebas en juicio que no se hubieran aportado en una auditoría. La citada demanda fue resuelta de forma desfavorable al contribuyente por parte de un tribunal colegiado de circuito, mismo que consideró que el artículo 48, fracción VI del CFF, establece que cuando el contribuyente no ofrezca pruebas o haga valer argumentos dentro del periodo de los 20 días siguientes a la notificación del oficio de observaciones, esto implicará que consintió con lo establecido en dicho acto. A partir de ello, el tribunal colegiado de circuito establece que no es jurídicamente posible exhibir las pruebas correspondientes en un medio de defensa, pues precisamente consintió con tales consideraciones, situación que a criterio de dicho tribunal no es violatorio de garantía constitucional alguna. Fue entonces cuando el contribuyente interpuso un recurso de revisión en contra de la sentencia del tribunal colegiado, y fue enviado a la Primera Sala de la Suprema Corte de


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Justicia de la Nación (SCJN), habiendo sido resuelto el 7 de diciembre de 2011 en el sentido de negar en definitiva el amparo al contribuyente. Las razones que señaló la SCJN para dictar dicho criterio, fueron, en síntesis, las siguientes: i) La garantía de audiencia constitucional constituye el derecho con el que cuenta el gobernado para ser oído y desvirtuar aquellos hechos que la autoridad le ha señalado dentro de un procedimiento, por lo que si dentro de este se prevé un plazo de 20 días para que se presenten los documentos, libros o registros que sirvan para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, ello implica que el artículo 48, fracción VI del CFF cumple con la citada garantía. ii) La garantía de audiencia no debe ser entendida en el sentido de que cuando el gobernado lo estime conveniente esté en posibilidad de presentar la documentación con la cual desvirtúe las observaciones formuladas por la autoridad fiscal al momento de ejercer sus facultades de comprobación, sino que debe ajustarse al plazo de 20 días hábiles, por lo que se trata de una limitante de carácter temporal que está plenamente justificada.

iii) De llegar al extremo de considerar que la garantía de audiencia para que sea respetada debe ser posterior, se permitiría que los contribuyentes válidamente pudieran ocultar información y documentación durante el procedimiento de fiscalización y, posteriormente, en la etapa del juicio contencioso administrativo presentarla ante el TFJFA como pruebas a su favor. iv) Lo anterior no debe entenderse en el sentido de que aquellas pruebas que no pudieron ofrecerse durante la etapa de fiscalización ya no puedan ser presentadas como tales en la fase contenciosa administrativa, pues esta limitante solo es para aquellas pruebas que fueron solicitadas por la autoridad en la fiscalización y no se ofrecieron.

Con motivo de dicha resolución, la Primera Sala de la SCJN emitió la siguiente tesis aislada, la cual fue publicada en el Semanario Judicial de la Federación del mes de febrero de 2012:

Décima Época Instancia: Primera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Libro V, Febrero de 2012 Página: 660 Tesis: 1a. XVI/2012 (10a.) Tesis Aislada Materia(s): Constitucional, Administrativa “PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN. LA FRACCIÓN VI DEL ARTÍCULO 48 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN 2007, NO VIOLA LA GARANTÍA DE AUDIENCIA. La citada fracción, al prever que dentro del procedimiento de fiscalización el contribuyente cuenta con un plazo de 20 días para desvirtuar los hechos u omisiones que la autoridad señale en el oficio de observaciones, implica para aquél, además de una obligación, la posibilidad de exhibir los documentos, libros o registros para refutar lo detectado por la autoridad; por lo que no viola la garantía de audiencia contenida en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues con el indicado plazo se le otorga el derecho a ser oído y alegar en su defensa. Lo anterior es así, porque dicha garantía no debe entenderse como la posibilidad de presentar documentación


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para desvirtuar las observaciones formuladas por la autoridad fiscal en el procedimiento de fiscalización hasta la interposición del medio de defensa, sino que debe ajustarse al plazo que establece la citada fracción VI del artículo 48, para aportar las constancias con las que demuestre el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo cual está plenamente justificado por el hecho de que, por regla general, aquéllas deben estar siempre en poder del contribuyente, como lo prevé el propio código tributario. Asimismo, ello no debe entenderse como una limitante para presentar pruebas o documentos con los que se demuestre la ilegalidad de la resolución a través de la cual se finca el crédito fiscal; sin embargo, para demostrarlo no es factible que se presenten los documentos que debieron exhibirse en la etapa de fiscalización, pues dicha situación no sirve para desvirtuar la resolución. Esto es, sólo los documentos o pruebas que tiendan a demostrar que la liquidación fue emitida contraria a derecho pueden presentarse y valorarse fuera de la etapa de fiscalización, como las constancias distintas a las exigidas en aquella etapa.”

Amparo directo en revisión 2518/2010. Seguros Inbursa, S.A. Grupo Financiero Inbursa. 7 de diciembre de 2011. Mayoría de cuatro votos. Disidente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretario: Carlos Enrique Mendoza Ponce.

b) Comentarios en torno a la tesis 1a. XVI/2012 (10a.) Debe mencionarse que el origen de la controversia sobre la posibilidad o no de ofrecer en los medios de defensa, pruebas que no hayan sido exhibidas durante un procedimiento fiscalizador, fue hace aproximadamente unos tres años, cuando el Servicio de Administración Tributaria (SAT) (en concreto la Administración Central de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes), al resolver los recursos de revocación materia de su competencia, comenzó a dejar de valorar las pruebas que no hubieran sido exhibidas durante el procedimiento fiscalizador. El argumento de las autoridades para adoptar dicha postura es que al resolver un recurso de revocación se analiza la legalidad de la actuación de la autoridad fiscalizadora. Por lo tanto, si esta no tuvo a la vista las pruebas que, en su caso, demostraran el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, al resolver el recurso no se podría dejar sin efectos el oficio recurrido, puesto que la actuación de la autoridad fiscalizadora se llevó a cabo conforme a derecho. Cabe señalar que dicha postura de parte del SAT no se limitó solamente a las pruebas exhibidas en el recurso de revocación, sino que también ha comprendido aquellas ofrecidas en el juicio contencioso administrativo ante el TFJFA. Por ello, al dar contestación a las demandas de nulidad, el SAT ha venido señalado que no es procedente que el citado tribunal admita las pruebas no exhibidas en la auditoría. Como primera reflexión, habría que decir que si bien desde una perspectiva doctrinaria suena congruente la posición del SAT en cuanto a la legalidad con la que se conduce la autoridad fiscalizadora por la imposibilidad de tener a la vista las pruebas que demuestren la procedencia del actuar del contribuyente, ello no debiera coartar la facultad de este de invocar dichos medios probatorios en otra instancia, como lo es en el recurso de revocación o en el juicio de nulidad. No obstante que la SCJN ya fijó su postura, esta es cuestionable puesto que la admisibilidad y valoración de pruebas para efectos de los medios de defensa aplicables en materia


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administrativa no se rige por lo previsto en el artículo 48, fracción VI del CFF (disposición que únicamente regula las formalidades de las revisiones de gabinete), sino por los artículos 130 de dicho Código (para el recurso de revocación) y 40 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (para el juicio contencioso administrativo). El artículo 130 del CFF establece que en el recurso de revocación se admite toda clase de pruebas, excepto la testimonial y la confesión de autoridades mediante absolución de posiciones.

Si el artículo 130 del CFF no limita el ofrecimiento de pruebas para el recurso de revocación que no hubieran sido ofrecidas previamente durante el procedimiento fiscalizador, no debería limitarse tal derecho con sustento en otra disposición que es aplicable exclusivamente para las formalidades de un procedimiento fiscalizador, como ocurre con el artículo 48 del citado Código.

Lo mismo ocurre para el juicio contencioso administrativo federal ante el TFJFA, puesto que el artículo 40 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo señala que serán admisibles toda clase de pruebas, excepto la confesión de las autoridades mediante absolución de posiciones y la petición de informes, salvo que los informes se limiten a hechos que consten en documentos que obren en poder de las autoridades.

Por tal motivo, si el artículo 40 de la citada Ley tampoco limita el derecho a ofrecer pruebas que no se hubieran exhibido en el procedimiento fiscalizador, igualmente es muy cuestionable que la SCJN considere dicha limitante con sustento en el artículo 48 del CFF.

Incluso, existen precedentes previos al que se analiza en los que la propia SCJN había reconocido que la circunstancia de que el contribuyente consintiera con las conclusiones de la autoridad durante el procedimiento fiscalizador, no limitaban su derecho a exhibir los medios probatorios que considerara convenientes en los medios de defensa, razón por la que es contradictoria la postura actual del Máximo Tribunal.

Lo señalado se corrobora con las siguientes tesis:

Novena Época Registro: 188269 Instancia: Segunda Sala Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo : XIV, Diciembre de 2001 Materia(s): Administrativa Tesis: 2a./J. 69/2001 Página: 223

“CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. LAS PRUEBAS DEBEN ADMITIRSE EN EL JUICIO Y VALORARSE EN LA SENTENCIA, AUN CUANDO NO SE HUBIERAN OFRECIDO EN EL PROCEDIMIENTO. De la interpretación armónica de lo dispuesto en los artículos 197, último párrafo y 237, cuarto párrafo, del Código Fiscal de la Federación, se desprende que en el caso de que se interponga algún recurso, y en la resolución que a él recaiga no se satisfaga el interés del recurrente y la controvierta, se entenderá que también controvierte la resolución materia del recurso en la parte que continúa afectándolo y, en consecuencia, el actor podrá expresar conceptos de anulación tendentes a demostrar la nulidad de aquélla, aun cuando éstos no hayan sido planteados en la instancia administrativa, por lo que para acreditar su acción podrá


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aportar las pruebas conducentes y la Sala respectiva del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa deberá admitirlas, aun cuando no se hubieran ofrecido en el procedimiento administrativo previo al juicio y valorarlas al pronunciar la resolución correspondiente, a efecto de resolver la cuestión planteada. Lo anterior es así, puesto que al establecer el legislador en dichas disposiciones la litis abierta en la materia contenciosa fiscal, se apartó de los principios en materia procesal recogidos por otros ordenamientos adjetivos, según los cuales los actos deben ser analizados por el revisor tal como hayan sido probados ante la autoridad revisada, es decir, en el juicio respectivo se plantea una litis distinta a la del recurso que le precedió, en virtud de distintos cambios de situación jurídica surgidos desde el dictado del acto administrativo primigenio. Esto es, en un procedimiento administrativo de inspección o de verificación, por un lado, una situación jurídica queda determinada cuando los hechos y circunstancias en que se da o se presume una infracción o incumplimiento del gobernado, son considerados en el acto administrativo que se dicte y, por otro, diversa situación jurídica se fija cuando contra ese acto se promueve un recurso administrativo, pues respecto de aquélla surgen argumentos distintos que pueden hacerse valer y ser materia de prueba. Además, la determinación de dicha nueva litis y situación jurídica se corrobora con el diverso carácter jurídico que asume el órgano de la administración pública involucrado, pues mientras en el juicio de nulidad es sólo una de las partes en la controversia y está sujeta a la jurisdicción del citado tribunal en plena igualdad con las demás partes en el juicio, al emitir el acto administrativo y al resolver el recurso conducente, actúa como autoridad ejerciendo su imperio sobre los particulares, siendo además revisor de sus propios actos. Sostener lo contrario, atentaría contra las normas especiales expresas que regulan el juicio contencioso fiscal y contra el derecho que tiene todo gobernado de probar los hechos constitutivos de su acción en el procedimiento jurisdiccional en materia fiscal, es decir, el derecho del demandante para que el juzgador o el tribunal administrativo admita las pruebas que se ofrezcan y sean pertinentes e idóneas para acreditar los hechos en que sus argumentos de impugnación se funden, así como de que dichas pruebas se desahoguen y sean valoradas conforme a derecho.” (Énfasis añadido)

Contradicción de tesis 80/2001-SS. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Segundo del Décimo Cuarto Circuito, Segundo en Materia de Trabajo del Cuarto Circuito y Primero en Materia Administrativa del Sexto Circuito. 14 de noviembre de 2001. Cinco votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Rosalía Argumosa López.

Tesis de jurisprudencia 69/2001. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del veintitrés de noviembre de dos mil uno.

Registro: 200055 Instancia: Pleno Tesis Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo : IV, Octubre de 1996 Materia(s): Administrativa Tesis: P. CXXIX/96 Página: 189

“VISITA DOMICILIARIA. LA PRESUNCION QUE DERIVA DE LOS PARRAFOS SEGUNDO Y TERCERO DEL ARTICULO 46, FRACCION IV, DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION PUEDE SER DESVIRTUADA EN EL RECURSO DE REVOCACION O EN EL JUICIO DE NULIDAD. La oportunidad que se le da al


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contribuyente para participar aclarando los hechos asentados en la última acta parcial de la visita domiciliaria, no significa de ninguna manera que en el recurso de revocación o en el juicio de nulidad, no pueda hacer valer cuanto argumento convenga a sus intereses y exhibir todas las pruebas que estime necesarias para comprobar la realidad de su situación jurídica fiscal; independientemente de la oportunidad de participar para desvirtuar los hechos asentados en las actas y, en cuanto a que, si no los desvirtúa se le tendrán por consentidos, debe entenderse que ese consentimiento es únicamente para efectos de dictar, en su caso, la resolución en que se le determine el crédito fiscal, pero de ninguna manera una presunción que no sea desvirtuable en el recurso de revocación o en el juicio de nulidad que llegare a promoverse.” (Énfasis añadido)

Amparo en revisión 330/93. Salvamento y Desarrollo Empresarial, S.A. de C.V. 2 de septiembre de 1996. Unanimidad de diez votos. Ausente: Juan N. Silva Meza. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Rosa María Galván Zárate.

El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el diecisiete de octubre en curso, aprobó, con el número CXXIX/1996, la tesis que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis de jurisprudencia. México, Distrito Federal, a diecisiete de octubre de mil novecientos noventa y seis.

Por tal motivo, se advierte que los artículos 130 del CFF y 40 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, de ninguna forma limitan que los contribuyentes ofrezcan pruebas dentro del recurso de revocación o en el juicio contencioso administrativo, que no hubieran sido exhibidas durante el procedimiento fiscalizador, razón por la que es cuestionable el criterio de la SCJN al considerar, en primer lugar, que la prohibición la prevé el artículo 48 del citado Código y más aún al concluir que ello no es violatorio de la garantía de audiencia.

Contrario al dicho de la SCJN, dicha violación se actualiza en virtud de que se despoja al particular de su derecho a ofrecer pruebas con la interposición de los medios de defensa, por la circunstancia de no haberlos exhibido en la etapa administrativa ante la autoridad fiscal, situación que a nuestra consideración no tiene justificación, pues se trata de procedimientos independientes.

Además, la SCJN justifica la prohibición para ofrecer pruebas no exhibidas en la auditoría puesto que, a su criterio, de permitirse, los contribuyentes podrían ocultar información y documentación durante el procedimiento de fiscalización y, posteriormente, ofrecerla en los medios de defensa. El Máximo Tribunal parte de la premisa de que todo contribuyente que no exhibe la documentación en el procedimiento fiscalizador, lo hace con un ánimo de engaño, cuando si bien ello puede ocurrir en ciertos casos, esa no necesariamente es la razón generalizada para no exhibir los documentos requeridos por la autoridad.

Adicionalmente, la conducta de los contribuyentes que no exhiben la documentación requerida por la autoridad fiscalizadora tiene consecuencias importantes en perjuicio de ellos, puesto que además de que se hacen acreedores a sanciones formales, también lleva a que la autoridad esté facultada para determinar presuntivamente créditos fiscales.

Independientemente de las anteriores consideraciones que hacen cuestionable el criterio que se analiza, tanto la SCJN como el resto de los tribunales que intervinieron en el asunto pasaron por alto la iniciativa de reformas al CFF, presentada por el Ejecutivo Federal el 20


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de junio de 2007, en la que se pretendió modificar disposiciones de dicho ordenamiento para prohibir el ofrecimiento de pruebas tanto en el recurso de revocación como en el juicio contencioso administrativo, que no hubieran sido exhibidas durante el procedimiento fiscalizador; siendo que dicha iniciativa no fue aprobada.

El 20 de junio de 2007, la Comisión Permanente de la Cámara de diputados del Congreso de la Unión recibió del Ejecutivo Federal la “INICIATIVA DE DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN Y DEROGAN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS, Y SE ESTABLECE EL SUBSIDIO PARA EL EMPLEO”.

En dicha iniciativa, el titular del Ejecutivo Federal señaló que en los procesos de fiscalización la autoridad cuenta con plazos determinados para concluir las revisiones, incluyendo todos los procedimientos y valoraciones de pruebas que exhiba el contribuyente, y que en la práctica los contribuyentes no proporcionan la documentación o contabilidad requerida durante el desarrollo de las facultades de comprobación, por lo que se determina presuntivamente su situación fiscal.

Continúa mencionando que los contribuyentes, al interponer los medios de defensa, presentan como prueba la documentación que les fue solicitada, con el propósito de desvirtuar los hechos asentados en la determinación del crédito fiscal, lo que evidencia que fue ocultada a la autoridad o, inclusive, que se elaboraron documentos apócrifos o que son de dudosa procedencia, por lo que propuso modificar los artículos 46 y 48 del CFF, a efecto de que se obligara a los contribuyentes a exhibir la documentación e información requerida por la autoridad fiscal durante el ejercicio de sus facultades de comprobación y que la misma no fuera valorada en un medio de defensa posterior.

La citada iniciativa señala textualmente lo siguiente:

“INICIATIVA DE DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN Y DEROGAN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS, Y SE ESTABLECE EL SUBSIDIO PARA EL EMPLEO, RECIBIDA DEL EJECUTIVO FEDERAL EN LA SESIÓN DE LA COMISIÓN PERMANENTE DEL MIÉRCOLES 20 DE JUNIO DE 2007

B. CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

3. Facultades de comprobación

Dentro del proceso de fiscalización la autoridad cuenta con un plazo determinado en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación para concluir las revisiones, incluyendo todos los procedimientos y valoraciones de pruebas que exhiba el contribuyente.

En la práctica, los contribuyentes no proporcionan la documentación o contabilidad requerida por la autoridad fiscal durante el desarrollo de las facultades de comprobación, por lo que se determina presuntivamente su situación fiscal, no obstante, al interponer los medios de defensa presentan como prueba la documentación que les fue solicitada, con el propósito de desvirtuar los hechos asentados en la determinación del crédito fiscal, lo que evidencia que fue ocultada a la autoridad o, inclusive, que se elaboraron documentos apócrifos o que son de dudosa procedencia.


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Por ello, se propone modificar los artículos 46 y 48 del Código Fiscal de la Federación, a efecto de que se obligue a los contribuyentes a exhibir la documentación e información requerida por la autoridad durante el ejercicio de sus facultades de comprobación.

Por otro lado, los contribuyentes tendrán la certeza y seguridad jurídica de que la determinación de su situación fiscal efectivamente corresponderá a la realidad y no con base en supuestos equivocados, en virtud de que los documentos y la información aportados para desvirtuar los hechos u omisiones que se les imputan, serían analizados oportunamente por la autoridad.

Cabe señalar que la documentación que se propone exigir a los contribuyentes es la que corresponde a su contabilidad, de acuerdo con lo previsto por los artículos 28 y 30 del Código Fiscal de la Federación, la cual tienen obligación de llevar y mantener en su domicilio fiscal y tenerla a disposición de las autoridades fiscales, razón por la cual se propone establecer que la información o documentación que no sea exhibida oportunamente no podrá ser valorada en un medio de defensa posterior al ejercicio de facultades de comprobación.” (Énfasis añadido)

Por su parte, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, manifestó en su dictamen que si bien es cierto que algunos contribuyentes no proporcionan la documentación requerida por las autoridades fiscales durante el ejercicio de sus facultades de comprobación, aunque sí lo hacen en los medios de defensa que promueven en contra de las resoluciones que ponen fin al ejercicio de dichas facultades, no juzgaba procedente limitar el ofrecimiento de pruebas en los medios de defensa que promovieran los contribuyentes.

El citado dictamen señaló lo siguiente:

“Esta Comisión Dictaminadora tiene conocimiento de que, en la práctica, algunos contribuyentes no proporcionan la documentación requerida por las autoridades fiscales durante el ejercicio de sus facultades de comprobación, aunque sí lo hacen en los medios de defensa que promueven en contra de las resoluciones que ponen fin al ejercicio de dichas facultades, lo que se presume implica que tal documentación fue ocultada indebidamente a las autoridades fiscales o que, en su defecto, se trata de documentación apócrifa o de dudosa procedencia. Por tanto, se coincide con la preocupación del Ejecutivo Federal en el sentido de que resulta necesario otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes para que su situación fiscal sea determinada con certeza y de manera oportuna.

Sin embargo, esta Dictaminadora no juzga procedente limitar el ofrecimiento de pruebas en los medios de defensa que promuevan los contribuyentes, pero sí que, cuando en dichos medios ofrezcan documentación que no exhibieron durante la visita domiciliaria, se permita a las autoridades fiscales realizar una nueva visita domiciliaria y, en su caso, determinar las contribuciones o los aprovechamientos omitidos, aun cuando la nueva visita se refiera a los revisados en el primer acto de fiscalización, pues de esta manera la superveniencia de nuevos hechos podría conducir a modificar las conclusiones a las que hubiera llegado la autoridad fiscal al no haberlos analizado oportunamente.

En este sentido, esta Comisión propone a esa Soberanía reformar los artículos 46, último párrafo y 50, último párrafo del Código Fiscal de la Federación, siendo conveniente aclarar que con ello no se pretende que las autoridades fiscales puedan ejercer sus facultades de comprobación en relación con hechos que son materia de un juicio que se encuentra pendiente de resolución o que hubieran sido materia de


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sentencia pronunciada por algún órgano jurisdiccional, sino que solamente se analice la información que fue proporcionada por los contribuyentes y que no había sido exhibida a las autoridades fiscales.” (Énfasis añadido)

De lo anterior se advierte que, si bien hubo intención del legislador de modificar el CFF para prohibir el ofrecimiento de pruebas que no hubieran sido exhibidas durante el procedimiento fiscalizador, finalmente ello no fue aprobado, lo que pone de manifiesto que los tribunales que emitieron en las distintas resoluciones del asunto que se analiza “legislaron” al resolver que sí existe una prohibición para el ofrecimiento de tales pruebas.

Más aún, debe recordarse que una de las reformas más relevantes en materia del recurso de revocación fue aquella que entró en vigor a partir del 1º de enero de 2009 y cuyo objetivo principal atendió a la posibilidad de otorgarle a los contribuyentes la oportunidad de exhibir, dentro de un plazo considerablemente amplio, pruebas adicionales a las inicialmente presentadas con el recurso, con la finalidad de que sea en la instancia administrativa ante la cual puedan acreditar el cumplimiento correcto de sus obligaciones fiscales, evitando con ello la promoción de juicios de nulidad innecesarios ante el TFJFA .

De esta manera, a partir de ese momento en los artículos 123 y 130 del CFF, se estableció que a más tardar dentro del mes siguiente a la fecha de presentación del recurso de revocación, el recurrente pueda anunciar pruebas adicionales a las presentadas, contando con un plazo de dos meses para tal efecto.

En la exposición de motivos de la reforma que se comenta se señala claramente que el derecho de prueba es una garantía tutelada por el artículo 14 de la Constitución, razón por la cual la autoridad se encuentra obligada a valorar las pruebas que hagan valer los contribuyentes en el recurso de revocación, a pesar de que las mismas no hubieran sido exhibidas dentro del procedimiento de fiscalización.

La exposición de motivos señaló lo siguiente:

“1. Ofrecimiento y valoración de pruebas en el recurso de revocación.

El recurso administrativo de revocación es el medio de defensa al alcance de los particulares, para impugnar ante la administración pública los actos y resoluciones que consideren ilegales por alguna violación o falta de aplicación de las disposiciones jurídicas. El recurso administrativo es un control de legalidad que tiene la propia autoridad para verificar la legalidad de la emisión de los actos de otra autoridad, lo que origina una contienda entre la administración pública y el administrado.

Por tanto, la acción ejercitada en el recurso administrativo de revocación conlleva el derecho a la prueba como garantía tutelada por el artículo 14 Constitucional, desde el momento en que prevé que nadie puede ser juzgado sin otorgársele una razonable oportunidad para ser oído y para valerse funcionalmente de los medios probatorios previstos por el ordenamiento legal correspondiente. Es decir, el derecho a probar es el que tiene todo gobernado a que el juzgador admita las pruebas que acrediten los hechos en que finquen sus argumentos defensivos que sean pertinentes e idóneos, a que dichos medios se practiquen y a que sean valorados conforme a derecho.

Sentado lo anterior, en el recurso de revocación la autoridad está obligada a pronunciarse respecto de los nuevos argumentos defensivos expuestos por el recurrente y las pruebas que ofrezca, aun cuando no hubieran sido aportadas en el procedimiento administrativo previo, dado el principio procesal consistente en que el que


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afirma debe probar, por lo que la autoridad está obligada a admitir, desahogar y valorar los elementos de prueba ofrecidos para demostrar los extremos de lo afirmado en tales conceptos de anulación.

Tan es así, que el artículo 130 del Código Fiscal de la Federación señala que el promovente en el recurso de revocación tiene derecho a que se le admitan toda clase de pruebas con excepción de la testimonial y confesional de las autoridades mediante absolución de posiciones.

Para arribar a lo anterior, debe atenderse únicamente a las normas procesales propias en materia del recurso de revocación regulado en el Código Fiscal de la Federación, apartándose de los principios en materia procesal recogidos por otros ordenamientos adjetivos que regulan procedimientos diversos en nuestro sistema jurídico, según los cuales los actos deben ser analizados por el revisor tal como hayan sido probados ante la autoridad revisada, ello porque así lo determinó el legislador al regular en específico el recurso administrativo de revocación que nos ocupa. El legislador, al establecer las normas procesales del recurso de revocación, tomó en cuenta que, como se ha dicho, tal recurso plantea una litis distinta a la de los hechos que motivaron el acto administrativo primigenio, en cuyo conjunto se advierten diversos cambios de situación jurídica. Es así, que este último se emite considerando determinados hechos y circunstancias en que se da o se presume una infracción o incumplimiento por el gobernado, hechos y circunstancias que en un procedimiento administrativo de inspección o de verificación son fijados y considerados en el acto administrativo que se dicte, en el que se plasma una situación jurídica determinada, contra la cual puede promoverse un recurso administrativo cuya resolución fijará una nueva situación jurídica que puede ser diversa a la señalada en el acto administrativo recurrido. Por tanto, resulta evidente que siendo una nueva situación jurídica la que es objeto de impugnación, nuevos pueden ser los argumentos y razonamientos del recurrente y nuevas sus pruebas.”

Así, en el recurso administrativo de revocación, el recurrente tiene el derecho de prueba tan amplio como lo permite el propio Código Fiscal de la Federación (artículo 130), siendo admisibles todos los medios de prueba que no estén expresa y limitativamente excluidos por el citado código.

En conclusión, a través del recurso de revocación se podrán aportar las pruebas conducentes y la autoridad respectiva debe admitirlas y valorarlas aun cuando no se hubieran ofrecido en el procedimiento administrativo del que derive, pues sostener lo contrario atentaría contra el derecho que tiene todo gobernado a probar los hechos constitutivos de su acción, es decir, el derecho del promovente a que la autoridad admita las pruebas que se ofrezcan y sean pertinentes e idóneas para acreditar los hechos en que sus argumentos de impugnación se funden, a que dichas pruebas se desahoguen y a que sean valoradas conforme a derecho.” (Énfasis añadido)

Lo anterior, a nuestra consideración corrobora lo cuestionable de la postura fijada por la SCJN en el precedente que se analiza, pues en este caso es incluso el propio legislador el que reitera la posibilidad jurídica que tienen los contribuyentes de hacer valer pruebas en una etapa contenciosa, no obstante que las mismas no se hayan hecho valer durante el proceso de revisión ante la autoridad fiscal.

c) Conclusiones

Si bien el criterio emitido por la SCJN no tiene el carácter de jurisprudencia y, por tanto, no es obligatorio para los demás tribunales del país ni mucho menos para las autoridades


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administrativas, seguramente el mismo será adoptado por diversos tribunales, lo cual limitará la defensa de los contribuyentes al hacer valer los medios de defensa con los que cuentan.

Dicho criterio únicamente se refiere a las revisiones de gabinete y no así a las visitas domiciliarias; sin embargo, anticipamos que las autoridades seguramente harán valer el propio criterio cuando no se hayan ofrecido pruebas en las visitas domiciliarias y posteriormente pretendan exhibirse en los medios de defensa.

Por tal motivo, hoy más que nunca es indispensable que en cualquier procedimiento fiscalizador los contribuyentes exhiban toda la información y documentación requerida por la autoridad fiscal. Si esta no es susceptible de exhibirse al momento en que es solicitada, al menos deberá presentarse dentro de los 20 días siguientes a la notificación del oficio de observaciones o de la última acta parcial, según sea el caso.

Finalmente, el criterio analizado no llega al extremo de limitar el ofrecimiento de pruebas que no hubieran sido requeridas por la autoridad durante la auditoría.

2. Imposibilidad de practicar una nueva visita domiciliaria con relación a hechos materia de una visita domiciliaria previa declarada nula a) Antecedentes que dieron lugar al criterio de la SCJN

En términos de lo que señala la fracción IV del artículo 38 del CFF, todo acto de autoridad fiscal, como lo es la emisión de una orden de visita domiciliaria, debe encontrarse debidamente fundado y motivado. Lo anterior obliga a la autoridad fiscal, entre otras cosas, a fundar y motivar de manera correcta su competencia material y territorial al emitir este tipo de actos, a fin de no dejar a los contribuyentes en un estado de indefensión e inseguridad jurídica contrario a lo que disponen los artículos 14 y 16 de la Constitución. Efectivamente, si un contribuyente en particular es objeto de una acto de molestia por parte de la autoridad fiscal, este debe tener toda la certeza jurídica de que dicha autoridad es jurídicamente competente para tal efecto, pues considerar lo contrario significaría que el contribuyente deba soportar un acto arbitrario. Con relación a este tema, la SCJN se ha manifestado en el sentido de que todo acto de autoridad que no se encuentre debidamente fundado y motivado en cuanto a su competencia, debe ser considerado como ilegal, debiéndose incluso declarar la nulidad lisa y llana del mismo. Lo señalado se corrobora con las siguientes tesis:

Novena Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXII, Septiembre de 2005 Página: 310 Tesis: Tesis: 2a./J. 115/2005 Jurisprudencia Materia(s): Administrativa


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“COMPETENCIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. EL MANDAMIENTO ESCRITO QUE CONTIENE EL ACTO DE MOLESTIA A PARTICULARES DEBE FUNDARSE EN EL PRECEPTO LEGAL QUE LES OTORGUE LA ATRIBUCIÓN EJERCIDA, CITANDO EL APARTADO, FRACCIÓN, INCISO O SUBINCISO, Y EN CASO DE QUE NO LOS CONTENGA, SI SE TRATA DE UNA NORMA COMPLEJA, HABRÁ DE TRANSCRIBIRSE LA PARTE CORRESPONDIENTE. De lo dispuesto en la tesis de jurisprudencia P./J. 10/94 del Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Número 77, mayo de 1994, página 12, con el rubro: "COMPETENCIA. SU FUNDAMENTACIÓN ES REQUISITO ESENCIAL DEL ACTO DE AUTORIDAD.", así como de las consideraciones en las cuales se sustentó dicho criterio, se advierte que la garantía de fundamentación consagrada en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, lleva implícita la idea de exactitud y precisión en la cita de las normas legales que facultan a la autoridad administrativa para emitir el acto de molestia de que se trate, al atender al valor jurídicamente protegido por la exigencia constitucional, que es la posibilidad de otorgar certeza y seguridad jurídica al particular frente a los actos de las autoridades que afecten o lesionen su interés jurídico y, por tanto, asegurar la prerrogativa de su defensa ante un acto que no cumpla con los requisitos legales necesarios. En congruencia con lo anterior, se concluye que es un requisito esencial y una obligación de la autoridad fundar en el acto de molestia su competencia, pues sólo puede hacer lo que la ley le permite, de ahí que la validez del acto dependerá de que haya sido realizado por la autoridad facultada legalmente para ello dentro de su respectivo ámbito de competencia, regido específicamente por una o varias normas que lo autoricen; por tanto, para considerar que se cumple con la garantía de fundamentación establecida en el artículo 16 de la Constitución Federal, es necesario que la autoridad precise exhaustivamente su competencia por razón de materia, grado o territorio, con base en la ley, reglamento, decreto o acuerdo que le otorgue la atribución ejercida, citando en su caso el apartado, fracción, inciso o subinciso; sin embargo, en caso de que el ordenamiento legal no los contenga, si se trata de una norma compleja, habrá de transcribirse la parte correspondiente, con la única finalidad de especificar con claridad, certeza y precisión las facultades que le corresponden, pues considerar lo contrario significaría que el gobernado tiene la carga de averiguar en el cúmulo de normas legales que señale la autoridad en el documento que contiene el acto de molestia, si tiene competencia por grado, materia y territorio para actuar en la forma en que lo hace, dejándolo en estado de indefensión, pues ignoraría cuál de todas las normas legales que integran el texto normativo es la específicamente aplicable a la actuación del órgano del que emana, por razón de materia, grado y territorio.”

Novena Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXVII, Enero de 2008 Página: 433 Tesis: 2a./J. 240/2007 Jurisprudencia Materia(s): Administrativa

“NULIDAD. LA DECRETADA POR INDEBIDA FUNDAMENTACIÓN DE LA COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD QUE EMITE EL CRÉDITO FISCAL O UNO DE LOS ACTOS INTEGRANTES DEL PROCESO DE FISCALIZACIÓN, NO PUEDE SER PARA EFECTOS, CUANDO SE IMPUGNAN SIMULTÁNEAMENTE LA RESOLUCIÓN DETERMINANTE DEL CRÉDITO FISCAL Y LA DICTADA EN EL RECURSO


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ADMINISTRATIVO DE REVOCACIÓN. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado que la indebida fundamentación de la competencia de la autoridad emisora de la resolución que determina un crédito fiscal o uno de los actos integrantes del procedimiento de fiscalización, tiene como consecuencia el que se decrete su nulidad lisa y llana, salvo cuando la resolución impugnada recaiga a una petición, instancia o recurso, en cuyo caso la nulidad será para el efecto de que se emita una nueva resolución en la que se subsane la ilegalidad incurrida. En congruencia con lo anterior, la citada excepción no se actualiza cuando en el juicio de nulidad se impugnan simultáneamente la resolución recaída a un recurso administrativo de revocación y la que determinó el crédito fiscal materia de ese recurso, pues en este caso, la indebida fundamentación de la competencia de la autoridad origina una causa de ilegalidad diversa, consistente en que la autoridad resolutoria apreció equivocadamente los hechos motivantes de revisión, al no advertir que la resolución recurrida no reunía el requisito de fundamentación y motivación; motivo por el cual resulta inconcuso que se actualiza la causa de ilegalidad contenida en la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación y, en lógica consecuencia, debe decretarse la nulidad lisa y llana de la resolución del recurso de revocación, en términos de la fracción II del artículo 239, sin que esa determinación deje en estado de inseguridad jurídica al particular, pues no se justifica el reenvío para que la autoridad administrativa dicte nueva resolución en ese medio de defensa, ya que la Sala Fiscal se pronunció en relación con la legalidad del acto recurrido, como acto impugnado en forma destacada e independientemente de la resolución del recurso y, por tanto, la instancia ya fue resuelta. Contradicción de tesis 163/2007-SS. Entre las sustentadas por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito. 31 de octubre de 2007. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Genaro David Góngora Pimentel. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Alma Delia Aguilar Chávez Nava.” (Énfasis añadido)

No obstante lo anterior, los Tribunales Colegiados al resolver asuntos relacionados con este tema, empezaron a cuestionar si el hecho de haberse declarado la nulidad lisa y llana de una orden de visita domiciliaria por encontrarse indebidamente fundada y motivada en cuanto a la competencia de la autoridad, constituía un impedimento legal para que la autoridad fiscal emitiera una nueva orden de visita domiciliaria contra el mismo contribuyente respecto de idénticos conceptos, periodo y hechos, bajo el criterio de que las facultades de fiscalización de las autoridades fiscales son discrecionales y pueden ejercerse en cualquier momento, y en la medida en que no exista impedimento legal para ello. Así, el Tercer Tribunal Colegiado del Vigésimo Tercer Circuito, ahora Segundo Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito, consideró que no existe un obstáculo jurídico para emitir una nueva orden de visita domiciliaria sobre la base de que la declaración de nulidad lisa y llana de una resolución liquidatoria, sustentada en que deriva de una orden de visita domiciliaria viciada, implica la inexistencia de esta y de todos los actos que le siguieron, y no obliga a la autoridad a realizar algún otro acto, ni le impide que en uso de sus facultades discrecionales pueda emitir una nueva orden si así lo estima pertinente. En cambio, el Tercer Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito, respecto a la problemática mencionada, sostuvo, esencialmente, que constituye un obstáculo para que la autoridad fiscal emita y practique una orden de visita domiciliaria en contra de un contribuyente y le finque un crédito fiscal, el hecho de que con anterioridad la misma autoridad haya emitido y practicado una diversa orden de visita domiciliaria en contra


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del mismo contribuyente respecto de idénticos conceptos, periodo y hechos, y emitido una liquidación cuya nulidad haya sido declarada lisa y llana mediante sentencia del TFJFA al encontrarse indebidamente fundada y motivada en cuanto a la competencia de dicha autoridad. Lo anterior, esencialmente bajo el criterio de que el iniciar una nueva visita domiciliara respecto los mismos hechos y periodos, resulta contrario a lo dispuesto por el último párrafo del artículo 46 del CFF, el cual dispone que cualquier visita domiciliaria que se refiera a “las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos”, únicamente “se podrá efectuar cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados”.

En esa tesitura, los Tribunales Colegiados de Circuito en comento examinaron una hipótesis jurídica esencialmente igual y llegaron a conclusiones diferentes, lo que dio lugar a que la Segunda Sala de la SCJN emitiera la siguiente jurisprudencia por contradicción de tesis:

Décima Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Libro V, Febrero de 2012, Tomo 2 Página: 1280 Tesis: 2ª./J.157/2011 (9a.) Jurisprudencia Materia(s): Administrativa “ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. LA DIRIGIDA A UN CONTRIBUYENTE EN RELACIÓN CON CONTRIBUCIONES, APROVECHAMIENTOS, PERIODOS Y HECHOS MATERIA DE UNA PRIMERA ORDEN, DECLARADA NULA POR INDEBIDA O INSUFICIENTE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN RESPECTO A LA COMPETENCIA MATERIAL DE LA AUTORIDAD QUE LA EMITIÓ, CONTRAVIENE EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1º DE ENERO DE 2008). Conforme al citado numeral, en el caso de que las facultades de comprobación se refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos materia de una revisión anterior, sólo podrá efectuarse una nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados. Ahora bien, dado que la génesis del mencionado artículo consiste en hacer respetar las garantías de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y obligar a la autoridad hacendaria a no ordenar ni practicar una visita a un contribuyente por las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos revisados, sin que condicione la emisión de una nueva orden a lo que se haya resuelto en relación con una anterior, referida a esos mismos supuestos, es decir, a que se haya declarado su nulidad, sino sólo a que se compruebe la existencia de hechos diferentes y a que éstos se acrediten en la nueva orden, resulta que la declaración de nulidad lisa y llana de la primera orden por insuficiencia o indebida fundamentación de la competencia material de la autoridad que la emitió, no justifica la emisión de una nueva en las condiciones apuntadas, pues esto es contrario al citado numeral. Lo anterior es así, porque si bien la declaración en esos términos no prejuzga sobre si la autoridad es o no competente, e implica la desaparición de los efectos formales de la propia orden y actos subsecuentes, no hace desaparecer la afectación material que implica la práctica de la visita, que es lo que el legislador trata de impedir a través del indicado precepto; máxime que la prohibición no va dirigida a la específica autoridad que emitió la orden anterior, sino en general al Servicio de Administración Tributaria quien tiene la


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facultad de fiscalización y puede ejercerla por sí o a través de cualquiera de las autoridades que dependen de él. Contradicción de tesis 231/2011. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Tercero del Vigésimo Tercer Circuito, actual Segundo del Trigésimo Circuito, y Primero y Tercero, ambos en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito. 10 de agosto de 2011. Mayoría de tres votos. Disidentes: José Fernando Franco González Salas y Luis María Aguilar Morales. Ponente: Sergio A. Valls Hernández. Secretario: José Álvaro Vargas Ornelas. Tesis de jurisprudencia 2a. /J. 157/2011 (9a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del treinta y uno de agosto de dos mil once.”

b) Comentarios en torno a la tesis 2ª./J.157/2011 (9a.)

Debe recordarse que la práctica de visitas domiciliarias a los contribuyentes para verificar su situación fiscal y el cumplimiento de las obligaciones de esa índole, constituye una facultad excepcional de intervención en el domicilio de los gobernados que se concede a las autoridades por disposición del artículo 16 de la Constitución.

Esta facultad les permite a las autoridades fiscales que, en determinados casos, intervengan en los domicilios de los contribuyentes bajo los términos que se señalen en las leyes. Así, tratándose de la materia fiscal, la intención del legislador ha sido siempre que el ejercicio de esa facultad excepcional se encuentre limitada, pues de otra forma se generarían actos de molestia a los gobernados, violatorios de la garantía de inviolabilidad domiciliaria contenida en el precepto constitucional antes precisado, lo que ha sido incluso reconocido por nuestra SCJN.

Lo señalado se corrobora con la siguiente tesis:

Novena Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XIX, Enero de 2004 Página: 268 Tesis: Jurisprudencia Materia(s): Administrativa “VISITA DOMICILIARIA O REVISIÓN DE GABINETE O DE ESCRITORIO. EL PLAZO MÁXIMO QUE ESTABLECE EL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, PARA SU CONCLUSIÓN CONSTITUYE UN DEBER DE INELUDIBLE CUMPLIMIENTO. De conformidad con el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades cuentan con facultades discrecionales para comprobar que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados, cumplan con sus obligaciones tributarias mediante la práctica, entre otras acciones, de visitas domiciliarias o revisiones de gabinete o de escritorio; sin embargo, tales actuaciones están sujetas a la garantía de inviolabilidad domiciliaria y demás formalidades que consigna el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ahora bien, una de las exigencias legales que deriva de dichas garantías, consiste en que las visitas domiciliarias o revisiones de gabinete o de escritorio concluyan dentro del plazo máximo señalado en el primer párrafo del artículo 46-A del citado Código, contado a partir de que se notifique el inicio de las facultades de


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comprobación, advirtiéndose que dicho plazo ya no es discrecional, pues ese párrafo señala que las autoridades "deberán" concluir la visita o revisión dentro del indicado plazo, de manera que si no lo hacen, se actualizan los supuestos del párrafo último del mencionado precepto, a saber: a) la conclusión o terminación de la visita o revisión en esa fecha, b) que la orden quede sin efectos, es decir, que no pueda ya producir consecuencias legales, y c) que todo lo actuado quede insubsistente.” (Énfasis añadido)

De esta forma, en el CFF se encuentran contenidas diversas disposiciones que regulan lo referente a las formalidades que las autoridades fiscales deben observar en estos casos, así como el plazo con el que cuentan para poder practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes.

Hasta el 31 de diciembre de 2006, el último párrafo del artículo 46 del citado Código establecía que concluida la visita domiciliaria en el domicilio fiscal del contribuyente, para iniciar otra a la misma persona se requería nueva orden, inclusive cuando las facultades de comprobación fueran para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones o aprovechamientos.

De este modo, de conformidad con esta disposición legal, las autoridades fiscales se encontraban facultadas para revisar a los contribuyentes en más de una ocasión con relación al mismo ejercicio y las mismas contribuciones o aprovechamientos, no obstante haber sido previamente objeto de una visita domiciliaria y, en consecuencia, haber sufrido ya un acto de molestia de parte de la autoridad fiscal.

Lo anterior, claramente se traducía en una violación a la garantía de inviolabilidad al domicilio fiscal de los contribuyentes, pues ello implicaba exponerlos a una constante e injustificada intromisión en dicho domicilio, así como someterlos a un nuevo procedimiento fiscalizador por cuestiones ya revisadas y determinadas por la propia autoridad hacendaria, generándose así una actuación arbitraria.

Bajo este criterio, y tomando en cuenta lo previsto por la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente que fue publicada en el Diario Oficial de la Federación el 23 de Junio de 2005, en cuyos artículos 16, 19 y 20 se limita a las autoridades fiscales el imponer créditos fiscales con base en los mismos hechos ya conocidos en una revisión, la SCJN resolvió declarar la inconstitucionalidad de lo dispuesto por el último párrafo del artículo 46 del CFF vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, llegando incluso a formar jurisprudencia.

Lo señalado se corrobora con la siguiente tesis:

Novena Época Instancia: Primera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXVII, Febrero de 2008 Página: 467 Tesis: Jurisprudencia Materia(s): Constitucional, Administrativa VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE DE ENERO DE 2004 HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006, VIOLA LA GARANTÍA DE INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Una nueva reflexión sobre el tema de las visitas domiciliarias conduce a esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a apartarse del criterio sustentado en la tesis


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1a. CXXV/2004, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XX, diciembre de 2004, página 380, y a considerar que el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente de enero de 2004 hasta el 31 de diciembre de 2006, viola la garantía de inviolabilidad del domicilio contenida en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así, porque se permite a las autoridades hacendarias emitir nuevas órdenes de visita, inclusive cuando las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones o aprovechamientos, sin establecer límite alguno para ello, lo que coloca a los gobernados en un estado de inseguridad jurídica, ya que el legislador no sujeta el ejercicio de esa facultad a la enumeración de los casos que así lo justifiquen, permitiendo que las autoridades fiscales emitan órdenes de visita aun cuando se trate de ejercicios fiscales ya revisados y, en su caso, respecto de los cuales ya exista una resolución que determine la situación fiscal del contribuyente. Lo anterior es así, ya que del análisis de los artículos 38, 43, 44, 45, 46, 46-A, 47 y 50 del citado Código, y tomando en cuenta la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente publicada en el Diario Oficial de la Federación el 23 de junio de 2005 -particularmente sus numerales 16, 19 y 20, se concluye que si bien la facultad de comprobación de la autoridad fiscal es discrecional, su ejercicio es reglado por las leyes que la rigen y una vez ejercida esa atribución está en aptitud de revisar, fiscalizar, verificar, comprobar, corroborar o confirmar el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones fiscales del gobernado visitado, emitiendo al final de la visita la resolución conducente, sea favorable al particular o liquidatoria de algún crédito fiscal; sin embargo, una vez realizado esto, no puede volver a ejercer tales facultades sobre el mismo contribuyente, por el mismo ejercicio e idénticas contribuciones, pues ello implicaría exponerlo a una constante e injustificada intromisión en su domicilio y someterlo a un nuevo procedimiento fiscalizador por cuestiones ya revisadas y determinadas por la propia autoridad hacendaria, lo cual se traduciría en una actuación arbitraria.” (Énfasis añadido)

Como consecuencia de lo anterior, con efectos a partir del 1º de enero de 2007, se reformó el último párrafo del artículo 46 del CFF, a fin de establecer que si bien las autoridades fiscales pueden practicar a los contribuyentes visitas domiciliarias sobre las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, ello sólo es posible cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados. De esta forma, se delimitaron las facultades de fiscalización de las autoridades fiscales, pues a fin de que éstas puedan practicar una visita domiciliaria sobre un mismo ejercicio y respecto de las mismas contribuciones y aprovechamientos, deben forzosamente acreditar que dicha visita atiende a hechos diversos a aquellos que ya hayan sido revisados de forma previa en una primera visita domiciliaria, pues de no hacerlo de esta forma, la actuación de la autoridad será considerada como ilegal. Luego entonces, derivado de la reforma que se comenta, se subsanó la inconstitucionalidad del último párrafo del artículo 46 del CFF, situación reconocida inclusive en su momento por la SCJN. Lo señalado se corrobora con la siguiente tesis:

Novena Época Instancia: Primera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXX, Julio de 2009


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Página: 397 Tesis: Aislada Materia(s): Constitucional, Administrativa

VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE DEL 1o. DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2007, NO VIOLA LAS GARANTÍAS DE SEGURIDAD JURÍDICA E INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO. Conforme a dicha norma, reformada mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 27 de diciembre de 2006, para que la autoridad hacendaria pueda iniciar una segunda visita domiciliaria dirigida a verificar el cumplimiento de obligaciones fiscales por concepto de las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos revisados en una primera visita, se requerirá nueva orden y sólo podrá determinar el crédito fiscal correspondiente cuando compruebe que se trata de "hechos diferentes" a los ya revisados. Además, la comprobación de tales hechos debe sustentarse mediante cualquiera de los siguientes elementos: 1) la información, datos o documentos obtenidos de terceros; 2) los datos que se desprendan de las declaraciones complementarias presentadas por el propio contribuyente; o 3) la revisión de conceptos específicos que no se hayan verificado con anterioridad. Así, se advierte que al acotar suficientemente la segunda revisión en los términos señalados, el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente del 1o. de enero al 31 de diciembre de 2007, no viola las garantías de inviolabilidad del domicilio y de seguridad jurídica contenidas en los artículos 16 y 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, respectivamente, en virtud de que con la intención de constatar la efectiva existencia de los aludidos "hechos diferentes", no sólo se legitima la determinación de créditos fiscales -como sostendría una interpretación letrista del último párrafo del indicado artículo 46, sino también la propia revisión y orden en que se basa.” (Énfasis añadido)

Con base en los criterios antes expuestos, fue que la Segunda Sala de la SCJN, al resolver la contradicción de tesis que nos ocupa, llegó a la conclusión de que existe un impedimento legal para que la autoridad fiscal emita una nueva orden de visita domiciliara respecto de un mismo contribuyente e idénticas contribuciones y periodos, cuando con anterioridad se hubiere emitido una orden de visita domiciliaria que al haber sido impugnada por el contribuyente se haya declarado sobre la misma una nulidad lisa y llana por el TFJFA por indebida fundamentación y motivación en la competencia.

Además, resulta relevante que a través de este criterio, la Segunda Sala de la SCJN haya llegado a la conclusión de que no obstante el TFJFA no se haya pronunciado sobre el fondo del asunto, esto es, no sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente revisado, sino sobre un aspecto formal como lo es la competencia de la autoridad fiscal, ello de cualquier forma no legitima a la autoridad fiscal para iniciar una nueva orden de visita domiciliaria al contribuyente, pues finalmente debe considerarse que este ya sufrió un acto de molestia por parte de dicha autoridad.

Consideramos plausible el criterio adoptado por la Segunda Sala de la SCJN, pues corrobora el criterio de que la práctica de visitas domiciliarias a los contribuyentes para verificar su situación fiscal y el cumplimiento de las obligaciones de esa índole, constituye solamente una facultad excepcional de intervención en el domicilio de los gobernados y que debe en todo momento respetar la garantía de inviolabilidad del domicilio prevista por el artículo 16 de la Constitución.


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c) Conclusiones

Con base en esta jurisprudencia, la cual tiene el carácter de obligatoria para nuestros Tribunales Federales, entre ellos el TFJFA, en términos de lo que señala el artículo 192 de la Ley de Amparo, se confirma la imposibilidad jurídica que tiene la autoridad fiscal de ordenar la práctica de una visita domiciliaria a un mismo contribuyente respecto contribuciones y periodos revisados previamente.

A pesar de que la jurisprudencia hace referencia a que dicha imposibilidad existe cuando se ha declarado previamente la nulidad de una orden de visita domiciliaria por indebida fundamentación y motivación en la competencia de la autoridad, consideramos que el criterio contenido en la misma resulta de igual forma aplicable a cualquier otro caso en el que el TFJFA haya declarado la nulidad lisa y llana respecto de una liquidación por violación a aspectos formales.

Lo anterior es así, pues lo que se busca impedir a través de esta jurisprudencia es que el contribuyente sufra actos de molestia injustificados por parte de la autoridad fiscal, máxime cuando previamente ya ha sufrido y, en consecuencia, ha tenido que soportar una acto de esta naturaleza.

Asimismo, consideramos que el criterio contenido en esta jurisprudencia resulta aplicable por analogía a cualquier otro acto de fiscalización diverso a una visita domiciliaria, pues finalmente lo que pretende garantizarse es la inviolabilidad al domicilio fiscal del contribuyente mediante actos de fiscalización que tengan el carácter de arbitrarios.

Es importante hacer valer la aplicación de esta jurisprudencia en los medios de defensa que los contribuyentes hagan valer en contra de actos de fiscalización iniciados por parte de la autoridad fiscal, respecto de periodos y contribuciones revisados previamente.

Análisis de algunos precedentes recientes relevantes ...©xico, A.C. Responsables de la Edición:...

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