Omar Puertas y Conchi Bargalló

19 de abril de 2017

La fiscalidad de la expatriación

y de los desplazamientos

puntuales a China

1. Fiscalidad de la expatriación

Supuesto de hecho (I)

19/04/2017 3

Desplazamiento de una persona física a China por un año. Llegada a China 28 de enero de 2017

Desarrollo de funciones para entidad china y en territorio chino. Condiciones:

‒ Salario bruto fijo anual: 70.000 €

‒ Salario variable anual: 20%

‒ 50% del salario ingresado en España, 50% ingresado en China

‒ Remuneraciones en especie: alquiler vivienda, clases de chino, 2 vuelos a España y mudanza

‒ 30 días de vacaciones

Residencia fiscal en España con anterioridad al desplazamiento

Aspectos clave

Residencia fiscal:

‒ Reglas de residencia en España‒ Reglas de residencia en China‒ Reglas de desempate

Carga tributaria durante la expatriación:

‒ Tributación de los residentes en China‒ Tributación de los no residentes en España‒ Métodos para evitar la doble imposición

Obligaciones formales:

‒ Obligaciones de información a la administración fiscal española‒ Obligaciones de registro y declaración con la administración fiscal china

Aspectos colaterales:

‒ Exit tax‒ Impuesto sobre el patrimonio‒ Impuesto sobre sucesiones y donaciones‒ Declaraciones informativas‒ Seguridad social

19/04/2017 4

Residencia fiscal (I) – criterios en España

19/04/2017 5

Presencia física superior a 183

días

Cómputo desde el primer día de estancia

con vocación de permanencia, con

independencia de la continuidad

Cómputo de las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro

país. ¿Certificado de residencia fiscal?

Paraíso fiscal: prueba objetiva de la permanencia

Núcleo de intereses

económicos

Concepto jurídico indeterminado (sede de los negocios, propiedad

de bienes, etc.)

¿Cómo se determina la fuente de la renta?

Ponderación país por país

Directo e indirecto: sociedades interpuestas

Presunción: cónyuge e hijos en

España

Cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad

dependientes residentes fiscales en España

Admisión de prueba en contrario. ¿Certificado de residencia fiscal?

Tributación en España por renta mundial

Residencia fiscal (II) – criterios en China

19/04/2017 6

Domiciliación (nacionales

chinos)

Residencia habitual en China (concepto legal,

no literal)

Vivienda registrada en China (hu kou)

Relaciones e intereses económicos en China

Presencia física durante todo el

año natural

Cómputo de las ausencias esporádicas que no superen 30 días continuados ni 90 días

alternos en el año natural

Descuento de los días de entrada y de salida

de territorio chino

Excepción vía concesión

Tributación por rentas de fuente china en tanto

no se consolide la residencia fiscal en

China durante 5 años continuados

Trabajos realizados en China y trabajos realizados en el

extranjero con pagador chino

Posible reinicio del cómputo

Tributación en China por renta mundial

Residencia fiscal (III) – conflictos de residencia

Reglas de desempate en el Convenio de doble imposición España – China. Criterios sucesivos y subsidiarios:

− Vivienda permanente a disposición

− Centro de intereses vitales (relaciones personales y económicas más estrechas)

− Residencia habitual

− Nacionalidad

− Común acuerdo

19/04/2017 7

Supuesto de hecho (II) – residencia fiscal

19/04/2017 8

Cómputo anual de la residencia fiscal. Los efectos de la adquisición y pérdida se producen desde el inicio del año natural

No residente fiscal en España:

− En 2017 permanecerá menos de 183 días en España (y podrá acreditar la residencia fiscal en China)

− La mayor parte de las rentas son fruto del trabajo realizado en territorio chino

− No existe una unidad familiar en España

Residente fiscal en China:

− En 2017 permanecerá en China todo el año (ausencias inferiores a 30 días continuados o 90 días en total)

Carga tributaria (I) – en China

Tributación mensual de los rendimientos del trabajo, vía retención, diferenciando los siguientes conceptos:

En caso de pago en divisa, conversión según tipo de cambio oficial del último día del mes

Reducción fija mensual para expatriados por importe de 4.800 RMB

Tributación por rentas de fuente china — trabajos realizados en China y trabajos realizados en el extranjero con pagador chino. Fórmulas de cálculo proporcional de los días de trabajo fuera de China

19/04/2017 9

Sujetos

• Sueldo base dinerario y en especie• Bonus (régimen especial)• Aumentos salariales anuales• Dietas y subsidios• Contribuciones a la seguridad social

extranjera (con excepciones) y seguro médico privado

• Compensaciones por desplazamiento• Stock options (régimen especial)• Cualquier otra remuneración obtenida

por razón de un empleo realizado en China

Exentos

• Reembolso gastos vivienda, restaurante y lavandería

• Reembolso gastos mudanza y traslado a China y desde China

• Gastos de viaje por negocios, dentro o fura de China

• Billetes de avión ida-vuelta al país de origen dos veces al año

• Formación en el idioma chino• Educación de los hijos en China

Carga tributaria(II) – en China

Escala de gravamen progresiva:

Régimen especial del bonus anual — sujeción del importe total al tipo de gravamen que correspondería a 1/12 parte

Las retribuciones relativas al cargo de administrador tributan conforme a la escala de gravamen para servicios independientes — entre el 20% y el 40%, con una deducción en la base imponible del 20%. Excepción: obtención de rendimientos del trabajo de la misma entidad u otra vinculada

19/04/2017 10

Base imponible mensual Tipo marginal % Ajuste

Hasta 1.500 RMB 3 0RMB

1.501 RMB – 4.500 RMB 10 105 RMB

4.501 RMB – 9.000 RMB 20 555 RMB

9.001 RMB – 35.000 RMB 25 1.005 RMB

35.001 RMB – 55.000 RMB 30 2.755 RMB

55.001 RMB – 80.000 RMB 35 5.505 RMB

Más de 80.000 RMB 45 13.505 RMB

Carga tributaria(III) – en España (no residentes)

Tributación limitada a rentas de fuente española cuando el convenio para evitar la doble imposición confiera potestad tributaria. Puntos de conexión previstos en la normativa del impuesto sobre la renta de no residentes

En el caso de las rentas del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español

Tipos aplicables:

19/04/2017 11

Clase de renta Tipo impositivo

Rentas del trabajo 24% o exención según Convenio

Rentas inmobiliarias 24%

Dividendos 10% si aplica el Convenio

Intereses cuentas bancarias de no residentes

Exención conforme a normativa interna

Supuesto de hecho (III) – tributación en China

19/04/2017 12

Tributación del salario fijo mensual

Moneda Importe

Salario anual EUR 70.000,00

Salario mensual EUR 5.833,33

Salario mensual RMB 38.878,00

Reducción estándar RMB (4.800,00)

Base liquidable RMB 34.078,00

Tipo de gravamen marginal 25%

“Quick deduction” RMB 1.005,00

Cuota tributaria RMB 7.514,50

Cuota tributaria EUR 1.127,49

Tipo de gravamen efectivo 19,33%

Tributación del salario variable

Moneda Importe

Bonus anual EUR 14.000,00

Bonus mensual EUR 1.166,67

Bonus anual RMB 93.307,20

Base liquidable RMB 93.307,20

Tipo de gravamen marginal para 1/12 20%

“Quick deduction” RMB 555,00

Cuota tributaria RMB 18.106,44

Cuota tributaria EUR 2.716,73

Tipo de gravamen efectivo 19,41%

Régimen especial del bonus anual:

− El tipo marginal aplicable es el correspondiente a 1/12 (7.775,62 RMB vs. 93.307,20 RMB)

− De no resultar aplicable, la tributación efectiva del mes de cobro del bonus sería 33,15% (43.818,34 RMB vs. 18.106,44 RMB)

Supuesto de hecho (IV) – tributación en España

19/04/2017 13

Tributación rentas del trabajo 2017 País fuente Importe (€)

Total rentas del trabajo 84.000,00

Enero España 1.400,00

Febrero - Diciembre China 12.402,39

Bonus China 2.716,73

Total impuestos 16.519,12

Tipo de gravamen efectivo 19,66%

En caso de mantenimiento de la residencia fiscal en España:

− La tributación en China no variaría

− Las rentas en especie quedarían sujetas a tributación en España sin tratamiento especial

− El bonus anual quedaría sujeto a tributación en España sin tratamiento especial

Obligaciones formales (I) – en España

Modelo 247:

− Comunicación de desplazamiento al extranjero para trabajadores por cuenta ajena para anticipar los efectos del cambio de residencia a efectos de retenciones en España

− Documento expedido por la administración tributaria para su entrega a los pagadores de los rendimientos del trabajo

Modelo 030:

− Comunicación del cambio de domicilio fiscal para personas físicas que no estén inscritas en el censo de empresarios, profesionales o retenedores

− Plazo de tres meses desde el cambio de domicilio (salvo presentación anterior del modelo 100, de autoliquidación del IRPF)

19/04/2017 14

Obligaciones formales (II) – en China

Registro ante las autoridades fiscales de la ciudad de residencia o empleo. Determina el inicio de la tributación

Retención mensual por parte del pagador de las rentas establecido en China (en caso de imposibilidad, autoliquidación mensual. Consecuencias para el incumplimiento:

− Para el obligado tributario, recargo del 0,05% diario sobre el importe dejado de ingresar, calculado desde la finalización del plazo voluntario de ingreso y hasta la fecha de ingreso efectivo

− Para el agente retenedor, sanción de entre el 50% y el 300% del importe no retenido

Declaración anual antes del 31 de marzo del año siguiente en determinados supuestos. Sanciones específicas

19/04/2017 15

Supuesto de hecho (V) – obligaciones formales

19/04/2017 16

01/2017 02/2017 03/201703/201701/2018

03/2018 2018

Supuesto de hecho (VI) – ¿cuándo, cómo y qué?

19/04/2017 17

La importancia de los tiempos:

− Cuándo se desplaza, cuánto tiempo, cuándo regresa

− Evitar situaciones de doble imposición. Planificar las ausencias antes de consolidar la residencia fiscal

Definición del contenido:

− Qué hace, dónde lo hace, qué paquete retributivo aplica

− Optimización a través de rentas exentas y regímenes especiales

Implementación de la expatriación:

− Cómo se documenta, qué relación laboral se mantiene, quien soporta el coste

− Evitar situaciones de doble imposición y riesgo de establecimiento permanente

Aspectos colaterales (I) – exit tax

Tributación de ganancias patrimoniales tácitas derivadas de acciones o participaciones relevantes en entidades o instituciones de inversión colectiva.

Cuando se haya mantenido la condición de contribuyente durante al menos 10 de los 15 períodos impositivos anteriores al cambio de residencia y:

− Valor de mercado conjunto de acciones y participaciones > 4.000.000 €

− Participación > 25% y valor de mercado de las acciones o participaciones > 1.000.000 €

Integración en la base imponible del ahorro con las siguientes especialidades:

Devolución del impuesto pagado (o extinción de la deuda aplazada y sus intereses) en caso de mantener las acciones o participaciones y readquirir la condición de contribuyente

19/04/2017 18

Situaciones Consecuencia

Pérdida de la residencia fiscal, en general Pago inmediato

Traslado por trabajo o a un país con el que España haya suscrito un Convenio para evitar la doble imposición

Pago o garantía

Traslado a otro país de la UE (por placer o trabajo)

Amenaza latente durante diez años, sin garantía

Traslado a un paraíso fiscal sin pérdida de la residencia Pago a cambio de coste fiscal

Aspectos colaterales (II) – impuesto sobre el patrimonio

Grava el patrimonio neto de las personas físicas a 31 de diciembre de cada año

Escala de gravamen progresiva del 0,2% al 2,5% para cuantías superiores a 10.695.996,06 €. Obligación de presentar declaración cuando:

− Resulte cuota a ingresar; o

− El valor de los bienes o derechos sea superior a 2.000.000 €

No residentes:

− No acceso a las escalas de gravamen, mínimos exentos, deducciones y bonificaciones de las CC.AA. Mínimo exento de 700.000 €

− Pérdida del límite conjunto de tributación con el IRPF

− Limitación de las cargas, gravámenes y deudas deducibles

19/04/2017 19

Obligación Personal, patrimonio mundial

Residencia fiscal en España

Obligación real, bienes con conexión

Residencia fiscal en el extranjero

Aspectos colaterales (III) – sucesiones

Grava la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio y la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida

Concepto clave: residencia del heredero

− El heredero no es residente fiscal en España (i.e., obligación real):

− El heredero sí es residente fiscal en España (i.e., obligación personal):

Escala de gravamen progresiva (7.65% a 34% para cuantías superiores a 797,555.08 €). Algunas CC.AA. han establecido sus propias escalas de gravamen, exenciones y bonificaciones

19/04/2017 20

Residencia fiscal heredero Masa hereditaria en España Ley fiscal aplicable

Extranjero No No tributación en España

Extranjero Sí Tributación conforme a reglas estatales

Residencia fiscal heredero Residencia fiscal causante Ley fiscal aplicable

España EspañaTributación conforme a reglas de la

CC.AA. en la que el causante residiera durante más tiempo en los últimos 5 años

España Extranjero Tributación conforme a reglas estatales

Aspectos colaterales (IV) – donaciones

Grava la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito “inter vivos”

Concepto clave: residencia del beneficiario

− El beneficiario no es residente fiscal en España (i.e., obligación real):

− El beneficiario sí es residente fiscal en España (i.e., obligación personal):

Escala de gravamen progresiva (7.65% a 34% para cuantías superiores a 797,555.08 €). Algunas CC.AA. han establecido sus propias escalas de gravamen, exenciones y bonificaciones

19/04/2017 21

Residencia fiscal beneficiario Bienes y derechos en España Ley fiscal aplicable

Extranjero NO No tributación en España

Extranjero SÍ Tributación conforme a reglas estatales

Residencia fiscal beneficiario Tipo de bien o derecho Ley fiscal aplicable

España Inmuebles en EspañaTributación conforme a reglas de la

CC.AA. en la que esté situado el inmueble

España Inmuebles en el extranjero Tributación conforme a reglas estatales

España OtrosTributación conforme a reglas de la

CC.AA. en la que el beneficiario residiera durante más tiempo en los últimos 5 años

Aspectos colaterales (V) – modelo 720

Declaración informativa anual de bienes y derechos en el extranjero:

− Cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero > 50.000 €

− Valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidos en el extranjero > 50.000 €

− Bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero > 50.000 €

Exigible a personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, establecimientos permanentes y otras entidades referidas en la Ley general tributaria. Titular, representante, autorizado o beneficiario, poder de disposición y titular real

19/04/2017 22

Aspectos colaterales (VI) – formulario ETE

Declaración mensual, trimestral o anual ante el Banco de España sobre:

− Transacciones económicas por cuenta propia con no residentes > 1.000.000 € o a requerimiento expreso del Banco de España

− Saldos y variaciones de activos y pasivos financieros en el exterior (cuentas en entidades bancarias o financieras, depósitos en efectivo o de valores, etc.) > 1.000.000 € o a requerimiento expreso del Banco de España

Exigible a cualquier persona física o jurídica residente en España e inscrita en los registros oficiales del Banco de España, excepto entidades de crédito y entidades de pago

19/04/2017 23

Aspectos colaterales (VII) – seguridad social en China

No existe convenio bilateral

Desde 15 de octubre de 2011, participación obligatoria en el sistema chino de previsión social para los extranjeros con permiso de trabajo

Implementación desigual. Shanghai: participación voluntaria, por acuerdo entre las partes, limitada a contingencias por jubilación, seguro médico y accidente laboral

Aplicación las mismas bases mínimas y máximas de cotización y porcentajes de contribución que para los nacionales chinos

19/04/2017 24

Contingencias cubiertas

• Jubilación• Maternidad• Desempleo• Seguro médico• Accidente laboral

Aspectos colaterales (VIII) – seguridad social en España

Desplazamiento con mantenimiento del vínculo en origen y cierta temporalidad:

− El alta en la seguridad social española requiere residencia y ejercicio de la actividad contratada en España. Excepción: situación asimilada al alta para trabajadores trasladados por la empresa fuera del territorio nacional

− Cotización en España por las contingencias comunes que China no incluya, sobre el salario real del trabajador

− Posibles consecuencias en caso de mantenimiento de cotizaciones en España sin cobertura legal: denegación de prestaciones futuras e imposibilidad de solicitar una devolución por ingresos indebidos. Eventuales responsabilidades administrativas y penales por connivencia en la obtención de prestaciones públicas indebidas

19/04/2017 25

Contingencias cubiertas(potencialmente)

• Incapacidad temporal• Accidente no laboral• Maternidad y paternidad• Riesgo durante el embarazo y

lactancia• Jubilación• Incapacidad• Muerte y supervivencia• Asistencia médica

Aspectos colaterales (IX) – seguridad social en España

Contratación local: participación voluntaria del trabajador a través de:

− CONVENIO ESPECIAL PARA EMIGRANTES

− Acreditación de la estancia y el trabajo en el extranjero− Base mínima + coeficiente reductor

− CONVENIO ESPECIAL ORDINARIO

− Período mínimo de cotización (1.080 días en los doce años inmediatamente anteriores a la baja)

− Ingreso de las cotizaciones en entidades bancarias españolas− Base máxima (sujeta a cotización por tal base durante 24 meses

dentro de cinco años anteriores) + coeficiente reductor

19/04/2017 26

Contingencias cubiertas

• Jubilación• Incapacidad permanente• Muerte y supervivencia

Contingencias no cubiertas

• Incapacidad temporal• Maternidad• Riesgo durante el embarazo• Desempleo• Fondo de garantía l• Formación profesional

2. Fiscalidad de los

desplazamientos puntuales

Supuesto de hecho (I)

19/04/2017 28

Desplazamiento de un una persona física desde matriz española a filial china para dar asistencia técnica al área de I+D

Trabajos en beneficio de la filial china, enmarcados en una prestación de servicios intragrupo

Salario bruto anual: 50.000 €

No aplican condiciones especiales

Estancia de ocho semanas

Carga tributaria

Tributación en España por renta mundial:

− Escala progresiva aplicable a la base general del 19 al 45%

− Escala progresiva aplicable a la base del ahorro del 19 al 23%

Tributación en China en tanto que el Convenio para evitar la doble imposición otorgue potestad tributaria:

− El trabajador permanece en China más de 183 días, o bien

− Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una empresa China, o bien

− Las remuneraciones se soportan por un establecimiento permanente o base fija de negocios en China

Ejercicio de la potestad tributaria:

19/04/2017 29

Trabajos en China Trabajos en el extranjero

Pagador chino Pagador extranjero Pagador chino Pagador extranjero

Hasta 183 días SíNo, salvo

representantes de O.R.No, salvo senior

managers/administradoresNo

Entre 183 días y 1 año

Sí SíNo, salvo senior

managers/administradoresNo

Métodos para evitar la doble imposición (I)

19/04/2017 30

• Exención máxima de 60.100 € anuales

• Criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta los días de estancia en el extranjero y el número total de días del año, salvo retribución específica

• Requisitos:

• Desplazamiento físico fuera del territorio español

• Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF español en territorio no calificado como paraíso fiscal. Presunción en caso de convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información

• Trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Ventaja o utilidad a la entidad destinataria en caso de entidad vinculada.

• Supuesto específico: oficinas de representación de sociedades extranjeras en China

Exención por trabajos

realizados en el extranjero

Métodos para evitar la doble imposición (II)

19/04/2017 31

• Exención del exceso retributivo percibido por los trabajadores destinados en el extranjero respecto de las retribuciones totales que obtendrían en España

• Requiere cambio de centro de trabajo (artículo 40 del Estatuto de los Trabajadores)

• Sin límite cuantitativo. Incompatible con la exención por trabajos realizados en el extranjero

Régimen de excesos

• Exención del salario sujeto a impuestos en China pero cómputo para determinar el tipo impositivo aplicable al resto de rentas

• Rendimientos del trabajo que no se benefician de la exención por trabajos realizados en el extranjero ni del régimen de excesos

• No aplica a las retribuciones por cargo de administrador

Exención con progresividad

Supuesto de hecho (II)

19/04/2017 32

No alteración de la residencia fiscal. Tributación por renta mundial en España

No tributación en China, salvo que la prestación de servicios intragrupo sea constitutiva de un establecimiento permanente:

− No permanece en China más de 183 días

− Las remuneraciones se pagan por una empresa española

No existe doble tributación. Se cumplen los requisitos para aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero

− Remuneración exenta por día = 50.000 / 365 = 136,99 euros

− Importe exento = 164,13 x 56 días = 7.671,44 euros

Este documento es meramente expositivo y debe ser interpretado conjuntamente con las explicaciones de Cuatrecasas

sobre esta cuestión

Cuatrecasas está autorizado por el Ministerio de Justicia chino para operar como despacho de abogados extranjero en

China, pudiendo prestar asesoramiento en relación con operaciones y prácticas internacionales y en relación con el marco

legal general chino, entre otros aspectos. Los despachos de abogados extranjeros no están autorizados, sin embargo, a

emitir dictámenes jurídicos sobre derecho chino. Este documento no constituye una opinión legal sobre derecho chino

OMAR PUERTAS │ omar.puertas@cuatrecasas.comCONCHI BARGALLÓ │ conchi.bargallo@cuatrecasas.com

20/F Shui On Plaza, 333 Huai Hai Zhong Road - 200021 ShanghaiTel. +86 21 2327 7000 - Fax +86 21 2327 7007