RAMN VALDS COSTACatedrtico de derecho fillJncicro de lo facultad de derecho de la UniversHJaJ de la Repblica Oriental del Uruguay.

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIONueva versinINGRESOS PBLICOS NORMAS TRIBUTARIAS RELACIN JURDICA TRIBUTARIA

DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS Buenos Aires - Santa Fe de Bogot- Madrid

1996

1: Ramn Valds Cosla, 1996. ;: Editorial Temis S A., 1996. C:lllc 17. nm, 6RD-46, Santa Fe de Bogot

HecllO el dep,ito que exige la ley. l~.~rre'(l en Editorial Nomos S, A. c.!rr~r,l y) B, nm, 17-SS, Santa Fe JI; Bogot,

ISA\' 9:'i8-35-0090-9 (:J['da rrohihida la reproduccin parcial (l total de este '~-l', PC)r medio de cualquier proceso, reprogrAco o 'e ~. __ l'. c,pecialmente por fotocopia, microfilme, off~et o :: -'cc-'~r;n'o, E-:., cJk'k'n :- sus caractersticas grficas son propiedad _:~ EC:lt"~l,ll Telllis S. A.

PREFACIOEsta llueva versin del Curso est relacionada con el anunciado propsito de conti/lumia en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas razones no se materializ. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor impOIi,mcia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las nonnas generales se trata en est.RCGE, Drr,'c/ojIllQIi("ie/"O, vol. 11, 5' eJ., Buenos Aires, EdlC10nc' IJcpalma, 1903. adiciones JeAsORFY) N.'\'vARRT'."E, pgs. 977 a 9S 1:1-1. YIIIH; \~. CIII ;0 de derec,o lillanr'rr! y Inb/llario. 5' cd .. Buenos Aires, Ed icioncs Dcpalma, 1Y92, p{g" 774 a 779. La O'me Sc1rrenn de Justicia en scntcncTa, dc 4, Y. 1995 admili{ ~u constitucionalidad. con \'ilrias disidcncns. 'iO,ICnlcndll su naluraleEa tnhutaria cumo "contribucin directa" prevista cn el MI. 67 me. ~" C:c' !,l Constitucin (texto 1853/60). Ya~c ,cntent;la~ y ~u, ,mlcccdenle' jurispruJcncialej, C'l R''';.1 ,,'e" Dert'clJo Triarario, T. X - 5lJ, l3ucno' Aire', pg~ Jlfi a 372. y ,'n Errepar Crl1ico T, h:I ',7! ",1 VI-:lu rn. Sil) con nota deH'MBERTO J. BERTAzza. quien resumc los fundamento, ele la ~. Son de gran mters tambin las c()nclmione~ de las Jornads Latinoamericanas, en la~ cllules se estableci la necesidad de una coordinacin para "realizar una poltica de equilibrio o para otro~ fines que contem[llcnlos intereses econmicos del pas, tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional" (vase infra, IX/R.C). En el mcJio nacional \"asc' R. \/;"[.D~S COSTA, Ingresos locales, donde ya destacarnos la nccesidad dc la coo[leracin Y coordinacin financiera (nms. 7, 11 Y 14); "T' ro )"nYiunc sjl! Titlieos dd desarrollo econmico" y "Los impllestos .\Obre tu propiedad inmueble mm!" (en Temas de Finunz:as. ob. cit.), cn cuya introduccin analinmm la.\ rt'"formas constitucio!lale~ de 1966 y anotamos que "la ct'"ntralizaci6n financiera yen particular la de la\ pote~tadt'\ ill1[lO\itivas e.\ una caracterbtica universal" (p:ig. 124).

S, En ~egundo trmino, e~tn los ingresus de origen moneftlrio, cuyas principales modalidudes estn constituidas por los reavalos y la ucuucin de moneda; desde el punto de vIsta econmico ,>on ingre\os extraordinarios y e\tn siendo utilizados cada vez con mayorfrecucncia por los Estados. espccialmente 10\ subdesarrollado~.

Luego figuran los ingresos derivados del dominio pNico. que de."de nue~tro punto de vista no coincidiran con el concepto de biene\ [lblicos del art. 477 del C. C. En esta categora de ingresos. inclllimo~ todos los derivados de bjene~ que integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones unilaterales y soberanas, ~in tener cn cuenta su afectacin al uso pblico o [lrivado que ~ine dt' e1cmctllo diferenciador al citado art. 477. El Ingrt'MJs con\'enciOl!ule\' El segundo subgmpo (/\/2 de b segunda columna del cuadro) est constituido por 10\ ingresos provenientes de aClOsjurdicos convencionales, es decir, no tributarios. Hay. pues. una dlft'reneiajurdica esencial que no ha sido suficientemente valorada por lo~ economistas; en unos. la fuente de la obligacin es la ley. en lo~ otrm. t'1 concurv) real de voluntades (c. e .. arto 1246). A pe~ar de no ~er trihutarios merecern nucstra atencin especial por los problemas tericos que plantean en mucho'> caso,>, en los que re,~pecta a su diferenciacin con los impuestos y las tasas y tambin por la importancia prctica que tienen en nuestro derecho como consecuencia de la extensin que en l ha adquirido el dominio industrial y comercial.

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1. Prl'riosingresos que en tal sentido l1l~ no~ intcrcst/l estn constituidos por la:-. que el Estado percibe por el.~lImini~!ro de bienes y serviclm con valor econmico. Tienen como caracter~tica.iurdica principal y comn la de ~cr obligaciones cOf).\'mtida,\ en contratos onerosos conmutativos, CUYJ causajurdica est repre~cntada por "lo 1't'lIfuja () provee/ro (jUf:' te procura la o/m p{/rte" (,C. c., art. 12S7).contraprestacione_~Lo~

La cIrcunstancia de que en algunos casos las prestaciones del Estado o SlIS entes se hagan en n~gimcn de monopolio, no altera las concltl~iones rrecedcntcs, pues la ~lljeci(n ecoIl(mica del consumIdor () u"lwrio en ta1c~ ca~o~ es Ull fenmeno que .~e presenta tambin en el derecho contractual privado. ~ln que por ello se ... limine el com,entimiento como fUl'nte eJe la obligacin y la ventaja como causa de la misma (vbsc, /lfra. If/4.B.4.). DeseJe un punto ele\'i~ta

genrico. estos

ingre~o')

pueden

denomin;Jr~e

pre-

cios. ')in perjuicio de reconocer diversas e.~pt'cle\ que en el derecho posltiH) reci ben nombres especiales com o las primas ue 1O~ seguro~. 10\ pro1 'Cfl[(JS por servicios y uso de la') instalaciones portuarias, los I'et/je.\ por utilizacin de puentes y vas ue comunicacin. d porte de los se-rvicios postales y lo') inrereses por concepto de pr~tamos. 2. Otrm ingreso,) com'encinnales Los pr~tamos y eJTlrr~tito') tienen llluuuabll'lTIelltc una gran importancia desde el punto ck \-i')ta fin;mciero. pero ~u mduuabk cJcs\'inculacin,iurdica con lo~ tributos hace que no fipurcn dentro de Ilueqro e q ud io. ,'n e~l:} uport un Idad 7. No obstante. debe sealar')e la ImportallCla que ha rnestidll L'!l _Argentina ellbllnad0 ahorro ()hfi,~at()ri(). cqui(l{/rahfe (/ 1m ('1II/n',fa()S f()r;o,TIe precio, ya sea fijndolo directamente, ya dando criterios dentro de los cuales tendr que actuar la administracin; que se limite su competencia estableciendo la intervenci6n de uno G ms rganos extraos al que presta el servicio, exigiendo requisitos especiales para la formacin de la voluntad del rgano vendedor o limitando la utilidad l

C) Normas

constitucionall'~'

La importancia que estacuesln t,,-nc en el caso de Jos monopolios de bienes y servicios de primera necesidad, ha dado lugar a que estas normas limitativas de la libertad contractual del rgano e)tatal tengan jerarqua constitucional para evitar abusos en [lerjuicio de los usuarios. El ejemplo m~ destacado en ese sentido e fiscales. como en otro~ monopolios, hay una situacin de privilegio de un sUJeto, en este ca~o un ente pblico. al cual se le elimina la competencia; es decir, existe una prohibicirn para los dems individuos componentes de la sociedad de ejercer dentro del territorio, la actividad monopolizada. Y esa prohibicin va acompaada de la reserva a un ente pblico para que l desarrolle e::..a actividad y perciba benefi.cios por medio de la misma. Se trata, pues, de la limitacin del derecho de libertad de trahajocon~agraJo por la Constitucin. problema independiente de la naturalezajurJica de la contrapre"tacin a cargo del usuario o consumidor.B) Naturaleza jur{dica de (os ingrems

La naturalezajurJica de precios que a~ignamos a las remuneraciones pagadas por 1m particulares que estn en relacin con el monopolio, no es aceptada unnimemente por la doctrina. Por regla general los economistas comideran que las prestacione~ que realizan 10,LEFlRO, Urna intmduco ... , oh. cit .. pgs. 136 y 137.

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CU8S0 DE DERECHO TRIEU1AR!O

Cl Derecho nacional

En nuestro derecho la opinin predominante es la de que las tarifas po. concreto de la norma. Puede suceder que la elevacin de la tasa se haya efectuado sin ninguna manifestacin motivada de voluntad legislativa yen tal caso el intrprete debe determinar cul es esrt voluntad, sj l:l de sobreponer un impuesto (como parece ser la 501ucin correcta en el caso de las ta!:>;}s de registro progre:'lvas italianas) o simplemente la de aumentar arbitrariamente la tasa, como ha sucedido en ms de un caso en nuestro derecho positivo departamental. En esta ltima hiptesis y como ya 10 adelantamos en el nmero anterior, estaramos frente l una extralimitacin antijurdica de la norma, que a partir de la inclusin de la regla de la razonahle eql1iva{('nciaen la definicin de la tasa, implica la invalide7 de e!;e ex.cedente, que. por razones obvia"" es de especial aplicacin en elUn cJcmplo del primer caso est constituido por la enajenacin de hienes inmucbles que dil del'ccho de registro por su in~crircil'Jtl (indiscutihlemente una tasa) y al impuesto de lraslaciollc" de doml[1lO. EJ segundo caso es el de los derechos dc registros Italianos que tlieran lugar a una amplia elaboracin tributaria (D. JARACIf, Principi per l'app/cuzwne delle tasse dI registro. Padova. C.cuam. 1(37) . .'> C. ~r. GJlILlANJ. oh . .cit.. pg. 999: M. P!JGLW~E. Le taS.Ie" .. ob. ci!.. pgs. 43 y 70. D. J.\Ro\CH. vase notil antertor oh. cit., pg~. 23 Y 's.: ArHJLl.E Dor,l.~ TO GJA"NINJ. JllstiturirJ/Jes. pg. 52: M. S. GIANNINl. 1 provenlJ. ... ob. cit.. pg. 19. "GJAMPJETRO BORRS. ob. ci!.. pgs. 156.228.465. Y490 a 492. La misma pOSicin :;o~ticnc HEnoR VJLLEGAS. cn un detcnido anlisis de la cuestin (oh. cil.. 5' ed .. pg. 101 lJ'~>;~\r

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rEORIA IJ~ LOS TRIRuTOS

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ca~o de que la competencia del rgano creador del tributo est sujeta a restricciones en materia de impuestos, corno sucede en nuestros gobiernos departamentales. Lajurisprudencia de la S. C. J. y del tribunal de cuentas son firmes al respecto. En cambio, si el rgano no tiene restricciones en materia impositiva, el excedente, o uun su totalidad. puede culificTse como impuesto.

10.

TRIlJLTOS ADICIOl\ALCS y SOBRETASAS

Un mismo hecho puede tambin estar vinculado jurdicamente con m:s de un tributo de la misma especie. A diferencia del caso anulizado en el nmero anterior, esas obli!?aciones son en principio objeto dd mismo fratamiento jurdico tributario, Las diferencia~ sern exclusivamente las que resultll de las normas particubre.~ que los regulan. Lu situacin es muy frecuente en materia de impuestos, pero puede darse en cualquiera de los tributos. Un primer hiptesis es lade que el mismo hecho (posesin de una riquez, obtencin de una renta) sea gravado con ms de un impuesto, los que, a pesar de su individuuli7.acin legal pueden tener entre s un mayor o menor grado de vinculacin jurdica. Ejemplo: los impuestos a u renta, a la renta de industria y comercio y de la'i actividades financieras y a las superrelHas; en materia inmobiliaria los ejemplos son numerosos, tanto en el derecho nacional como en el depanamental. Es lo que el art. 298 de ]u Constitucin prohibe con la denominaCIn de "sLlperpo~icin impositiva" . En otros caso~ el1egi~lador opta por la creacin de un "adiciona!", limitndose a establecer la alcuota. A vece~ ugrega algn requisito particular, pero aun en esos casos la nueva prestacin mantiene la individualidad del tributo anterior, constituyendo, desde el punto de vista econmico-financiero, solo un aumento de sn cuanta. Lo::., moti vos para utilizar este procedimiento son variados. En el derecho europeo, especialmente en Francia e Italia, se utiliz como medio de otorgar recursos permanentes a los municipios, faeullando a estos a percibir recursos derivados de lo" impuestos nucionales mediante la aplicacin de una alcuota suplementaria (centimes additonnels), sistema que tiene la virtud de la sencillez y de evitar los abusos y errores en que suelen incurrir los gobiernos locales (L. TROTAB/I.S, pgs. 62 y 472; ACHILLE DOKATO GIANNINI, !nstiruriones .. , pg. 569). En el derecho contemporneo, incluso en el nuestro, se utiliza frecuentemente para solucionar necesidades financieras transitorias que no justifican la creacin de un tributo ni la modificacin definitiva de los vigentes. El procedimiento se utiliza tambin pam aumentar un tributo existente cuando ocurre alguna circunstancia especial. p. ej . el ausentismo o radicacin del contribuyente en el extranjero, o para crear recursos con afectaciones especiales, como ocurre con los impuestos inmobiliarios. Desde el punto de vista jurdico la nueva prestacin es una obligacin ntimamente vinculada a la obligacin principal del tributo anterior.

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C\JRSO DE DERECHO TRIBUTARIO

De estas diferentes caractersticas surgen importantes consecuencias. En el primer caso, cada tributo tiene vida independiente rigindose por sus normas particulares, las que obviamente pueden establecer soluciones comunes; en el segundo. son aplicables a la nueva obligacin las nonnas de la anterior, salvo excepcin expresa. Tanto en la doctrina como en el derecho comparado estas situaciones, de solucin tan sencilla en el esquema terico, han dado lugar a dudas y discrepancias no ajenas por cierto a las dcfici~ncias terminolgicas antes mencionadas (supra, JII/4. y 5.). En nuestro derecho se ha utilizado el trmino adicionales para denominar ambos casos; no se han distinguido dentro del segundo, las distintas modalidades que pueden presentar la) obligaciones y, por ltimo, se han dado distintos nombres a estas, sin razones que justifiquen esa variada terminologa 411 , Limitando nuestra investigacin al segundo caso, debe analizarse, en primer trmino, el presupuesto de hecho del adIcional. Este se relaciona necesariamente con el tributo anterior, pero esa vinculacIn puede cstablecerse con el presupucsto dc hecho del tributo principal-en cuyo caso ambos tendran el mismo presupuesto-, o con la determinacin, la liquidacin o el pago del tributo principal. La distincin "es muy imponante", como lo hace notarARAJoFALt;:"A0 41 , "para solucionar los problemas de derecho intenemporal", pues la creacin o modificacin de los adicionales, al igual quc las dc todos los tributos, son a[Jlicables en principio, solo a los hechos ocurridos con posterioridad a la vigencia de las normas que las establece. Para este L1utorel presupuesto de hecho "es cl mismo del im[Juesto principal", por Jo que cemura la solucin del entonces proyccto de Cdigo brasileo que establece, siguiendo la opinin de GO:-"lF-S DE SOUSA, como "uno de los posibles hechos generadores dc los impuestos adicionalcs ... el pago por el mismo contribuyente de otro impuesto ... "4~. A nuestro juicio la solucin depende del contenido de la norma que crea el adicional, pues cllegislador ticnc libertad para relacionar el nacimiento de la nueva obligacin, tanto al presupuesto de hecho del tributo principal, como al pago del mismo, o a otra circunstancia de hecho escogida discrecionalmente por l.

Ejemplos de los tres casos: el) El ilrt. 297, inc. 10 de la Constitucin denomina impropiamente adicionales a los impuestos n,lClonille~ 'lue gravan la propiedad inmueble. lo quc ha dado y sigue u: El arl. 24 del pmyeclo llcC. T. N, deca: "Sdoadicionaisos impostas cujo/ato Rerador seja o pagamelllo pelo mismo cuntribuinte, de outro imposto de competencia de mesma pe.HO{ljllridica de di rel ro {){bl lCO il1 remo, 01/ qU' lenhan falO geradol" e ha.1e de c/cu lo idnticos ao de Ol1tro imposto 110.1 me.mas condicoes". En realidad GOMES DE SmlsA restringe el concepto a la primera hiptesis (pago) (Compendio ... , pg. 146).4

TEORA DE LOS TRIBU ros

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Otro problema vinculado en cierta forma nI precedente es el relativo a la hase de clculo. La alcuota del adicional debe aplicarse sobre el valor imponible del tributo principal o sobre la cuanta de e"te? Las soluciones legales varan, y en caso de silencio u oscuridad el problema ha dado lugar a grandes discrepanciasu . No hay duda de que ellegi"lador tiene libertad para escoger una u otra base, pero: a) razones de elemental tcnica legislati va aconsejan determinar con precisin por cul se opta, b) la ciencia jurdica debe distinguir claramente ambas hjpte~s y darles denominaciones particulares En ml.~encia de norma legal. nos parece, coinciuiendo con ULH:\ C\t\'TO. que debe entenuerse que la alcuota se aplica sobre \Q cuanta del implle~to. Es la solucin qu.: ms se adecua al origen histrico dd instituto en los gobiernos locales europeos y la que ms sati"face el significado gramatIcal de los trminos. E.\ decir, habra "una presuncin de que adicional de un impuesto, es un porcentaje cobrablc sobre el producto de ese impuesto"44. Si no hay impuesto anterior no hay m puede haher adicional"'. En cambio, cuando la tasa suplementaria se aplica ~ohre la misma hase de clculo de! tributo preexistente, el efecto es equipurable desde el punto de vista financiero, pero desde el punto de vista jurdico, no existe accesoriedad, pues puede concebirse la existencia de la segunda obligacin sin la de la primera. El adicional propiamente dicho, requiere necesanamente la exi~tencia de la obligaci6n principal a la cual accede, ya que por definicin es un aumento de esta: "i e"ta se modifica o desaparece por uerogacir'in () exoneracin. el adicional sigue su su.::rte 4". En el otro caso falta esa correspondencia. caracterstica de las obligaciones accesorias, ya que la vInculacin jurdica .~e establect::, no con la obligacin tributaria anterior, sino con su base de clculo a la cual se aplica la tasa \uplementaria o sobretasa fijada por la nueva ley. Es suficiente que la base exista. para que la nueva obligacin exista, independientemente de la obligacin uel tributo preexistente ..) Va~e G. UUI()~ C"NTO, Tema" de dJ rello lrilmlirw, yol. 3. pg. 8S. consult ~obre 10\ adicionales creados por la Constitucin del Eslilt.lo de Baha. que ne adicionales sin referencia 3. la ha~e d~ dlculo. lo que dio lugar a profundas dlscrcpafKlils entre el autor y AUO\lAR B",lEEIRO. a la sazn ministro tle finanl:as del mencionado Estado. ;; G. L1IIO.-\ C~NH), ob, cit., p;1g. 96. 4' Como caso excepciunill pu~de citar~e ~I tl~ los [,(,/Jlime,l' addllione/I' del derecho francs. que en ea.LDts COSTA. Curso .... t. JI. pg. 94). Lajurisprudencia ~n rocn, p.:ro valiosos fnllos h, \I.HO. CUT.lO de Jire/lO Inhulino, 2~ ed .. 1986, Sao Paul, Sarah"J, p:,>. 76 v ~'.: !. G.\ "DR,\ ~ 1,\1{ II~S. Siw;nw trihutrio na Con.lliltiru de 1988. cap. 1O. S~o Palllo. S~r'~ I\"~. ! 9WJ,. C.>\L\t~ NA VARRG COEU10, Comen/nos a COlls/illll-(lO di' ]eu'nce et lgislatlOnfinllnc:'re.\. Paris. Giard. 1912. r;g~. 731

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737.

'M. DIIVFR(iER. Finalice.> pi/bUque.l, 6~ eJ .. Paris, Presses Unil'ersitaires. 1968, pg. 100. , E. R. A. SELlGMAN. Enws.\/Ir 'impor, t. 11. Pars. Gimd, 1914. pg. 175.

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

Cln de los servicios pblicos especiales por parte del Estado's. Caben respecto a esta definicin las mismas consideraciones que las formuladas sobre las anteriore!o.. Un ejemplo tpico de definiciones de impuesto en la cual se utilizan exclusivamente elementos comunes a todos los tributos es la de BERLlR1 quien al dar la nocin del impuesto como obligacin, dice que es "la obligacin de daro de hacer, coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente autorizado por esta en favor de un ente pblico, teniendo por objeto una suma de dinero o un valor sellado y no constituyendo la sancin de un acto ilcito, salvo que la .~ancin consista en la extensin a un tercero de una obligacin tributaria"~. Entre los economistas, como es natural, se subrayan los elementos de su disciplina. As, por ejemplo, DE VlTl DE MARCO 10 define como "una parte de la renta del ciudadano que el Estado percibe con el fin de proporcionarle los medios necesarios para la produccin de los servicios pblicos generales", definicin que no satisface las exigencias de una investigacin jurdica y que peca, indudablemente por vaguedad 'll . Otros, como SCHMOLDERS, son ms radicales y tambin ms claros. Critica la definicin legal del R. A. O., la que a su juicio "restringe notablemente el concepto de impuesto", siendo adems discutible "desde el punto de vista financiero por obvias razones de tcnica fiscal"; cita al respecto la -a su juicio-- indebida exclusin de los beneficios de los monopolio~ fiscales "que no son sino una forma particular de impOSIcin al consumo". Frente a ese concepto del impuesto "producto de la tcnica jurdica", propone la definicin hacendstica fundada en dos elementos: 1. que "el pago de un impuesto no da al contribuyente ningln derecho a prestacin especial alguna del Estado en su favor", lo que sirve para diferenciarlo de la tasa y la contribucin especial; 2 Q , que el ingreso pblico no se determina como una operacin de cambio como el precio, "sino por un acto unilateral de soberana", Define el impuesto con base en estos elementos, como la "contribucin coactiva sin derecho a contraprestacin"". Similar por su brevedad y enfoque, es la antigua definicin de LEROY BEAUUEU: "el impuesto es pura y simplemente la contribucin exigida de cada ciudadano por su parte en los gastos del gobierno"'!. En la doctrina italiana contempornea de derecho tributario las definiciones pueden clasificarse en dos grupos: causalistas y anticausalit.tas. Entre los primeros'[3. GR.llIQTI'I, Principios de la ciencia. pg. 214; PnncipJOs de poltica .... pg. 256, La S. C. 1. en alguna sentencia ha recogido el clcmcnto cau~" como caracterstico del impue.lX DE 1: "s, 1"[\.'1' h"TERNATIONAL DE FINANC"cS PUBLIQUES: De la place des impa/s directs des imp6/j mdirec/s dans un s.v.lteme fiscal, premiere seSSlon, Pars, Sirey, 1935. F. S.>\i.-.:z DE B;!AND.~, "lmpuesIOS direelos e indirectos", enHaciendu y derecho. t. [l. pg. 429. \1. CHRTIE~, La distinction des mpts directs et des impuls mdirects. prsente-t-e/le encore un relle l/ti/iI. Coimbra. 1955.

El IMPUESTO

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como el econmico de la traslacin e incidencia, elementos de orden administrativo como la inscripcin de los contribuyentes ante la administracin, la situacin esttica o dinmica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad contributiva. Los resultados fueron poco satisfactorios, no solo por las discrepancias inherente5 a tan distintos criterios, sino tambin por las caractersticas de estos. Algunos, como los administrativos, )on por naturaleza variables y en la prctica hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro; el criterio de la incidencia por su carcter esencialmente inconstante, llev a adjudicar a un mismo impuesto di ver.~a naturaleza segn las condiciones del mercado y aun el criterio de quien analizaba el fenmeno. En otros casos est clasificacin ha originado importantes problemas de ndole comtituciona1. En e~e sentido es extraordinariamente significativa laJurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de los Estdos Unidos, la que, en pocos afias atribuy a los impuestos, a las herencias y a la renta, el carcter de impuestos indirecto y directo, sucesivamente. El caso se VIO influido indudablemente por preocupaciones de poHca fiscal y las dificultdes de su rmonizacin con los textos constitucionales que limitan la competencia del congreso para la creacin de impuestos directos que fueron reservados por los Estados, al igual a como sucede en la Argentina con las provincias. Forzando el significado de los textos, el impuesto fue creado en ambos pase" como impuesto del E"tado centraL En Estados Unidos dio lugar a uno de los ms fammos juicios, que termin con la declaracin de inconstitucionalidd por la Suprema Corte de Justicia. fallo que dio lugm a la enmienda 16 y luego a la creacin definiti\'a del impue~t() en 191 :P. En Argentina el congreso de la n