IVA.

Hecho imponible en importaciones.

DOC\2003\428

- . Introducción

- . Delimitación del hecho imponible

- . Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes

1. Introducción

La supresión de las fronteras fiscales en el ámbito comunitario supuso la regulación de lamodalidad del hecho imponible «adquisiciones intracomunitarias». Como consecuencia deelloel hecho imponible importación de bienes sólo se produce respecto a la entrada debienes procedentes de terceros países . La entrada de bienes procedentes de otrosEstados comunitarios dan lugar al hecho imponible «adquisiciones intracomunitarias debienes». Véase sobre el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes .

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones constituyen dosmodalidades del hecho imponible del IVA complementarias que se gravan exclusivamentepor motivos de neutralidad impositiva. El objeto de gravamen ordinario del IVA estáconstituido por la entregas de bienes y prestaciones de servicios.

2. Delimitación del hecho imponible

Según el artículo 17 LIVA están sujetas al impuesto las importaciones de bienes cualquieraque sea el fin a que se destinen y la condición del importador. De este artículo se desprendenlas tres notas configuradoras del hecho imponible importación de bienes:

a.– La importación de bienes.

b.– Indiferencia del fin a que se destinen los bienes.

c.– Irrelevancia de la condición del importador, no exigiéndose el requisito de que éstedeba ser empresario o profesional.

La LIVA dedica el artículo 18 a definir el concepto de importación de bienes. Según elmismo tienen la condición de importaciones las siguientes operaciones:

a.– Entrada en el interior del país de bienes no originarios de Estados Miembros deacuerdo con la legislación comunitaria . Véase, por ejemplo, la Res. DGT de 15 junio 2006(PROV 2006, 210641) , en la que se afirmó que la entrada de mercancías en territorioespañol, procedente de China, dará lugar a una importación de bienes en el sentido delartículo 18 de la LIVA.

b.– Entrada en el interior del país de bienes que no estén en libre práctica . Los bienes se

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encuentran en libre práctica cuando se han pagado los oportunos derechos de importación,según el art. 129 del código aduanero comunitario (código aduanero modernizado) aprobadopor Reglamento (CE) núm. 450/2008, de 23 abril y adquieren el estatuto aduanero demercancía comunitaria. Este estatuto permite la libre circulación de los bienes pero no suconsumo para lo que deberán abonarse los correspondientes impuestos interiores.

Por ausencia de entrada física de las mercancías en el interior del territorio español sedeclaró la no sujeción al IVA, en la Res. DGT de 11 julio 2007 (PROV 2007, 283282) respectoa una compra de madera fuera de territorio de aplicación del impuesto vendiéndola tambiénfuera del mismo. No teniendo lugar la entrada física de las mercancías en territorio deaplicación del Impuesto, no se produce el devengo del Impuesto del hecho imponibleimportación.

La cuestión concreta sometida a consulta fue la de que una sociedad española, dedicada ala comercialización de madera al por mayor, adquiría madera en Hispanoamérica paraintroducirla y venderla en España con su correspondiente IVA. No obstante, en ocasionesrealizaba también operaciones peculiares de forma que una vez adquirida la madera enHispanoamérica la vendía a su cliente, y éste por su cuenta la ponía a disposición de sucliente en China, sin que la madera pasase por territorio español.

La respuesta de la DGT fue la de que la sociedad consultante establecida en territorio deaplicación del impuesto, realizaba, en este supuesto, una compra de madera fuera deterritorio de aplicación del impuesto vendiéndola también fuera del mismo. No teniendo lugarla entrada física de las mercancías en territorio de aplicación del Impuesto, no se producía eldevengo del Impuesto del hecho imponible importación. Y en cuanto a la entrega de maderarealizada por la consultante en Hispanoamérica, nos encontrábamos ante una operación decompra-venta realizada fuera del territorio de aplicación del IVA español ( artículo 68 de laLIVA), por lo que éste no gravaba susodicha operación.

c.– Entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto delos bienes a que se refieren los dos apartados anteriores . Es decir, se trata de la entrada enterritorio de aplicación del impuesto de productos procedentes de territorios comunitarios enlos que no es de aplicación el IVA y que se encuentran recogidos en el artículo 3.2 LIVA.Como ejemplo podemos citar Canarias, Ceuta o Melilla.

Véase a este respecto la Res. DGT de 7 septiembre 2007 (PROV 2007, 333856) , en laque se indicó que estaba sujeta al IVA una importación de mercancías a través de Correos,remitidas desde las Islas Canarias, afirmándose al respecto: “El artículo 17 de la LIVAestablece la sujeción al Impuesto de las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin aque se destinen y la condición del importador. El artículo 18 del mismo texto legal, dispone:«Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes: 1º. La entrada en el interior del paísde un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratadoconstitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en elámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y delAcero, que no esté en libre práctica. 2º. La entrada en el interior del país de un bienprocedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.(...)». «Por su parte, el artículo 3 de la Ley 37/1992, considera como territorio tercero, aefectos del IVA, a las islas Canarias. Lo anterior supone que estarán sujetas las entradas demercancías procedentes de las islas y no resultarán exentas si no es por aplicación de lasnormas contenidas en el Capítulo II del Título II de la Ley del Impuesto, en particular lasimportaciones de pequeños envíos del artículo 36».

Excepciones:

Según el apartado dos del artículo 18 LIVA la importación no se produce cuando los bienesse coloquen en las áreas exentas a que se refiere el artículo 23 LIVA ( zonas francas,depósitos francos y depósitos temporales ) o se vinculen a los regímenes comprendidos en elartículo 24 LIVA ( regímenes aduaneros o fiscales suspensivos ), con excepción delrégmimen de depósito distinto del aduanero. La importación se producirá cuando los bienesabandonen las mencionadas áreas o regímenes para destinarse al consumo final en el

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interior del territorio de aplicación del Impuesto.

Por ejemplo, la Sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo,Sección 6ª) de 19 octubre 2009 (JT 2010, 629) , Recurso contencioso-administrativo núm.282/2008, indicó que en virtud del artículo 18.2 LIVA , la entrada de bienes en el territorio deaplicación del Impuesto no produce el hecho imponible de importación en determinadoscasos, como sucede cuando los bienes se coloquen en las áreas exentas del artículo 23 de laLIVA (zonas y depósitos francos) y cuando se vinculen a los regímenes aduaneros delartículo 24 de la LIVA, como, entre otros, el de importación temporal. Dicho artículo 18.2 LIVAañade que, en estos supuestos, el hecho imponible de importación se produce cuando losbienes salen de las áreas del artículo 23 de la LIVA o abandonan el régimen aduaneroespecial del artículo 24 de la LIVA. Igualmente se produce el hecho imponible de importacióncuando se incumpla lo dispuesto en la legislación aplicable en cada caso.

La limitación del régimen de suspensión del Impuesto a los supuestos en que laimportación temporal se beneficie de la exención total de derechos de importación vieneexigida por la normativa comunitaria, como se declaró en la Res. DGT de 28 julio 2006 (JT2006, 1537) , en la que se añadió, en consecuencia con ello, que la importación de un bienque se vincule desde su entrada al régimen de importación temporal con exención total dederechos de importación, no produce el hecho imponible importación; añadiendo que nosucede lo mismo en caso de importación temporal con exención parcial de derechos deimportación, donde sí tiene lugar el hecho imponible importación y, por consiguiente, unaoperación sujeta al Impuesto, por lo que la introducción de una aeronave en territorio deaplicación del impuesto procedente de Estados Unidos, como consecuencia de unaimportación definitiva o de una importación temporal con exención parcial de derechos deimportación, constituye una operación sujeta al IVA, de conformidad con lo previsto en losartículos 1 , 3.Uno , 17 y 18.Uno.1º de la LIVA, debiendo tenerse presente, a estos efectos,que de acuerdo con lo previsto en el artículo 3 de la LIVA, las Islas Canarias no forman partedel territorio de aplicación del Impuesto, por lo que la introducción de una aeronave en dichoterritorio procedente de Estados Unidos no constituye hecho imponible importación a efectosdel IVA.

También se produce la importación cuando se incumplen los requisitos establecidos parapermanecer en los mencionados regímenes.

Como excepción al régimen descrito cuando los bienes se vinculan al régimen de depósitodistinto de los aduaneros se produce el hecho imponible importación. Según el artículo 65LIVA estas importaciones están exentas mientras permanezcan en el mencionado régimen.

La conclusión que se extrae de todo ello es la de que las importaciones de bienesrepresentan un hecho imponible atípico del IVA, si bien las mismas deben someterse agravamen para que puedan ser aplicados los pertinentes ajustes fiscales en frontera,mediante los que se equipara la carga fiscal que soportan los bienes procedentes de tercerospaíses y los bienes nacionales.

A este respecto, en la STJCE de 28 enero 1999, As. C-181/97, A.J. van derKooy/Staatssecretaris van Financiën (TJCE 1999, 15) , se señaló que la entrada en unEstado miembro procedente de las Antillas Neerlandesas debe calificarse como entrada en elinterior de la Unión Europea, y, por consiguiente, de importación de un bien, a efectos de laaplicación del art. 7.1 de la Sexta Directiva (actual art. 30 de la Directiva 2006/112/CE delConsejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA).

De ello se desprende que el concepto de «interior de la Comunidad» se corresponde con elámbito de aplicación de las normas comunitarias , que establecen la lista de los Estados a losque se aplican las mismas, incluyendo, asimismo, disposiciones especiales con relación aalgunos territorios determinados.

Conforme a tales normas, y al Convenio 64/533/CEE, de 13 de noviembre de 1962, lospaíses y territorios de Ultramar (los PTU), incluidas las Antillas Neerlandesas, son objeto deun régimen especial de asociación, según el que las disposiciones generales no se aplican a

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los PTU si no es mediante referencia expresa, tal y como, por otra parte, ya se puso derelieve en la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 12 febrero 1992, As.C-260/90, Leplat.

Por su parte, en la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 28noviembre 2008 (RJ 2008, 8043) , Recurso de Casación núm. 1234/2006, se ha declaradoque la anulación de una liquidación girada en concepto de Impuesto Especial sobreHidrocarburos conlleva la anulación de la liquidación girada en concepto de IVA a laimportación, dada la interrelación existente entre ambas liquidaciones, afirmándose a estepropósito:

“La liquidación tributaria impugnada en este recurso, que se ha dictado en concepto de IVAasimilado a la importación, ejercicio 1999, está estrechamente vinculada y es consecuenciade la regularización efectuada por la inspección por el Impuesto Especial de fabricación sobreHidrocarburos por el mismo ejercicio, dado que éste forma parte de la base imponible del IVAasimilado a la importación.

Pues bien, habiendo sido resuelto el recurso de casación nº 3183/2005, en sentidoestimatorio mediante sentencia de fecha 26 de noviembre de 2008, en la que se anula laliquidación por el impuesto sobre hidrocarburos, la consecuencia es que el presente recursodebe ser también estimado dada la interrelación entre las liquidaciones, con la consiguienteestimación del recurso jurisdiccional y anulación de la resolución impugnada y de laliquidación que confirma, sin que proceda hacer pronunciamiento condenatorio sobre lascostas en la instancia, ni en este recurso”.

3. Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes

El artículo 19 LIVA/92 enumera una serie de operaciones asimiladas a las importaciones.En realidad no son más que supuestos de incumplimiento del régimen en el que seencuentran determinados bienes que, como ya hemos dicho antes, determina que se realiceel hecho imponible importaciones de bienes. Son los siguientes:

1.– Se considera importación el incumplimiento de los requisitos que determinan laexención en exportaciones asimiladas, en adquisiciones intracomunitarias y en importacionesde buques por considerarse afectos a la navegación marítima internacional.

2.– La no afectación exclusiva al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costerade los buques cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación se hubiesenbeneficiado de la exención del impuesto.

3.– Igualmente se tributa por importación cuando se incumplen los requisitos quedeterminaron la exención (en exportaciones asiladas, adquisiciones intracomunitarias y enimportaciones) para las aeronaves de compañías que realicen actividades comerciales ennavegación aérea internacional.

4.– Se considera importación la adquisición de bienes en territorio de aplicación delimpuesto cuya previa entrega, adquisición intracomunitaria o importación haya estado exentaen virtud del régimen diplomático o en operaciones con organismos internacionales. Seexcepciona el supuesto en que el adquirente expida o transporte inmediata y definitivamentedichos bienes fuera del territorio de la Comunidad. Se trata, por tanto, del régimen aplicable ala segunda operación efectuada por el adquirente (organismo internacional o diplomático)cuya adquisición previa ha estado exenta. Para la aplicación de este régimen es necesarioque el adquirente conozca la circunstancia de exención previa.

5.– Se considera, por último, operación asimilada a la importación la salida de las áreasexentas o el abandono de los regímenes suspensivos de aquellos bienes cuya entrega oadquisición intracomunitaria para ser introducido en tales áreas o vinculados a losmencionados regímenes se hubiesen beneficiado de la exención del IVA.

Por excepción, y según el párrafo segundo del artículo 19.5º LIVA, no constituye operación

asimilada a las importaciones la salida de las áreas exentas o el abandono de los regímenessuspensivos de los siguientes bienes: Estaño (Código NC 8001), cobre (Código NC 7402,7403, 7405 y 7408), zinc (Código NC 7901), níquel (Código NC 7502), aluminio (Código NC7601), plomo (Código NC 7801), indio (Código NC ex 811291 y ex 811299), plata (Código NC7106) y platino, paladio y rodio (Códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estossupuestos la salida de las áreas o de los regímenes mencionados dará lugar a la liquidaciónde impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de la LIVA.

Como se señaló por la Resolución de la DGT núm. 2333/2008, de 10 diciembre (JT 2009,422) que la liquidación de la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero de lasmercancías que sean de las contempladas en el segundo párrafo del artículo 19.5º de laLIVA, y que han sido entregadas exentas durante la vinculación al régimen deberá ajustarsea lo dispuesto en el Anexo Sexto de dicha Ley, sin que le sea aplicable a la ultimación delrégimen de depósito distinto del aduanero, otro procedimiento liquidatorio distinto del previstoen esta norma. De manera particular, no procederá la liquidación del Impuesto a laimportación mediante la utilización del documento aduanero de importación (DUA) ni tampocomediante la utilización del modelo 380, ya que se trata de una operación explícitamenteexcluida de las operaciones asimiladas a la importación . En relación con aquellos otrosbienes que no estén incluidos entre los expresamente mencionados en el segundo párrafodel número 5º del artículo 19 de la LIVA hay que remitirse a lo dispuesto en el primer párrafode dicho artículo 19.5º que dispone que la salida del régimen de depósito distinto deladuanero constituirá una operación asimilada a la importación de bienes, siendo sujetopasivo del IVA de mencionadas operaciones asimiladas a importación, conforme a lodispuesto en el artículo 86.4º de la LIVA, quien resulte ser el propietario de los bienes en elmomento en que los mismos abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero.

El abandono del régimen de depósito distinto del aduanero de referidos bienes no incluidosentre los expresamente mencionados en el segundo párrafo del número 5º del artículo 19 dela LIVA, ya sea por la cantidad total o parcial de los bienes importados, que en el momento dela ultimación son propiedad de la consultante, constituirá una operación asimilada aimportación a efectos del IVA, que estará sujeta a dicho Impuesto en tal condición.

La liquidación de estas operaciones asimiladas a importación deberá ser realizada por laentidad propietaria de los bienes en el momento de la desvinculación del régimen, medianteel Modelo 380.

Según lo previsto expresamente en el artículo 73.3 del RIVA y en el propio modelo 380, lascuotas del IVA devengadas en un determinado período de liquidación por la realización de lasoperaciones asimiladas a importación efectuadas durante el mismo, que deberán ser objetode declaración en el modelo 380 correspondiente a dicho período, podrán asimismo serdeducidas por la consultante en ese mismo modelo, debiendo ajustarse tal deducción alcumplimiento de los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la LIVA, queregula el derecho a deducir en el IVA.

Restablecido el equilibrio fiscal de la operación de importación exenta, mediante laliquidación de la operación asimilada a importación a que se ha hecho referencia, no resultaráprocedente liquidar el IVA por la citada importación exenta por ningún otro procedimiento. Enparticular, no resultará exigible liquidar la ultimación del régimen utilizando el DUA deimportación con el que se vinculó la mercancía al régimen de depósito distinto del aduanero,ni por la sociedad que realizó tal importación, ni tampoco por la consultante propietaria de losbienes en el momento en que los mismos abandonan el régimen de depósito distinto deladuanero a los que se vincularon desde el momento de su importación.

La base imponible de tales operaciones asimiladas a importación será la que resulte deaplicar la regla 3ª del artículo 83.dos de la LIVA.

En la Resolución de la DGT núm. 957/2006, de 19 mayo (PROV 2006, 177026) se afirmóque cualquier ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero - diferente de las quela doctrina de este Centro Directivo ha señalado como que no determina una operaciónasimilada a la importación a la salida del régimen , es decir, distinta de una entrega

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intracomunitaria, o destinada a la exportación o a la realización de una operación asimilada ala exportación, o la continuación en otro régimen suspensivo- significará que deba liquidarsela operación como asimilada a la importación, con independencia de que la mercancía nohaya abandonado el territorio de aplicación del IVA. El tratamiento de estas operaciones dedevolución con un rigor que pudiera ser considerado más exigente respecto a lasdevoluciones en las entregas de bienes que se contemplan en el Título V de la LIVA obedecea la especial naturaleza de las operaciones "anteriores" que darán lugar con posterioridad alas asimiladas a las importaciones, en este caso la vinculación al régimen de depósito distintodel aduanero. Estas operaciones "anteriores" gozan de beneficios particulares como puedeser el que originen el derecho a la exención plena de las cuotas del IVA soportadas, lo quedetermina que sean objeto de medidas adicionales de cautela.

En la Resolución de la DGT núm. 2018/2007, de 25 septiembre (PROV 2007, 334075) seseñaló que son operaciones asimiladas a la importación, las salidas de los depósitos distintosde los aduaneros de mercancías de procedencia de países terceros y despachadas a librepráctica para su vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero (DDA), siempre quehayan sido objeto de entregas exentas durante la permanencia en el régimen. De no habersido objeto de entregas exentas, la salida del régimen dará lugar a una importación en elsentido estricto del término.

Y en la Resolución de la DGT núm. 2457/2007, de 16 noviembre (PROV 2008, 2606) , seindicó que el traslado del material que se encuentra en régimen de depósito distinto deladuanero (DDA) destinado a la construcción de un buque a las instalaciones del astillerodonde se construye el buque, construcción que se realiza ajena al régimen citado, determinala ultimación vinculación del régimen de los bienes que se van a incorporar al buque, yconsiguientemente dará lugar a una operación asimilada a la importación; no produciéndosela operación asimilada a la importación en el supuesto que el traslado del material tuviera porobjeto incorporar las mercancías a su vinculación o utilización en los regímenes o procesosefectuados al amparo de los regímenes que se contemplan en los artículos 23 y 24 de laLIVA, en particular el traslado de las mercancías dentro de las instalaciones del astillero, nodeterminaría el devengo de la operación asimilada siempre que fueran a ser incorporadas aprocesos dentro de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo en lascondiciones establecidas en la normativa del IVA y la normativa aduanera. Se añadió en estaResolución que esta interpretación es acorde con la doctrina reiterada de la DGT, que haseñalado, entre otras, en las contestaciones Nº 774-98 y Nº 1950-03, de 6 de mayo de 1998 yde 20 de noviembre de 2003, respectivamente, que cuando los bienes introducidos en undepósito aduanero o vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros abandonanlos mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a países terceroso a otros Estados miembros de la Comunidad, “debe entenderse que no se produce el hechoimponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto quela salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación ode entrega con destino a otros Estados miembros de la Comunidad Europea, debiendoprevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes”.

Véase también sobre esta cuestión la SAN de 21 diciembre 2005 (PROV 2006, 243954) ,Recurso contencioso-administrativo núm. 445/2003, en la que se declaró que habiéndoseprobado que había salido vino de una bodega, vino que en virtud de lo dispuesto en elartículo 24 de la LIVA entró exento, dicha salida debía considerarse abandono de depósitodistinto del aduanero, operación que según lo dispuesto en el artículo 19 apartado 5º de laLIVA constituye una operación asimilada a la importación, devengándose el IVA en elmomento del abandono de la bodega, que es el momento de abandono del depósito distintodel aduanero. Por su parte, en la SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6º) de2 julio 2009 (JT 2009, 1103) , Recurso contencioso-administrativo núm. 76/2009, se hadeclarado, basándose en la doctrina sentada por la STS de 9 julio 2007 (RJ 2007, 4838) ,recurso 296/2005, que de acuerdo con el artículo 19.5º de la LIVA son operacionesasimiladas a las importaciones aquellas por las que se produce la ultimación o el abandonode los regímenes aduaneros o fiscales y llega a la conclusión de que corresponde al Estadola competencia exclusiva para regular, aplicar y revisar el IVA que grava la desvinculación del

régimen de depósito no aduanero de mercancías, en virtud del artículo 3.1.a) del ConvenioEconómico entre el Estado y la Comunidad Foral Navarra”.

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