5 Exenciones en operaciones interiores

IVA.

Exenciones en operaciones interiores.

DOC\2003\429

- . Concepto y aspectos generales

- . Exenciones de las operaciones inmobiliarias

- . Exenciones relativas a servicios postales

- . Servicios públicos postales

- . Entrega de sellos y efectos timbrados

- . Exenciones relativas a servicios médicos y sanitarios

- . Servicios sanitarios prestados por entidades de derecho público o por entidades oestablecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados

- . Asistencia sanitaria por profesionales médicos

- . Entregas de bienes y productos vinculados con la asistencia sanitaria

- . Exenciones relativas a la entrega de bienes y prestaciones de servicios realizados por laSeguridad Social

- . Transporte de enfermos

- . Exenciones de carácter social y asistencial

- . Exenciones relativas a los servicios prestados a sus miembros por uniones o agrupaciones queejerzan esencialmente una actividad exenta

- . Exenciones relativas a la asistencia social

IVA. Exenciones en operaciones interiores

- . Exenciones relativas a la cesión de personal por entidades religiosas

- . Exenciones relativas a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados porentidades sin fin de lucro a sus miembros (instituciones benéficas sindicatos partidos políticoscolegios profesionales y otros)

- . Exenciones relativas a la educación y actividades de enseñanza

- . Servicios de educación y enseñanza prestados por entidades de derecho público o entidadesprivadas autorizadas

- . Clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en planes deestudio

- . Exenciones relativas a la práctica del deporte

- . Exenciones relativas a servicios culturales

- . Las propias de bibliotecas archivos y centros de documentación

- . Las visitas a museos galerías de arte pinacotecas monumentos lugares históricos jardinesbotánicos parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos decaracterísticas similares

- . Las representaciones teatrales musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas

- . La organización de exposiciones y manifestaciones similares

- . Exenciones relativas a operaciones de seguro

- . Operaciones de seguro, reaseguro y capitalización

- . Actividades de mediación, incluyendo la captación de clientes

- . Exenciones relativas a operaciones financieras

- . Exenciones relativas a loterías apuestas y juegos de azar

13 de marzo de 2011 © Thomson Aranzadi 2

- . Exenciones de carácter técnico

- . Exenciones relativas a entregas de bienes que hayan sido utilizados en operaciones exentas

- . Exenciones relativas a entregas de bienes cuya adquisición afectación o importación hubieradeterminado la exclusión total del derecho a deducir

- . Exenciones relativas a servicios profesionales relacionados con la propiedad intelectual y con elarte

- . Actuaciones para financiación de partidos políticos

- . Exenciones relativas a la entrega de materiales de recuperación

1. Concepto y aspectos generales

El artículo 20 de la LIVA/92 (RCL 1992, 2786) regula pormenorizadamente las exencionesen el IVA que guardan relación con las operaciones interiores, esto es, con el hechoimponible referido a la entrega de bienes o a la prestación de servicios realizada por unempresario o profesional en el interior del territorio nacional (a título oneroso, con carácterhabitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial).

La Ley dedica otros preceptos a regular las exenciones que afectan a las adquisicionesintracomunitarias de bienes ( artículo 26 ) y a las importaciones ( arts. 27 a 67 ). Ambas seanalizan en sus respectivos epígrafes.

La calificación de una determinada operación o actividad como exenta significa, en sentidotécnico, que está incluida en el ámbito del hecho imponible del Impuesto (esto es, unaoperación sujeta) pero que, por diversas razones (carácter social, sanitario...) no provoca elnacimiento de la obligación tributaria correspondiente.

Las exenciones tienen una trascendental importancia en el funcionamiento del impuesto,básicamente por dos razones:

1) La calificación de una determinada operación o actividad como exenta significa que nose repercute el Impuesto al consumidor o destinatario de la misma. Esto significa que elverdadero beneficiario de la exención no es el sujeto pasivo del impuesto (empresario oprofesional) sino el consumidor o destinatario de la operación.

Por ejemplo, la asistencia sanitaria prestada por un profesional médico es una operaciónexenta: ni el médico puede repercutir el IVA al paciente ni éste debe soportar el impuesto.

2) En determinados supuestos, la realización de operaciones o actividades exentassignifica, para el sujeto que las realiza, la pérdida del derecho a deducir las cuotassoportadas.

En efecto, como se expone en otro lugar de este trabajo, uno de los requisitos quecondiciona el derecho a deducir las cuotas soportadas –que es el eje fundamental en torno alcual se articula el funcionamiento de este impuesto– es que los bienes y servicios adquiridos


se utilicen en operaciones sujetas y no exentas del IVA ( artículo 94.uno.11.a LIVA/1992). Porello, la realización de operaciones exentas determina, como regla general, la exclusión opérdida del derecho a deducir las cuotas soportadas. Véase, por ejemplo, la Sentencia delTribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 29 de octubre de 2009 (PROV 2009,435010) , Asunto C 174/08, NCC Construction Danmark A/S y Skatteministeriet , en la que seha declarado que el principio de neutralidad fiscal no puede oponerse a que una empresa deconstrucción, que abona el IVA sobre las prestaciones de construcción que efectúa porcuenta propia (autoconsumo), no pueda deducir íntegramente el IVA relativo a los gastosgenerales ocasionados por la realización de esas prestaciones, ya que el volumen denegocios resultante de la venta de las construcciones así realizadas está exento del IVA.

Ahora bien, esta pérdida del derecho a la deducción de las cuotas soportadas no opera entodos los supuestos. Así, existen operaciones de exención plena, fundamentalmente lasreferidas a exportaciones y a ciertas entregas intracomunitarias de bienes, en las que elsujeto pasivo, aun realizando operaciones exentas, puede deducirse las cuotas soportadas.Debe tenerse presente, en todo caso, como se declaró por la STJCE de 7 de diciembre de2006 (TJCE 2006, 353) , As. C 240/05, Administration de l’enregistrement et des domainescontra Eurodental Sàrl , que una operación exenta del IVA en el interior de un Estadomiembro, con arreglo al artículo 13, parte A, apartado 1, letra e) , de la Sexta Directiva, en suversión resultante de las Directivas 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991(LCEur 1991, 1672) , que completa el sistema común del IVA y que modifica, con vistas a laabolición de las fronteras, la Directiva 77/388 (LCEur 1977, 138) , y 92/111/CEE del Consejo,de 14 de diciembre de 1992 (LCEur 1992, 4053) , por la que se establecen medidas desimplificación en materia del IVA, no da derecho, de conformidad con el artículo 17, apartado3, letra b) , de esta Directiva, a la deducción del IVA soportado, aunque se trate de unaoperación intracomunitaria y sea cual fuere el régimen del IVA aplicable en el Estadomiembro de destino.

En el resto de casos, la realización de operaciones exentas implica la pérdida del derechoa la deducción de las cuotas soportadas. Y en aquellos casos en los que los bienes yservicios adquiridos se emplean, en parte, en la realización de operaciones con derecho adeducción y en la realización de operaciones que no dan derecho a deducción (entre ellas,las exentas), la Ley establece la regla de la prorrata que permite determinarproporcionalmente la parte del IVA soportado que puede deducirse en función de la cuantíade las operaciones con derecho a deducción que realice el sujeto pasivo.

De este modo, las exenciones en el IVA alteran el funcionamiento neutral del impuesto. Poreste motivo han sido objeto de crítica y por ello, también, las normas que las regulan son deinterpretación estricta y no extensiva, ya que suponen excepciones a la exigencia del IVA(entre otras, SSTJCE de 15 junio 1989 [TJCE 1989, 146] , asunto 384/87 y de 27 octubre1993 [TJCE 1993, 166] asunto 281/91).

El artículo 20 de la Ley, sobre la base de lo actualmente establecido por los artículos 131 ,132 , 133 , 134 , 135 , 136 y 137 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 denoviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del Impuesto sobre elValor Añadido, que son de obligado cumplimiento cuando se dan las condiciones y requisitosprevistos en la misma y en las normas de la legislación interior dictadas en uso de lasfacultades que autoriza la Directiva, establece un amplio número de exenciones en lasoperaciones interiores de forma sistemática, en ocasiones, y excesivamente prolija.

Hay exenciones reconocidas en la Ley del Impuesto y otras reconocidas en Tratadosy Convenios Internacionales . Las más importantes son las derivadas del Concordato con laSanta Sede, las que afectan a EE UU y las derivadas del Protocolo de Privilegios eInmunidades de las Comunidades Europeas.

En relación a los acuerdos entre el Estado y la Santa Sede respecto al IVA la ORDENEHA/3958/2006, de 28 de diciembre (RCL 2006, 2325) , establece el alcance y los efectostemporales de la supresión de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículosIII y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979 (RCL

1979, 2964) , respecto al IVA y al IGIC.

De este modo las operaciones que se entiendan realizadas a partir del 1 de enero de 2007y que tengan por destinatarias a la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, lasparroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas ylos Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas, no les serán de aplicación lossupuestos de exención o de no sujeción que se han venido aplicando a estas operacioneshasta el 31 de diciembre de 2006 .

Véase, por ejemplo, sobre dicho régimen anterior la STSJ de la Comunidad de Madrid de28 junio 2010 (JT 2010, 947) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1059/2008, en la quese declaró que la exención a favor de la Iglesia Católica se aplica a las obras que tengan elcarácter de construcción o rehabilitación, concepto éste de rehabilitación que no cabeequipararlo al previsto en el art. 20.1.22 de la LIVA, señalando en concreto lo siguiente:

“Sexto.- Esta Sala, en contra de lo sostenido por la Administración y por algún que otroTribunal Superior de Justicia, no comparte esta línea interpretativa del alcance de laexención, a la vista del especial régimen jurídico del que hasta enero de 2007 ha venidodisfrutando la Iglesia Católica en materia de IVA, recogido en el Orden del Ministerio deEconomía de fecha 29 de febrero de 1988 (RCL 1988, 552).

La exención procederá siempre que estemos ante una "entrega de bienes" como indica laOrden. Esto supone que dentro de la modalidad impositiva de IVA "entrega de bienes yprestaciones de servicios", la exención solo es aplicable cuando se trate de entrega y no deprestación. Por lo tanto, es necesario acudir a la definición legal para distinguir los supuestosde entregas de bines y prestaciones de servicios, para determinar cuál es el ámbito objetivode la exención.

El concepto de entrega de bienes lo establece el art. 8, regulado el 9 supuestos deoperaciones asimiladas a la entrega. Por lo tanto, siempre y cuando la operación sujetaencaje dentro de alguno de los supuestos del art. 8 procederá la aplicación de la exención.En su apartado dos.1º, como hemos visto se consideran entregas "todas las ejecuciones deobra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentidodel artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de losmateriales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por 100 de la baseimponible".

Esta circunstancia no ha sido analizada por la Administración, por lo que deberá valorar laconcesión de la exención en los términos establecidos en este fundamento.

Lo que no consideramos interpretación ajustada a derecho, es que el concepto de"rehabilitación" al que se refiere el art. 8, se asimile al de rehabilitación "exenta" del art.20.1.22 de la Ley. Lo que añade la exención objetiva del art. 20, es que obra que cuandosupera el porcentaje del 25 por ciento del valor del inmueble afectado, se considera exentapor asimilación a la primera entrega de inmuebles. Esto no significa que una obra deporcentaje inferior no sea de rehabilitación, siempre y cuando se trate de obra o reforma queafecte a elementos estructurales de un inmueble.

En el caso de la Iglesia Católica y por aplicación directa del especial régimen jurídicovigente hasta enero de 2007, la exención deberá aplicarse siempre y cuando se trate deentrega de bienes en los términos del art. 8, constituya objetivamente una "obra derehabilitación", y se den el resto de los requisitos de la Orden 29 de febrero de 1988 a los quenos hemos referido en el fundamento cuarto de esta sentencia”.

Excepcionalmente, las operaciones cuya exención se haya solicitado y reconocido por laDelegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria antes del 1 deenero de 2007 mantendrán el régimen tributario de exención, en su caso, reconocido, aunquelas operaciones se realicen a partir de esta fecha.

Véase la Resolución del TEAC (Vocalía 5ª) de 26 enero 2010 (PROV 2010, 122765) ,Recurso de Alzada núm. 4827/2008, en la que se declaró la improcedencia de aplicar esta



exención respecto a unas obras de consolidación y restauración de una parroquia al nohaberse solicitado, y reconocido, esta exención antes del 2007, indicándose a este respecto:

“(…) será necesario analizar si la operación controvertida se entiende realizada a partir del1 de enero de 2007 o bien antes, como ha considerado el recurrente, al aportar distintascertificaciones de las obras realizadas, todas con fecha anterior a 1 de enero de 2007, puestoque las obras comenzaron en el ejercicio 2002.

No obstante, este Tribunal considera innecesario entrar siquiera a conocer de dichacuestión. Así, si las obras de rehabilitación (sin entrar tampoco a examinar si las obras son derehabilitación o no, a los efectos previstos en la normativa del IVA) se iniciaron después del 1de enero de 2007, no resulta aplicable la exención del IVA; por otro lado, si entendemos quelas obras de rehabilitación se iniciaron antes del 1 de enero de 2007, conforme a lo dispuestoen el párrafo segundo del artículo 1 de la Orden EHA/3958/2006 antes transcrito, para quesea aplicable la exención del IVA es necesario que la misma se hubiese solicitado yreconocido por la Administración antes del 1 de enero de 2007 . La expresión de dichoapartado "aunque las operaciones se realicen a partir de esta fecha" (1 de enero de 2007) hade entenderse que comprende tanto los supuestos en que se inicien las obras antes ycontinúen después de esa fecha, como si se inician directamente más tarde del 1 de enero de2007. Lo que pretende evitar este apartado es que, en el caso de obras para las que ya sehaya reconocido el derecho a la exención, iniciadas o no, se modifiquen las circunstancias yla exención quede revocada, lo que conllevaría una gran inseguridad jurídica tanto para lossolicitantes como para quienes ejecutan las obras.

En el mismo sentido Resolución del TEAC (Vocalía 5ª) de 2 noviembre 2010 (JT 2010,1448) .

Como bien se declaró por la Sentencia del Tribunal de Justicia de las ComunidadesEuropeas de 21 de febrero de 2008 (TJCE 2008, 31) , As. C 425/06, Ministero dell’Economiae delle Finanze y Part Service Srl, en liquidación, anteriormente Italservice Srl , la opción deun empresario entre operaciones exentas y operaciones gravadas puede basarse en unconjunto de elementos y, especialmente, de consideraciones de carácter fiscal relativas alrégimen del IVA. Cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, la SextaDirectiva no le obliga a optar por la que maximice el pago del IVA. Al contrario, el sujetopasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal.

2. Exenciones de las operaciones inmobiliarias

Existen cuatro supuestos de exención en IVA relacionados directamente con el tráficoinmobiliario. Todos ellos se tratan de forma amplia en el bloque dedicado a la actividadinmobiliaria en concreto en los temas que se mencionan a continuación y a cuyo contenidonos remitimos:

a) Entregas de terrenos rústicos y no edificables ( art. 20.Uno.20º de la LIVA/1992).DOC\2003\468 APD. 3.3.1 . la exención aplicable a las transmisiones de terrenos.

b) Aportaciones de terrenos a Juntas de Compensación y posteriores adjudicaciones porparte de éstas ( art. 20.Uno.21º de la LIVA/1992). DOC\2003\469 APD. 5.1 . aportaciones deterrenos a juntas de compensación urbanización de los mismos y posteriores adjudicacionespor parte de éstas

c) Segundas entregas de edificaciones ( art. 20.Uno.22º de la LIVA/1992). DOC\2003\468APD. 3.3.3 . la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones

d) Arrendamientos, constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute sobreterrenos y edificios ( art. 20.Uno.23º de la LIVA/1992). DOC\2003\470 APD. 2.1.3.1.arrendamientos de terrenos; APD. 2.1.3.1 . arrendamientos de edificaciones y APD. 4 .constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute sobre inmuebles suequiparación a los arrendamientos en el impuesto sobre el valor añadido

3. Exenciones relativas a servicios postales

3.1. Servicios públicos postales

Art. 20. uno 1º LIVA/1992.

Antecedentes : Con anterioridad a la promulgación de la Ley 23/2005, de 18 de noviembre(RCL 2005, 2254) , de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad,estaban exentas las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a lasmismos efectuadas por los servicios públicos postales, por lo que, en consecuencia, para queoperase esta exención era necesario un requisito de tipo subjetivo: que el servicio o laentrega de bienes accesoria al mismo fuese prestada por Correos, el Servicio Público Postal,y no por empresas o entidades privadas.

Ello significaba que estaban sujetos al IVA tales servicios, así como las entregas de bienesaccesorios a los mismos, efectuados por empresas privadas siempre y cuando actuasen ennombre propio. Por eso, el franqueo de correspondencia y el depósito en Correos de lacorrespondencia, así como la clasificación de la misma según destino eran operacionessujetas al IVA ( Resolución DGT de 28 enero 1998 [PROV 2001, 191912] , de 7 mayo 1999 yResoluciones TEAC de 23 marzo 2000 [JT 2000, 677] y de 18 diciembre 2000 [JT 2001, 125]) si se efectuaban por tales empresas por su propia cuenta. Por el mismo motivo, el serviciode transporte de correspondencia pública contratado con empresas privadas estaba sujeto alIVA (Resolución DGT de 23 abril 1986).

Dado que cada vez más los servicios públicos postales operan en mercados competitivos,el hecho de que la exención del IVA se limitase sólo al sector público distorsionaba,inevitablemente, la competencia y atentaba, por ello, contra el principio de neutralidad fiscalque informa el funcionamiento del IVA.

La disposición adicional decimonovena de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de MedidasFiscales, Administrativas y del Orden Social, flexibilizó el régimen, introduciendo unamodificación en la disposición final séptima de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, deMedidas de Reforma Económica, modificación que implicó una ampliación de la exención queestamos comentando con relación a los servicios de franqueo. Y así, con efectos a partir del1 de enero de 2004 , pasó a estar exento el franqueo de envíos postales efectuados porterceros que operasen en nombre y por cuenta del operador al que se encomienda laprestación del servicio postal universal mediante impresiones o estampaciones realizadascon máquinas de franquear.

Por ello, según la DGT, desde la aprobación de la citada norma, la exención es aplicable alas empresas de publicidad directa que, de acuerdo con la misma, actúen en nombre y porcuenta del servicio público postal ( Resolución DGT de 19 septiembre 2000 [PROV 2001,203500] y de 12 noviembre 2002 [PROV 2003, 481413] ) y, en general, a cualquier otra queefectúe el servicio de franqueo en nombre y por cuenta del servicio postal universal(Resoluciones DGT de 2 agosto 2001, de 22 junio 2001 [PROV 2001, 76323] , de 13noviembre 2001 y de 16 septiembre 2002).

En la SAN de 17 septiembre 2008 (JT 2008, 1354) , basándose en sus precedentesSentencias de 14 mayo 2003 (PROV 2006, 274829) , 11 septiembre 2003 (PROV 2004,741739) , 23 noviembre 2005 (PROV 2006, 9206) , 25 enero 2006 (PROV 2006, 243847) , 14julio 2006 (JT 2006, 1390) , 20 diciembre 2006 (PROV 2007, 94211) , 15 marzo 2007 (PROV2007, 98621) , 12 diciembre 2007 (JT 2008, 614) y 19 febrero 2008 (PROV 2008, 136125) sedeclaró que es conforme a derecho que una empresa no repercuta a sus clientes el IVAsobre el importe del franqueo, porque es contrario al sistema de exención previsto por la Leyque el servicio público postal quede gravado por la intervención de las empresas depublicidad directa o "mailing" entre Correos y el usuario del servicio, especialmente cuando tal


intervención hace más eficaz y ágil la actuación de Correos. En igual sentido se pronunció laSTSJ de la Comunidad de Madrid de 19 julio 2007 (PROV 2007, 316728) .

Con efectos de 20 noviembre 2005 , la Ley 23/2005, de 18 de noviembre, de reformas enmateria tributaria para el impulso a la productividad, se estableció una nueva redacción parael número 1º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del IVA, que ha pasado a disponerque están exentas de este impuesto «las prestaciones de servicios y las entregas de bienesaccesorias a ellas, que constituyan el servicio postal universal y estén reservadas al operadoral que se encomienda su prestación, de acuerdo con la Ley 24/1998, de 13 de julio, delservicio postal universal y de liberalización de los servicios postales», señalándose en laExposición de Motivos de dicha Ley 23/2005 que esta modificación busca acabar con laasimetría que suponía que los servicios postales prestados por operadores privados quefuesen idénticos a los efectuados por operadores públicos quedasen, frente a lo que sucedíacon estos últimos, sujetos al IVA sin exención.

A partir de la entrada en vigor de citada Ley 23/2005 desapareció este distinto régimenjurídico antes existente, de forma que las prestaciones de servicios y entregas de bienes aellas accesorias, que constituyan el servicio postal universal y estén reservadas al operadoral que se encomienda su prestación, están, exentas del IVA.

En la Res. DGT de 30 noviembre 2007 (PROV 2008, 10780) se señaló que están sujetaspero exentas del IVA las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias aellas, que se consideren efectuadas en el territorio de aplicación del IVA, que constituyen elservicio postal universal y estén reservadas al operador al que se encomienda su prestación,de acuerdo con lo establecido en dicho artículo 18 , en tanto que los servicios de envíospostales y las entregas accesorias a ellos que se entiendan realizadas en el territorio deaplicación del IVA, distintos de los que constituyen el servicio postal universal y esténreservados al operador al que se encomienda su prestación, de acuerdo con lo establecidoen el artículo 18 de la Ley 24/1998, estarán sujetos y no exentos del citado Impuesto.

No obstante, en dicha Resolución, y también en las de 9 junio 2006 (PROV 2006, 205036)y 5 noviembre 2007 (PROV 2008, 54) , se añadió que a la vista del artículo 51.1 del RealDecreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento por el que seregula la prestación de los servicios postales –que dispone que "El operador al que se haencomendado la prestación del servicio postal universal podrá prestar excepcionalmente, ypor razón de servicio, alguna o algunas de las operaciones de su actividad, a través de lacolaboración de otras entidades habilitadas al efecto, las cuales podrán, en su caso, actuaren nombre y por cuenta del mismo. Dichas operaciones deberán ser de carácter accesoriorespecto de la actividad atribuida a dicho operador. A efectos del párrafo anterior, seentenderá que estas operaciones tienen carácter accesorio exclusivamente cuando esténrelacionadas con la recogida, el tratamiento, la clasificación o el transporte", que añade en suapartado 2 que la relación entre el operador al que se ha encomendado la prestación delservicio postal universal y sus colaboradores se regulará por la normativa de derecho privado-desde la entrada en vigor de dicho Reglamento, que se produjo el 1 de enero de 2000, existela posibilidad de que otras entidades colaboren con el operador al que se encomienda laprestación del servicio postal universal, mención que cabe entender se refiere a los serviciospúblicos postales que cita la LIVA, pudiendo actuar dichas entidades colaboradoras ennombre y por cuenta del citado operador; por lo que, en consecuencia, en el caso de que laentidad ajuste su actuación a lo dispuesto por citado artículo 51 del Real Decreto 1829/1999,actuando en nombre y por cuenta del servicio público postal, entonces habrá que considerarque es este último el que presta el servicio de franqueo, quedando el mismo exento o no delIVA de acuerdo con lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 1º , de la LIVA. Enotro caso, el importe del franqueo formará parte de la base imponible de las operacionesefectuadas por la entidad consultante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78,apartados uno y dos de la LIVA.

En la STJCE de 23 de abril de 2009 (TJCE 2009, 93) , Asunto C 357/07, The Queen, ainstancia de TNT Post UK Ltd y The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,en el que participa Royal Mail Group Ltd , se ha declarado que el concepto de «servicios


públicos postales», que figura en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a) , de la SextaDirectiva debe interpretarse en el sentido de que hace referencia a operadores, públicos oprivados, que se comprometen a prestar en un Estado miembro el servicio postal universal opartes del mismo, tal y como se define en el artículo 3 de la Directiva 97/67/CE delParlamento Europeo y del Consejo, de 15 de diciembre de 1997 (LCEur 1998, 82) , relativa alas normas comunes para el desarrollo del mercado interior de los servicios postales de laComunidad y la mejora de la calidad del servicio, en su versión modificada por la Directiva2002/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 10 de junio de 2002 (LCEur 2002,1858) . La exención establecida en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a) , de la SextaDirectiva, se aplica a prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias de lasmismas, con excepción de los transportes de pasajeros y las telecomunicaciones, que losservicios públicos postales realizan como tales, a saber, en su condición de operador que secompromete a prestar en un Estado miembro el servicio postal universal o partes del mismo.No se aplica a prestaciones de servicios ni a entregas de bienes accesorias de las mismascuyas condiciones se negociaron individualmente.

Con efectos de 1 de enero 2011 y vigencia indefinida el art. 79 LPGE para el año 2011,modifica el art. 20 Uno 1º LIVA, con el objeto de adaptar la LIVA a la Directiva 2009/162/UEdel Consejo, de 22 de diciembre de 2009 (LCEur 2010, 39) , por la que se modifican diversasdisposiciones de la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común delIVA, señalando que la aplicación de la exención a los servicios postales universalesprocederá siempre que las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias aellas sean realizadas por el operador u operadores que se comprometen a prestar todo oparte del mismo. La exención no se aplicará a los servicios cuyas condiciones de prestaciónse negocien individualmente. La Ley 43/2010 de 30 diciembre (RCL 2010, 3350) , Ley delservicio postal universal, de los derechos de los usuarios y del mercado postal, deroga la Ley24/1998, de 13 julio (RCL 1998, 1736) , y en su art. 22 sobre principios y requisitos de laprestación del servicio postal universal, establece que el operador designado por el Estadopara la prestación del servicio postal universal quedará exento de los tributos que graven suactividad vinculada al servicio postal universal, excepto el impuesto sobre Sociedades.

3.2. Entrega de sellos y efectos timbrados


Están exentas las entregas de sellos de correos y efectos timbrados de curso legal enEspaña por importe no superior a su valor facial.

El carácter de «efecto timbrado» no se adquiere hasta su expedición por la entidad públicacompetente. Por ello, la confección y entrega que realiza la Fábrica Nacional de Moneda yTimbre de efectos tales como letras de cambio, precintos de bebidas alcohólicas, sellos,pólizas, papeles de pagos al Estado y tarjetas de máquinas para franquear son entregassujetas al impuesto.

La exención no se extiende a los servicios de expedición de los referidos bienes prestadosen nombre y por cuenta de terceros.

Véase la Resolución DGT de 28 abril 2008PROV\2008\159618 , en la que se ha indicadoque la entrega de sellos de correos de curso legal por importe no superior a su valor facialestá exenta del IVA, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado uno, número 1º delartículo 20 de la LIVA, que establece la exención de las prestaciones de servicios y lasentregas de bienes accesorias a ellas, que constituyan el servicio postal universal y esténreservadas al operador al que se encomienda su prestación, de acuerdo con la Ley 24/1998,de 13 de julio (RCL 1998, 1736) , del servicio postal universal y de liberalización de losservicios postales.

4. Exenciones relativas a servicios médicos y sanitarios


Art. 20 uno 2º 3º 4º 5º y 15º LIVA/1992.

4.1. Servicios sanitarios prestados por entidades de derecho público o por entidades oestablecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados


Están exentas las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y lasdemás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de DerechoPúblico o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados ocomunicados.

Para que proceda esta exención son necesarios dos requisitos , como bien se precisó porla Resolución del TEAC de 16 abril 2008 (JT 2008, 1114) , Recurso de Alzada núm.1343/2006:

1º.– Que se trate de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria .

En tal concepto se incluye la asistencia sanitaria externa, aunque no impliquehospitalización.

La DGT también ha considerado «servicios de hospitalización y asistencia sanitaria», losde estancias médicas, tanto de medicina interna como postquirúrgicos, para la atención deenfermos con procesos clínicos crónicos ya diagnosticados que requieran hospitalizaciónderivada de necesidades de vigilancia, así como para la atención de enfermos de Alzheimer yla atención geriátrica a enfermos con procesos degenerativos crónicos, incluso los prestadossin internamiento en un centro de día ( Resolución DGT de 2 abril 1998 [PROV 2001, 216479]).

Lo que está exento son los servicios sanitarios prestados por una entidad de derechopúblico o un centro privado en régimen de precios autorizados o comunicados a una personafísica, aunque el destinatario final de los mismos –quien figure en la factura– sea un tercero.

En la Resolución del TEAC de 16 abril 2008 (JT 2008, 1114) , Recurso de Alzada núm.1343/2006, se declaró que no están exentos los servicios prestados por una residenciageriátrica, ya que la actividad desarrollada por ella no está esencialmente dirigida a laatención sanitaria, concepto que no se debe ampliar más allá de sus términos estrictos: estoes, la actividad dirigida al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, tesis queno es aplicable a los hospitales geriátricos, ya que estos son centros en los que seencuentran los ancianos tras pasar por un problema médico agudo y requierenhospitalización; mientras que las residencias son el centro donde se ofrece al anciano unaasistencia social o sociosanitaria interprofesional, en el que viven temporal opermanentemente personas mayores con o sin algún grado de dependencia.

La Ley especifica que «se considerarán directamente relacionados con las dehospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación,alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogosprestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización yasistencia sanitaria».

2º Que tales servicios sean prestados por entidades de Derecho Público o por entidades oestablecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados .

El artículo 4 RIVA especifica que por «precios autorizados o comunicados» se entenderán«aquéllos cuya modificación esté sujeta al trámite previo de autorización o comunicación aalgún órgano de la Administración». A estos efectos debe tenerse presente que las CCAAson las titulares de las competencias en materia de sanidad.

No se consideran autorizados los precios sometidos únicamente al trámite de laconformidad del destinatario.

Los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria prestados por centros sanitarios enrégimen de precios libres (por ejemplo, una Fundación sanitaria que no esté sometida alrégimen de precios comunicados o autorizados) no pueden beneficiarse de esta exenciónpero puede serles de aplicación la prevista en el artículo 20.uno.3º , referida a los servicios deasistencia a personas físicas por profesionales médicos. Ahora bien, en este caso, como severá después, la exención solamente se refiere a la asistencia médica propiamente dicha.Los servicios de hospitalización, alojamiento y manutención de dichas personas en régimende precios libres, están sujetos y no exentos.

Los servicios que los centros hospitalarios (públicos o privados en régimen de preciosautorizados o comunicados) subcontraten con terceros en régimen de precios libres estánsujetos al impuesto. Así, los servicios de escáner y láser prestados por una empresa privadaa un hospital mediante precios que no están autorizados ni comunicados son operacionessujetas.

Aunque la normativa española hace referencia a los servicios de hospitalización prestadospor entidades públicas o privadas en régimen de precios autorizados, importa destacar que elTJCE ha señalado que esta exención, actualmente prevista en el art. 132.1 b) y g) de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comúndel IVA, puede aplicarse también a las prestaciones de servicios de hospitalización yasistencia sanitaria realizadas por personas físicas. Las expresiones «otros establecimientosde la misma naturaleza legalmente reconocidos» y «otros organismos» de carácter social noexcluyen del ámbito de aplicación de esta exención a las personas físicas que exploten unaempresa ( STJCE de 7 septiembre 1999 (TJCE 1999, 174) asunto 216/97).

Por expresa dicción legal, esta exención no se extiende a las operaciones siguientes:

a) La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientoscitados.

b) Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de losdestinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.

c) Los servicios veterinarios.

d) Los arrendamientos de bienes efectuados por las entidades o establecimientos a que serefiere este precepto [por ejemplo, el alquiler de aparatos de televisión, el alquiler de salas amédicos no vinculados laboralmente al centro sanitario para que «pasen consulta», el alquilerde material sanitario, o el arrendamiento de quirófanos a otros profesionales, incluso cuandodicho servicio lleva incluido el servicio de anestesia y de personal auxiliar, ya que el mismo nose puede considerar como de hospitalización y asistencia sanitaria, quedando, pues, dichoservicio sujeto y no exento del IVA y tributando al tipo general ( Resolución de la DGT núm.1507/2006, de 13 julio [JT 2006, 1503] ).

A este respecto en la STJCE de 1 de diciembre de 2005, asuntos acumulados C-394/04 yC-395/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE e Ypourgos Oikonomikon(TJCE 2005, 359) declaró que la prestación, por las personas a que se refiere el art. 132 de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comúndel IVA, de servicios telefónicos y de alquiler de aparatos de televisión a las personashospitalizadas, así como el suministro por estas mismas personas de camas y comidas a susacompañantes, no constituyen, por regla general, prestaciones relacionadas directamentecon los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria en el sentido de dicha disposición.Sólo puede ser de otro modo si dichas prestaciones son indispensables para alcanzar losobjetivos terapéuticos perseguidos por los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria yno están esencialmente destinadas a procurar a su proveedor ingresos suplementarios por larealización de operaciones en competencia directa con las de las empresas comercialessujetas al IVA.

En esta sentencia se resolvió una cuestión prejudicial consistente en determinar si laprestación de servicios telefónicos y de alquiler de aparatos de televisión a personas



hospitalizadas, así como el suministro de camas y comidas a sus acompañantes, por unestablecimiento de atención sanitaria, constituyen, o no, prestaciones directamenterelacionadas con los servicios de hospitalización y de atención sanitaria con arreglo a estadisposición.

El Tribunal de Justicia, luego de recordar que el actual art. 132.1 b de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA nodefine el concepto de «prestaciones [...] relacionadas directamente» con los servicios dehospitalización y asistencia sanitaria, señaló que del propio tenor de esta disposición sedesprende que no se aplica a prestaciones que no guarden ninguna relación con lahospitalización de los destinatarios de estas prestaciones ni con la asistencia sanitaria quepuedan recibir, por lo que, en suma, las prestaciones sólo están comprendidas en el conceptode «prestaciones [...] relacionadas directamente» con servicios de hospitalización o asistenciasanitaria, si se dispensan efectivamente como prestaciones accesorias a la hospitalización delos destinatarios o a la asistencia sanitaria recibida por éstos, que constituyen la prestaciónprincipal, pudiendo estimarse una prestación accesoria a una prestación principal siconstituye no un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicioprincipal ofrecido.

Ygeia sostuvo que las prestaciones de alojamiento y manutención de los acompañantes,que asisten a las personas hospitalizadas en el plano psicológico y las ayudan en los casosen que, por razón de su estado, no puedan realizar por sí mismas las actividades de la vidadiaria, favorecen el restablecimiento de los pacientes, reduciendo así en parte la carga detrabajo del personal auxiliar hospitalario. Por su parte, los servicios telefónicos y de alquilerde aparatos de televisión permiten a las personas hospitalizadas seguir en contacto con elmundo exterior, lo que las coloca en un estado psicológico adecuado para garantizar unaconvalecencia más rápida y reducen, por ello, el coste final de la hospitalización. Resulta deello, según Ygeia, que el criterio pertinente para determinar si tales prestaciones están o nocomprendidas en el concepto de «prestaciones [.] relacionadas directamente» con losservicios de hospitalización y asistencia sanitaria es la voluntad del propio paciente, que piderecibir dichas prestaciones porque las encuentra necesarias para su recuperación.

El Tribunal de Justicia no estimó, sin embargo, esta alegación, y ello porque la finalidad dela exención de las prestaciones relacionadas directamente con los servicios dehospitalización y asistencia sanitaria, es garantizar que el beneficio de la asistencia sanitariay hospitalaria no se haga inaccesible a causa del aumento de los costes de dichos serviciosque se produciría si éstos, o las prestaciones relacionadas directamente con ellos, fueransometidos al IVA, y la asistencia sanitaria y hospitalaria a que se refiere esta disposición es,según la jurisprudencia, la que tiene por objeto diagnosticar, tratar y, en la medida de loposible, curar enfermedades o problemas de salud, consecuente con lo cual, y habida cuentadel objetivo de la exención prevista, resulta que sólo las prestaciones de servicios que seinscriben lógicamente en el marco de la prestación de servicios de hospitalización yasistencia sanitaria y que constituyen una etapa indispensable en el proceso de prestación deestos servicios para alcanzar los objetivos terapéuticos perseguidos por ellos puedenconstituir «prestaciones [...] relacionadas directamente» en el sentido de esta disposición,indicando que sólo tales prestaciones pueden influir en el coste de los servicios de salud que,gracias a la exención, pasan a ser accesibles a los particulares, concluyendo de todo elloafirmando que las prestaciones de servicios que, al igual que las controvertidas en losasuntos principales, contribuyan a la comodidad y el bienestar de las personas hospitalizadasno pueden, en general, ser objeto de la exención prevista en el vigente art. 132.1 b de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comúndel IVA. Sólo puede ser de otro modo si dichas prestaciones son indispensables paraalcanzar los objetivos terapéuticos perseguidos por los servicios de hospitalización yasistencia sanitaria en cuyo marco se prestan.

4.2. Asistencia sanitaria por profesionales médicos

Art. 20. uno 3º y 5º LIVA/1992.

Está exenta «la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios,cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios».

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria,relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisisclínicos y exploraciones radiológicas.

Esta exención únicamente ampara a las prestaciones de servicios, no a las entregasde bienes. Sobre este tema debe consultarse la doctrina de la STJCE de 23 febrero 1988, As.353/1985, Comisión de las Comunidades Europeas/Reino Unido de Gran Bretaña e Irlandadel Norte, en la que se resolvió un recurso por incumplimiento contra este país, que veníaextendiendo esta exención para determinadas entregas de bienes, concretamente lentescorrectoras suministradas por ópticos oftalmólogos o ópticos autorizados a ejecutarprescripciones.

Es preciso resaltar, asimismo, que esta exención únicamente es aplicable en elsupuesto de asistencia a personas físicas –véanse, por ejemplo, las Resoluciones de laDGT núms. 1431/2005, de 13 julio (PROV 2005, 206282) y 2357/2005, de 23 noviembre(PROV 2006, 26416) , siguiendo la doctrina de la STJCE de 20 noviembre 2003, As.C-307/01, Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd y Commissioners of Customs& Excise (TJCE 2003, 384) -, por lo que es improcedente la misma respecto a , por ejemplo:

– Los servicios de información sobre las características y efectos de losmedicamentos prestados por una empresa a un Colegio Oficial de Farmacéuticos paraorientar a sus miembros en la correcta dispensación de los mismos [ Resolución DGT de 13febrero 1986 (RCL 1986, 550) ]; estudios e investigaciones relativas a medicamentos, aunquese realicen pruebas de radiodiagnóstico en personas físicas [Resolución de la DGT de 13febrero 1998 (consulta núm. 203-98)]; y servicios consistentes en estudios e investigacionesde los efectos que producen diferentes medicamentos efectuadas para laboratorios.

Véanse también las posteriores Resoluciones DGT de 13 julio 2005 (PROV 2005, 206282), 23 noviembre 2005 (PROV 2006, 26416) , 3 julio 2007 (PROV 2007, 283180) y 11 julio 2007(PROV 2007, 283278) , en las que se señaló que para que la realización de ensayos clínicoscon medicamentos experimentales en pacientes con determinadas enfermedades seincluyera dentro de la exención del artículo 20.Uno.3º de la LIVA sería necesario que dichosensayos tuvieran la consideración de servicios de asistencia a personas físicas sin otrafinalidad que diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades oanomalías de la salud. La operación indicada tiene una finalidad distinta a la mencionada,pues lo que verdaderamente se pretende es probar la eficacia de los medicamentossometidos a ensayo. Evidentemente, estas pruebas han de realizarse en personas físicasque hayan contraído la enfermedad que se pretende tratar o curar con el medicamento encuestión; pero la finalidad del ensayo no es el tratamiento o curación de las personas sobrelas cuales se prueba el medicamento, sino averiguar la efectividad del mismo. La realizaciónde ensayos clínicos de medicamentos sobre personas físicas supone la práctica deactividades típicas de la profesión de médico.

No obstante, como se indicó en citadas Resoluciones, la finalidad principal de tal serviciono consiste en proteger, incluido mantener o restablecer, la salud de la persona sobre la quese realiza el ensayo. Los efectos sobre la salud de dicha persona se producirán como algoderivado del servicio principal, esto es, de la investigación. Incluso puede darse el caso deque tales efectos sobre la salud sean nulos, por tratarse de un medicamento inoperanterespecto de la enfermedad de la persona física a la que se le aplica. A estos efectos, elposible tratamiento al que se somete una persona física como consecuencia de la realizaciónde un ensayo clínico es secundario, pues lo relevante en el servicio prestado es lainvestigación del fármaco o medicamento que se estudia. En consecuencia, hay que concluirque la realización de ensayos clínicos con el fin de experimentar medicamentos en personasfísicas no se incluye dentro del concepto de asistencia sanitaria a que se refiere el artículo


20.Uno.3º de la LIVA.

– La labor profesional llevada a cabo por los farmacéuticos al estudiar e informar sobreadecuaciones nutricionales y posibilidades de nutrición de determinados productos ymaterias: Resolución DGT de 2 octubre 1986 (RCL 1986, 3199) .

– Los servicios prestados para una Asociación cuyo fin es la promoción de la salud enregiones insuficientemente desarrolladas, relativos al estudio y análisis de patologías ytratamiento de las mismas, análisis técnicos de salud, formación para la prevención y análisisde proyectos de salud y planes de educación para promotores locales de salud: ResoluciónDGT de 3 diciembre 1998 (consulta núm. 1876-98).

– Y las prestaciones de servicios relativas al análisis de agua y de alimentos y gestiónde laboratorios , pues las mismas no tienen la consideración de prestaciones de servicios deasistencia sanitaria: Resolución DGT de 28 abril 2000 (consulta núm. 1031-00).

- Sobre la aplicación del IVA a los honorarios correspondientes a un reconocimientogenético efectuado por un perito médico nombrado por el órgano jurisdiccional que conocíade un proceso sobre investigación de la paternidad, la STJCE de 14 septiembre 2000 (TJCE2000, 193) , As. C-384/98, que resolvió una cuestión prejudicial elevada por el LandesgerichtSt. Pölten (Austria), concluyó el Tribunal de Justicia de Luxemburgo declarando en estaSentencia de 14 septiembre 2000 que este precepto debe interpretarse en el sentido de queno están comprendidas en el ámbito de aplicación de dicha disposición lasprestaciones médicas que no consisten en asistir a personas físicas , mediante eldiagnóstico y tratamiento de una enfermedad o de cualquier otra anomalía de la salud, sinoen determinar, mediante análisis biológicos, la afinidad genética entre individuos, careciendode relevancia, a este respecto, la circunstancia de que el médico que actúa en calidad deperito haya sido nombrado por un órgano jurisdiccional.

Dos son los requisitos necesarios para que opere esta exención :

1º. Que se trate de prestaciones de asistencia médica relativas al diagnóstico,prevención y tratamiento de enfermedades.

La DGT ha precisado que se consideran servicios de diagnóstico, los prestados con el finde determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, ausenciade la misma; de prevención, los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o elriesgo de las mismas y de tratamiento, los servicios prestados para curar enfermedades [Resoluciones de la DGT núms. 1917/2009, de 1 septiembre (JT 2009, 1239) , 2052/2009, de17 septiembre (JT 2009, 1400) y 260/2010, de 12 febrero (JT 2010, 358) entre otras muchas].

La finalidad terapéutica también es un requisito exigido por el TJCE . A juicio de esteTribunal la asistencia sanitaria que queda exenta, dentro o fuera de un recinto hospitalario, esla ejercida por profesionales médicos y sanitarios, con fines terapéuticos, esto es, dediagnóstico, tratamiento y curación, con exclusión de las demás actividades relativas a laasistencia personal básica y a la asistencia en las tareas domésticas ( STJCE de 10septiembre 2002 (TJCE 2002, 236) , asunto C-141/00).

Se ha reconocido esta finalidad terapéutica, siempre que sean prestados por un profesionalmédico o sanitario, a servicios como, de planificación familiar e interrupción voluntaria delembarazo, de acuerdo con el ordenamiento vigente, los exámenes de salud preventivos enservicios de prevención de riesgos laborales, así como los servicios de terapia dedeshabituación del tabaco porque, de conformidad con el informe de 28 de febrero de 2003,de la Dirección General de Salud Pública, del Ministerio de Sanidad, el tabaquismo es unaenfermedad ( Resolución de la DGT núm. 435/2003, de 21 marzo [PROV 2003, 111822] ).

No obstante, en la Resolución de la DGT núm. 288/2008, de 11 febrero (PROV 2008,97354) se indicó que la exención no es aplicable a la impartición de un curso y charlas sobreun método registrado y de reconocimiento internacional destinado a dejar de fumar, ya que,en el caso concreto, la forma en que se impartían los cursos o charlas no parecía queestuviesen dirigidas a una persona en particular que quisiese deshabituarse del tabaco, sino


que se impartía información sobre cómo conseguir esa deshabituación a través de un métodointernacionalmente reconocido y sólo aquel que quisiera seguirlo en particular podía obtenerresultados positivos.

Con relación a los análisis clínicos, especial interés tiene la sentencia del Tribunal deJusticia de las Comunidades Europeas, de 8 de junio de 2006 (TJCE 2006, 161) As. C106/05, L.u.P. GmbH y Finanzamt Bochum-Mitte , en la que se establece -entre otrosrazonamientos- que el actual art. 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 denoviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, debe interpretarse en el sentido deque a los análisis clínicos que tengan por objeto la observación y el examen de los pacientescon carácter preventivo y que sean efectuados, por un laboratorio de Derecho privado nointegrado en un establecimiento sanitario previa prescripción de un médico generalista, puedeserles de aplicación la exención prevista en dicha disposición, en cuanto asistencia sanitariaprestada por un establecimiento de Derecho privado debidamente reconocido a los efectosde la referida disposición.

A juicio del Tribunal los análisis clínicos que son prescritos por médicos generalistas en elmarco de la asistencia que prestan pueden contribuir al mantenimiento de la salud de laspersonas, puesto que, al igual que cualquier prestación médica de carácter preventivo, tienenpor objeto facilitar la observación y examen de los pacientes, antes incluso de que se haganecesario diagnosticar, tratar o curar una posible enfermedad, por lo que hay que estimarque, habida cuenta del objetivo de reducción del coste de la asistencia sanitaria que subyacea las exenciones mencionadas, los análisis clínicos como los controvertidos en el litigioprincipal, que tienen por objeto la observación y el examen de los pacientes con carácterpreventivo, pueden constituir «asistencia sanitaria» en el sentido del artículo 13, parte A,apartado 1, letra b) , de la Sexta Directiva o «asistencia a personas físicas» con arreglo almismo apartado, letra c), interpretación ésta que es conforme, además, con el principio deneutralidad fiscal, que se opone a que prestaciones de servicios similares, que por tantocompiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA, norespetándose este principio si los análisis clínicos prescritos por médicos generalistasquedaran sometidos a distintos regímenes de IVA en función del lugar en que se efectúen,cuando su naturaleza sea equivalente.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo añadió que citado artículo 13, parte A, apartado 1,letra b) , de la Sexta Directiva se opone a que una normativa nacional supedite la exención deestos análisis clínicos al requisito de que se lleven a cabo bajo supervisión médica, ya que elconcepto de «asistencia sanitaria» que figura en esta disposición comprende no solamentelas prestaciones efectuadas directamente por médicos o por otros profesionales sanitariosbajo supervisión médica, sino también las prestaciones paramédicas realizadas en centroshospitalarios bajo la responsabilidad exclusiva de personas que no poseen la condición demédico.

Sin embargo, esta disposición no se opone a que tal normativa supedite la exención de losanálisis de que se trata al requisito de que, al menos en un 40%, se destinen a afiliados a unorganismo de seguridad social. Para determinar si un establecimiento de Derecho privadopuede ser reconocido a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 13,parte A, apartado 1, letra b) , de la Sexta Directiva, las autoridades nacionales pueden, deacuerdo con el Derecho comunitario y bajo el control de los órganos jurisdiccionalesnacionales, tomar en consideración, aparte del interés general de las actividades del sujetopasivo de que se trate y del hecho de que otros sujetos pasivos que desarrollen las mismasactividades disfruten ya de un reconocimiento similar, la posibilidad de que el coste de lasprestaciones en cuestión sea asumido en gran parte por seguros de enfermedad u otrosorganismos de seguridad social.

El TJCE también ha señalado que la toma de muestras y su transmisión a unlaboratorio especializado constituyen prestaciones de servicios estrechamente vinculadas alanálisis de forma que se les debe aplicar el mismo régimen fiscal que a éste, y enconsecuencia no deben someterse a IVA ( STJCE de 11 enero 2001 [TJCE 2001, 5] , asuntoC-76/1999) criterio éste –también mantenido por la STJCE de 8 de junio 2006 (TJCE 2006,


161) , C 106/05, L.u.P. GmbH y Finanzamt Bochum-Mitte , en la que se declaró que, por loque respecta a la exención de la transmisión de muestras por los laboratorios para su análisisclínico, resulta indiferente, a los efectos de la aplicación del artículo 13, parte A, apartado 1,letra b) , de la Sexta Directiva, que el laboratorio que toma la muestra efectúe también suanálisis o que subcontrate éste con otro laboratorio sin dejar de ser responsable frente alpaciente, o incluso que, por la naturaleza del análisis efectuado, esté obligado a transmitir lamuestra a un laboratorio especializado.

Este régimen es el que debiera haberse aplicado en las Resoluciones DGT de 8 abril 2008(PROV 2008, 159507) , 8 abril 2008 (PROV 2008, 159519) y 8 abril 2008 (PROV 2008,159520) en las que se indicó, incorrectamente en mi opinión, que no están exentos del IVAservicios de recogida, aislamiento y conservación células madre procedentes del cordónumbilical de un recién nacido, al estimar la DGT que si bien en un futuro estas células puedenservir para diagnosticar, tratar y curar enfermedades, se trataría de servicios distintos a losprestados por quien en estos momentos se limita a la recogida, aislamiento y conservaciónde tales células.

Respecto de los servicios de cirugía plástica y medicina estética , en general, laexención procede si se practican dentro de la cirugía ambulatoria y si tienen por objeto eldiagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades (incluidas las lesiones). Pero noestán exentos los tratamientos de medicina estética al margen o con independencia dedichos fines ( Resolución 17 diciembre 2004 [PROV 2005, 43576] ).

Y lo propio se ha afirmado en relación con los servicios de adelgazamiento prestados almargen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención otratamiento de una enfermedad.

Véanse, por ejemplo, las Resoluciones de la DGT núm. 1184/2002, de 4 septiembre(PROV 2003, 26684) , 2684/2007, de 18 diciembre (PROV 2008, 28333) y 1174/2008, de 9junio (PROV 2008, 305725) , en la que se manifestó que no están exentos del IVA losservicios consistentes en el análisis de la alimentación de los clientes, indicación de la dieta aseguir y, en general, la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamientode las personas con fines puramente estéticos. Y tampoco están exentos, se añadió, losservicios de Depilación por láser, Tratamientos de varices, Peeling químico, Rellenos faciales,Vistabel para tratamiento de arrugas glabelares y/o hiperhidrosis, Radiofrecuencia,Mesoterapia facial, Mesoterapia corporal, Presoterapia y drenaje linfático manual,Tratamientos capilares, Mamoplastia y Mastopexia.

Y tampoco están exentos, según la Res. DGT de 11 febrero 2008 (PROV 2008, 97355) , laimpartición de cursos o charlas sobre un método registrado y de reconocimiento internacionaldestinado a perder peso y obtener hábitos para una alimentación saludable, porque la formaen que se imparten los cursos o charlas no parece ir dirigidas a una persona en particular quequiera perder peso, sino que simplemente se imparte información sobre cómo conseguir esapérdida de peso a través de un método internacionalmente reconocido y sólo aquel quequiera seguirlo en particular puede obtener resultados positivos, por lo que está ausente elrequisito de carácter objetivo referidos a la naturaleza de los propios servicios que se prestan.

Están también sujetos , porque la DGT no los ha considerado como prestaciones de«asistencia médica, quirúrgica o sanitaria» con fines de diagnóstico, prevención o tratamientode enfermedades, servicios como los siguientes: los de asesoramiento médico-legal, los deconfección y aplicación de prótesis y órtesis del pie y confección de férulas de lasextremidades inferiores efectuadas por ortopédicos, los de entrega de vacunas o materialsanitario elaboradas en su caso por los propios médicos para consumo en casa, los deinterpretación de electrocardiogramas para otros médicos, los servicios médicos y forenses,los estudios epidemiológicos en servicios de prevención de riesgos laborales (ResolucionesDGT de 1 abril 2003 [PROV 2003, 111851] y de 16 noviembre 2004 [PROV 2005, 4725) ), losprestados por un instituto de farmacoepidemiología consistentes en suministrar informaciónsobre reacciones adversas de medicamentos ( Resolución DGT de 6 septiembre 2002 [PROV2003, 26718] ), los estudios citogenéticos y de hibridación «in situ» de enfermos

diagnosticados de cáncer que son vendidos, previa petición, a Hospitales y otros centrosclínicos ( Resolución DGT de 4 septiembre 2002 [PROV 2003, 26688] ) y los de análisis dealimentos para ser servidos en una residencia geriátrica.

No obstante, a mi juicio, de acreditarse la finalidad terapéutica de alguno de tales servicios,procedería la exención.

También están sujetos los servicios tanatológicos , porque no cumplen el requisito legalde tener como finalidad el diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades y losservicios de seguridad en el trabajo, higiene industrial, medicina del trabajo, ergonomía ypsicosociología aplicada (Resoluciones DGT de 9 diciembre 1998 y de 26 marzo 2003(PROV 2003, 111833) entre otras).

No procede esta exención tampoco para la quiropráctica , aunque dicha actividad puedaentenderse como sanitaria en sentido amplio ( SAN de 18 abril 1997 [JT 1997, 813] ).

2º Que tales servicios sean prestados por profesionales médicos o sanitarios.

La propia Ley especifica que «tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarioslos considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas yópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración».

Resulta útil a este respecto la lectura de la STJCE de 6 noviembre 2003, As. C-45/01,Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie y Finanzamt Gießen (TJCE 2003, 375) ,en la que se declaró que están exentos los tratamientos psicoterapéuticos dispensadosen un ambulatorio de una fundación privada, declarada de utilidad pública, porpsicólogos titulados que no poseen la condición de médico.

El Tribunal de Luxemburgo, en esta Sentencia de 6 noviembre 2003, aplicando la doctrinade su precedente Sentencia de 10 septiembre 2002, As. C-141/00, Kügler (TJCE 2002, 236) ,en la que ya se había declarado que la exención prevista en el actual art. 132 de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA nodepende de la forma jurídica del sujeto pasivo que presta la asistencia médica o sanitariamencionada en dicha disposición, manifestó que los tratamientos psicoterapéuticosdispensados por una fundación privada que emplea a psicoterapeutas sí pueden acogerse adicha exención.

En susodicha Sentencia de 10 septiembre 2002 se había señalado que el artículo13.A).1.c) de la Sexta Directiva (actual art. 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) define las operaciones exentasen función de la naturaleza de los servicios prestados, sin mencionar la forma jurídica delprestador, por lo que para que la asistencia médica esté exenta, dicha disposición,interpretada literalmente, no exige que la preste un sujeto pasivo revestido de una formajurídica concreta, sino que basta para que ello que se cumplan dos requisitos, a saber, que setrate de asistencia médica y que ésta sea prestada por personas que posean la capacitaciónprofesional exigida; añadiendo que la exención de los servicios médicos prestados porpersonas jurídicas es conforme con el objetivo de reducir el coste de la asistencia médica(véase, en este sentido, la Sentencia de 11 enero 2001, As. C-76/99, Comisión/Francia), asícomo con el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA (véase laSentencia de 7 septiembre 1999, As. C-216/97, Gregg), debiendo recordarse al respecto queeste principio se opone, en particular, a que los operadores económicos que efectúan lasmismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA,resultando de ello que se incumpliría mencionado principio si la posibilidad de acogerse a laexención prevista para la asistencia que se menciona en el actual art. 132 de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVAdependiera de la forma jurídica por medio de la cual el sujeto pasivo ejerce su actividad.

Véase también sobre esta cuestión la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de27 de abril de 2006 (TJCE 2006, 117) , asuntos acumulados C 443/04 y C 444/04, H.A.Solleveld (C 443/04), J.E. van den Hout van Eijnsbergen (C 444/04) y Staatssecretaris vanFinanciën, en la que se afirmó que por lo que se refiere al objetivo perseguido por el artículo



13, parte A, apartado 1, letra c) , de la Sexta Directiva, procede señalar que el requisitoprevisto en dicha disposición, según la cual la prestación de asistencia a personas físicasdebe efectuarse en el ejercicio de las profesiones sanitarias tal como se definen por el Estadomiembro de que se trata, se dirige a garantizar que la exención se aplique únicamente a laprestación de asistencia a personas físicas que sea dispensada por prestadores que poseanla cualificación profesional exigida. Por lo tanto, no toda prestación de asistencia se hallacomprendida en dicha exención, puesto que ésta sólo afecta a aquella que presente un nivelde calidad suficiente en atención a la formación profesional de los prestadores. De ello resultaque la exclusión de una profesión determinada o de una actividad específica de asistencia apersonas físicas de la definición de las profesiones sanitarias contenida en la normativanacional a efectos de la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c) , de laSexta Directiva debe poder justificarse por motivos objetivos basados en la cualificaciónprofesional de los prestadores de asistencia y, por lo tanto, por consideraciones relativas a lacalidad de las prestaciones suministradas.

Se especificó que la exclusión de una profesión o de una actividad específica de asistenciaa personas físicas de la definición de las profesiones sanitarias contenida en la normativanacional a efectos de la exención del IVA prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letrac) , de la Sexta Directiva sólo es contraria al principio de neutralidad fiscal si puededemostrarse que quienes ejercen dicha profesión o actividad disponen, para la prestación dedicha asistencia, de una cualificación profesional adecuada para garantizar que dichaasistencia tenga un nivel de calidad equivalente a la prestada por aquellos que puedenacogerse a la excepción, en virtud de esa misma normativa nacional.

Se concluyó declarando que El artículo 13, parte A, apartado 1, letra c) , de la SextaDirectiva, debe interpretarse en el sentido de que confiere a los Estados miembros unafacultad de apreciación para definir las profesiones sanitarias y la asistencia a personasfísicas relativa a dichas profesiones a efectos de la exención prevista en la citada disposición.Sin embargo, los Estados miembros, en el ejercicio de su facultad de apreciación, debenrespetar el objetivo perseguido por dicha disposición, que es garantizar que la exención seaplique únicamente a la asistencia prestada por personas que estén en posesión de lacualificación profesional exigida, así como el principio de neutralidad fiscal.

Respecto a los psicólogos en España se planteó en su momento la cuestión de si debíanincluirse dentro de la exención establecida para la asistencia a personas físicas porprofesionales médicos o sanitarios la actividad de Psicología Clínica

El art. 20.Uno.3º de la LIVA, sin embargo, señala expresamente que tienen lacondición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en elordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centrosoficiales o reconocidos por la Administración .

En la Res. DGT de 30 julio 2007 (PROV 2007, 368468) se indicó que los serviciosprestados por psicólogos y terapeutas a pacientes alcohólicos y drogodependientes para surehabilitación están exentos del IVA, afirmándose al respecto que la exención se aplica a losservicios de asistencia a personas físicas efectuados por médicos y psicólogos, diplomadosen un Centro oficial o reconocido por la Administración, relativos al diagnóstico, prevención ytratamiento de enfermedades, aunque los profesionales indicados que presten los referidosservicios actúen por medio de una Sociedad o entidad y, esta, a su vez, facture dichosservicios al destinatario de los mismos, precisando que entre dichos servicios exentos seincluyen los servicios prestados por los médicos y los psicólogos (en la especialidad depsicología clínica), por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio deuna profesión sanitaria, y por tener la consideraron de enfermedad tanto el alcoholismo comola drogadicción; recogiéndose igual criterio en la Res. DGT de 16 noviembre 2007 (PROV2008, 2607) , en la que se señaló que los servicios prestados por psicólogos están exentoscuando sean prestaciones sanitarias, no aplicándose dicha exención en los supuestos deorientación y asesoramiento.

A la inaplicación de la exención en este último caso se refiere también la Res. DGT de 22

febrero 2008 (PROV 2008, 104541) que están sujetos al IVA los servicios profesionales porun Licenciado en psicopedagogía que realiza actividades de terapia y asesoramiento,orientación e intervención educativa en dificultades de aprendizaje y de comportamiento(dislexia, dislalia, disgrafía, hiperactividad, mal de asperger, abulia etc.); extremo que ya sehabía puesto de relieve en las Resoluciones DGT de 29 marzo 1999 y de 14 de marzo 2003(PROV 2003, 103674) , al manifestarse en ellas que en la medida en que no han sidoreconocidos como profesionales sanitarios o su actividad no consiste en el diagnóstico,prevención y tratamiento de enfermedades, están sujetos los servicios prestados porpedagogos y psicopedagogos.

No procede, tampoco, la exención respecto a los servicios prestados por los psicólogosque intervienen en la evaluación psíquica de los adoptantes para adopciones internacionales,a fin de diagnosticar su sanidad o ausencia de ésta, emitiendo el correspondiente informepara la admisión o rechazo de la solicitud de adopción, al carecer tal actividad de finalidadterapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades.

En la STJCE de 27 de abril 2006 (TJCE 2006, 117) , asuntos acumulados C 443/04 y C444/04, H.A. Solleveld (C 443/04), J.E. van den Hout van Eijnsbergen (C 444/04) yStaatssecretaris van Financiën , se manifestó que una normativa nacional que excluye laprofesión de psicoterapeuta de la definición de las profesiones sanitarias sólo es contraria adichos objetivo y principio si los tratamientos psicoterapéuticos, de ser dispensados porpsiquiatras, psicólogos o por cualquier otro profesional médico o sanitario, extremo quecorresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, están exentos del IVA, mientrasque, de ser prestados por psicoterapeutas, pueden considerarse de calidad equivalente,habida cuenta de la cualificación profesional de éstos.

Procede la exención para los servicios prestados por fisioterapeutas .

Por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesiónsanitaria, según se ha señalado por las Resoluciones de la DGT núms. 1438/2007, de 3 julio(PROV 2007, 283186) y 2684/2007, de 18 diciembre (PROV 2008, 28333) , en la que seseñaló que están exentos del IVA los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria,relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestosanteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios(fisioterapeutas) según el ordenamiento jurídico, si bien no disfrutan de exención los serviciosconsistentes en la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamiento delas personas, masajes estéticos, etc., prestados al margen o con independencia de untratamiento médico.

Véase también la STJCE de 27 de abril 2006 (TJCE 2006, 117) , asuntos acumulados C443/04 y C 444/04, H.A. Solleveld (C 443/04), J.E. van den Hout van Eijnsbergen (C 444/04)y Staatssecretaris van Financiën , en la que se señaló que una normativa nacional queexcluye determinadas actividades específicas de asistencia a personas físicas, tales comotratamientos por diagnóstico de campos de perturbación, prestadas por fisioterapeutas, de ladefinición de dicha profesión sanitaria sólo es contraria a esos mismos objetivo y principio sidichos tratamientos dispensados en el ejercicio de tales actividades, de ser realizados pormédicos o dentistas, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente,están exentos del IVA, mientras que, de ser prestados por fisioterapeutas, puedenconsiderarse de calidad equivalente, habida cuenta de la cualificación profesional de éstos.

Y lo propio sucede con los podólogos , habiendo señalado la Administración que estánexentos los servicios prestados por una podóloga profesional consistentes tanto en laatención sanitaria, como en la entrega y colocación de prótesis adecuadas a cada pacienteen particular, precisando, sobre la base de la doctrina sentada por las SSTJCE de 22 octubre1998 (TJCE 1998, 249) , Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y 25febrero 1999 (TJCE 1999, 33) , Asunto C-349/96, en las que declaró que una prestación debeser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientelaun fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal delprestador, que en la exención se incluye tanto la prótesis colocada como el servicio sanitario


prestado, ya que la entrega de la prótesis está directamente relacionada con la prestación delos servicios sanitarios de podología, reuniendo la citada entrega carácter accesorio respectode la operación principal, especificándose que cuando la entrega de la prótesis no tengacarácter accesorio al servicio prestado por el profesional sanitario, por no requerir colocaciónpor dichos profesionales, o por entregarse independientemente de un tratamiento sanitario, yno resulte aplicable por tanto a dicha entrega la exención del IVA, dicha entrega sí estarásujeta al IVA.

Aunque en un primer momento, la DGT les negó la exención, actualmente están exentoslosservicios prestados por auxiliares de clínicas y por los ATS siempre que sus serviciosconsistan en la prevención, diagnóstico y tratamiento de las enfermedades y dolencias de laspersonas físicas. Este criterio ha sido defendido por la jurisprudencia ( STSJ ComunitatValenciana de 29 julio 1999 [JT 1999, 1697] ) y más recientemente el TEAC, en suResolución de de 16 abril 2008 (JT 2008, 1114) se ha pronunciado en el mismo sentido, alafirmar que los servicios prestados por los auxiliares de clínica estarán exentos de IVA, sibien esto sólo ocurre cuando sus funciones van dirigidas al diagnóstico, prevención otratamiento de enfermedades.

Véase, asimismo, la Resolución de la DGT núm. 2052/2009, de 17 septiembre (JT 2009,1400) , en la que se afirmó que disfrutan de esta exención los profesionales del área sanitariade formación profesional de grado medio a quienes ostenten los títulos de Técnico enCuidados Auxiliares de Enfermería.

A los efectos de esta exención se han considerado asimismo profesionales médicos ysanitarios a los biólogos , ya que de acuerdo con el Ministerio de Sanidad el título de biologíafaculta para prestar determinadas actividades sanitarias. Así, procede la exención para losservicios prestados por una bióloga que realiza pruebas de tratamientos de esterirlidad yfecundación «in vitro», ya que pueden calificarse de «diagnóstico» de una enfermedad.

Se consideran asimismo profesionales médicos a los farmacéuticos y técnicos delaboratorio de diagnóstico clínico , así como los químicos formados como especialistassanitarios en el ámbito de análisis clínicos, bioquímica clínica, microbiología y parasitología yradiofarmacia.

En cambio, en la medida en que no han sido reconocidos como profesionales sanitarios osu actividad no consiste en el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, estánsujetos naturópatas, quiromasajistas, acupuntores, profesores de yoga, masajistasdeportivos, ortopédicos, veterinarios y dietistas ( Resolución DGT de 8 febrero 2000 [PROV2001, 192743] ).

No obstante, procede la exención si la persona que presta alguno de estos servicios es unprofesional médico o sanitario y su actividad tiene por objeto el diagnóstico, prevención otratamiento de enfermedades.

Esta exención no se pierde por el hecho de que los profesionales a quienes la mismaafecta tengan una relación de dependencia con una sociedad mercantil, siendo ésta la quefacture los servicios al destinatario de los mismos, tal y como ha puesto de manifiesto laAdministración en numerosas ocasiones.

Véase, entre otras, Resoluciones de la DGT 16 noviembre 2004 (PROV 2005, 4725) , 16noviembre 2004 (PROV 2005, 4725) , 23 noviembre 2005 (PROV 2006, 26416) , 11 julio2007 (PROV 2007, 283278) , 30 julio 2007 (PROV 2007, 368468) 16 noviembre 2007 (PROV2008, 2607) , 18 diciembre 2007 (PROV 2008, 28333) , 21 diciembre 2007 (PROV 2008,28442) , 9 junio 2008 (PROV 2008, 305725) y 19 junio 2008 (PROV 2008, 306045) ,sustentándose igual doctrina en la Res. del TEAC de 16 abril 2008 (JT 2008, 1114) ,basándose para ello en las SSTJCE de 10 septiembre 2002 (TJCE 2002, 236) , AsuntoC-141/00, y de 6 noviembre 2003 (TJCE 2003, 375) , Asunto C-45/01, en las que se declaróque para que la asistencia médica esté exenta no se exige que la preste un sujeto pasivorevestido de una forma jurídica concreta, bastando para ello que se cumplan dos requisitos, asaber, que se trate de asistencia médica y que ésta sea prestada por personas que posean la


capacitación profesional exigida; y que la exención de los servicios médicos prestados porpersonas jurídicas es conforme con el objetivo de reducir el coste de la asistencia médica-véase, en este sentido, la STJCE de 11 enero 2001 (TJCE 2001, 5) Comisión/Francia,C-76/99-, así como con el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA.

Hay que indicar, por último, que no están exentos los servicios médicos que consistan enemitir un dictamen relativo a la salud de una persona con el fin de sustentar, o derefutar, una solicitud de pago de una pensión de invalidez, tal como se declaró por laSTJCE de 20 noviembre 2003, As. C-212/01, Margarete UnterpertingerPensionsversicherungsanstalt der Arbeiter (TJCE 2003, 382) .

El Tribunal indicó que cuando un servicio consiste en emitir un dictamen médico, resultaque, aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas delprestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como elreconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, la finalidadprincipal de tal servicio no consiste en proteger, incluido mantener o restablecer, la salud dela persona a que se refiere el dictamen, puesto que objetivo directo es el de cumplir unrequisito legal o contractual previsto en el proceso decisorio de un tercero, por lo que, ensuma, no se puede aplicar a tal servicio la exención prevista en el actual art. 132 de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comúndel IVA, siendo irrelevante al respecto que el dictamen médico se emita a efectos de unaacción judicial encaminada a la concesión de una pensión de invalidez, que el perito médicohaya sido designado por un órgano jurisdiccional o por un organismo del seguro depensiones o que, en virtud del Derecho nacional, los gastos del perito vayan a cargo de esteorganismo.

A la vista de cuanto se ha expuesto el Tribunal concluyó declarando que referido preceptode la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la exención del IVA en élprevista no se aplica a los servicios de un médico que consistan en emitir un dictamenrelativo a la salud de una persona con el fin de sustentar o refutar una solicitud depago de una pensión de invalidez .

En similar sentido, si bien con un alcance más general, en la STJCE de 20 noviembre2003, As. C-307/01, Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd y Commissioners ofCustoms & Excise (TJCE 2003, 384) , se declaró que están exentos los servicios médicosque consistan en: a) Reconocimientos médicos de particulares, a petición de empresarios ode compañías de seguros; b) Extracción de sangre o toma de otras muestras corporales conel fin de analizar la presencia en ellas de virus, infecciones u otras enfermedades, a peticiónde empresarios o de compañías de seguros; y c) Expedición de certificados médicos deaptitud, por ejemplo de aptitud para viajar, cuando el objetivo de tales prestaciones consistaprincipalmente en proteger la salud de la persona interesada.

No se aplica, dicha exención a los siguientes servicios, prestados en el ejercicio dela profesión médica :

a) Expedición de certificados médicos en relación con la concesión de una pensión deguerra; b) Reconocimientos médicos para emitir dictámenes relativos a cuestiones deresponsabilidad y a la evaluación del daño sufrido por personas que se proponen entablaruna acción judicial por un delito de lesiones; c) Emisión de dictámenes médicos tras losreconocimientos a que se refiere la letra anterior, así como la emisión de dictámenes médicosbasados en informes médicos, sin proceder, no obstante, a reconocimientos médicos; d)Reconocimientos médicos con el fin de emitir dictámenes médicos sobre casos denegligencia médica, a petición de personas que se proponen entablar una acción judicial; y e)Emisión de dictámenes médicos, tras los reconocimientos que se acaban de citar, y aquellosotros basados en informes médicos, sin proceder, no obstante, a reconocimientos médicos.

En aplicación de esta doctrina, a la que se cita expresamente, en la Resolución DGT de 12marzo 2004 (JT 2004, 548) se afirmó que están sujetos y no exentos del IVA los serviciosprestados por médicos especialistas en valoración del daño corporal, para compañías deseguros, consistentes en emitir un dictamen sobre la evolución de las lesiones y secuelas


corporales padecidas por personas físicas como consecuencia de accidentes de tráfico;mientras que en la resolución de este mismo Centro Directivo de 23 marzo 2004 (PROV2004, 148427) se señaló que están exentos del IVA los servicios prestados por personalmédico o sanitario relativos a la expedición de certificados médicos, tanto sean solicitados porel propio interesado o por sus familiares, como por empresarios o compañías de seguros, queimpliquen un reconocimiento médico de la persona física sobre la que se va a certificar,amparando también esta exención a los certificados de defunción por entender que estáincluido en el concepto de «asistencia a personas físicas».

Véase también, la Resolución de la DGT 1308/2008, de 19 junio (PROV 2008, 306045) , enla que se indicó que por lo que respecta a los servicios consistentes en expedir certificadosmédicos de aptitud, por ejemplo, los certificados de aptitud para viajar, para hacer deporte,para hacer un seguro de vida, para la obtención del carnet de conducir o permiso de armas,debe tomarse en consideración el contexto en el que se prestan tales servicios con el fin dedeterminar su finalidad principal. Cuando se trata de certificados de aptitud cuya presentaciónexige una compañía de seguros como requisito previo para fijar la prima que debe exigir a untomador del seguro, la finalidad principal del servicio prestado por el médico es facilitar a esetercero un elemento necesario para que adopte una decisión. Igualmente en el caso de quelos certificados se soliciten por una entidad bancaria como paso previo para determinar si seconcede o no una hipoteca. La finalidad de dichos servicios médicos no consisteprincipalmente en proteger la salud de las personas que desean desarrollar determinadasactividades y, por lo tanto, no pueden estar exentos.

Sin embargo, cuando la finalidad de la expedición de un certificado sobre la aptitud físicaes hacer constar con respecto a terceros que el estado de salud de una persona imponelimitaciones a determinadas actividades (hacer deporte o viajar), o exige que éstas seefectúen en condiciones especiales, (ejercicio de una actividad profesional, permiso deconducir o permiso de armas), puede considerarse que el objetivo de tales exámenesconsiste principalmente en permitir la prevención y el diagnóstico precoz de enfermedades,así como el seguimiento del estado de salud de los trabajadores, luego la finalidad principalde este servicio es la protección de la salud de la persona de que se trate. En consecuencia,puede aplicarse a tal servicio la exención prevista en el artículo 20.Uno 3º de la LIVA.

En el apartado 5º de este artículo 20.uno , la Ley especifica que también están exentas lasprestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por«estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales , así como laentrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas porlos mismos cualquiera que sea la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones».

Respecto a los protésicos dentales, que están facultados para desarrollar las siguientesfunciones en el ámbito del laboratorio de prótesis: a) Positivado de las impresiones tomadaspor el Odontólogo, el Estomatólogo o el Cirujano Máxilo-Facial. b) Diseño, preparación,elaboración y fabricación sobre el modelo maestro, de las prótesis dentales o máxilo-facialesy de los aparatos de ortodoncia o dispositivos que sean solicitados por el Odontólogo,Estomatólogo o Cirujano máxilo-facial, conforme a sus prescripciones e indicaciones. A esterespecto podrán solicitar del facultativo cuantos datos e información estimen necesarios parasu correcta confección. c) Reparación de las prótesis, dispositivos y aparatos de ortodonciaprescritos por Odontólogos, Estomatólogos o Cirujanos máxilo-faciales, según susindicaciones, en las Resoluciones DGT de 27 febrero 2006 (JT 2006, 375) y de 12 julio 2006(PROV 2006, 224391) , se manifestó que están exentas del IVA las entregas de prótesisdentales (fabricadas por el protésico), así como las prestaciones de servicios realizadas porprotésicos dentales que estén facultados para realizar dichas operaciones en el desarrollo desu profesión, aunque actúen por medio de una sociedad o entidad.

Por su parte, en la Resolución DGT de 24 mayo 2007 (PROV 2007, 147346) se manifestóque están exentas del IVA las entregas de prótesis dentales (fabricadas por el protésico), asícomo las prestaciones de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultadospara realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión, sin que sea obstáculo para

la aplicación de la exención el hecho de que el destinatario de las operaciones sea otraempresa mercantil que se dedica a la misma actividad de confección de prótesis dentales yque a su vez entregará las mismas a dentistas y odontólogos.

Según la DGT están sujetas las entregas de aparatos de ortodoncia u otros dispositivosdistintos de los mencionados en la Ley. No obstante, procedería la exención si, desde elpunto de vista sanitario, alguno de estos aparatos de ortodoncia tiene la consideración de«ortopedia maxilar» ( Resolución DGT de 26 febrero 1999 [PROV 2001, 192116] ).

Si alguno de estos profesionales presta sus servicios a través de una determinada entidado centro–aunque sea de salud y no estrictamente hospitalario– procedería la exención. Véasea este respecto la Resolución DGT de 24 octubre 2006 (PROV 2006, 291669) , en la que seindicó que está exenta del IVA la prestación sanitaria bucodental en niños de 6 a 16 añosefectuada por estomatólogos y odontólogos, aunque dichos profesionales presten losreferidos servicios a través de su colegio profesional a quien deberán dirigir sus facturas, yéste, a su vez, facture al Gobierno de una Comunidad Autónoma por la asistencia bucodentalprestada en virtud del acuerdo con ella firmado.Tampoco es relevante que tales profesionalessean copropietarios o socios de la entidad que facture estos servicios (Resoluciones DGT de17 febrero 1998 [PROV 2001, 191949] y de 19 abril 1999 (PROV 2001, 216632) entre otras).Por ello, la refacturación de los servicios sanitarios que una sociedad realice a una compañíade seguros están exentos ( Resolución DGT de 10 julio 2002 [PROV 2002, 257453] ).

El TJCE, por su parte, también mantiene que esta exención no depende de la formajurídica del sujeto pasivo que presta la asistencia médica o sanitaria siempre y cuando sereúnan los requisitos de que se trate de asistencia médica y que ésta sea prestada pormédicos o personal sanitario (STJCE 10 septiembre 2002, asunto C-141/2000),manteniéndose análoga tesis en la antes comentada STJCE de 6 noviembre 2003, As.C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie y Finanzamt Gießen.

En la STJCE de 14 de diciembre 2006 (TJCE 2006, 367) , As. C 401/05, VDP DentalLaboratory NV contra Staatssecretaris van Financiën , se afirmó que el artículo 13, parte A,apartado 1, letra e) , de la Sexta Directiva, en su versión modificada por la Directiva 95/7,debe interpretarse en el sentido de que no se aplica a las entregas de prótesis dentalesefectuadas por un intermediario que no tenga la condición de dentista o de protésico dental,pero que haya adquirido tales prótesis a un protésico dental. Los términos «dentistas» y«protésicos dentales» que figuran en el citado artículo de la Sexta Directiva carecen deambigüedad y, salvo que se quiera modificar radicalmente el tenor de dicha disposición einvalidar el requisito relativo a la condición del proveedor, es evidente que no puedeentenderse que dichos términos incluyan a intermediarios que no sean ni dentistas niprotésicos dentales. Por consiguiente, habida cuenta de que el legislador comunitario nopretendía extender la exención a la que se refiere dicha disposición a las entregas de prótesisdentales que no son realizadas por dentistas o protésicos dentales, ni los objetivosperseguidos por dicha exención ni el principio de neutralidad fiscal pueden imponer unainterpretación extensiva del artículo 13, parte A , de la Sexta Directiva sobre ese punto.Teniendo en cuenta la precisa formulación de los requisitos de exención de dicho artículo,cualquier interpretación que amplíe el alcance de esta disposición tendrá que ser consideradaincompatible con la finalidad de ésta, tal como la concibió el legislador comunitario.

Por su parte, en la STJCE de 7 de diciembre 2006 (TJCE 2006, 353) , As. C 240/05,Administration de l’enregistrement et des domaines contra Eurodental Sàrl , se declaró quelas operaciones como la fabricación y reparación de prótesis dentales, exentas del IVA en elinterior de un Estado miembro, con arreglo al artículo 13, parte A, apartado 1, letra e) , de laSexta Directiva, en su versión resultante de las Directivas 91/680 (LCEur 1991, 1672) y92/111 (LCEur 1992, 4053) , no dan derecho, de conformidad con el artículo 17, apartado 3,letra b), de tal Directiva, a la deducción del IVA soportado, aunque se trate de operacionesintracomunitarias y sea cual fuere el régimen del IVA aplicable en el Estado miembro dedestino.

Esta interpretación, deducida del propio tenor de la Sexta Directiva, es corroborada, a juicio



del Tribunal, tanto por el objetivo que persigue como por su estructura y el principio deneutralidad fiscal. En efecto, de la finalidad del sistema común del IVA y del régimentransitorio instituido por la Directiva 91/680 (LCEur 1992, 4053) para la tributación en losintercambios entre los Estados miembros se desprende, en primer lugar, que un sujeto pasivoque goce de una exención y, por consiguiente, no tenga derecho a deducir el impuestosoportado dentro de un Estado miembro, tampoco puede verse reconocido este derechocuando la operación de que se trate tenga carácter intracomunitario.

Se añadió que las exenciones previstas en su artículo 13, parte A , de la Sexta Directivatienen carácter específico, ya que se aplican únicamente a determinadas actividades deinterés general enumeradas y descritas detalladamente en dicha disposición, mientras que laexención en beneficio de operaciones intracomunitarias tiene carácter general, ya que serefiere de forma indeterminada a las operaciones económicas entre los Estados miembros,por lo que resulta conforme con la estructura de la Sexta Directiva que el régimen aplicable alas exenciones específicas previstas en el artículo 13, parte A , de esta Directiva prime sobreel régimen aplicable a las exenciones generales establecidas en esta misma Directiva en loque se refiere a las operaciones intracomunitarias.

Y se precisó, asimismo, en defensa de esta doctrina, que el principio de neutralidad fiscalse opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compitenentre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA, y no se respetaríaeste principio si las operaciones exentas con arreglo al artículo 13, parte A, letra e) , de laSexta Directiva, dieran derecho a deducción cuando tienen carácter intracomunitario, ya queestas mismas operaciones, de realizarse en el interior de un Estado miembro, no dan lugar adeducción.

4.3. Entregas de bienes y productos vinculados con la asistencia sanitaria


Están exentas las entregas de «sangre, plasma sanguíneo y demás fluidos, tejidos y otroselementos del cuerpo humano efectuadas para fines médicos o de investigación o para suprocesamiento por idénticos fines».

La DGT ha señalado que esta exención no abarca los productos hemoderivados obtenidosa partir del plasma sanguíneo, como los fibrinógenos, inmunoglobulinas o albúminas(Resolución DGT de 18 mayo 1987).

Está exenta del IVA la entrega de placentas humanas post-partum con el fin de elaborarproductos definidos en la legislación como medicamentos. Sin embargo, no están exentascuando se destinan a elaborar productos de cosmética (Resolución DGT de 24 febrero 1986).

Debe señalarse, además, que lo que está exenta es la entrega de tales bienes, no lasprestaciones de servicios relacionados con ellos. Por ello, por ejemplo, la inactivación delplasma humano recibido en depósito de los bancos de sangre como técnica analítica utilizadapara prevenir el contagio de enfermedades o los servicios de control de plasma sonoperaciones sujetas (Resolución DGT de 24 marzo 1997).

No obstante, si los servicios relacionados con tales bienes se efectúan como un servicio de«análisis clínico» –como prestación de asistencia sanitaria exenta– procedería su exenciónsiempre que fueran prestados por profesionales médicos o sanitarios o alguna de lasentidades autorizadas que se citan en el artículo 20.uno.2ª de la Ley. Así, están exentos losservicios de análisis de muestras de sangre o de tejidos efectuados por un centroespecializado con el fin de detectar enfermedades genéticas. Y están sujetos, en cambio,cuando tales análisis se efectúan para otros fines como la determinación del grado deparentesco de personas o para la realización de pruebas biológicas y análisis de ADN (Resolución DGT de 3 marzo 2003 [PROV 2003, 103585] ).

4.4. Exenciones relativas a la entrega de bienes y prestaciones de servicios realizadospor la Seguridad Social


Están exentas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, para el cumplimientode sus fines específicos, realice la Seguridad Social, directamente o a través de susentidades gestoras o colaboradoras. Ello significa que esta exención opera, aunque laentidad colaboradora facture a la Seguridad Social.

Sólo será aplicable esta exención en los casos en que quienes realicen tales operacionesno perciban contraprestación alguna de los adquirentes de los bienes o de los destinatariosde los servicios, distinta de las cotizaciones efectuadas a la Seguridad Social.

Por ello, si un centro de la Seguridad Social atiende a un accidentado que no cotiza a laSeguridad Social no operaría la exención por este precepto, sin perjuicio de que pudiera serlede aplicación los apartados 2º y 3º de este artículo 20.uno LIVA referidos a la asistenciasanitaria a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios o por determinadasentidades.

La Ley dispone expresamente que esta exención no se extiende a las entregas demedicamentos o de material sanitario realizados por cuenta de la Seguridad Social.

4.5. Transporte de enfermos


Está exento el transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmenteadaptados para ello. La aplicación de esta exención precisa de la concurrencia de dosrequisitos:

1º. Que los destinatarios del servicio de transporte sean personas heridas o enfermas. LaDGT incluye en este supuesto el transporte de personas con discapacidad física o psíquica,cuando se realice en vehículos especialmente adaptados a dicha finalidad, ( ResolucionesDGT de 15 septiembre 1998 [PROV 2001, 202441] , de 15 enero 1999 (PROV 2001, 192524), de 6 de junio 2003 (PROV 2003, 205681) , de 4 julio 2007 (PROV 2007, 283210) y de 9junio 2008 (PROV 2008, 305728) ).

La exención no comprende el transporte de órganos humanos para transplantes(Resolución DGT de 24 de febrero 1997).

Lo que está exento, exclusivamente, el servicio de transporte a personas heridas oenfermas. Por ello, no quedan amparado por esta exención los servicios prestados por unconductor de vehículos autónomo para una empresa dedicada al transporte de enfermos nilos servicios de administración y gestión (horarios, contabilidad....) que una empresa matrizpresta a sus filiales dedicadas al transporte de enfermos (Resolución DGT de 22 julio 1997).

2º Que el transporte se realice en ambulancias o vehículos especialmente adaptados paraello entendiendo por tales, aquellos cuya configuración original, en relación con otrosvehículos de la misma marca y característica, hayan sido objeto de modificacionesestructurales, técnicas o mecánicas de carácter permanente por las que resultenespecialmente adaptados para el transporte de enfermos o heridos ( Resoluciones DGT de15 septiembre 1998 [PROV 2001, 202441] , de 15 enero 1999 [PROV 2001, 192524] , de 22julio 2002 (PROV 2002, 257500) y de 9 abril 2008 (PROV 2008, 159565) ). La DGT haincluido en esta exención a los helicópteros adaptados y dedicados exclusivamente a dichaactividad (Resolución DGT –consulta vinculante– de 16 julio 1986 y de 11 junio 1998 [PROV2001, 231737] ) y también a las ambulancias colectivas ( Resolución DGT de 24 junio 1999[PROV 2001, 231968] ).


Está sujeto, en cambio, el traslado de enfermos en otro tipo de vehículos no adaptadospara esta finalidad, como los autotaxis, aunque se realice en ocasiones de emergencia.

La Ley no condiciona la exención a que el prestador del servicio utilice medios propios parasu realización. Por ello, el servicio prestado por una empresa para el traslado de enfermos delINSALUD está exento aunque aquélla alquile, a su vez, a otra empresa las ambulancias. Elalquiler de éstas, no obstante, si es una operación sujeta (Resolución DGT de 17 febrero1997).

5. Exenciones de carácter social y asistencial

5.1. Exenciones relativas a los servicios prestados a sus miembros por uniones oagrupaciones que ejerzan esencialmente una actividad exenta


En correspondencia con lo señalado por el artículo 132.1.f) de la Directiva 2006/112/CE delConsejo, de 28 de noviembre de 2006, según el que están exentas las prestaciones deservicios efectuadas por los grupos autónomos de personas que desarrollan una actividadexenta o para la que no tienen la condición de sujeto pasivo, con objeto de prestar a susmiembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de dicha actividad, siempreque estos grupos se limiten a reclamar a sus miembros el reembolso exacto de la parte queles corresponda en los gastos comprometidos en común, y a condición de que esta exenciónno sea susceptible de producir distorsiones de competencia; en el artículo 20.Uno.6º de laLIVA se dispone que están exentos los servicios prestados directamente a sus miembros poruniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de InterésEconómico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente unaactividad exenta o no sujeta al impuesto cuando concurran las siguientes condiciones :

a) Que los servicios se presten directamente por dichas entidades a sus miembros . Nopueden considerarse cumplidos los requisitos legales establecidos, y no procede aplicar laexención cuando la Agrupación preste directamente servicios a terceros. No obstante, no seconsiderarían incumplidos los mismos cuando la Agrupación preste sus servicios a nuevosintegrantes que cumplan con los requisitos legalmente establecidos, citados anteriormente.Resoluciones DGT núm. 63/2005, de 25 enero (PROV 2005, 75842) , núm. 29/2005, de 28enero (PROV 2005, 61503) , núm. 2063/2006, de 19 octubre (JT 2007, 165) , núm. 523/2007,de 14 marzo (PROV 2007, 368314) , núm. 1186/2008, de 9 junio (PROV 2008, 305900) ynúm. 2362/2007, de 6 noviembre (JT 2008, 100) .

b) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y seannecesarios para el ejercicio de la misma . Véase, por ejemplo, la Resolución DGT de 6noviembre 2007 (JT 2008, 100) , en la que se señaló que disfruta de esta exención laprestación de servicios en materia de ayuda y asesoramiento para el desarrollo organizativorealizada por una Confederación de organizaciones a favor de las personas con retrasomental, para aquellas de sus entidades federadas que lo necesiten, por tratarse de serviciosnecesarios para el desarrollo de las actividades de asistencia social a personas conminusvalía ejercidos por sus asociados, y directa y exclusivamente relacionados con dichasactividades.

c) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastoshechos en común . Véase, por ejemplo, la Resolución DGT de 15 febrero 2005 (JT 2005,378) , en la que se manifestó que están exentos IVA los servicios de subarriendo de uninmueble para los miembros de una Agrupación, cuyo arrendatario es la propia Agrupación yque se destinará directa y exclusivamente a la actividad desarrollada por sus miembros,limitándose éstos a reembolsar la parte que les corresponda de los gastos hechos en común,relativos a dicho arrendamiento.


d) Que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención en laforma que se determine reglamentariamente.

El artículo 5 RIVA regula el previo reconocimiento del derecho a la exención por parte de laDelegación o Administración de la AEAT en cuya circunscripción territorial radique el domiciliofiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado . El reconocimiento de este derechosurte efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha dela solicitud, y su eficacia permanece mientras subsistan los requisitos que fundamenten suexención. La solicitud de reconocimiento del derecho a la exención se entiende desestimadasi no existe respuesta en el plazo de tres meses desde su presentación.

Esta exención que, como ha reconocido el TS, no constituye un modelo de claridad ypuede dar lugar a hábiles interpretaciones, está prevista, fundamentalmente, para que lasactividades exentas realizadas por empresas o personas que se agrupan o asocian,precisamente, para llevarlas a cabo, estén exentas ( STS de 18 enero 2003 [RJ 2003, 1984] ,Recurso de Casación núm. 191/1998).

Esta exención se aplica respecto de los servicios prestados por uniones o agrupaciones depersonas o sujetos que ejerzan esencialmente una actividad exenta, cualquiera que sea suforma asociativa. Pueden revestir la forma de «agrupación», «unión», «asociación»..., perono la de sociedades mercantiles ( Resoluciones DGT de 7 marzo 2003 [PROV 2003, 103639], 25 enero 2005 [PROV 2005, 75842] , 14 marzo 2007 [PROV 2007, 368314] , 16 marzo 2007[PROV 2007, 111967] y 6 noviembre 2007 [JT 2008, 100] ). Quedan incluidas en estacategoría las Agrupaciones de Interés Económico, creadas al amparo de la Ley 12/1991(RCL 1991, 1149) de 29 de abril -véase, por ejemplo, la Resoluciones DGT de 15 febrero2005 [JT 2005, 378] y de 9 junio 2008 [PROV 2008, 305900] -, así como las AgrupacionesEuropeas de Interés Económico reguladas por la normativa europea (Reglamento 2137/1985(LCEur 1985, 664) del Consejo).

Aunque inicialmente la DGT había excluido a estas AEIE del ámbito de esta exención,porque al radicar su sede o la de alguno de sus miembros fuera de nuestro territorio no eraposible comprobar el cumplimiento de todos los requisitos que condicionan esta exención, laResolución DGT de 6 marzo 2003 (PROV 2003, 103624) rectificó expresamente este criteriopor varias razones:

En primer lugar, «porque la Ley no condiciona la exención a la residencia en España de latotalidad de los miembros de la Agrupación".

En segundo lugar, porque la residencia de alguna de las sociedades en otro Estadomiembro no determina de por sí la imposibilidad para la Administración española decomprobar la concurrencia de los citados requisitos. El hecho de que esta exención exija suprevio reconocimiento por parte de la Administración garantiza que no disfruten de laexención sino aquellas entidades que puedan probar la concurrencia de los requisitos.

Y, por último porque, conforme a una reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de lasComunidades Europeas, la existencia de mecanismos eficaces de intercambio fiscal deinformación entre los Estados miembros impide a éstos escudarse en el simple hecho de lano residencia de un sujeto para aplicar un tratamiento fiscal distinto del que se aplica a losresidentes, salvo que el hecho de la no residencia determine de por sí una diferencia defondo en la situación del sujeto cuya situación se enjuicia. Así pues, nada impide si secumplen el resto de requisitos señalados en el artículo 20.uno.6ª que las AEIE puedandisfrutar de esta exención.

Para que proceda esta exención es necesario que los miembros de estas uniones oagrupaciones realicen o ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta.

A tales efectos, la Ley dispone que se entenderá que los miembros de una entidad ejercenesencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto cuando el volumen total anual delas operaciones efectivamente gravadas por el impuesto no exceda del 10 por 100 del totalde las realizadas.


La DGT ha señalado, respecto de una Agrupación Europea de Interés Económico queagrupaba a varias entidades bancarias alguna de las cuales presentaba dos sectoresdiferenciados de actividad, que «para enjuiciar el cumplimiento del requisito relativo alcarácter esencialmente exento de la actividad de las entidades destinatarias de los serviciosde la AEIE, se estará a la prorrata de cada una de las entidades o cuando éstas presentensectores diferenciados de actividad y los servicios de la AEIE se utilicen directa yexclusivamente como input de uno de los sectores diferenciados, a la prorratacorrespondiente a éste.

Así pues, el hecho de que una de las entidades agrupadas en la AEIE presente el régimende deducciones descrito (prorrata de uno de los sectores diferenciados inferior al 10%) noimpide, dada la afectación de los servicios de la AEIE, que se entienda cumplido, en cuanto aesa entidad, el requisito al que se refiere el primer párrafo del artículo 20.uno.6º de la Ley delImpuesto». ( Resolución DGT de 6 marzo 2003 [PROV 2003, 103624] ).

También a los efectos de aplicar este requisito, respecto de una AIE, cuyos miembros eranempresas de ingeniería, y a quien les proporcionaba contratos de consultoría con clientesestablecidos fuera del territorio de aplicación del impuesto, la DGT ha precisado que «debeatenderse al volumen anual de operaciones efectivamente gravadas en relación al total de lasrealizadas por cada uno de sus miembros, volumen que no deberá superar el citadoporcentaje, y no a la naturaleza de las operaciones que se promocionen por la entidadconsultante –la AIE–. En caso de que se supere el porcentaje del 10 por ciento deoperaciones gravadas por cualquiera de los miembros de la entidad consultante, entonces nopodrá aplicarse este supuesto de exención» ( Resolución DGT de 15 diciembre 1999 [PROV2001, 216175] ) Véase en la misma línea la Resolución DGT de 20 marzo 2007 (PROV 2007,109161) .

En todo caso, es necesario acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho,que los socios o miembros de estas entidades o agrupaciones realizan esencialmenteactividades exentas o no sujetas. La falta de acreditación suficiente de que los miembros dela asociación realicen una actividad exenta o no sujeta es motivo para denegar esta exención( SAN de 15 julio 1999 [JT 1999, 1849] , Recurso contencioso-administrativo núm.1061/1997).

A título de ejemplo esta exención es aplicable a una Agrupación de Interés Económicocuyo objeto social es agrupar a los laboratorios o grupos de laboratorios que prestenservicios de análisis clínicos debidamente registrados y autorizados ( Resolución DGT de 7marzo 2003 [PROV 2003, 103639] ). También sería aplicable a una Agrupación de InterésEconómico cuyos socios prestan a través de la misma servicios de transporte de enfermos enambulancia ( Resolución DGT de 31 mayo 2002 [PROV 2002, 248879] ). En ambos casos,los miembros de estas agrupaciones realizaban esencialmente operaciones exentas.

El TS ha denegado la aplicación de esta exención a una asociación-club de campo porquela pretensión de esta exención es que queden exentos los servicios que la Asociaciónrecurrente preste a sus socios para que realicen o ejerzan una actividad exenta o no sujeta alIVA y ello no se cumple cuando la Asociación se limita simplemente a permitir que sus sociosdisfruten de las actividades e instalaciones culturales, recreativas, sociales y deportivas. Esdecir, «la actividad exenta o no sujeta al Impuesto que han de ejercer las personas físicas ojurídicas que constituyen la entidad prestadora de los servicios no es la actividad que lasmismas pueden desarrollar en el seno de la Asociación y de acuerdo con su objeto o finalidadestatutaria, sino otra diferente, eso sí, tenga lugar o no en el marco de la actividad de lamisma. Así se evita el contrasentido que supone que se prevea una exención para eldesarrollo de actividades que, siempre y necesariamente, habrían de calificarse de exentas.Y es que, en realidad, esta exención está prevista, fundamentalmente, para las actividadesexentas realizadas por empresas o personas que se agrupan o asocian, precisamente, parallevarlas a cabo» ( STS de 18 enero 2003 [RJ 2003, 1984] , Recurso de Casación núm.191/1998).

Esta exención no se consideraba aplicable a las entidades urbanísticas de conservación ,

porque los servicios prestados a sus miembros (los propietarios de las fincas) no sonutilizados por éstos en el ejercicio de alguna actividad económica, exenta o no sujeta alimpuesto y no se ha acreditado que los miembros o socios de la misma desarrollen algunaactividad empresarial o profesional, exenta o no sujeta ( SAN de 13 enero 2000 [JT 2000,752] , Recurso contencioso-administrativo núm. 421/1997). Sin embargo, el Tribunal Supremoen Sentencia de fecha 23 junio 2004 [RJ 2004, 7565] , Recurso de Casación núm.7939/1999, entiende aplicable la exención, y se apoya en tres argumentos.

En primer lugar, que la entidad urbanística de conservación, por ser de obligadapertenencia, y por la naturaleza de sus funciones, realiza una actividad objetivamente exenta.En segundo lugar «que en el ejercicio de esa actividad, los individuos, por actuarobligatoriamente asociados, llevan a cabo la actividad exenta». Y, en tercero, que elconsumidor final no es la entidad sino los socios.

En dicha Sentencia declaró –partiendo de la premisa de que estas entidades tienennaturaleza empresarial, al gestionar bienes y servicios para mantener la urbanización, y queello no se ve alterado por la circunstancia de que carezcan de fin de lucro– que resultaaplicable a estas entidades la exención actualmente contemplada en el artículo 20.uno.6º dela LIVA, justificando la concesión de la exención del modo siguiente: «A nuestro entender elelemento asociativo que constituye el substrato de las Entidades Urbanísticas deConservación, junto con la obligatoriedad de pertenencia, legalmente exigida, y la naturalezapública de las funciones que realiza la entidad, obliga a concluir, primero, que se trata de unaactividad objetivamente exenta, y, segundo, que en el ejercicio de esa actividad, losindividuos, por actuar obligatoriamente asociados, llevan a cabo la actividad exenta. Por tantoes procedente otorgar la exención solicitada»; si bien se añadió en esta Sentencia que elloera así en el entendimiento de que «la exención alcanza a los servicios prestados para laconservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso público, perocon exclusión de la exención respecto de la conservación de la obra urbanizadora, de losespacios libres de dominio y uso privados a que también alude el artículo tercero de losEstatutos de la Entidad recurrente».

Esta doctrina se reiteró en la STS de 11 julio 2005 (RJ 2005, 6717) , Recurso de Casaciónnúm. 1972/2000, en cuyo Fundamento de Derecho segundo, se afirmó: “el elementoasociativo que constituye el substrato de las Entidades Urbanísticas de Conservación, juntocon la obligatoriedad de pertenencia, legalmente exigida, y la naturaleza pública de lasfunciones que realiza la entidad, obliga a concluir, primero, que se trata de una actividadobjetivamente exenta, y, segundo, que en el ejercicio de esa actividad, los individuos, poractuar obligatoriamente asociados, llevan a cabo la actividad exenta. Por tanto es procedenteotorgar la exención solicitada, bien entendido que la exención alcanza a los serviciosprestados para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio yuso público, pero con exclusión de la exención respecto de la conservación de la obraurbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso privados”.

Véase también, siguiendo la tesis del Tribunal Supremo, las Resoluciones DGT de 25enero 2007 (PROV 2007, 58894) , 22 mayo 2008 (PROV 2008, 200598) y 12 junio 2008(PROV 2008, 305949) , en las que se manifestó que hay que estimar exentas aquellasoperaciones realizadas por las Entidades Urbanísticas de conservación, consistentes en laprestación de servicios para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libresde dominio y uso público, por aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número12º , de la Ley 37/1992. La exención no se extiende, sin embargo, a otras operacionesrealizadas por las Entidades Urbanísticas como son las operaciones consistentes en laprestación de servicios para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libresde dominio y uso privados u otros servicios prestados por la Entidad Urbanística a susmiembros distintos de los reseñados por el Tribunal Supremo. Tampoco se extiende laexención a las cuotas satisfechas por los servicios de urbanización cualquiera que sea elsistema empleado para la urbanización de un terreno.

Respecto de las cooperativas , esta exención podría ser aplicable a una cooperativa deprofesores si sus servicios de enseñanza están exentos. En cambio, no sería aplicable a una



cooperativa agrícola porque no se cumple la condición de que sus miembros realicenesencialmente una actividad exenta. A mi juicio, aunque el TEAC no les ha reconocido elderecho a la exención, ésta sería aplicable a una cooperativa de trabajo asociado que sededica a la prestación de un servicio de asistencia social. Para el TEAC no procede laexención porque en estas cooperativas existe un especial ánimo de lucro que consiste en lasatisfacción de las necesidades laborales de los socios ( Resolución TEAC de 6 octubre 1999[JT 1999, 1811] , Recurso de Alzada núm. 295/1998). Según mi criterio, sin embargo, estaexención, a diferencia de la regulada en el apartado 12 del artículo 20.uno de la Ley, no exigeque la unión o agrupación o, en este caso, cooperativa, sea un establecimiento privado decarácter social carente de finalidad lucrativa. Simplemente se exige el reconocimiento delderecho a la exención por parte de la Administración tributaria. Además, debe tenerse encuenta que la Disposición adicional primera de la Ley 27/1999, de 16 de julio de cooperativasadmite la existencia de cooperativas sin ánimo de lucro cuando se reúnan los requisitos queallí se especifican.

5.2. Exenciones relativas a la asistencia social


La Ley prevé la exención de determinadas prestaciones de servicios de asistencia socialque expresamente enumera, realizadas por Entidades de Derecho Público o establecimientosprivados de carácter social.

Aunque el concepto de asistencia social incluye el «conjunto de acciones y actividadesdesarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco dela Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender,fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos(ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) uotras personas en estados de necesidad, marginación o riesgo social» (Informe de laSecretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales de 23 junio 1995 , y, entreotras, Resoluciones DGT núms. 800/2006, de 21 abril [JT 2006, 819] , 1555/2006, de 19 julio[JT 2007, 786] , 1958/2006, de 2 octubre [PROV 2006, 283705] , 2047/2006, de 17 octubre[PROV 2006, 291579] , 2376/2006, de 28 noviembre [JT 2007, 183] , 226/2007, de 6 febrero[PROV 2007, 97950] , 483/2007, de 2 marzo [PROV 2007, 114736] , 856/2007, de 24 abril[PROV 2007, 135511] , 2037/2007, de 26 septiembre [PROV 2007, 334094] , 2118/2007, de5 octubre [JT 2007, 1501] , 2533/2007, de 26 noviembre [PROV 2008, 10716] , 661/2008, de3 abril [JT 2008, 419] , 735/2008, de 9 abril [PROV 2008, 159565] , 833/2008, de 22 abril[PROV 2008, 169512] , 958/2008, de 13 mayo [PROV 2008, 200495] , 1168/2008, de 6 junio[JT 2008, 935] , 1261/2008, de 17 junio [PROV 2008, 305977] y 1577/2008, de 28 julio[PROV 2008, 327628] y núm. 260/2010, de 12 febrero [JT 2010, 358] ), la exención del IVAsolamente procede para los siguientes servicios:

1. Protección de la infancia y juventud.

La Ley considera actividades de protección de la infancia y de la juventud las derehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia yatención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones,campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas a favor de personasmenores de veinticinco años de edad.

Así, por ejemplo, la DGT ha reconocido la exención a una Fundación que tienereconocida la condición de entidad o establecimiento de carácter social y que prestaservicios de acogida, guarda y custodia de niños de cero a tres años de edad, trata a niñoscon deficiencias auditivas y les oferta actividades de verano ( Resolución DGT de 18 marzo2003 [PROV 2003, 111810] ).

En la Resolución DGT de 22 abril 2008 (PROV 2008, 169512) se ha señalado que losservicios de comedor escolar y de monitores de comedor no se pueden entender como

complementarios de los servicios de asistencia social, sino que cada uno constituye unaprestación de servicios independiente de la principal, siguiendo cada uno su propio régimende tributación. Así, respecto de los servicios de monitores escolares, cuando la entidad queejerce la actividad reuniese los requisitos previstos en el artículo 20, apartado tres , de laLIVA para ser considerada como entidad de carácter social a efectos del IVA, y de que dichacondición hubiese sido reconocida por la Delegación o Administración de la AEAT en cuyacircunscripción radique su domicilio fiscal, dichos servicios estarán exentos del Impuestosegún lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/92, cuando se tratede servicios de custodia y atención a niños menores de seis años de edad. En otro caso, enparticular, los servicios de monitores custodiando niños mayores de seis años tanto en losrecreos, como en horarios de comidas, prestados por Fundaciones o Asociaciones estaránsujetos y no exentos del IVA, tributando al tipo impositivo del 16 por 100. Y, respecto de losservicios de comedor escolar, la exención sólo será de aplicación a los servicios de comedory vigilancia de niños con monitores cuando sean prestados por el Centro que imparte tambiénlos servicios de enseñanza.

De conformidad con la STJCE de 9 de febrero de 2006 (TJCE 2006, 38) , As. C 415/04,Staatssecretaris van Financiën y Stichting Kinderopvang Enschede , el artículo 13, parte A,apartado 1, letras g) y h) , de la Sexta Directiva, relativo a la exención del IVA de lasprestaciones relacionadas con la asistencia social y con la seguridad social y de lasprestaciones relacionadas con la protección de la infancia y de la juventud, en relación con elapartado 2, letra b), de ese mismo artículo, debe interpretarse en el sentido de que sólopueden quedar exentas, a tenor de dichas disposiciones, unas prestaciones deservicios como intermediario entre quienes buscan y quienes ofrecen un servicio deguarda de niños, realizadas por una entidad de Derecho público o un organismo al queel Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social , si el propio servicio deguarda de niños reúne los requisitos para acogerse a la exención previstos en dichasdisposiciones y si es de un tipo o de una calidad tales que los padres no podrían tenergarantizado el acceso a un servicio de un valor idéntico sin recurrir a las prestaciones de talintermediación, si por ejemplo las actividades de selección y formación de cuidadoresrealizadas por el intermediario permiten seleccionar únicamente a cuidadores competentes yfiables. Además, estas prestaciones no deben estar esencialmente destinadas a procurarunos ingresos suplementarios al prestador por la realización de operaciones efectuadas encompetencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al impuesto.

2. Asistencia a la tercera edad.

La Administración ha calificado como servicios de carácter social los de asesoramiento,prevención, promoción de la salud y bienestar en general, ayuda a domicilio a la terceraedad, acompañamientos, curas, higienes, etc.

La Administración también ha considerado que el arrendamiento de apartamentostutelados a personas mayores por una Fundación benéfico social privada está sujeto y noexento del impuesto dado que, «por un lado, dicho arrendamiento, no puede considerarsecomo un servicio de asistencia a la tercera edad a efectos de lo previsto en el artículo20.uno.8º de la Ley 37/1992, y, por otra parte, al prestarse servicios complementarios propiosde la industria hostelera tampoco resultaría aplicable la exención incluida en el artículo20.uno.23º de la citada Ley».

3. Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.

En este concepto quedan incluidos servicios de atención social, rehabilitación psicosocial ysoporte comunitario de personas con enfermedades mentales crónicas y en general cualquiertipo de atención o asistencia a personas con minusvalía.

Esta exención no alcanza, sin embargo, a los servicios de manipulación de artículos enprocesos de producción prestados a terceros por los centros ocupacionales, ni a las entregasde bienes efectuadas a terceros, mediante contraprestación por tales centros, tales como laventa de artículos o productos elaborados por un centro ocupacional de minusválidos físicosy mentales (Resoluciones DGT de 5 junio 1986 y de 25 junio 1986, entre otras).


En la Resolución DGT de 17 octubre 2006 (PROV 2006, 291579) se indicó que entran en elámbito objetivo de esta exención los servicios profesionales prestados por trabajadoressociales relativos a la realización de servicios de orientación e integración laboral parapersonas con discapacidad física, psíquica y sensorial.

Véase también la Resolución DGT de 6 junio 2008 (JT 2008, 935) , en la que se señaló quela exención en favor de una asociación sin ánimo de lucro dedicada a la defensa de personascon discapacidad no es aplicable más que a las prestaciones de servicios de asistencia socialque la misma pudiera realizar, pero no a ninguna otra, ni tampoco a las entregas de bienesque se puedan efectuar por dicha entidad, que estarán sujetas y no exentas al IVA, noalcanzando tampoco la exención a las entregas de bienes y prestaciones de servicios de lasque pudiera resultar destinataria tal entidad.

4. Asistencia a grupos como minorías étnicas, refugiados y asilados, transeúntes,personas con cargas familiares no compartidas, exreclusos, alcohólicos ytoxicómanos.

5. Acción social comunitaria y familiar.

Este concepto abarca los servicios sociales orientados a familias de una determinadacomunidad, para prevenir la marginación social y conseguir la inserción social en procesos deinadaptación, tales como servicios de ayuda a domicilio, centros de día, hogares sustitutos,mini residencias o gestión de viviendas tuteladas (Resolución DGT de 21 noviembre 1986).

La exención alcanza, así, por ejemplo, a los servicios relativos a la adopción de menores(Resolución DGT de 9 diciembre 1996) pero no, en cambio, a los servicios prestados por unpsicólogo ya que éste no tiene la condición de establecimiento privado de carácter social (Resolución DGT de 23 abril 1998 [PROV 2001, 217115] ). Por el mismo motivo tampoco estaexención es aplicable a una persona física que imparte un programa de atención psicosociala adolescentes problemáticos ( Resolución DGT de 21 marzo 2003 [PROV 2003, 111818] ).

6. Reinserción social y prevención de delincuencia.

7. Cooperación para el desarrollo.

Según la DGT lo que debe entenderse por «cooperación para el desarrollo» debeinterpretarse a la luz de la Ley 23/1998 (RCL 1998, 1693) por la que se introduce un preceptoespecífico, la disposición adicional segunda, que da entrada a la aplicación de determinadasexenciones a las actividades de cooperación internacional que se traducen en transferenciasde recursos materiales y humanos de los países en vías de desarrollo. Por ello, no es unconcepto que incluya, por ejemplo, la promoción del desarrollo rural en zonas desfavorecidasde España, o la práctica y difusión del desarrollo comunitario y la animación social enespacios rurales.

Esta exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento otransporte accesorios de los servicios de asistencia social prestados por dichosestablecimientos o entidades, con medios propios o ajenos. No se aplica, por el contrario, a alas entregas o importaciones de bienes que se realicen con el objetivo de cooperar aldesarrollo, tal como se señaló por la Resolución DGT de 26 septiembre 2007 (PROV 2007,334094) .

La aplicación de esta exención presupone que los servicios se prestan con carácteroneroso y por sujetos calificados como empresarios o profesionales ya que, a título deejemplo, las actividades humanitarias desarrolladas gratuitamente por una asociación sinánimo de lucro impiden su consideración como sujeto pasivo del impuesto y por tanto, podráncalificarse directamente como operaciones no sujetas a dicho tributo.

Esta enumeración de actividades exentas por prestaciones de servicios de asistencia sociales, a mi juicio, cerrada, y así se declaró, por ejemplo, en las Resoluciones del TEAC de 9septiembre 1992 [JT 1992, 517] , RG núm. 6449/1990 y 21 octubre 1993 [JT 1993, 1495] ,RG núm. 3840/1990, por lo que, en consecuencia, entiendo que es desacertada la tesis


sustentada por la Sentencia del TSJ de Cataluña de 28 abril 1994 [JT 1994, 374] , Recursonúm. 1529/1991, en la que se afirmó que la misma no tiene un carácter taxativo, sino, por elcontrario, abierto.

Para que opere esta exención es necesario un requisito de carácter subjetivo: que dichosservicios de asistencia social sean prestados por Entidades de Derecho Público oestablecimientos o entidades privadas de carácter social. Como se ha indicadoanteriormente, queda al margen, por tanto, la asistencia social prestada por personas físicas.

La Ley exige el reconocimiento administrativo de entidad de carácter oestablecimiento de carácter social en su artículo 20.3 y en el artículo 6 RIVA. Conforme aestos preceptos, se considerarán como tales los establecimientos o entidades en los queconcurran los siguientes requisitos :

1º. Carecer de finalidad lucrativa –véase, por ejemplo, la Resolución DGT de 26 noviembre2007 (PROV 2008, 10716) , en la que se denegó la aplicación de esta exención por nocumplirse este requisito- y dedicar los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo deactividades exentas de idéntica naturaleza.

Conforme a señalado el TJCE, el «carácter no lucrativo» de los establecimientos privadosse determina en función de todas sus actividades, no sólo de las exentas ( TJCE de 21 marzo2002 (TJCE 2002, 126) C-174/00). Una residencia de la tercera edad, constituida con ánimode lucro, o gestionada por una sociedad o una asociación con ánimo de lucro, no podrían, portanto, gozar de esta exención.

2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deben ser gratuitos y carecerde interés en los resultados económicos de la explotación , por sí mismos o a través depersona interpuesta.

3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyugeso parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no pueden ser destinatariosprincipales de las operaciones exentas, ni gozar de prestaciones especiales en la prestaciónde los servicios . Este requisito, no obstante, no opera para esta concreta exención ni para larelativa a los servicios de deporte regulados en el artículo 20.uno.13º de la Ley.

Las entidades o establecimientos de carácter social deben solicitar el reconocimiento de sucondición a la Delegación o Administración de la AEAT en cuya circunscripción territorial estésituado su domicilio fiscal, acompañado de determinados documentos (escritura deconstitución del organismo, entidad o establecimiento con mención expresa del objeto socialdel mismo, estatutos o reglamento del organismo o entidad, certificado de inscripción de laentidad en el Registro Público correspondiente y declaración expedida por el representantelegal de la entidad acreditando que se reúnen los requisitos y condiciones del artículo 20.tresLIVA).

Si en el plazo de tres meses desde que se presentaron todos los documentos laAdministración no se ha pronunciado sobre la solicitud de reconocimiento, se entenderádenegada.

El reconocimiento, en su caso, surte efectos respecto de las operaciones cuyo devengo seproduzca a partir de la fecha de su solicitud. Su eficacia queda condicionada a la subsistenciade los requisitos que hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social. ( artículo 6RIVA)

El carácter social de estas entidades no se da en las sociedades mercantiles, ni siquieracuando son creadas por un Ayuntamiento y su objeto social consiste en la prestación deservicios de carácter asistencial ( Res. DGT núm. 341/2003, de 4 marzo [PROV 2003,103601] ).

Como señalamos anteriormente, la exención tampoco alcanza a los servicios deasistencia social prestados por un empresario persona física ya que la exención sóloprocede cuando los servicios sean prestados por Entidades de derecho público oestablecimientos privados de carácter social ( STJCE de 11 agosto 1995 (TJCE 1995, 136)


asunto 453/93).

Esta STJCE resolvió el litigio promovido por la propietaria de una guardería y de un jardínde infancia, a la que se denegó por parte de la Administración fiscal holandesa la exencióndel IVA a la que ella creía tener derecho por llevar a cabo prestaciones de asistencia social,al interpretarse en ella que el concepto de «organismo» contenido en diversos apartados delart. 13 de la Sexta Directiva (actuales arts. 132 , 133 , 134 , 135 , 136 y 137 de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común delIVA)–entre ellos, por lo que aquí afecta, en las letras g) e i) de la parte A), punto l, del mismo,que establece, por una parte, la exención para las prestaciones de servicios y las entregas debienes directamente relacionadas con la asistencia social, y, por otra, señala que estántambién exentas las prestaciones y entregas relacionadas de forma directa con la proteccióna la infancia y a la juventud, siempre que, en ambos casos, referidas prestaciones o entregasse realicen por Entidades de Derecho Público o por otros organismos a los que el Estadomiembro de que se trate reconozca su carácter social– únicamente podía aplicarse a laspersonas jurídicas, no a las personas físicas, doctrina ésta de la que se deducía que estaban,por tanto, sujetos, y no exentos del IVA, los servicios prestados por personas físicas, queestuviesen destinados a la asistencia social.

Debe tenerse presente, no obstante, que el propio Tribunal comunitario ha rectificado suprimitivo criterio en su posterior Sentencia de 7 septiembre 1999, As. C-216/97, JenniferGregg y Mervyn Gregg/Commissioners of Customs & Excise (TJCE 1999, 174) .

Mediante resolución de 4 junio 1997, recibida en el Tribunal de Justicia el 9 de juniosiguiente, el VAT and Duties Tribunal de Belfast planteó dos cuestiones prejudiciales sobre lainterpretación del art. 13. A. 1, letras b) y g) de la Sexta Directiva (actual art. 132 , de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comúndel IVA), habiéndose suscitado dichas cuestiones en el marco de un litigio entre, por unaparte, el Sr. y la Sra. Gregg y, por otra parte, los Commissioners of Customs & Excise,competentes en materia de percepción del IVA en el Reino Unido, a propósito de la aplicaciónde una exención de este impuesto prevista en el Anexo 9, grupo 7, punto 4, de la ValueAdded Tax Act 1994 (Ley de 1994 del IVA) («VAT Act 1994»), que adaptó el Derecho internoa la Directiva mencionada, en donde se disponía lo siguiente: «[Quedan exentos del IVA] laprestación de cuidados o tratamientos médicos o quirúrgicos y, en relación con ello, laentrega de cualesquiera bienes, en cualesquiera hospitales u otros establecimientosautorizados, provistos de licencia, registrados o exentos de registro por cualquier ministro uotra autoridad, que actúe con arreglo a una disposición de una Ley de carácter público ygeneral, o de una Ley del Parlamento de Irlanda del Norte o de una medida de carácterpúblico y general de la Asamblea de Irlanda del Norte o de un Order in Council con arreglo alAnexo 1 del Northern Ireland Act 1974, siempre que no se trate de una disposición que puedaentrar en vigor en fechas distintas en los territorios que dependan de distintas autoridadeslocales».

El Sr. y la Sra. Gregg eran socios en el marco de una "partnership" (sociedad colectiva)sujeta al Derecho de Irlanda del Norte -debiendo ponerse de relieve que conforme al Derechode este país las " partnerships " no tienen personalidad jurídica, por lo que no son éstos, sinosus socios quienes responden solidariamente de todas las deudas y obligaciones, incluso enmateria de IVA-, donde gestionaban una residencia sanitaria, que se hallaba registrada tantocomo "hogar para ancianos y minusválidos", como "residencia sanitaria", con arreglo alRegistered Homes Order 1992 (Decreto relativo a los centros residenciales autorizados); perono había sido reconocida como empresa con carácter social de acuerdo con la normativa delReino Unido. Debido a que los mismos planeaban ampliar su empresa, solicitaron su alta enel censo de sujetos pasivos del IVA en virtud del Anexo 1 de la VAT Act 1994.

No obstante, los "Commissioners" rechazaron su inscripción en dicho censo decontribuyentes basándose en que su actividad, ejercida en el marco de una "partnership" ,entraba dentro del ámbito de aplicación de la exención del IVA prevista en el anexo 9, grupo7, punto 4, de la VAT Act 1994, cuyo contenido ya se explicitó en líneas precedentes.

El Sr. y la Sra. Gregg impugnaron esta resolución y alegaron, invocando la doctrina de laSentencia de 11 agosto 1995, Bulthuis-Griffioen , que la exención del IVA contemplada en elart. 13. A. 1, letras b) y g) , de la Sexta Directiva (vigente art. 132 , de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común delIVA)sólo afecta a las actividades desarrolladas por personas jurídicas.

El VAT and Duties Tribunal de Belfast estimó que el tenor de tales disposiciones no reservala exención únicamente a las personas jurídicas, excluyendo así de su ámbito de aplicación alas empresas gestionadas por particulares. Sin embargo, a la vista de lo establecido por lacitada Sentencia Bulthuis-Griffioen, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunalde Justicia las cuestiones prejudiciales antes apuntadas, que versaban, esencialmente, sobresi el art. 13.A, apartado 1 , de la Sexta Directiva (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CEdel Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) debeinterpretarse en el sentido de que las expresiones «otros establecimientos de la mismanaturaleza legalmente reconocidos» y «otros organismos a los que el Estado miembro de quese trate reconozca su carácter social», utilizadas respectivamente en las letras b) y g) dedicha disposición, excluyen del ámbito de aplicación de la exención a las personas físicas queexplotan una empresa.

El Tribunal de Justicia CE señaló -apartándose de su precedente doctrina mantenida en laya referida Sentencia de 11 agosto 1995, Z Bulthuis-Griffioen , en la que, como se haexpuesto, se había señalado que el concepto de «organismo» únicamente podía aplicarse alas personas jurídicas, y no así a las personas físicas- que los términos «establecimiento» y«organismo» son, en principio, suficientemente amplios para incluir también a las personasfísicas, debiendo, además, señalarse que ninguna de las versiones lingüísticas del art. 13.A ,de la Sexta Directiva ( arts. 132 , 133 y 134 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) recoge la expresión «personajurídica», que hubiera sido clara y no presentaría ninguna ambigüedad, en lugar de lostérminos antes mencionados, circunstancia que apoya la tesis de que, al utilizar estosúltimos, el legislador comunitario no tuvo la intención de limitar únicamente a las operacionesefectuadas por personas jurídicas la concesión de las exenciones contempladas en dichadisposición, sino que quiso extender el ámbito de aplicación de las mencionadas exencionesa las operaciones realizadas por particulares.

Con base en ello el Tribunal de Justicia de Luxemburgo concluyó declarando que el art.13.A.1 de la Sexta Directiva (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), debe interpretarse en el sentido deque las expresiones «otros establecimientos de la misma naturaleza legalmentereconocidos» y «otros organismos a los que el Estado miembro de que se tratereconozca su carácter social», utilizadas respectivamente en las letras b) y g) de dichadisposición, no excluyen del ámbito de aplicación de la exención a las personas físicasque explotan una empresa.

Aplicando esta doctrina se ha pronunciado la más reciente STJCE de 26 mayo 2005, As.C-498/03, Kingscrest Associates Ltd, Montecello Ltd/Commissioners of Customs & Excise(TJCE 2005, 153) , en la que se ha declarado que el concepto de "organismos a los que elEstado miembro de que se trate reconozca su carácter social" recogido en el artículo 13,parte A, apartado 1, letras g) y h) , de la Sexta Directiva (vigente art. 132 , de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) noexcluye a las entidades privadas con ánimo de lucro .

Se declaró en concreto en dicha Sentencia que de los objetivos perseguidos por lasexenciones previstas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva(LCEur 1977, 138) (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 denoviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) se desprende que dichas exenciones,al garantizar un trato más favorable en materia de IVA a determinadas prestaciones deservicios de interés general realizadas en el sector social, tratan de reducir el coste de estosservicios y de hacerlos más accesibles a los particulares que puedan beneficiarse de las



referidas exenciones; y que procede observar que no debe darse una interpretaciónparticularmente restrictiva al concepto de «organismos a los que [.] reconozca su caráctersocial».

Apuntó que debe señalarse que, excepto, en su caso, las versiones danesa y sueca deesta disposición, que se refieren, esencialmente, a la consecución del interés general,ninguna de las demás versiones lingüísticas de ésta limita la aplicación de las exencionesprevistas estrictamente a las entidades sin ánimo de lucro, y que, según una interpretaciónliteral del texto de esas otras versiones del artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), dela Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) , (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE delConsejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), para que laexención resulte aplicable, basta, en efecto, que se cumplan dos requisitos, a saber, que setrate de prestaciones relacionadas ya sea con la asistencia y la seguridad sociales, ya seacon la protección de la infancia y la juventud, por un lado, y que dichas prestaciones seanrealizadas por entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estadomiembro de que se trate reconozca un carácter esencialmente social, por otro.

Y de ello concluyó indicando que procedía señalar que el Tribunal de Justicia ya habíadeclarado, respecto a una entidad privada con ánimo de lucro, que las expresión «otrosorganismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social», noexcluye del ámbito de aplicación de la exención a las personas físicas que explotan una«empresa», especificando que cuando el legislador comunitario ha querido reservar laatribución de las exenciones previstas en el artículo 13, parte A, apartado 1, de la SextaDirectiva (LCEur 1977, 138) (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) a ciertas entidades sin ánimo delucro o carentes de carácter comercial, lo ha indicado expresamente, como resulta de estadisposición, letras l), m) y q), de todo lo cual se desprende, inequívocamente, que laexistencia de dicho ánimo de lucro no excluye la aplicación de las exenciones previstas en elartículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138)(vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,relativa al sistema común del IVA).

Esta nueva interpretación del Tribunal de Justicia CE es plenamente conforme con elprincipio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA, que debe respetarse alaplicar las exenciones previstas en la normativa comunitaria, como ya se puso de relieve ensu Sentencia de 11 junio 1998, As. C-283/95, Fischer, ya que dicho principio se opone, enparticular, a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones seantratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA, de donde resulta que seincumpliría mencionado principio si la posibilidad de acogerse a la exención prevista para lasoperaciones efectuadas por establecimientos u organismos mencionados en el art. 13.A.1,letras b) y g) de la Sexta Directiva, (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo,de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) dependiera de la formajurídica por medio de la cual el sujeto pasivo ejerce su actividad.

El TEAC ha señalado que tampoco procede aplicar a esta exención a cooperativas detrabajo asociado que prestan servicios de carácter social ya que aunque sus estatutospuedan recoger expresamente el carácter no lucrativo de su actividad así como laimposibilidad de repartir los eventuales beneficios entre los socios de la cooperativa, en elejercicio de tales actividades se persigue la obtención de un beneficio o ganancial individualque, si bien no se materializa en un retorno cooperativo, se concreta en la satisfacción de lasnecesidades laborales de los socios con los beneficios que ello comporta [entre otras,Resolución del TEAC (Vocalía 5ª) de 10 febrero 2000 (JT 2000, 885) , Recurso de Alzadanúms. 3981/1998 y 3660/1998].

No obstante, hay que señalar que, tras la reforma de la legislación nacional se admite lacalificación de sociedad cooperativa sin ánimo de lucro cuando concurran determinadosrequisitos señalados en la Disposición adicional primera de la Ley 27/1999, de 16 de julio, decooperativas, o similares disposiciones en las respectivas normativas autonómicas.

Véase a este respecto la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 enero 2004 (JT 2004,1485), Recurso contencioso-administrativo núm. 94/2001 , en la que se declaró:

"La cuestión principal del presente recurso, como decíamos anteriormente, consiste enresolver si concurre el requisito subjetivo de la exención de que las actividades asistencialesa que hemos hecho referencia sean prestadas por una entidad de carácter social, lo queviene determinado por la ausencia de finalidad lucrativa.

Tiene razón la parte actora cuando alega en su demanda que la circunstancia de ser unaCooperativa de Trabajo Asociado no determina, por sí sola, la ausencia o la presencia deánimo de lucro.

Así resulta del Decreto Legislativo 1/1998, de 23 de junio (RCL 1998, 1939 ) y (LCV 1998,291) , de la Presidencia de la Comunidad Valenciana, por el que se aprueba el TextoRefundido de la Ley de cooperativas, que en su artículo 104.5 prevé expresamente que laGeneralitat Valenciana podrá calificar como entidad de carácter no lucrativo a lascooperativas que reúnan una serie de requisitos que después comentaremos.

En forma similar, la Disposición Adicional Primera de la Ley 27/1999, de 16 de julio ,reguladora de las Cooperativas, también reconoce la posibilidad de calificar a determinadascooperativas como entidades sin ánimo de lucro.

A pesar de que tales normas son posteriores a la solicitud de la exención, sus criteriospueden servir de guía en el presente caso para determinar si concurre o no en la recurrentela finalidad lucrativa.

Tanto el Decreto Legislativo de la Comunidad Valenciana, como la Ley 27/99, exigendeterminados requisitos para calificar a una cooperativa como entidad sin ánimo de lucro.

Uno de los requisitos exigidos por el Decreto Legislativo citado es el de que los excedentesde explotación del servicio, en caso de haberlos, se reinviertan en su totalidad en la mejorade los servicios de la cooperativa, exigencia similar a la contenida en la Ley 27/99 de que losresultados positivos que se produzcan en un ejercicio económico no puedan ser distribuidosentre sus socios.

La Sala considera que la cooperativa demandante no cumple con estos criteriosorientadores de la ausencia de ánimo de lucro, pues el artículo 13 de sus estatutos, en suapartado 6, establece como derecho de los socios el «...de participar en los retornos delexcedente de ejercicio que se acuerde repartir en proporción al trabajo realizado»..

Y «en el supuesto de que dos cooperativas que tengan reconocida la condición de entidadde carácter social se fusionen, la entidad resultante de la fusión deberá solicitar elreconocimiento de entidad privada de carácter social, en los términos regulados en la Ley37/1992» ( Resolución DGT de 16 noviembre 2001 (PROV 2002, 90279) y de 12 febrero2003 [PROV 2003, 87605] ).

Véase también la STS de 19 de noviembre de 2008 (RJ 2008, 7918) , Recurso deCasación núm. 5532/2005, en la que se ha declarado que procede aplicar la exencióncontemplada en el artículo 20.Uno.8º de las LIVA en relación con los servicios de asistenciasocial prestados por una cooperativa sin ánimo de lucro . Se afirmó en ella: “se advierteque el único elemento objetivo sobre el que se ha fundado la denegación de la exención hasido la forma jurídica elegida por la entidad peticionaria. Sin embargo tales argumentos soninsuficientes para denegar la exención solicitada, ya que si la Ley hubiera querido imponer oproscribir alguna forma jurídica para las entidades eventualmente beneficiarias de talexención lo hubiera manifestado expresamente y no lo ha hecho. Se entiende que la opciónde una forma jurídica u otra es un asunto de legítima opción en materia societaria, en lamedida en que la Ley confiere a las distintas entidades, diferentes facultades de actuación,distintos órganos de gestión y decisión y diferente responsabilidad jurídica para sus titulares.Por ello la elección de una u otra forma jurídica no es indiferente sino que tiene unasconsecuencias jurídicas bien definidas que razonablemente deben adaptarse a las finalidadesperseguidas. Sin embargo, la forma jurídica no puede erigirse como elemento constitutivo


para el disfrute de las exenciones fiscales en las actividades desarrolladas por la entidad, yaque la Ley no lo regula así y, ante el silencio de la misma, no pueden hacerseinterpretaciones restrictivas que no están contenidas ni en su letra ni en su espíritu”.

En una postura más abierta, en cambio, el TS ha estimado que esta exención también esaplicable a las actividades sociales prestadas por las Cajas de Ahorros , ya que, sucarácter de entidades de crédito no presupone obligatoriamente que persigan ánimo de lucro.Además, con relación al requisito de la gratuidad del cargo de los patronos o representanteslegales y su carencia de interés en los resultados económicos de la explotación por símismos o a través de persona interpuesta, el TS ha estimado que la percepción de dietas porasistencia y desplazamiento no desvirtúan el carácter filantrópico de dicha función. De hecho,la normativa legal vigente reguladora de las Cajas de Ahorros establece que los cargos deconsejeros son gratuitos ( SSTS de 3 mayo 1999 [RJ 1999, 3598] , Recurso de Casaciónnúm. 5676/1994, 23 enero 2002 [RJ 2002, 5600] , Recurso de Casación núm. 7169/1996 y de31 de enero 2002 [RJ 2002, 1044] , Recurso de Casación núm. 7175/1996).

Los servicios que están exentos son los directamente prestados por estas entidades a laspersonas necesitadas. Por ello, no se han calificado de asistencia social los servicios decesión y búsqueda de personal efectuados por una entidad para una Asociación para impartirun curso de formación para desempleados ( Resolución DGT de 12 diciembre 2002 [PROV2003, 48343] ).

De acuerdo con la Resolución DGT de 7 septiembre 2006 (PROV 2006, 283530) no estáexenta la prestación de servicios en materia de prevención de riesgos laborales al entenderque citados servicios no son necesarios para el desarrollo de las actividades de asistenciasocial a personas con minusvalía.

En la Resolución DGT de 24 abril 2007 (PROV 2007, 135511) se afirmó que disfrutan deexención los servicios prestados por una fundación destinados a "facilitar el desarrollo omantenimiento de la autonomía personal, prevenir el deterioro individual o social y promovercondiciones favorables en las relaciones familiares y de convivencia, contribuyendo a laintegración y permanencia de las personas es su entorno habitual de vida, mediante laadecuada intervención y apoyos de tipo personal, socio - educativo, doméstico y/o social",siendo las personas destinatarias de dichos servicios personas de edad avanzada, personascon discapacidades o minusvalías, menores de edad y grupos familiares.

En las Resoluciones DGT núms. 735/2008, de 9 abril (PROV 2008, 159565) y 1261/2008,de 17 junio (PROV 2008, 305977) se ha señalado que los servicios de salvamento,socorrismo y vigilancia en playas no pueden calificarse de servicios de asistencia social talcomo se definen estos servicios en citado informe de 1995.

5.3. Exenciones relativas a la cesión de personal por entidades religiosas


Están exentas las cesiones de personal realizadas en el cumplimiento de sus fines, porentidades religiosas inscritas en el Registro correspondiente del Ministerio de Justicia, para eldesarrollo de las siguientes actividades:

a) Hospitalización, asistencia sanitaria y demás directamente relacionadas con las mismas.

b) Las de asistencia social comprendidas en el número 8º del artículo 20.uno de la Ley.

c) Educación, enseñanza, formación y reciclaje profesional.

Para que opere esta exención deben concurrir, pues, dos requisitos. Uno de caráctersubjetivo, referido a la acreditación de «entidad religiosa» inscrita en el Registrocorrespondiente. Ello implica que, por ejemplo, una secta religiosa no inscrita en registroalguno no podría beneficiarse en su caso de esta exención.

Otro de carácter objetivo y es que dicha entidad debe prestar, a través de su personal,


alguna de las actividades que se enumeran. La realización de otras actividades distintas a lasmencionadas (como la mediación en conflictos bélicos o la prestación de servicios dealojamiento y alimentación, por ejemplo), determinaría la sujeción al impuesto aunque talesactividades fueran desarrolladas por una entidad religiosa inscrita.

Debe tenerse presente, además, que para que las actividades de estas entidadesreligiosas quedan sujetas y exentas, en su caso, al impuesto, deben prestarse con carácteroneroso. Si todos los servicios que prestaran fueran de carácter gratuito, entonces talesentidades no tendrían la consideración de empresario o profesional a los efectos del impuestoni, en consecuencia, realizarían operaciones sujetas al impuesto.

5.4. Exenciones relativas a las entregas de bienes y prestaciones de serviciosrealizados por entidades sin fin de lucro a sus miembros (instituciones benéficassindicatos partidos políticos colegios profesionales y otros)


Están exentas las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a lasmismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmentereconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente denaturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para laconsecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios detales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en susestatutos.

Este supuesto de exención es transposición al Derecho español del artículo 132.1.l) de laDirectiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común delImpuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las prestaciones de servicios,y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros eninterés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos,por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical,religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención nosea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.

La aplicación de esta exención requiere la concurrencia de varios requisitos :

1º.– Debe tratarse de un organismo o entidad, legalmente reconocido, que no tengafinalidad lucrativa, que haya obtenido su previo reconocimiento por la Administracióntributaria y cuyos objetivos sean, exclusivamente, de naturaleza política, sindica,religiosa, patriótica, filantrópica o cívica.

Tienen la consideración de entidades sin ánimo de lucro, por ejemplo, las asociaciones devecinos, unión de consumidores, asociaciones, fundaciones, clubs, confederaciones,cofradías de pescadores, agrupaciones... En todo caso, la exención de sus servicios estácondicionada al previo reconocimiento por la Administración tributaria, como se indicaráposteriormente, y a la concurrencia del resto de requisitos que se exigen en este precepto.

Expresamente la Ley incluye en esta categoría a los Colegios Profesionales, las CámarasOficiales, las Organizaciones Patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos oentidades a que se refiere esta exención.

Debe tratarse de entidades, además, legalmente reconocidas . Por ello, están sujetas y noexentas del IVA las cuotas devengadas y cobradas por un Colegio Profesional antes de laratificación de sus Estatutos por el Consejo de Ministros, debiendo, por tanto repercutirse elImpuesto a los destinatarios de las operaciones ( Res. DGT núm. 143/1998, de 30 enero[PROV 2001, 191946] ).

Es necesario que tales entidades persigan alguno de los objetivos que expresamente seseñala la Ley .


A este respecto, hay que señalar que por objetivo de naturaleza cívica hay que entenderaquel que tiende a solidarizar intereses comunes, con la finalidad de promover el bien comúnen beneficio de la colectividad y no el interés particular de un determinado grupo constituidoen asociación ( SSTS de 30 abril 1998 (RJ 1998, 3935) , Recurso de Apelación núm.2439/1992, y 27 diciembre 1999 (RJ 1999, 9658) , Recurso de Casación núm. 2429/1995,entre otras, y Resoluciones TEAC de 11 junio 1992 (JT 1992, 196) , RG núm. 3585/1992, 24junio 1992 (JT 1992, 195) , RG núm. 6257/1989, 9 julio 1992 (JT 1992, 350) , RG núm.5248/1990, 9 septiembre 1992 (JT 1992, 515) , RG núm. 4683/1989, 18 noviembre 1992 (JT1992, 709) , RG núm. 523/1987, 10 febrero 1993 (JT 1993, 366) , RG núm. 6682/1989, 29abril 1993 (JT 1993, 692) , RG núm. 3157/1991, 6 octubre 1993 (JT 1993, 1493) , RG núm.6876/1992, 31 enero 1994 (JT 1994, 196) , RG núm. 3936/1991, 10 marzo 1994 (JT 1994,519) , RG núm. 2716/1991, 9 febrero 1995 (JT 1995, 395) , RG núm. 2147/1992, 5 abril 1995(JT 1995, 715) , RG núm. 1291/1993, 20 abril 1995 (JT 1995, 792) , RG núm. 1384/1993, 25mayo 1995 (JT 1995, 953) , RG núm. 4477/1993, 8 junio 1995 (JT 1995, 1036) , RG núm.1754/1993, 22 junio 1995 (JT 1995, 1112) , RG núm. 3955/1993, 6 julio 1995 (JT 1995, 1195), RG núm. 491/1993, 4 octubre 1995 (JT 1995, 1517) , RG núm. 3957/1993, 11 abril 1996 (JT1996, 584) , Recurso de Alzada núm. 1605/1993, 24 abril 1996 (JT 1996, 652) , Recurso deAlzada núm. 6911/1994, 11 julio 1996 (JT 1996, 1235) , Recurso de Alzada núm. 5151/1995 y27 mayo 1999 (JT 1999, 1373) , Recurso de Alzada núm. 1674/1997, entre otras muchas.

En este sentido, las asociaciones socioculturales encajan como regla general en esteconcepto de «cívicas» ( Resolución TEAC de 27 mayo 1999 [JT 1999, 1373] , Recurso deAlzada núm. 1674/1997 y de 21 febrero 2001 [JT 2001, 678] , Recurso de Alzada núm.2955/1998), aunque, por ejemplo, el TEAC ha considerado que una asociación que agrupa apersonas con interés por la fotografía no desarrolla esa finalidad cívica que justifica estaexención ( Resolución TEAC de 10 marzo 2000 [JT 2000, 667] , Recurso de Alzada núm.3299/1998).

El TS, sin embargo, en una interpretación más generosa del concepto de «naturalezacívica» ha considerado que «actividades cívicas son aquellas que tienen por objeto promoverla relación, amistad y conocimiento entre sí de los vecinos y habitantes de una ciudad, de unaregión o de un país, con el propósito de lograr el progreso cultural, la integración social eincluso la sana diversión y esparcimiento» ( STS de 21 mayo 2002 [RJ 2001, 5099] , Recursode Casación núm. 1594/1995) a los efectos de reconocer la exención al Círculo de la Uniónde Burgos a quien el TEAC se la había denegado. Incluso esa exención se le ha reconocido ala Asociación de amigos del ferrocarril de Barcelona, dado que conforme a sus estatutos tieneuna finalidad primordial de divulgación de los aspectos históricos, sociales, económicos,técnicos y humanos del ferrocarril y del transporte público en general que acreditan sucarácter cívico ( STS de 15 julio 2002 [RJ 2002, 7298] , Recurso de Casación núm.5560/1997). También el TS ha reconocido el carácter cívico a un club náutico, sin perjuicio deque la exención de sus servicios pudiera fundamentarse en el apartado 13º del artículo20.uno LIVA ( STS de 23 junio 2001 [RJ 2001, 6292] , Recurso de Casación núm. 930/1998).Igualmente la STS de 11 junio 2004 [RJ 2004, 5213] , Recurso de Casación núm. 8104/1999,ha declarado que la Asociación de Amigos de la Ópera de La Coruña, que tiene comofinalidad el cultivo y fomento de la ópera, mediante representaciones de ópera y toda aquellaactividad que pueda conducir a la expansión y conocimiento de la misma, si tiene un objetivode naturaleza cívica, teniendo por ello derecho a exención en el IVA.

Y en la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 22 marzo 2010 (RJ2010, 2587) , Recurso de Casación núm. 7106/2004, se ha declarado la procedencia deaplicar esta exención en relación con una fundación accionista de un club de fútbol .

Según ha señalado el TEAC, mucho más restrictivo en esta materia, como ya se haseñalado no se cumplía el requisito de que los fines fuesen de naturaleza exclusivamentecívica y, en consecuencia, era inaplicable esta exención , respecto a, por ejemplo:

1) Una asociación cuyos fines eran fomentar el avance técnico de las industrias decerámica y vidrio, y estimular su crecimiento y mejora mediante la investigación científica y la

difusión de los conocimientos en estos campos: Resolución de 11 junio 1992 (JT 1992, 196) ,RG núm. 3585/1992, confirmada por Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 abril 1995 (JT1995, 489) , Recurso núm. 796/1993.

2) Unas entidades cuyo objetivo estaba constituido por la promoción, desarrollo y prácticadel deporte de la caza : Resoluciones de 24 junio 1992 (JT 1992, 195) , RG núm. 6257/1989,y de 10 marzo 1994 (JT 1994, 519) , RG núm. 2716/1991.

3) Una asociación cuyas finalidades eran las de fomentar entre sus asociados la cultura, elarte y el deporte , ofreciendo para ello sus instalaciones, y organizando torneos: Resoluciónde 9 julio 1992 (JT 1992, 350) , RG núm. 5248/1990.

4) Una asociación que tenía como objetivos fomentar las actividades de carácter cultural , yproporcionar esparcimiento y recreo a sus asociados: Resoluciones de 18 noviembre 1992(JT 1992, 709) , RG núm. 523/1987, y 10 febrero 1993 (JT 1993, 447) , RG núm. 9076/1992.

5) Un centro que, además de facilitar a los Generales, Jefes y Oficiales instalacionesapropiadas para preparar las pruebas físicas y la práctica de distintos deportes, fomentabalas relaciones sociales, las actividades culturales y el estrechamiento de lazos de amistad ycompañerismo dentro de las Fuerzas Armadas : Resolución de 10 febrero 1993 (JT 1993,366) , RG núm. 6682/1989.

6) Una asociación cuyas finalidades eran las de fomento y práctica del tiro : Resolución de29 abril 1993 (JT 1993, 692) , RG núm. 3157/1991.

7) Una sociedad filatélica : Resolución de 6 octubre 1993 (JT 1993, 1493) , RG núm.6876/1992.

8) Una entidad cuyos fines eran los de promover y organizar conciertos, conferencias,coloquios , audiciones de música y proyecciones cinematográficas en torno a la persona deun determinado compositor: Resolución de 31 enero 1994 (JT 1994, 196) , RG núm.3936/1991.

9) Una entidad que tenía como objetivos la práctica y el fomento de los concursos literarios, así como la enseñanza de los deportes de billar y de ajedrez: Resolución de 31 enero 1994(JT 1994, 196) , RG núm. 3936/1991.

10) Una sociedad dedicada a difundir los valores culturales y espirituales de unadeterminada Comunidad Autónoma, así como a la expansión, fomento y defensa de suindustria, comercio y economía: Resolución de 10 marzo 1994 (JT 1994, 598) , RG núm.3815/1991.

11) Una asociación dedicada a la promoción y desarrollo de la moda textil española en elhogar: Resolución de 5 abril 1995 (JT 1995, 715) , RG núm. 1291/1993.

12) Una asociación cuyos fines consistían en el estudio y difusión de la ciencia del almapara lograr la integración del ser humano, que condujese al logro de una existencia humanaorganizada, basada en una ética y respeto mutuo: Resolución de 20 abril 1995 (JT 1995, 792), RG núm. 1384/1993.

13) Una asociación dedicada a la promoción, fomento y desarrollo de cualquier tipo decoleccionismo : Resolución de 20 abril 1995 (JT 1995, 794) , RG núm. 5085/1994.

14) Una entidad cuyos fines eran el fomento, la difusión y práctica del juego del bridge:Resolución de 8 junio 1995 (JT 1995, 1036) , RG núm. 1754/1993.

15) Una asociación dedicada a la explotación y aprovechamiento adecuado de los pozospropiedad de todos los asociados mediante la extracción de agua destinada al riego de lasfincas de todos los comuneros: Resolución de 11 abril 1996 (JT 1996, 584) , Recurso deAlzada núm. 1605/1993.

16) Una asociación cuyos objetivos consistían en la educación y adiestramiento de loscanes de sus asociados: Resolución de 24 abril 1996 (JT 1996, 652) , Recurso de Alzadanúm. 6911/1994.



17) Una entidad cuyos fines eran el cultivo y fomento de la ópera : Resolución de 11 julio1996 (JT 1996, 1235) , Recurso de Alzada núm. 5151/1995.

18) Una asociación constituida para proporcionar servicios de urbanización a cargo de lospropietarios de las parcelas asociadas, por redundar su finalidad en beneficio exclusivo de losparcelistas-propietarios: Resolución de 8 septiembre 1998 (JT 1998, 1765) , Recurso deAlzada núm. 7590/1996.

19) Una entidad cuyos fines eran agrupar a todas las personas que sintiesen interés por lafotografía, fomentando su conocimiento con la realización de actividades relacionadas con elmundo de la fotografía: Resolución de 10 marzo 2000 (JT 2000, 667) , Recurso de Alzadanúm. 3299/1998.

Tampoco la conservación de obras de urbanización y el mantenimiento de las dotaciones einstalaciones públicas de los servicios públicos prestadas por una Entidad urbanística deconservación en un Polígono pueden tener la calificación de finalidades cívicas dado quetales entidades persiguen, en primer lugar, satisfacer los intereses de sus socios y no tienencarácter social ( SSAN de 13 enero 2000 (JT 2000, 752) , Recurso contencioso-administrativonúm. 421/1997 y 9 marzo 2000 (JT 2000, 996) , Recurso contencioso-administrativo núm.418/1997 y STSJ Andalucía/Sevilla de 6 octubre 1999 [JT 1999, 1778] , Recursocontencioso-administrativo núm. 1577/1996).

Por otro lado, el TJCE ha precisado que el carácter esencialmente filantrópico significa sinretribución y afecta a todas las personas que ejercen funciones de dirección, estén o nodesignadas por los estatutos. La gratuidad de los servicios es incompatible con cualquier otrotipo de retribución, sea habitual u ocasional o suponga la atribución de cualquier ventajaeconómica ( STJCE de 21 marzo 2002 (TJCE 2002, 127) asunto C-267/00).

En cuanto a la exigencia de que los objetivos buscados por los organismos oentidades de que se trate sean de naturaleza sindical , que es uno de los expresamenteenumerados tanto por el art. 13.A.1.l) de la Sexta Directiva (actual art. 132 , de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA)como por el art. 20.Uno.12 de la LIVA, hay que referirse a la cuestión litigiosa resuelta por laSTJCE de 12 noviembre 1998, As. C-149/97, The Institute of the Motor Industry yCommissioners of Customs & Excise (TJCE 1998, 274) .

Mediante resolución de 7 abril 1997, recibida en el Tribunal de Justicia el 17 de abril, elVAT and Duties Tribunal, London, planteó una cuestión prejudicial sobre la interpretación delart. 13.A.1.l) de la Sexta Directiva, (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE delConsejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) habiéndosesuscitado la cuestión en el marco de un litigio entre The Institute of the Motor Industry y losCommissioners of Customs & Excise, respecto a una exención del IVA, establecida para elgrupo 9 que figura en el Anexo 9 de la VAT Act 1994 (Ley del IVA de 1994), que exime deeste Impuesto a los "sindicatos y organismos profesionales".

Por resolución de 15 enero 1996, los Commissioners of Customs & Excise acordaron queel Instituto, que era una asociación voluntaria queagrupaba a los empleados del sector deventas al por menor de vehículos automóviles, no cumplía los requisitos exigidos parabeneficiarse de la exención prevista en el Anexo 9 de la VAT Act 1994, de modo que losservicios que prestaba a sus miembros como contrapartida de sus cuotas anuales constituíanservicios imponibles con arreglo a la normativa del IVA, ante lo que el Instituto interpuso unrecurso contra dicha decisión ante el VAT and Duties Tribunal, London, alegando que era unaorganización sindical comprendida en la letra l) del apartado 1 de la parte A del art. 13 de laSexta Directiva (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 denoviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) y que, por ello, las prestaciones yentregas que efectuaban estaban exentas del IVA.

Ello no fue admitido por el VAT and Duties Tribunal, London, que consideró que dichoInstituto no estaba comprendido en el ámbito de aplicación del Anexo de la VAT Act 1994,puesto que, en su opinión, el mismo no podía ser considerado como una "asociación

profesional" en el sentido de la letra b) del punto 1 de dicho Anexo para el grupo 9, puestoque sus miembros representaban un amplio campo de actividades; tampoco era unaasociación en el sentido de la letra c) del punto 1 del Anexo 9 en la medida en que nocontribuía a la mejora de un ámbito particular del conocimiento ni al fomento de lascompetencias profesionales; y, finalmente, tampoco estaba comprendido en el ámbito deaplicación de la letra a) del punto 1 del Anexo 9 debido al hecho de que no constituía un«trade union» que tuviese por objetivo principal llevar a cabo, en nombre de sus miembros,negociaciones relativas a sus condiciones de trabajo.

El órgano jurisdiccional consideró que, conforme al sentido habitual del término «tradeunion» utilizado en la versión inglesa de la letra l) del apartado 1 de la parte A del art. 13 de laSexta Directiva (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 denoviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), las prestaciones y entregasefectuadas por el Instituto no podían, en virtud de tal disposición, estar exentas del IVA, noobstante lo que destacó asimismo que el término "syndicale" que figura en la versión francesay sus equivalentes que figuran en algunas otras versiones lingüísticas parecen utilizarse enun sentido más amplio que el de la expresión "trade union" en la versión inglesa y de susequivalentes que figuran en otras versiones lingüísticas, ante lo que el VAT and DutiesTribunal suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial,tendente, básicamente, a dilucidar si un organismo sin fin lucrativo que persiga objetivos denaturaleza sindical en el sentido de lo dispuesto en la letra l) del apartado 1 de la parte A delart. 13 de la Sexta Directiva (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) comprende una asociación como elInstituto.

En la Sentencia de 12 noviembre 1998 el Tribunal de Justicia CE interpretó de maneraamplia la exención referente a los organismos sin fines lucrativos que persigan objetivos denaturaleza sindical, declarando la aplicación de la misma a organizaciones de trabajadores,empresarios, profesionales liberales y otros operadores económicos, lo que es plenamenteacorde con la versión lingüística utilizada, por ejemplo, por la normativa francesa ( "objectifsde nature syndicale" ), que alude a los objetivos perseguidos tanto pos los sindicatos detrabajadores, como por las organizaciones profesionales que no constituyen sindicatos; perono así, sin embargo, con la versión inglesa ("aims of a trade-union nature"), que se refiere,básicamente, a los objetivos perseguidos por los sindicatos de trabajadores, habiendo sidoésta la causa desencadenante de la controversia planteada.

El Tribunal comunitario, siguiendo su doctrina precedente, recogida en su Sentencia de 27marzo 1990, C-372/88, Cricket St Thomas, declaró que la formulación utilizada en cada unade las versiones lingüísticas de una disposición comunitaria no puede constituir la única basede la interpretación ni concedérsele, a este respecto, un carácter prioritario frente a otrasversiones lingüísticas, ya que este enfoque es incompatible con la exigencia de uniformidaden la aplicación del Derecho comunitario, por lo que, en suma, en el supuesto de divergenciaentre versiones lingüísticas, la disposición de que se trate debe interpretarse en función de laestructura general y de la finalidad de la normativa en que se integra.

Conforme a estas consideraciones, el Tribunal de Justicia CE señaló, en esta Sentencia de12 noviembre 1998, que el término «sindical» , que figura en la letra l) del apartado 1 de laparte A del art. 13 de la Sexta Directiva, (actual art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE delConsejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) designaespecíficamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de losintereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios,profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y surepresentación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas .

Por ello, en suma, un organismo sin fin lucrativo, y cuyo objetivo principal consiste endefender y representar los intereses colectivos de sus miembros, responde plenamente, enopinión del Tribunal comunitario, al criterio de actividad de interés general en que se basanlas exenciones enumeradas en la norma comunitaria referida, puesto que permite a sus


miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.

Así se ha declarado también, basándose en la doctrina del Tribunal comunitario, por la STS(Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 30 noviembre 2009 (RJ 2010, 1857) ,Recurso de Casación núm. 4467/2003, en la que se afirmó que “el mencionado término ( elsindical ) designa específicamente toda organización que tenga por objetivo principal ladefensa de los intereses colectivos de sus miembros, ya sean trabajadores, empresarios,profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada, y surepresentación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas. Desde esta perspectiva,a los efectos del indicado precepto conviene la calificación de organismo sin fin lucrativo aaquel que tiene por designio principal defender y representar los intereses colectivos de susmiembros, pues responde al criterio de actividad de interés general en que se basan lasexenciones contempladas en dicha letra l) del artículo 13, parte A), apartado 1, de la SextaDirectiva , ya que permite a sus miembros contar con una voz representativa y una posiciónde fuerza en las negociaciones con terceros”.

En esta Sentencia se declaró haber lugar a la exención solicitada por una asociación deprofesionales del autotaxi que suministraba a sus miembros el servicio de «radio-taxi» através de una red radioeléctrica, señalando que la prohibición de que los miembros de laasociación incorporasen a sus automóviles otros dispositivos no conectados con la centralera irrelevante a efectos de su condición de organismo sin fin lucrativo.

Es importante resaltar, tal como se señala en mencionada Sentencia del Tribunal deJusticia de Luxemburgo de 12 noviembre 1998, que los servicios exentos son aquellos quetienen por objeto la defensa de los intereses colectivos de las entidades en cuestión. Poreste motivo se denegó la aplicación de esta exención por la Res. DGT núm. 1727/2008, de24 septiembre (PROV 2008, 341384) respecto a unos servicios consistentes en elfuncionamiento de un laboratorio de hormigón por cuya utilización se percibía unacontraprestación específica, ya que los mismos beneficiaban de manera específica alasociado que los recibía, y no al conjunto de miembros de la asociación.

En España también se ha planteado alguna cuestión acerca de la naturaleza sindical, o no,de determinadas entidades, y así, por ejemplo, se denegó esta exención, en la controversiaresuelta por la Sentencia del TSJ del País Vasco de 28 marzo de 1994 (JT 1994, 322) ,Recurso núm. 1096/1990, a favor de la «Asociación de Fabricantes de Tubos de Conduccióny de Accesorios de Hierro Maleable» formada por ocho empresas, cinco dedicadas a lafabricación de tubos de conducción y tres a la fabricación de accesorios de hierro, por notener la misma carácter sindical, puesto que su objeto social, de acuerdo con sus Estatutos,eran «todas las actividades lícitas conducentes a promover, impulsar, fomentar y desarrollarel consumo de tubos de conducción en los aspectos económico, comercial y tecnológico,representar a sus asociados entre las autoridades, entidades, organizaciones, otrasasociaciones, proveedores, clientes o particulares, tanto nacionales como extranjeros,excluyendo los temas relacionados con las relaciones laborales », de lo que se deducía queel propósito de esta empresa consistía exclusivamente en facilitar o desarrollar la actividadeconómica de sus miembros, a través de la promoción de los productos que éstos fabricasen,lo que hacía imposible calificar sus objetivos como de naturaleza sindical.

Se estimó, por el contrario, en la Resolución del TEAC de 15 diciembre 1994 (JT 1994,1704) , RG núm. 1013/1992, que sí desarrollaba una finalidad claramente sindical -siendoprocedente por ello el otorgamiento de la exención en favor de la misma- una asociación quebásicamente perseguía la promoción y defensa de los intereses de sus asociados, toda vezque la misma se definía como una «federación de carácter asociativo, apartidista, libre yreivindicatoria, con personalidad jurídica para defender a sus afiliados, quefundamentalmente persiguen la promoción y defensa de los intereses de sus sectores».

Por su parte, en la Resolución DGT de 19 noviembre 2004 (JT 2004, 1640) se ha afirmadoque están sujetas pero exentas del IVA las prestaciones de servicios y las entregas de bienesaccesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por un sindicato deobreros del campo y de medio rural, cuya contraprestación esté constituida por las


cotizaciones fijadas en sus estatutos que los miembros aportan al sindicato, siempre que,además, haya obtenido el previo reconocimiento para la aplicación de la referida exención, deacuerdo con lo dispuesto al efecto en la normativa del IVA. Aquellas otras prestaciones deservicios cuya contraprestación, no esté cubierta por las referidas cotizaciones estarán, portanto, sujetas y no exentas al IVA, salvo que a dichas operaciones pueda resultar aplicablealguna de las otras exenciones reguladas en la LIVA/92.

2º– El disfrute de esta exención está condicionado al previo reconocimiento de laorganización o entidad a beneficiarse de esta exención por el órgano competente de laAdministración tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujetopasivo, a solicitud del interesado. Los documentos que se deben aportar son los siguientes:

– escritura de constitución de la entidad o Acta fundacional, en la que debe mencionarse deforma expresa, entre otros extremos, su objeto social, que carece de finalidad lucrativa y quetiene naturaleza sindical, religiosa, patriótica, política, filantrópica o cívica.

– estatutos o Reglamentos por los que se rige.

– certificado de inscripción en el Registro público correspondiente.

Una vez cumplimentado el expediente, la Administración debe pronunciarse en el plazo detres meses, concediendo o denegando la exención, mediante un acuerdo. Contra esteacuerdo se puede interponer recurso de reposición ante el órgano que lo dictó, o bien recursoante el Tribunal Económico-Administrativo Regional. En caso de silencio negativo, debeconsiderarse denegada la petición.

El reconocimiento se otorga siempre que la actuación de estas entidades no produzcadistorsiones en la competencia.

Tal reconocimiento surte efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca apartir de la fecha de la solicitud y su eficacia quede condicionada a la subsistencia de losrequisitos que fundamenten la exención (RIVA, artículo 5 ). El modelo de solicitud es libre,aunque existen diversos modelos tipos o impresos en las correspondientes Delegaciones oAdministraciones de Hacienda.

Esta exención no puede ser objeto de renuncia mientras concurran los requisitos que lafundamentan y su reconocimiento se ajuste a las previsiones legales ( Resoluciones DGTnúms. 1530/1998, de 21 septiembre [PROV 2001, 202463] , 208/1999, de 23 febrero [PROV2001, 192625] , 2013/2003, de 1 diciembre [PROV 2004, 63165] , de 30 agosto 2007 [PROV2007, 314897] y 2222/2007, de 22 octubre [PROV 2007, 351728] ) aunque, provoca losmismos efectos que la renuncia la no presentación de la solicitud del reconocimiento delderecho a la exención. El TEAC siguió una tesis contraria a la utilizada por la DGT, como seobserva, por ejemplo, de la lectura de sus Resoluciones de 13 marzo 1997 [JT 1997, 471] ,Recurso de Alzada núm. 6836/1994 y 29 mayo 1997 [JT 1997, 793] , Recurso de Alzadanúm. 10063/1996, al declararse en ambas que la renuncia no contraría lo dispuesto por el art.6.2 del Código Civil, y que, en consecuencia, no existe obstáculo, ni impedimento legalalguno, para que un obligado tributario no pueda renunciar, si ese es su deseo, a estasexenciones del IVA. Sin embargo, en la posterior Resolución de este órgano de 29 marzo2006 (PROV 2006, 174269) , Recurso de Alzada núm. 7113/2003, se modificó este criterio,afirmándose al respecto: “La indicación del párrafo tercero al establecer la necesidad delreconocimiento previo por la Administración no empece la efectividad de la exención, puestoque lo único que requiere del reconocimiento previo es el disfrute, en ningún caso la exenciónen sí. El reconocimiento no debe constituir una limitación inmoderada de la aplicación de laexención, sino un mero instrumento de verificación y de control al deber ser interpretado a finde asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones y de evitar todo posible fraude,evasión o abusos, y no a otros fines como el de limitar la posibilidad de disfrute de laexención. Interpretar en este sentido la cláusula citada (del artículo 13 de la Sexta Directiva)nos lleva a denegar la posibilidad de renuncia, pues tal renuncia contravendría la finalidadque informó la introducción de estas exenciones, es decir, la salvaguarda del interés público através de la tutela fiscal de las entidades que lo persiguen. Habilitar la posibilidad de renuncia


supone convertir el mecanismo de reconocimiento, establecido con las finalidades antesindicadas, en un infundado derecho tributario de opción que permita a las entidades rehuir,una vez obtenida, la situación de exención que es querida por el ordenamiento para los quese hallan en su situación. Esta posibilidad ha de rechazarse, porque la admisión de larenuncia sería tanto como dejar al albur de las entidades la definición de su régimen fiscal almargen de lo que para ellas establece el ordenamiento, y, en definitiva, porque debe primar elcarácter obligatorio del mandato del artículo 20”.

3º.– La exención solamente afecta a las prestaciones de servicios y entregas de bienesaccesorias a los mismos que dichos organismos presten a sus miembros y sólo cuando deéstos reciban las cotizaciones fijadas en los estatutos.

Las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias que están exentas son,exclusivamente, las que el organismo o entidad realice para la consecución de susfinalidades específicas, de los fines generales que promueven y no de la utilidad individual oparticular de sus miembros.

La exención procede en la medida en que tales entidades perciban alguna contraprestación(la cuota estatutaria) de sus miembros. Si estos organismos o entidades prestaran susservicios de forma enteramente gratuita no tendrían la consideración de empresarios ni deprofesionales a efectos del impuesto y sus actividades tendrían la calificación de operacionesno sujetas. Así, en el caso de asociaciones de padres de alumnos que asesoran a susmiembros sobre sus obligaciones y derechos, sin más contraprestación que las cuotassatisfechas a la asociación, la DGT ha considerado que tales asociaciones no tienen carácterempresarial. Por ello, su régimen, más que de exención, será de no sujeción al IVA.

Tiene una importancia decisiva para que opere esta exención que por los servicios queestas entidades prestan a sus miembros no se reciba contraprestación distinta que laestatutaria .

Por ello, por ejemplo, están exentos los servicios de asesoramiento jurídico y financieroque una entidad patronal preste a sus miembros, sin contraprestación específica. En cambio,si vende diversos libros o materiales a sus miembros a cambio de contraprestaciónespecífica, aunque tengan relación con los objetivos de la entidad, esa venta estará sujeta alimpuesto (PROV 2001, 192488) . Por el mismo motivo, los servicios de arrendamiento,mensajería, secretaría o servicios jurídicos que una asociación sindical presta a susmiembros a cambio de una contraprestación específica están, en todo caso, sujetos alimpuesto.

Lo mismo ocurre con los servicios prestados por un Colegio Profesional a sus miembroscomo la entrega de revistas y folletos, servicios de asesoramiento e informes para terceros,servicios de visado obligatorio de los trabajos presentados, legitimación de proyectos,dictámenes y valoraciones, si se percibe contraprestación específica por tales operaciones.

Véase también las Resoluciones DGT de 19 diciembre 2003 (PROV 2004, 71953) , en laque se declaró inaplicable esta exención en el caso de unas cuotas pagadas comocontraprestación por los servicios de asesoría laboral, fiscal y contable que una asociaciónprestaba solamente a determinados socios, para satisfacción de sus intereses particulares;de 29 enero 2004 (JT 2004, 343) , en la que se manifestó que no era aplicable esta exencióna una fundación que iba a editar y vender publicaciones percibiendo a cambio unacontraprestación de las personas destinatarias; de 29 noviembre 2006 (PROV 2007, 6977) ,en la que se indicó que están sujetas y no exentas del IVA las entregas de paellasmonumentales cocinadas por los colaboradores de una Asociación para otras Asociaciones,organismos públicos y terceras personas, mediante contraprestación, y de 23 febrero 2007(JT 2007, 379) , en la que se señaló que los servicios de publicidad prestados por unafederación de profesionales empresarios autónomos, mediante una contraprestaciónespecífica, distinta de las cuotas fijadas estatutariamente, tanto a sus asociados como aterceros, están sujetos y no exentos del IVA, así como también estarán sujetos y no exentosdel citado tributo los servicios de arrendamiento de una oficina efectuadas por mencionadaFederación.

Los derechos de visado tampoco están exentos, pues el servicio no se realiza directamentepara los colegiados, sino para terceros, y además, son una cantidad distinta de las cuotasestatutarias ( Resolución TEAC de 17 diciembre 1997 (JT 1998, 254) y de 20 septiembre2000 [JT 2000, 1860] ). No se cumple un requisito esencial de la exención, pues el pago delas cuotas colegiales no da derecho a disfrutar gratuitamente del visado ( SAN de 3 julio 1998[JT 1998, 1123] ; y STS de 17 julio 1997 [RJ 1997, 9233] . También la STSJ Castilla yLeón/Valladolid [JT 2000, 790] ).

El TEAC tampoco ha considerado como cuota estatutaria que permite la aplicación de estaexención las retenciones que una asociación aplica sobre la ayuda comunitaria a laproducción de aceite porque son cantidades variables percibidas por la asociación porrazones específicas ( Resolución TEAC de 10 febrero 2000 [JT 2000, 883] , Recurso deAlzada núm. 1852/1998).

Asimismo, la DGT ha considerado sujetos al impuesto los servicios de defensa jurídica queuna Unión de consumidores y usuarios presta a sus asociados y que se financia a través deuna cuota extraordinaria. Salvo que se acredite que tales servicios se prestan en interésgeneral de los consumidores y usuarios, y no a beneficio individual y particular, tales serviciosestán sujetos ( Resolución DGT núm. 414/2003, de 14 marzo [PROV 2003, 103677] ).

Están sujetos los servicios que presente un organismo o entidad de este tipo a otrosorganismos o entidades, dado que la exención sólo opera para los servicios prestados a losmiembros. Por ello, las actividades externas de los colegios profesionales en defensa deintereses profesionales, promoción y mejora del nivel de los colegiados y, por supuesto, laprestación de servicios mediante contraprestación está sujeta a IVA. Los respectivosporcentajes que puedan detraer de los honorarios de los colegios devengan IVA pues, aunsiendo recursos colegiales ordinarios, constituyen una contraprestación distinta de lascotizaciones.

Esta exención en ningún caso se extiende a las entregas de bienes y prestaciones deservicios de las que estos organismos o entidades sean destinatarios.

6. Exenciones relativas a la educación y actividades de enseñanza

Art. 20. uno 9º y 10º LIVA/1992.

6.1. Servicios de educación y enseñanza prestados por entidades de derecho público oentidades privadas autorizadas


Están exentas determinadas actividades educativas que expresamente se mencionan en laLey, siempre que sean realizadas por entidades de derecho público o entidades privadasautorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

El artículo 7 RIVA establece que tendrán la consideración de entidades privadasautorizadas aquellos centros educativos cuya actividad esté autorizada o reconocida por elEstado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica enmateria educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzasimpartidas por el centro educativo de que se trate.

En relación con este precepto, la Resolución DGT de 4 marzo 1993 (RCL 1993, 1017)señaló -luego de indicar que tendrán la consideración de centro educativo aquellas unidadeseconómicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados concarácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios deenseñanza- que el requisito previo del reconocimiento o autorización del Centro deenseñanza sólo podía condicionar la exención de los servicios prestados por el mismocuando dicho centro radicase en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el



previo cumplimiento del mencionado requisito, que se consideraba fundamental a estosefectos, hasta el punto que en la STSJ Andalucía/Sevilla de 14 febrero 2002 (JT 2002, 488,Recurso contencioso-administrativo núm. 866/1999) se declaró que si una empresa impartíacursos de capacitación y reciclaje profesional sin autorización, estando obligada a ella, nopodía beneficiarse de esta exención.

Todo ello implicaba, en suma, que la exención por servicios de enseñanza se declarabaprocedente para entidades de Derecho público (colegios, Universidades, institutos...) asícomo las entidades privadas autorizadas cuando éste fuese un requisito exigido por la CA enla que radicasen, y que, de no exigirse este requisito, la exención procedía por razón de lamateria o enseñanza que se impartiese, de forma que si la misma formase parte de algúnplan de estudios del sistema educativo español, era pertinente el disfrute de esta exención ysi no, estarían sujetos los servicios que se prestasen.

Esta forma de entender la cuestión ha variado como consecuencia de la doctrina sentadapor el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 17 de febrerode 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02 (TJCE 2005, 43) , en laque afirmó, en relación con otro tema; pero que tienen su indudable trascendencia en el casoque ahora nos ocupa, que el art. 13. parte B, letra f) de la Sexta Directiva, (actual art. 132 , dela Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistemacomún del IVA) debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacionalque establezca que la explotación de todos los juegos y máquinas de azar está exenta delIVA cuando se realiza en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de estamisma actividad por operadores que no sean los titulares de tales casinos no goza de dichaexención., de lo que se desprende, en definitiva, que no puede condicionarse la exención,existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que larealiza esté, o no, autorizado por el órgano competente, dado que si así fuese -esto es, si laautorización condicionase el disfrute de la exención, de manera que de no existir la misma nosería posible que la actividad estuviese exenta- no se respetaría el principio de neutralidadfiscal.

Así ha sido reconocido por la DGT, la cual, en Resolución núm. 282/2006, de 16febrero(PROV 2006, 103546) , ante la consulta de una entidad, que no tenía reconocidaautorización para prestar servicios educativos por la Comunidad Autónoma en la que estabaestablecida, pese a ser la misma preceptiva en dicho territorio, señaló que en el supuesto deque tal entidad preste los servicios a través de un centro calificado de educativo a efectos delIVA, susodichos servicios están exentos del Impuesto cuando las enseñanzas en élimpartidas versen única, o principalmente, sobre materias incluidas en alguno de los planesde estudios de cualesquiera de los niveles y grados del sistema educativo español,independientemente de que dicha entidad tenga o no reconocida autorización alguna por losórganos competentes de la Comunidad Autónoma en la que esté establecida, de suerte quela exención únicamente no resultará aplicable en el supuesto de que las enseñanzas noversen sobre materias incardinadas en dichos planes de estudio, siendo, pues,completamente irrelevante a estos efectos el contar, o no, con ninguna autorización para ello,inclusive en el caso de que ésta fuese preceptiva.

En el mismo sentido véanse las Resoluciones DGT núm. 2376/2006, de 28 noviembre(PROV 2007, 6999) , núm. 674/2007, de 4 abril (JT 2007, 519) , núm. 2334/2007, de 5noviembre (PROV 2008, 52) , núm. 2427/2007, de 14 noviembre (PROV 2008, 172) , núm.2663/2007, de 11 diciembre (JT 2008, 232) , núm. 2682/2007, de 18 diciembre (JT 2008, 236), núm. 2690/2007, de 18 diciembre (PROV 2008, 28339) , núm. 113/2008, de 21 enero(PROV 2008, 64134) , núm. 149/2008, de 28 enero (PROV 2008, 64170) , núm. 151/2008, de28 enero (JT 2008, 108) , núm. 167/2008, de 30 enero (PROV 2008, 64188) , núm. 618/2008,de 31 marzo (PROV 2008, 121117) , núm. 637/2008, de 1 abril (PROV 2008, 159425) , núm.718/2008, de 8 abril (PROV 2008, 159525) , núm. 727/2008, de 8 abril (PROV 2008, 159534), núm. 821/2008, de 21 abril (PROV 2008, 169500) , núm. 998/2008, de 20 mayo (PROV2008, 200578) , núm. 1031/2008, de 23 mayo (PROV 2008, 200619) núm. 1069/2008, de 29mayo (PROV 2008, 237660) , núm. 1176/2008, de 9 junio (PROV 2008, 305727) , núm.

1190/2008, de 9 junio (PROV 2008, 305904) , núm. 1175/2008, de 9 junio (PROV 2008,305726) , núm. 1310/2008, de 19 junio (PROV 2008, 306047) , núm. 1356/2008, de 1 julio(PROV 2008, 326835) , núm. 1394/2008, de 4 julio (PROV 2008, 326886) , núm. 1447/2008,de 8 julio (JT 2008, 1085) , núm. 1485/2008, de 17 julio (PROV 2008, 327026) , núm.1577/2008, de 28 julio (PROV 2008, 327628) , núm. 1813/2009, de 5 agosto (JT 2009, 1147), núm. 1814/2009, de 5 de agosto (JT 2009, 1148) , núm. 1890/2009, de 7 agosto (JT 2009,1233) , núm. 2716/2009, de 9 diciembre (JT 2010, 78) y núm. 1254/2010, de 7 junio (JT 2010,919) , en la que se ha indicado que no puede condicionarse la exención de los servicioseducativos, prevista en el artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 denoviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, existiendo identidad en lasprestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por elórgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal, añadiendoque de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las ComunidadesEuropeas, ha de entenderse que ya no resulta de aplicación el requisito establecido en laResolución de 4 de marzo de 1993 de esta Dirección General respecto a los centroseducativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para laprestación de servicios educativos, por lo que, en suma, citados servicios educativos han deconsiderarse exentos del IVA con independencia de que cuenten con la autorizaciónadministrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.

La exención procede aunque sea otra entidad (por ejemplo, una Fundación) quien prestalos servicios a través de alguno de estos centros (por ejemplo, una Universidad). ( ResoluciónDGT núm. 485/2003, de 4 abril [PROV 2003, 111872] ). Tampoco es relevante, según laResolución DGT núm. 2690/2007, de 18 diciembre (PROV 2008, 28339) la personalidad deldestinatario de los servicios, ni asimismo la propiedad o posesión de un local donde pudieranrealizarse los servicios.

Esta exención no está condicionada ni por el tipo de alumnado a quien se dirigen lasactividades de enseñanza ( Resolución DGT núm. 1664/1998, de 20 octubre [PROV 2001,202597] ), ni por el hecho de que conduzcan o no a la obtención de un título académico (Resolución DGT núm. 110/1999, de 29 enero (PROV 2001, 192063) ni por la forma definanciación del centro, mediante subvenciones públicas o aportaciones privadas.

Las actividades educativas que, conforme dispone la Ley, están exentas son lassiguientes:

–la educación de la infancia y de la juventud,

–la guarda y custodia de niños,

En la STJCE de 9 febrero 2006 (TJCE 2006, 38) , As. C-415/04, Staatssecretaris vanFinanciën y Stichting Kinderopvang Enschede, en la que se resolvió una cuestión prejudicialconsistente en determinar, en esencia, si unas prestaciones de servicios como intermediarioentre los padres de un niño al que se cuida y los cuidadores, como las que realiza laFundación, están exentas del IVA en tanto que servicios directamente relacionados con laasistencia social y con la Seguridad Social, con la protección de la infancia o de la juventud,y/o con la educación de la infancia o de la juventud, se declaró que el artículo 13, parte A,apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) (actual art. 132 , de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comúndel IVA) en materia de IVA debe interpretarse en el sentido de que sólo pueden quedarexentas, a tenor de dichas disposiciones, unas prestaciones de servicios comointermediario entre quienes buscan y quienes ofrecen un servicio de guarda de niños,realizadas por una entidad de Derecho público o un organismo al que el Estado miembrode que se trate reconozca su carácter social, si:

a) El propio servicio de guarda de niños reúne los requisitos para acogerse a la exenciónprevistos en dichas disposiciones.

b) Dicho servicio es de un tipo o de una calidad tales que los padres no podrían tenergarantizado el acceso a un servicio del mismo valor sin recurrir a las prestaciones de esa


entidad o de ese organismo.

c) Tales prestaciones no están esencialmente destinadas a procurar unos ingresossuplementarios al prestador por la realización de operaciones efectuadas en competenciadirecta con las de las empresas comerciales sometidas al IVA.

Por su parte, en la Resolución DGT núm. 718/2008, de 8 abril (PROV 2008, 159525) se hadeclarado que la enseñanza en los niveles de guardería y educación preescolar se encuentracomprendida entre las enseñanzas objeto de la exención.

–la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados (por ejemplo, cualquier título demaster reconocido como tal, cursos de verano, de extensión universitaria...).

Respecto del ámbito universitario importa destacar que el TJCE había declarado queAlemania ha incumplido la Sexta Directiva al haber establecido la exención de las actividadesde investigación realizadas a título oneroso por los centros públicos de enseñanza superior.Aún tratándose de servicios útiles para la actividad de enseñanza, no son imprescindiblespara su objetivo y no constituyen actividades directamente relacionadas con la enseñanza (STJCE de 20 junio 2002 (TJCE 2002, 205) asunto C-287/00).

En dicha Sentencia se resolvió un recurso, interpuesto con arreglo al art. 226 CE, conobjeto de que se declarase que la República Federal de Alemania había incumplido lasobligaciones que le incumbían en virtud del art. 2 de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) ,(vigente art. 2 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,relativa al sistema común del IVA) al haber eximido del IVA las actividades de investigaciónrealizadas por los centros públicos de enseñanza superior.

A juicio de la Comisión estas actividades se basan en un contrato privado, relativo a unproyecto de investigación, entre el centro público de enseñanza superior de que se trata y uncliente, que regula, en concreto, el tipo y la importancia de las prestaciones, así como sucontrapartida, por lo que cuando los centros públicos de enseñanza superior ejercen estasactividades aplican las mismas normas que una empresa privada; y como dichas actividadesde investigación de los centros públicos de enseñanza superior se realizan a título onerososobre la base de contratos de encargo, se trata de prestaciones de servicios sujetas al IVA,conforme al art. 2 de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) (vigente art. 132 , de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA).Además, según la Comisión, una exención de los contratos de investigación de los centrospúblicos de enseñanza superior no puede ser concedida en virtud del art. 13.A de dichaDirectiva (LCEur 1977, 138) , (actual arts. 132 , 133 y 134 de la Directiva 2006/112/CE delConsejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), toda vez que talprecepto no excluye del IVA todas las actividades de interés general, sino únicamente las quese enumeran y describen de manera muy detallada, tal como ya había declarado el Tribunalde Justicia CE en sus Sentencias de 12 noviembre 1998, Institute of the Motor Industry,C-149/97 (TJCE 1998, 274) , y 14 septiembre 2000, D., C-384/98 (TJCE 2000, 193) .

El Gobierno alemán sostuvo que la investigación constituye un servicio directamenterelacionado con la enseñanza en los centros públicos de enseñanza superior, no pudiendosepararse las actividades de investigación y de formación en dichos centros, los cualesnecesitan de la investigación para poder llevar a cabo sus actividades docentes, puesto queles permiten desarrollar y transmitir nuevos conocimientos. Al contrario de lo aducido por laComisión, la colaboración entre los centros públicos de enseñanza superior y el mundoeconómico, en el marco de actividades de investigación financiadas por fondos procedentesde terceros, no sólo es útil para la enseñanza superior, sino absolutamente imprescindible,del mismo modo que lo es el material pedagógico. Y añadió que en los centros de enseñanzasuperior la formación no es una ocupación científica sin una finalidad, sino que permite, antetodo, adquirir una capacitación para ejercer una actividad profesional. En su trabajo cotidiano,el personal de los centros de enseñanza superior sólo puede garantizar el vínculo exigidoentre la enseñanza superior y la vida profesional si él mismo mantiene dicho vínculo, razónpor la que no se puede renunciar a la realización de proyectos de investigación mediante


contratos y en colaboración con los operadores económicos.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo, en esta Sentencia de 20 junio 2002 (TJCE 2002,205) –luego de afirmar que en la medida en que una exención no está prevista en la SextaDirectiva (LCEur 1977, 138) , constituye una excepción a la norma general del art. 2 de lamisma (vigente art. 2 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de2006, relativa al sistema común del IVA), excepción que sólo es conforme con el Derechocomunitario si está autorizada con arreglo a las disposiciones de dicha Directiva y que su art.13.A (actuales art. 132 , 133 y 134 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 denoviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), no excluye todas las actividades deinterés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada-indicó que si bien es cierto que el art.13.A.1.i) de la Sexta Directiva (vigente art. 132 , de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comúndel IVA) no contiene ninguna definición del concepto de prestaciones de servicios«directamente relacionadas» con la enseñanza universitaria, no menos cierto es que esteconcepto no requiere una interpretación particularmente estricta, ya que la finalidad de laexención de las prestaciones relacionadas directamente con la enseñanza universitaria esgarantizar que el beneficio de esta no se haga inaccesible a causa del aumento de los costesde dicha enseñanza que se produciría si ésta, o las prestaciones de servicios y las entregasde bienes relacionadas directamente con ella, fueran sometidas al IVA (véase, por analogía,en lo que atañe al art. 13.A.1.b) de la Sexta Directiva [LCEur 1977, 138] (vigente art. 132 , dela Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistemacomún del IVA), la Sentencia de 11 enero 2001, Comisión/Francia, C-76/99 [TJCE 2001, 5] ).

Sin embargo, someter al IVA la realización a título oneroso de proyectos de investigaciónpor parte de los centros públicos de enseñanza superior no tiene el efecto de aumentar elcoste de la enseñanza universitaria. Además, en contra de lo que pretendía el Gobiernoalemán, el Tribunal manifestó que si bien la realización de tales proyectos podía considerarsemuy útil para la enseñanza universitaria, no era, sin embargo, imprescindible para lograr elobjetivo contemplado por ésta, a saber, en concreto, la formación de estudiantes parapermitirles ejercer una actividad profesional, puesto que es necesario reconocer que muchoscentros de enseñanza universitaria logran dicho objetivo sin efectuar proyectos deinvestigación a título oneroso, y que existen otras maneras de garantizar la existencia de unarelación entre la enseñanza universitaria y la vida profesional.

La conclusión de todo ello fue la declaración del Tribunal de Justicia CE de que no puedeconsiderarse que la realización de proyectos a título oneroso por parte de los centrospúblicos de enseñanza superior sea una actividad directamente relacionada con laenseñanza universitaria.

–la enseñanza de idiomas .

–la formación y reciclaje profesional.

La denominada formación y reciclaje profesional, consiste en dar una formación inicial obien complementaria a profesionales o técnicos para que adquieran, amplíen o pongan al díasus conocimientos, o bien para que actúen en otra especialidad. Siempre y cuando la materiaobjeto de formación o reciclaje se corresponda con alguna materia incluida en los planes deestudio del sistema educativo, le será de aplicación esta exención, tal como se ha señaladopor la Resolución DGT núm. 2334/2007, de 5 noviembre (PROV 2008, 52) , en la que sedeclaró la aplicación de la misma a una sociedad mercantil dedicada a impartir cursos deformación, principalmente a través de Internet, que se proponía prestar al IMSERSO serviciosconsistentes en organizar, coordinar e impartir cursos de formación para formadores enderechos de las personas mayores y acción ciudadana.

Quedan incluidas en este concepto enseñanzas para la obtención de determinadoscarnets profesionales ( Resolución DGT núm. 1619/1998, de 7 octubre [PROV 2001,202552] ), como los de «maquinista de confección industrial», «encofrador», «electricista deedificios» ( Resolución DGT núm. 1594/2002, de 24 octubre [PROV 2003, 36302[ ).


En el ámbito de los títulos aeronáuticos , la DGT ha considerado que tienen carácter deformación profesional los cursos de formación y reciclaje para pilotos comerciales, pilotos detransporte de línea aérea, pilotos de helicóptero, navegantes y mecánicos de a bordo. Encambio, no tienen tal carácter los títulos aeronáuticos de piloto privado de avión y dehelicóptero, piloto de planeador y piloto de globo libre dado que en estos casos, con caráctergeneral, se pretenden satisfacer necesidades personales de quienes los obtienen (Resolución DGT núm. 576/2003, de 25 abril [PROV 2003, 111961] ).

Véase también la Resolución DGT núm. 664/2005, de 22 abril [PROV 2005, 120624] , en laque se indicó que están exentos del IVA los servicios de enseñanza impartidos por escuelasde vuelo para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto comercial (avión),piloto de transporte de línea aérea (avión), piloto comercial (helicóptero), piloto de transportede línea aérea (helicóptero y mecánico de a bordo, dado que, en todos estos casos, lasreferidas enseñanzas deben calificarse a tales efectos de formación profesional por tenercomo finalidad la obtención por el alumno de un título que, objetivamente considerado y concarácter general, está destinado a ser utilizado para el ejercicio de determinadas actividadesprofesionales. No están, por el contrario, exentos del IVA los servicios de enseñanzaimpartidos por escuelas de vuelo para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de pilotoprivado (avión), piloto privado (helicóptero), piloto de planeador y piloto de globo libre,además de por establecerlo así expresamente la letra c) del tercer párrafo del artículo20.uno.9º de la LIVA/92, por tratarse de servicios de enseñanza que no pueden sercalificados de formación profesional a tales efectos, dado que tienen como finalidad laobtención por los alumnos de un título que, objetivamente considerado y con caráctergeneral, está destinado a satisfacer necesidades personales de quienes lo obtienen.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienesdirectamente relacionadas con las actividades educativas mencionadas, efectuadas conmedios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten losmencionados servicios.

En la práctica, dada la frecuencia con la que los centros educativos imparten u ofrecenservicios complementarios ( actividades extraescolares , entre ellos), por si mismos o através de otras entidades, se han planteado problemas al tiempo de delimitar cuáles de ellostienen una relación directa con las actividades educativas exentas. Con carácter generalpuede indicarse que la DGT ha incluido, en esta categoría de servicios complementariosexentos, los de alojamiento (en el propio centro docente no en un Colegio Mayor oResidencia), alimentación, transporte, entrega de libros escolares, así como otras actividadescomo la asistencia para superar dificultades del lenguaje, las clases de natación, artesmarciales, ballet, danza... y los servicios de comedor (Resolución DGT núm. 1447/2008, de 8julio [JT 2008, 1085] ).

Lo decisivo en estos casos es si el centro educativo actúa en nombre propio frente asus alumnos en relación a estas actividades extraescolares o complementarios(comedor escolar, transporte, idiomas, enseñanzas artísticas....) en cuyo caso la exenciónprocederá en la medida en que se trate de actividades de enseñanza o serviciosdirectamente relacionados con las mismas. Si tales servicios se prestan por una entidad queno tenga reconocido el carácter educativo entonces serían operaciones sujetas al impuesto (Resolución DGT núm. 1190/2002, de 4 septiembre [PROV 2003, 26690] ), salvo que losservicios fueran relativos a materias del sistema educativo o salvo que tal entidad reconocidoel carácter de establecimiento privado de carácter social y procediera la exención por otrosapartados de este artículo 20.uno LIVA (como el relativo a la asistencia social o a losservicios deportivos).

Por ello, si tales entidades lo que prestan son actividades de carácter deportivo (porejemplo, gimnasia rítmica) y de carácter social, tales actividades estarán sujetas. En cambio,los servicios que presten relativos a materias como manualidades, inglés, teatro, informática,música, y baile, dado que son materias incluidas en planes de estudio, estarían exentas (Resolución DGT núm. 47/2003, de 20 enero [PROV 2003, 59017] ).

Cuando exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto deotras prestaciones de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operaciónaccesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios quetenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el IVA, sinoque seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operaciónprincipal de la que dependa. Por ello, con base en esta doctrina, recogida en la STJCE de 25febrero 1999, en el asunto C-349/06, en la Resolución DGT núm. 167/2008, de 30 enero(PROV 2008, 64188) se indicó que cuando los servicios de formación impartidos por unaentidad estén exentos del IVA por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.9º de laLey 37/1992, los servicios de contratación de profesores, el alquiler de aulas y equipos,manutención y el coste del material empleado desglosados en las facturas como serviciosaccesorios de la prestación principal, estarán igualmente sujetos pero exentos del Impuestoal seguir el régimen de tributación que corresponde a la operación principal, manteniéndoseigual doctrina en la Resolución DGT núm. 1069/2008, de 29 mayo (PROV 2008, 237660)referida a los servicios de aclaración de dudas, facturados junto con el servicio principal deformación al mismo destinatario.

Pueden citarse como materias «exentas» reconocidas por la DGT por estar incluidas enalguno de los planes del sistema educativo español las de taquigrafía, mecanografía,contabilidad, estadística, cálculo mercantil, diseño de dibujo asistido por ordenador, idiomas ypintura, expresión corporal, logopedia, fonometría, cerámica, artesanía y manualidades engeneral, corte y confección, estilismo y diseño de moda, modelo profesional, estética,fisioterapia, bordado, peluquería, azafatas de congresos, relaciones públicas, danza y ballet,hostelería, grabados y estampas, artes marciales y cocina. Véanse, por ejemplo, y por citartan sólo alguna de las más recientes, la Resolución DGT núm. 821/2008, de 21 abril (PROV2008, 169500) sobre idiomas; la Resolución DGT núm. 1310/2008, de 19 junio (PROV 2008,306047) , acerca de la contabilidad y la informática; la Resolución DGT núm. 1356/2008, de 1julio (PROV 2008, 326835) , sobre la formación en prevención de riesgos laborales; laResolución DGT núm. 1577/2008, de 28 julio (PROV 2008, 327628) referente a lastecnologías de la información y de la comunicación; y la Resolución DGT núm. 1485/2008, de17 julio (PROV 2008, 327026) acerca de las matemáticas.

También están exentos los cursos sobre supervivencia en el mar y lucha contra incendios (Resolución DGT núm. 1824/1998, de 20 noviembre [PROV 2001, 204050] ).

Aunque la informática es una materia incluida en los planes de estudios, la enseñanza detécnicas de venta, arrendamiento, cesión de uso u otras similares relativas a productosinformáticos, así como servicios de consultoría o servicios relativos a cursos de informáticaque versen sobre materias no incluidas en los planes de estudio ( Resoluciones DGT núm.516/1999, de 15 abril (PROV 2001, 216605) , núm. 989/2002, de 28 junio (PROV 2002,257440) y núm. 433/2003, de 21 marzo [PROV 2003, 111820] ), son operaciones sujetas.

La DGT ha considerado carácter lúdico y no educativo la enseñanza de una materiallamada «divernética» consistente en proporcionar horas de ordenador a niños y jóvenes paraque se entretengan utilizando juegos de ordenador, ocio educativo, accesos a internet yenciclopedias interactivas ( Resolución DGT núm. 1224/2000, de 30 mayo [PROV 2001,232425] ).

La actividad derivada de congresos, charlas, conferencias, presentaciones, cursos sereconduce a la exención de actividades culturales regulada en el apartado 14º de esteartículo 20.uno y no tanto como manifestación de una actividad de enseñanza ( ResoluciónDGT núm. 1577/2002, de 21 octubre [PROV 2003, 36285] ).

La Ley dispone expresamente que esta exención no comprenderá las siguientesoperaciones :

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte prestados por empresas distintas delos centros docentes, salvo los prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnosvinculadas a los centros docentes.



La razón de esta exclusión es que la Ley prevé, expresamente, una regulación específicapara la prestación de servicios de deporte o educación física a personas físicas en elapartado 13º de este artículo 20.uno. Si no concurren los requisitos fijados en tal apartado, laenseñanza estaría sujeta. Así, la DGT ha declarado la sujeción de las clases de gimnasiarítmica, yoga, artes marciales, escuela de vela, ajedrez (entre otras, Resolución DGT núm.1825/1998, de 20 noviembre [PROV 2001, 204051] ).

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por colegios mayores o menores yresidencias de estudiantes .

Conforme a la normativa anterior del impuesto, se había planteado la posible exención deestos servicios en tanto que complementarios de la actividad de enseñanza. La AudienciaNacional declaró su sujeción porque tales servicios no eran prestados propiamente porcentros docentes ( SAN de 28 mayo 1999 [JT 1999, 1519] , Recursocontencioso-administrativo núm. 545/1996). Otros TSJ, sin embargo, sí les reconocieron laexención, con base en el carácter accesorio de los servicios respecto de la enseñanzauniversitaria y con base en que la legislación universitaria les reconocía las mismasexenciones que a las Universidades ( STSJ Comunidad de Madrid de 28 marzo 2001 [JT2001, 1191] , Recurso contencioso-administrativo núm. 1233/1998).

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos deconducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisosnecesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.

Desde la reforma de este precepto en 1997 quedan excluidas de esta exención lasenseñanzas de conducción para la obtención de los permisos de circulación que se citan–véase, por ejemplo, la Resolución DGT de 4 julio 2008 (PROV 2008, 326886) -. Ellosignifica, que para el resto, procede la exención si se reúnen los requisitos subjetivos queprecisa este precepto. Ya antes de esta reforma, en tanto que enseñanza de formación yreciclaje profesional los Tribunales habían declarado la exención de la enseñanza deconducción de vehículos como autobuses y camiones ( STJS Extremadura de 12 junio 2001[JT 2001, 1173] y STSJ Castilla y León/Burgos de 5 octubre 2001 [JT 2001, 1922] SSTSJCastilla y León/Burgos, de 5 octubre 2001 [JT 2001, 1922] , de 8 de octubre de 2001 [JT2002, 549] y de 3 noviembre 2001 [JT 2001, 1812] ) y en general, de vehículos industriales.

Véase la Resolución DGT núm. 637/2008, de 1 abril (PROV 2008, 159425) en la que se haindicado que están exentos del IVA los servicios de enseñanza de los conocimientos ytécnicas de conducción impartidos por Escuelas de Conductores (autoescuelas) autorizadaspor el Ministerio del Interior, para la obtención de los permisos, licencias y certificados que seindican a continuación, dado que, en todos estos casos, las referidas enseñanzas debencalificarse a tales efectos de formación profesional por tener como finalidad la obtención porel alumno de una autorización administrativa que, objetivamente considerada y con caráctergeneral, está destinada a ser utilizada para el ejercicio de determinadas actividadesprofesionales:

a) permisos de conducción de las clases C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D, D+E, a que serefiere el artículo 5 del Reglamento General de Conductores.

b) certificado acreditativo de haber completado una formación específica para conducirvehículos que realicen transporte escolar, turismos destinados al transporte público deviajeros y vehículos prioritarios que utilicen aparatos emisores de luces o señales acústicasespeciales, a que se refiere el apartado 3 del artículo 7 del citado Reglamento.

Y c) licencia para conducir vehículos especiales agrícolas autopropulsados y conjuntos delos mismos, a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 11 del mismo Reglamento.

No están, por el contrario, exentos del IVA los servicios de enseñanza de los conocimientosy técnicas de conducción impartidos por Escuelas de Conductores (autoescuelas)autorizadas por el Ministerio del Interior, para la obtención de los permisos y licencias que seindican a continuación:

a) Los permisos de conducción de las clases A y B a que se refiere el artículo 5 delReglamento General de Conductores, además de por establecerlo así expresamente la letrac) del tercer párrafo del artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, por tratarse de servicios deenseñanza que no pueden ser calificados de formación profesional a tales efectos, dado quetienen como finalidad la obtención por los alumnos de una autorización administrativa que,objetivamente considerada y con carácter general, está destinada a satisfacer necesidadespersonales de quienes la obtienen.

b) Los permisos de conducción de las clases A1 y B+E a que se refiere asimismo el artículo5 del citado Reglamento, y las licencias para conducir ciclomotores o vehículos parapersonas con movilidad reducida (coches de minusválidos) a que se refieren las letras a) y b)del apartado 1 del artículo 11 del mismo Reglamento, por tratarse de servicios de enseñanzaque no pueden ser calificados de formación profesional a tales efectos, dado que tienen comofinalidad la obtención por los alumnos de una autorización administrativa que, objetivamenteconsiderada y con carácter general, está destinada a satisfacer necesidades personales dequienes la obtienen.

Además, los servicios de enseñanza para la obtención de los citados permisos de lasclases A1 y B+E estarían también excluidos de la exención por aplicación de lo dispuesto enla letra c) del tercer párrafo del artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, dado que, según elReglamento General de Conductores, el permiso A1 es una subclase del permiso de la claseA, y el permiso B+E constituye un permiso accesorio o complementario del permiso de laclase B.

Por el mismo motivo están exentas, como ya antes se avanzó, las enseñanzas impartidaspor escuelas de formación aeronáutica para la obtención de los títulos de piloto comercial deavión, piloto de transporte de línea aérea de avión, piloto comercial de helicóptero, piloto detransporte de línea aérea de helicóptero, de navegante y de mecánico a bordo. Sin embargo,están sujetas las enseñanzas para obtener el título de piloto privado de avión y dehelicóptero, piloto planeador y piloto de globo libre, dado que en estos casos se pretende,sobre todo la satisfacción de necesidades personales y no la formación o reciclaje profesional( Resolución DGT núm. 500/2003, de 8 abril (PROV 2003, 111885)

La misma interpretación debe aplicarse a la enseñanzas para la obtención de títulos depatrón de buque, patrón de yate, etc.

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso (tales como libros, apuntes,publicaciones, material educativo, etc.).

Dada la frecuencia con la que por un mismo precio se prestan servicios educativos y seentregan materiales habrá que atender a las reglas establecidas en el impuesto paradeterminar cuál es la prestación principal y la accesoria. En este sentido, hay que señalar quela DGT ha considerado que una sociedad dedicada a la enseñanza a distancia en la queentrega de materiales constituye el coste principal de la contraprestación mientras que elcoste del profesorado de apoyo no alcanza el 5% de los costes totales de la actividad, realizaprincipalmente una operación sujeta al impuesto ya que en este caso, los servicios deenseñanza son los accesorios de la prestación principal, que consiste en la entrega dediverso material didáctico ( Resolución DGT núm. 1189/2002, de 4 septiembre [PROV 2003,26689] ).

Véase STJCE de 14 de junio de 2007 (TJCE 2007, 137) , As. C 434/05, Stichting RegionaalOpleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) yStaatssecretaris van Financiën , en la que se declare que el artículo 13, parte A, apartado 1,letra i) , de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que los términos «laeducación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación oel reciclaje profesional» no contemplan el hecho de poner a disposición de un centro deenseñanza —en el sentido de esa misma disposición—, a título oneroso, un profesor paraque éste desempeñe temporalmente servicios docentes bajo la responsabilidad de dichocentro, aun cuando el centro que efectúe la puesta a disposición sea también una entidad de


Derecho público con un objeto educativo u otro organismo al que el Estado miembro de quese trate reconozca que tiene fines comparables. Es cierto que la transmisión deconocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elementoespecialmente importante de la enseñanza. Sin embargo, la existencia de dicha transmisiónno basta por sí misma para calificar de enseñanza el mero hecho de poner un profesor adisposición de un centro de enseñanza para que éste desempeñe servicios docentes bajo laresponsabilidad de ese centro. En efecto, la enseñanza contemplada en el artículo 13, parteA, apartado 1, letra i) , de la Sexta Directiva está constituida por un conjunto de elementosque incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecenentre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro encuestión.

Se añadió que el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i) , de la Sexta Directiva, en relacióncon el apartado 2 del mismo artículo, debe interpretarse en el sentido de que el hecho deponer a disposición de un centro de enseñanza, a título oneroso, un profesor para quedesempeñe temporalmente servicios docentes bajo la responsabilidad de dicho centro puedeconstituir una operación exenta del IVA cuando se trate de prestaciones de servicios«directamente relacionadas» con la enseñaza en el sentido de esta misma disposición, si lamencionada puesta a disposición es el medio de disfrutar en las mejores condiciones de laenseñanza, considerada como la prestación principal, siempre que, no obstante, el jueznacional verifique que: a) tanto dicha prestación principal como la puesta a disposición queestá directamente relacionada con ésta sean efectuadas por los organismos mencionados enel citado artículo 13, parte A, apartado 1, letra i) , teniendo en cuenta, en su caso, lascondiciones que eventualmente haya impuesto el Estado miembro de que se trate, conarreglo al apartado 2, letra a), del mismo artículo; b) dicha puesta a disposición sea de un tipoy una calidad tales que, de no mediar ese servicio, no podría garantizarse que la enseñanzaimpartida por el centro destinatario, y, por tanto, aquella de la que disfrutan los estudiantes deéste, fuera de valor equivalente, y c) tal puesta a disposición no esté destinada esencialmentea procurar ingresos suplementarios por la realización de una operación efectuada encompetencia directa con empresas comerciales sometidas al IVA.

6.2. Clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidasen planes de estudio


Están exentas las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materiasincluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistemaeducativo.

Si bien la DGT no es competente para determinar este extremo, en ocasiones sí que haestimado que determinadas materias sí están incluidas en citados planes. Así, por ejemplo,ha entendido que se incluyen en ellos materias tales como el dibujo –Resolución DGT núm.1001/2005, de 3 junio (JT 2005, 838) -; las manualidades y poesía –Resolución DGT núm.374/2006, de 6 marzo (PROV 2006, 139797) -; el teatro –Resoluciones DGT núm. 374/2006,de 6 marzo (PROV 2006, 139797) , núm. 2223/2006, de 6 noviembre (PROV 2007, 7108) ynúm. 412/2007, de 27 febrero (PROV 2007, 101514) -; la música –Resolución DGT núm.2489/2007, de 22 noviembre (PROV 2008, 2954) -; el conocimiento y experimentación de lasciencias de la naturaleza, la agricultura, la ganadería y el medio ambiente –Resolución DGTnúm. 618/2008, de 31 marzo (PROV 2008, 121117) -; los idiomas –Resoluciones DGT núms.795/2008, de 17 abril (PROV 2008, 169385) y 821/2008, de 21 abril (PROV 2008, 169500) -;la contabilidad y la informática -Resoluciones DGT de núms. 1310/2008, de 19 junio (PROV2008, 306047) y 1577/2008, de 28 julio (PROV 2008, 327628) -; la formación en prevenciónde riesgos laborales -Resolución DGT núm. 1356/2008, de 1 julio (PROV 2008, 326835) -; lasmatemáticas -Resolución DGT núm. 1485/2008, de 17 julio (PROV 2008, 327026) -; lastecnologías de la información y de la comunicación -Resolución DGT núm. 1577/2008, de 28julio (PROV 2008, 327628) -; Inglés, Automaquillaje, Ball de bot (baile típico mallorquín),


Flamenco, Baile de salón, Bailes latinos, Bordados, Cerámica, Encordar sillas, Country,Cocina, Danza del Vientre, Dibujo y Pintura, Fotografía, Guitarra, Informática, Jardinería,Manualidades, Decoración de macetas, Restauración, Sevillanas y Corte y Confección - Res.DGT núm. 1890/2009, de 7 agosto (JT 2009, 1233) - y las materias de Educación secundaria,Bachillerato y Universidad – Resolución de la DGT núm. 2699/2009, de 9 diciembre (JT 2010,77) -.

La Ley precisa que «no tendrán la consideración de clases prestadas a título particular,aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividadesempresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas». En particular,cumplirá este requisito quien, para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafecorrespondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuestosobre Actividades Económicas.

Lo decisivo en esta exención es que actúe una persona física como enseñante y comoprofesional –no como empresario–. Si actúa bajo una entidad o empresa, entonces noprocede esta exención y, en su caso, habría que valorar si estamos ante un centro educativoo autorizado de conformidad con lo expuesto en el epígrafe anterior.

A tales efectos, la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, enresolución de 16 de febrero de 1993, señaló que se considera «profesional» a quien,actuando por cuenta propia, desarrolle personalmente la actividad de que se trate; sinembargo, se estará ante un empresario cuando la actividad de enseñanza se ejerza no comouna manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al serviciode la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de lapersonalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.

Así, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, seestá ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario larealiza a través de una entidad, tal y como una academia, centro de estudios, etc., talelemento de profesionalidad vinculada a la personalidad individual del enseñante habrádesaparecido para dar paso a una clara situación empresarial -véanse, por ejemplo, lasResoluciones DGT núms. 523/1999, de 15 abril (PROV 2001, 216612) , 452/2003, de 28marzo (PROV 2003, 111839) , 1439/2003, de 29 septiembre (PROV 2004, 9496) , 494/2004,de 22 marzo (PROV 2005, 98687) , 692/2004, de 23 marzo (PROV 2004, 148420) ,709/2004, de 23 marzo (PROV 2004, 148437) , 1001/2005, de 3 junio (JT 2005, 838) ,374/2006, de 6 marzo (PROV 2006, 139797) , 412/2007, de 27 febrero (PROV 2007, 101514), 753/2007, de 11 abril (PROV 2007, 130560) , 1663/2007, de 27 julio (PROV 2007, 368447) ,2489/2007, de 22 noviembre (PROV 2008, 2954) , 795/2008, de 17 abril (PROV 2008,169385) y 1419/2008, de 7 julio (PROV 2008, 326932) -. En tal caso habrá de valorarse siestamos ante un centro educativo o autorizado para impartir enseñanzas para determinar siprocede la exención.

A tenor de esta interpretación la DGT ha reconocido la exención de los servicios deenseñanza de materias relativas a la licenciatura de derecho, efectuados por abogadomatriculado en el epígrafe 731 del IAE, en virtud de un contrato de arrendamiento deservicios para una academia de preparación de oposiciones, así como las clases de uneconomista a una empresa consultora. La misma exención se aplica a los cursos y cursillosimpartidos por profesores universitarios fuera de sus centros docentes sobre materiasincluidas en los planes de estudio ( Resolución DGT núm. 452/2003, de 28 marzo [PROV2003, 111839] ) o a un veterinario que imparte clases relacionadas con su actividad (Resolución DGT núm. 1075/2002, de 11 julio [PROV 2002, 257458] )

La DGT ha considerado sujetos los servicios de psicopedagogía prestados por unapersona física para el tratamiento de dificultades en el aprendizaje (dislexias, preescritura,hiperactividad) a pacientes individuales, centros educativos o asociaciones sin ánimo de lucrocon carácter de asistencia social ( Resolución DGT núm. 411/2003, de 14 marzo [PROV2003, 103674] ). Ciertamente, tales servicios no constituyen en sentido propio actividadeseducativas sino servicios encaminados a facilitar el aprendizaje o la enseñanza, en su caso.


En la STJCE de 14 de junio 2007 (TJCE 2007, 140) , As. C 445/05, Werner Haderer yFinanzamt Wilmersdorf -ttras señalar que el concepto comunitario de «enseñanza escolar ouniversitaria», a efectos del régimen del IVA, no se limita a la enseñanza que aboque a unexamen para la obtención de una cualificación o que permita adquirir una formación para elejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que laenseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientosy las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistanun carácter meramente recreativo- se declaró que las actividades de un particular que tengala condición de colaborador autónomo, consistentes en impartir clases de apoyo escolar asícomo cursos de cerámica y alfarería en centros de enseñanza para adultos, sólo podránconsiderarse «clases dadas a título particular por docentes y que se relacionen con laenseñanza escolar o universitaria», exentas del IVA en virtud del artículo 13, parte A,apartado 1, letra j) , de la Sexta Directiva, en caso de que tales actividades constituyan clasesdadas por un docente por su propia cuenta y bajo su propia responsabilidad y se relacionencon la enseñanza escolar o universitaria.

7. Exenciones relativas a la práctica del deporte


Están exentos los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o laeducación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice laprestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticasy sean prestados por las siguientes personas o entidades:

a) Entidades de Derecho Público.

b) Federaciones deportivas.

c) Comité Olímpico Español.

d) Comité Paralímpico Español.

e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

La exención no se extiende a los espectáculos deportivos. Véase sobre el tipo impositivoaplicable a servicios relacionados con el deporte .

Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132 1.m)de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al Impuesto sobre el ValorAñadido, que indica que están exentas «determinadas prestaciones de servicios directamenterelacionadas con la práctica del deporte o de la educación física facilitadas por organismossin fin lucrativo a las personas que practiquen el deporte o la educación física».

Requisitos:

1º.– La exención sólo resulta aplicable a las prestaciones de servicios –no entregas debienes , aunque estén vinculadas necesariamente con el deporte ( Resolución TEAC de 8julio 1999 [JT 1999, 1934] , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterionúm. 6115/1997) y, entre otras, Resoluciones DGT núms. 878/2007, de 26 abril [JT 2007,621] , 1960/2007, de 24 septiembre [JT 2007, 1485] y 110/2008, de 21 enero [PROV 2008,64131] )– que estén relacionados directamente con la práctica del deporte o de la educaciónfísica.

Véase también la Resolución DGT núm. 659/2004, de 17 marzo [PROV 2004, 148388] , enla que se declaró que las denominadas cesiones de derechos de licencia federativa otraspaso de deportistas que se producen con ocasión de la extinción de la relacióncontractual entre un deportista y su club y la formulación de una nueva con otra entidaddeportiva distinta, constituyen prestaciones de servicios efectuadas por el club que efectúa lacesión de dichos derechos a favor de la nueva entidad deportiva, de acuerdo con lo dispuestoen el art. 11 de la LIVA. El importe percibido por la entidad constituye la contraprestación de

una operación sujeta al IVA en que consiste la cesión de los derechos federativos a otro clubdeportivo, calificados federativamente como derechos de formación. No resulta aplicable adicha operación lo dispuesto en el art. 20.Uno.13 de la LIVA, puesto que la misma consisteen la transmisión de un derecho y no de un servicio prestado a una persona física para lapráctica de un deporte.

En la práctica es difícil delimitar con precisión cuál es el ámbito real de los serviciosdeportivos o relacionados con la práctica deportiva. De ahí, la abundante doctrinaadministrativa al respecto. Con carácter general, tienen la consideración de prácticasdeportivas la cesión de uso de instalaciones deportivas (alquiler de canchas y pistas) siemprey cuando se cedan directamente a personas físicas para practicar el deporte o,indirectamente, se cedan a otros sujetos o entidades para que impartan clases de deportes opara que sus asociados practiquen deporte ( Resolución DGT núm. 220/2003, de 18 febrero[PROV 2003, 87649] ) y sean prestados por alguna de las entidades que se citan en elprecepto.

Están exentas igualmente las cuotas de inscripción para participar en competicionesdeportivas ( Resolución DGT núm. 2007/2004, de 25 noviembre [JT 2004, 1666] ) así comolas entradas/invitaciones para la práctica de deporte; y la venta de green-fees a susasociados, personas físicas, por parte de una asociación sin ánimo de lucro que adquieretalonarios de bonos de golf y los revende a sus asociados obteniendo un beneficio queemplea en financiar los gastos de la misma (Resolución DGT núm. 155/2007, de 22 enero(PROV 2007, 368302] ).

En cambio, por expresa dicción legal están sujetos los espectáculos deportivos . Por ello,está sujeta la organización de una prueba atlética ( Resolución DGT núm. 561/1999, de 19abril [PROV 2001, 216648] o la cesión de las instalaciones para la celebración deespectáculos deportivos, o los servicios de acceso a dichos espectáculos Resolución DGT denúm. 878/2007, de 26 abril [JT 2007, 621] .).

La DGT ha modificado su criterio respecto del alquiler de material deportivo (pelotas detenis, bolas de golf...) así como respecto del servicio de alquiler de taquillas y uso devestuario ampliando la exención a estos servicios ( Resoluciones DGT núms. 602/2000, de 5abril (PROV 2001, 216788) y 220/2003, de 18 febrero [PROV 2003, 87649] ), por suinmediata relación con la práctica del deporte y la educación física.

Por el contrario, no tienen la consideración de prácticas deportivas el suministro derefrescos para ser consumidos en el mismo acto con ocasión de determinadas festividades,que, según la Resolución DGT núm. 25/2008, de 9 enero (JT 2008, 5) , se encuentra fueradel ámbito de aplicación de la exención relativa a la práctica del deporte, por lo que estaránsujetas al impuesto y no exentas salvo que fuera de aplicación otra exención diferente, como,por ejemplo, sucede con la organización de rifas, que se encuentra exenta cuando constituyael hecho imponible de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias,como dispone el artículo 20.Uno.19ºRCL 1992, 2786#A.20 de la LIVA.

Tampoco se ha reconocido carácter deportivo ni social a los servicios prestados por un clubde tiro de pichón ( STS de 20 enero 1994 [RJ 1994, 604] , Recurso núm. 1328/1992 y STSJAragón de 21 julio 1997 [JT 1997, 969] , Recurso contencioso-administrativo núm.1452/1994) ni, la entrada en una piscina municipal ya que más que servicio deportivo,prevalece la finalidad recreativa y de ocio de este servicio ( STSJ Aragón de 7 julio 2001 [JT2001, 277] , Recurso contencioso-administrativo núm. 726/1996) Véase también laResolución DGT núm. 110/2008, de 21 enero (PROV 2008, 64131) en la que se estimóinaplicable esta exención a los servicios de socorrismo en piscinas prestadas por una entidadde carácter social.

Con relación a un club náutico , la DGT ha modificado su criterio en Res.de 6-8-2010 núm.4858/2010, respecto a la fiscalidad de los deportes náuticos, de modo que el alquiler temporaly la cesión de uso de amarres pasa de estar exenta o soportar un IVA del 8% a un nuevo tipodel 18%. Con anterioridad véase, la Resolución DGT núm. 927/2008, de 9 mayo (PROV2008, 200462) , en la que se había señalado que se considerarán directamente relacionados



con la práctica del deporte o la educación física, quedando exentos o sujetos a tipo reducido,los siguientes servicios: 1. Cuotas de entrada y cuotas periódicas que dan derecho a lautilización de las instalaciones del Club. 2. Cesión de uso de amarre tanto a socios como atranseúntes. 3. Estadías en mar y en seco de embarcaciones para socios. 4. Alquiler amarresde embarcaciones para no socios. 5. Cuotas cobradas en concepto de participación enregatas. 6. Estancia embarcación en zona seca. 7. Arrendamiento de pañoles y taquillas asocios. 8. Escuela de vela. Y tributarán por el IVA al tipo impositivo del 16 por 100 lassiguientes operaciones: 1. Marinería. 2. Vigilancia. 3. Suministros de agua y luz, entendiendocomo tal el servicio de acceso a dichos suministros a las embarcaciones a través de tomasen los muelles, siempre que las facturas vengan a nombre del Club Náutico, y por lo tanto nopuedan considerarse un suplido. 4. servicios de grúa a socios y no socios. 5. Servicios devaradero, limpieza y pintura a socios y no socios, entendiendo como tal los servicios deestancia en el varadero para realizar operaciones de reparación y conservación de los barcosque se encuentran en el dique seco, y no la mera estancia de embarcaciones en dicha zona.6. Suministro de electricidad. 7. Venta de combustible. 8. Tienda de ropa náutica con insigniadel Club. 9. Arrendamientos de locales, propiedad del Club, destinados a bar restaurante,talleres etc.

Véase, asimismo, la Resolución DGT núm. 649/2008, de 1 abril (JT 2008, 418) en la que seindicó que están sujetos pero exentos los servicios portuarios prestados por la GeneralitatValenciana a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cuyacontraprestación consiste en el pago de la Tarifa G-5.

2º.– Para que opere la exención es necesario, además, que dichos servicios seanprestados a personas físicas que serán quienes practiquen el deporte o la educación física ycon ocasión de la práctica de dichas actividades. Por ello, los servicios prestados porejemplo, una Unión de Federaciones Deportivas a las federaciones agrupadas seríanoperaciones sujetas según este precepto, aunque podrían beneficiarse de la exenciónprevista en el artículo 20.uno.6º LIVA.

Así, está exento el alquiler a personas físicas de instalaciones deportivas municipales ytambién la cesión mediante precio a equipos participantes en ligas de deportes profesionaleso en ligas deportivas no federadas que utilizan las instalaciones para sus partidos pues secumple la condición objetiva de que se prestan a personas físicas para la práctica del deporteo educación física.

En cambio, el alquiler de dichas instalaciones a entidades mercantiles para que susempleados o terceros puedan utilizarlas, así como la cesión de las mismas a organizadoresde espectáculos deportivos o exhibiciones de carácter deportivo está sujeto. En este caso,según la DGT, el arrendamiento no está directamente relacionado con las prácticasdeportivas ( Resolución DGT núm. 220/2003, de 18 febrero [PROV 2003, 87649] ).

3º.– Por último, es necesario que tales servicios sean prestados por alguna de lasentidades que se citan, esto es, entidades de derecho público –véase, por ejemplo, laResolución DGT núm. 111/2008, de 21 enero (PROV 2008, 64132) en la que se consideróaplicable esta exención a la explotación de un complejo deportivo por un Ayuntamiento-,federaciones deportivas, Comité Olímpico y Paralímpico españoles y entidades oestablecimientos deportivos privados de carácter social.

Los establecimientos deportivos privados de carácter social deben tener reconocidaadministrativamente la condición de entidad o establecimiento privado de carácter social deconformidad con lo dispuesto en el artículo 20.3 LIVA/1992 y en el artículo 6 del Reglamentodel Impuesto sobre el Valor Añadido (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre), yacomentados en el epígrafe D.2 anterior. La exención opera a partir de la solicitud delreconocimiento, si éste se confirma, no antes ( Resolución TEAC de 28 noviembre 2001 [JT2002, 622] , Recurso de Alzada núm. 7181/2000).

Sin embargo, en las Resoluciones DGT núms. 649/2008, de 1 abril (JT 2008, 418) y927/2008, de 9 mayo (PROV 2008, 200462) se ha afirmado, con buen criterio, que si bien, enuso de las facultades contenidas en el artículo 131 de la Directiva 2006/112/CE, la Ley

española ha condicionado la aplicación de algunas exenciones, como esta referente aldeporte, entre otros requisitos, al previo reconocimiento concedido por la Administracióntributaria, ha de tenerse presente, sin embargo, que dado el carácter obligatorio de estasexenciones, debe entenderse que dicho reconocimiento sólo tiene el sentido decomprobación por la Administración de que se cumplen los requisitos establecidos por la Leypara disfrutar del beneficio fiscal.

Así se habían pronunciado ya, anteriormente, la STSJ de la Región de Murcia de 31 julio2002 [JT 2002, 1595] , Recurso contencioso-administrativo núm. 1356/1999), para quien lapreferente aplicación del Derecho comunitario significa que no es exigible como requisito parael disfrute de esta exención el reconocimiento de la misma por parte de la AdministraciónTributaria. En la misma línea, y con independencia del reconocimiento administrativo deentidad privada de carácter social, el TS ya había reconocido la exención a un club náuticopor sus servicios prestados dado su carácter «cívico» y su falta de ánimo de lucro que es lodecisivo a los efectos de la aplicación de esta exención (STS de 23 junio 2001 [RJ 2001,6292] , Recurso de Casación núm. 3882/1996).

Como se comentó anteriormente, uno de los requisitos que deben reunir estas entidadesprivadas para obtener la condición de establecimiento o entidad privada de carácter social esacreditar que carecen de finalidad lucrativa y que dedican sus beneficios, en su caso, aldesarrollo de las actividades exentas que realizan ( artículo 20.tres.1º LIVA). Pues bien, elTJCE ha considerado, respecto de un club de golf, que para determinar si un organismoactúa «sin fin lucrativo» debe tenerse en cuenta la totalidad de sus actividades. Y que puedeconsiderarse que actúa sin «fin lucrativo» aunque pretenda sistemáticamente obtenersuperávit que después destina al desarrollo de sus actividades ( STJCE de 21 marzo 2002[TJCE 2002, 126] asunto C-174/00).

En síntesis, conforme a esta Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 21marzo 2002, para determinar si un organismo actúa «sin fin lucrativo», debe tenerse encuenta la totalidad de sus actividades, pudiendo considerarse que un organismo actúade tal modo aunque pretenda sistemáticamente obtener superávits que despuésdestina a la ejecución de sus prestaciones. Las cuotas anuales que abonan losmiembros de una asociación deportiva pueden constituir la contrapartida de losservicios que ésta presta, pese a que los socios nunca utilicen las instalaciones de laasociación o lo hagan de forma esporádica .

Véanse también sobre esta cuestión las Sentencias del Tribunal de Justicia de Luxemburgode 7 de mayo de 1998 (TJCE 1998, 85) , As. C 124/96, Comisión contra España ; de 18 deenero de 2001 (TJCE 2001, 15) , As. C 150/99, Stockholm Lindöpark , y de 12 de enero 2006(TJCE 2006, 13) , As. C 246/04, Turn- und Sportunion Waldburg y Finanzlandesdirektion fürOberösterreich , en las que se ha declarado que las operaciones efectuadas por lasasociaciones deportivas sin ánimo de lucro están exentas, como operaciones de interésgeneral, en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra m) , de la Sexta Directiva, siempreque estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física yque se presten a personas que practiquen el deporte o la educación física.

Aplicando esta doctrina en la Resolución DGT núm. 393/2006, de 7 marzo (JT 2006, 748)se indicó que de la naturaleza del Consorcio Valencia 2007 y de los fines descritos en susEstatutos, se deduce que el citado ente de derecho Público merece el calificativo de«organismo sin fin de lucro»; mientras que en la Resolución DGT núm. 1960/2007, de 24septiembre (JT 2007, 1485) se señaló que una entidad merecerá el calificativo de «organismosin fin de lucro», si a la luz de sus estatutos puede determinarse que dicha entidad no aspiraa repartir beneficios.

Para que proceda esta exención no es necesario que la persona física sea socia de algunade las entidades que se cita. Es indiferente, también, cuál sea la forma o la naturaleza de lacontraprestación (cuotas periódicas, anuales, entradas, invitaciones...) y quien sea la entidadque entrega la contraprestación. Debe retenerse, no obstante que la DGT ha considerado,como ya se ha dicho, sujeto el alquiler de instalaciones deportivas a entidades mercantiles


para que sus empleados o terceros puedan utilizarlas así como la cesión de las mismas aorganizadores de espectáculos deportivos o exhibiciones de carácter deportivo ( ResoluciónDGT núm. 220/2003, de 18 febrero [PROV 2003, 87649] ). En estos casos no se cumple elrequisito de que los servicios sean prestados por alguna de las entidades citadas en elprecepto.

Dado que no se mencionan en la Ley, están sujetos, en todo caso, los servicios deportivosprestados por entidades mercantiles y sociedades puesto que por tener finalidad lucrativa nopueden tener la consideración de entidad de carácter social . Véase, por ejemplo, laResolución DGT núm. 1045/2006, de 5 junio (PROV 2006, 204992) , en la que se señaló queno resulta aplicable esta exención en un supuesto en que el servicio es prestado por unasociedad mercantil que tiene finalidad lucrativa y que los beneficios que eventualmenteobtenga, como expresamente recogen sus estatutos sociales, deben ser objeto de repartoentre los socios.

También quedan sujetos los servicios relacionados con la práctica del deporte prestadospor personas físicas, sin perjuicio de que, en su caso, pueda operar la exención relativa a laenseñanza de clases a título particular ( artículo 20.uno.10º LIVA/1992).

En la STJCE de 16 de octubre 2008 (TJCE 2008, 239) , As. C 253/07, Canterbury HockeyClub, Canterbury Ladies Hockey Club y The Commissioners for Her Majesty’s Revenue andCustoms , se ha señalado que el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m) , de la SextaDirectiva, debe interpretarse en el sentido de que, al referirse a las personas que practican undeporte, incluye también las prestaciones de servicios a personas jurídicas y a asociacionessin personalidad jurídica, en la medida en que dichas prestaciones estén directamenterelacionadas con la práctica del deporte y sean indispensables para su realización, seansuministradas por organismos sin ánimo de lucro y los beneficiarios efectivos de dichasprestaciones sean personas que practiquen un deporte, circunstancias que correspondeverificar al órgano jurisdiccional remitente. La expresión «determinadas prestaciones deservicios directamente relacionadas con la práctica del deporte», empleada en el artículo 13,parte A, apartado 1, letra m) , de la Directiva 77/388, no autoriza a los Estados miembros alimitar la exención establecida en esta disposición en lo que respecta a los destinatarios delas prestaciones de servicios de que se trata.

8. Exenciones relativas a servicios culturales


De conformidad con lo dispuesto por el artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112, ennuestro Derecho interno se indica que están exentas las prestaciones de servicios que seenumeran seguidamente efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades oestablecimientos culturales privados de carácter social. Res. DGT núm. 959/2006, de 19mayo (JT 2006, 1035) .

8.1. Las propias de bibliotecas archivos y centros de documentación

Las prestaciones de servicios exentas consistente, básicamente, en los servicios de accesoa los fondos bibliográficos de estas instituciones. Como servicio propio de bibliotecas, quedaincluido el préstamo interbibliotecario, como el que realizan las Universidades ( ResoluciónDGT de 11 marzo 2002 [PROV 2002, 175370] ).

La Administración tributaria ha atribuido carácter cultural (y también asistencial) a losservicios prestados por una asociación cultural que tiene reconocida la condición de entidadde carácter social, con relación a la gestión de Centros de Acceso Público a Internet. Aunquefrente a los usuarios el servicio ofrecido por estos centros sea gratuito la exención operarespecto de la financiación o contraprestación recibida, en este caso, del Ayuntamiento y dela Comunidad de Madrid.


Esta exención no alcanza, sin embargo, a las entregas de bienes que realicen talesinstituciones tales como copias, fotocopias o reproducciones de los libros y revistasespecializadas de sus fondos, diapositivas, transparencias, microfichas, microfilmes, osoportes informáticos, que contengan registros bibliográficos, catálogos, libros, folletos orevistas o la venta de libros, láminas, revistas y material de «souvenirs».

8.2. Las visitas a museos galerías de arte pinacotecas monumentos lugares históricosjardines botánicos parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturalesprotegidos de características similares

La DGT ha considerado exenta la visita guiada al palacio, donde una entidad pública querealiza actividades de tipo cultural y artístico, tiene su sede (Resolución DGT de 10septiembre 1998); así como las visitas guiadas a Catedrales (Resolución DGT de 13septiembre 2006 [JUR 2006, 283579]).

En cambio, no forman parte de la exención, a juicio de la DGT, la entrada a parques deatracciones (entre otras, Resolución DGT de 20 octubre 1998 [PROV 2001, 202595] ), a unaexposición de peces y animales marinos realizada por una sociedad civil (Resolución DGT de19 febrero 1997), a un centro de observación astronómica gestionado por una entidadmercantil ( Resolución DGT de 17 febrero 2003 [PROV 2003, 87647] ), a un jardín de recreo (Resolución DGT de 16 abril 1998 [PROV 2001, 216563] ) ni tampoco la visita guiada a lasinstalaciones de un teatro ( Resolución DGT de 17 julio 1998 [PROV 2001, 215598] ).

Asimismo se ha declarado la sujeción de los servicios de aparcamiento y de transporte depersonas desde el mismo hasta la entrada de un Parque Natural, con independencia de queel prestador de los mismos sea una entidad de Derecho Público o una entidad privada decarácter social (Resolución DGT 23 febrero 1999 [PROV 2001, 192634] ).

8.3. Las representaciones teatrales musicales, coreográficas, audiovisuales ycinematográficas

La exención sólo opera respecto de manifestaciones culturales como las que se citan (queincluyen, por ejemplo, a los conciertos, o a las actuaciones musicales de habaneras, segúnlas Resoluciones DGT de 26 abril 2007 [PROV 2007, 130486] y de 11 mayo 2007 [PROV2007, 147273] ) no respecto de otras que tengan carácter recreativo como, por ejemplo, lacesión de salas de fiesta, bailes y discotecas a los vecinos previa contraprestación efectuadapor un Ayuntamiento.

Tampoco tienen carácter cultural los espectáculos deportivos, aunque sean promovidos poruna entidad pública con una finalidad altruista o benéfica.

La exención no alcanza a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que la entidadorganizadora o promotora del evento preste a sus propios miembros con el fin de participaren el evento salvo que opere, la exención prevista en el apartado 6º del artículo 20.uno LIVA.Tampoco quedan exentas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que una entidad«cultural» reciba como destinataria, aunque destine los bienes o servicios a operacionesculturales exentas.

Por ello, están sujetos y no exentos del impuesto los servicios profesionales prestados pormúsicos que intervienen en una representación musical, aunque dichos músicos pertenezcana una Fundación que tenga reconocido el carácter de entidad cultural de carácter social. Porlo mismo, la obtención de partituras o el alquiler de instrumentos también son operacionessujetas ( Resolución DGT 16 diciembre 1998 [PROV 2001, 204183] ) así como la contrataciónde actuaciones musicales por una fundación municipal con la finalidad de ofrecerlas a losciudadanos.

La organización por una Fundación cultural de manifestaciones culturales en calles, plazas


y jardines no constituye, a efectos del impuesto, una actividad empresarial o profesional y portanto, las prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de la actividad no están sujetasa dicho impuesto. Sí lo están en cambio, tales manifestaciones culturales cuando se realizanen locales cerrados cobrando un precio de entrada. En tal supuesto, la exención sóloprocedería si, además del carácter cultural de tales manifestaciones, la entidad o fundacióntuviera reconocida el carácter de entidad o establecimiento de carácter social.

En el ordenamiento jurídico español esta exención sólo se aplica, de conformidad con loque expresamente se señala en el art. 20.Uno.14 de la LIVA, cuando las prestaciones deservicios mencionadas se realicen por entidades de Derecho público o por entidades oestablecimientos culturales privados de carácter social, no mencionándose, por tanto, a laspersonas físicas.

Debe, pues, recordarse la doctrina sustentada por la STJCE de 7 septiembre 1999, As.C-216/97 , Jennifer Gregg y Mervyn Gregg/ Commissioners of Customs & Excise-mencionada anteriormente cuando se efectuó el análisis de la exención establecida para losservicios de asistencia social-, en la que se interpretó que la noción de «organismo» recogidaen diversos apartados del art. 13 de la Sexta Directiva (actuales arts. 132 , 133 , 134 , 135 ,136 y 137 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa alsistema común del IVA)es un concepto lo suficientemente amplio como para incluir en suseno tanto a las personas físicas como a las jurídicas, por lo que, en definitiva, debeconsiderarse, en mi opinión, que los servicios relacionados con la cultura estaránexentos, siempre que se cumplan las restantes condiciones requeridas para el disfrutede este beneficio fiscal, sea cual sea la naturaleza de la persona o entidad que lospreste .

Así se ha corroborado, por lo demás, en la posterior STJCE de 3 abril 2003, As. as.C-144/00, proceso penal contra Matthias Hoffmann (TJCE 2003, 93) .

El Sr. Hoffmann organizó la gira mundial de tres grandes cantantes solistas domiciliadosfuera de Alemania, que actuaron juntos en una serie de conciertos. En lo que atañe a los dosconciertos organizados en Alemania, el Sr. Hoffmann obtuvo de las autoridades culturalescompetentes certificaciones en las que se hacía constar que sus «actividades de promociónde espectáculos» tenían «los mismos fines» que las contempladas en el art. 4, núm. 20, letraa), de la UstG (Ley del impuesto sobre el volumen de negocios), en la que se dispone queestán exentas del IVA: «Las actividades de los siguientes organismos del Estado federal, delos Länder, de los municipios y de las mancomunidades de municipios: teatros, orquestas,conjuntos de música de cámara, coros, museos, jardines botánicos, jardines zoológicos,reservas de animales, archivos, bibliotecas y edificios y parques que forman parte delpatrimonio público. Estas disposiciones también se aplican a las actividades de organismosde la misma índole pertenecientes a otros sujetos pasivos, siempre que la autoridadcompetente del Land en cuestión declare que cumplen la misma misión cultural que losorganismos públicos mencionados en la frase anterior», añadiéndose en su letra b) quetambién está exenta: «La organización de representaciones teatrales y conciertos por otrossujetos pasivos, siempre que los espectáculos sean ejecutados por teatros, orquestas,conjuntos de música de cámara o coros a los que se hace referencia en la letra a)».

El art. 18 de la UStG, titulado «Procedimiento de liquidación», dispone en su apartado 8,punto 1, que para garantizar el cobro del impuesto, el Ministro federal de Hacienda podrádisponer mediante Orden ministerial que el impuesto que grava, entre otras, las operacionesrealizadas por un sujeto pasivo domiciliado en el extranjero sea recaudado por medio deretenciones efectuadas por el contratante de los servicios, habiéndose efectivamenteestablecido referido procedimiento en la República Federal de Alemania.

Pues bien, el Sr. Hoffmann no llevó a cabo retención alguna en concepto de IVA sobre elcaché pagado a los tres solistas y no ingresó dicho impuesto. Debido, entre otros, a taleshechos fue procesado por defraudación fiscal ante el Landgericht Mannheim (Alemania), y,pese a que alegó que, habida cuenta de las certificaciones que le habían expedido lasautoridades culturales, no estaba obligado a retener e ingresar el IVA correspondiente al

caché de los tres solistas, fue condenado a una pena de privación de libertad, toda vez que elTribunal declaró que la exención a la que pretendía acogerse no resultaba aplicable a lasprestaciones de los tres artistas que actuaron como solistas, ya que la misma se aplicaexclusivamente a los «organismos», lo que excluye a los artistas individuales, observando elTribunal que los contratos se habían celebrado con cada uno de los artistas por separado, demodo que la prestación ejecutada no era la de un dúo ni la de un trío.

Ante ello, el Sr. Hoffmann interpuso un recurso de casación ante el Bundesgerichtshof,alegando, fundamentalmente, que la negativa a aplicar la exención fiscal a los solistasconstituía una discriminación contraria al Derecho comunitario, y en apoyo de esta afirmaciónadujo, con argumentos acogidos por el Bundesgerichtshof, que en la STJCE de 7 septiembre1999, Gregg, C-216/97 se había declarado, en relación con el art. 13.A.1, letras b) y g), de laSexta Directiva (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 denoviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), que los términos «establecimiento» y«organismo» allí utilizados son suficientemente amplios para incluir también a las personasfísicas, pareciendo lógico interpretar de manera similar el concepto de «organismoreconocido», que figura en el art. 13.A.1.n) , de la misma Directiva (actual art. 132 , de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comúndel IVA), lo que conllevaba que la exención del IVA también es aplicable a lasinterpretaciones de "solistas", en su condición de personas físicas; añadiendo que el principiode neutralidad fiscal inherente al sistema del IVA, que el Tribunal de Justicia puso de relieveen su Sentencia de 11 junio 1998, As. C-283/95, Fischer, se opone, asimismo, a que losagentes económicos que efectúan operaciones similares estén sujetos a un régimen detributación diferente.

Susodichas aseveraciones fueron igualmente compartidas por la Comisión durante latramitación del procedimiento ante el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, que tambiénestimó, en consecuencia, que los solistas pueden ser organismos a efectos del art. 13.A.1,letra n) , de la Sexta Directiva (vigente art. 132 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA).

Esta tesis fue, asimismo, la que sostuvo el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en estaSentencia de 3 abril 2003, ya que en ella se declaró, basándose en su Sentencia de 7septiembre 1999, Gregg, ya citada, que el término «organismo» es, en principio,suficientemente amplio para incluir también a las personas físicas, y que, por tanto, lasexenciones aparejadas a tal concepto no se limitan únicamente a las operacionesefectuadas por personas jurídicas, sino que puede hacerse extensible a lasoperaciones realizadas por particulares, pues, aunque es cierto que el concepto de"organismo" sugiere la existencia de una entidad individualizada que desempeña unafunción particular, esta circunstancia se da también en las personas físicas queexplotan una empresa , no existiendo razón alguna que justifique desviarse de este análisisen lo que respecta a aquellos artistas que realizan prestaciones individuales, como son loscantantes solistas; añadiendo que el principio de neutralidad fiscal se opone a que los artistasindividuales no puedan ser considerados, al igual que los grupos culturales, organismosasimilados a los organismos de Derecho público que realizan algunas de las prestacionesculturales contempladas en el art. 13.A.1, letra n) , de la Sexta Directiva (actual art. 132 , dela Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistemacomún del IVA), cuando se haya reconocido el carácter cultural de sus prestaciones, de todolo cual concluyó declarando que citado precepto debe ser interpretado en el sentido de que laexpresión «otros organismos culturales reconocidos» no excluye a los solistas que actúan atítulo individual.

Aplicando esta doctrina se ha pronunciado también la STJCE de 26 mayo 2005, As.C-498/03, Kingscrest Associates Ltd, Montecello Ltd/Commissioners of Customs & Excise, yacitada anteriormente, en la que se ha declarado que el concepto de «organismos a los que elEstado miembro de que se trate reconozca su carácter social» recogido en el artículo 13,parte A, apartado 1, letras g) y h) , de la Sexta Directiva (actual art. 132 , de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA)



no excluye a las entidades privadas con ánimo de lucro.

8.4. La organización de exposiciones y manifestaciones similares

La DGT ha considerado que exposiciones y manifestaciones similares son aquellas quepueden considerarse como servicios culturales o de difusión de la cultura, tales comocongresos o convenciones. Entre ellas ha incluido a los Congresos médicos (entre otras,Resoluciones DGT de 7 abril 1999 [PROV 2001, 202913] y de 3 marzo 2003) siempre ycuando estén prestados por entidades públicas o establecimientos culturales privados decarácter social reconocidos administrativamente.

La exención se extiende, en estos casos, a las prestaciones de servicios en que consistandichas exposiciones o manifestaciones culturales o se efectúen en el desarrollo de éstas,tales como el acceso a las mismas, a charlas, conferencias o presentaciones que se puedanefectuar en su transcurso y, en general, a prestaciones de servicios consistentes enexposiciones, congresos, manifestaciones y similares o que tengan lugar en el desarrollo delas mismas siempre que se realicen por una entidad de derecho público o un establecimientocultural privado de carácter social. Por eso no llevan IVA las cuotas de inscripción en talesexposiciones o manifestaciones de culturales (Resolución DGT de 20 junio 2007 [JT 2007,842] ).

Esta exención no es aplicable, sin embargo, a otras operaciones como el alquiler de«stands» o la cesión de espacios o salas para que los participantes u otros sujetosinteresados realicen la promoción de sus productos o celebren convenciones, actosculturales, presentaciones, etc. ya que tales operaciones no son servicios culturales,propiamente dichos (entre otras, Resoluciones DGT de 10 septiembre 1998 (PROV 2001,202418) de 2 agosto 2001, de 3 marzo 2003 [PROV 2003, 103582] , de 30 abril 2004 [PROV2004, 159177] , de 10 enero 2007 [PROV 2007, 58769] y de 13 febrero 2008 [JT 2008, 376] ).

Véase también la Resolución DGT de 4 marzo 2004 [PROV 2004, 148242] , en la que seseñaló que la exención prevista en el artículo 20, uno, 14º de la LIVA es aplicable a lasprestaciones de servicios, en concreto, una exposición estática o en vuelo de aeronaves,efectuados por una Fundación que tenía reconocida por la Administración tributaria lacalificación como entidad de carácter social, añadiéndose que esta exención no era, sinembargo, aplicable a la construcción de hangares, mantenimiento de aeronaves, reparaciónde las mismas, pago de tasas y gasolina.

La exención tampoco afecta a los bienes y servicios que adquieran los promotores deferias, congresos o eventos similares para destinarlos a la prestación de sus servicios talescomo la contratación con entidades de los servicios de planificación de los eventos,organización de los aspectos técnicos, asesoramiento en cuanto a su preparación,celebración y conclusión o la intermediación encaminada a proporcionar servicios a lospromotores o destinatarios de estos actos ( Res. DGT núm. 965/2002, de 24 junio [PROV2002, 257416] ).

Están sujetos igualmente los servicios de información y promoción de espectáculos yexposiciones realizados por una entidad a favor del promotor de los mismos ( ResoluciónDGT de 16 diciembre 1999 [PROV 2001, 216188] ).

En definitiva, por tanto y con carácter general, conviene destacar que esta exención:

– Sólo se refiere a «prestaciones de servicios» y nunca a «entregas de bienes», aunquetengan carácter cultural y sean efectuadas por un sujeto público o un establecimiento privadocultural de carácter social.

– No alcanza a todos los servicios que presten la «entidad cultural», sino sólo a losservicios que se enumeran en dicho precepto.

– No alcanza a las entregas de bienes, prestaciones de servicios de que sea destinataria laasociación o establecimiento privado cultural de carácter social, aunque éstos destinen los

bienes o servicios adquiridos a la realización de operaciones exentas.

– Requiere que la entidad prestataria de tales servicios culturales sea una entidad pública–incluidos los consorcios– o una entidad o establecimiento cultural privado de carácter socialreconocidos administrativamente. De conformidad con la jurisprudencia del TJCE citada,también las personas físicas (como un solista) pueden beneficiarse de esta exención (STJCE3 abril 2003, asunto C-144/00).

Los artículos 20.tres LIVA/1992 y 6 RIVA determinan los requisitos para que una entidadpueda tener la consideración fiscal de establecimiento cultural privado de carácter social.Tales requisitos son los mismos señalados en el epígrafe D.2 anterior.

La explotación de un teatro para manifestaciones culturales efectuada por una empresapública, así como la cesión del teatro a terceros son operaciones sujetas al impuesto (Resolución DGT de 30 enero 2002 [PROV 2002, 90442] ).

La finalidad altruista o benéfica de la manifestación cultural no altera la exigencia delrequisito subjetivo de que el prestador de los servicios deba ser una entidad pública o unestablecimiento cultural privado de carácter social. Por ello, por ejemplo, una exposición depintura organizada por una empresa a favor de un determinado colectivo de niños es unaoperación sujeta ya que la actividad la realiza una empresa mercantil y no un establecimientoprivado de carácter.

9. Exenciones relativas a operaciones de seguro


Esta exención comprende dos tipos de operaciones.

9.1. Operaciones de seguro, reaseguro y capitalización

La exención se limita a los servicios prestados por el asegurador al asegurado –sea o notomador– o por la reaseguradora a la aseguradora, pero no los prestados por terceros.

Según ha señalado el TJCE el concepto de «operaciones de seguro» a los efectos de estaexención en el IVA debe interpretarse «en el sentido de que un sujeto pasivo, que no tenga lacondición de asegurador, que en el marco de un seguro colectivo del que es tomador procuraa sus clientes, que son los asegurados, una cobertura de seguro a través de un aseguradorque asume el riesgo cubierto, efectúa una operación de seguro» ( STJCE de 25 febrero 1999[TJCE 1996, 33] Asunto C-349/96). Así se declaró también en la STJCE de 7 de diciembre2006 (TJCE 2006, 352) , As. C 13/06, Comisión de las Comunidades Europeas contraRepública Helénica . En la misma línea, en la S TJCE de 22 de octubre de 2009 (PROV2009, 427590) , Asunto C 242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH y Finanzamt Münchenfür Körperschaften , tras indicar que el concepto de «operaciones de seguro» se caracteriza,de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, previo pago deuna prima, a proporcionar al asegurado, en caso de que se produzca el riesgo cubierto, laprestación convenida al celebrar el contrato, se manifestó, con cita expresa de dichasentencia de 25 de febrero de 1999 (TJCE 1999, 33) , CPP, y de su sentencia de 20 denoviembre de 2003 (TJCE 2003, 387) , Asunto C 8/01, Taksatorringen , que si bien lostérminos «operaciones de seguro» utilizados en el artículo 13, parte B, letra a) , engloban entodo caso el supuesto de que el mismo asegurador que haya asumido la cobertura del riesgoasegurado efectúe la operación de que se trate, esta expresión no se refiere únicamente a lasoperaciones efectuadas por los propios aseguradores y que es, en principio, suficientementeamplia para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea,él mismo, asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura a sus clientesdicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado.Por ello, una Fundación –o una empresa por ejemplo–, cuando contrata como tomador de un


seguro colectivo médico y de accidentes, está realizando una operación de seguro exenta delIVA (Resolución DGT de 18 marzo 2003). Y lo propio se indicó en la Resolución DGT de 30junio 2006 (JT 2006, 1132) , en relación con la contratación por una empresa como tomadorun seguro colectivo médico y de accidentes, cuya cobertura de riesgos se realizaba utilizandolas prestaciones de un asegurador que asumía dichos riesgos contratados.

Con fundamento en la doctrina de la STJCE de 25 febrero 1999, As. C-349/96, CardProtection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs & Excise (TJCE 1996, 33) , de que laexención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro en virtud del actual art. 135 ,de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistemacomún del IVA no está subordinada al hecho de que la entidad que presta el servicio sea unaentidad aseguradora, sino que por razones de neutralidad esta exención es igualmenteaplicable a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales, en laResolución DGT de 14 abril 2004 (consulta nº 948-04) se señaló, respecto a la cuestiónformulada por una entidad que se dedicaba al arrendamiento, renting, de calderas,expidiendo las facturas correspondientes a sus servicios con los conceptos de alquiler yseguro, de cuál era el tratamiento correspondiente al seguro, que el trato ajustado a derechopara las primas por seguros suscritas en relación con los bienes arrendados mediantecontratos de renting tenía que distinguir entre el seguro por daños a terceros y el seguro dedaños propios del bien arrendado .

En relación con el seguro de responsabilidad civil , y respecto a las tres posibilidadescontractuales que se pueden presentar, hay que señalar:

Si la póliza se contrata en nombre y por cuenta propia por parte de la entidad consultante,ha de entenderse que ésta presta dos servicios distintos a su cliente: de una parte, elarrendamiento del bien y, de otra, el servicio de seguro. La primera de estas operaciones esuna operación sujeta y no exenta del IVA, de acuerdo con las reglas generales para este tipode operaciones, mientras que la segunda operación sería una operación exenta de acuerdocon el art. 20.Uno.16º de la LIVA, en virtud de la jurisprudencia comunitaria antesmencionada, no constituyendo un obstáculo a dicha interpretación el hecho de que laempresa preste o no este servicio con arreglo a las disposiciones existentes en materia desupervisión de la actividad aseguradora.

En el supuesto de que el contrato de seguro se contrate por la entidad consultante, ennombre y por cuenta del cliente de la consultante, el servicio es prestado por la entidadaseguradora al arrendatario, de forma que no se plantean especiales problemas en cuanto asu tributación, ya que se trataría de un suplido, que no formaría parte de la base imponiblecorrespondiente al servicio de renting en cuanto se cumplan los requisitos que establece alrespecto el art. 78.Tres.3º de la LIVA.

Véase también sobre esta cuestión la Resolución DGT de 10 enero 2007 (PROV 2007,58762) –y, asimismo, en parecidos términos, la Resolución DGT de 11 julio 2006 (PROV2006, 234555) -, en la que, en relación con un contrato de seguro de responsabilidad civilprofesional en el que figuraba como tomador un Colegio Oficial, y que cubría el riesgoprofesional de los colegiados, se señaló que si la póliza se contrata en nombre y por cuentapropia por parte del Colegio, ha de entenderse que el servicio de seguro sería una operaciónexenta de acuerdo con el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992, no siendo obstáculo a dichainterpretación el hecho de que la empresa preste o no este servicio con arreglo a lasdisposiciones existentes en materia de supervisión de la actividad aseguradora, precisandoque en el supuesto de que el contrato de seguro se contratase por dicho Colegio, en nombrey por cuenta de los colegiados, el servicio sería prestado por la entidad aseguradora a cadauna de los colegiados, y nos encontraríamos ante un suplido.

Respecto al seguro de daños propios la situación es distinta, ya que una de lasobligaciones típicas de este contrato es el mantenimiento del bien de que se trate.

Desde el punto de vista de la legislación sobre el IVA, ha de tenerse en cuenta que la baseimponible de este tributo está integrada por la contraprestación de las operaciones sujetas almismo, tal y como dispone el art. 78.Uno de la LIVA/92, definición general que se completa


por el apartado dos de este mismo art. 78 , en cuyo número 1º se citan una serie deconceptos que, en particular, forman parte de dicha base imponible, entre los que seencuentran los gastos de seguros, mención que cabe entender referida a los gastos relativosal aseguramiento del objeto de una determinada prestación, como sería en este caso el bienque se arrienda.

De acuerdo con lo anterior, cabrían las siguientes consideraciones cuando el seguro quese contrata es el seguro de daños propios del bien: a) Si es la empresa que presta serviciosde arrendamiento o renting la que contrata dicho seguro y repercute su importe a su cliente,entonces ha de entenderse que la cantidad que repercuta a su cliente es mayor baseimponible de sus servicios de arrendamiento, debiendo repercutirse el Impuesto sobre el totalde las cantidades cobradas por los mismos; b) Si la póliza se suscribe por el cliente contandocon la intermediación en nombre ajeno de la entidad que presta los servicios de renting ,entonces el servicio se presta por parte de la entidad aseguradora al arrendatario del bienque éste es el que aparece como tomador del contrato. No obstante, considerando que él noes el propietario del bien, ha de entenderse que éste, a su vez, presta un servicio de seguroal propietario del bien, que es el que tiene la obligación de mantenimiento del mismo. Debeañadirse que este servicio prestado por el arrendatario del bien a su propietario, en caso deestar sujeto al IVA (lo que ocurrirá cuando el arrendatario sea un empresario o profesionalactuando en el desarrollo de su actividad), quedará igualmente exento del mismo conforme ala jurisprudencia que se ha citado con anterioridad; c) A la misma conclusión que en la letraanterior habría que llegar si no hay intervención alguna de la empresa de renting en lasuscripción de esta póliza.

Aplicando la doctrina de la citada Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 25febrero 1999 (TJCE 1999, 33) , As. C-349/96 se ha pronunciado también la Resolución DGTde 5 abril 2005 [TJCE 1996, 33] , en la que -ante la consulta formulada por una sociedadmercantil que tenía por objeto la gestión y administración de un coaseguro agrario legalmenteobligatorio en la medida en que quien decidiese suscribir una póliza había de dirigirse a quiengestionaba la prima y el siniestro por cuenta de las aseguradoras que forman parte delcoaseguro porque así está diseñado el seguro agrario combinado, no teniendo el tomador delseguro otro interlocutor, por lo que, en ningún momento entraba en contacto directo con lasaseguradoras por cuenta de las cuales actúan la consultante- se señaló que de acuerdo condicha Sentencia la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro al nosubordinarse al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradorasino que pueda aplicarse a servicios de seguros prestados por otros empresarios oprofesionales, por lo que el hecho de que la consultante no sea propiamente una entidadaseguradora no resta relevancia a las operaciones que realiza, puesto que, objetivamente, setrata de operaciones de seguro, razón por la que, al actuar la consultante como intermediariode seguros en nombre propio, las prestaciones de servicios relativas a las operaciones deseguro que realice en los estarán exentas del IVA.

La exención procede, por tanto, respecto de la cobertura del riesgo cuya contraprestaciónes la prima y respecto de las entregas que efectúen las entidades aseguradoras a losasegurados en concepto de indemnización de daños o riesgos en sus bienes. Pero no esaplicable a operaciones de reparación, de tasación, de análisis y adopción de medidas parala reducción de riesgos ni a operaciones de gestión de cobro de recibos ( Resolución DGT 26febrero 2004 [PROV 2004, 113440] ). Por ello, está sujeta la reparación del vehículoefectuada por el taller aunque éste facture a la compañía de seguros por las reparacionesque realiza (Resolución DGT de 23 octubre 1986).

Véase respecto a las operaciones de tasación de daños ocasionados a vehículos de motorla STJCE de 20 noviembre 2003, As. as. C-8/01, Assurandør-Societetet, que actuó enrepresentación de Taksatorringen, y Skatteministeriet (TJCE 2003, 387) .

En un principio, Taksatorringen recibió de la Dirección General de Aduanas e Impuestos laautorización provisional para ejercer su actividad sin que se le exigiera el registro previo aefectos del IVA. A raíz de las reclamaciones de varias empresas, que no realizaban peritajesde automóviles, ni tenían intención de ofrecer concretamente dicho servicio, se le retiró esa


autorización provisional.

Taksatorringen volvió a solicitar la exención del IVA, pero su solicitud le fue denegada, loque llevó a aquélla a interponer un recurso ante el Tribunal competente en materia de IVA,alegando al efecto que su actividad debía estar exenta del IVA, ya que los servicios queprestaba estaban, a su juicio, amparados por la exención aplicable a la actividad aseguradoraprevista en el art. 13.B.a) , de la Sexta Directiva (actual art. 135 , de la Directiva 2006/112/CEdel Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) o, con caráctersubsidiario, debían estar exentos en cuanto prestaciones realizadas en el marco de unaactividad aseguradora ejercida por un corredor o un agente de seguros de acuerdo con lamisma disposición.

Esta petición fue desestimada por dicho Tribunal, al considerar que la concesión de unaexención podría provocar distorsiones de la competencia, dado que los servicios de tasaciónprestados por Taksatorringen no se distinguían, en principio, de otras tasaciones, y que losmismos podían, por su naturaleza, prestarlos otros peritos independientes.

En este estado de la cuestión el órgano jurisdiccional nacional suspendió el procedimiento,y planteó ante el Tribunal de Justicia de Luxemburgo diversas cuestiones prejudiciales, a lasque se dio respuesta mediante esta Sentencia de 20 noviembre 2003.

La primera de ellas consistió, en esencia, en que se dictaminase si el art. 13.B.a) , de laSexta Directiva (vigente art. 135 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 denoviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) debe interpretarse en el sentido deque las prestaciones de servicios de tasación de los daños ocasionados a vehículos demotor, que efectúa una asociación cuyos miembros son compañías de seguros por cuenta desus miembros, constituyen o no operaciones de seguro o prestaciones de servicios relativas alas mismas efectuadas por un corredor o un agente de seguros.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo -luego de recordar con cita de sus Sentencias de 25febrero 1999, As. C-349/96, CPP, y 8 marzo 2001, As. C-240/99, Skandia-, que la expresión«operación de seguro» no se refiere únicamente a las operaciones efectuadas por los propiosaseguradores, siendo, en principio, suficientemente amplia para incluir la concesión de unacobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea, él mismo, asegurador, pero que, en elmarco de un seguro colectivo, procura a sus clientes dicha cobertura utilizando lasprestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado- manifestó, sin embargo, quela identidad del destinatario de la prestación es importante a efectos de la definición del tipode servicios previsto en el art. 13.B.a), de la Sexta Directiva, (actual art. 135 , de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA)puesto que tal operación implica, por naturaleza, la existencia de una relación contractualentre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, a saber,el asegurado, circunstancia ésta que no se producía en el caso examinado, ya queTaksatorringen no tenía ningún vínculo contractual con los asegurados.

Y por lo que respecta a la cuestión de si dichos servicios constituyen «prestaciones deservicios relativas a las mismas efectuadas por corredores o agentes de seguros», que habíaque indicar que esta expresión sólo se refiere a las prestaciones efectuadas por profesionalesque mantienen, simultáneamente, una relación con el asegurador y con el asegurado,debiéndose precisar que el corredor no es sino un agente.

De todo ello se concluyó declarando que referido art. 13.B.a) de la Sexta Directiva (vigenteart. 135 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa alsistema común del IVA) debe interpretarse en el sentido de que las prestaciones deservicios de tasación de los daños ocasionados a vehículos de motor realizadas poruna asociación cuyos miembros son compañías de seguros por cuenta de éstos, noconstituyen ni operaciones de seguro ni prestaciones de servicios relativas a lasmismas efectuadas por un corredor o un agente de seguros en el sentido de dichadisposición.

Véase también en esta misma línea la Resolución DGT de 26 febrero 2004 (PROV 2004,

113440) en la que se señaló que las operaciones de tasación efectuadas a instancia deórganos judiciales y particulares, son servicios ajenos a las operaciones de seguro, reaseguroy capitalización, por lo que no procede la exención para los mismos.

En la ya mencionada STJCE de 7 de diciembre de 2006 (TJCE 2006, 352) , As. C 13/06,Comisión de las Comunidades Europeas contra República Helénica , se declaró, por su parte,que no pueden sujetarse al IVA las prestaciones de asistencia en carretera que un organismose compromete a suministrar a sus abonados, previo pago por éstos de una cotización anualfija, en caso de producirse el riesgo de avería o de accidente cubierto por dicho organismo.Tales prestaciones de servicios se hallan comprendidas en el concepto de «operaciones deseguro» contemplado en el artículo 13, parte B, letra a) , de la Sexta Directiva y, porconsiguiente, deben ser exoneradas del IVA.

La DGT ha considerado aplicable esta exención a la transmisión de la cartera de clientes oventa de pólizas de seguros entre entidades aseguradoras, agentes de seguros o mediadorasen el mercado de seguro (Resoluciones DGT de 7 julio 1986 [B.O.E. de 24 julio 1986], de 18septiembre 2006 [JT 2006, 1631] y de 14 noviembre 2007 [PROV 2008, 184] , en la que seindicó que está sujeta pero exenta del IVA la transmisión de la cartera de seguros ó pólizasde seguros (incluyendo el reaseguro) entre, agentes de seguros, entidades aseguradoras omediadoras en el mercado de seguro), si bien tal exención no alcanza a la transmisión deotros activos afectos a la citada cartera ni a la de los bienes en que hubieran podidomaterializarse las reservas técnicas correspondientes, cuya entrega seguirá el régimen queindividualmente les corresponda.

Véase también la Resolución DGT de 29 enero 2008 (PROV 2008, 64183) en la que seseñaló que si la póliza se contrata en nombre y por cuenta propia por parte de una entidaddedicada a la prestación de servicios a empresas sitas en una Comunidad Autónoma quefavorezcan el desarrollo de operaciones de comercio exterior y que actúa como tomadora deun seguro que garantiza el cobro de operaciones exteriores por el que abona una primaperiódica en nombre propio, repartiendo luego su importe entre las empresas que efectúaneste tipo de operaciones, ha de entenderse que ésta presta a las empresas con las quecolabora el servicio de seguro, servicio que se encontrará sujeto pero exento del IVA.

La colaboración entre entidades aseguradoras es, en cambio, una operación sujeta alimpuesto. Según el TJCE, el compromiso de una compañía de seguros de ejercer, a cambiode una retribución calculada sobre la base de los precios de mercado, las actividades de otracompañía de seguros, que es su filial al 100%, y que continuará celebrando los contratos deseguro en su propio nombre, no constituye una operación de seguro en el sentido del vigenteart. 135 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa alsistema común del IVA ( STJCE 8 de marzo 2001 [TJCE 2001, 69] asunto AS C-240/99).

En la Sentencia TSJ de la Comunidad de Madrid de 25 junio 2004 [JT 2005, 88, Recursocontencioso-administrativo núm. 724/2004] se declaró que la operación de cancelación de unreaseguro está exenta al amparo del art. 20.1.16 LIVA/1992, afirmándose a este respecto: "elTribunal estima que nos hallamos ante una simple operación de cancelación de un reaseguropuesto que se ha cedido una cartera de siniestros previamente asumida por la compañía quelos cede quien, a su vez, había constituido las provisiones técnicas para responder por losriesgos asumidos, quedando a partir de la cesión liberada de cualquier responsabilidadderivada de los siniestros a cubrir, responsabilidad que corre a cargo de la cesionaria. Laoperación así expuesta, está contemplada, según sus modalidades, en los arts. 33 y 77 de laLey del Contrato del Seguro y reflejada en el art. 3 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre(RCL 199, 3046) . Por ello se encuentra plenamente comprendida en lo dispuesto en el art.20.uno. regla 16 de la LIVA/92, al considerar la operación exenta del IVA, recibiendo así unarespuesta positiva la cuestión analizada, conclusión que si bien es puesta en duda, sinexponer sus argumentos para ello, por el acto impugnado, no ha sido negada expresamentepor las partes demandadas".

En la STJCE de 3 de abril 2008 (TJCE 2008, 67) , As. C 124/07, J.C.M. Beheer BV yStaatssecretaris van Financiën , tras indicarse que la formulación del artículo 13, parte B,



letra a), de la Sexta Directiva no excluye, en principio, que la actividad de corredor y agentede seguros se descomponga en diversos servicios diferentes que pueden entonces quedarincluidos como tales en el concepto de «prestaciones de servicios relativas a las [operacionesde seguro y reaseguro] efectuadas por corredores y agentes de seguros», y que del principiode neutralidad fiscal resulta que los operadores deben poder elegir el modelo de organizaciónque, desde el punto de vista estrictamente económico, les convenga más, sin correr el riesgode que sus operaciones sean excluidas de la exención prevista en el artículo 13, parte B, letraa) , de la Sexta Directiva, declaró que dicho precepto debe interpretarse en el sentido de quela circunstancia de que un corredor o agente de seguros no tenga una relación directa con laspartes del contrato de seguro o de reaseguro a cuya celebración contribuye, sino solamenteuna relación indirecta con éstos por medio de otro sujeto pasivo, que a su vez tiene relacióndirecta con una de dichas partes y al que este corredor o agente de seguros está vinculadocontractualmente, no se opone a que la prestación realizada por el mismo, esté exenta delIVA con arreglo a la referida disposición.

9.2. Actividades de mediación, incluyendo la captación de clientes

La Ley 26/2006, de 17 julio (RCL 2006, 1437) , de Mediación de Seguros y ReasegurosPrivados, que respondió a la necesidad de incorporar a la normativa interna española lasprevisiones contenidas en la Directiva 2002/92/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de9 de diciembre de 2002 (LCEur 2003, 55) , sobre la mediación en los seguros, que incorporanuevas prácticas y formas de mediación no contempladas en la anterior normativa interna,modificó el art. 20.uno 16ª LIVA clarificando el ámbito de aplicación de la exención. Conefectos desde el 19-7-2006, se declaran exentos los servicios de mediación, incluyendo lacaptación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en larealización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresarioo profesional que los preste.Con anterioridad se declaraban exentas las prestaciones deservicios relativas a operaciones de seguro, reaseguro y capitalización realizadas poragentes, subagentes corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros, según ladefinición de mediación establecida en la derogada Ley 9/1992, art. 2 .

Con arreglo a la nueva legislación, en la Resolución DGT de 30 octubre 2007 (JT 2008,139) se señaló que en la medida que los servicios descritos en el artículo 2.1 de la Ley26/2006, según el cual las actividades mercantiles de mediación de seguros y reasegurosprivados serán aquéllas «consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajosprevios a la celebración de un contrato de seguro o de reaseguro, o de celebración de estoscontratos, así como la asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particularen caso de siniestro», contribuyan a la aproximación del asegurador y el asegurado o vayandirigidos a la búsqueda de clientes para ponerlos en relación con el asegurador, se deberáncalificar esos servicios como de mediación en operaciones de seguros, reaseguros ycapitalización, quedando, en consecuencia exentos del IVA, añadiendo que en particular,cumpliéndose los anteriores condicionantes, estarán exentos de tributación los siguientesservicios: a) Los consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previosa la celebración del contrato de seguro o de reaseguro, y ello aunque el contrato de seguropresentado, analizado o propuesto no llegase finalmente a celebrarse. En particular, lacaptación de clientes está incluida entre estos servicios previos a la celebración del contrato;b) Los consistentes en la celebración del citado contrato de seguro o de reaseguro; y c) Losconsistentes en asistir a la entidad aseguradora en la ejecución o gestión del contrato deseguro o de reaseguro o en atender, asesorar o asistir al tomador, asegurado o beneficiario,en particular en caso de siniestro.

También se habían pronunciado ya en estos mismos términos las Resoluciones DGT de 27julio 2006 (JT 2006, 1535) , de 4 abril 2007 (PROV 2007, 130425) y de 3 julio 2007 (PROV2007, 283181) , en las que se señaló que los servicios de captación de clientes de seguros,en tanto impliquen una actividad de búsqueda de clientes para ponerlos en contacto con elasegurador, prestados por los auxiliares externos de los mediadores de seguros -a los que se

refiere el artículo 8 de la Ley 26/2006, de 17 de julio, de Mediación de Seguros y ReasegurosPrivados establece que "los mediadores de seguros podrán celebrar contratos mercantilescon auxiliares externos que colaboren con ellos en la distribución de productos de segurosactuando por cuenta de dichos mediadores y podrán realizar trabajos de captación de laclientela, así como funciones auxiliares de tramitación administrativa, sin que dichasoperaciones impliquen la asunción de obligaciones"- estarán exentos de tributación por elIVA, añadiendo que asimismo deben merecer la calificación de exentos de tributación losservicios de tramitación administrativa que presten los auxiliares externos de los mediadoresde seguros, en tanto en cuanto los mismos son intrínsecamente auxiliares como señala lapropia Ley y, por ende, accesorios a los de captación de clientes, obviamente, cuando ambostipos de servicios sean prestados por el mismo auxiliar.

Según la DGT, la Ley no limita la exención a determinados sujetos. Por ello, la exencióntambién alcanza entidades financieras que, a través de un contrato de agencia o decomercialización, actúan como mediadores en la colocación de planes de pensiones de unaentidad gestora de fondos de pensiones, a una sociedad mercantil dedicada a laintermediación de seguros agrarios en nombre propio, ya que aunque no sea una entidadaseguradora ello no resta relevancia a las operaciones que realiza, puesto que,objetivamente, se trata de operaciones de seguro ( Resolución DGT de 5 abril 2005 [PROV2005, 120441] ) así como a quienes colaboren, al amparo de lo previsto en el artículo 7 de laLey 26/2006, de 17 julio de Mediación de seguros y reaseguros privados.

Para que opere la exención de las actividades que prestan estos intermediarios en lacolocación de seguros es necesario que, conforme artículo 6 de la Ley 26/2006, de 17 julioestén autorizados o habilitados de algún modo para ello.

Por «mediación de seguros», debe entenderse la actividad definida en el artículo 2 de laLey 26/2006, de 17 julio que regula la mediación en seguros y reaseguros privados, esto es,se entenderá por mediación aquellas actividades consistentes en la presentación, propuestao realización de trabajos previos a la celebración de un contrato de seguro o de reaseguro, ode celebración de estos contratos, así como la asistencia en la gestión y ejecución de dichoscontratos, en particular en caso de siniestro, concepto éste que responde a lo que se declarópor la STJCE de de 3 marzo 2005 (TJCE 2005, 56) , asunto C-472/03, Andersen, en la quese indicó que para poder hablar de servicios de mediación es preciso que se encuentrepresente alguno de los aspectos esenciales de la función del mediador como es buscarclientes o poner a éstos en relación con el asegurador.

En términos generales, los servicios de asesoramiento prestados por una correduría deseguros pueden tener la consideración de «actividad mediadora» si, directa y principalmentetienden a la promoción, oferta y suscripción de pólizas de seguro. Si la labor de asistencia altomador del seguro, al asegurado o al beneficiario no va dirigida a la mediación entre laspartes que suscriben el seguro, se tratará entonces de operaciones independientes de laoperación de seguro y, por tanto, sujetas al impuesto ( Resolución TEAC de 23 febrero 2000[JT 2000, 939] , Reclamación económico-administrativa núm. 3643/1998).

No se consideran, por ello actividades de mediación en seguros privados:

– La actuación de las entidades aseguradoras como abridoras en las operaciones decoaseguro.

– Las derivadas de contratos publicitarios, aun cuando se refieran a contratos de seguro.

– Las de gestión de cobro de primas y labores auxiliares ( Resolución DGT de 1 marzo2000 [PROV 2001, 203344] ).

-Las relativas a servicios prestados por los auxiliares externos de los mediadores deseguros que no se puedan considerar accesorios a los servicios de captación de clientes(Resoluciones DGT de 27 julio 2006 [JT 2006, 1535] , 4 abril 2007 [PROV 2007, 130425] y 3julio 2007 [PROV 2007, 283181] ).

En la SAN de 4 de diciembre de 2008 (JT 2009, 304) , Recurso contencioso-administrativo


núm. 97/2007, se afirmó que un contrato para la utilización de las redes de distribución deotras entidades aseguradoras es contrato típico que no puede ser calificado como operaciónde seguro o de mediación en seguros, por lo que es improcedente aplicar la exenciónestablecida para las operaciones de seguro y de mediación en seguros. Se indicó a esterespecto:

“(…) nos encontramos ante un contrato típico o nominado ("contrato de distribución" bajo laanterior LMSP; "contrato de prestación de servicios para la distribución" bajo la vigente Ley)de las entidades aseguradoras cuyo objeto es, precisa y necesariamente, la prestación deservicios de una entidad aseguradora a otra. En consecuencia:

- No puede hablarse de operación de seguros, ya que la prestación de una aseguradora aotra es la de permitirle la utilización de sus "redes de distribución", lo que no es ni laconcurrencia de ambas aseguradoras en la cobertura de un riesgo (coaseguro), ni tampoco elque una aseguradora transmita sus riesgos a la otra (reaseguro).

- Ni la operación puede ser calificada de mediación porque la mediación para la recurrenteno la realiza la otra aseguradora a través del contrato de prestación de servicios sino,también de modo necesario, los mediadores de seguros y otros canales que integran lasredes de distribución de la aseguradora que pone a disposición de la recurrente.

La conclusión de todo lo anterior es que el contrato para la prestación de servicios que aquínos ocupa, aún celebrado entre dos aseguradoras, tiene sustantividad propia y distinta tantode las operaciones de seguro que realiza la aseguradora recurrente, cuanto de la mediaciónen seguros que se realiza para dicha recurrente a través de las redes de distribución de laaseguradora que se las presta a la recurrente por mor de dicho contrato. En definitiva, setrata de un contrato de prestación de servicios que, al no poder ser calificado de operación deseguro ni tampoco de mediación en seguros, no puede acogerse a la exención que paradichas operaciones recoge la LIVA”.

Véase también la STSJ de Cataluña de 9 de febrero de 2009 (JT 2009, 462) , Recursocontencioso-administrativo núm. 577/2005, en la que se declaró que no procede la exenciónestablecida para las operaciones de seguros y prestaciones de servicios relativas a ellas , yaque esta exención sólo es aplicable a agentes, subagentes, corredores e intermediarios deseguros, por lo que la operación de intermediación realizada por entidad que carece de lacondición de mediador de seguros privados y que se dedica al transporte internacional, enrelación a las cabezas tractoras que alquila a terceros, no disfruta de mencionada exención.Se afirmó, en concreto -tras indicar que el artículo 20.1.16 de la LIVA señala que lasoperaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de serviciosrelativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demásintermediarios de seguros y reaseguros están exentas del IVA, exigiendo, pues, dichoprecepto un doble requisito: uno subjetivo, que la actividad sea desarrollada por agentes,subagentes, corredores y demás intermediarios, y otro objetivo, que se trate de operacionesde seguro, reaseguro y capitalización- lo siguiente:

“En el presente caso, no se estima cumplido el requisito subjetivo pues para que puedaaplicarse la exención pretendida es preciso que se trate de servicios prestados por sujetosdeterminados (agentes, subagentes, corredores e intermediarios, en los términos empleadosen el precepto citado), quedando así acotado, como señala la Inspección, el elementosubjetivo del hecho imponible a los servicios prestados por tales sujetos, de lo que, a sensucontrario, se deduce que no quedaran exentos tales servicios cuando sean prestados porterceros. En el supuesto que ahora se enjuicia, la entidad recurrente carece de la condiciónde mediador de seguros privados, y cuando prestaba tales servicios, como se reconoce deforma implícita en la demanda, no lo hace en calidad de mediador de seguros privados - queson aquellos que ejerciendo una actividad típicamente profesional, realicen funciones demediación de manera independiente y autónoma- pues no ostenta la condición ni de agentede seguros ni de colaborador mercantil de una correduría de seguros y por tanto, la exenciónno puede, como bien dice la resolución del TEARC, extenderse a los servicios de promocióno captación de clientes que se pudieran prestar a través de sujetos distintos de los


contemplados en la Ley 9/92 (RCL 1992, 1020), de mediación de seguros privados. La propiaactora alega, en su escrito de demanda y reitera en su escrito de conclusiones, que realiza laactividad de promoción de seguros sobre las cabezas tractoras debido a la necesidad de quequeden asegurados con la misma compañía que la cisterna, y así, asegurada la cisterna desu propiedad con determinada compañía, se asegura la cabeza tractora con la mismacompañía, "necesidad" que, en modo alguno, ha quedado probada en atención al fin decobertura del riesgo que se persigue, por otro lado y como se ha dejado dicho, de seguirse lainterpretación de la recurrente quedaría sin virtualidad el requisito subjetivo exigido por lanorma, la cual es clara al respecto de el cumplimiento del doble requisito, objetivo y subjetivo,para poder acceder a la exención contemplada”.

Debe tenerse presente, en todo caso, que de acuerdo con la STJCE de 3 marzo 2005, As.C-472/03 (TJCE 2005, 56) Staatssecretaris van Financiën y Arthur Andersen & Co.Accountants c.s., las actividades consistentes en prestar servicios, a cambio de unaretribución, a una compañía de seguros, no constituyen prestaciones de serviciosrelativas a operaciones de seguro efectuadas por un corredor o un agente de seguros .

Hay que indicar, asimismo, que la exigencia de un impuesto sobre las primas deseguro, con un tipo especial idéntico al tipo normal del IVA, no es incompatible con laexención del IVA para las operaciones de seguro prevista por el art. 13.B.a) de la SextaDirectiva (vigente art. 135 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembrede 2006, relativa al sistema común del IVA) . Así se ha declarado por la STJCE de 29 abril2004, As. C-308/01 (TJCE 2004, 135) , GIL Insurance y otros.

10. Exenciones relativas a operaciones financieras


La Ley recoge una amplia enumeración de operaciones financieras exentas que resulta dela transposición del actual art. 135 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 denoviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA.

Estas exenciones tienen carácter objetivo , esto es, como regla general, salvo que la Leyexpresamente exija como requisito que la operación financiera debe ser realizada por unadeterminada persona, la exención se predica de las operación que se enumeran no siendonecesario que se efectúen por un banco o entidad financiera ( STJCE de 27 octubre 1993[TJCE 1993, 166] asunto C-281/91).

Así se reiteró en la posterior STJCE de 5 junio 1997 de 5 junio 1997, As. C-2/1995,Sparekassernes Datacenter (TJCE 1997, 115) .

Véase también la STJCE de 21 de junio 2007 (TJCE 2007, 146) , As. C 453/05, VolkerLudwig y Finanzamt Luckenwalde , en la que se afirmó que las operaciones exentas en virtuddel artículo 13, parte B, letra d), número 1 , de la Sexta Directiva se definen en función de lanaturaleza de las prestaciones de servicios efectuadas, y no en función del prestador delservicio o del destinatario de éste, ya que esta disposición no hace ninguna referencia a estosúltimos.

En definitiva, el criterio determinante para delimitar la exención del art. 135 , de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comúndel IVA es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación seefectúe por un banco o entidad financiera .

Esto es así salvo en los casos en que el art. 135 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo,de 28 de noviembre de 2006, exige expresamente que la operación se realice por unapersona determinada : así, el apartado 1 de este precepto comunitario reconoce la exencióndel IVA para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe porel concedente del crédito y no por un tercero.

La irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención


sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de las letras d) y f) del art. 135.1 , dela Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistemacomún del IVA, pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador delservicio ni a su destinatario.

Lasoperaciones financieras exentas son las siguientes :

1ª.– Con relación a los depósitos , están exentos los depósitos en efectivo (en monedanacional o extranjera) en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente ycuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos losservicios de cobro o pago prestados por el depositario a favor del depositante.

También está exenta la transmisión de depósitos en efectivo , incluso mediantecertificados de depósito o títulos que cumplan análoga función ( artículo 20.uno.18º b )LIVA/1992).

La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos –salvo lasoperaciones de abono en cuenta de cheques o talones que no tienen tal consideración–,letras de cambio, recibos y otros documentos.

Los servicios que se consideran exentos son los prestados por el depositario, actuando enel ejercicio de su actividad empresarial o profesional, a favor del depositante, con ocasión deldepósito en efectivo ( Resolución DGT de 4 marzo 1999 [PROV 2001, 192136] ). Con arregloal criterio administrativo se incluyen los de remisión de estados contables, anotación ymovimientos de cuenta, pago de talones emitidos por el titular, emisión de chequesgarantizados, aviso de vencimiento de efectos, pago de recibos, de efectos de comercio yotros documentos, a cargo del titular de la cuenta, transferencias, administración ymantenimiento de cuentas, cuentas mutuas, de tesorería.

En cambio, quedan sujetos los servicios prestados por los depositarios a terceras personasdistintas del depositante.

También están sujetos el alquiler de cajas de seguridad, los depósitos de billetes de loteríao los depósitos de efectos comerciales.

2ª.– Respecto de créditos y préstamos está exenta su concesión en dinero , cualquieraque sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otranaturaleza.

Asimismo están exentas las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamoso créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte. Por ello, quedanexentos servicios como los anticipos sobre efectos, descubiertos en cuenta corriente, efectosde comercio, disponibilidad de cuentas de crédito, valoración de bienes a los efectos de laconcesión de un préstamo, etc.

Están sujetos, en cambio, los servicios de gestión de cobro de créditos ajenos (una vezcedidos) ( Resolución DGT de 21 diciembre 2001 [PROV 2002, 76468] ) así como losservicios de gestión de cobro prestados por empresarios o profesionales actuando en elejercicio de su actividad, en relación con créditos de titularidad ajena recibidos en comisiónde cobranza (Resolución DGT de 4 febrero 1993, así como las operaciones deasesoramiento sobre créditos hipotecarios y demás productos financieros, por tratarse deprestaciones de servicios no contempladas en el artículo 20, apartado uno, número 18ºRCL1992, 2786#A.20 de la Ley 37/1992, por lo que no resulta aplicable exención alguna(Resolución DGT de 1 abril 2008 [PROV 2008, 159427] ).

Está exenta, igualmente, la transmisión de préstamos o créditos , siempre que la referidacesión determine la transmisión de la titularidad del crédito cedido. Véase también laResolución DGT de 28 enero 2008 (PROV 2008, 64162) , en la que se indicó que está exentoel servicio de financiación prestado a título oneroso por una cooperativa a uno de susasociados.

Sobre la cuestión de cuándo debe estimarse que estamos en presencia de un «cobro de

créditos» es útil la lectura de la STJCE de 26 junio 2003, As. C-305/01, FinanzamtGroß-Gerau y MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, que se analiza más detenidamente enel epígrafe dedicado a los sujetos pasivos. Baste señalar ahora que en dicha Sentencia sedeclaró «que una actividad económica mediante la cual un operador compra créditosasumiendo el riesgo de impago y, como contrapartida, aplica a sus clientes una comisión,constituye un 'cobro de créditos', en el sentido del art. 13.B. d), número 3, "in fine", de laSexta Directiva (véase el art. 135.1 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 denoviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) y, por tanto, está excluida de laexención prevista en esta disposición», doctrina ésta que obligó a modificar diversospreceptos de la LIVA/92, en lo que atañe al tratamiento en el IVA de los contratos defactoring.

Con relación al factoring , el artículo 7 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de MedidasFiscales, Administrativas y del Orden Social ha modificado el párrafo a) del artículo 20.uno.18LIVA para declarar expresamente la sujeción al impuesto tales operaciones. Estamodificación es consecuencia de la adaptación de la doctrina del TJCE ( STJCE de 26 junio2003 [TJCE 2003, 192] ) que considera el factoring como un servicio de cobro de créditos.Esta modificación no afecta a los servicios financieros de anticipos de fondos realizados porel cesionario que, por razones de neutralidad, deben ser considerados exentos. Por ello,literalmente y con efectos desde el 1 de enero de 2004 la Ley dispone que «tampoco seextiende la exención a los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de“factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar enestos contratos».

La Dirección General de Tributos ha dictado Resolución 1/2004, de 6 febrero, con el fin deaclarar las modificaciones que ha supuesto el tratamiento de los contratos de «factoring» enel IVA, Resolución 1/2004, de 6 febrero (RCL 2004, 484) .

En la cesión o transmisión de créditos se producen en realidad dos operaciones. De unaparte, la relativa al cedente que transmite sus créditos y obtiene a cambio el anticipo de losfondos respectivos. Esta operación, tanto si el crédito o préstamo que se cede o transmitetiene su origen en una operación financiera o en una operación comercial está exenta. Deotra, respecto del cesionario, éste efectúa una operación por la que anticipa fondos a cuentade los que recibirá a la fecha del vencimiento total o parcial del crédito o préstamo que haadquirido. En estos términos, según la DGT, ha de entenderse que cuando adquiere uncrédito o préstamo está concediendo a su vez otro crédito o préstamo, y también estaoperación está exenta alcanzando la exención tanto la retribución que perciba como interesescomo a las comisiones (por servicios como valoración de fincas en préstamo hipotecarios,estudios previos de solvencia, informes periciales, anotación en cuenta, movimientos decuentas...) (véase, por ejemplo, la Resolución DGT núm. 2181/2001, de 12 diciembre [PROV2002, 77393] ).

Tiene la consideración de operación de crédito y, por tanto, de operación exenta, eldevengo de intereses por aplazamiento de pago cuando dicho aplazamiento es posterior a laentrega material de los bienes. Por el contrario, cuando un proveedor de bienes o prestadorde servicios permite a sus clientes un aplazamiento de pago mediante el pago de intereses,solamente hasta la entrega, dichos intereses no constituyen remuneración de un crédito, sinoun elemento de la contraprestación obtenida y, por ello, integran la base imponible ( artículo78.dos.1º LIVA/1992, STJCE de 27 octubre 1993 [asunto C-281/1991] y SAN de 6 junio 1991[JT 2001, 1605] , Recurso contencioso-administrativo núm. 668/1998).

La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en lospréstamos sindicados.

3º.– Están exentas asimismo las operaciones de permuta financiera .

4º.– Respecto de operaciones de garantía, están exentas las prestaciones de fianzas,avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso,confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios .



La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos ejecutadas porquienes concedieron los préstamos o créditos garantizados o las propias garantías, pero no ala realizada por terceros.

Así, por ejemplo, está exenta la prestación de un aval bancario y los gastos asociados almismo aunque sean realizados por terceros ( Resolución DGT 8 enero 1999 [PROV 2001,192492] ).

En la STJCE de 19 de abril 2007 (TJCE 2007, 78) , As. C 455/05, Velvet & SteelImmobilien und Handels GmbH y Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel , se declaró que el artículo13, parte B, letra d), número 2 , de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de queel concepto de asunción de obligaciones excluye del ámbito de aplicación de dichadisposición las obligaciones distintas de las pecuniarias, como la obligación de renovación deun bien inmueble. La exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), número 2 , de laSexta Directiva se refiere, además de a la asunción de obligaciones, a la negociación y a laprestación de cauciones y otras modalidades de garantía, así como a la gestión de garantíasde créditos. Consta que todas estas operaciones constituyen, por su naturaleza, serviciosfinancieros. Cabe la misma conclusión por lo que respecta a las demás operacionesindicadas en los números 1 y 3 a 6 del artículo 13, parte B, letra d) , de dicha Directiva. Laasunción de la obligación de renovación de un inmueble no constituye, por su naturaleza, unaoperación financiera a efectos del artículo 13, parte B, letra d) , de la Sexta Directiva y, porconsiguiente, no está comprendida en el ámbito de aplicación de esta disposición.

5ª.– Con relación a operaciones y documentos de pago están exentas las operacionesrelativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetasde pago o de crédito y otras órdenes de pago (de nóminas, por ejemplo).

Esta exención se extiende a operaciones como la compensación interbancaria de chequesy talones, aceptación y gestión de la aceptación, y el protesto o declaración sustitutiva y lagestión del protesto. Asimismo, queda exenta la transmisión de tales efectos y órdenes depago (por ejemplo, la transmisión por una entidad de letras de cambio de las que es titular,previamente protestadas por falta de pago), incluso la transmisión de efectos descontados.

No queda incluido, en cambio, el servicio de cobro de letras de cambio o demásdocumentos que se hayan recibido en gestión de cobro ni tampoco la cesión de efectos encomisión de cobranza. En este sentido, se ha señalado que están sujetos los servicios degestión de cobro prestados por empresarios o profesionales actuando en el ejercicio de suactividad, en relación con créditos de titularidad ajena recibidos en comisión de cobranza (Resolución TEAC de 8 mayo 2002 [JT 2002, 1710] , Reclamación económico-administrativanúm. 6711/2001). Idéntico criterio se mantiene en la Resolución DGT núm. 358/2004, de 29noviembre [JT 2004, 1647] , en la que se indicó que la gestión de cobro de los recibosmensuales que una entidad bancaria presta a una comunidad de propietarios se trata de unaprestación de servicios sujeta y no exenta del IVA.

Véase también la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 2 diciembre2009 (RJ 2010, 1322) , Recurso de Casación núm. 960/2004, en la que se declaróimprocedente aplicar esta exención en relación con los servicios prestados por una entidadbancaria consistentes en el adeudo de efectos, recibos y otros documentos en lascuentas de sus clientes , así como los servicios complementarios de los anterioresprestados en los casos de devolución de efectos, recibos y demás documentos impagados,por estar en presencia de servicios de gestión de cobro de efectos de titularidad ajena,señalándose a este respecto:

“Segundo.- En su primer motivo de casación aduce la recurrente que la sentencia recurridaha violado la normativa que establece el carácter vinculante de las consultas formuladas porla Asociación Española de la Banca Privada y Resoluciones Administrativas dictadas sobrelas mismas, en relación con el tratamiento en el IVA del servicio de cobro de letras decambio, en los supuestos de las llamadas "aplicaciones", esto es, en aquellos casos en que elefecto se encuentra domiciliado para el pago en otra entidad diferente. A su juicio, no se ha

tenido en cuenta la distinción efectuada en dichas consultas, conforme a las cuales, mientrasen los efectos en gestión de cobro no descontados tanto el cobro en el mismo Banco como laaplicación por otro Banco está sujeta, en los efectos descontados el cobro en el mismo Bancono está sujeta y la aplicación por otro Banco está exenta. Entiende que la Inspección, aunquecalificó con precisión las operaciones en cuestión como "aplicaciones de efectos previamentedescontados", sin embargo considera que estas operaciones tienen sustantividad propia y lascalifica como efectos "en gestión de cobro", en contra de lo expresado en la consultavinculante. Se trata, a su juicio, de una operación accesoria de la principal, y al no estarsujeta ésta, aquélla debe estar exenta.

La sentencia de instancia en este punto razonó lo siguiente:

«" La adecuada interpretación de las referidas Resoluciones de la Dirección General deTributos, a la luz de la regulación prevista en el Art. 13 B d) 3 de la Sexta Directiva (LCEur1977, 138) y en el Art. 20.Uno.18 de L.I.V.A. (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) impone laconclusión de que el cobro de los efectos, recibos y demás documentos referidos en lasResoluciones constituye una operación no sujeta al Impuesto cuando se lleve a cabo porquienes hubiesen adquirido su titularidad plena ya que, en ese caso, la operación de cobrodel crédito es el ejercicio de un derecho que la Ley atribuye a su titular. Por el contrario,cuando los referidos efectos, recibos o documentos se reciben exclusivamente en gestión decobro, la exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de los efectos recibidosni a los accesorios a los mismos, entre los cuales se incluyen los relativos a la devolución dedichos efectos.

En definitiva, pues, la correcta interpretación de las Resoluciones a que alude la actora, esque cuando se trate de efectos ajenos, la exención no abarca los servicios de gestión decobro, a diferencia del cobro de efectos propios que no está sujeto al I.V.A..

La propia actora reconoció que la titularidad de los créditos documentados en los efectosrecibidos en gestión de cobro no le fue transmitida ya que, no consta en ninguno de los casoscontemplados haberse producido el endoso pleno de los efectos recibidos.

Debe, pues, concluirse que los servicios prestados por la actora consistentes en el adeudode efectos, recibos y otros documentos en las cuentas de sus clientes y de los servicioscomplementarios de los anteriores prestados en los casos de devolución de efectos, recibos ydemás documentos impagados tienen la consideración de servicios de gestión de cobro deefectos de titularidad ajena por lo que no están exentos del I.V.A..

Por lo expuesto, ha de rechazarse el referido motivo de oposición de la recurrente ".»

De la anterior transcripción debe destacarse el párrafo tercero, en el que la Sala deinstancia parte del hecho reconocido por la propia actora de que "la titularidad de los créditosdocumentados en los efectos recibidos en gestión de cobro no le fue transmitida ya que, noconsta en ninguno de los casos contemplados haberse producido el endoso pleno de losefectos recibidos". Este dato, que no ha sido discutido en casación, destruye la aplicación alcaso presente de la construcción teórica realizada por la recurrente, pues, conforme a sumisma formulación, al ser efectos no descontados tanto el cobro en el mismo Banco como ladenominada "aplicación" por otro Banco están sujetas y no exentas de IVA, como seespecifica en elartículo 20.uno, 18 , letra h) de LIVA, subapartado c') de la misma letracuando señala "no se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio odemás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro" .

A consecuencia de la modificación introducida por el artículo 7 de la Ley de MedidasFiscales, Administrativas y del Orden Social , en los párrafos a), h) e i) del artículo 20.uno.18ªLIVA, antes comentada, y que ha declarado sujetas las operaciones de factoring, tampoco seincluyen en esta exención referida a las operaciones y documentos de pago «los serviciosprestados al cedente en el marco de los contratos de factoring, con excepción de los deanticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos».

Igualmente quedan sujetos los servicios de cobro de haberes pasivos prestados por los


habilitados de clases pasivas o por agentes cobradores de efectos bancarios en el ejerciciode su actividad profesional.

Respecto de las tarjetas de crédito –incluidas las llamadas «tarjetas monedero»– estánexentos los servicios siguientes: su emisión, los servicios de admisión de nuevo socio titular–retribuidos mediante cuota de adhesión–, así como su renovación periódica, su uso enventanilla y en cajeros automáticos o en oficinas de otras entidades nacionales y extranjerasy los servicios prestados a establecimientos adheridos al sistema de la tarjeta de crédito,mediante el pago de comisiones. Por el contrario, la cesión de terminales y el mantenimientode las mismas, en cuanto constituyen una prestación de servicios distinta de la que seretribuye mediante las comisiones, no se benefician de esta exención. Sí quedan amparadospor esta exención, en cambio, los servicios de cesión de datos de abonados que una entidadpuede prestar a la emisión de tarjeta y también los servicios de mediación consistentes en lacaptación de nuevos titulares de las tarjetas y de establecimientos que admitan su utilización( Resolución DGT núm. 46/1999, de 15 enero [PROV 2001, 192519] ).

También quedan exentas, en cuanto transferencias, los servicios prestados por unaempresa informática a una entidad financiera poniendo a disposición de ésta un sistemainformático que realiza las funciones operativas necesarias para transmitir los fondos tantodesde dichas entidades a sus clientes como de sus clientes a la propia entidad financiera,servicios que incluyen la realización, con plenitud de efectos jurídicos, de loscorrespondientes cargos y abonos en la cuenta corriente del cliente y de la entidad financierarespectivamente ( Resolución DGT de 29 abril 2002 [PROV 2002, 175540] y de 15 marzo2001). Debe recordarse, a este respecto, que el TJCE ha señalado que la aplicación de estaexención no requiere que tales operaciones sean realizadas por un determinado tipo deentidad o de una determinada manera (electrónica o manual) ni tampoco que la prestaciónsea efectuada por una entidad que tenga una relación jurídica con el cliente final del banco(STJCE de 5 junio 1997, asunto C-2/1995).

6ª.– Respecto de los servicios relacionados con monedas, están exentas lasoperaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objetodivisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago . La exención noalcanza a las monedas y billetes de colección–esto es, los que no sean normalmenteutilizados para su función de medio legal de pago o tengan un interés numismático– a laspiezas de oro–excepto las que tengan la consideración de oro de inversión, de acuerdo con loestablecido en el número 2º del artículo 140 de esta Ley– de plata y platino.

Así, están exentas la compra de billetes extranjeros, divisas o cheques de viaje. En cambio,la entrega de monedas de oro por una particular es una operación no sujeta el impuesto. Yrealizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad dicha compra estarásujeta si tales piezas no tienen la consideración de oro de inversión y, por ejemplo, cotizan enbolsa ( Resolución DGT de 21 octubre 1998 [PROV 2001, 202609] ).

Están sujetas las operaciones de acuñación y entrega de monedas, pues tales monedas noadquieren naturaleza de medio legal de pago hasta el momento de su expedición por elOrganismos público competente. Igual ocurre con la impresión y entrega de billetes de cursolegal al Banco de España realizadas por la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre.

7ª.– Con relación a títulos valores, están exentos los servicios y operaciones relativosa acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores nomencionados en los apartados anteriores con excepción de los representativos demercaderías (warrants) y aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho lapropiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble(fundamentalmente, la multipropiedad). Respecto de estos últimos, la Ley precisa que notienen tal naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.

La exención abarca la transmisión de tales valores y los servicios relacionados con dichatransmisión, incluso por causa de su emisión o amortización. También está exento elarrendamiento de participaciones sociales así como los servicios relativos al traspaso de


valores y su tramitación, como la tramitación de petición de cambio o rectificación detitularidad e intermediación en cesiones temporales de letras del Tesoro ( Resolución DGT de4 marzo 1999 [PROV 2001, 192136] ). La exención no se aplica a la transmisión de unaparticipación que asegura de derecho la propiedad exclusiva de tan solo el 10 por 100 de unsolar (Resolución DGT de 5 noviembre 2007 [PROV 2008, 56] ).

En cambio, están sujetos por expresa dicción legal el depósito y los servicios de gestión detales títulos tales como los de difusión de información sobre valores emitidos ocomercializados por una entidad, y los servicios de asesoramiento a dicha entidad enprácticas comerciales y análisis del mercado de potenciales suscriptores o adquirentes de losreferidos valores. También los servicios de administración y gestión de la cartera de valores yasesoramiento y planificación financiera en ampliaciones de capital, emisiones yamortizaciones o la gestión de la aplicación informática de la transmisión de títulos valoresson operaciones sujetas.

En el caso de multipropiedad, debe distinguirse entre las acciones o participaciones ensociedades u otras entidades, que reflejen partes de su capital y cuya transmisión estéexenta, de aquellos otros títulos que solamente aseguran la propiedad o el uso y el disfrutede un bien inmueble, cuya transmisión no está exenta. Cuando se trate de acciones queademás garanticen el uso de determinadas edificaciones, hay que distinguir dos hechosimponibles: la transmisión de la acción, que está exenta, y la cesión del uso, que se calificacomo una prestación de servicios sujeta al impuesto.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha dado una definición sobre lo queha de entenderse por «operaciones relativas a títulos valores», en su Sentencia de 13diciembre 2001, As. C-235/00, Commissioners of Customs & Excise/CSC Financial ServicesLtd (TJCE 2001, 357) , mediante la que se resolvió un litigio entre los Commissioners ofCustoms & Excise, competentes en materia de recaudación del IVA en el Reino Unido y CSCFinancial Services Ltd. sobre la sujeción al IVA de una serie de prestaciones realizadas porésta última por cuenta de Sun Alliance Group.

En la misma el Tribunal declaró, trayendo a colación la doctrina de su ya citada Sentenciade 5 junio 1997, As. C-2/95, SDC, que el comercio de títulos valores incluye actos quecambian la situación jurídica y financiera de las partes, comparables a los que existen en elcaso de una transferencia o un pago, por lo que, por consiguiente, una mera prestaciónmaterial, técnica o administrativa que no implique modificaciones jurídicas ni financieras noparece incluida en la exención prevista en el actual art. 135.1 , de la Directiva 2006/112/CEdel Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, lo que seconfirma, en primer lugar , por la exclusión expresa del beneficio de la exención contempladaen tal precepto para el depósito y gestión de títulos, operaciones que precisamente noimplican ningún cambio en la situación jurídica ni financiera de las partes. Al introducir unaexcepción en la exención prevista por dicha disposición que versa sobre las operacionesrelativas a títulos valores, la expresión «exceptuados el depósito y la gestión», que figura enla citada disposición, coloca las operaciones de depósito y gestión de títulos bajo el régimengeneral de la citada Directiva, cuya intención es someter todas las operaciones imponibles alIVA, salvo las excepciones previstas expresamente, deduciéndose de ello que la exenciónrecogida en referido precepto comunitario no se refiere a los servicios de carácteradministrativo que no cambian la situación jurídica ni financiera de las partes.

Y, en segundo término , como el Tribunal de Justicia afirmó en el apartado 70 de la referidaSentencia SDC, antes citada, de los propios términos del vigente art. 135.1 , de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA,resulta que ninguna de las operaciones descritas en estas disposiciones se refiere aactividades de información financiera. Estas operaciones no pueden, pues, acogerse a laexención prevista por las citadas disposiciones, añadiendo que el mero hecho de que unelemento sea indispensable para realizar una operación exenta no permite deducir que elservicio correspondiente a tal elemento disfrute de la exención.

La conclusión final de esta Sentencia de 13 diciembre 2001, CSC Financial Services Ltd


fue la de que la expresión «operaciones relativas a títulos valores» se refiere a operacionesque pueden crear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobre títulosvalores.

Aplicando esta doctrina, la Resolución DGT 20 septiembre 2004 (JT 2004, 1325) resolvióuna consulta relativa al alcance de la exención contenida en el art. 20.Uno.18º.k) de la LIVA,respecto a las comisiones que pudiera percibir un banco por las prestaciones de servicios de«gestión discrecional» y «gestión asesorada», individualizada, de carteras de inversióncompuestas por efectivo, valores negociables y otros instrumentos financieros que el clientepone a disposición del gestor, así como sus rendimientos.

En esta Resolución -partiendo de la distinción, recogida en la STS de 11 julio 1998(RJ1998, 6601) , Recurso de Casación núm. 1195/1994, entre el contrato de gestión«asesorada» de carteras de inversión , en que la sociedad gestora propone al clienteinversor determinadas operaciones siendo éste quien decide su ejecución; y el contrato degestión «discrecional» de cartera de inversión , en que el gestor tiene un amplísimomargen de libertad en su actuación ya que puede efectuar las operaciones que considereconvenientes sin previo aviso o consulta al propietario de la cartera, modalidades ambas delcontrato de gestión de carteras de valores , al que se refiere el art. 71.j) de la Ley deMercado de Valores 24/1988, de 28 julio, al permitir a las sociedades de valores «gestionarcarteras de valores de terceros», carente de regulación en cuanto a su aspectojurídico-privado, sin perjuicio de que sean aplicables al gestor las normas reguladoras delmandato o de la comisión mercantil, se rige por los pactos cláusulas y condicionesestablecidas por las partes (art. 1255 del CC)-, se manifestó que:

a) Los servicios de gestión discrecional de valores suponen la realización deoperaciones relativas a títulos valores en las que se puede crear, modificar o extinguir losderechos y obligaciones de las partes sobre dichos títulos valores, tal y como establece elTribunal de Justicia de Luxemburgo, por lo que dichos servicios estarán exentos del IVA poraplicación del art. 20.Uno.18º.k) de la LIVA/92, criterio que ya se había sustentado en lasprecedentes Resoluciones DGT de 6 abril 2004(PROV 2004, 158946) y 31 agosto2004(PROV 2004, 270862) , y que ha sido reiterado en la posterior Resolución vinculante deeste Centro Directivo de 16 noviembre 2004 (consulta nº 274-04), en la que se afirma que lagestión discrecional e individualizada de carteras de inversión va más allá de la merainformación sobre los valores y del asesoramiento en operaciones relativas a dichos valores,otorgando la misma al gestor las más amplias facultades, pudiendo, en nombre y por cuentadel cliente, entre otras operaciones, comprar, suscribir, enajenar, prestar, acudir a lasamortizaciones, ejercitar los derechos económicos, realizar los cobros pertinentes, conversióny canje de valores y, en general, de activos financieros sobre los que recaiga la gestión.

El hecho de que la cartera de inversión que se gestiona discrecional e individualmenteincluya, además de valores, efectivo y otros instrumentos financieros no supone ningúnobstáculo para aplicar la mencionada exención, ya que la concepción que establece elTribunal de Justicia de Luxemburgo sobre la realización de operaciones relativas a títulosvalores se extiende a otros instrumentos financieros siempre y cuando se cumpla la condiciónde que se puede crear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobrelos mismos, y lo mismo sucede con los contratos de gestión asesorada de carteras devalores, donde el ámbito de la no exención también se extiende a otros instrumentosfinancieros en el marco del referido contrato. En definitiva, estos servicios de mera gestión,administración y asesoramiento que pueda prestar la entidad en el marco de un contrato degestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, se entiende que vanintegrados dentro del propio contrato como servicios necesarios para la prestación delprincipal, la gestión discrecional, razón por la que susodichos servicios no desvirtúan lanaturaleza del contrato que supone la prestación de un servicio que tiene el carácter deoperación financiera, y que se encuentra exento del IVA.

b) Por el contrario, los servicios de gestión asesorada de cartera de valores seconsideran no exentos del IVA , en la medida en que suponen tanto difusión de información

sobre valores emitidos o comercializados así como asesoramiento en prácticas comerciales yanálisis de mercado de potenciales suscriptores o adquirentes de dichos valores.

En lo que se refiere a las comisiones cobradas por el banco por la prestación de serviciosde gestión discrecional y gestión asesorada de carteras de valores, estas comisiones tienenla consideración de contraprestación por los servicios prestados.

Teniendo en cuenta que la prestación de servicios de gestión discrecional constituye unaoperación exenta del Impuesto, el sujeto pasivo no debe repercutir el mismo por la realizaciónde dicha operación.

En cambio, la prestación de servicios de gestión asesorada está, como ya se ha dicho,sujeta y no exenta del IVA, lo que implica que el sujeto pasivo está obligado a repercutir elImpuesto, de conformidad con lo dispuesto en el art. 88.Uno de la LIVA/92.

En similares términos se han pronunciado las Resoluciones DGT de 20 septiembre2004(JT 2004, 1325) , 16 noviembre 2004(JT 2005, 256) , 22 diciembre 2004 (JT 2005, 55) ,5 diciembre 2006 (JT 2007, 249) , 5 julio 2007 (JT 2007, 1261) y 11 marzo 2008 (JT 2008,398) .

Por su parte, en las Resoluciones DGT de 3 diciembre 2004(JT 2005, 214) y 9 diciembre2004 (JT 2005, 215) , ante la consulta formulada por la entidad A, sociedad patrimonial queposeía el 100% del capital social de otra sociedad B, constituyendo la sociedad A unusufructo por 10 años sobre esta participación en favor de una tercera sociedad C, por cuyousufructo la sociedad A percibiría de C el 1% de la facturación mensual de B, sociedadgestionada por C, la cual recibiría íntegramente los dividendos que acuerde repartir B, seseñaló que está sujeta pero exenta del IVA la prestación de servicios en que consiste lacesión del usufructo de las acciones efectuada por la sociedad A en favor de la sociedad C,debiendo expedirse la correspondiente factura conforme a lo establecido en el artículo 2,apartado 2, letra a) del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (RCL 2003, 2790) , porel que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

8ª.– Están exentas las operaciones de mediación en las operaciones financierasexentas descritas anteriormente así como en las operaciones de igual naturaleza norealizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. Ello significa que noestará exenta la mediación en operaciones que, realizadas por empresarios, no estuviesenexentas (por ejemplo, la mediación en una operación de «leasing inmobiliario»).

La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocaciónen el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta desus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos loscasos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones. Así, por ejemplo, como seindicó al comienzo de este apartado, los servicios prestados por un agente bancario de unaentidad de crédito gestionando toda la relación del banco con los clientes (tanto en el aspectocomercial como la captación de clientes, la comercialización de productos, la formalización dela contratación de productos, el traspaso de fondos desde la cuenta corriente del producto...,como en el área operativa como la ejecución las órdenes de los clientes sobre suscripción oreembolso de productos de inversión y órdenes de compraventa de valores...) están exentosen la medida en que cumplen las funciones específicas establecidas en la Ley cuandoestablece las exenciones de prestaciones de servicios financieros.

En cambio, son operaciones sujetas los servicios de captación de clientes para entidadesfinancieras al objeto de emitir y comercializar tarjetas de crédito cuando una entidad se limitaa promocionar tales productos suministrando información sin asumir funciones denegociación. En tales supuestos, los servicios tienen la consideración de servicios depublicidad y no de servicios de intermediación, negociación o mediación en la realización deoperaciones financieras que son los que están exentas ( STJCE de 13 diciembre 2001 [TJCE2001, 357] , asunto AS C-235/00).

Véase también la Sentencia TSJ de Cataluña de 6 febrero 2004 [JT 2004, 765] , Recursocontencioso-administrativo núm. 2645/1998, en la que se declaró que las comisiones



percibidas por un graduado social de una entidad financiera por las operaciones realizadaspor la entidad financiera para la gestión de liquidación de impuestos y seguros sociales desus clientes, tienen la consideración de honorarios devengados por la actividad profesional,sujetos al IVA, añadiendo que estamos en presencia de una actuación de intermediaciónentre los particulares y el banco y no de una operación financiera, siendo, por ello,improcedente la exención al amparo del art. 20.1.18 m) LIVA/92.

Para que proceda, por tanto, la exención por los servicios de negociación o mediaciónen operaciones financieras exentas es necesaria, según se desprende de la STJCE de 13diciembre 2001 (TJCE 2001, 357) , asunto C-235/00, la concurrencia de dos requisitos:

1) Que el prestador del servicio de negociación o de intermediación, en su caso, sea untercero, distinto del comprador y vendedor en la operación principal.

En el mismo sentido, en la STJCE de 21 de junio 2007 (TJCE 2007, 146) , As. C 453/05,Volker Ludwig y Finanzamt Luckenwalde , se ha declarado, con cita expresa de referidaSentencia de 13 de diciembre de 2001 (TJCE 2001, 357) , que el término «negociación», queaparece en los números 1 a 5 del artículo 13, parte B, letra d) , de la Sexta Directiva, no estádefinido en la misma. No obstante, el Tribunal de Justicia ha declarado, en el contexto delnúmero 5 de esta disposición, que este concepto se refiere a una actividad prestada por unapersona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a unproducto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas queprestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicioprestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada demediación. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para quedos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a sucontenido, desprendiéndose de ello que el reconocimiento de una actividad de negociaciónexenta en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 1 , de la Sexta Directiva nodepende, necesariamente, de la existencia de un vínculo contractual entre el prestador delservicio de negociación y una de las partes del contrato de crédito. No se trata, en cambio, deuna actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratistauna parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato.

2) Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y larecepción de solicitudes, asumiendo, por tanto, una función real de negociación de lascondiciones en las que se pueda llevar a cabo la operación, indicando las ocasiones en lasque se pueden realizar las operaciones y, una vez existen dichas ocasiones, negociando,transaccionando o pactando sus condiciones, haciendo pues, lo necesario para que ésta seefectúe, como se indicó por la Resolución del TEAC (Vocalía 4ª) de 1 diciembre 2009 (JT2010, 244) , Reclamación económico-administrativa núm. 11279/2007.

Por ello, como, por ejemplo, se indicó en las Resoluciones DGT de 15 enero 2007 (PROV2007, 58797) , 25 enero 2007 (JT 2007, 3) , 25 enero 2007 (PROV 2007, 58891) , 9 febrero2007 (JT 2007, 344) , 27 febrero 2007 (JT 2007, 382) , 2 marzo 2007 (JT 2007, 447) , 29marzo 2007 (JT 2007, 391) , 4 abril 2007 (JT 2007, 632) , 3 julio 2007 (JT 2007, 1257) , 3 julio2007 (PROV 2007, 283199) , 18 julio 2007 (JT 2007, 1274) , 27 julio 2007 (JT 2008, 184) , 30octubre 2007 (JT 2007, 1562) , 18 diciembre 2007 (JT 2008, 235) , 18 diciembre 2007 (PROV2008, 28330) , 29 enero 2008 (JT 2008, 109) , 25 febrero 2008 (PROV 2008, 104545) , 1 abril2008 (PROV 2008, 159427) , 3 abril 2008 (PROV 2008, 159463) , 21 abril 2008 (JT 2008,927) , 5 mayo 2008 (JT 2008, 756) , 9 mayo 2008 (JT 2008, 758) , 9 junio 2008 (JT 2008,938) , 12 junio 2008 (JT 2008, 943) y 17 junio 2008 (PROV 2008, 305976) el mediador ha deser un tercero, distinto de las partes que aproxima y que actúe de modo independiente.

Se añade que el mediador no puede hallarse ligado o depender de ninguna de las partes,pues el servicio que presta es el de acercamiento de las partes, indicando ocasiones para lacelebración del contrato y haciendo lo posible para que éste se concluya. Esta labor demediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuestomediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realizaciónde un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación

de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando elmismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una personaintermediaria entre las partes para la celebración del contrato. El mediador ha de percibirsecomo un tercero completamente independiente de las partes, conocido por ambas y cuyaactividad también es sabida y aceptada por dichas partes. En consecuencia, el término"mediación" a que se refiere la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la LIVA implica la existenciade un tercero que tiene por función aproximar a las partes para la futura celebración de uncontrato. Las partes deben conocer la existencia del mediador, así como la misión que tieneencomendada. El mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes nosuponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18.m)de la LIVA. El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos,las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el serviciode mediación se tenga por realizado.

En esta misma línea, en las Resoluciones del TEAC (Vocalía 4ª) de 1 diciembre 2009 (JT2010, 244) , Reclamación económico-administrativa núm. 11279/2007, y de 13 abril 2010 (JT2010, 791) , Reclamación económico-administrativa núm. 1385/2007, se ha declarado –luegode afirmar que en la configuración del contrato de mediación que realiza el Tribunal Supremoen su jurisprudencia [ SSTS de 23 octubre 1959 (RJ 1959, 3960) , 22 diciembre 1992 (RJ1992, 10634) , 4 julio 1994 (RJ 1994, 6427) , 10 octubre 2002 (RJ 2002, 9975) y 10noviembre 2004 (RJ 2004, 6724) ] se aprecia la existencia criterios y notas comunes a losutilizados por el TJCE en la delimitación del concepto de negociación a efectos de laexención controvertida- que el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes queaproxima y que actúe de modo independiente. El mediador no puede hallarse ligado odepender de ninguna de las partes, pues el servicio que presta es el de acercamiento de laspartes, indicando ocasiones para la celebración del contrato y haciendo lo posible para queéste se concluya. Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación delos servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita deun tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo querespecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dichotercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, porconsiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración delcontrato.

En esta línea, la DGT ha considerado exenta la mediación en los préstamos hipotecariosexentos del impuesto realizada por un intermediario inmobiliario que cobra comisiones a lasentidades bancarias para la captación de clientes en operaciones de préstamos hipotecarios (Resolución DGT de 27 octubre 1999 [PROV 2001, 215870] ) así como, en general, losservicios de mediación –no de simple gestión o promoción– en la concesión de préstamosprestados a favor de una entidad financiera ( Resolución DGT de 9 julio 1999 [PROV 2001,232325] y de 13 octubre 1999 [PROV 2001, 204248] ). No está exenta, en cambio, larealización de estudios de viabilidad de determinadas operaciones ( Resolución DGT de 13octubre 1999 [PROV 2001, 204248] ).

A este respecto, en la Resolución DGT 9 febrero 2007 (JT 2007, 344) se señaló que estáexenta la intermediación en la comercialización de tarjetas de crédito y tarjetas de pago,siempre y cuando se realice una función de aproximación y puesta en contacto de las partesque va más allá del mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes.

En la Resolución DGT de 30 mayo 2007 (PROV 2007, 147242) se declaró que estánexentas del IVA las operaciones de intermediación en la comercialización de medios de pagorealizadas por la agencias de viaje y hoteles.

En la Resolución DGT de 30 octubre 2007 (JT 2007, 1562) se indicó que es un servicio demediación exento del IVA las operaciones de gestión global de la actividad de un bancoextranjero en territorio de aplicación del impuesto, precisando que los servicios que sederivan de dicha relación forman un conjunto diferenciado, que considerado globalmente,tiene por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en el


artículo 20.Uno.18º de la LIVA por lo que resulta obligado calificarlas como prestaciones deservicios financieras exentas.

En la Resolución DGT de 5 mayo 2008 (JT 2008, 756) , respecto a los servicios deinversión en el mercado de valores prestados por un agente, figura que se encuentraregulada en el artículo 65 bis de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, seindicó -tras poner de relieve que las operaciones que realiza un agente son las de: a)Promoción y comercialización de los servicios de inversión y servicios auxiliares objeto delprograma de actividades de la empresa de servicios de inversión; b) Recepción y transmisiónde órdenes de clientes en relación con uno o más instrumentos financieros, entendiéndosecomprendida en este servicio la puesta en contacto de dos o más inversores para queejecuten operaciones entre sí sobre uno o más instrumentos financieros; c) Colocación deinstrumentos financieros, se base o no en un compromiso firme; y d) Asesoramiento sobre losinstrumentos financieros y los servicios de inversión que la empresa ofrece- que las tresprimeras operaciones se pueden calificar como servicios de mediación financiera exentos delIVA pues se cumplen las condiciones exigidas para ello, por realizarse una función deaproximación y puesta en contacto de las partes, siempre y cuando vaya más allá del merosuministro de información y la simple recepción de solicitudes, y las partes tenganconocimiento de la existencia del mediador y de la labor que el mismo realiza.

Respecto al asesoramiento, si el cliente no paga ex profeso por dicho servicio, sinosolamente en la medida en que éste finalice en una transacción, cabe concluir que el mismoes una operación accesoria de la principal, es decir, la mediación, porque, según afirma elTribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, una prestación debe ser consideradaaccesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sinoel derecho de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador(Sentencia del 22 de octubre de 1998 (TJCE 1998, 249) , Madgett y Baldwin, asuntosacumulados C-308/96 y C-94/97), y al ser así dicho asesoramiento también estará exento portener la consideración de operación accesoria a la principal, que es la mediación financiera.

En la Resolución DGT de 9 mayo 2008 (JT 2008, 758) se declararon exentas lasoperaciones realizadas por un sujeto como comisionista en la compraventa y financiación deautomóviles, siempre que los servicios de mediación realicen una función de aproximación ypuesta en contacto de las partes que vaya más allá del mero suministro de información y lasimple recepción de solicitudes.

En la Resolución DGT de 12 junio 2008 (JT 2008, 943) se señaló que están exentas lasoperaciones financieras realizadas por una entidad de crédito que había suscrito con unbanco que se dedicaba a la concesión de microcréditos un contrato, en virtud del cual iba aactuar como agente del mismo, promoviendo y, en su caso, concluyendo y formalizando lasoperaciones de préstamos y créditos. Se precisó, no obstante, que era inaplicable estaexención a la labor realizada por citada entidad de gestión de las relaciones entre el bancoque concedía los microcréditos y el Banco de España, ya que estas operaciones no formanun conjunto diferenciado, que considerado globalmente, tenga por efecto cumplir lasfunciones específicas y esenciales de un servicio de los descrito en el artículo 20.Uno.18º dela LIVA, por lo que han de ser calificadas como prestaciones de servicios no exentas.

También está exenta, según la Resolución DGT de 18 junio 2008 (PROV 2008, 305985) ,las operaciones por las que una entidad procede al canje de millas aéreas a cambio de unacontraprestación, por considerarse las mismas como operaciones de intermediación en ladistribución de medios de pago.

Según la STSJ de Cantabria de 26 de diciembre 2008 (JT 2009, 730) , Recursocontencioso-administrativo núm. 78/2008, no puede calificarse de operación deintermediación financiera a efectos de la exención del IVA un convenio de colaboraciónsuscrito entre una cooperativa y una entidad financiera por el que se fijan unas condicionesespeciales para la prestación de servicios por la entidad financiera a los socios de lacooperativa.

9ª.– Respecto de las instituciones de inversión, están exentas la gestión y depósito de


Instituciones de Inversión Colectiva, de las entidades de capital-riesgo gestionadas porsociedades gestoras autorizadas y registradas en los registros especiales administrativos, delos Fondos de Pensiones, de Regulación del Mercado Hipotecario, de Titularización deActivos y Colectivos de jubilación , constituidos de acuerdo con su legislación específica.

Están exentos del IVA los servicios (administración, custodia, contabilidad, etc.) prestadosa las IICE por su sociedad gestora y de ésta al depositario. No lo está, en cambio, laprestación de estos servicios por otras sociedades gestoras de patrimonio o por entidadesfinancieras en general. En relación con los servicios de gestión prestados a las IIC, la DGT haadmitido la exención para los prestados por una Agencia de valores, siempre que la JuntaGeneral de las IIC se los hubiera encomendado, en los términos establecidos en sunormativa específica ( Resolución DGT de 25 marzo 1999 [PROV 2001, 202845] ).

La Resolución DGT de 17 diciembre 2003 [JT 2004, 221] se refirió a la tributación por elIVA de la actividad de gestión de inversiones de las instituciones de inversión colectivaextranjeras. Véase la Res. DGT núm. 2415/2006, de 30 noviembre (PROV 2007, 6962) ,sobre la procedencia de aplicar la exención a la prestación de todos los servicios que integranla actividad de administración de instituciones de inversión colectiva, conforme a lo previstoen el artículo 64 del Reglamento de la Ley 35/2003, efectuada en virtud de un contrato dedelegación con la sociedad gestora de tales instituciones.

En la medida en que las operaciones que se realicen por una entidad se correspondan conalgunas de estas funciones y, en última instancia, se refieran a una Institución de InversiónColectiva, las prestaciones de servicios de que se trate estarán exentas del IVA al amparo delo dispuesto en el art. 20.Uno.18º.n) de la LIVA/92. Si, por el contrario, los servicios encuestión no se refieren a una Institución de Inversión Colectiva, ya que la nueva regulación delas sociedades de gestión admite la prestación de servicios distintos, como se ha dicho, obien no puedan ser considerados como servicios de inversión, administración ocomercialización de dichas instituciones, entonces no será aplicable a dichos servicios elsupuesto de exención al que se refiere mencionado precepto de la LIVA, sin perjuicio de quepudiera ser de aplicación cualquier otro supuesto de exención.

Por su parte, en la Resolución DGT de 7 junio 2007 (PROV 2007, 246191) , referida a ladelegación de la función de comercialización de Instituciones de Inversión Colectiva, seseñaló que:

“Según la doctrina de esta Dirección General, recogida entre otras en la contestación de 19de diciembre de 2006, nº V2540-06 (JT 2007, 325) la delegación de la gestión deInstituciones de Inversión Colectiva está exenta conforme a los siguientes parámetros: "esconveniente señalar que la función que se considera exenta del impuesto en virtud delartículo 20.Uno.18º.n) de la Ley 37/1992 es la función de administración en su conjunto(como ocurre con la función de gestión de activos o de la inversión y la función decomercialización), pero no las distintas actividades que ésta pueda englobar. Por tanto, si sedelega el conjunto de la administración de una institución de inversión colectiva, la prestaciónde este servicio global estará exenta. Por el contrario, si lo que se delega son sólo alguna oalgunas de las actividades incluidas dentro del concepto de administración, la prestación dedichos servicios estará exenta o no, atendiendo a la naturaleza de los mismos, consideradosindividualmente". Por tanto, esta exención se refiere únicamente a la gestión de Institucionesde Inversión Colectiva o a la delegación de esta función, pero en ningún caso a eventualescompromisos de exclusividad, tanto en la gestión como en su delegación, como el que seplantea en la consulta. Tampoco existe ningún otro precepto en la Ley aplicable al asunto delque se pueda deducir la exención de la operación, por lo cual el compromiso de exclusividadobjeto de consulta tiene la consideración de prestación de servicios no exenta del IVA”.

Análogo criterio se contiene núms. 2415/2006, de 30 noviembre (JT 2007, 182) , 19diciembre 2006 (JT 2007, 326) y de 24 abril 2007 (JT 2007, 618) .

En la STJCE de 4 de mayo 2006 (TJCE 2006, 132) , As. C 169/04, Abbey National plc,Inscape Investment Fund y Commissioners of Customs & Excise , se declare que el artículo13, parte B, letra d), número 6, de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que


se hallan comprendidos en el concepto de «gestión de fondos comunes de inversión» a quese refiere la citada disposición, los servicios de gestión administrativa y contable de losfondos prestados por un gestor tercero si forman un conjunto diferenciado, consideradoglobalmente, y son específicos y esenciales para la gestión de tales fondos. En cambio, noforman parte de dicho concepto, las prestaciones correspondientes a las funciones dedepositario, como las indicadas en los artículos 7, apartados 1 y 3 , y 14, apartados 1 y 3 , dela Directiva 85/611, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias yadministrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios.En efecto, esas funciones no forman parte de la gestión de los organismos de inversióncolectiva, sino del control y de la vigilancia de la actividad de éstos, ya que la finalidadperseguida es garantizar que la gestión de los organismos de inversión colectiva se efectúecon arreglo a Derecho. Por otra parte, en la medida en que, para ser calificados deoperaciones exentas en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 6 , de la SextaDirectiva, los servicios de gestión administrativa y contable de los fondos prestados por ungestor tercero deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tengapor efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en esemismo número 6, una mera prestación material o técnica como la puesta a disposición de unsistema informático no queda cubierta por el artículo 13, parte B, letra d), número 6, de lacitada Directiva.

Por su parte, en la STJCE de 28 de junio 2007 (TJCE 2007, 176) , As. C 363/05, JPMorgan Fleming Claverhouse Investment Trust plc,The Association of Investment TrustCompanies y The Commisioners of HM Revenue and Customs , se ha afirmado que elartículo 13, parte B, letra d), número 6 , de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentidode que el concepto de «fondos comunes de inversión» que figura en esta disposición puedeincluir los fondos comunes de inversión de tipo cerrado como las compañías fiduciarias deinversiones ( Investment Trust Companies ). Una interpretación del artículo 13, parte B, letrad), número 6, de la Sexta Directiva que exima del IVA la gestión de los fondos de tipo abiertoy no la gestión de los fondos de tipo cerrado sería contraria al principio de neutralidad fiscalen el que se basa, en particular, el sistema común del IVA establecido por la Sexta Directiva yque se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones seantratados de modo diferente en cuanto a la percepción del impuesto sobre el valor añadido. Enefecto los fondos de tipo cerrado no presentan ninguna diferencia relevante que excluyadesde un principio que los referidos fondos se clasifiquen entre los fondos comunes deinversión contemplados en el artículo 13, parte B, letra d), número 6 , de la Sexta Directiva, aligual que los fondos de tipo abierto. No se puede hacer referencia de modo útil a lasdisposiciones de la Directiva 85/611 (LCEur 1985, 1384) , por la que se coordinan lasdisposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos deinversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM), en su versión modificada por la Directiva2005/1 (LCEur 2005, 605) , para deducir de ellas una interpretación restringida del conceptode «fondos comunes de inversión» que figura en el artículo 13, parte B, letra d), número 6 ,de la Sexta Directiva. Si bien es cierto que se desprende de los considerandos y de lostérminos de la Directiva 85/611 (LCEur 1985, 1384) que el objetivo de ésta es la coordinaciónde las normativas nacionales que regulan los organismos de inversión colectiva, no lo esmenos que la terminología comunitaria en el ámbito de los fondos comunes de inversión aúnno se había armonizado en el momento de la adopción de la Sexta Directiva puesto que laDirectiva 85/611, en cuyo artículo 1, apartado 3 , se incluye una definición comunitaria de losOICVM, no fue adoptada hasta 1985.

El artículo 13, parte B, letra d), número 6 , de la Sexta Directiva, debe interpretarse en elsentido de que confiere a los Estados miembros una facultad de apreciación para seleccionarlos fondos sometidos a su jurisdicción que corresponden al concepto de «fondos comunes deinversión» a efectos de la exención prevista por esta disposición. No obstante, en el ejerciciode esta facultad, los Estados miembros deben respetar el objetivo perseguido por dichadisposición que consiste en facilitar a los inversores la colocación de sus capitales en fondosde inversión, si bien respetando el principio de neutralidad fiscal desde el punto de vista de lapercepción del IVA respecto a la gestión de fondos comunes de inversión que compiten con

otros fondos comunes de inversión como los comprendidos en el ámbito de aplicación de laDirectiva 85/611, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias yadministrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios(OICVM), en su versión modificada por la Directiva 2005/1 (LCEur 2005, 605) .

El artículo 13, parte B, letra d), número 6 , de la Sexta Directiva, tiene efecto directo, en elsentido de que puede ser invocado por un sujeto pasivo ante un órgano jurisdiccionalnacional para oponerse a la aplicación de una normativa nacional que sea incompatible conesta disposición. El artículo 13, parte B, letra d), número 6 , de la Sexta Directiva, indica demanera suficientemente precisa e incondicional que la gestión de fondos comunes deinversión debe estar exenta. La circunstancia de que esta disposición reafirme la existenciade un margen de apreciación de los Estados miembros no obsta a esta interpretacióncuando, según indicios objetivos, la prestación controvertida responde a los criterioscontemplados por dicha exención.

Exención de la gestión de fondos capital riesgo.

La Res. DGT núm. 541/2008, de 11 marzo (JT 2008, 398) , recopila con detalle toda sudoctrina sobre la aplicabilidad de la exención a la gestión de sociedades de capital-riesgo, suasesoramiento financiero y la gestión de sus inversiones.

Así podemos afirmar la exención de la mera gestión de un fondo de capital riesgo . Sinembargo, el criterio cambia cuando la gestión es delegada, distinguiéndose entre ladelegación de la administración en su conjunto con la delegación parcial de alguna actividadpropia de la administración. En el primer caso estaría exenta y en el segundo habrá queanalizar la naturaleza de cada servicio.

En cuanto a la función de asesoramiento financiero para otras sociedades en las que elFondo tiene intención de invertir o financiar, si el asesoramiento de realiza esencialmente conla finalidad mencionada sí estará exento.

Respecto al servicio de gestión de inversiones , los servicios de gestión discrecional devalores suponen la realización de operaciones relativas a títulos valores en las que se puedecrear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobre dichos títulosvalores, por tanto, estos servicios de gestión discrecional de valores estarán exentos poraplicación del artículo 20, apartado uno, número 18, letra k) de la Ley 37/1992. Por elcontrario, los servicios de gestión asesorada de cartera de valores se consideran no exentos,en la medida en que suponen tanto difusión de información sobre valores emitidos ocomercializados como asesoramiento en prácticas comerciales y análisis de mercado depotenciales suscriptores o adquirentes de dichos valores.

Finalmente, la participación como consejero en el consejo de administración de otrasociedad es una prestación de servicios sujeta al impuesto en virtud de lo preceptuado en elartículo 11 de la LIVA.

10ª.– Están exentos los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos,incluidos los Registradores de la Propiedad y Mercantiles , en las operaciones exentas aque se refieren los apartados anteriores y en las operaciones de igual naturaleza norealizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

Por ello, por ejemplo, la intervención de un notario en la compraventa de un inmueble y enla subrogación de la hipoteca que lo grava está sujeta –aún cuando la venta de ese inmueblepudiera estar exenta del IVA– ya que la exención de los servicios del notario sólo procedecuando la operación en que interviene participe de la naturaleza de las operacionesfinancieras contempladas en el artículo 20.uno.18º.3 LIVA/1992, lo que no ocurre tratándosede la entrega de inmuebles. En cambio, la intervención del notario en la subrogaciónhipotecaria sí está exenta porque constituye una transmisión de garantía real exenta comooperación financiera regulada en dicho precepto ( Resolución DGT de 17 febrero 1998[PROV 2001, 192461] ).

En general, puede indicarse que los servicios de notaría que quedan exentos son las



escrituras de préstamos hipotecarios, cancelaciones de hipotecas y condiciones resolutoriasexplícitas, ya se realicen en el ámbito de operaciones sujetas al impuesto, entre empresariosy profesionales en el ejercicio de su actividad o por particulares.

Entre los servicios de intervención quedan incluidos la calificación, inscripción y demásservicios relativos a la constitución, modificación, novación, subrogación y extinción de lasgarantías citadas (fianzas, avales, cauciones y demás garantías personas o reales, incluidaslas de préstamos y créditos).

La DGT ha precisado que las certificaciones de hipoteca efectuadas por los Registradoresde la Propiedad son operaciones sujetas porque no pueden considerarse servicios relativos ala constitución, modificación o extinción de hipotecas ni constituyen servicios de intervenciónen la prestación o transmisión de las mismas. No obstante, estarán exentas dichascertificaciones de hipoteca en dos supuestos:

– Las certificaciones de hipoteca expedidas en cumplimiento de mandamiento judicial o asolicitud notarial como trámite en la venta de bienes hipotecados (letra ñ, del artículo 20, uno,18º ).

– Las certificaciones de hipoteca expedidas simultáneamente a la inscripción de la garantíareal del préstamo como requisito exigido complementariamente por el concedente de éste–letras c) y ñ) del artículo 20.uno.18º – ( Resolución DGT de 16 marzo 1999 [PROV 2001,192185] ).

En la Resolución DGT de 26 abril 2007 (PROV 2007, 130495) se ha señalado que losservicios prestados por los Registradores de la Propiedad al inscribir cancelaciones deembargo y nota de afección fiscal, no son operaciones sujetas al IVA ni participan de lanaturaleza de operaciones financieras a que se refiere el artículo 20 de la LIVA, por lo que, enconsecuencia, están sujetos al impuesto y no exentos del mismo lo servicios prestados pordichos Registradores al inscribir estas cancelaciones y notas de afección.

11. Exenciones relativas a loterías apuestas y juegos de azar


Están exentas las loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacionalde Loterías y Apuestas del Estado, la Organización Nacional de Ciegos y por losorganismos correspondientes de las Comunidades Autónomas.

Como se declaró por la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 29 de mayo2001 (TJCE 2001, 148) , As. C 86/99, Freemans , la exención de la que gozan las apuestas,loterías y otros juegos de azar se justifica por razones de índole práctica, dado que laaplicación del IVA en las operaciones relativas a los juegos de azar resulta difícil, y no por lavoluntad de garantizar un trato más favorable en materia de IVA a esas actividades, comoocurre en el caso de ciertas prestaciones de servicios de interés general que se realizan en elámbito social.

Esta exención no comprende la impresión y entrega de billetes de la Lotería Nacional, deApuestas Mutuas Deportivo Benéficas y de la Lotería Primitiva, en cuanto operacionesrealizadas por la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre.

Sí comprende, en cambio, los servicios de gestión vinculados a estos juegos de azar(rellenar boletos de apuestas, loterías y, en su caso, comprobar y cobrar sus premios) si sonprestadas directamente por la ONLAE, ONCE y por los organismos correspondientes de lasComunidades Autónomas. Si tales servicios o juegos similares son organizados o prestadospor otro tipo de entidades privadas, tengan o no finalidad lucrativa, tales operaciones quedansujetas al impuesto sin perjuicio de que, al amparo de otro precepto (por ejemplo, el queregula la exención de los servicios y entregas de bienes de organismos y entidades sin finlucrativo cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópicao cívica del artículo 20.uno.12º LIVA/1992) puedan quedar exentas.

Por ello, la DGT ha señalado que no están exentos los servicios de los establecimientosreceptores de loterías y apuestas del Estado . En los servicios prestados por revendedoresde loterías está exenta la cantidad realmente jugada por el adquirente, pero no el excesopagado al revendedor (servicio de gestión de venta).

También están exentas las actividades que constituyan los hechos imponibles de la tasasobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias y de la tasa que grava los juegosde suerte, envite o azar –véase la Resolución DGT de 24 abril 2006 (PROV 2006, 157268)dictada en relación con la actividad realizada por una entidad constituida como red dedistribución del juego de bingo simultáneo-.

En la Res. TEAC (Vocalía 5) de 3 noviembre 2009 (JT 2010, 218) , Reclamacióneconómico-administrativa núm. 1365/2008, se ha indicado que se ha de conceptuar como"rifa" toda modalidad de juego susceptible de ser realizado por cualquier medio (manual,técnico, telemático o interactivo) que consista en sortear una cosa, incluso una cantidad dedinero, entre varias personas mediante una contraprestación económica, cualquiera que seala forma en que dicha contraprestación se materialice, y con fundamento en ello afirmó quedeben calificarse como tal, a efectos de la Tasa fiscal sobre el juego, los sorteos realizadosen las televisiones a través de mensajes SMS o llamadas telefónicas con tarifación adicional,siendo, por ello procedente declarar la exención en el IVA de este supuesto.

La exención no se extiende, en cambio, a los servicios de gestión y demás operaciones decarácter accesorio, o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que noconstituyan el hecho imponible de las citadas tasas (por ejemplo, los servicios de cafetería deun casino), con excepción de los servicios de gestión del bingo.

La sujeción al IVA depende, pues, del concreto hecho imponible que gravan las tasasde juegos . En la práctica, los mayores problemas se plantean con relación a la explotacióndel juego mediante máquinas recreativas y al juego del bingo.

a) Con relación a las máquinas recreativas : como regla general, la explotación de dichojuego está sujeta al IVA salvo en el caso de las llamadas máquinas «tipo B» y «C» cuyaactividad ya está gravada por las referidas tasas ( Resolución DGT de 13 marzo 2006 [PROV2006, 144838] ). Así pues, la explotación de máquinas «tipo A», que son de mero pasatiempoo recreo y no conceden premio es una actividad sujeta al IVA.

La DGT ha considerado que la exención por la explotación de las máquinas «tipo "B" no esaplicable al propietario del establecimiento donde está instalada la máquina de juego quedebe repercutir el IVA correspondiente a las empresas operadoras propietarias de lasreferidas máquinas (entre otras, Resoluciones DGT de 19 abril 1999 [PROV 2001, 216635] , yde 19 abril 1999 [PROV 2001, 216637] , de 25 octubre 1999 [PROV 2001, 203281] , de 25octubre 1999 [PROV 2001, 203282] de 5 febrero 2001).

En la misma línea, en la posterior Resolución DGT de 18 junio 2008 (PROV 2008, 305986)se ha señalado que esta exención no resulta aplicable a los servicios prestados por el titularde una sala de bingo a la empresa operadora de las máquinas recreativas tipo "B", toda vezque dicha exención se refiere a las prestaciones de servicios (cesión del derecho a participaren el juego organizado por la empresa operadora mediante las máquinas recreativas tipo "B")que presta la empresa operadora a quienes hacen uso de las máquinas recreativas tipo "B"mediante su actividad de explotación de dichas máquinas y que constituye el hecho imponiblede la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar, sin que tal exención resulte aplicablea las operaciones (entregas de bienes, prestaciones de servicios, importaciones de bienes,adquisiciones intracomunitarias de bienes) en virtud de las cuales la empresa operadoraadquiere los bienes y servicios (entre los que se encuentran los servicios que le prestan lossalones recreativos o establecimientos de hostelería en donde tiene instaladas las máquinas)que dicha empresa utiliza para efectuar las prestaciones de servicios exentas del Impuestoque la misma realiza.

Véase asímismo la STSJ Comunidad de Madrid de 22 abril 2010 (JT 2010, 714) , Recursocontencioso-administrativo núm. 538/2008, al declararse en ella que: “El titular del


establecimiento en que se instalan las máquinas recreativas tipo B no tiene otorgada a sufavor la autorización de explotación de tales máquinas, ni la actividad que realiza constituye elhecho imponible de la tasa, pues no organiza ni celebra el juego sino que se limita a permitirla instalación en su local de unas máquinas propiedad de tercera persona, siendo uncolaborador de la empresa operadora, a la que presta servicios a cambio de unacontraprestación, operaciones de carácter accesorio o complementario que, como ya declaróesta Sección en sentencia de 15 de junio de 2007 (PROV 2007, 268239) , están sujetas alIVA a tenor de los arts. 4.Uno y 5.Uno.b) de la LIVA”.

No obstante, el TSJ de la Comunitat Valenciana, sin embargo, ha entendido que la citadaexención también es aplicable al titular del establecimiento de hostelería donde está instaladala citada máquina recreativa porque, de acuerdo con la verdadera naturaleza jurídica oeconómica del hecho imponible gravado por las citadas tasas, «el propietario del local, elhostelero, es indudablemente un sujeto que participa de forma efectiva y real en lacelebración del juego, con lo que por su estatuto personal, no es en modo alguno un tercero,responsable solidario, sino un sujeto que juntamente con la empresa operadora, materializael hecho imponible de la tasa». Por ello, según este Tribunal, que critica la, según él,desafortunada interpretación de la DGT contenida en su Circular 8/1982, de 20 de julio (RCL1982, 2076) , no existe en modo alguno prestación de servicios desde la empresa hostelera ala empresa operadora que deba quedar sujeta a IVA. La no aplicación de la exención a estossujetos supondría, además, una doble imposición ( SSTSJ Comunitat Valenciana de 27 enero1998 [JT 1998, 314] , Recurso contencioso-administrativo núm. 3357/1995, de 31 julio 1998[JT 1998, 1267] , Recurso contencioso-administrativo núm. 276/1996 y de 18 abril 2000 [JT2000, 629] , Recurso contencioso-administrativo núm. 279/1996).

La venta de máquinas recreativas es, en todo caso, una operación sujeta al IVA (Resolución TEAC de 12 marzo 1998 [JT 1998, 652] , Recurso de Alzada núm. 6433/1996 yResolución DGT de 13 marzo 2006 [PROV 2006, 144838] , en la que se indicó que la ventaefectuada por una sociedad mercantil de unas máquinas afectas al desarrollo de su actividadempresarial a otra sociedad que va a realizar la misma actividad, estará sujeta al IVA, nosiéndole de aplicación la exención del artículo 20. Uno.19º de la LIVA, por lo que en principiodicha entrega tributaria por dicho Impuesto, a salvo de que a dicha entidad no se le hayaatribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizarla adquisición de las maquinas recreativas que pretende vender, ni la enajenación tiene lugardurante el periodo de regularización, ya que en este supuesto la entrega de las maquinasrecreativas a otra empresa estará sujeta pero exenta del Impuesto, en aplicación del artículo20.Uno.24º de la LIVA) .También está sujeto el alquiler de los espacios en losestablecimientos para la explotación de unas u otras máquinas.

b) Con relación al juego del bingo , lo que está exento es la explotación del juego del bingopor cualquier sujeto autorizado para ello así como el servicio de gestión del bingo. Ellosignifica que la exención también beneficia a las empresas de servicios contratadas para lagestión de dicho juego por la entidad autorizada administrativamente para su explotación (Resolución DGT 23 mayo 1997 de 26 marzo 1999 [PROV 2001, 202875] ).

La STSJ Madrid de 27 mayo 1999 (JT 1999, 926) , Recurso contencioso-administrativonúm. 1398/1997, ha considerado que la entrega de cartones del bingo por la Fábrica Nacionalde Moneda y Timbre está sujeta al impuesto porque dicha Fábrica tiene naturalezaempresarial (de Sociedad Estatal) y además no se ha probado que la entrega de los cartonesfabricados no se realizara a cambio de una contraprestación. No cabe por tanto ni aplicar elsupuesto de no sujeción del artículo 5.6 LIVA ni la exención de las loterías. Es procedente,por tanto la inclusión del IVA en el precio de los cartones por las Ordenes Ministeriales quefijan el precio administrativo de los mismos. Ello no supone una repercusión del IVA en laentrega de los cartones sino la inclusión en el precio de los mismos del coste fiscalrepresentado por el IVA satisfecho por el Servicio Nacional de Loterías.

Para la Administración tributaria están sujetos al IVA los premios de cobranza percibidospor los titulares de las salas de bingo en Cataluña aunque no para el TSJ de Cataluña ( STSJde 17 julio 2000 [JT 2000, 1288] , Recurso contencioso-administrativo núm. 2403/1999).


También el TEAC considera que está sujeta al IVA el servicio de recaudación del impuestosobre el bingo establecido por dicha Comunidad Autónoma que deben prestar las empresasexplotadoras de dicho juego. Tal servicio, aunque se desarrolle en virtud de una obligaciónlegalmente impuesta, no es ni un servicio que pueda calificarse de dependencia laboral oadministrativa ni un hecho imponible de la tasa fiscal sobre el juego ( Resolución TEAC de 28abril 1999 [JT 1999, 1460] , Recurso de Alzada núms. 7739/1997 y 6976/1997).

Los servicios de alquiler prestados por terceras entidades para la explotación del juegotambién están sujetos al impuesto.

Por otro lado, según ha señalado el TJCE la explotación ilegal del juego de azar está sujetaa IVA, pero estará exenta si también lo está la explotación legal de dicho juego ( STJCE de11 junio 1998 [TJCE 1998, 131] asunto 283/1995).

En esta Sentencia respecto a la organización de juegos de azar, se indicó que como losmismos, en especial la ruleta, se explotan de forma lícita en varios Estados miembros, y dadoque las operaciones ilícitas compiten con las actividades lícitas, no se puede establecer untratamiento tributario diferente para ambas, ya que ello supondría una contravención delprincipio de neutralidad fiscal, de donde se concluyó que la explotación ilegal de juegos deazar está también comprendida dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, si bienlos mismos no son gravables por el IVA, ya que tales juegos están exentos del mismo, nopudiendo los Estados comunitarios reservar la exención sólo para los juegos de azar quetengan un carácter lícito, y denegarla, por el contrario, para aquellos otros, de análoga índoley características, que sean, por el contrario, ilícitos.

Incidentalmente hay que poner de relieve que invocando de forma expresa la doctrina deesta Sentencia que se acaba de citar, así como la recaída respecto al principio de neutralidadfiscal (véanse, en particular, las Sentencias de 11 octubre 2001, As. C-267/99, Adam, y 23octubre 2003, As. C-109/02, Comisión/Alemania), que afirma que se opone a que mercancíaso prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de formadistinta desde el punto de vista del IVA, resultando irrelevante a estos efectos la identidad delproductor o del prestador de servicios, y la forma jurídica mediante la cual éstos ejercen susactividades, tal como se indicó en la Sentencia de 7 septiembre 1999, As. C-216/97 Gregg,en la STJCE de 17 febrero 2005, Asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, FinanzamtGladbeck/Edith Linneweber, y Finanzamt Herne-West/Savvas Akritidis (TJCE 2005, 43) , queversó sobre la sujeción, o no, al IVA de los juegos organizados fuera de los casinos públicos,se ha señalado que si la identidad del titular de un juego de azar no es pertinente paradeterminar si debe considerarse que la organización ilícita de este juego compite con laorganización lícita del mismo juego, lo mismo debe afirmarse, «a fortiori», cuando se trata dedeterminar si debe considerarse que dos juegos o máquinas de juegos de azar, explotadoslegalmente, compiten entre sí, desprendiéndose de ello que los Estados miembros no puedenhacer que la exención establecida en el art. 13.B.f) de la Sexta Directiva (actual art. 135.1 , dela Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistemacomún del IVA) dependa de la identidad del titular de tales juegos y máquinas.

La conclusión fue la de que el Tribunal de Justicia comunitario terminó declarando quereferido precepto de dicha Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a unanormativa nacional que establezca que la explotación de todos los juegos y máquinas dejuegos de azar está exenta del IVA cuando se realiza en casinos públicos autorizados,mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no sean los titulares detales casinos no goza de dicha exención.

Planteada la cuestión prejudicial de si el artículo 13, parte B, letra f) , de la Sexta Directivadebe interpretarse en el sentido de que la prestación de servicios de «central de llamadas»,realizada en beneficio de un corredor de apuestas telefónicas, que incluye la aceptación delas apuestas en nombre de dicho corredor por parte del personal del prestador de esosservicios, constituye una operación de apuestas en el sentido de esta disposición y puede,por tanto, gozar de la exención del IVA en ella prevista, en la STJCE de 13 de julio 2006(TJCE 2006, 210) , As. C 89/05, United Utilities plc y Commissioners of Customs & Excise ,


se declaró que dicho precepto debe interpretarse en el sentido de que la prestación deservicios de «central de llamadas», realizada en beneficio de un corredor de apuestastelefónicas, que incluye la aceptación de las apuestas en nombre de dicho corredor por partedel personal del prestador de esos servicios, no constituye una operación de apuestas en elsentido de esta disposición y, por tanto, no puede gozar de la exención del IVA en ellaprevista. Esta única actividad, contrariamente a la operación de apuestas que se contemplaen el mencionado artículo, no se caracteriza en modo alguno por atribuir a los apostantes unaposibilidad de ganancia a cambio de aceptar el riesgo de tener que financiar esa ganancia y,por tanto, no puede calificarse de operación de apuestas en el sentido de esta disposición.

12. Exenciones de carácter técnico

Los apartados 24º y 25º del artículo 20.uno de la LIVA regulan dos exenciones de caráctertécnico . Con el fin de introducir nuevas alteraciones en el funcionamiento del impuestocuando ha existido una operación exenta, la Ley establece la exención de las entregas debienes que hayan sido utilizados en operaciones exentas así como la de aquellos bienescuya adquisición, afectación o importación hubiera determinado la exclusión total del derechoa deducir. Con estas exenciones «técnicas» el resultado final que se produce es que eltransmitente viene a equipararse al consumidor final del impuesto.

12.1. Exenciones relativas a entregas de bienes que hayan sido utilizados enoperaciones exentas


Están exentas las entregas de bienes –en ningún caso prestaciones de servicios– quehayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas delimpuesto en virtud de alguna de las exenciones reguladas en el citado artículo 20.uno de laLey, habiéndose señalado por las Resoluciones DGT de 12 julio 2005 (PROV 2005, 206259)y de 27 septiembre 2006 (PROV 2006, 283673) que la razón de la existencia de la exencióncontemplada por el número 24º del artículo 20.uno de la LIVA radica en evitar una dobleimposición contraria al principio de neutralidad inspirador del Impuesto.

Esta exención opera siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho aefectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición,afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos o componentes. Véase laResolución DGT de 13 marzo 2006 (PROV 2006, 144838) , en la que tras indicarse que laventa efectuada por una sociedad mercantil de unas máquinas afectas al desarrollo de suactividad empresarial a otra sociedad que va a realizar la misma actividad, estará sujeta alIVA, no siéndole de aplicación la exención del artículo 20. Uno.19º de la LIVA, añadió que elloes así a salvo de que a dicha entidad no se le haya atribuido el derecho a efectuar ladeducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición de las maquinasrecreativas que pretende vender, ni la enajenación tiene lugar durante el periodo deregularización, ya que en este supuesto la entrega de las maquinas recreativas a otraempresa estará sujeta pero exenta del Impuesto, en aplicación del artículo 20.Uno.24º de laLIVA.

A tales efectos, la Ley precisa que «se considerará que al sujeto pasivo no se le haatribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando hayautilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operacionesexentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación laregla de la prorrata». Ello significa que esta exención también opera, aunque el transmitenteesté sujeto a prorrata, cuando haya utilizado el bien que entrega exclusivamente en larealización de operaciones exentas.

Así, por ejemplo, están exentas las entregas de bienes deteriorados, inservibles u

obsoletos (mobiliario y equipamiento) que hayan sido utilizados por centros docentes para larealización de actividades de enseñanza, que están exentas ( Resolución DGT de 11septiembre 1998 [PROV 2001, 202425] ) Véase asimismo la Resolución DGT de 28 julio2005 (PROV 2005, 206486) dictada en relación con el titular de un laboratorio de prótesisdental que tenía previsto vender el inmovilizado de su empresa, y en la que se señaló que alrealizar esta persona una actividad empresarial sujeta pero exenta en virtud de lo dispuestoen el artículo 20.Uno.5º de la Ley 37/1992, por lo que no había tenido derecho a deducir lascuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios afectos a la actividad propia dellaboratorio protésico, la venta y consecuente entrega de su inmovilizado se encuentra, enprincipio, exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 24º del artículo 20.Uno de laLIVA.

Evidentemente, para que opere esta exención debe tratarse la entrega de bienesadquiridos con IVA. Por ello, esta exención no opera en la entrega de enseres usadosrehabilitados en los talleres ocupaciones de una asociación, puesto que la adquisición dedichos enseres no estuvo sujeta al IVA por haber sido donados por particulares ( ResoluciónDGT de 14 enero 1998 [PROV 2001, 192315] ).

La DGT también ha precisado que esta exención no procedería respecto de la venta oentrega de bienes producidos –no previamente adquiridos– por ejemplo, por un centrodocente ( Resolución DGT de 11 septiembre 1998 [PROV 2001, 202425] ).

Esta exención solamente es de aplicación a las entregas de bienes y no a las prestacionesde servicios. No es aplicable, por tanto, respecto de la cesión de aplicaciones informáticasque una Agrupación de Interés Económico ha transmitido a los socios ya que, a los efectosdel impuesto, y sin perjuicio de la exención prevista en el artículo 20.uno.6º LIVA, estamosante prestaciones de servicios y no ante entregas de bienes. De ahí que la cesión posteriorde tales aplicaciones informáticas que los socios de la Agrupación realicen a terceros estésujeta al impuesto ( Resolución DGT de 29 enero 1999 [PROV 2001, 192069] ).

Lo dispuesto en este precepto no se aplicará:

a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período deregularización.

En estos casos, aunque el bien de inversión se haya utilizado exclusivamente enoperaciones exentas, su transmisión posterior está sujeta al IVA para permitir, precisamente,practicar la regularización correspondiente ( artículo 110 LIVA/1992).

b) Cuando resulten procedentes las exenciones de carácter inmobiliario, esto es, lasreguladas en los apartados 20º, 21º y 22º anteriores. De acuerdo con la Resolución DGT de27 septiembre 2006 (PROV 2006, 283673) la exclusión que efectúa la letra b) del artículo20.uno.24º de las operaciones en las que resulte procedente la exención establecida en elnúmero 22º del mismo artículo 20.uno ha de entenderse referida a las segundas y ulterioresentregas de edificaciones que se citan por este precepto, tanto si dichas entregas seencuentran exentas del Impuesto como si, por renuncia o por alguna de las excepcionesexistentes, no es aplicable dicha exención.

El TEAC ha entendido que si concurren las exenciones específicas de las operacionesinmobiliarias contenidas en los citados apartados con la exención técnica del número 24 delartículo 20.uno prevalecen las primeras y es posible la renuncia a la exención.

Ahora bien, en el caso de la transmisión de un bien inmueble afecto a la actividad deenseñanza, actividad exenta de conformidad con el artículo 20.uno.9º LIVA, «no se incurre enninguna de las exenciones inmobiliarias antes enumeradas, por lo que resulta directamenteaplicable la exención técnica del número 24, esto es, la prevista para las entregas de bienesque hayan sido utilizadas por el transmitente en la realización de operaciones exentas, eneste caso la enseñanza, por lo que no es posible la renuncia a la exención y, enconsecuencia, la operación debe quedar sujeta a la modalidad de transmisionespatrimoniales onerosas del ITPyAJD». A juicio del TEAC «se deduce, como intención del



legislador, que si el sujeto pasivo no ha podido deducir todo o parte del IVA soportado porafectar el bien adquirido a una operación exenta, quebrada la cadena de deducción, laposterior entrega del mismo también esté exenta del impuesto, aun cuando se trate de unaentrega inmobiliaria» ( Resolución TEAC de 19 diciembre 2001 [JT 2002, 677] ).

12.2. Exenciones relativas a entregas de bienes cuya adquisición afectación oimportación hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir


Según dispone la Ley, «las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación ola de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho adeducir a favor del transmitente en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de estaLey».

Esta exención está condicionada, por tanto, a que el IVA soportado por la adquisición delbien que se entrega haya sido objeto o no de deducción . Si no lo fue, por aplicación de loscitados arts. 95 y 96 de la Ley, no por otros motivos, la ulterior entrega del bien estará exenta.Pero si el IVA soportado en su adquisición fue deducible, aunque en parte, la ulterior entregaestará sujeta. En otras palabras, si el IVA soportado en la adquisición del bien pudo serobjeto de deducción, total o parcial, entonces su entrega posterior está sujeta al IVA.

Ejemplo 1: la entrega de un ordenador adquirido en su momento para uso particular por unprofesional cuyo IVA soportado no pudo deducirse –por no estar afectado exclusivamente ala actividad– está exenta del IVA. En rigor, esta entrega sería una operación no sujeta alimpuesto porque se trata de la entrega de un bien que no forma parte del patrimonioempresarial.

En cambio, si el ordenador se hubiera adquirido para utilizarlo exclusivamente en laactividad profesional del transmitente, su venta posterior estaría sujeta, porque el IVAsoportado en la adquisición pudo deducirse.

Ejemplo 2: Si una empresa adquiere un buque de recreo para atenciones a sus clientes, laventa posterior de este bien está exenta porque el transmitente no pudo deducirse el IVAsoportado en la compra.

Para que proceda esta exención es requisito que el IVA soportado por la adquisición delbien no fuera deducible por aplicación de los artículos 95 y 96 de la Ley. Si la exclusión delderecho a deducir deriva de algún régimen especial del impuesto (por ejemplo, el de bienesusados), en ese caso la entrega posterior sí esta sujeta al impuesto.

En el caso habitual de la reventa de vehículos la DGT ha considerado lo siguiente:

a) Tratándose de un vehículo de turismo en relación con el cual se ha deducido el 50 porcien del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su adquisición, por aplicación de lapresunción establecida en el artículo 95.tres.regla 2ª de la Ley 37/1992, no se aplicará a lareventa la exención del artículo 20.uno.25º de la Ley del Impuesto, ya que dicha exenciónsólo procede en el caso de entregas de bienes cuya adquisición ha determinado la exclusióntotal del derecho a deducir, lo que no ocurre en este caso. Por lo tanto, dicha reventa estarásujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Si la reventa de ese vehículo se efectúa dentro del período de regularización dededucciones por bienes de inversión, procederá la regularización a que se refiere el artículo110 de la Ley 37/1992, entendiendo a estos efectos, y dado que la reventa está sujeta y noexenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, que el vehículo se ha afectado en un 100 porcien a la actividad empresarial o profesional durante todo el año en que se efectúa la reventay en los restantes hasta la expiración del período de regularización y que durante dicho plazose ha empleado exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho adeducir.

c) En el caso de que el vehículo de turismo no tenga la condición de bien de inversión, noresultará de aplicación el apartado tres del artículo 95 de la Ley del Impuesto, ya que dichoprecepto sólo resulta aplicable en relación con bienes de inversión.

d) Además, si no tiene la condición de bien de inversión y se ha afectado directa yexclusivamente, a la actividad empresarial o profesional, no se aplicarán las limitaciones delderecho a deducir contempladas en los apartados uno y dos del artículo 95 . Por ello, elsujeto pasivo podrá deducirse en su integridad las cuotas soportadas en su adquisición y laulterior reventa del vehículo (o cesión gratuita a los empleados calificada como operación deautoconsumo) estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no procediendola aplicación de la exención contemplada en el artículo 20,uno,25º de la Ley del Impuesto nila regularización a que se refiere el artículo 110 de la misma.

e) En el caso de que los vehículos hayan sido adquiridos por un empresario con laintención de destinarlos a su utilización por personal de la empresa para necesidades de lamisma y para necesidades privadas, descartándose por tanto la afectación exclusiva a laactividad empresarial, las cuotas soportadas por la adquisición de los vehículos no podrán serdeducidas en ninguna proporción en aplicación de lo previsto en el artículo 95, apartados unoy dos de la Ley 37/1992. En este caso, no procederá la liquidación del Impuesto por elsupuesto de autoconsumo a que se refiere el artículo 12 de la Ley 37/1992 por la cesión atítulo gratuito a sus empleados del derecho a la utilización de los vehículos para uso particularde los mismos. Y, en caso de ulterior reventa del vehículo, se aplicará la exencióncontemplada en el artículo 20.uno.25º de la Ley 37/1992 (Resolución DGT de 25 febrero1999).

En definitiva, es importante precisar que la reventa de un vehículo por una sociedad estaráexenta del IVA si el transmitente no hubiere tenido derecho a la deducción, en ningunaproporción, de la cuota que soportó por la adquisición del citado vehículo ( Resoluciones DGTde 14 diciembre 1998 [PROV 2001, 204155] , de 22 febrero 1999 [PROV 2001, 192620] , de23 febrero 1999 [PROV 2001, 192629] y de 25 febrero 1999 [PROV 2001, 192650] ).

Esta exención no se aplica a las prestaciones de servicios . Por ello, las cesiones dederechos o autorizaciones administrativas para ejercer una actividad que, a efectos delimpuesto, tienen la consideración de prestaciones de servicios, están sujetas al impuestoaunque por la realización de tales actividades el cedente no hubiera tenido derecho aefectuar la deducción del IVA soportado.

En la STJCE de 8 diciembre 2005, As. C-280/04, Jyske Finans A/S y Skatteministeriet(TJCE 2005, 367) se declaró que la exención prevista por las disposiciones del artículo 13,parte B, letra c), de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) (actual art. 136 , de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común delIVA)sólo puede referirse a las entregas de bienes cuya adquisición ha sido excluida delderecho a deducción previsto por la normativa nacional. A este respecto, el tenor de dichoartículo no admite ninguna otra interpretación que permita evitar que un sujeto pasivo, que nopuede invocar tal exclusión, se encuentre en una situación de doble imposición.

Si una normativa nacional prevé que las empresas cuya actividad sea el alquiler devehículos a motor pueden deducir la cuota del impuesto soportado sobre las adquisicionesdestinadas a esa actividad, de ello resulta que la adquisición de un vehículo, por unaempresa de dicha naturaleza, no está excluida del derecho a deducción. Por tanto, la reventade tal vehículo no puede ser considerada como una de las entregas a las que se aplica laexención del artículo 13, parte B, letra c) (vigente art. 136 , de la Directiva 2006/112/CE delConsejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA). El hecho de quedicha adquisición no confiera derecho a deducción, debido a que se realizó de vendedoresque a su vez no podían, según la normativa nacional, deducir la cuota del impuesto que habíagravado su compra de vehículos y, por consiguiente, no repercutieron el IVA soportado, noinfluye en la calificación de esa adquisición para la aplicación del artículo 13 (actual art. 136 ,de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistemacomún del IVA).


De conformidad con ello el actual art. 136 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA debe interpretarse en el sentido deque no se oponen a una normativa nacional que sujeta al IVA las operaciones por las que unsujeto pasivo revende, tras haberlos afectado a su explotación, bienes cuya adquisición no hasido excluida del derecho a deducción aun en el caso de que hayan adquirido dichos bienesde sujetos pasivos que no pudieron declarar el IVA, por lo que no se causó derecho adeducción.

13. Exenciones relativas a servicios profesionales relacionados con la propiedadintelectual y con el arte


Están exentos los servicios profesionales, incluidos aquellos cuya contraprestaciónconsista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradoresliterarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores deobras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales,traductores y adaptadores. El antecedente legislativo de esta exención prevista en el artículo20, apartado uno, número 26º de la LIVA, lo constituye la Disposición Adicional Tercera de laLey 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual, que determinaba la exención delos servicios de cesión de ciertos derechos de los que constituyen el objeto de la mencionadaLey, referidos a las obras tangibles realizadas por determinados autores.

El artículo 376 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente desde el 1 de enerode 2007, que derogó la Directiva 77/388/CEE, establece que España podrá seguir eximiendolas prestaciones de servicios suministradas por los autores que figuran en el punto 2) de laparte B del Anexo X y a las operaciones que figuran en los puntos 11) y 12) de la parte B delAnexo X , en las condiciones que existían en dicho Estado miembro del 1 de enero de 1993.Se establece así una cláusula de stand still conforme a la cual España puede seguiraplicando el régimen de exención aplicable a estas operaciones vigente el 1 de enero de1993.

La DGT ha señalado reiteradamente que la exención no procede cuando los servicios notienen carácter profesional ni tampoco cuando el prestador de los servicios no es unapersona física ( Resolución DGT de 19 abril 1999 [PROV 2001, 216650] ). Por ello, laexención no se considera aplicable a estos servicios cuando son efectuados por unacomunidad de bienes o una sociedad civil ( Resolución DGT de 3 diciembre 1998 [PROV2001, 204095] ) ni tampoco por una empresa ( Resoluciones DGT de 7 noviembre 2002 [JT2003, 148] , 8 abril 2008 [PROV 2008, 159512] , 8 abril 2008 [PROV 2008, 159517] , 8 abril2008 [] , 8 abril 2008 [PROV 2008, 159580] , 9 abril 2008 [PROV 2008, 159566] , 9 abril 2008[PROV 2008, 159569] , 15 abril 2008 [PROV 2008, 160373] , 9 mayo 2008 [PROV 2008,200472] , 9 mayo 2008 [PROV 2008, 200474] , 23 mayo 2008 [PROV 2008, 200622] y 29mayo 2008 [PROV 2008, 237622] , en las que se indicó que la exención debe limitarseexclusivamente a la actuación profesional de las personas mencionadas en el artículo20.Uno.26º de la LIVA, ya que el objetivo de dicha exención es el de fomentar la creacióncultural, no así el tráfico mercantil derivado de la misma). Sin embargo, razones deneutralidad en la aplicación del Impuesto aconsejaron matizar dicho criterio, extendiendo laaplicación de la referida exención a los servicios de traducción prestados por personas físicasa través de sociedades mercantiles u otro tipo de entidades. Resoluciones DGT núm.1813/2004, de 27 septiembre (PROV 2004, 296418) y núm. 782/2008, de 15 abril (PROV2008, 160372) .

Existe una abundante doctrina administrativa sobre esta exención. A modo de síntesisprocede indicar lo siguiente:

a) Están exentos los servicios prestados por autores de obras científicas, literarias oartísticas originales.


El artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por RealDecreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera autor a la persona naturalque crea una obra literaria, artística o científica. A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 dedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente loscreadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas apartir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones,actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales ycualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuantosuponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.

Por tanto, están exentos los servicios prestados, no sólo por los autores de obrasoriginales, sino también los realizados por traductores de obras literarias, artísticas ocientíficas, adaptadores, revisores, actualizadores, anotadores, autores de compendios,resúmenes o extractos y autores de arreglos musicales ( Resolución DGT de 13 noviembre2002 [PROV 2003, 48160] ). Véase asimismo la Resolución DGT de 28 abril 2008 (PROV2008, 159621) , en la que se indicó que de lo dispuesto en el artículo 11 del Texto Refundidode la Ley de Propiedad Intelectual, se deduce que tienen la consideración de autores, nosolamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas ocompuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones,revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglosmusicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas encuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente. En este sentido,por obra científica, literaria o artística debe entenderse cualquier producción relativa a lasciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el Diccionario de la LenguaEspañola y sólo podrán considerarse exentas las traducciones de las mencionadas obras, encuanto que sólo en dichas traducciones puede admitirse una aportación personal y originaldel traductor a la obra preexistente.

La transcripción al sistema Braille, en la medida en que supone un sistema para que laobra transcripta llegue a los invidentes no tiene la calificación de «traducción". De ahí que, ajuicio de la DGT, estén sujetos tales servicios ( Resolución DGT de 10 enero 2003 [PROV2003, 58987] ).

Tanto en el caso de autores, como de traductores, es necesario que lo sean de una «obracientífica, literaria o artística» y, a juicio de la DGT, por tal concepto debe entenderse«cualquier producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos enel Diccionario de la Lengua Española». La DGT ha atribuido tal carácter a las películas,cortometrajes, largometrajes y anuncios (Resolución DGT de 16 mayo 2002), a la elaboraciónde un catálogo comentado de la colección de platería de un museo ( Resolución DGT de 8julio 1999 [PROV 2001, 232319] ), a los servicios de la redacción del texto de un folleto depromoción turística de las fiestas de un determinado Ayuntamiento, efectuadas por unapersona física para una entidad, siempre que dichos textos supongan una creación literaria yno, fundamentalmente, una mera comunicación de información relativa al evento objeto delfolleto (Resolución DGT de 5 julio 2007 [PROV 2007, 283235] y a las traducciones de textossobre cuestiones médicas, en las que exista una aportación personal y original del traductor ala obra preexistente (Resolución DGT de 15 abril 2008 [PROV 2008, 160372] ).

En cambio, no ha reconocido el carácter de obra científica ni literaria ni artística, a losservicios de diseño gráfico de catálogos, asesoramiento, distribución y redacción de textospara carteles publicitarios y paneles anunciadores (Resolución DGT de 12 diciembre 2000) nia la elaboración de escritos, dossiers y otro material de apoyo formativo para la elaboracióndel material curricular de una escuela oficial ( Resolución DGT de 29 julio 1999 [PROV 2001,232387] ). Tampoco lo tienen las traducciones de patentes de invención mecánica(Resolución DGT de 13 noviembre 2002), de textos como folletos informativos de empresas yproductos, anuncios de radio, televisión y publicaciones periódicas y conferencias y discursosque no sean objeto de publicación ( Resolución DGT de 1 febrero 2002 [PROV 2002, 104850]), las traducciones de cartas y contratos (Resolución DGT de 16 mayo 2002), de dictámeneslegales, informes y estatutos sociales (Resolución DGT de 21 noviembre 2000), la realización


de memorias sobre ensayos clínicos de medicamentos y de patentes relacionadas con temasquímicos ( Resolución DGT de 7 octubre 1998 [PROV 2001, 202553] ), los servicios debúsqueda y selección de autores y de sus obras literarias, así como de asesoramientojurídico y comercial para la distribución de sus obras prestados por un agente literario(Resolución DGT de 5 julio 2007 [PROV 2007, 283238] ) y la elaboración de resúmenes ydictámenes o valoraciones acerca de la conveniencia de publicación de determinados libros,efectuados por personas físicas, puesto que la elaboración de los citados resúmenesconstituye una prestación accesoria a la principal de emisión de los citados dictámenes yvaloraciones (Resolución DGT de 15 abril 2008 (PROV 2008, 160376) ).

Igualmente están sujetos los servicios de intérprete o traductor oral (como los prestados aMinisterio de Justicia y Comisarías de Policía con ocasión de las diligencias judiciales ypoliciales a detenidos extranjeros, Resolución DGT de 1 febrero 2002 [PROV 2002, 104850]).

b) Están exentos los servicios prestados por colaboradores literarios para periódicos yrevistas, exclusivamente , cualquiera que sea el formato, digital o papel, en que se edite lapublicación (Resolución DGT de 4 abril 2002). Véase también Resolución DGT de 6 agosto2004 [JT 2004, 1111] , en la que se señaló que están sujetas pero exentas del IVA lasprestaciones de servicios efectuadas por una persona física que consistan en la redacción deartículos para su publicación en periódicos o revistas, cualquiera que sea el formato en quese edite la publicación, y en el mismo sentido STSJ Comunidad de Madrid núm. 1526/2007(JT 2008, 79) .

Esta exención no beneficia a quien colabora para emisoras de radio, televisiones,editoriales y agencias de prensa (Resoluciones DGT de 30 abril 1996 y 25 septiembre 2007[PROV 2007, 334074] y SSTSJ Comunidad de Madrid de 28 junio 2000 [JT 2000, 1781] , de24 octubre 2001 [JT 2002, 1015] y de 5 diciembre 2001 [JT 2002, 1047] ).

Tampoco quedan dentro del ámbito de esta exención servicios como los prestados por unagente literariode algunos autores, por un diseñador publicitario, por un editor –aunquetambién sea el propio autor–, ni por una persona que realiza labores de corrección tipográficapara editoriales.

Por su parte, en la Resolución DGT de 19 noviembre 2004 [PROV 2005, 4911] se indicóque están sujetos pero exentos del IVA los servicios profesionales de colaboración literaria,incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor, consistentes en laadaptación del lenguaje del texto para niños de Educación Primaria y realizada para editoresde libros, siempre que supongan la creación de una obra original o conlleve una aportaciónpersonal u original distinta de una obra preexistente.

c) Están exentos los servicios fotográficos prestados, por prescripción expresa de la Ley, aeditores de periódicos y revistas. Véanse la Resolución DGT de 16 abril 2007 (PROV 2007,130579) , en la que se estimó aplicable esta exención para los servicios fotográficosprestados por encargo a revistas de interiorismo, decoración y arquitectura para supublicación; la Resolución DGT de 15 abril 2008 (PROV 2008, 160374) , en la que se indicóque en el supuesto de que sean los fotógrafos los que cedan directamente los derechos deexplotación de su obra fotográfica, las prestaciones de servicios efectuadas por dichosfotógrafos estarán sujetas pero exentas del IVA cuando se trate de colaboracionesfotográficas para empresas editoras de periódicos y revistas; y la Resolución DGT de 9 mayo2008 (PROV 2008, 200474) , en la que se señaló que la cesión del derecho de uso oreproducción de fotografías por parte de una persona física, conservando la propiedad de laobra, está exenta cuando dicha cesión se efectúe para periódicos y revistas.La exención noprocede, en cambio, para los prestados a editores de libros, catálogos, agencias de prensa,instituciones ni, en general, a cualesquiera otras personas o entidades distintas de loseditores de periódicos o revistas ( Resoluciones DGT de 7 noviembre 2002 [JT 2003, 148] yde 9 abril 2008 [PROV 2008, 159570] ).

d) Igualmente procede la exención para los servicios prestados por artistas plásticos, estoes, por personas físicas que sean autores de esculturas, pinturas, dibujos, grabados,

litografías, historietas gráficas, tebeos y cómics, ensayos y libretos y demás obras plásticasoriginales. La exención procede en la medida en que sean originales o impliquen unaaportación personal u original de una obra preexistente ( Resolución DGT de 7 abril 1998[PROV 2001, 216502] y de 6 abril 1999 [PROV 2001, 202911] ) Véanse asimismo laResolución DGT de 31 octubre 2006 (PROV 2006, 291704) , en la que se señaló que estánsujetas y no exentas al IVA las prestaciones de servicios de restauración de obras de arte,puesto que dichas operaciones no se encuentran comprendidas en el ámbito de la exenciónregulada en el artículo 20, apartado uno, número 26º de la Ley 37/1992, al no tener lasmismas por objeto una creación artística original, y la Resolución DGT de 15 abril 2008(PROV 2008, 169378) , en la que se indicó que está exenta la cesión de los derechos de lapropiedad intelectual, derivados de la actividad de ilustración de libros de texto y cuentosinfantiles, efectuada por los autores directamente, porque aquí sí se apreciaba la existenciade una aportación personal del ilustrador.

Es importante destacar que la exención no se extiende a las entregas de bienes realizadaspor estos artistas. Por ello, la realización por un artista de un cuadro, pintura o dibujo porencargo tiene la consideración de entrega de bienes sujeta al impuesto (Resoluciones DGTde 9 marzo 2001, de 22 noviembre 2006 [PROV 2007, 7023] y de 24 enero 2007 [PROV2007, 58858] ). También lo ha entendido así el TJCE ( Sentencia de 13 diciembre 2001(TJCE 2001, 357) Asunto C-235/2000). Sí opera la exención, en cambio, para el escultor que,como cesión de derechos de la propiedad intelectual, entrega el molde de escayola original acambio de una contraprestación ( Resolución DGT de 22 mayo 1998 (PROV 2001, 217288) yde 30 octubre 2000) o para el diseñador gráfico que cede el derecho de uso de un logotipo auna Fundación ( Resolución DGT de 12 mayo 2000 [PROV 2001, 232095] ).

A los efectos del impuesto no pertenecen a esta categoría los servicios prestados, entreotros, por decoradores, diseñadores de interior, restauradores de obras de arte, diseñadoresde moda y modistos ni estilistas ( Resolución DGT de 24 junio 1999 [PROV 2001, 231965] ).

14. Actuaciones para financiación de partidos políticos

Art. 20. uno 28º LIVA.

Con efectos desde el 6-7-2007 quedan exentas de tributación, las prestaciones de serviciosy las entregas de bienes realizadas por los partidos políticos con motivo de manifestacionesdestinadas a reportarles un apoyo financiero para el cumplimiento de su finalidad específica yorganizadas en su exclusivo beneficio.

Se trata de un nuevo supuesto de exención incorporado a través de la Ley Orgánica8/2007, de 4 julio (RCL 2007, 1310) sobre financiación de los partidos políticos.

15. Exenciones relativas a la entrega de materiales de recuperación


Con efectos 1 de enero de 2004 , a través del artículo 7.tercero de la Ley 62/2003, de 30de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social se suprimió estaexención relativa a las entregas de determinados materiales de recuperación no producidosen la explotación del empresario que realiza la entrega. En su lugar, se introdujo unainversión del sujeto pasivo de modo que a partir de ese momento es sujeto pasivo eldestinatario de las operaciones relativas a materiales de recuperación que ahora se citanen el artículo 84.uno.2º.c) de la Ley.

Véase sobre la inversión del sujeto pasivo en el caso de materiales de recuperación .



5 Exenciones en operaciones interiores

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