1

3 Sujetos pasivos Los sujetos pasivos del IRPF serán las personas físicas que residan en nuestro país. El artículo 8 a) LIRPF establece la consecuencia tributaria de considerar al contribuyente como residente, haciendo tributar por la llamada renta mundial es decir, por toda la renta que hayan obtenido con independencia de donde proceda. 3.1 Residencia estatal Con objeto de evitar residencias ficticias en otro país, el artículo 9.1 LIRPF establece los criterios que determinan la residencia en nuestro país. Se entiende que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: 3.1.1 Permanencia territorial durante más de 183 días durante el año natural Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presume, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en Espacia el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Por consiguiente, el criterio general de determinación de la residencia que recoge la actual Ley del impuesto se compone de dos reglas (la permanencia en nuestro país durante más de 183 días y la existencia en España del centro de intereses económicos), a lo que se añade una presunción “iuris tantum” para los supuestos de matrimonios no separados legalmente con hijos menores de edad.

2

La permanencia en nuestro país deberá computarse de acuerdo con las ausencias esporádicas (ausencias temporales en la anterior Ley) salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro Estado. La Ley no define el concepto de ausencia esporádica, debiendo entenderse que abarca las salidas circunstanciales al extranjero con vocación de retorno a su lugar de origen (vacaciones, motivos profesionales, etcétera). En todo caso, entendemos que el cómputo de la permanencia con ausencias esporádicas admite prueba en contrario, pon lo que las ausencias esporádicas no se computarán si el contribuyente acredita su residencia fiscal en otro país. Notas: Doctrina administrativa: La residencia en el extranjero debe acreditarse con la aportación de un certificado de residencia fiscal expedido por el Organismo competente del Ministerio de Hacienda del Estado donde el sujete) pasivo alega ser residente (MIDGT 30 noviembre 1992 y 22 febrero 1994). Sin embargo, y pese al criterio administrativo, entendemos que la referida acreditación en otro país a que se refiere el artículo) 9.1 LIRPF no debe consistir de forma exclusiva en un certificado de residencia emitido) por las autoridades tributarias de un determinado territorio, sino que dada la libertad de prueba en materia tributaria, cualquier medio de prueba será válido pala excluir su consideración de residente en España. La Administración en diversas consultas ha sido ciertamente restrictiva a admitir la prueba negativa de la no residencia en España. Así, ha negado la validez como elementos probatorios de la residencia fiscal en un determinado territorio a través de certificados de residencia administrativa, así como tampoco ha concedido valor acreditativo de la misma a certificados de empadronamiento, recibos de consumo de agua, de gas, etcétera. Doctrina administrativa: Si bien, con buen criterio. la Administración no ha admitido certificados de empadronamientos, ni recibos de luz, agua, gas o de electricidad ya que las personas no siempre residen fiscalmente en el lugar donde están empadronadas, y los recibos de consumo de los

3

servicios no presuponen que el citado gasto por suministros se haya realizado por el titular (RRDGT 26 mayo 1998 y 21 diciembre 1998). Los trabajadores transfronterizos en un principio salvo lo dispuesto en convenio de doble imposición- serán contribuyentes en el IRPF si disponen de una vivienda en España (aunque sea propiedad de la empresa contratante) y se trasladan diariamente a un tercer Estado para trabajar. Notas: Doctrina administrativa: a) Así, por ejemplo, empleados de una sociedad domiciliada en Gibraltar que viven en una vivienda en propiedad de la empresa y se trasladan diariamente a trabajar en Gibraltar (1IDGT 27 julio 1992). Por último, según la doctrina administrativa, las ausencias son temporales (o esporádicos), mientras no se acredita mediante certificado fiscal que se ha adquirido la residencia en otro Estado. Sin esta prueba, la permanencia en el exterior se entiende que es temporal y su plazo computa en España para determinar la presencia en nuestro territorio (RDGT 27 junio 1997 [DGT núm. 1396, 1997]). 3.1.2 La localización en España del núcleo principal de sus actividades o intereses económicos Este criterio en nuestra opinión es independiente del anterior pudiendo acudir la Administración en estos casos cuando resulte de difícil aplicación el criterio de la permanencia en España. Por consiguiente, la Administración es la que asume la carácter de la prueba en virtud del artículo 114 LGT, debiendo, al menos, acreditar que la persona física tiene intereses económicos en nuestro país, por lo que acreditándose suficientemente este hecho por la Administración, se invierte de nuevo la carga de la prueba al contribuyente debiendo demostrar para eludir el gravamen en nuestro país que los intereses económicos son más intensos en otros país que en el nuestro. Entendemos por un principio de coherencia que debe atenderse al lugar donde se encuentren las principales fuentes de renta, del mismo modo que la misma Ley fija también la residencia autonómica en el lugar

4

donde se perciba la mayor parte de la -renta- que conforma la base imponible del Impuesto. Notas: Jurisprudencia : La Audiencia Nacional consideró residente en España por aplicación del Convenio hispano-suizo, a un sujeto que poseía vivienda y mantenía relaciones personales similares en ambos países contando en España con un cuantioso patrimonio y elevadas inversiones (SAN 15 febrero 2001 11T 2001, 5531). Doctrina administrativa: a) El TEAC viene entendiendo que el criterio comúnmente conocido como “centro de intereses económicos” no hace alusión a vínculos personales, efectivos o de otra índole que no sea puramente económica, razón por la cual en ese estadio la Inspección, con buen juicio, se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo. Por otro lado, el significado de la noción de intereses económicos tampoco se circunscribe al de propiedad directa pues, si no. se habría empleado este término en la norma y no aquel más genérico (RTEAC 19 diciembre 1997). b) También para la DGT, el centro de intereses económicos debe entenderse como el lugar donde se concentra la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, desde donde administre sus bienes, o el lugar en que obtenga la mayor parte de sus rentas (DGT 27 abril 1992). 3.1.3 La presunción familiar de residencia habitual El legislador completa los supuestos anteriores estableciendo una presunción “iuris tantum”, según la cual, se considerará residente a efectos fiscales en España a una persona cuando residan de manera habitual en nuestro territorio el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Notas: Jurisprudencia: La doctrina jurisprudencial ha considerado residente en España (en razón de sus relaciones personales y patrimoniales -hogar

5

familiar, domicilio y situación familiar-) a un marinero embarcado en un barco británico más de 183 días que era propietario conjuntamente con su esposa española de una vivienda situada en España y adquirida mediante préstamo del que conforme a la legislación española se benefició fiscalmente a través de la deducción en cuota por adquisición de vivienda habitual existente en el IRPF (STSJ Galicia, 30 abril 1997 IJT 1997, 4321). 3.1.4 Titulares de cargos públicos o funcionarios de nacionalidad española destinados en el extranjero El artículo 9.2 LIRPF somete a tributación por la llamada renta mundial a las personas físicas de nacionalidad española, así como a su cónyuge e hijos menores de edad, que tengan su residencia fiscal en el extranjero, por su condición, entre otras, de miembros de oficinas diplomáticas o consulares en el extranjero, titulares de cargo o empleo oficial del Estado español combo miembros de delegaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales, o de funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular. Como novedad, la Ley 40/1998 establece que la norma no será aplicable cuando aquellos funcionarios, o el cónyuge e hijos menores de éste, hubiesen adquirido la residencia en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones a las que se han hecho referencia anteriormente. Por último, el artículo 9.4 LIRIF, a título de reciprocidad, reconoce la no sujeción al Impuesto español de los súbditos extranjeros que residan en España por cualquiera de las circunstancias citadas anteriormente. Notas: Doctrina administrativa: Respecto al ámbito de aplicación de la norma, el precepto se refiere a funcionarios o empleados del Estado español con destino en el extranjero. no obstante, la doctrina administrativa ha admitido también al personal laboral(RTEAC 9 abril de 1997). 3.1.5 Los cambios de residencia hacia paraísos fiscales de personas de nacionalidad española

6

1. El artículo 9.3 LIRIF recoge una norma antifraude configurada a través de un sistema de extensión ilimitada de la renta al considerar residentes en nuestro país durante cinco años a los contribuyentes de nacionalidad española que cambien su residencia a un paraíso fiscal. Para determinar cuáles son los paraísos fiscales que se encuadran en el ámbito objetivo de la norma, la Administración tributaria emplea hasta la fecha una lista de territorios que se recogen en el RD 1080/1991, de 5 de mayo. Notas: Doctrina administrativa: Según la doctrina administrativa, en estos casos, la Administración podrá solicitar, además del certificado de residencia en el lugar de destino, cualquier medio de prueba que sirva para acreditar que el contribuyente ha permanecido efectivamente en el territorio al que declara haber trasladado su residencia. En todo caso, la apreciación de las pruebas aportadas habrá de ser efectuada en cada supuesto concreto por la Aclministraci0n tributaria, sin que puedan enunciarse de modo general y teórico los medios de prueba que sirven para demostrar la permanencia efectiva, ya que procederá canalizar caso por caso cada supuesto (RDGT 21 junio 1999). 3.2 La residencia autonómica El artículo 59 LIRPF establece los puntos de conexión para determinar la residencia fiscal en el ámbito autonómico. El legislador emplea unos criterios de forma sucesiva: permanencia territorial, centro de intereses y última residencia declarada a efectos del Impuesto. 3.2.1 La permanencia territorial en una Comunidad Autó-noma En primer lugar, los contribuyentes se consideran residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que permanezcan el mayor número de días del período impositivo computándose las ausencias temporales. El precepto no exige un número mínimo de días de estancia en el territorio de una Comunidad Autónoma, sino que es suficiente con la

7

permanencia en dicho territorio el mayor número de días del período impositivo en comparación Con la estancia en su caso en otras Comunidades Autónomas. Por consiguiente, hasta con efectuar una simple operación aritmética para determinar en qué Comunidad tiene la residencia habitual el contribuyente. Al igual que para el ámbito estatal, las ausencias temporales siempre se computan, si bien se elimina la necesidad de probar dichas ausencias. A los efectos de prueba, la Ley añade la presunción “iuris tantum” de que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual. La Ley 21/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas del Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas, aclara que por residencia habitual ha de entenderse el concepto que se utiliza a efectos del IRPF. Así, el artículo 55.1 a) 2º LIRPF señale que la vivienda habitual es aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. 3.2.2 Centro de intereses económicos Si con arreglo al criterio de la permanencia no es posible determinar la Comunidad Autónoma en la que el contribuyente es residente, entra en juego la primera regla subsidiaria: el contribuyente será residente donde tenga su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtenga la mayor parte de base imponible del IRPF: determinada por los siguientes componentes de rentas:

a) Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe. b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos. c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.

El legislador emplea el término “centro de intereses” para aludir al lugar donde obtenga la mayoría renta.

8

3.2.3 Última residencia declarada o efectos del IRPF Por último, los citados preceptos recogen una cláusula de cierre aplicable para aquellos casos en los que tampoco sea posible determinar cuál es el centro de intereses del contribuyente, determinando en estos casos, como residencia el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 4 Entidades en régimen de atribución 1. El artículo 10 LIRPF , modificado por la Ley de Reforma Parcial, señala que las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2ª del Título VII de esta Ley. 2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades. 3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades. El régimen se aplica a las sociedades civiles (que, en principio, estarán dotadas de personalidad jurídica) y a otros entes sin personalidad pero integrados por un patrimonio separado y cierta estructura organizativa (requisitos exigidos por el art. 3.3 LGT). Tras la Ley de Reforma, el artículo 72 LIRPF considera asimismo entidades en régimen de atribución aquellas constituidas en el extranjero cuyas naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. Como se observa, la norma hace referencia a aquellas entidades constituidas según una norma extranjera que ordena la atribución de rentas a los socios o partícipes, con independencia de que tal entidad

9

tenga o no personalidad jurídica (sería el caso de las “partnership” y de las sociedades personalistas). No obstante, las entidades en régimen de atribución de rentas con presencia en territorio español previstas en el nuevo artículo 32 sexies LIRNR tributan como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes [nuevo art. 5 c) LIRNR] por lo que respecta a la renta atribuible a los miembros no residentes (art. 32 sexies 1.1ª). Las entidades sin presencia en territorio español, no están sometidas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, pero las retenciones o ingresos a cuenta se regulan por la LIRNR (nuevo art. 32 septies). El régimen no se aplica al mero condominio, por carecer de entidad organizativa. Esto excluye el régimen de representación y de responsabilidad previsto en la LGT, así como el régimen de pagos a cuenta y obligaciones de información contemplados en los artículos 74 y 74 bis LIRPF . No obstante, al carecer de personalidad jurídica, el mero condominio tampoco se somete al IS, sino que los ingresos y gastos se atribuirán a los copropietarios según las reglas correspondientes a los rendimientos del capital. Por mandato expreso de la ley, el régimen de atribución de rentas tampoco se aplica a las sociedades agrarias de transformación, pese a ser sociedades civiles, dada su peculiar regulación empresarial. Las entidades en régimen de atribución de rentas no son sujetos pasivos del IS (cfr. la remisión introducida en el art. 6 LIS): las rentas se integran en la base imponible de cada uno de los socios o partícipes. El nuevo artículo 73.1 LIRPF señala que a “as rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”, y el nuevo artículo 74.3 reproduce el mandato del antiguo artículo 10.3: las rentas se atribuirán “según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constasen a la Administración tributaria fehacientemente (...), por partes iguales”.

10

Entidades en régimen de atribución

ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN Sociedades civiles (tengan o no personalidad jurídica). Herencias yacentes. Comunidades de bienes dotadas de cierta organización. Entidades que constituyan un patrimonio separado con cierta organización

Entidades sometidas al régimen

Entidades en régimen de atribución constituidas en el extranjero. Sociedades agrarias de transformación.

No se someten a este régimen:

Mero condominio Tributan parcialmente por el IRNR :Entidades en régimen de

atribución con presencia en España. No sujeción al IS. Calificación de reatas:

Según su fuente.

Se imputan según los pactos o, en defecto de pactos fehacientes, por partes iguales Normas especiales de representación y responsabilidad en lo LGT Normas especiales sobre retenciones y pagos a cuenta.

Régimen de atribución:

Normas especiales sobre obligaciones de información

11

Notas: Doctrina administrativa: a) La RDGT 2 junio 1999 considera que la aportación de bienes inmuebles a una entidad en régimen de atribución puede generar ganancias o pérdidas patrimoniales sujetas impuesto a cargo del aportante si la entidad tiene personalidad jurídica o si se produce una cesión parcial de propiedad a los demás miembros (RDGT 2 junio 1999 [LEA Fiscal]). b) Las RRDGT 4 mayo 1999 v 28 mayo 1999 entienden que el arrendamiento de espacios en azoteas por parte de comunidades de propietarios a empresas de telefonía móvil están sujetas a retención (RDGT 4 mayo 1999). 5 Individualización de rentas Los criterios de individualización se aplican en caso de personas integradas en una unidad familiar que no tribute conjuntamente. La LIRPF establece reglas específicas para las diversas categorías de renta:

INDIVIDUALIZACIÓN DE RENTAS Regla general: Se atiende a la fuente, con

independencia del régimen económico del matrimonio. Exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción (es decir, no pueden imputarse por mitades entre los cónyuges aunque el régimen sea de gananciales).

Rendimientos del trabajo:

Las prestaciones de previsión social previstas en el artículo 16.2 a) LIRPF se atribuyen a las personas físicas en cuyo favor están reconocidas.

Rendimientos de capital: Se atribuyen a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales de que procedan los rendimientos (según el art. 7 LIP).

12

Quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a la actividad.

Rendimientos de actividades económicas

Se presume, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de la actividad. Titulares de los elementos patrimoniales de que provengan (según art. 7 LIP).

Ganancias y pérdidas patrimoniales:

En el caso de adquisiciones de bienes o derechos que no deriven de un transmisión previa (ganancias de juego): persona a quien corresponda el derecho a la obtención o que las haya ganado directamente.

Ganancias patrimoniales no justificadas

Se atiende a la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.

La consecuencia es una relativa facilidad de planificación fiscal en el caso de las rentas de capital y de actividades económicas, en perjuicio de las rentas del trabajo. Este criterio resulta claramente injusto, aunque ha sido admitido por el Tribunal Constitucional. Notas: Jurisprudencia doctrina administrativa: a) La mera titularidad indistinta de una cuenta no supone una presunción de condominio sobre el saldo, si bien esta presunción se crea cuando uno de los titulares presenta certificados de retención que presuponen dicha cotitularidad sin ofrecer prueba en contrario (STS.1 Extremadura 8 junio). b) El TSJ Murcia había adoptado ya un planteamiento similar, señalando que si unos solo de los titulares declara la totalidad de los rendimientos, tal circunstancia constituye una prueba suficiente para la Administración, al ser sus consecuencias mas favorables pura los intereses públicos que

13

la existencia de un condominio sobre los intereses (STSJ Murcia 30 septiembre 1999). c) No es precisa una especial prueba por parte del contribuyente sobre el carácter ganancial de los bienes de que proceden los rendimientos, al ser éste el régimen suple-torio previsto en el artículo 1316 del Código Civil (STSJ Madrid 19 enero 2000). d) La presunción civil sobre el carácter ganancial de los bienes no se destruye pon los meros datos aportados por terceros sobre el perceptor de los rendimientos en cumplimiento de obligaciones generales de suministro (STSI Andalucía 2 de octubre 2000). e) Aunque sólo uno de los cónyuges se encuentre dado de alta en el correspondiente epígrafe del IAE, es prueba suficiente del carácter común de la actividad el que el otro cónyuge se encuentre dado de alta en el régimen de autónomos de la Seguridad Social, unido al carácter ganancial del inmueble afecto al negocio y .: diversos testimonios sobre el protagonismo de dicho cónyuge en la gestión (STSJ Extremadura 7 mayo 1999) (este criterio presenta cierta discrepancia por el mantenido por las RRDGT 9 marzo 1993 y 14 abril 1993). f) Las ganancias del juego deben atribuirse a quien las hubiera obtenido, aunque dicha renta se integre en la sociedad de gananciales (STSJ Extremadura 2 junio 1999). g) El alta en el correspondiente epígrafe del IAE por parte de uno solo de los cónyuges junto a algún otro indicio, prueba que sólo tino de los cónyuges desarrolla de modo personal y directo la actividad económica (RRTEAC 9 marzo 1993. Un criterio algo distinto ha sido sostenido por la (STSJ Extremadura 7 mayo 1999 LTT). h) En la misma línea seguida por la jurisprudencia, la DGT entiende que la mera cotitularidad de una cuenta no implica el condominio de los ingresos que en ella se hayan efectuado, sin perjuicio de que deban aportarse las pruebas correspondientes RDGT 10 mayo 1999. i) La normativa de las oficinas de farmacia, al permitir tan sólo su ejercicio a los farmacéuticos, no permite imputar parte de los rendimientos al cónyuge que colabora en la gestión de tal oficina sin tener dicha titulación ni figurar, por tanto. como su titular (RDGT 27 mayo 1999.

14

j) En caso de un usufructo constituido por herencia sobre un capital. los rendimientos se entenderían percibidos por los contribuyentes titulares de dicho usufructo) (RDGT 8 mayor 1999).

15

6 Período impositivo 6.1 Regla general El período impositivo coincide con el año natural y el devengo se produce el 31 de diciembre. La fecha del devengo determina la normativa aplicable pero también es la que se torna para la valoración de las circunstancias personales y familiares del contribuyente y la determinación de los miembros de la unidad familiar. 6.2 Período impositivo inferior al año natural Esta situación se producirá únicamente cuando el contribuyente fallezca en un día distinto al 31 de diciembre, quedando excluidas otras causas de terminación del período impositivo que, en su momento, se admitieron (matrimonio, nulidad, separación). En tal supuesto el período impositivo abarcará desde el 1 de enero hasta la fecha del fallecimiento, día en que se entenderá devengado el impuesto. Los sucesores están obligados a presentar la declaración del contribuyente fallecido al año siguiente y dentro del plazo normal de declaración (art. 79.7 LIRPF). La declaración del fallecido sólo podrá ser individual pues ya no está prevista, en estos supuestos, la opción por la tributación conjunta de todos los miembros de la unidad familiar, incluyendo las rentas del fallecido por todo el ejercicio. Los límites y cuantías establecidos en la LIRPF no se prorratean en función del número de días que dura este período impositivo respecto del año natural (Informe AEAT 13 septiembre 2001). Por tanto, en la declaración del fallecido se computará el importe total de dichas magnitudes anuales (límites o cuantía en las reducciones por trabajo personal, mínimo familiar,...) sin tener en cuenta que la duración de este período impositivo es inferior al año natural. 7 Imputación temporal Dado el carácter periódico del IRPF es imprescindible establecer unas normas de imputación temporal que determinen cuál va ser el período impositivo en el que se integrarán cada una de las rentas obtenidas. La LIRPF establece una regla general de imputación (art. 14.1) y unas reglas especiales (art. 14.2). No obstante, en otros artículos de la Ley también se recogen normas que afectan a la imputación temporal y que

16

se verán al estudiar cada categoría de renta (ganancias patrimoniales no justificadas, transparencia fiscal internacional, derechos de imagen,...). 7.1 Imputación anticipada de ingresos o gastos Existe una previsión específica para las rentas pendientes de imputación en los supuestos de cambio de residencia o fallecimiento del Contribuyente que se aplica con independencia del período al que pudiera corresponder la imputación por la aplicación de alguna de estas reglas generales o especiales. Estamos, por tanto, ante una imputacón de ingresos y gastos:

• Cambio de residencia al extranjero. Si el contribuyente deja de ser residente por trasladarse al extranjero, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo. Si perdiese la condición de contribuyente después de haber presentado la declaración, se tiene un plazo de tres meses para presentar una declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. En estos casos se podrá solicitar el fraccionamiento de la parte de deuda tributaria correspondiente a las deudas pendientes de imputación, calculada aplicando el tipo de gravamen regulado en el artículo 67.2 LIRPF.

• Fallecimiento del contribuyente. Los herederos deberán integrar en

la base imponible del último período impositivo que deba declararse todas las rentas pendientes de imputación. Ahora bien, podrán solicitar el fraccionamiento de la parte de deuda tributaria correspondiente a las deudas pendientes de imputación. La solicitud se formulará dentro del plazo reglamentario de declaración relativo al período impositivo del fallecimiento y se concederá en función de los períodos impositivos a los que correspondería imputar dichas rentas en caso de que aquél no se hubiese producido con el límite máximo de cuatro arios en las condiciones que se determinen reglamentariamente (art. 61 RIRPF).

17

7.2 Reglas generales de imputación temporal Se establece una regla general para incluir cada categoría de renta en el período impositivo que corresponda: a) Rendimientos del trabajo. Se imputan al período en que resulten exigibles por el perceptor. En relación con los atrasos (rendimientos del trabajo que por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente se perciben en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles) se sigue la misma regla de imputación. No obstante, existe una especialidad en cuanto a su declaración: se practicará una declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de de-mora ni recargo alguno en el período en que se cobran pero referida al período en que fueron exigibles. b) Rendimientos del capital mobiliario e inmobiliario. Se imputan al período en que resulten exigibles por el perceptor. Reglamentariamente (art. 87) se ha concretado esta regla para dos rendimientos mobiliarios. Se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclutase su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación. Se entenderán exigibles los rendimientos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a` partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha. c) Rendimientos de las actividades económicas. Se imputan según las reglas previstas en el artículo 19 LIS, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. Una de estas especialidades (art. 6.1 RIRIF) permite a los contribuyentes, que desarrollando estas actividades no estén obligados a llevar la contabilidad ajustada al Código de Comercio (los que realicen actividades empresariales no mercantiles o actividades mercantiles empresariales si determinan sus rentas en estimación directa simplificada u objetiva y los profesionales), optar por el criterio de caja o de cobros y pagos sin necesidad de la expresa aprobación administrativa

18

como exige la LIS. La opción por el criterio señalado deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años y perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y regístrales -en alguna de sus actividades- de acuerdo con el Código de Comercio. La otra especialidad (art. 6.3 R1R1'F) permite que en el caso) de los rendimientos derivados de la cesión de la explotación de los derechos de autor que se devenguen a lo largo) de varios años, el contribuyente pueda optar por imputar el anticipo a cuenta de los mismos a medida que vayan devengándose los derechos. d) Ganancias y pérdidas patrimoniales. Se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, bien sea producida por una transmisión o por una incorporación al patrimonio. 7.3 Reglas especiales de imputación temporal a) Rentas en litigio judicial. Son rentas (cualquiera que sea su calificación) que no se han satisfecho por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o la cuantía de las mismas. Los importes no satisfechos inicialmente se imputarán al período impositivo en que la resolución adquiera firmeza (también se aplicará esta regla cuando exista conciliación judicial con intervención del magistrado aunque no haya sentencia (RDGT 17 mayo 2002 IDGT núm. 74/2002]). No obstante, sólo se declaran en el período en que efectivamente se cobren. Por tanto, si se cobran en un período posterior al de la firmeza de la resolución se presentará una declaración complementaria correspondiente al período en que adquirió firmeza la resolución. Ahora bien, los atrasos reconocidos por un "Tribunal Superior' de justicia, y cobrados en ejecución provisional de sentencia, no constituyen renta hasta que se resuelva el recurso de casación interpuestos ante el Tribunal Supremo (RDGT 11 junio 2002 [DGT núm. 0);97/2002]).

19

b) Prestación por desempleo percibida en su modalidad de pago único. La parte no exenta de esta prestación lo que exceda de 12.020,24 euros podrá imputarse, a elección del contribuyente:

• Integrante al período en que resulte exigible (regla general), de acuerdo Con el RD 1044/1985, de 19 de junio.

• A cada uno de los períodos impositivos en que se hubiese tenido

derecho a la prestación de no haber mediado el pago único (regla especial). Dicha imputación se efectuará en proporción al tiempo que en cada período impositivo se hubiese tenido derecho a la prestación de no haber mediado el pago único.

c) Operaciones a plazos o con precio aplazado. Estas operaciones son aquellas cuyo precios se percibe. total o parcialmente. mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. No tienen esta consideración las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal. la ;ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta (en el memento de la transmisión, es decir, la regla general). Si la operación es a plazos o con precio aplazado la renta podrá imputarse:

• Íntegramente al período en que se obtenga (regla general de los rendimientos o de las ganancias).

• Proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los

cobros correspondientes. Cuando en estas operaciones el pago se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios (pagarés, letras de cambio, …) y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su

20

vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión. d) Diferencias de cambio en las operaciones en divisas. Las modificaciones de valor de las divisas durante el período impositivo, como consecuencia de las variaciones en sus cotizaciones, no tienen trascendencia en el IRPF. Tan sólo se imputarán las ganancias o pérdidas que ocasionen esas variaciones en el momento del cobro o del pago respectivo. e) Rentas estimadas por la presunción de onerosidad. Los rendimientos del trabajo o del capital se imputarán al período impositivo en que se hayan realizado las prestaciones de trabajo o las cesiones de bienes o derechos que los generen. f) Ayudas públicas para reparar defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual. Las ganancias que suponen estas ayudas podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se perciban (no en el que se concedan) y en los tres siguientes. Si el contribuyente decide no acogerse a esta opción se imputarían íntegramente al período de la concesión de ayuda de acuerdo con la regla general. g) Contratos de seguro de vida en los que el tomador asume el riesgo de la inversión (“united linked”). La tributación de las rentas derivadas de estos contratos varía en función del cumplimiento o no por dichos contratos de una serie de requisitos. Si el contrato no cumple los citados requisitos se aplicaría esta regla especial: el tomador del seguro se imputará como rendimiento de capital mobiliario de cada período impositivo la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo. El tomador, por tanto, se imputa unas rentas (los rendimientos de los activos afectos a la póliza en cada período) sin llegar efectivamente a percibirlas anticipando su tributación. Lógicamente,

21

cuando se produzca la contingencia que cubre el seguro o se ejerza el derecho de rescate, el rendimiento de capital mobiliario que satisface la Compañía aseguradora se minorará en el importe de las rentas imputadas anteriormente. Si el contrato cumple los requisitos (supuesto normal pues implica una fiscalidad mucho más favorable, la propia de los seguros de vida, por lo que las Compañías intentarán cumplirlos para atraer a sus clientes), los rendimientos del capital mobiliario que percibe el tomador se imputan al período en que se abonan por la aseguradora las cantidades derivadas del seguro. Se difiere, por tanto, la tributación al momento de la percepción de las rentas. Los requisitos que el contrato de seguro debe cumplir durante toda su vigencia y que determinan una u otra forma de imputación son los siguientes: A) No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza. B) Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:

• Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los contratos, de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, o amparadas por la Directiva 85/61 ]/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985.

• Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance

de la entidad aseguradora, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) La determinación de los activos integrantes de cada uno de los distintos conjuntos de activos separados deberá corresponder, en todo momento, a la entidad aseguradora quien, a estos efectos, gozará de plena libertad para elegir los activos.

b) La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos para la inversión de las provisiones técnicas, recogidos en el artículo 50 del RD 2486/1998, de 20 de

22

noviembre, con excepción de los bienes inmuebles v derechos reales inmobiliarios.

c) Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los límites de diversificación y dispersión establecidos, para los contratos de seguro por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre y el RD 2486/ 1998, de 20 de noviembre. No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de desarrollar una política de inversión caracterizada por reproducir un determinado índice bursátil o de renta fija representativo de algunos de los mercados secundarios oficiales de valores de la Unión Europea. d) El tomador solo puede elegir, entre los distintos conjuntos separados de activos, en cuáles debe invertir la entidad aseguradora la provisión matemática del seguro, pero no puede intervenir en la determinación de los activos concretos en los que, dentro de cada conjunto separado, se invierten tales provisiones. e) El tomador o el asegurado podrán elegir entre las distintas instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de activos expresamente designados en los contratos, sin que puedan producirse especificaciones singulares para cada tomador o asegurado.

h) Ayuda Estatal Directa a la Entrada (ALDE) para la adquisición de la primera vivienda habitual. Las ganancias que suponen estas ayudas podrán imputarse -si se reciben mediante pago único- por cuartas partes, en el período impositivo en el que se perciban (no en el que se concedan) y en los tres siguientes. Si el contribuyente decide no acogerse a esta opción se imputarán íntegramente al período de la concesión de ayuda de acuerdo con la regla general. i) Ayudas públicas para la conservación de bienes del Patrimonio Histórico Español. Se podrán imputar por cuartas partes en el período impositiva o en que se reciben y en los tres siguientes. Para ello se requiere que cumplan con las exigencias de la Ley 16/1955, de 25 de

23

junio, era particular con respecto a los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes. 8 Determinación de la capacidad económica sometida a gravamen 8.1 Esquema de liquidación La Ley de Reforma conserva el concepto de base imponible diseñado en 1998: “la base imponible del impuesto está constituida por el importe de la renta disponible del contribuyente, expresión de su capacidad económica” (art. 15.1 LIRPF). Teóricamente, la renta disponible está constituida por los rendimientos netos menos los gastos necesarios para que el contribuyente y su familia desarrollen una vida digna. El legislador considera -con acierto- que este concepto de renta disponible viene impuesto por el artículo 31.1 CE. Si en algún momento se infravalorasen las exigencias del mínimo existencial personal y familiar surgirían problemas de constitucionalidad. La Ley de Reforma lía modificado la estructura de liquidación del impuesto con una finalidad predominantemente didáctica. Tras este cambio normativo lía de procederse del siguiente modo:

ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN Renta del período impositivo: Calificación y cuantificación de las rentas

con arreglo a su origen: Rendimientos

netos: ingresos-gastos

Ganancias y pérdidas: Vt. – Vn

Reducciones por rentas irregulares Integración y compensación de rentas Parte general y parte especial de la base imponible:

Renta del período impositivo - mínimo personal y familiar Parte general de lo base imponible - Reducciones por rendimientos trabajo - Reducción prolongación actividad laboral - Reducción por movilidad geográfica - Reducción por cuidado de hijos - Reducción por edad - Reducción por asistencia - Reducción por discapacidad

Base liquidable general:

- Reducción por aportaciones y

24

contribuciones a sistemas previsión social

- Reducción por pensiones compensatorias

Base liquidable especial: Parte especial de lo base imponible - Remanente de las reducciones

correspondientes a la parte general

A nuestro juicio la nueva sistemática no es del todo clara, pues entre las reducciones de la hace se encuentran algún incentivo económico (reducción por prolongación de la actividad laboral), otras medidas destinadas a compensar a tanto alzado ciertos gastos necesarios (reducción por rendimientos del trabajo y por movilidad geográfica), ciertas reducciones por razón del mínimo existencial personal y familiar (reducción por edad y por asistencia, cuidado de hijos, discapacidad) y otras que combinan una finalidad de incentivo con una peculiar concepción de la renta disponible (aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social).