3. AUTOR: Lisardo Rincón Rincón 4. LUGAR: Bogotá, D.C. 5. FECHA: Noviembre de...

CUENTAS NACIONALES AMBIENTALES FORETALES 1

RAE

1. TIPO DE DOCUMENTO: Trabajo de grado presentado como requisito para optar al título de profesional en Contaduría Pública.

2. TÍITULO: PROPUESTA DE CUENTAS MEDIOAMBIENTALES FORESTALES NACIONALES, PARA BOSQUES DE PINO 3. AUTOR: Lisardo Rincón Rincón 4. LUGAR: Bogotá, D.C.

5. FECHA: Noviembre de 2012

6. PALABRAS CLAVE: Captura de carbono, Contabilidad ambiental, Intangibles, Medioambiente,

Servicios ambientales, Stock. 7. DESCRIPCIÓN DEL TRABAJO: Con respecto a los servicios intangibles que procura el recurso natural renovable bosque de pino, como son el control de la erosión y la captura y almacenamiento de CO2, entre otros, se estableció que los mismos por la dificultad para valorarlos de manera confiable, no se registran en la contabilidad pública de Colombia, porque por decisión de la CGN, a partir del 1° de enero de 2007 las cuentas aplicables se eliminaron para homologarlas en la cuenta de Gasto Público Social (5508); de otro lado no existe en el país conciencia medioambiental que garantice el aprecio y cuidado del patrimonio natural. Para superar estas debilidades debemos crear en la población cultura medioambiental, aplicar los métodos de valuación reconocidos técnicamente para valorizar los beneficios de las zonas boscosas, contabilizarlos en las cuentas apropiadas y también reconocer su agotamiento, lo cual permitirá obtener indicadores económicos y estados financieros que reflejen la realidad económica del país. Desde la contaduría pública podemos y debemos contribuir activamente para lograr de este objetivo. 8. LÍNEA DE INVESTIGACIÓN: Responsabilidad social.

9. FUENTES CONSULTADAS: Almanza, C., & Calatraba, J. (2006). Unavarra. Recuperado el 12 de septiembre

de 2012, de http://www1.unavarra.es/digitalAssets/117/117781 Dt82-06.pdf. ,Barrios, J. (2007).

Cuentas económicas y ambientales integradas de los recursos hídricos el caso de Guatemala.

Recuperado el 23 de Octubre de 2011, de

http://www.gwpcentroamerica.org/uploaded/content/event/979704399.ppt.

10. CONTENIDOS: Trata de los servicios y funciones de los bosques, activos intangibles que se deben

reconocer y registrar en la contabilidad pública.

11. METODOLOGÍA: Es de carácter de Investigación Documental Argumentativa Exploratoria.

12. CONCLUSIONES: No considerar dentro de la contabilidad los hechos relacionados con los recursos

naturales renovables, tiene los siguientes efectos: a) el derecho que como propietaria tiene la Nación

sobre los recursos naturales renovables se desconoce dentro de la contabilidad; La información

contable pública debe cumplir con características cualitativas de confiabilidad, relevancia y

comprensibilidad, como condición fundamental para constituirse en información de calidad.

http://www1.unavarra.es/digitalAssets/117/117781%20Dt82-06.pdf


PROPUESTA DE CUENTAS MEDIOAMBIENTALES FORESTALES NACIONALES,

PARA BOSQUES DE PINO

LISARDO RINCÓN RINCÓN

UNIVERSIDAD DE SAN BUENAVENTURA

FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES

PROGRAMA DE CONTADURÍA PÚBLICA

BOGOTÁ D.C, NOVIEMBRE DE 2012




LISARDO RINCÓN RINCÓN

Trabajo presentado como requisito para optar al título de profesional en Contaduría Pública

Asesor

Docente Gustavo Cruz

UNIVERSIDAD DE SAN BUENAVENTURA

FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES

CONTADURÍA PÚBLICA

BOGOTÁ, D.C. NOVIEMBRE DE 2012




TABLA DE CONTENIDO

INTRODUCCIÓN ........................................................................................................................................ 6

1. DESCRIPCIÓN DEL PROBLEMA .......................................................................................................... 9

2. LÍNEA DE INVESTIGACIÓN .............................................................................................................. 12

3. OBJETIVOS ...................................................................................................................................... 12

3.1. Objetivo general .......................................................................................................................... 12

3.2. Objetivos Específicos ................................................................................................................... 12

4. JUSTIFICACIÓN................................................................................................................................ 13

5. FORMULACIÓN DEL PROBLEMA ..................................................................................................... 15

6. MARCO TEÓRICO Y REFERENCIAL .................................................................................................. 15

6.1. Contabilidad ambiental ............................................................................................................... 16

6.2. Cuentas medioambientales ......................................................................................................... 18

6.3. Valor de uso directo, indirecto y de opción ................................................................................ 18

6.4. Método de valoración contingente (VC) ..................................................................................... 19

6.5. Funciones del bosque .................................................................................................................. 20

6.6. Bosque monocultivo.................................................................................................................... 20

7. MARCO METODOLÓGICO E INSTRUMENTAL ................................................................................. 20

CAPITULO I ............................................................................................................................................. 22

8. VERIFICACIÓN DE CUENTAS AMBIENTALES EN EL CATÁLOGO GENERAL DE CUENTAS (CGC) Y

NORMAS INTERNACIONALES (IPSAS) ..................................................................................................... 22


8.1. Cuentas ambientales existentes en el Catálogo General de Cuentas ......................................... 28

8.1.1. Propósitos del Sistema Nacional de Contabilidad Pública Colombia .................................. 30

8.2. Objetivos de la información contable pública, según necesidades de los usuarios ................... 31

8.2.1. Características cualitativas de la información contable pública ......................................... 33

8.2.2. Necesidades de información que no siempre se pueden expresar monetariamente ......... 34

8.2. IPSAS, su aplicación en los recursos naturales y del ambiente ................................................... 36

8.3.1. Elementos y políticas de las IPSAS útiles para el control de los recursos forestales

ambientales .................................................................................................................................... 36

8.4. Ipsas 31: intangibles .................................................................................................................... 38

9. EL BOSQUE MONOCULTIVO DE PINO: UN RECURSO QUE OFRECE FUNCIONES Y SERVICIOS CON

UN IMPACTO AMBIENTAL, QUE SE PUEDE REGISTRAR EN LA CONTABILIDAD...................................... 41

9.1. Recursos y hechos de los activos forestales ................................................................................ 44

9.1.1. Activos tangibles .................................................................................................................. 45

9.2. Cuentas ambientales forestales .................................................................................................. 52

9.2.1. Activos intangibles forestales ambientales .......................................................................... 53

9.3. Clasificación y tratamiento contable de activos intangibles ambientales forestales ................. 75

9.3.1. Captación y almacenamiento de carbono............................................................................ 75

9.3.2. Servicio de control de la erosión .......................................................................................... 82

10. EJEMPLO DE APLICACIÓN DE CONTROL CONTABLE AL SERVICIO FORESTAL DE CAPTURA DE

CARBONO ............................................................................................................................................... 91

11. VENTAJAS Y DESVENTAJAS DE LA UTILIZACIÓN DE LAS CUENTAS MEDIOAMBIENTALES ....... 105

11.1. Ventajas ................................................................................................................................... 105

11.2. Desventajas ............................................................................................................................. 110

12. CONCLUSIONES ........................................................................................................................ 112

13. GLOSARIO ................................................................................................................................. 117

14. BIBLIOGRAFIA ........................................................................................................................... 119


INTRODUCCIÓN

Tratar el tema medioambiental es un reto para muchos por su complejidad,

pues, por un lado, es un medio de subsistencia, de bienestar, de oportunidad de

negocios, etc., pero, por otro lado, su administración y control es difícil por la gran

variedad de recursos y servicios que ofrece. En primer lugar comprende recursos no

renovables (petróleo y minería) para los cuales, particularmente para la explotación

de petróleo y de una buena cantidad de metales, los gobiernos a nivel mundial tienen

establecida la normatividad medioambiental, social y comercial suficiente, dado el

apreciable potencial de ingresos y de desarrollo tecnológico que reporta para las

diferentes economías; en segundo lugar, abarca los recursos renovables, dentro de

los cuales están incluidas las zonas boscosas con toda la riqueza biodiversa que en

ellas convive así como las funciones y servicios que cumplen, no obstante, a estos

recursos se les ha dado menos importancia.

Este trabajo está centrado en el reconocimiento, registro, control y

seguimiento contable de los recursos renovables y de manera especial del bosque

de pino, en lo relacionado con el activo como tal, pero de manera particular con los

servicios que ofrece. Estos últimos, para efectos contables se clasifican como

“intangibles”, porque generalmente no tienen presencia física, fácilmente perceptible

por los ojos humanos, son ejemplos de ellos: la captura y almacenamiento de CO2,

el control de la erosión, el mantenimiento de la biodiversidad, el paisaje, etc. Lo que

sí se puede apreciar de diversas formas son precisamente los inmensos beneficios

que causan en el medio ambiente, dirigidos al bienestar de los seres vivos y a la

prosperidad económica de los países que los poseen.


Para calcular razonablemente las cifras contables del patrimonio natural es

necesario considerar: a) el valor del activo biológico; b) el valor intangible de los

servicios que ofrece; c) depreciaciones y agotamiento y d) valorizaciones y/o

desvalorizaciones del activo biológico y del intangible. Con relación al activo biológico

y los movimientos contables relacionados, no se presenta mayor dificultad porque

tienen un mercado y existe respaldo documental que facilita su valoración. No ocurre

lo mismo con los servicios intangibles, los cuales, con excepción del servicio de

captura y almacenamiento de carbono, en su mayoría no cuentan con un mercado y

para su valorización es necesario aplicar métodos como el de costo-beneficio,

valoración contingente, etc., cuya aplicación requiere de profesionales y de grupos

sociales que entienden la problemática y desean contribuir de manera activa en el

cuidado y conservación del medioambiente.

En países como Colombia en vía de desarrollo, no se logra fácilmente valorar

de manera confiable los servicios intangibles de los bosques, porque por un lado, no

existe una cultura medioambiental sanamente desarrollada, y por otro lado, en

muchos lugares del país no se cuenta con el presupuesto necesario para aplicar

profesionalmente los métodos de valoración de reconocido valor técnico. Sobre el

particular en la carta circular 072 del 13 de diciembre de 2006, numeral 3.7, emitida

por la Contaduría General de la Nación (CGN), se menciona “Teniendo en cuenta

que el tratamiento contable de las erogaciones que se realicen en actividades e

inversiones relacionadas con la conservación del medio ambiente se registrarán, a

partir del 1º de enero de 2007, directamente como GASTO PÚBLICO SOCIAL, y

dada la dificultad de medir en forma confiable los recursos naturales renovables en

conservación, se elimina del Catálogo General de Cuentas las siguientes cuentas:

1804-RECURSOS NATURALES RENOVABLES EN CONSERVACIÓN, etc.” (CGN,

2006). De esta situación se aferró la CGN para justificar su decisión de retirar de la

contabilidad los recursos naturales renovables”. A partir de esta fecha los hechos

contables provenientes de estos recursos que se pueden valorar fácilmente, se

deben registrar como gastos en la cuenta Gasto Público Social, todo lo demás, como

los servicios de los bosques cuya valoración se dificulta, simplemente se dejan por


fuera de la contabilidad con las consecuencias económicas y de ausencia de control

que ello conlleva.

Esta decisión para nada conveniente de la CGN, con la cual se desvirtúan los

estados financieros de la contabilidad pública al dejar por fuera parte de este

importante rubro de la economía nacional, me motivó desde mi profesión de

contador público a investigar sobre el tema de bosques de pino, sus servicios

intangibles en especial la captura de CO2 y el control de erosión, cómo unos y otros

se deben reflejar en la contabilidad, los métodos de valoración y las oportunidades

de negocio que a su vez contribuyen a la conservación del medio ambiente como es

el caso de la comercialización de CO2 a través del mercado de bonos de carbono.

Todos estos hechos medioambientales se deben reflejar en la contabilidad de

la Nación, se entiende que es necesario superar las dificultades existentes antes

indicadas, es pertinente hacer esfuerzos mancomunados con instituciones

nacionales e internacionales encargadas del medioambiente para fomentar una

cultura de aprecio y cuidado por los recursos naturales y los beneficios

medioambientales que ellos producen. Llevar a cabo estos objetivos no es fácil, pero

es necesario recomenzar y desde la contaduría pública podemos contribuir invitando

al Contador General de la Nación y a todo su equipo, para que tomen conciencia de

la importancia de incluir en la contabilidad pública los recursos naturales renovables

con todo lo que ello implica.

Será necesario adicionar en el Catálogo General de Cuentas (CGC) a las

cuentas ya existentes las que se sugieren porque son necesarias para contabilizar

los nuevos conceptos, hacer uso de las Normas Internacionales de Contabilidad

aplicables, utilizar los métodos de valoración de los servicios intangibles que sean

más convenientes según las circunstancias, verificar en los servicios de los bosques

oportunidades de negocio que beneficien económicamente al país y favorezcan el

medio ambiente, como es el caso de la negociación de bonos de carbono. Todos

estos temas los he tratado en el desarrollo de este trabajo para hacer entender que


como contadores públicos tenemos la obligación profesional de contribuir

activamente en el cuidado de nuestro planeta para nuestro propio beneficio, de

nuestras familias y de las generaciones venideras.

1. DESCRIPCIÓN DEL PROBLEMA

El mundo entero está afectado por la crisis medioambiental, en todo lo que

comprende la contaminación, el aprovechamiento indiscriminado y poco controlado

de recursos naturales renovables tales como: agua, aire, suelos, biomasa, animales,

plantas, olas, etc., que en muchos casos ha causado su permanente deterioro con

sus efectos negativos consecuentes, así como la explotación no controlada de

aquellos no renovables: petróleo, gran variedad de minerales, metales, gas natural,

entre otros. Frente a esta situación, desde la contaduría pública y su responsabilidad

social, debemos contribuir especialmente con la valoración de bienes y servicios que

tienen mercado y de aquellos intangibles que no lo tienen, registro de ingresos,

costos y gastos, inversiones, así como de las consecuencias positivas y negativas de

su explotación.

Dado que el tema es demasiado amplio, esta investigación se limitará

exclusivamente a los bienes forestales en lo relacionado con los bosques de pino y

su impacto ambiental, así como a las funciones de este tipo de bosques. Dentro de

estas últimas, se incluirá lo que tiene que ver con la captación y fijación de carbono

en bosques monocultivo, presentando un ejemplo de registros contables de las cifras

resultantes de un estudio de cuantificación y valoración presentado por un trabajo ya

existente. El ejemplo será un modelo que se pueda aplicar a entidades al sector

forestal, demostrándose de esta forma, que no solo es posible sino necesario

registrar las cifras de las funciones de los bosques, para obtener información

contable medioambiental mucho más completa para entregarla a los usuarios

directos y al público en general, con miras a lograr una adecuada administración,


conservación, recuperación en caso de desastre, y en general, un control mucho más

amplio de los recursos naturales existentes.

Actualmente en Colombia, se dispone de un Catálogo General de Cuentas

muy limitado e insuficiente para el registro de hechos económicos medioambientales,

pues mediante la Carta Circular 72 del 13 de diciembre de 2006 emitida por la

Contaduría General de la Nación, en su numeral 3.7 denominado “Homologación de

las cuentas relacionadas con recursos naturales renovables en conservación y

explotación, las inversiones, el agotamiento y la amortización de los mismos, por las

modificaciones del grupo 18 – RECURSOS NATURALES NO RENOVABLES”

eliminaron de la cuenta 18 lo correspondiente a RECURSOS NATURALES

RENOVABLES al considerar que es muy difícil de medir en forma confiable estos

recursos en conservación, estableciendo que a partir del 1° de enero de 2007, el

tratamiento contable de las erogaciones que se realicen en actividades e inversiones

relacionadas con la conservación del medio ambiente se deben registrar

directamente como GASTO PÚBLICO SOCIAL – Medio Ambiente en la cuenta 5508.

Por otro lado, el actual sistema y proceso contable, parafraseando a José

Miguel Barrios (2007), resulta ser incompleto en la medición, porque no tiene en

cuenta el agotamiento del capital natural, como la destrucción y pérdida de la zona

forestal; no se contabiliza la degradación ambiental, como es el caso de la

contaminación que afecta a la salud humana y demás seres vivos; no registra ni

valoriza muchos bienes de no mercado dentro del PIB, como por ejemplo productos

forestales no maderables; no toma en cuenta servicios provistos por los ecosistemas,

como por ejemplo la protección de biodiversidad, captura de carbono, etc.

Así se deja por fuera la valoración del patrimonio natural y ambiental del país.

Razón por la cual, se requiere que se creen e integren al Catálogo General de

Cuentas (CGC) del Plan General de Contabilidad Pública, las cuentas que se

consideren aplicables según las necesidades del movimiento contable

medioambiental colombiano, refiriéndolo al recurso maderable de cultivo de pino, su


utilización como aprovisionador de recursos ambientales y su impacto

medioambiental.

De esta manera, esta investigación versará sobre lo siguiente:

1. El recurso forestal maderable en el cultivo del pino e impacto ambiental

consecuente, desde las funciones de este tipo de bosque que den origen a registros

contables.

2. Un ejemplo de registros contables de las cifras calculadas y publicadas en

un trabajo ya existente, acerca de la cuantificación y valoración de los bienes

forestales y la función del bosque de la captura de carbono.

3. La contabilidad medioambiental como herramienta útil para la

administración, conservación, recuperación y control de los recursos maderables.


2. LÍNEA DE INVESTIGACIÓN

Por el objeto que maneja este trabajo, como son los recursos ambientales de

interés para la humanidad, ya que procura el control de los recursos naturales,

propendiendo por el bienestar de la sociedad, éste proyecto se ubica en la línea de

investigación de responsabilidad social.

3. OBJETIVOS

3.1. Objetivo general

Proponer las cuentas ambientales nacionales, que sean necesarias para

registrar el movimiento contable resultante de la administración del recurso

maderable, en lo relacionado con su cultivo, conservación y reemplazo, así como el

impacto ambiental, dentro de lo que se consideran funciones del bosque de pino.

3.2. Objetivos Específicos

Verificar cuáles son las cuentas ambientales existentes en CGC actual

en Colombia y revisar que elementos y normas de las IPSAS, son útiles para las

cuentas ambientales forestales.

Evidenciar hechos y/o actividades relacionadas con recursos forestales

maderables ambientales, bosques monocultivo de pinos: el recurso como tal, sus

funciones y servicios, así como el impacto ambiental consecuente, que deban

reflejarse en la contabilidad ambiental mediante su registro en cuentas específicas.

Utilizar las cifras resultantes de trabajos publicados de cuantificación y

valoración, correspondiente a la captura de carbono de un bosque de pino, de tal


forma que facilite ejemplificar los registros contables para el control de un servicio

ambiental.

Establecer la importancia, ventajas y desventajas de la utilización de las

cuentas medioambientales que se propondrá incluir en el CGC para el registro de los

hechos medioambientales evidenciados.

4. JUSTIFICACIÓN

Desde la responsabilidad social que tiene el contador público, se hace

necesario contribuir en las posibles soluciones que se deben plantear para enfrentar

la problemática mundial del medio ambiente. Hay consciencia de que el progreso

fundamentalmente económico ha sido el motor del desarrollo para muchos países,

sin embargo, en este largo proceso se ha sacrificado en gran parte el medio

ambiente: explotación indiscriminada y sin medida de los recursos naturales no

renovables; contaminación de aire, agua y suelos como resultado del crecimiento

agrícola e industrial; enorme daño a la capa de ozono, lo que ha generado el

calentamiento del planeta; destrucción de bosques, eliminación del lagunas y lagos,

entre otros.

Así se sabe que el problema es gigantesco, pero, es necesario comenzar a

medirlo con detenimiento y ver cómo y con qué recursos económicos tenemos que

contar para conservar, mantener y recuperar lo que aún queda de medio ambiente.

En esta parte de la solución es donde la contabilidad tiene su campo de acción y

donde mejor puede contribuir. Es necesario entonces, partir de lo que ya existe en el

CGC, para sugerir la creación de las cuentas que permitan el registro contable y

faciliten el control del patrimonio forestal en bosques de pino, con todo lo que ello

implica en lo relacionado con su impacto ambiental.

Anteriormente se indicó que esta investigación está dedicada

fundamentalmente a los recursos forestales maderables, lo que implica proponer las


cuentas en las cuales se pueda registrar contablemente: a) las cifras resultantes de

medir y calcular el inventario de lo que se tiene representado en bosques de pino

creados; b) recursos económicos destinados a recuperar bosques destruidos por tala

o incendio forestal; c) ingresos provenientes de contribuciones por diferentes

conceptos provenientes del sector empresarial así como de sanciones aplicadas por

mal uso del recurso; d) ingresos por la venta de bonos de carbono y de otras

funciones del bosque; e) inversiones en creación, recuperación, reemplazo y

conservación de bosques, cultura ciudadana y rural; e) registro de las funciones de

regulación de los bosques, tales como: el almacenamiento y reciclaje de nutrimentos,

recarga y descarga de acuíferos, control de erosión y fijación de carbono, de las

cuales se indicará el concepto y dinámica contables; f) registro de funciones de

mantenimiento: de hábitat de poblaciones humanas, de cultivos asociados al bosque,

de la estructura del paisaje, etc. y g) registro de funciones de información: estética,

cultural y científica educativa.

Luego de verificar cuáles son las cuentas medioambientales que existen

actualmente en el CGC y se concluya sobre aquellas que en el momento no existen,

para sugerir su creación, debido a que por ejemplo, no se manejan contablemente

los conceptos de las funciones de regulación, mantenimiento e información, facilitará

en gran manera la obtención de estados financieros mucho más completos, así como

informes especiales según las necesidades de información, los cuales con sus

respectivas explicaciones y consideraciones, serán de gran beneficio al incluir

nuevos conceptos, que con toda seguridad crearán en la sociedad conciencia

medioambiental respecto de la importancia de cuidar, conservar y recuperar los

recursos naturales, aún existentes.

En la medida en que el registro y el control contable se comience a ejecutar,

no solo de las actividades que se pueden valorar de manera directa porque tienen un

precio en el mercado, sino también de aquellas que se originan en las funciones de

regulación mantenimiento e información, las que deben valorarse mediante métodos

indirectos por no tener un precio en el mercado, el aporte al público en general será


de gran utilidad y beneficio, porque todas las actividades desarrolladas comenzarán

a conocerse y entenderse públicamente, traducidas monetariamente y reflejadas en

estados financieros que facilitarán la planeación, la ejecución y el control de la

gestión forestal maderable medioambiental del bosque de pino.

5. FORMULACIÓN DEL PROBLEMA

¿Cuáles son las cuentas que es necesario sugerir para el registro contable de

hechos económicos medioambientales: ingresos provenientes de las funciones del

bosque de pino, costos, gastos, inversiones e impacto ambiental del recurso

maderable, vinculados?

6. MARCO TEÓRICO Y REFERENCIAL

La investigación está orientada a identificar, explicar, cuantificar, registrar y

controlar los eventos relacionados con el cultivo y conservación del bosque de pino,

mediante cuentas que expresen clara, correcta y adecuadamente los hechos

contables en pro de las funciones y bienes ambientales que éste tipo de bosque le

puede proporcionar al Estado. De igual manera, este trabajo busca una aproximación

a las actividades contables y económicas de identificar, cuantificar, valorar, controlar

y vender el servicio de fijación de carbono en el bosque de pino.

Cuestiones estas que vienen muy bien para el momento actual en el cual hay

mucha preocupación por el medio ambiente, pero aún no es suficiente lo que se está

haciendo desde los campos doméstico, empresarial y estatal. Es por eso que este

trabajo busca tener una aproximación desde la parte contable a las funciones

ambientales del bosque de pino, para contribuir en la toma de conciencia de la


importancia de asumir una actitud activa y efectiva frente a los problemas

ambientales.

Correspondiendo con lo anteriormente dicho, este trabajo se orienta a

presentar las funciones del bosque de pino, incluyendo la fijación de carbono, en

cuanto que esta ayuda a mitigar el impacto ambiental negativo en la capa de ozono,

proveniente de las emisiones de gases efecto invernadero; muchos son los estudios

que sobre esta función se han adelantado últimamente, de esta forma existe

bastante información relacionada.

De las demás funciones ambientales como son: el almacenamiento y reciclaje

de nutrimentos, recarga y descarga de acuíferos, control de erosión, hábitat de

poblaciones humanas, de cultivos asociados al bosque, de la estructura del paisaje,

estética, cultural y científica educativa, su concepto no es muy conocido y su

valuación no se puede calcular fácilmente porque no tienen precio en el mercado.

No obstante, se hará un intento para sugerir la creación y aplicación de

cuentas -que se utilicen para hacer el registro contable de estas actividades

ambientales con respecto al bosque de pino, de tal forma que se logre una

aproximación importante, valuada monetariamente, de las actividades de los

bosques analizadas desde un punto de vista integral.

Es así que a continuación se hará una compilación de conceptos, que sea de

marco referencial, que oriente y ayude analizar la realidad a abordar y alcanzar los

objetivos aquí propuestos.

6.1. Contabilidad ambiental

Según Danielle, Fernández y otros (2001, pp. 4-6) La Contabilidad Ambiental:


Trata de un aspecto del sistema integral de información contable que debe reflejar los

efectos que los cambios ecológicos producen en las organizaciones, incluyendo la

valoración cuantitativa de los atributos ambientales, el uso de recursos naturales y la

incidencia de la contaminación, entre otros; estableciendo metodologías para

cuantificar los efectos ambientales e internalizar los costos ecológicos en los precios

de los bienes o servicios.

El objetivo de esta rama de la Contabilidad es aumentar la cantidad de

información relevante que puede estar disponible para los usuarios que la requieran.

La contabilidad medioambiental en el contexto nacional va a tratar no sólo de

asignar valores monetarios a los impactos ambientales, o al agotamiento y la

degradación de los recursos derivados de la actividad económica, sino que a través

de ella se va a conocer el patrimonio ambiental como un stock, así como su posible

evolución, de ahí la necesidad de contar con un inventario o estado ambiental que

oriente a las Administraciones Públicas e informe a los usuarios en general.

La contabilidad medioambiental referida a la preparación de los estados

financieros para los usuarios externos, basados en normas contables y legales.

La contabilidad financiera en este contexto, tendrá el papel de estimar y

publicar información referida a costos medioambientales, pasivos medioambientales,

contingencias medioambientales, etc., y cuanta otra información de carácter

medioambiental tenga cabida en los mismos.

La contabilidad ambiental contribuye a la gestión de las empresas a la hora de

determinar costos medioambientales, evaluar proyectos sobre inversiones de capital

con carácter medioambiental, y ayudar en la toma de decisiones en la misma, dada

la creciente interacción empresa – medio ambiente.


6.2. Cuentas medioambientales

Expresa Hernández, que es necesario elaborar cuentas ambientales para: a)

Administrar los recursos naturales, b) Obtener información que permita valorar el

comportamiento de los sectores de la economía, en relación con los recursos

naturales y la calidad del ambiente, c) Diseñar políticas ambientales para la

conservación, recuperación, sustitución y protección de los recursos naturales, y d)

Adoptar un modelo de desarrollo sostenible.

6.3. Valor de uso directo, indirecto y de opción

Sanción Gustavo, en su libro Valoración Económica de un Ecosistema:

Bosque tropical Petén, Guatemala, los define así:

Valor de uso directo: como aquel que corresponde a los componentes del

ecosistema bosque, tales como: agricultura, productos maderables y turismo, entre

otros, que tienen un precio en el mercado y por lo mismo se pueden valorar

directamente utilizando los métodos de cambio en productividad, costo de

reemplazo, costo de sustitución, pérdida de ingresos, costo efectividad, costo de

oportunidad y costos preventivos.

Valor de uso indirecto: aquel que involucra las funciones de ciclaje de

nutrientes, captura y secuestro de CO2, control de inundaciones, control de erosión,

etc.

Valor de opción que se equipara con los atributos de biodiversidad, legado,

existencia, etc.


Los dos últimos conceptos que en su mayoría no tienen un precio en el

mercado, al que se pueden valuar, según sea el caso, a través de métodos directos:

cambio en productividad, costo de reemplazo, costo de sustitución y costos

preventivos, o mediante métodos indirectos de valoración económica tales como el

método de valoración contingente y el de gastos de viaje. Incluyó también algunos

cálculos que sustentan la hipótesis establecida en el presente documento.

6.4. Método de valoración contingente (VC)

Según Rojas-Padilla, y otros, en su libro Valoración Contingente, definen que

el proceso de demostración del método VC se basa en que las personas manifiesten

sus preferencias por un bien ambiental, a través de su disponibilidad a pagar en un

mercado hipotético ofrecido por el uso o disfrute del bien, presentando varias

opciones de precio y utilizando como herramienta encuestas y cuestionarios, para

calcular la viabilidad financiera del proyecto. En este sentido, presentan las bondades

del método VC, pero también presentan los riesgos que se pueden presentar en el

resultado después de haber aplicado las encuestas, los cuales se pueden atenuar si

a los encuestados se les involucra en el desarrollo del proyecto, desde el principio

hasta el final.

En este cálculo son varias las variables que influyen, como por ejemplo:

cambio de bienestar (positivo o negativo) que sufre un individuo cuando se propone

una mejora ambiental, la capacidad de su ingreso real para adquirir bienes o

servicios, bienestar de los individuos por el goce o sufrimiento del medio ambiente,

características socioeconómicas y culturales de las personas, gustos diferentes al

promedio de los de la localidad estudiada, características del jefe de hogar,

percepción etc.


6.5. Funciones del bosque

Son bienes y servicios que los bosques proporcionan, como resultado de una

interacción entre los componente que conforman éste tipo de ecosistema;

Los bienes son tangibles e individuales tales como madera, leña, productos no

maderables, agua, animales; entre otros, y los servicios son difusos e implican una

prestación intrínseca del bosque tales como regulación de la oferta hídrica, regulación

del clima, hábitat para la fauna, secuestro de carbono, recreación y turismo; entre

otros (Sanchez C. (2009) p. 5).

6.6. Bosque monocultivo

Para efectos de este trabajo, con respecto al bosque siempre se hará

referencia al tipo de monocultivo, que hace referencia a “plantaciones de gran

extensión con árboles u otro tipo de plantas de una sola especie. Por ejemplo con

eucaliptus o pino insignis, en el caso de árboles” (Libro electrónico: Ciencias de la

Tierra y del Medio Ambiente).

7. MARCO METODOLÓGICO E INSTRUMENTAL

Asumiré la Investigación Documental Argumentativa Exploratoria porque con

respecto al tema de investigación, evidenciaré que en el tema medioambiental,

buena parte del manejo que se le ha dado desde la contabilidad no ha sido el más

correcto y deseable, motivo por el cual se requiere plantear soluciones. Será

necesario verificar hechos y posibles soluciones para llegar a una evaluación crítica

después de analizar los datos investigados. Con respecto al tema que he

seleccionado, generaré puntos críticos que me guíen durante el proceso de la


investigación, de tal forma que pueda recolectar la información más apropiada y

conveniente. Adicionalmente, presentaré mi criterio personal con base en las

investigaciones efectuadas.

Para la investigación aplicaré el Método Analítico, mediante al cual

estableceré claramente los objetivos que constituyen la totalidad de la investigación y

procederé a la revisión ordenada de los recursos de investigación aplicables a cada

uno de ellos. Este método lo aplicaré desde el principio, a partir del momento en que

revise cuidadosamente uno por uno los diversos documentos, libros, revistas, tesis,

páginas web, entre otros, que me proporcionarán los datos que estoy buscando.

Finalizado el método antes indicado aplicaré el Método Sintético, pues para

ese momento habré reunido los diversos elementos previamente analizados, que me

servirán para producir mis conclusiones, criterio y argumentos del tema de

investigación que he elegido.


CAPITULO I

8. VERIFICACIÓN DE CUENTAS AMBIENTALES EN EL CATÁLOGO

GENERAL DE CUENTAS (CGC) Y NORMAS INTERNACIONALES (IPSAS)

Para efectuar una comparación entre lo que había versus lo que hay

actualmente, se han investigado las cuentas que existían antes, en lo relacionado

con el manejo de los recursos naturales renovables, que ya eran un inicio de

acercamiento a lo que debería ser la contabilidad ambiental, pues dentro del activo

se registraban los bienes ambientales, inversiones efectuadas en los mismos, se

consideraba el agotamiento por explotación o por daño natural, así como la

amortización de inversiones cuando era necesario; también se registraban las

partidas que se deberían clasificar como ingresos, costos o gastos.

La Contaduría General de la Nación manejó contablemente los recursos

naturales considerándolos como activos de la , a los cuales se podían adjudicar

partidas para formar nuevos recursos, adicionarlos, mejorarlos o explotarlos, según

el Catálogo General de Cuentas establecido mediante la Resolución 400 del 1° de

diciembre de 2000 y el documento denominado Plan General de Cuentas

Nacionales, ambos emitidos por la Contaduría General de la Nación, el último

publicado en la web de Superservicios: www.superservicios.gov.co.

En este sentido, los recursos naturales existentes eran contabilizados y

actualizados aplicando métodos reconocidos técnicamente. De igual manera las

inversiones se registraban según su costo histórico y se actualizaban aplicando

métodos técnicamente válidos. El reconocimiento, la revelación y actualización de los

recursos naturales (renovables y no renovables) se debía realizar siempre que la

magnitud de la partida pudiera ser medida confiablemente en términos monetarios o

http://www.superservicios.gov.co./


expresada de manera clara en términos cualitativos o cuantitativos físicos. En el caso

de los recursos naturales renovables en conservación, para su reconocimiento y

actualización, incluyendo las inversiones en los mismos, se debían aplicar criterios

de costo eficiencia para su medición.

Las inversiones se contabilizaban considerando las características del recurso

natural al cual se dirigían y la actividad de la entidad pública que manejará el recurso.

Así los recursos naturales renovables podían ser reemplazados por otros con

similares características, mientras que los no renovables, no pueden ser

reemplazados ni reproducidos. Los recursos naturales no renovables en la medida

que se explotaban presentaban un agotamiento que se contabilizaba como un menor

valor de los mismos. Para efectos de esta monografía se consideran únicamente los

recursos naturales renovables, como por ejemplo el bosque de pino, para los cuales

en esa época su agotamiento constituía un inventario de madera.

Las inversiones en los recursos naturales renovables en conservación las

conformaban los costos incurridos en nuevos recursos y en el incremento o mejora

de los que existían, de igual manera, los costos de investigación necesarios para

establecer la viabilidad de los proyectos. Estas inversiones se contabilizaban en

cuentas separadas de los recursos existentes y no se amortizaban, al considerar que

con el pasar del tiempo, al variar su volumen, su calidad y su participación en la

sostenibilidad del medio ambiente, se valorizaban porque todo esto se constituía en

un valor agregado.

Como ejemplo podemos poner un proyecto de una Corporación Autónoma

Regional, que se propone conservar un bosque y lo valoriza, así:

Cuando se inicia la ejecución del proyecto lo registra y causa la obligación así:


CODIGO CUENTA DEBITO CREDITO

18 RECURSOS NATURALES Y DEL AMBIENTE

1805 RECURSOS NATURALES RENOVABLES

180504 Flora y Fauna XXXX

24 CUENTAS POR PAGAR

2410 CONTRATISTAS

241003 Ejecución de Obras XXXX

Para cancelar la obligación, registra:


24 CUENTAS POR PAGAR

2410 CONTRATISTAS

241003 Ejecución de Obras XXXX

11 EFECTIVO

1110 BANCOS Y CORPORACIONES

11001 Bancos XXXX

En el momento de registrar la valorización:


19 OTROS ACTIVOS

1999 VALORIZACIONES

199904 Recursos naturales y del ambiente en conservación XXXX

32 PATRIMONIO INSTITUCIONAL

3240 SUPERÁVIT POR VALORIZACIÓN

324004 Recursos naturales y del ambiente en conservación XXXX

NOTA: En caso de presentarse una desvalorización se hace un registro contrario al

de la valorización, se acredita la cuenta 19 valorización y se debita patrimonio 3240

superávit.


Tratándose de recursos naturales renovables en explotación, las inversiones

estaban integradas por los costos de los estudios de investigación para determinar la

viabilidad de los proyectos, los gastos de desarrollo y exploración y los costos

necesarios para su explotación antes de iniciar la etapa de producción. En este caso

sí se amortizaban aplicando métodos técnicamente reconocidos y se contabilizaban

separadamente como menor valor de las inversiones.

Con relación a la información cualitativa o cuantitativa física de los recursos

naturales en conservación, debía desarrollarse, mantenerse y revelarse como

información adicional en las notas a los estados financieros, informes y reportes

especiales y específicos, de acuerdo con las características individuales de dichos

recursos y de acuerdo con las necesidades de información de las entidades

competentes.

Pero sucedió que hasta finales del año 2006, mediante la Carta Circular 72 del

13 de diciembre de 2006, emitida por la Contaduría General de la Nación, en su

numeral 3.7 denominado “Homologación de las cuentas relacionadas con recursos

naturales renovables en conservación y explotación, las inversiones, el agotamiento

y la amortización de los mismos, por las modificaciones del grupo 18 – RECURSOS

NATURALES NO RENOVABLES”, eliminaron de la cuenta 18 lo correspondiente a

RECURSOS NATURALES RENOVABLES, es así que las “inversiones” relacionadas

con el medioambiente se registra en el GASTO PÚBLICO SOCIAL - MEDIO

AMBIENTE (5508, CGC).

De esta forma los recursos naturales renovables que están relacionados con

el medioambiente fueron eliminados de los activos y por lo mismo del patrimonio, con

esto los bienes naturales renovables ya no serían objeto de control y renovación

eficaz a pesar de necesitarlo; por lo tanto, no se reconocen como un derecho de la y

no se reflejan en el saldo de los activos que representan los derechos que posee el

Estado en un momento determinado. Con la homologación desaparecieron de las


cuentas reales, las que poseen la característica de ser permanentes, así sus saldos

pasan de un periodo a otro, conformando el Balance General.

Según lo anterior, es contradictorio a las funciones del Contador General de la

Nación, puesto que según artículo 354 de la Constitución Política y reglamentado por

la Ley 298 de 1996, “le compete establecer las normas contables que deben regir en

el país para el sector público” (Contaduría General de la Nación, 2007 pág. 9) y se

desmiente cuando en la introducción del documento anteriormente citado, cuando

dice que se han expedido:

Normas de contabilidad que interpretan la realidad financiera, económica, social y

ambiental de las entidades que están sujetas al ámbito de regulación del Contador

General de la Nación, con el propósito de que la información contable se convierta en

un instrumento efectivo para gestionar los recursos públicos. (Contaduría General de

la Nación, 2007 pág. 9).

Con una decisión como esta de la Contaduría General de la Nación, se

desconocen los activos medioambientales (recursos naturales renovables), puesto

que mediante la homologación de cuentas del año 2006, con un registro contable los

eliminaron de los activos con su contrapartida en el patrimonio de la Nación, equivale

a considerarlos sin ningún valor económico y medioambiental, amparados en que no

existían métodos de reconocido valor técnico para valorarlos y registrarlos, con lo

cual la CGN en virtud de su competencia expide normas que están muy alejadas de

interpretar de manera correcta y razonable la realidad financiera, económica, social y

ambiental de las entidades públicas bajo su regulación.

Como consecuencias de dejar por fuera de la contabilidad los recursos

naturales renovables, se pueden considerar:


No se reconoce contablemente el derecho que sobre dichos activos tiene la

por ser su propietaria.

Se desconoce por completo su valor contable representado en el activo

como tal, más los beneficios medioambientales que puede proporcionar a la

sociedad y económicos para la .

Se pierde el control administrativo de los mismos, pues por su naturaleza,

requieren de cuidado, mantenimiento y restauración, explotación y renovación.

Tratándose del tema que nos compete en este trabajo como son los

bosques, se exponen a la invasión, tala no autorizada, incendios forestales y en

general mal uso de estos bienes.

Se dejan de aprovechar importantes beneficios económicos que se pueden

originar en las funciones que estos recursos tienen, como por ejemplo, el

secuestro y liberación de CO2 y en general los demás servicios medioambientales

que ofrecen a la sociedad y a la Nación.

Eliminar el agotamiento de recursos naturales renovables en explotación,

implica presentar ingresos sobrevaluados. En este sentido “Peskin afirma que como

el capital de los recursos naturales y medioambientales es crucial para la producción

de bienes y servicios, el no valorar su agotamiento significa necesariamente que el

ingreso neto o sostenible está exagerado” (Déniz Mayor, 2006. p 161), cuando se

está hablando del cálculo del PIB; situación que también se puede presentar para

estados financieros o contables, generales o específicos.

Los estados financieros de la contabilidad pública no reflejan la realidad

económica y financiera de la Nación.


8.1. Cuentas ambientales existentes en el Catálogo General de Cuentas

Efectuada una revisión cuidadosa y detallada del Catálogo General de

Cuentas, expedido por la Contaduría General de la Nación, vigente a partir de enero

de 2007, a continuación se indican las cuentas relacionadas con recursos forestales

y medio ambiente como concepto más general. En algunas, lo forestal está incluido

dentro del grupo de las cuentas de agricultura, silvicultura y pesca, dado que los

recursos forestales hacen parte del sector primario de la economía. Están incluidas

cuentas de balance, cuentas del estado de resultados, cuentas de orden y cuentas

de presupuesto.

COD. CUENTA SUBCUENTA

14 DEUDORES INGRESOS NO TRIBUTARIOS

Porcentaje y sobretasa ambiental al impuesto

predial

16 PROPIEDADES, PLANTA Y

EQUIPO

Terrenos con destinación ambiental

55 GASTO PÚBLICO SOCIAL

MEDIO AMBIENTE

Actividades de conservación

Actividades de recuperación

Actividades de adecuación

Investigación

Educación, capacitación y divulgación

ambiental

Estudios y proyectos

Asistencia técnica

Transferencia de tecnología

Manejo y administración de información

Otros gastos en medio ambiente

73 SERVICIOS DE SALUD

SERVICIOS CONEXOS A LA SALUD – MEDIO

AMBIENTE

Materiales

Generales

Sueldos y salarios

Contribuciones imputadas

Contribuciones efectivas

Aportes sobre la nómina


Depreciación y amortización

Impuestos

Traslado de costos (CR)

83 DEUDORAS DE CONTROL OTRAS CUENTAS DEUDORAS DE CONTROL

Decomisos por infracciones al medio ambiente

Para poder llevar a cabo estas acciones y políticas formuladas en la

Constitución y otras normas a favor del medioambiente, como las que se refleja en

las cuentas ambientales en el CGC, antes mencionadas, se crearon una serie de

cuentas de presupuesto, para que el Estado gestione y obtenga los ingresos

tributarios de mala utilización y contaminación de recursos naturales y no tributarios

como la tasa por utilización de recursos naturales; también las cuentas de

presupuesto de gasto de inversión aprobados para el sector del medio ambiente,

donde se reflejen los recursos destinados para la construcción de infraestructura,

como su mantenimiento y mejoramiento propia del sector, así como la fabricación y/o

adquisición de equipos, materiales, suministros y servicios que sirvan para

administración, protección y bienestar social del recurso humano, de los bienes

naturales ambientales, como la investigación. De igual manera para la “divulgación,

asistencia técnica y capacitación del recurso humano”.

Con respecto, al CGC vigente hasta diciembre de 2006, en el CGC actual se

eliminaron las siguientes cuentas, relacionadas con recursos naturales renovables y

flora y fauna:

1804- Recursos naturales renovables en conservación,

1806- Inversiones en recursos naturales renovables en conservación,

1810- Recursos naturales renovables en explotación,

1815- Agotamiento acumulado de recursos naturales renovables en explotación (cr),

1830- Inversiones en recursos naturales renovables en explotación,

1835- Amortización acumulada de inversiones en recursos naturales renovables en

explotación (cr).

181001- Recursos naturales renovables en explotación-aire,


181002- Agua,

181003- Suelo y subsuelo,

181501- Agotamiento acumulado de recursos naturales renovables en explotaciòn –

aire,

181502- Agua,

181503- Suelo y subsuelo,

183001- Inversiones en recursos naturales renovables en explotación-aire,

183002- Agua,

183003-suelo y subsuelo,

183501- Amortización acumulada de inversiones en recursos naturales renovables

en explotación-aire,

183502- Agua,

183503- Suelo y subsuelo.

181004- Flora y fauna

181504- Flora y fauna (cr)

183004- Flora y fauna

183504- Flora y fauna, debe homologarse a las cuentas de inventarios de acuerdo

con lo indicado en la tabla de homologación que se anexa a la presente Carta Circular 76

de 2006 y que forma parte integral de la misma (Cano, 2006).

8.1.1. Propósitos del Sistema Nacional de Contabilidad Pública Colombia

Es necesario que el Contador General la Nación y su equipo de consejo

incorporen en el Catálogo General de Cuentas establecido mediante la Resolución

de 2006, todas las cuentas que sean necesarias para el adecuado registro y control

de los recursos naturales renovables, así como la aplicación de métodos de

valuación de reconocido valor técnico, para valorizar razonablemente este tipo de

activos y las funciones y beneficios económicos y sociales que los mismos ofrecen,

así como el reconocimiento de su agotamiento por explotación del recurso o por su


destrucción o daño natural o provocado y la amortización de las inversiones

efectuadas en ellos, según las circunstancias.

Sólo mediante la posibilidad de poder registrar nuevamente los recursos

medioambientales, se abrirá una nueva expectativa de control de los mismos, la que

es urgente, porque estos recursos tienen un valor muy significativo desde el punto de

vista económico, pues deben hacer parte del patrimonio de la Nación y también por

las funciones y/o servicios que de ellos se pueden obtener para beneficio de la

sociedad.

Su registro contable es requisito para encargar de su administración a las

entidades públicas responsables según el tipo de recurso, pero para poderlo hacer

es necesario establecer los métodos de valuación técnicamente reconocidos,

analizar el estado general del recurso y asignar las partidas presupuestales de

inversiones y gastos según sea necesario.

De esta forma se cumpliría el primer propósito de Sistema Nacional de

Contabilidad Pública (SNCP) relacionado con permitir el control sobre los recursos y

patrimonio públicos. Cumplido éste, es posible desarrollar los demás: rendición de

cuentas; verificación de la gestión eficiente de las entidades; generación de

condiciones de transparencia sobre el uso, gestión y conservación de los recursos y

el patrimonio públicos. (Contaduria Genral de la Nacion, 2007).

8.2. Objetivos de la información contable pública, según necesidades de los

usuarios

Existen usuarios reales y potenciales de la información contable pública, con

diferentes necesidades relacionadas con la Gestión Pública, Control Público, y

Divulgación y Cultura. Por este motivo el SNCP busca satisfacer las necesidades


específicas y las demandas de los usuarios a través de los estados, informes y

reportes contables elaborados de manera individual, agregada y consolidada.

(Contaduria Genral de la Nacion, 2007).

Los usuarios reales corresponden a los que actualmente utilizan esta

información para investigar y sondear sobre lo que está pasando con los recursos

medioambientales; pero a raíz de la problemática medioambiental, muchos son los

nuevos interesados (potenciales) en conocer con detalle el manejo y control de

dichos bienes. Es posible que muchos usuarios de ambas clases no solo quieran

conocer las cifras, sino que, basados en ellas encuentren oportunidades de negocio

que a la vez sirvan para contribuir con el medio ambiente, y de otro lado, visualicen

necesidades para cuya satisfacción se motiven para presentar a las entidades

públicas responsables, exigencias y propuestas que no solamente favorezcan la

economía del país sino el bienestar de la sociedad en general.

Bien es cierto que la destrucción masiva de los bienes medioambientales y

sus consecuencias desde hace algún tiempo ha comenzado a ser preocupación de

los gobiernos y de la sociedad en general, razón por la cual, los principales líderes

mundiales se han reunido varias veces para en tomar en conjunto las acciones más

adecuadas, tendientes a salvaguardar y cuidar lo que aún queda. En este sentido, en

muchos países se ha creado normatividad dirigida a controlar, cuidar, mantener,

restaurar y reemplazar los recursos naturales y de esta forma reglamentar su uso y

explotación. Consecuentemente, han surgido normas para evitar la contaminación de

las aguas y del aire; evitar las talas masivas de bosques, detener la construcción en

zonas declaradas como reserva natural, etc.

De otro lado, para la grande, mediana y pequeña industria pública y privada,

que son los usuarios permanentes de los recursos ambientales, mediante algunas

leyes les han creado “responsabilidad ambiental”, consistente en utilizar equipos y

procesos que favorezcan el medio ambiente, con lo cual pueden obtener algunos


beneficios tributarios. Las empresas que pueden hacer parte de este grupo, deben

registrarse en las corporaciones autónomas regionales, para que los asesoren y los

asistan durante el proyecto y ejecución de tales inversiones tendientes a favorecer el

medio ambiente.

Desde su entorno jurídico, la Contaduría General de la Nación nos da a

entender, en el Plan General de Contabilidad Pública, Introducción N° 18, 2007, que

las funciones del cometido estatal tienen que ver con diseñar, ejecutar y administrar

la política pública y la producción, provisión de bienes y servicios públicos entre

otras, que contribuyan al desarrollo humano, que se ha de ver reflejado en un real

mejoramiento de la calidad de vida, que sólo es posible en un aceptable y auténtico

equilibrio ambiental y económico, así como salvaguardar el interés nacional.

8.2.1. Características cualitativas de la información contable pública

La información contable pública cuenta con características cualitativas: a)

Confiable, b) Relevante, y c) Comprensible, las que en conjunto logran que la misma

represente de manera razonable la realidad económica de las entidades contables

públicas. Revela ciertamente la situación, actividad y capacidad que tiene una

entidad contable pública para ofrecer servicios a una fecha (balance general) o

durante un periodo contable determinado (estado de resultados). (Contaduria

General de la Nación, 2007).

Estas características cualitativas tienen condiciones para que se puedan

cumplir. De esta manera, la información es confiable cuando previamente ha

observado razonabilidad, objetividad y verificabilidad; es relevante si antes satisface

condiciones de oportunidad, materialidad y universalidad; y es comprensible cuando

cumple con racionalidad y consistencia. Cumplidas estas características cualitativas,

la información emitida por el SNCP logra la identidad y especificidad que la


diferencian de aquella preparada con otros propósitos. (Contaduria General de la

Nación, 2007).

Las características cualitativas están bien establecidas, pero, cuando por una

decisión del Contador General de la Nación se eliminan activos de materialidad alta

(recursos naturales renovables) contra su correspondiente disminución en el

patrimonio y se desconocen el agotamiento y la amortización de inversiones, la

información procesada por el SNCP no sería confiable porque se pierde su

razonabilidad, objetividad (costo-valor medido con confiabilidad) y verificabilidad al no

valorizar mediante métodos de reconocido valor técnico ni registrar razonablemente

(cuantificación) los activos medioambientales de manera objetiva (confiable) y

verificable. Deja de ser relevante porque de manera oportuna (en el momento que

sucede el hecho contable) y universal (registro único que tenga la capacidad de

cubrir todas las operaciones financieras de los entes públicos) no registra valores

altamente materiales (si es significativamente suficiente como para afectar las

evaluaciones y decisiones económicas) de los recursos medioambientales. Tampoco

sería comprensible, porque al eliminar activos que realmente existen con valores

muy significativos y sólo efectúan registros en gastos, deja de ser consistente (las

políticas de contabilidad no fueron uniformes de un periodo al otro 2006-2007 por lo

que no se pueden comparar) y racional.

8.2.2. Necesidades de información que no siempre se pueden expresar

monetariamente

La sociedad en general requiere de información que debe emitir el sector

público en relación con temas sociales, culturales, ambientales, históricos, entre

muchos, que pueden ser de interés colectivo e individual. El sector público tiene que

proveer esta información y por lo mismo debe verificar hechos y acciones que sirvan

para satisfacer estas necesidades, pero, no siempre esta información se puede


expresar en términos monetarios, sino que tiene que recurrir a bases de medición

diferentes de la moneda y así producir informes de tipo cualitativo o cuantitativo

físico. En este sentido, el SNCP tendrá que establecer otros criterios de medida con

base en sus principios, normas y procedimientos para informar sobre eventos cuyos

elementos constitutivos no se pueden transmitir en términos monetarios. (Contaduria

General de la Nación, 2007 p. 35).

Para esta investigación son relevantes los aspectos ambientales en casos

como los siguientes, cuya información puede ser obtenida directamente por el SNCP,

o ser complementada por información manejada por otra institución pública

especializada en el tema, o ser resultado de intercambio de información con otras

instituciones nacionales o internacionales.

Información sobre especies forestales que no tienen ningún valor comercial,

referente a la conservación y valoración del bosque en tanto que es patrimonio

natural, como de los que rentan a la sociedad humana.

Información sobre la conservación de las especies, en cuanto son elementos

de la biodiversidad, por su valor intrínseco, incluso si no aparecen de forma

reconocible ligadas a las necesidades humanas.

Información sobre cómo la biodiversidad trae consigo una reducción de los

riesgos ecológicos y económicos para la Nación.

Información sobre los elementos esenciales de la función cultural del bosque

a saber: a) bosques para uso recreativo físico y psíquico, tranquilos y respetuosos

de la naturaleza; b) masas forestales como parte de la relación emocional

tradicional de las personas con el bosque y la naturaleza (el bosque como lugar de

leyendas, mitos, cuentos); y c) bosques para la conservación de la tradición

cultural, como inspirador del arte (pintura, poesía, música).


Esta información ha de ser suministrada a la sociedad mediante informes

especializados, estadísticos o incluida como parte de las notas a los estados

financieros, en el punto correspondiente a medio ambiente.

8.2. IPSAS, su aplicación en los recursos naturales y del ambiente

Las Normas Internacionales de Contabilidad no desarrollan los aspectos

generales que caracterizan al sector público, en tanto que la norma contable

colombiana desarrolla temas como por ejemplo los relativos al Plan de Desarrollo y

su ejecución, a la inversión social, mecanismos de financiación, las transferencias e

ingresos fiscales, el crédito público, “los recursos naturales y del ambiente”. Temas

que pueden ser considerados como fortalezas frente a los estándares

internacionales.

8.3.1. Elementos y políticas de las IPSAS útiles para el control de los recursos

forestales ambientales

Buscando conocimientos, normas y políticas que permitan tener una mejor

mirada y una propuesta más holística para proponer soluciones más acordes a los

problemas que se presentan en el campo ambiental por causa de la acción del

hombre sobre la naturaleza, se ha estudiado la International Public Sector

Accounting Standard (IPSAS 27), que se refiere a la contabilización y manejo de los

activos biológicos relacionados con la agricultura, siendo útil para esta investigación

que trata precisamente sobre los bosques de pino. Este es un árbol foráneo, no se

encuentran bosques naturales de este tipo en suelo colombiano, lo que implica que

para lograr un bosque monocultivo de pino en nuestro territorio es necesaria la

intervención del hombre, así como el cultivo y control del mismo, acoplándose esta

realidad a las políticas y normas de la IPSAS 27.


Puesto que los pinos plantados y cuidados, es decir, árboles de una plantación

forestal, entran en la actividad agrícola que requiere de la “gestión de una entidad en

la transformación biológica de animales vivos y plantas (activos biológicos) para la

venta, o para la distribución sin cargo o cargo nominal, o para conversión en

producción agrícola, o activos biológicos adicionales” (IFAC, 2009, ipsas27, IN1. p.

951), ampliando el concepto de ésta norma servirán estas plantaciones para la

generación de servicios ambientales que en el enfoque de este trabajo está orientado

a la captura del CO2 y almacenaje del carbono, medio muy conveniente para mitigar

el impacto ambiental que genera la polución de fábricas, hogares y vehículos, entre

otros.

Además esta “norma establece el tratado contable de los activos biológicos

durante el periodo de crecimiento, degradación, producción y procreación como

también reconocimiento inicial de los productos agrícolas en el punto de la cosecha”

(IFAC, 2009, ipsas 27, IN2. p. 951), que es de interés para las empresas estatales

que se proponen generar servicios ambientales a través de plantaciones forestales.

Cumpliendo con las condiciones establecidas por esta norma, para el reconocimiento

del activo biológico o producto agrícola, la cual exige que se aplique cuando la

entidad controla el activo como resultado de sucesos pasados y es probable que

genere beneficios futuros asociados a la entidad (IFAC, 2009, ipsas 27, p. 957).

“Para esto se requiere la medición al Valor razonable menos los costos de venta

desde el reconocimiento inicial hasta el punto de cosecha, salvo cuando el Valor

razonable no pueda ser medido confiablemente” (IFAC, 2009, ipsas 27, IN2. p. 951).

También esta norma tiene en cuenta los costos que son incrementales

directamente atribuibles a la disposición de un activo y el tratamiento contable que se

le debe dar, al igual que aquellos otros elementos de beneficio o pérdidas que se

deben incluir en el estado de resultados del periodo correspondiente. En calidad de

divulgación general, la entidad debe revelar la ganancia o pérdida total originada

durante el periodo actual en el reconocimiento inicial de los activos biológicos y

productos agrícolas, así como el cambio en el valor razonable menos los costes de


venta de los activos biológicos (IFAC, 2009, ipsas 27 p. 960). De igual manera se

dan las disposiciones que se deben tener presente cuando se emitan las notas a los

estados financieros, como podemos ver en el N°47 de la IPSA 27.

Con relación a las modificaciones del valor contable de los activos biológicos,

de acuerdo con el N° 48 de la IPSA 27, presentará la conciliación entre el valor al

inicio y al final del periodo actual.

Esta norma no tiene en cuenta los activos biológicos poseídos para la

prestación o suministro de servicios ambientales, para lo cual no hay ninguna norma

ni políticas establecidas, asunto que se puede necesitar para este trabajo, ya que la

captura de carbono es un servicio y el bosque en primera instancia estaría destinado

para que cumpla esta función, aunque algunos estudios sobre la captura de carbono

concluyen diciendo que el árbol llegado a una edad madura reduce esta capacidad,

por lo cual, se podría pensar que después de cierta edad de los bosques de pino,

sería conveniente su explotación forestal para que cumplan también un beneficio

económico; aunque no se podría salir de la política de sustitución como lo exige un

proyecto de desarrollo sostenible, se estudiará la IPSAS 31 o su equivalente en la

traducción en lengua española.

8.4. Ipsas 31: intangibles

Teniendo en cuenta que los servicios ambientales que ofrece el bosque en su

mayoría se pueden considerar como intangibles, se hace necesario que se revise la

norma de los activos intangibles. Se parte del hecho que los activos intangibles, son

aquellos activos identificables, de carácter no monetario y sin apariencia física. Este

concepto se puede aplicar al servicio de captura de carbono por parte de los árboles,

acomodándose muy bien a lo que se pretende hacer en este trabajo, donde se

abordará de manera especial el servicio de captura y almacenaje de carbono.


Es por esto que podemos rescatar del numeral 7 de la IPSAS 31, que el

servicio ambiental antes mencionado, al considerarlo como activo intangible, está

contenido o contiene un soporte de naturaleza o apariencia física. Pero que para

poderlo tratar como activo y controlarlo no está determinado cuál elemento es más

significativo; por lo que es necesario tratar de conjugar las dos normas, IPSAS 27 e

IPSAS 31, para manejar eficientemente los activos biológicos que son el soporte, así

como el servicio de la captura y almacenaje de carbono, de tal forma que se pueda

tener la posibilidad de negociar con bonos de carbono; también puede pasar que

después de un determinado tiempo se presente la necesidad o decisión de renovar

los activos biológicos, de tal forma que se pueda realizar de una manera adecuada y

se pueda calcular el valor razonable de los recursos maderables.

También según la IPSAS 31, 8, se aplica a los desembolsos por gastos de

publicidad, de formación del personal, de comienzo de la actividad o de la entidad y

de los correspondientes a las actividades de investigación y desarrollo de nuevos

conocimientos.

Debemos tener en cuenta que estos bienes ambientales, es poco probable

que queden perfectamente reflejados en “un Valor financiero basado puramente en

un precio de mercado; las obligaciones legales y/o reglamentarias pueden imponer

prohibiciones por severas restricciones a su disposición por venta; su valor puede

incrementarse con el tiempo; puede ser difícil estimar su vida útil” (IFAC, 2011, nicsp

31, p. 1404).

Aunque continuando con la misma norma en su párrafo 29, al referirse a que “

la entidad evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros

esperados o potencial de servicio, utilizando suposiciones razonables y fundadas que

representen las mejores estimaciones de la gerencia respecto al conjunto de

condiciones económicas que existieran durante la vida útil del activo”, para el caso

de este trabajo que trata de manera especial del servicio ambiental de captura de


carbono por parte de los árboles es aplicable, porque en el momento existe un

mercado de bonos de carbono (aunque para los demás bienes y servicios

ambientales, para los que no existe un mercado activo, se les puede crear por medio

de un método de valoración como puede ser: el contingente, el de viaje, etc.),

además, se le puede dar una vida útil al activo intangible dependiendo de las

proyecciones y la conveniencia de conservar los árboles de pino y las políticas de las

plantaciones y la utilización de la madera.

Adicionalmente, esta norma nos facilita en los numerales siguientes las

condiciones para: a) medir y valorar al modo razonable o según modelo del costo y

para efectuar las mediciones posteriores y b) para adquirir los activos intangibles

mediante intercambio de los mismos o a través de una transacción sin

contraprestación. De esta manera se nos dan los elementos necesarios para tener

un control eficiente y real de los activos en cuestión; que junto con las normas

anteriormente citadas, con otras normas y elementos de algunas investigaciones que

en este campo se hayan realizado, más aquellos que por propia cuenta se pueda

descubrir, en concordancia con el desarrollo del siguiente capítulo, donde se

propondrán las cuentas que son necesarias para registrar y controlar los recursos y

bienes ambientales.


CAPITULO II

9. EL BOSQUE MONOCULTIVO DE PINO: UN RECURSO QUE OFRECE

FUNCIONES Y SERVICIOS CON UN IMPACTO AMBIENTAL, QUE SE

PUEDE REGISTRAR EN LA CONTABILIDAD

En este capítulo se evidenciarán los hechos y actividades relacionadas con

recursos forestales maderables de los bosques monocultivo de pinos, así como las

funciones y los servicios ambientales generados, que se deben registrar

contablemente para controlar el recurso forestal como tal, los ingresos que se

puedan obtener de la venta de servicios y los costos y gastos relacionados;

permitiendo que la contabilidad como disciplina encargada del “estudio cualitativo y

cuantitativo del estado y evolución del patrimonio en todas sus formas que incluye

por lo tanto el patrimonio ambiental, social, histórico y cultural junto con los

tradicionales financiero y económico” (Mejía 2010, p ), pueda reflejar a través de

cuentas específicas integradas al Sistema del Catálogo General de Cuentas, el

estado y evolución de los recursos naturales y de los bienes y servicios ambientales,

así como el impacto que generan las actividades desarrolladas por el hombre y las

entidades.

Se presenta así, una herramienta, que sea operativa, útil y que permita como

dice Eutimio Mejía “el reconocimiento, la medición/valoración, la determinación del

capital y la presentación/revelación de información” (Mejía 2010, p. 26), que sirva

para preparar y presentar la información y los estados contables, que se constituyen

en herramienta fundamental para la toma de decisiones oportunas y efectivas

conformes a la realidad, y además, para detectar y detener los efectos negativos

que la acción del hombre y las entidades pueden causar por el uso irresponsable


manifestado en el deterioro y agotamiento de los recursos naturales, de esta forma

la contabilidad contribuye en la recuperación ambiental y crea conciencia

responsable con relación al cuidado y conservación del medio ambiente.

Desde los años noventa han dado muchos intentos en varios países por

cuantificar e interrelacionar los hechos financieros con el medio ambiente. Es así

como en Colombia se adoptó una serie de cuentas en el CGC, basándose

principalmente en el Manual del Sistema de Contabilidad Ambiental y Económica

Integrada, SCAEI, donde se reflejaba el patrimonio ambiental y se llevaba

información de él, pero, en algunos países, como en Colombia, estos intentos por

tener cuentas satélites ambientales, se quedaron en una etapa experimental, o las

derogaron de sus cuentas nacionales por no contar con herramientas y técnicas de

valoración confiables, o por no contar con el financiamiento necesario para llevar a

buen término los proyectos de cuentas ambientales.

Con pleno interés en un desarrollo “sostenible y equilibrado entre el

crecimiento económico y las funciones ambientales en el largo plazo” (Farid Isa,

Marcelo Ortúzar, Rayén Quiroga, 2005. p. 7), se proponen las siguientes cuentas

para los recursos biológicos y ambientales que contribuyan a resguardar y controlar

los recursos o capital natural y ambiental del país, sabiendo que con respecto a lo

ambiental no hay fronteras, pues es el capital natural de la humanidad, que debe

propiciar bienestar para todos. Con este modelo de cuentas que se presenta, se

busca abarcar los aspectos del concepto de capital y mantenimiento de capital, como

los identifica Gray y Bebbington, citados por Mejía (2010, p. 35):

Capital natural crítico: aquellos elementos de la biosfera que son esencialmente para

la vida y los cuales, para la sostenibilidad, tienen que permanecer inviolados, tales

como la capa de ozono, una masa crítica de bosques, etc.; Capital natural sostenible,

sustituible o renovable: aquellos elementos de la biosfera que son renovables tales

como las especies aún no extintas, los bosques, etc., o para los cuales pueden

encontrar sustitutos razonables; y Capital artificial: aquellos elementos creados a


partir de la biosfera y que no hacen parte abiertamente de la armonía de la ecología

natural, lo cual incluye elementos tales como máquinas, construcciones, carreteras,

productos, desechos, saber-cómo humano y similares (Mejía, 2010 p. 35).

Los activos son los medios que poseen las entidades para alcanzar sus objetivos. Los

activos empleados para suministrar bienes y servicios de acuerdo con los objetivos

de la entidad, pero que no generan directamente flujos de entrada de efectivo, se

suelen definir como portadores de un “potencial de servicio”. A los activos empleados

para generar flujos de entrada de efectivo netos se les suele definir como portadores

de "beneficios económicos futuros”. Para poder englobar todos los objetivos a los que

puede destinarse un activo, la presente Norma emplea el término "beneficios

económicos futuros o un potencial de servicio”, término que describe la característica

esencial de los activos (IFAC, 2011 nicsp 1 p. 34).

Es conocido que para que una empresa subsista o se desarrolle, se requiere que su

capital sea resguardado. La empresa o la familia que comienza a utilizar sus ahorros

o su capital únicamente para convertirlos en gastos y satisfacer las necesidades

inmediatas, esta condenándose a un futuro de pobreza o inviabilidad. Con los países

y sus economías ocurre lo mismo. Suele señalarse que la riqueza que un país extrae

y produce como resultado del esfuerzo de sus habitantes, depende también del

capital construido (maquinarias, herramientas y edificaciones). El día que un país no

pueda reponer su capital y se descapitalice, comienza la cuenta regresiva hacia el

colapso de su economía y, consecuentemente, de su dinámica social y política.

Por lo general, se consideraba que el proceso de industrialización de los países y su

dinámica económica, dependía principalmente de la existencia de capital físico o

construido (maquinarias y equipos). Los efectos de la gran depresión de los años

treinta del siglo pasado y el acento puesto por John Maynard Keynes por develar las

claves que permitieran impulsar la reactivación de las economías, permiten

comprender precisamente la importancia del capital físico. Las frecuentes fases

recesivas por las que han atravesado los países de la región han conducido a

analizar detenidamente los ciclos de expansión y crecimiento de la producción y del


consumo, e identificar como una de sus causas fundamentales a la inversión en

capital físico como requisito para el crecimiento del sistema económico.

Sin embargo, el capital físico no surge de la nada, al igual que las economías

humanas no se trata de circuitos cerrados autoalimentados y autosostenidos. “Tanto

el capital físico como el capital natural y el humano son absolutamente necesarios

para generar la producción de bienes y servicios que incrementen el bienestar

humano”. (Farid Isa, Marcelo Ortúzar & Rayén Quiroga, 2005. p. 10).

El reconocimiento parcial de la realidad y sus efectos, favorece el deterioro y

agotamiento de los recursos naturales y traslada los costos de daño y recuperación

ambiental a la sociedad en general, sin individualizar las responsabilidades por las

situaciones generadas.

La contabilidad debe articular un proceso multi y transdisciplinario que le

permita dar cuenta de un objeto de estudio multi-convergente como es la realidad

ambiental.

9.1. Recursos y hechos de los activos forestales

Abordar el bosque desde el punto de vista contable con miras a una

contabilidad ambiental, exige que se distinga lo que es activo biológico de lo que es

puramente ambiental. Es así como se puede diferenciar que los servicios

ambientales son intangibles y que están contenidos o soportados por los activos

biológicos, que para el caso de este trabajo, corresponde al recurso forestal de pinos.

De esta forma, se diferencia el recurso forestal como tal, es decir, los activos

biológicos que son los árboles de pino, y en un subtítulo siguiente se sugieren

algunas cuentas sobre los servicios ambientales, como por ejemplo: captura y

almacenaje de carbono y control de erosión.


9.1.1. Activos tangibles

9.1.1.1. Objetivo contable

Determinar el tratamiento contable y la información a revelar en la actividad

forestal con miras a la conservación ambiental, provisionando un stock real de

madera para el futuro.

9.1.1.2. Activos biológicos

Grupo de seres vivos, plantas o animales, que una entidad posee por su

capacidad de poder transformarlos y que los tiene para su gestión, sea que se

destinen para la venta, den lugar a otros productos agrícolas para la “distribución sin

contraprestación, o por una contraprestación simbólica” (IFAC, 2009, ipsas 27, p.

955); u otros productos biológicos diferentes “adicionales para vender o para

distribuirlos sin contraprestación, o por una contraprestación simbólica” (IFAC, 2009,

ipsas 27, p. 955). Una característica de estos activos es la capacidad de

transformación biológica.

Para efectos de este trabajo los activos biológicos, son plantas vivientes de

pino, que “son controladas por una empresa estatal como resultado de eventos

pasados”.

9.1.1.3. Grupo de seres vivos

Como nos dice la (IFAC, 2009, ipsas 27 p. 955), es una agrupación de plantas

vivas, similares, y así asegurar que el grupo o actividad agrícola sea sostenible. El

control por grupos permite que haya una inclusión de múltiple generación de


individuos dentro de cada grupo; una adecuada política de reemplazo y provisión de

recursos naturales necesarios para la economía.

91.1.4. Clasificación y tratamiento contable

La (IFAC, 2009, ipsas 27 p. 955), establece el “tratamiento contable de los

activos biológicos durante el periodo de”:

a. Crecimiento: incrementando la cantidad o una mejora en la calidad de la

planta;

b. Degeneración: por causas que disminuyen la calidad y/o la cantidad por

enfermedad, muerte o incendios, etc.;

c. Producción: Es la generación de productos, siendo una parte de biomasa

producida por la planta, puede ser el fruto, los granos, los tubérculos, las raíces, las

flores, hojas o tallo.

d. Procreación: obtención de plantas vivas adicionales; y

e. La medición inicial del producto agrícola en el momento de su cosecha o

recolección.

Para esto se “requiere la medición al Valor razonable menos los costos de

venta desde el reconocimiento inicial hasta el punto de cosecha, salvo cuando el

Valor razonable no pueda ser medido confiablemente” (IFAC, 2009, ipsas 27 IN2. p.

951). Se precisa que esta norma no trata del procedimiento contable después del

punto de cosecha, como por ejemplo de la madera para hacer enchapes. “Valor

Razonable es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o cancelado

un pasivo, entre partes conocedoras e interesadas, que actúan en condiciones de

independencia mutua” (IPSAS 1 No. 6 p. 42).


Con respecto del valor razonable de un activo se tiene en cuenta su condición

y ubicación actual. Por ejemplo el valor razonable de un bosque de pino, es el precio

que tiene en el mercado correspondiente, menos el transporte y otros costos de

llevar el producto al mercado o al lugar donde se distribuirá de forma gratuita o por

un cargo nómina. Este concepto se amplía en el punto de medición y valoración.

9.1.1.5. Clasificación y tratamiento contable

Se deben cumplir las siguientes condiciones para que sean reconocidos como

activos biológicos:

1. La entidad controle el activo como resultado de sucesos pasados;

2. Es probable que en el futuro la empresa recibirá ingresos asociados al activo;

3. Cuando el costo o el valor del activo pueda ser valorado de forma

confiablemente. (IFAC, 2009, ipsas 27 p. 957).

“Los beneficios futuros o potencial de servicio suelen ser evaluados mediante

la medición de los atributos físicos significativos” (IFAC, 2009, ipsas 27 p. 957).

9.1.1.6. Principio de acumulación (o devengo o causación)

Principio contable de devengo o causación es el método contable por el cual

las transacciones y otros hechos son reconocidos cuando ocurren, independiente si

se efectúa su cobro o su pago en efectivo o su equivalente; sino que se tiene

presente la base contable de acumulación (NICSP 1 No. 6 p. 38). Es así como se

registra en libros el hecho contable y se reconoce en el periodo correspondiente.


"Los elementos reconocidos sobre la base contable de acumulación (o

devengo) son: activo, pasivo, activos netos/patrimonio neto e ingresos

ordinarios/recursos y gastos" (IPSAS 1 No. 6 p. 38).

9.1.1.7. Medición y valoración

“Un activo biológico se medirá en el reconocimiento inicial y en cada fecha de

presentación a su valor razonable menos los costes de venta” (IPSAS 27, No. 16, p.

912). Es diferente “cuando los activos biológicos deben ser medidos a su costo

menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro acumuladas” (IFAC,

2009, ipsas 27 p. 960) cuando el valor razonable no es posible calcularlo de manera

fiable. Pero una vez que es posible medir el valor razonable de un activo biológico de

forma fiable, la entidad los valorará por su valor razonable menos los costes de

venta.

En el caso que no haya precios disponibles o fijados por el mercado, se

valoran al costo menos depreciación acumulada y menos pérdidas por deterioro

acumuladas.

9.1.1.8. Costos

En la contabilidad de costos históricos basados en las transacciones

realizadas, una entidad que tenga una plantación forestal puede no reportar ninguna

renta hasta la primera cosecha y posterior venta del producto. Al contrario, “el

modelo contable que reconoce y mide el crecimiento biológico utilizando valores

razonables corrientes, informa de los cambios de valor razonable a lo largo del

periodo que va desde la plantación hasta la recolección” (IFAC, 2009, ipsas 27 p.

951).


La norma (IFAC, 2009, ipsas 27 p. 956) tiene en cuenta que los activos

biológicos que están incorporados a la tierra son medidos al Valor razonable menos

los costos de ventas, separadamente de la tierra. Para esta última se utiliza la IPSAS

16 inversiones inmobiliarias o IPSAS 17 propiedad, planta y equipo. Al igual que los

activos intangibles relacionados con la actividad agrícola, se deberán de tratar con la

IPSAS 31, “Intangible Assets”.

Los costos de venta según IPSAS 27, son los costos incrementales

directamente atribuibles a la disposición de un activo, excluyendo los costos

financieros y de los impuestos sobre la renta. La eliminación puede ocurrir a través

de la venta o por medio de la distribución sin costo alguno o por cargo nominal.

9.1.1.9. Informe contable

Tratándose del estado de resultados, de acuerdo con el N° 32 de la IPSA 27,

las ganancias o pérdidas resultantes del reconocimiento inicial de los productos

agrícolas a valor razonable menos los costos de venta se deben incluir en el

resultado del periodo correspondiente. También puede pasar que las ganancias o

pérdidas se originen en el reconocimiento inicial de la producción agrícola como

resultado de la cosecha (IFAC, 2009, ipsas 27 p. 960).

9.1.1.10. Revelaciones en las notas a los estados financieros

La norma establece en la sección de “revelación general”, que para un

adecuado control de los recursos o activos biológicos es necesario distinguir entre

activos biológicos consumibles y fijos, y entre aquellos que se mantienen para la

venta y los que se destinan para su distribución sin costo alguno o cargo nominal

(IFAC, 2009, ipsas 27 p. 961).


En calidad de divulgación general, la entidad debe revelar la ganancia o

pérdida total originada durante el periodo actual en el reconocimiento inicial de los

activos biológicos y productos agrícolas, así como el cambio en el valor razonable

menos los costes de venta de los activos biológicos (IFAC, 2009, ipsas 27 p. 961).

En las notas a los estados financieros, en cumplimiento del N°47 de la IPSA

27, la entidad deberá efectuar revelaciones sobre lo siguiente: a) la existencia y el

importe en libros de los activos biológicos sobre cuya titularidad hay alguna

restricción, de igual forma debe indicar los activos biológicos que están pignorados

como garantía de obligaciones; b) la naturaleza y el alcance de las restricciones

sobre el uso o capacidad de la entidad para comercializar los activos biológicos; c) el

importe de los compromisos para desarrollar o comprar activos biológicos; y d) las

estrategias de gestión de riesgos relacionadas con la actividad agrícola.

Con relación a las modificaciones del valor contable de los activos biológicos,

de acuerdo con el N° 48 de la IPSA 27, presentará la conciliación entre el valor al

inicio y al final del periodo actual, indicando lo siguiente: a) ganancia o pérdida

originada en los cambios del valor razonable menos los costos de venta, separando

activos biológicos y activos biológicos consumibles; b) aumentos resultantes de

compras; c) incrementos por activos adquiridos en transacciones sin

contraprestación; d) disminuciones originadas en ventas, activos biológicos

separados y destinados para la venta con relación a activos no corrientes destinados

para la venta y actividades interrumpidas; e) disminuciones originadas en la

distribución sin ningún costo o por cargo nominal; f) disminuciones originadas en la

cosecha; g) Incrementos resultantes de la mezcla de entidades; y g) diferencias de

cambio netas resultantes de la conversión de los estados financieros a una moneda

diferente; h) la traducción de estados financieros de un negocio en el exterior a la

moneda de la entidad informante e i) otros cambios que se considere necesario

revelar.


El N°49 de la IPSA 27, establece que el valor razonable menos los costos de

venta de un activo biológico puede modificarse como resultado de cambios físicos o

de los precios del mercado, por lo que para evaluar el rendimiento durante el periodo

corriente y lo que se espera en el futuro, será necesario revelar por separado los

cambios físicos y de precios, en especial cuando el ciclo de producción cubre más de

un año. De esta forma revelará el valor razonable menos el costo de venta incluido

en la ganancia o pérdida originada en los cambios físicos o de precios.

Los diversos tipos de cambio físico-crecimiento, degradación, producción y

procreación, todos medibles y observables, son el resultado de la transformación

biológica, con lo cual, el N°50 de la IPSA 27, establece que cada uno de estos

cambios se relacionan directamente con los beneficios económicos futuros y/o el

potencial de servicio. Así si el valor razonable de un activo biológico cambia debido a

la cosecha también es considerado como un cambio físico. Cada circunstancia debe

ser revelada según sea necesario.

Las enfermedades por efectos del clima y demás riesgos naturales

(enfermedad virulenta, plagas, inundaciones, sequías, etc.) pueden afectar la

actividad agrícola, lo cual puede causar ingresos o gastos, que según el N° 51 de la

IPSA 27, la naturaleza y cantidad de los mismos, debe presentarse según lo indicado

en la IPSAS 1. De igual manera revelaciones necesarias sobre activos biológicos

cuyo valor razonable no sea confiable.

El N°52 de la IPSAS 27, establece que la entidad al medir los activos

biológicos a su costo menos la depreciación acumulada y las pérdidas acumuladas

por deterioro del valor al final del periodo, debe revelar lo siguiente: a) descripción de

los activos biológicos; b) explicar el motivo por el cual el valor razonable no pudo ser

medido confiablemente; c) estimaciones en las que es probable se encuentre el valor

razonable; d) método de depreciación aplicado; e) tasas de depreciación y vidas

útiles utilizadas; f) el importe bruto y la depreciación acumulada (más pérdidas

acumuladas por deterioro) en libros, al comienzo y al final del período.


Cuando durante el periodo actual, los activos biológicos son medidos a su

costo menos la depreciación acumulada y las pérdidas acumuladas por deterioro, el

N° 53 de la IPSAS 27 establece que se debe revelar cualquier ganancia o pérdida

originada en la disposición de tales activos biológicos, así como la conciliación

solicitada en el N°48, de tal forma que se revelen por separado los importes

relacionados con estos activos biológicos. La conciliación incluirá las cantidades

incluidas en la ganancia o pérdida relacionada con tales activos: a) pérdidas por

deterioro; b) reversiones de pérdidas por deterioro y c) depreciación.

Si durante el periodo en curso el valor razonable de los activos biológicos se

puede medir confiablemente a su costo menos la depreciación acumulada y las

pérdidas acumuladas por deterioro, el N° 54 de la IPSAS 27, indica que se debe

revelar: a) descripción de los activos biológicos; b) explicar el por qué el valor

razonable se ha podido medir en forma fiable y c) el efecto del cambio.

9.2. Cuentas ambientales forestales

Tratándose de cuentas ambientales relacionadas con los bosques de pino, se

puede descubrir que el bosque como tal y vinculado con la agricultura, es un activo

tangible y que las funciones que le son propias relacionadas con el ecosistema son

servicios ambientales, catalogados como intangibles, entre los que encontramos:

1. Mantenimiento de la biodiversidad,

2. Formar y proteger el suelo, control de erosión,

3. Ciclo de nutrientes,

4. Protección de cuencas,

5. Reducción de contaminación,

6. Regulación del microclima,

7. Captación y almacenamiento de Carbono,

8. Entre otros.

Fuente: tomado y adaptado de Sánchez Casas Sandra Y. (2009)


Estos servicios al ser considerados intangibles requieren que se les dé un

tratamiento que proporcione la información suficiente en relación con la medición y

valuación de los servicios ambientales, que sea un instrumento para el

reconocimiento y revelación de hechos, transacciones y operaciones financieras,

económicas y ambientales… que identifica la naturaleza y funciones de cometido

estatal de la entidad contable pública (cfr. Contaduría General de la Nación (2011)

Libro II p.3).

En este trabajo se propone el tratamiento contable de los bienes y servicios

ambientales, relacionados con la captación y almacenamiento de Carbono, control de

erosión, donde se refleje su medición, valoración, costos, gastos, depreciación,

amortización, capitalización e información financiera, que permita identificar y

controlar este tipo de activos intangibles ambientales.

9.2.1. Activos intangibles forestales ambientales

9.2.1.1. Objetivo contable

Proporcionar datos que resaltan el tratamiento contable y la información a

revelar de los activos intangibles ambientales forestales, el reconocimiento y

valoración del activo cumpliendo los criterios especificados, los costos y gastos y el

agotamiento de estos activos.

9.2.1.2. Concepto activos intangibles ambientales forestales

Son bienes e inversiones realizadas e incorporados en el patrimonio de la

entidad en el cultivo de bosques, como resultado de sucesos pasados, de carácter


no monetario y sin apariencia física, con el propósito de ser conservados y utilizados

por un largo plazo en su actividad, cuya finalidad principal sea la minimización del

impacto medioambiental así como la protección y mejora del medio ambiente; se

contabilizarán como un activo ambiental.

Forman parte de este los “Cargos diferidos representados por gastos de

investigación” (Mejía E. (2010) p. 45) y desarrollo directamente relacionados con la

adecuación y la medición del activo intangible ambiental forestal.

9.2.1.3. Reconocimiento e identificación de un activo intangible ambiental

forestal de manera general

El activo intangible ambiental forestal es reconocido, siempre y cuando cumpla

con la mayoría de las siguientes condiciones:

Sea separable de la empresa o sea fácilmente identificable, para la venta,

arrendamiento, intercambio, etc.

Surja de derechos legales o contractuales. Con independencia de que tales

derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u

obligaciones, independientemente de que la entidad tenga intención de llevar a cabo

la separación. (NICSP 31, 19);

“El Valor razonable o el costo del activo puedan ser medidos de forma fiable;

Sea controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados” (IFAC,

2011nicsp 31, p. 1409);

Debe ser probable que los beneficios económicos futuros o potencial de

servicio que se han atribuido al mismo, fluyan hacia la entidad. (IFAC, 2011nicsp 31,

p. 1409)

Los activos ambientales “son costos ambientales capitalizados y amortizados

en el ejercicio en curso o en ejercicios futuros porque satisfacen los criterios para el

reconocimiento como activos” (UNCTAD, 1998, 6).


El reconocimiento de una partida como activo intangible forestal exige para la entidad,

demostrar que el elemento en cuestión cumple:

(a) la definición de activo intangible,

(b) los criterios para su reconocimiento.

Este requerimiento se aplicará a los costos medidos en el momento del

reconocimiento (el costo en una transacción con contraprestación o de generar

internamente un activo intangible, o el valor razonable de un activo intangible

adquirido a través de una transacción sin contraprestación) y a aquéllos en los que se

haya incurrido posteriormente para añadir, sustituir partes del mismo o realizar su

mantenimiento. (IFAC, 2011, nicsp 31, p. 1409).

“La entidad evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros

esperados o potencial de servicio, utilizando suposiciones razonables y fundadas que

representen las mejores estimaciones de la gerencia respecto al conjunto de

condiciones económicas que existieran durante la vida útil del activo” (IFAC, 2011,

nicsp 31, p. 1409)

Para esta investigación es aplicable porque se analiza de manera especial el

servicio ambiental de captura de carbono por parte de los árboles, el cual se negocia

a través de lo que se denomina mercado de bonos de carbono (aunque para los

demás bienes y servicios ambientales, para los que no existe un mercado activo, se

les puede crear por medio de un método de valoración como puede ser: el

contingente, el de viaje, etc.), además, se le puede dar una vida útil al activo

intangible dependiendo de las proyecciones y la conveniencia de conservar los

árboles de pino y las políticas de las plantaciones y la utilización de la madera.

Adicionalmente, esta norma nos facilita en los numerales siguientes las

condiciones para: a) medir y valorar al modo razonable o según modelo del costo y

para efectuar las mediciones posteriores y b) para adquirir los activos intangibles

mediante intercambio de los mismos o a través de una transacción sin

contraprestación.


9.2.1.4. Revelaciones sobre activos intangibles

En cumplimiento del N°15 de la NICSP 31 para el sector público, la

información que se debe revelar sobre los activos intangibles reconocidos es la

siguiente: a) la base de medición utilizada; b) el método de amortización utilizado, si

lo hubiere ;c) el valor bruto en libros; d) la amortización acumulada al final del

periodo, si la hubiere, y e) una conciliación entre el valor en libros al comienzo y al

final del periodo mostrando determinados componentes de la misma.

Se denomina importe en libros a aquel por el que se reconoce un activo, luego

de deducir la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor

acumuladas (IFAC, 2011nicsp 31)

9.2.1.5. Control de un activo intangible

Como resultado de los esfuerzos empleados en crear las relaciones con los

usuarios de los servicios, se espera que estos continúen utilizándolos, teniendo como

base una apreciable cartera de clientes o una buena tasa de éxito en alcanzarlos. No

obstante, no hay derechos legales para proteger, ni otros métodos de controlar las

relaciones con y la fidelidad de los usuarios de un servicio. En este sentido, la

entidad generalmente tendrá un control insuficiente sobre los beneficios económicos

esperados o potencial de servicio de estas relaciones comerciales, como para

considerar que las cifras resultantes cumplen con la definición de activo intangible. Al

no poseer derechos legales para proteger esas relaciones, pero, si las transacciones

con contraprestación de las mismas u otras semejantes con los clientes sin

responder a un contrato, sin embargo, dejan ver que la entidad es capaz de controlar

los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio esperados originados en

la relación con los usuarios de un servicio. Al demostrar las transacciones con


contraprestación que las relaciones con los usuarios de un servicio son divisibles,

estas relaciones pueden ser definidas como activo intangible (IFAC, 2011, nicsp 31)

9.2.1.6. Beneficios económicos futuros o potencial de servicio

Según lo establecido por el N° 25 de la NICSP 31, los beneficios económicos

futuros o potencial de servicio originados de un activo intangible pueden incluir los

ingresos derivados de la venta de productos o servicios, los ahorros de costos y otros

rendimientos distintos que procedan del uso del activo por parte de la entidad. Es

ejemplo, que en la utilización de la propiedad intelectual en un proceso de producción

u ofrecimiento de un servicio sea posible disminuir los costos futuros de producción o

de prestación del servicio o perfeccionar la prestación de dicho servicio, más que

aumentar los ingresos futuros (a través de procesos on line que permitan a los

usuarios conocer amplia y oportunamente información relacionada con desarrollos

ambientales).

9.2.1.7. Reconocimiento de los activos intangibles ambientales

Para que una entidad pueda reconocer una partida como activo intangible, es

necesario que el activo cumpla con lo siguiente:

“Para que el activo intangible sea reconocido, debe ser probable que los beneficios

económicos futuros o potencial de servicio que se han atribuido al mismo, fluyan

hacia a la entidad.

El Valor razonable o el costo del activo puedan ser medidos de forma fiable” (IFAC,

2011nicsp 31, p. 1409).

La institución “evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos

futuros esperados o potencial de servicio utilizando suposiciones razonables y


fundadas que representen las mejores estimaciones de la gerencia respecto al

conjunto de condiciones económicas que existieran durante la vida útil del activo”

NICSP 31, 29; para el caso del servicio ambiental de captura de carbono por parte de

los árboles, tiene mercado de bonos de carbono fiable. Para los demás bienes y

servicios ambientales del bosque para los que no existe un mercado activo se les

puede crear por medio de un método de valoración, como puede ser el contingente,

el de viaje, etc. Además, se le ha de dar una vida útil al activo intangible ambiental

forestal dependiendo de: a) las proyecciones y la conveniencia de conservar los

árboles de pino y b) las políticas de las plantaciones y la utilización de la madera.

Estos requisitos se aplicarán a todos los costos calculados en el momento de

reconocer el activo (costo de una transacción con contraprestación o de producir un

activo intangible internamente, o el valor razonable del activo adquirido mediante

transacción sin contraprestación) más los costos incurridos después del

reconocimiento para cambiar partes del mismo o para darle mantenimiento.

La medición de un activo intangible inicialmente será por su costo, en

concordancia con los párrafos 32 a 43 de la NICSP 31. Pero, si es activo intangible

se obtiene a través de una transacción sin contraprestación, en la fecha de

adquisición, su costo inicial se medirá según su valor razonable en esa fecha, según

lo indicado por el N° 31 de la NICSP 31.

9.2.1.8. Adquisición separada

Es necesario que las expectativas sobre la probabilidad de que los beneficios

económicos futuros o el potencial de servicio incorporados al activo intangible entren

a la entidad, incluso con incertidumbre sobre la fecha o importe de estos, para

justificar el precio que paga la misma para comprar de forma separada el activo, en

cumplimiento de lo establecido en el N° 32 de la NICSP 31. Así, el criterio de


probabilidad para su reconocimiento (ver párrafo 28 a), en el caso de los activos

intangibles obtenidos en forma separada, se considerará siempre satisfecho.

El N° 33 de la NICSP 31, considera que el costo del activo intangible adquirido

de manera separada, generalmente se puede calcular con fiabilidad, especialmente

cuando se paga con efectivo u otros activos monetarios.

En cumplimiento del N° 34 de la NICSP 31 el costo de un activo intangible

adquirido independientemente comprende: a) el precio de adquisición y gastos no

recuperables aplicables a la adquisición y b) cualquier costo directamente atribuible a

la preparación del activo para su uso previsto.

Los ejemplos de desembolsos que no forman parte del costo de un activo

intangible, de acuerdo con el N° 36 de la NICSP 31 son: a) los costos de introducción

de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costos de actividades publicitarias y

promocionales); b) los costos de efectuar operaciones en una nueva localización o

con un nuevo segmento de usuarios de un servicio (incluyendo los costos de

capacitación del personal), y c) los costos de administración y otros costos indirectos

generales.

De acuerdo con el N° 37 de la NICSP 31, cuando el activo intangible se

encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por

la gerencia, el reconocimiento de los costos en el importe en libros del mismo

finalizará. Por esta razón, los costos adjudicados por la utilización o por la

reprogramación del uso del mismo activo no se incluirán en su importe en libros. Por

ejemplo, los siguientes costos no se incluirán en el importe en libros del activo

intangible: a) costos soportados cuando el activo, capaz de operar de la forma

prevista por la gerencia, no ha comenzado a utilizarse, y b) resultados operativos

negativos iniciales, como los originados mientras se logra la demanda de los

productos que se elaboran con dicho activo.


Para ubicar el activo intangible en las condiciones necesarias para que pueda

operar de la forma prevista por la gerencia, se presentan algunas operaciones

relacionadas con el desarrollo del mismo, pero no son necesarias. Dichas

operaciones accesorias pueden ocurrir antes o durante las actividades de desarrollo.

Dado que estas operaciones accesorias no son imprescindibles para que el activo

funcione según lo establecido por la gerencia, los ingresos y gastos relacionados a

ellas se deben reconocer inmediatamente en el resultado (ahorro o desahorro) del

periodo de inmediato, mediante su contabilización dentro de la clase apropiada de

ingresos y gastos, según lo establecido por el N° 38 de la NICSP 31 (IFAC, 2011).

El N° 39 de la NICSP 31 establece que el costo del activo intangible será el

equivalente al precio de contado, en caso de que el pago por dicho elemento se

aplace más allá de los términos normales de las operaciones a crédito. La diferencia

entre esta cifra y el total de pagos acordados se reconocerá como un gasto

financiero durante el periodo del aplazamiento, salvo que se capitalicen, de acuerdo

con el tratamiento de capitalización permitido en la NICSP 5, Costos por Préstamos.

9.2.1.9. Desembolsos posteriores en un proyecto adquirido de investigación y

desarrollo en proceso

En cumplimiento del N° 40 de la IPSAS 31, los desembolsos ocasionados por

investigación o desarrollo que: a) estén asociados con un proyecto de investigación y

desarrollo en curso, adquirido de manera separada y reconocido como un activo

intangible, y b) se hayan producido posteriormente de la adquisición del mencionado

proyecto, se contabilizarán de acuerdo con lo establecido en los párrafos 52 a 60

(IFAC, 2011, nicsp 31).

La aplicación de los requerimientos de los párrafos 52 a 60, según el N° 41 de

la NICSP 31, implica que los desembolsos posteriores, asociados a un proyecto de


investigación y desarrollo en curso adquirido independientemente y contabilizados

como un activo intangible, serán: a) reconocidos como un gasto cuando se incurre en

ellos, si se trata de desembolsos de investigación; b) reconocidos como un gasto

cuando se incurra en ellos, si corresponden a desembolsos por desarrollo que no

cumplan los criterios del párrafo 55 para su reconocimiento como activo intangible, y

c) sumados a la cifra en libros del proyecto de investigación o desarrollo en proceso

adquirido, si los desembolsos por desarrollo cumplen los criterios de reconocimiento

establecidos en el párrafo 55.

9.2.1.10. Activos intangibles adquiridos a través de una transacción sin

contraprestación

En algunos casos, EL N° 42 de la NICSP 31 establece que es posible

adquirirse un activo intangible a través de una transacción sin contraprestación. Esto

puede suceder cuando otra entidad recibe por transferencia de otra entidad del

sector público, en una transacción sin contraprestación, activos intangibles tales

como: licencias para explotación de recursos naturales o venta de servicios

forestales o derechos de acceso a otros recursos de carácter restringido. Un

ciudadano privado, por ejemplo, un científico ambientalista, puede legar sus

documentos personales, incluyendo los derechos de autor de sus publicaciones, a

los archivos nacionales (una entidad del sector público) en una transacción sin

contraprestación.

En estas circunstancias, el costo de la partida es su valor razonable en la

fecha que es adquirido, de acuerdo con lo impuesto por el N° 43 (IFAC, 2011, nicsp

31). Según esta Norma, la medición en el reconocimiento de un activo intangible

adquirido mediante una transacción sin contraprestación, en concordancia con su

valor razonable de acuerdo con los requisitos del párrafo 74, no constituye una

revaluación. Por lo tanto, los requerimientos de revaluación establecidos en el


párrafo 74, así como los comentarios indicados en los párrafos 75 a 86, solo se

aplican cuando una entidad elige revaluar una partida de intangible en periodos

posteriores, acerca de los cuales debe informar.

9.2.1.11. Intercambio de activos

Puede haber pasado que algunos activos intangibles han sido adquiridos a

cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos

monetarios y no monetarios. Lo expresado a continuación se refiere exclusivamente

al intercambio de un activo no monetario por otro, pero también se puede aplicar a

todos los intercambios descritos en el primer inciso de este párrafo. Cuando ni el

costo del activo recibido ni el del activo entregado se puede medir con fiabilidad, el

costo del dicho activo intangible se medirá por su valor razonable. De igual forma se

medirá el activo adquirido incluso cuando la entidad no pueda dar de baja

inmediatamente el activo entregado. Si el activo adquirido no se mide por su valor

razonable, el cálculo de su costo corresponderá al importe en libros del activo

entregado (IFAC, 2011, nicsp 31).

El N° 45 de la NICSP 31 establece que en el párrafo 28(b) se indica que un

requisito para el reconocimiento de un activo intangible es que su costo pueda ser

medido con fiabilidad. Se puede medir con fiabilidad, el valor razonable de un activo

intangible para el que no existen transacciones comparables en el mercado, siempre

que: a) la variabilidad en el rango de la razonabilidad de las estimaciones del valor

razonable no es significativo para ese activo, o b) las probabilidades de las diversas

estimaciones dentro del rango puedan evaluarse y utilizarse razonablemente para

estimar el valor razonable. Si la entidad puede determinar de forma fiable los valores

razonables del activo recibido o del activo entregado, para medir el costo del activo

recibido se utilizará el valor razonable del activo entregado, salvo que sea posible

una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.


9.2.1.12. Costo de un activo intangible generado internamente

Con relación a la NICSP 31, en referencia al numeral 63, a efectos del párrafo

31, el costo de un activo intangible generado internamente, corresponderá a la

sumatoria de los desembolsos ocasionados desde la fecha en que el activo

intangible cumplió con las condiciones para su reconocimiento, definidas en los

párrafos 28, 29 y 55. La capitalización de desembolsos reconocidos previamente

como gastos está prohibida en el párrafo 70.

El costo de un activo intangible generado internamente, según lo establecido

en el N° 64 de la NICSP 31, debe incluir todos los costos que de manera necesaria

directamente se le atribuyen para crear, preparar y producir el activo de tal manera

que funcione según lo previsto por la gerencia. Algunos ejemplos de este tipo de

costos son: a) costos de materiales y servicios utilizados para generar el activo

intangible; b) costos de beneficios a empleados que trabajaron en la generación y

control del activo intangible ambiental forestal; c) honorarios para registrar derechos

legales; y d) amortización de patentes y licencias necesarias en la generación de

activos intangibles. Pero hay que diferenciar los conceptos que no son costo de este

tipo de activos: a) desembolsos administrativos, de venta u otros gastos indirectos

generales, salvo que el costo sí se pueda atribuir a la preparación del activo para su

uso; b) ineficiencias y todos los resultados operativos iniciales negativos previos a

que el activo logre el rendimiento esperado y c) los desembolsos por la capacitación

del personal que va a trabajar con el activo (IFAC, 2011, nicsp 31).

9.2.1.13. Reconocimiento como gasto

Deben ser reconocidos como gastos los desembolsos para una partida

intangible cuando sea necesario incurrir en ellos de acuerdo con el N° 66 de la


NICSP 31, salvo que deban formar parte del costo del activo intangible porque

cumplen con las características para ser así contabilizados (IFAC, 2011, nicsp 31).

El N° 67 de la NICSP 31 establece que cuando se incurre en desembolsos

para dar beneficios económicos futuros o potencial de servicio a una entidad, sin que

se compre ni se cree ningún activo ni intangible ni de otra clase que permita su

reconocimiento como tal. La entidad reconocerá como gastos estos desembolsos,

tratándose de suministro de bienes y si tiene el derecho a acceder a estos bienes. Si

la entidad recibe los servicios, la entidad contabilizará el desembolso como un gasto.

Así, por ejemplo, se reconocerán como gastos en el momento en que se incurran los

gastos de investigación (N° 52). Otros ejemplos son los siguientes: a) desembolsos

necesarios para puesta en marcha, siempre que no forme parte del costo de un

elemento de propiedades, planta y equipo (NICSP 17): costos de inicio de

actividades (legales y administrativos para crear un ente jurídico), desembolsos para

abrir una nueva instalación, una actividad, o una nueva operación (preapertura) y

lanzamiento de nuevos productos y procesos (costos previos a la operación); b)

desembolsos por actividades formativas; c) publicidad y actividades de promoción

(catálogos para pedidos por correo, panfletos informativos) y d) desembolsos para

reubicar una parte o la totalidad de la entidad.

Una entidad cuando posee bienes tiene el derecho de acceder a ellos.

Igualmente, si de acuerdo a los términos de un contrato de suministro, estos bienes

han sido construidos por un proveedor, la entidad puede exigir la entrega de los

mismos a cambio de pagarlos. Los servicios se consideran recibidos cuando han

sido prestados por el proveedor en virtud de los términos del contrato en el momento

de la entrega a la entidad y no cuando la entidad hace uso de ellos para prestar un

servicio, ejemplo: ofrecer información de un servicio a los interesados del mismo

(IFAC, 2011, nicsp 31).

En el N° 69 la NICSP 31 indica que la entidad puede reconocer como activo

un pago anticipado, cuando el pago de los bienes se ha efectuado antes de que la


entidad por derecho pueda acceder a los mismos, pues esto no lo impide el párrafo

66. Esto también aplica, cuando tratándose de servicios la entidad pague

anticipadamente antes de recibirlos.

9.2.1.14. Desembolsos por investigación y desarrollo

El importe agregado de los desembolsos por investigación y desarrollo

contabilizados como gastos durante el periodo, debe ser revelado por la entidad,

según lo establece el N°125 de la NICSP 31.

Con referencia al N° 126 de la NICSP 31, para dar cumplimiento a lo indicado

en los párrafos 64 y 65 que guían sobre los tipos de desembolsos que se pueden

incluir para efectos de la información a revelar, se deben incluir todos los costos

directamente atribuibles a las actividades de investigación y desarrollo, indicando: a)

descripción de los activos intangibles completamente amortizados que se encuentren

todavía en uso y b) breve descripción de los activos intangibles significativos

controlados por la entidad estatal, pero no contabilizados como activos por no

cumplir con los requisitos de reconocimiento establecidos en esta norma.

9.2.1.15. Desembolsos pasados que no deben reconocerse como un activo

En virtud del N° 70 de la NICSP 31 cuando los desembolsos de una partida

intangible han sido reconocidos originalmente como gastos, según lo establecido en

esta norma, posteriormente no pueden ser reconocidos como parte del costo de un

activo intangible.


9.2.1.16. Modelo del costo

De acuerdo con el numeral 73 de la NICSP 31, el activo intangible se

registrará por su costo, restándole la amortización acumulada más las pérdidas

acumuladas por deterioro del valor, tratándose con posterioridad a su reconocimiento

inicial.

9.2.1.17. Vida útil

Según la NICSP 31, N° 87 – 88, con respecto a los intangibles, a la entidad le

corresponde definir si tienen una vida útil definida o indefinida. Dicha entidad se

basará en las unidades producidas u otro elemento que permita definirlo, y si se

define vida útil limitada, dicho activo se deberá amortizar. En lo referente a la vida útil

indefinida se da porque

“sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite

previsible al periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos

netos de efectivo o proporcione potencial de servicio para la entidad” (IFAC, 2011).

Teniendo en cuenta lo que nos dice la NICSP N° 89, hay que tener en

consideración algunos factores para determinar la vida útil de un activo intangible,

como: “la utilización esperada del activo por parte de la entidad” (IFAC, 2011nicsp

31, p. 1421); el periodo de control sobre el activo, así como los límites, ya sean

legales o de otro tipo, sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de

los arrendamientos relacionados con él, y si la vida útil del activo depende de las

vidas útiles de otros activos poseídos por la entidad.

Teniendo en cuenta que los activos intangibles ambientales forestales pueden

ser vendidos, al respecto, IFAC (2011) en la NICSP 31 N°93 dice:


La vida útil de un activo intangible que surja de acuerdos vinculantes (incluyendo los

derechos contractuales u otros derechos legales) no excederá el periodo del acuerdo

vinculante (incluyendo los derechos contractuales u otros derechos legales), pero

puede ser inferior, dependiendo del periodo a lo largo del cual la entidad espera

utilizar el activo. Si los acuerdos vinculantes (incluyendo derechos contractuales u

otros derechos de tipo legal) se han fijado durante un plazo limitado que puede ser

renovado, la vida útil del activo intangible incluirá el periodo o periodos de renovación

sólo si existe evidencia que apoye la renovación por la entidad sin un costo

significativo. (nicsp 31, p. 1422).

La existencia de los siguientes factores, entre otros, indicarán que una entidad sería

capaz de renovar los acuerdos vinculantes (incluidos los derechos contractuales u

otros derechos legales) sin incurrir en un costo significativo:

a. existe evidencia, posiblemente basada en la experiencia, de que se renovarán los

acuerdos vinculantes (incluidos los derechos contractuales u otros derechos legales).

Si la renovación es contingente porque precise del consentimiento de un tercero, es

necesario contar con la evidencia de que el tercero accederá;

b. existe evidencia de que las condiciones necesarias para obtener la renovación

serán satisfechas, y

c. el costo de renovación para la entidad no es significativo en comparación con los

beneficios económicos futuros o potenciales de servicio que se espera que obtenga la

entidad a causa de la renovación. (IFAC, 2011, nicsp 31, pp. 1422-1423).

9.2.1.18. Periodo de amortización y método de amortización de activos

intangibles

El importe amortizable “de un activo intangible con una vida útil finita, se

distribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil” (IFAC, 2011, nicsp

31, p. 1423) y se reflejará en el estado de resultados cuando dicho activo está ya en

plena condición de ser utilizado y finalizará cuando el mismo activo se clasifique para

la venta, que para el caso de los activos intangibles ambientales forestales, que


están relacionados con los árboles o la madera, estos se amortizarán totalmente,

cuando dichos árboles se clasifiquen para la explotación maderable, bien sea que los

activos intangibles ambientales forestales, estuvieran determinados con vida útil finita

o indefinida.

De acuerdo a la normatividad del país, se utilizará el método de amortización

del activo intangible, que en este caso se aplica a los ambientales, procurando

responder de una manera sistemática a la definición de la vida útil finita, teniendo en

cuenta los factores que llevaron a determinarla. Hay que tener en cuenta que la

aplicación del método de amortización debe guardar coherencia de periodo contable

a período contable, teniendo en cuenta la amortización en el estado de resultados.

También para los activos intangibles ambientales forestales con vida útil

indefinida, se comprobará si se dio una pérdida por deterioro del valor, ya que estos

no se amortizan, pero en el estado de resultados se debe reflejar dicho deterioro en

su valor, si lo hubo, para que guarde relación con los ingresos que puedan generar

estos activos intangibles ambientales forestales.

El periodo y método de amortización utilizado para un activo intangible con vida útil

finita se revisarán, como mínimo, a cada fecha de presentación. Si la vida útil

esperada del activo difiere de las estimaciones anteriores, se cambiará el periodo de

amortización en consecuencia. Si se ha experimentado un cambio en el patrón

esperado de consumo de beneficios económicos futuros o potencial de servicio por

parte del activo, el método de amortización se modificará para reflejar estos cambios”

(IFAC, 2011, nicsp 31, p. 1425).

El activo intangible con vida útil indefinida, se revisará cada ejercicio para

determinar si continúa sin amortización o si requiere o cumple con los elementos

necesarios para clasificarlo con vida útil definida, el cual se pueda amortizar por un

periodo o periodos siguientes, o también que la gerencia decida que quiera darle de


baja contable para proceder a la explotación forestal del bosque de pino,

generándose un cambio en las estimaciones contables.

9.2.1.19. Modelo de revaluación

La revaluación se da, así:

Con posterioridad al reconocimiento inicial, que es su valor razonable en la fecha de

la revaluación, menos la amortización acumulada posterior. Para fijar el importe de

las revaluaciones, el valor razonable se determinará por referencia a un mercado

activo. Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para que el importe en

libros del activo, en la fecha de presentación, no difiera significativamente del que

podría determinarse utilizando el valor razonable. (IFAC, 2011, nicsp 31, p. 1418).

“El modelo de revaluación no contempla: (a) la revaluación de los activos

intangibles que no hayan sido reconocidos previamente como activos; ni (b) el

reconocimiento inicial de activos intangibles por valores diferentes de su costo”

(IFAC, 2011, nicsp 31, p. 1418)

No obstante, si solo se reconoce una parte del costo total de un activo intangible, por

no cumplir éste los criterios de reconocimiento hasta alcanzar una etapa intermedia

del proceso de su producción, el modelo de revaluación se podrá aplicar a la totalidad

del activo. El modelo de revaluación puede aplicarse también a un activo intangible

que se recibió a través de una transacción sin contraprestación. (IFAC, 2011nicsp 31,

p. 1419).

La frecuencia de la revaluación de los activos y la significancia de los

movimientos que se generan en ellos y la volatilidad de los valores razonables (IFAC,

2011, nicsp 31).

En la revaluación la amortización se trata así:


a. Se debe reexpresar proporcionalmente con respecto al cambio generado

con respecto al importe bruto en libros; o

b. “eliminada contra el importe bruto en libros del activo y se reexpresa el

importe neto hasta alcanzar el importe revaluado del activo” (IFAC, 2011, nicsp 31,

p. 1419).

Para esta clase de activos intangibles la revaluación puede ser para un activo

que dentro de un grupo activos intangibles o independiente no cuenta con un

mercado activo, se registra según su costo, menos la depreciación si la tuviere y

menos el deterioro acumulados que se haya podido generar dentro del periodo

reportado; como también se puede optar para esta situación de revaluación que no

cuenta con mercado activo, el criterio para calcular la revaluación sea tomar la

establecida para la última fecha, restándole la amortización y los deterioros

acumulados que se pudieron haber presentado dentro del periodo de informe (IFAC,

2011, nicsp 31).

Si en fecha posterior se puede seguir determinando el valor razonable del

activo porque cuenta ya con mercado activo “se aplicará el modelo de revaluación

desde esa misma fecha” (IFAC, 2011, nicsp 31, p. 1420).

En virtud del N° 82 de la IPSAS 31, si para un activo intangible revaluado, no

continúa un mercado activo porque posiblemente el valor de dicho activo se ha

desmejorado, y es necesario que se compruebe según lo indicado en las NICSP 21 o

26, según sea conveniente.

Si por una revaluación, aumenta la cifra en libros de un activo intangible, en el

superávit de revaluación directamente se contabilizará dicho incremento. Sin

embargo, en el resultado (ahorro o desahorro) se debe contabilizar el aumento

siempre que se establezca revertir una reducción por revaluación del mismo activo

contabilizada anteriormente en el resultado, según lo establecido en el N° 84 de la

NICSP 31.


El N° 85 de la NICSP 31 establece que si como resultado de una revaluación

la cifra en libros de un activo intangible se disminuye, dicha mengua se contabilizará

en el resultado (ahorro o desahorro). No obstante, en activos netos/patrimonio

directamente se debe contabilizar el decremento, siempre que exista saldo acreedor

relacionado con ese activo en el superávit de revaluación.

De los activos netos/patrimonio se puede transferir directamente al resultado

(ahorro o desahorro) acumulado el superávit por revaluación acumulado, cuando se

realice el superávit correspondiente. Cuando se dispone del activo es posible que se

realice la cifra total de los superávit. Sin embargo, siempre que el activo sea utilizado

por la entidad es posible que se realice una parte del superávit por revaluación, en tal

caso, la cifra del superávit realizado corresponderá a la diferencia establecida entre

la amortización calculada tomando como base la cifra en libros revaluada del activo

con respecto a la asentada basándose en el costo histórico del activo. El superávit

por revaluación no se transferirá a través del resultado (ahorro o desahorro) al

resultado (ahorro o desahorro) acumulado, según lo indicado en el N° 86 de la

NICSP 31.

9.2.1.20. Revaluación posterior

Según la NICSP 31 N° 71 – 72, cuando una entidad utiliza el modelo de

revaluación para un activo intangible, debe utilizar un modelo similar para todos los

activos de la misma clase de tal forma que pueda eludir “revaluaciones selectivas de

activos y también que los importes de los activos intangibles en los estados

financieros representen una mezcla de costos y valores referidos a fechas diferentes”

(IFAC, 2011, nicsp 31, p. 1418).


9.2.1.21. Retiros y disposiciones

Un activo se dará de baja en cuentas, según lo dispuesto en el N° 111 de la

NICSP 31, en los siguientes casos: a) por su disposición (incluyendo la disposición

mediante transacción sin contraprestación), o b) no exista la esperanza de conseguir

de dicho activo por su uso o disposición ningún beneficio futuro o potencial.

La baja de un activo intangible causará una pérdida o ganancia que se podrá

calcular como la diferencia entre el importe neto logrado por su disposición, en caso

de que se dé, y la cifra del activo contabilizada en libros. Cuando se dé de baja el

activo se podrá reconocer en el resultado (ahorro o desahorro), de acuerdo con lo

indicado en el N° 112 de la NICSP 31.

De diferentes formas se puede contabilizar la disposición de un activo

intangible, podría ser por ejemplo, a través de una venta, efectuando

simultáneamente sobre ella un contrato de arrendamiento financiero, o mediante una

transacción sin contraprestación, en virtud del N° 113 de la NICSP 31.

En cumplimiento del N° 116 de la NICSP 31, en el caso de un activo intangible

con vida útil finita, por su amortización no es posible determinar hasta cuando ha de

ser usado, salvo que el mismo haya sido amortizado en su totalidad o está

clasificado como conservado para su venta posterior.

9.2.1.22. Información general a revelar

Para cada una de las categorías de intangibles la entidad debe revelar la

siguiente información, indicando:

(a) si las vidas útiles son indefinidas o finitas y, en este caso, las vidas útiles o las

tasas de amortización utilizadas;


(b) los métodos de amortización utilizados para los activos intangibles con vidas útiles

finitas;

(c) el importe bruto en libros y la amortización acumulada (junto con el importe

acumulado de las pérdidas por deterioro del valor), tanto al principio como al final de

cada periodo;

(d) la partida o partidas del estado de rendimiento financiero, en las que está incluida

la amortización de los activos intangibles;

(e) una conciliación entre los valores en libros al principio y al final del periodo,

mostrando: (i) los incrementos, con indicación separada de los que procedan de

desarrollos internos y de aquéllos adquiridos por separado;

(ii) los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo de

activos para su disposición clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con

la normativa contable nacional e internacional aplicable que trate de los activos no

corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas, así como otras

disposiciones;

(iii) los incrementos o disminuciones, durante el periodo, procedentes de

revaluaciones efectuadas según se indica en los párrafos 74, 84 y 85 (si las hubiere);

(iv) las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado (ahorro o

desahorro) de acuerdo con lo establecido en la NICSP 21 o en la NICSP 26 (si las

hubiere);

(v) las reversiones de pérdidas por deterioro del valor, reconocidas durante el

periodo en el resultado (ahorro o desahorro), de acuerdo con la NICSP 21 o la NICSP

26 (si las hubiere);

(vi) el importe de la amortización reconocida durante el periodo;

(vii) las diferencias netas de cambio derivadas de la conversión de estados

financieros a la moneda de presentación, y de la conversión de un negocio en el

extranjero a la moneda de presentación de la entidad; y

(viii) otros cambios en el importe en libros durante el periodo. (IFAC, 2011, nicsp 31,

p. 1427-1428).

Una clase de activos intangibles es un conjunto de activos de naturaleza y

uso semejantes en las actividades de la entidad; como por ejemplo (a) licencias; (b)

derechos de explotación; y (c) activos ambientales. “Estas clases antes mencionadas


pueden ser desagregadas (o agregadas) en otras más pequeñas o más grandes,

siempre que se produzca información más completa, clara y relevante para los

usuarios de los estados financieros” (IFAC, 2011, nicsp 31, p. 1418), como los

activos ambientales forestales del control de la erosión, captura de CO2, etc.

Con respecto a los activos intangibles, evaluados con vida útil indefinida, la

entidad revelará “el importe en libros de dicho activo” indicando las razones y

describiendo los factores que llevaron a la entidad a determinar la evaluación de una

vida útil indefinida del activo.

“Una descripción, el importe en libros y el periodo restante de amortización de

cualquier activo intangible individual que sea significativo en los estados financieros

de la entidad debe revelarse” (IFAC, 2011, nicsp 31, p. 1429)

De los activos intangibles adquiridos por medio de una transacción sin

contraprestación y que se hayan registrado inicialmente por su valor razonable, se

revela el valor razonable por el que se registró inicialmente, luego el importe en libros

y “si la medición posterior al reconocimiento se realiza utilizando el modelo del costo

o el modelo de revaluación” (IFAC, 2011, nicsp 31, p. 1429).

La existencia y el importe en libros de los activos intangibles cuya titularidad tiene

alguna restricción, así como el importe en libros de los activos intangibles que sirven

como garantías de deudas, así como el importe de los compromisos contractuales

para la adquisición de activos intangibles, se deben revelar. (IFAC, 2011, nicsp 31, p.

1429).

Cuando los activos intangibles se contabilizan por sus importes revaluados, se

revelará:

La fecha efectiva y


el importe en libros de los activos intangibles revaluados, y el importe del superávit de

revaluación, tanto al principio como al final del periodo sobre el que se informa, que

procedan de los activos intangibles, indicando los cambios habidos durante dicho

periodo; y los métodos y suposiciones significativas empleados en la estimación del

valor razonable de los activos. (IFAC, 2011, nicsp 31, p. 1430).

9.3. Clasificación y tratamiento contable de activos intangibles ambientales

forestales

9.3.1. Captación y almacenamiento de carbono

9.3.1.1. Objetivo

Determinar la valoración y el movimiento en los stocks, como la capitalización

del servicio forestal de captura de Carbono.

9.3.1.2. Definiciones

Servicio de captura de carbono: Función ambiental que cumplen los árboles al

absorber y almacenar el carbono atmosférico en forma de biomasa, contribuyendo en

la mitigación de efectos de calentamiento global de los gases efecto invernadero.

9.3.1.3. Reconocimiento del servicio ambiental forestal de captura de Carbono

El servicio ambiental de captura de Carbono se reconoce como un activo

intangible ambiental, que está contenido o contiene un soporte de naturaleza o

apariencia física en los compartimentos del árbol y demás partes que conforman un


bosque, tales como la necromasa y el suelo. Según la naturaleza de este servicio y

del valor comercial de su soporte, que es la biomasa de los árboles que se

convierten en madera, exige se trate y se controle determinando la valoración del

elemento físico y la valoración del activo intangible ambiental forestal de captura de

carbono, sin excluirse mutuamente en el reconocimiento; lo que no permite la

aplicación del principio “del elemento más significativo”, como lo establece la IPSAS

27.

9.3.1.4. Capitalización

Según el CIRIEC (2006), el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y

Regionales de 1995, registra dos tipos de información: los flujos y los stocks.

Teniendo en cuenta que los “flujos reflejan la creación, transformación,

intercambio, transferencia o extinción de valor económico y suponen variaciones del

valor de los activos” (CIRIEC 2006 p. 69).

Creando así capital y valor en bienes y servicios por generación interna o

adquisición, como también por el valor añadido generado por el proceso de

producción entre factor trabajo, administrativo y de capital. De igual manera se dan

variaciones de valor por el consumo, degradación y salida de bienes y servicios.

Los stocks, a diferencia de los flujos que “se refieren a acontecimientos que

tienen lugar durante un período determinado de tiempo, los stocks se refieren a la

situación en un momento determinado” (CIRIEC 2006 p. 70). Es así, como el stock

son los activos, que para este caso son bienes intangibles ambientales forestales de

captura de carbono “se detentan en un momento concreto. Los stocks se registran al

principio y al final de cada período contable” (CIRIEC 2006 p. 70). Las cuentas en

que figuran los stocks conforman un “estado de informe contable”.


Este “estado de informe contable”, registra el valor de los activos poseídos en

un momento concreto del periodo contable, que se deberá ver reflejado en el

patrimonio neto de la entidad, distinguiendo entre bienes intangibles ambientales

forestales de captura de carbono:

a) Bienes generados internamente, como resultado del proceso de producción

y transformación o crecimiento;

b) Bienes adquiridos valorados inicialmente, pero que requieren ser

revaluados por su naturaleza, puesto que sufren transformaciones por crecimiento o

degradación natural, así como la amortización proyectada por la gerencia.

En el cálculo de este stock hay que considerar los cambios que no se originan

en transacciones, pero que en el caso de los activos intangibles forestales, se dan

adiciones o disminuciones a nivel del stock, por:

Crecimiento natural de activos biológicos no-cultivados; reducciones de los niveles de

stock, las cuales se generan por extracción de recursos naturales, por degradación

ambiental de activos no-producidos, o por reclasificación; y otros cambios en los

niveles de stock, que registran modificaciones que no son atribuibles a la interacción

entre economía y medio ambiente o que son producto del simple cambio de

propiedad entre una unidad económica y otra. (CEPAL, 2005, pág. 32).

“Dentro de estos cambios se incorporan pérdidas por catástrofes,

confiscación, degradación de activos producidos, pérdidas o ganancias nominales, y

cambios de clasificación y estructura” (CEPAL, 2005, pág. 32).

9.3.1.5. Medición e Inventario

Para determinar un balance de captura de carbono en los bosques se hace

necesario que se cuantifique la cantidad de carbono secuestrado para atribuirle a las


actividades y las diferentes partes que conforman el bosque el porcentaje

correspondiente. Para esto se requiere en primera instancia lo siguiente:

a) Definir una metodología, que permita medir e inventariar el flujo y stock

de captura de carbono de manera segura y confiable;

b) Definir la frontera y ubicación del área forestal del proyecto, “es decir, el

espacio dentro del cual se producirán el secuestro de carbono por sumideros que

resultan atribuibles a las actividades del mismo” (Chidiak, Moreyra, & Greco, 2003,

pág. 16). Por ejemplo se podría escoger el “plano fotogramétrico” (Collazos &

Zamora, 2003, pág. 26) para lograr este cometido.

En este caso se debe adjuntar una descripción de la superficie física y de las

características del área donde se desarrollará el Proyecto: clima, suelo del lugar, tipo

y estado de la vegetación presente, considerando variables tales como la superficie,

lo que incluye el mapeo y la descripción de los tipos de bosques, la estratificación y

la toma de fotos aéreas;

c) Ya que se pretende el control de reservorios de captura de carbono

producidos por el manejo forestal, requiere del manejo e inventarios de las partes

que conforman el bosque, como es la superficie (la necromasa y el suelo) y la

biomasa de los árboles, así:

1. Para la biomasa de los árboles, se puede tener en cuenta los pasos y

elementos del trabajo realizado por Díaz, S. & Molano M.:

1.1. Determinar las principales características físicas y fitosanitarias de las

plantaciones, mediante la realización de inventarios forestales.

1.2. Cuantificar el peso de la biomasa verde individual y el porcentaje en peso

de cada uno de los compartimentos clasificados para cada individuo para

calcular las toneladas de CO2 capturadas por el incremento en la biomasa de

plantaciones forestales, y por otro, determinar el valor económico que la venta

de este servicio ambiental pueda significar.


1.3. Calcular el contenido de humedad en porcentaje del peso total, para así

determinar el peso de la biomasa seca de cada uno de los compartimentos del

árbol.

1.4. Determinar el porcentaje y el peso del Carbono contenido en la biomasa

seca, y derivado de esto, calcular el peso del CO2 capturado por cada uno de

los compartimentos del árbol y en cada uno de los árboles apeados en cada

plantación.

1.5. Realizar el análisis estadístico de cada una de las series de datos obtenidas

y determinar las diferencias estadísticas existentes entre los compartimentos

del árbol y entre las plantaciones inventariadas.

1.6. Establecer modelos estadísticos, que permitan relacionar diferentes

características de los individuos de cada una de las especies de estudio, como

por ejemplo el peso seco del fuste descortezado, con el volumen del mismo.

1.7. Implementar inventarios forestales en áreas representativas, que permitan

calcular el volumen total en pie del fuste descortezado en el área total objeto de

cuantificación y valoración, para cuantificar el CO2 total capturado por los

bosques.

2. Con respecto al “carbón en la hojarasca y en el suelo puede ser

estimado por medio de modelos, que normalmente se mide con muestreos”. Aunque

“medir cambios en el carbono del suelo puede ser caro debido a la intensidad de

muestreo requerida para detectar, muy frecuentemente, pequeños cambios

comparados con los grandes cambios en otros compartimentos. Las opciones son

optar por largos tiempos de espera para considerar un efecto detectable o bien usar

métodos de análisis químico de alto costo (Jandl, 2001)”.

d) “La medición de las variables relevantes, realizada a través de

modelos de simulación de crecimiento anual, factores de expansión, factores de

conversión, modelos de biomasa e inventarios forestales”. Definir periodicidad de

mediciones de inventarios y revaloraciones.

e) “Definir las circunstancias y políticas de vida del proyecto”. Como puede

ser el caso, por ejemplo, que se tenga presente que después de un determinado

tiempo se de la necesidad o se decida renovar los activos biológicos, con el fin de

obtener nuevos activos biológicos que realicen la función de capturar carbono de una


manera más eficiente, ya que el árbol va perdiendo esta eficacia al hacerse más

maduro y se pueda almacenar carbono en productos perdurables a partir de la

madera explotada. O en el caso de certificación de bonos de carbono determinar la

periodicidad durante los cuales el proyecto podrá generar créditos (CERs)… “como

considerar un período de crédito de [Y] años, renovable [Z] veces; o considerar un

período de crédito de [Y] años como máximo, sin opción a renovación” (Chidiak,

Moreyra, & Greco, 2003, pág. 23).

f) Informe sobre los beneficios generados por la cantidad de carbono

capturado a causa del cambio de uso de la tierra y el manejo forestal en la reducción

de gases efecto invernadero en la atmósfera.

También hay que considerar que es distinta la situación en el inventario de carbono

inicial, comparado con los monitoreos subsiguientes. En el inventario inicial de

carbono, deben medirse todos aquellos compartimentos que se consideren

relevantes, mientras que en los monitoreos posteriores pueden medirse sólo algunos

de ellos (Brown, 1999). (Chidiak, Moreyra, & Greco, 2003, pág. 32).

La medición de flujo y stock y su valoración deben reflejarse en un estado de

informe contable, como se muestra a continuación:

STOCKS DE RECURSOS NATURALES

CONCEPTO VALOR

STOCKS DE APERTURA= CAMBIOS DEBIDO A TRANSACCIONES= Adquisiciones: Cambio de inventarios:

Consumo de capital fijo: Menos disposiciones de activos no producidos: Costos capitalizables

CAMBIOS NO DEBIDO A TRANSACCIONES= Descubrimientos:

Reclasificaciones por cambio de función: Crecimiento natural:

REDUCCIONES DE NIVELES DE STOCK=

Extracción de recursos Naturales: Reclasificaciones por cambio de función:


Degradación ambiental de activos no-producidos: OTROS CAMBIOS EN NIVELES DE STOCKS=

Pérdidas catastróficas y confiscación Degradación de activos producidos: Ganancias o pérdidas: Reevaluaciones Cambios de clasificación: STOCKS DE CIERRE=

Tomado y modificado de (CEPAL, 2005, pág. 33).

9.3.1.6. Valoración

Cuando un activo intangible forestal es incorporado al patrimonio se puede

optar por valuar el activo intangible forestal por algunas de las siguientes alternativas:

Valor de adquisición,

Valor simbólico,

Valor del costo de un activo generado internamente “comprenderá todos los

costos directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo

para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia” (Consejo de Normas

Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSASB), 2010, pág. 1416). Entre

los cuales podemos tener en cuenta los materiales, servicios consumidos honorarios

y otros usados en la generación del activo intangible ambiental forestal.

Valor razonable. Que para la captura de carbono, existe un mercado activo

que puede tomarse como referencia para establecer el valor razonable.

9.3.1.7. Datos complementarios


Para completar la valoración y mostrar y registrar la revaluación, ganancias y

pérdidas e información a revelar, se debe tener en cuenta el tratamiento contable

general para los activos intangibles ambientales.

9.3.2. Servicio de control de la erosión

9.3.2. 1. Objetivo

Determinar la valoración y el reconocimiento contable del servicio forestal del

control de la Erosión.

9.3.2.2. Definiciones

La erosión eólica:

Es causada por el viento en suelos desprotegidos de cobertura vegetal. Puede

presentarse por un proceso natural sin influencia humana pero se incrementa

peligrosamente cuando se destruyen los bosques y se reduce la vegetación natural

protectora del suelo por cultivos con labranza intensa, aplicación de herbicidas,

sobrepastoreo y quemas. (Fedegan, s.f, pág. 70).

Las principales causas de la erosión eólica son: clima, suelos, rugosidad del

terreno y exposición al viento, falta de cobertura vegetal.

La Erosión Hídrica:

Es el proceso de sustracción de masa sólida al suelo o a la roca de la superficie

llevado a cabo por un flujo de agua que circula por la misma. La degradación,

transporte y sedimentación de las partículas del suelo por las gotas de lluvia y el

escurrimiento superficial definen el proceso de erosión hídrica. Este se ve afectado

http://es.wikipedia.org/wiki/Sedimentaci%C3%B3n

http://es.wikipedia.org/wiki/Suelo

http://es.wikipedia.org/wiki/Gota_de_agua

http://es.wikipedia.org/wiki/Lluvia


por varios factores, como son, el clima, el suelo, la vegetación y la topografía.

(Wikipedia, 2012).

Efectos negativos de la erosión del suelo:

La erosión del suelo causa multitud de efectos negativos. El efecto más conocido y

estudiado es la reducción de la producción agrícola. Este efecto negativo viene

definido in situ, dado que afecta directamente a la rentabilidad del agricultor (on-farm

effect). Además del efecto en la productividad agrícola, la erosión del suelo produce

otros efectos negativos que afectan no sólo a los agricultores sino al conjunto de la

sociedad. Ejemplos de estos efectos externos (off-farm effects) a la explotación

agraria pueden ser:

1. El avance de la desertificación: “la disminución, deterioro o destrucción del potencial

biológico del suelo que, en sus últimas instancias pueden conducir a condiciones de

desierto” (UNCCD, 1977).

2. a pérdida de puestos de trabajo debida a la reducción de la productividad agrícola,

3. La contaminación de los recursos hídricos,

4. La reducción de la biodiversidad,

5. La colmatación de los embalses

6. El aumento de probabilidad de riadas con efectos devastadores, etc. (Colombo y

Calatrava, 2004b)” (Almanza & Calatraba, 2006).

“Debido a la gravedad del problema son numerosos los estudios e investigaciones

sobre los procesos de erosión y desertificación que han tratado el tema en sus

aspectos técnicos, siendo sin embargo escasos, incluso a nivel mundial, las

investigaciones de los aspectos económicos del problema, y ello por la dificultad de

valorar económicamente sus efectos” (Almanza & Calatraba, 2006).

Humus:

Quizás más conocida como capa superior del suelo, creada y mantenida por la

descomposición de la materia orgánica, esencialmente por la acción combinada de

los animales, las bacterias y los hongos del suelo. El humus es una materia suave y

aireada, que absorbe y retiene el agua, de pH variable de acuerdo a si la materia

http://es.wikipedia.org/wiki/Clima

http://es.wikipedia.org/wiki/Suelo

http://www.blogecologista.com/2010/07/14/humus-tierra/

http://elblogverde.com/dia-de-la-conservacion-del-suelo-2010-7-de-julio/

http://elblogverde.com/animales-raros-en-el-mundo/

http://elblogverde.com/el-agua-como-recurso-natural


orgánica esté o no relacionada con los minerales. El humus tierra tiene una

apariencia oscura (marrón oscuro a negro) y un olor característico, que varía si se

trata de humus de bosque, de pastizales o de suelo cultivado. (Pascual, 2010).

“El humus es diferente del compuesto por su origen natural, pero comparte

con él gran cantidad de propiedades, incluyendo su capacidad para retener agua y

nutrientes” (Pascual, 2010).

Mull: “Acumulación de materia orgánica que forma una capa superficial en los

bosques de hoja caduca, en los que encontramos una actividad biológica intensa”

(Profesor en línea.cl, s.f).

Moder: “Capa de suelo superficial de tipo orgánico cuya parte inferior es

atravesada por partículas sueltas del horizonte A” (Profesor en línea.cl, s.f).

9.3.2.3. Reconocimiento contable del servicio de control de erosión

El servicio ambiental de control de la erosión se reconoce como un activo

intangible ambiental, que se logra en parte gracias a la conservación de la cobertura

vegetal que se logra a través de las zonas boscosas. “Si miramos un sector arbolado

encontramos que hay una acumulación apacible de residuos vegetales y animales

mezclados, descomponiéndose constantemente en la tierra y que estas basuras

están siendo convertidas por los hongos y las bacterias en la humus” (Howard, s.f.).

“La naturaleza que cultiva en el bosque es caracterizada por dos cosas: 1) una

circulación constante de la materia mineral que es absorbida por los árboles, y 2) una

adición constante de la materia mineral en las extensas reservas del subsuelo”

(Howard, s.f) , este proceso de manera permanente contribuye a evitar y controlar la

erosión, la cual en caso de presentarse tiene apariencia física fácilmente perceptible

en el suelo.

http://elblogverde.com/el-agua-en-espana/


Según el concepto y objetivo de este servicio y del valor comercial de la

vegetación existente, que en este caso corresponde a la conservación de árboles

que se pueden convertir posteriormente en madera, es necesario que se reconozca y

controle efectuando de manera independiente el cálculo de la valoración del

elemento físico y del activo intangible como tal, aplicando el principio “del elemento

más significativo”, según lo establece la IPSAS 27. Pero para contabilizar y darle un

manejo adecuado al activo intangible será necesario no considerar la IPSAS 31 en lo

relacionado directamente con este principio, de tal manera que ambos activos se

puedan registrar.

9.3.2.4. Capitalización

Mediante la contabilidad se deben elaborar los informes que le sirvan al

usuario y en especial al empresario que desarrollan la actividad forestal, para la toma

de decisiones. Para lograr este objetivo, es indispensable la participación de

profesionales de otras disciplinas, que faciliten los datos específicos resultantes de

su área de conocimiento. Con esta información al profesional contable se le facilita la

correcta medición del patrimonio, de los resultados y de ciertas contingencias que se

relacionan con el reconocimiento contable de la degradación del suelo asignado a la

conservación de bosques y de las inversiones necesarias para su mantenimiento y

recuperación, orientadas al servicio de control de erosión (Mileti, Suarez, &

Malgioglio, s.f.).

Todo terreno dedicado a bosque que se quiera mantener dentro de un nivel

aceptable de sostenibilidad, requiere de algunas inversiones que permitan

mantenerlo permanentemente en dicho nivel alcanzado.

La conservación de los suelos implica, en primer lugar, educar a la población para

erradicar tres prácticas muy negativas:

La quema de los rastrojos o residuos agrícolas: Estos residuos son materia orgánica

necesaria para mantener la fertilidad de los suelos y deben ser integrados al mismo.


La costumbre de quemar o incendiar la vegetación de las laderas, los bosques y los

pajonales: El uso del fuego en el campo se hace con gran irresponsabilidad y cada

año se generalizan los incendios en las zonas boscosas.

El desorden generalizado en la ocupación de las tierras de aptitud forestal y de

protección: Esto sucede especialmente en la selva alta donde se ocupan tierras no

aptas para la agricultura y la ganadería (clases F y X) sin ningún control, y se talan y

queman los bosques, con consecuencias de degradación grave de las cuencas de los

ríos y de la infraestructura vial y urbana. (Peruecologico.com.pe, s.f.).

No obstante los esfuerzos para conservar los bosques, muchas de las tierras

forestales presentan erosión severa, por lo que las acciones van orientadas a su

conservación, restauración y recuperación.

Entre los casos exitosos, existen varios elementos comunes (Bray et al, 2003), como

los siguientes:

Que se haya consolidado un área (mediana o grande) de manejo forestal

Que el bosque sea manejado por comunidades locales. Que exista rendición de

cuentas a la comunidad local

Que se combinen varios niveles de organización

Que haya beneficios tangibles en el corto plazo

Que existan mecanismos claros de evaluación y control

Que una parte sustancial de las ganancias se reinvierta

Estos elementos propician un proceso gradual de capitalización, así como el

desarrollo de esquemas eficientes de administración de recursos” (Loredo, Beltran, &

Moreno, 2007, pág. 187).

La Contabilidad debe distinguir las siguientes situaciones: a) el hecho de tener

y mantener la propiedad de la tierra y su correspondiente valuación; b) los efectos de

la degradación del bosque; c) las acciones necesarias para el mantenimiento,

recuperación y restauración del bosque; y d) el activo intangible originado en el

servicio de control de la erosión.


Si se trata de un ente propietario de tierras destinadas a la explotación forestal

directa, es decir, que hacen parte del “rubro Bienes de Uso” (Mileti, Suarez, &

Malgioglio, s.f., pág. 131), en el informe contable se deberán considerar las prácticas

realizadas para lograr la sustentabilidad: a) tipo de árboles, b) tecnología aplicada, c)

niveles de rotación, entre otros. Para el caso se podrá aplicar la IPSAS 27, IN2. P.

907 que establece lo siguiente: “el tratado contable de los activos biológicos durante

el periodo de crecimiento, degradación, producción y procreación como también

reconocimiento inicial de los productos agrícolas en el punto de la cosecha, que es

de interés para las empresas estatales que se proponen generar servicios

ambientales a través de plantaciones forestales”.

Datos directamente relacionados deben proporcionar los profesionales

especializados en las ciencias forestales, para lograr el correcto cálculo de la

valuación de la tierra como factor productivo, para lo cual se debe considerar el N° 38

de la IPSA 27, relacionada con los costos que son incrementales directamente

atribuibles a la disposición de un activo y el tratamiento contable que se le debe dar,

al igual que aquellos otros elementos de beneficio o pérdidas que se deben incluir en

el estado de resultados del periodo correspondiente. En calidad de divulgación

general, la entidad debe revelar la ganancia o pérdida total originada durante el

periodo actual en el reconocimiento inicial de los activos biológicos y productos

agrícolas, así como el cambio en el valor razonable menos los costes de venta de los

activos.

Se pueden presentar las siguientes situaciones:

Como dice Meleti y al (s.f. pág. 131) en el caso de los bosques que hacen

parte del capital natural sostenible, sustituible o renovable, si el cálculo arroja la

“sostenibilidad”, se debe mantener el valor corriente como criterio de valuación

según las normas contables vigentes, si se origina un mayor valor, el mismo debe

contabilizarse como una reserva especial en el Patrimonio Neto, de tal forma que no


se afecten los resultados sujetos a distribución, puesto que se está considerando un

valor de uso y no de cambio. Además, se debe considerar el numeral 7 de la IPSAS

31, pues el servicio ambiental de control de la erosión, al considerarlo como activo

intangible, tiene un soporte en la misma naturaleza del bosque que permite su éxito y

presenta apariencia física fácilmente perceptible en el suelo. No obstante, para

poderlo tratar como activo y controlarlo no está determinado cuál elemento es más

significativo; por lo que es necesario aplicar la IPSAS 27 e ignorar la IPSAS 31, en lo

relacionado directamente con este principio, para manejar eficientemente, por un

lado, el activo biológico que es el soporte natural, y por otro, el servicio de control de

la erosión, con todos sus beneficios. Es posible que después de un determinado

tiempo se presente la necesidad o decisión de renovar los activos biológicos, de tal

forma que se pueda realizar de una manera adecuada y se pueda calcular el valor

razonable de los recursos maderables.

Considerando la misma norma en su párrafo 29, que dice: “la entidad evaluará

la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros esperados o potencial de

servicio, utilizando suposiciones razonables y fundadas que representen las mejores

estimaciones de la gerencia respecto al conjunto de condiciones económicas que

existieran durante la vida útil del activo”, en el caso del servicio ambiental de control

de erosión, para el cual probablemente no existe un mercado activo, se le puede

crear por medio de un método de valoración como puede ser: a) Análisis Coste

Beneficio, algunos trabajos han utilizado ACB para medir los impactos de técnicas de

control de la erosión, Araya y Asafu-Adjaye (1999); b) Valoración Contingente, y

otras técnicas de preferencias expresadas. Almansa y Calatrava aplican este

método a la estimación de los beneficios sociales de las acciones correctoras de

erosión; c) Experimento de Elección, se pide a la persona entrevistada que elija la

opción preferida entre diferentes alternativas y d) Ordenación contingente se le pide

que ordene un conjunto de alternativas según sus preferencias (Almanza &

Calatraba, 2006). También se le puede dar una vida útil al activo intangible

dependiendo de las proyecciones y la conveniencia de conservar los árboles de pino

y las políticas de las plantaciones y la utilización de la madera.


Si se determina un grado no aceptable de “sostenibilidad” como resultado de

las prácticas empleadas, la contabilidad debe revelar esta situación en el Estado de

Resultados a través de la depreciación, dentro de las cifras ordinarias y operativas,

es decir, como un gasto de la explotación de la tierra que depende de la gestión del

empresario. Su contrapartida, deberá reflejarse en el Estado de Situación Patrimonial

como resultado del ajuste de valuación del Activo, puesto que la desvalorización del

factor tierra, puede tratarse de una situación temporal que en un futuro pueda

revertirse. Para el caso deberá considerarse el N°52 de la IPSAS 27, establece que:

La entidad al medir los activos biológicos a su costo menos la depreciación

acumulada y las pérdidas acumuladas por deterioro del valor al final del periodo,

debe revelar lo siguiente: a) descripción de los activos biológicos; b) explicar el

motivo por el cual el valor razonable no pudo ser medido confiablemente; c)

estimaciones en las que es probable se encuentre el valor razonable; d) método de

depreciación aplicado; e) tasas de depreciación y vidas útiles utilizadas; f) el importe

bruto y la depreciación acumulada (más pérdidas acumuladas por deterioro) en

libros, al comienzo y al final del período.

Cuando se trate de que el propietario del factor tierra lo tiene como parte del

rubro “Inversiones” destinado al arrendamiento, el profesional forestal, viendo

posibilidades y circunstancias, facilitará la información relacionada con las prácticas

sustentables aplicadas por el arrendatario. Para el caso, contablemente manejará

estas inversiones según lo indicado para el factor tierra, sometido a explotación

forestal directa, en el N°1.

Tratándose del arrendatario, se verá reflejada su conducta en la contabilidad

del arrendador, respecto de las prácticas sustentables o la inobservancia de las

mismas y, se manifestará mediante su productividad, que en el corto plazo, no tendrá

mayor efecto, pero si en el futuro. Lo más grave que puede pasar del mal uso de la


tierra será el agotamiento de sus nutrientes, con lo cual despoja al planeta de una de

sus fuentes principales para la vida (Mileti, Suarez, & Malgioglio, s.f.).

9.3.2.5. Inventarios

En lo relacionado con los inventarios que se pueden efectuar en un momento

determinado, originados en el resultado de las buenas prácticas de control de la

erosión en terrenos dedicados a bosques, por ejemplo, se causa una enorme

movilización de nutrientes en la acumulación alta de humus bajo bosques tropicales

de montaña. En los contenidos de humus que generalmente está presente en los

primeros 20 centímetros del suelo, pero considerando su tipo y en la cantidad de

materia orgánica se encuentran cantidades significativas de nitrógeno en el moder y

mull, cuya medida se logra en toneladas por hectárea.

9.3.2. 6. Cuentas sugeridas para el registro

De manera particular se refieren a las cuentas bajo las cuales se deben

contabilizar los rubros que se identifican y cuyo valor se puede calcular de manera

confiable dentro de todo el proceso que supone el servicio del control de erosión

como un intangible.

9.3.2.7. Datos complementarios

Para completar la valoración y mostrar y registrar la revaluación, ganancias y

pérdidas e información a revelar, se debe tener en cuenta el tratamiento contable

general para los activos intangibles ambientales.


CAPITULO III

10. EJEMPLO DE APLICACIÓN DE CONTROL CONTABLE AL SERVICIO

FORESTAL DE CAPTURA DE CARBONO

Con el propósito de hacer un acercamiento a la aplicación de las cuentas

ambientales forestales, se utilizarán cifras resultantes de trabajos publicados de

cuantificación y valoración, correspondiente a la captura de carbono de un bosque de

pino, que facilite ejemplificar los registros contables, para el control de un servicio

ambiental.

Es así como se propone un proyecto forestal de captura de CO2 donde se

desarrolló una metodología para medir y cuantificar el carbono almacenado en dicho

proyecto y “predecir el comportamiento del C en cualquier momento durante el

crecimiento de la plantación” (Gutiérrez, 2001 pág. 76).

Para ello se determinó lo siguiente:

· Se estableció: 44 parcelas en plantaciones con o sin entresaca de pinos

patula entre 6.5 y 29.6 años (Gutiérrez, 2001 pág. 75), y “clases dimétricas, las

cuales se distribuyeron en rodales no entresacados y con distintas intensidades de

entrecasa para el sitio promedio (S=21+- 2 metros/20 años = altura de los arboles

dominantes a los 20 años)” (Gutiérrez, 2001 pág. 76).

El establecimiento de parcelas y selección de arboles a apear fue por

“ecuaciones de índice de sitio, en función de la altura de los arboles dominantes, que

correspondieran al sitio promedio” (Gutiérrez, 2001 pág. 76). Las parcelas se

establecieron de manera circular semipermanente de 250 m2, donde se midió el


diámetro normal (dn) a 1,3 m del suelo a todos los individuos y “se calculó el área

basal por hectárea (G) y a partir de ésta, el diámetro del árbol de área basal

promedia (dq)” (Gutiérrez, 2001 pág. 76) y con esta dq se definió los arboles a apear

que se aproximarán.

En cada parcela se “apeó un árbol con una densidad normal (dn)

aproximadamente igual al dq y morfológicamente representativo de lugar” (Gutiérrez,

2001 pág. 75).

Se evaluó el carbono contenido en las partes del árbol plantado de pinus

patula como “Madera, corteza, ramas, acículas y conos” (Gutiérrez, 2001 pág. 76).

Las raíces fueron calculadas de otros estudios según “reportes para

plantaciones de pinus patula en el sur y sudeste asiático” (Gutiérrez, 2001 pág. 76),

donde se le da un valor a la biomasa de las raíces del 19% con respecto a la masa

total aérea más raíces.

Se evaluó también la “hojarasca fina, necromasa” (Gutiérrez, 2001 pág. 76).

Para este estudio se tuvo en cuenta “otras especies diferentes al P patula creciendo

dentro la plantación,” (Gutiérrez, 2001 pág. 76) donde se tuvo en cuenta individuos

con dn> 2,5cm dentro de parcelas de un área de 100 m², calculando la biomasa

aérea utilizando la “ecuación de árbol individual (BOSp1) obtenida por Álvarez en

(1993):

BOSpi= -2,419+1,316*Ln (dn2)” (Gutiérrez, 2001 pág. 77).

Donde: “BOSpi: biomasa (en Kg) de árbol individual de otras especies (R2-

94%)

dn: diámetro normal que en cm” (Gutiérrez, 2001 pág. 77).

Y la biomasa de las raíces para estas “otras especies sea el cálculo como una

proporción del 18% de la biomasa total” (Gutiérrez, 2001 pág. 77).


Por último se valuó el suelo, utilizando una metodología de excavación de 50

centímetros “o hasta la ropa cuando estuvo por encima de esta profundidad”

(Gutiérrez, 2001 pág. 78), tomando como muestra tres hoyos en áreas de cuadrantes

de 50 por 50 centímetros, con análisis de carbono a dos profundidades: 0- 25cm y

25-50cm. “A su vez, en el punto medio de cada profundidad, es decir, a los 12,5 cm y

37,5 cm, se tomó muestra de suelo (con un cilindro de 6 cm de diámetro) para

determinación de la densidad aparente (da)” (Gutiérrez, 2001 pág. 78).

Determinando al final dos muestras por parcela y tres para cada profundidad

para determinar la densidad aparente (da).

El “C total del suelo (CST en tC/ha)” (Gutiérrez, 2001 pág. 78) fue calculado

así:

CTS= (CC1*da1*VCS1) + (CC2*da*VCS2)

“donde: CC: contenido de C (hallado directamente en el laboratorio, expresado

como una proporción del peso seco.

VCS: volumen de la capa de suelo en m3/ha

(0,25m*10000m2/ha=2500m3/ha)

1, 2: profundidad 1(0-25cm) y profundidad 2(25-50cm).

da: densidad aparente: relación entre peso seco al horno/volumen del cilindro”

(Gutiérrez, 2001 pág. 78).

Metodología de muestreo

Sitio de las muestras:

Se tomaron en los municipios de la “Estrella, Heliconia y Medellín” (Gutiérrez,

2001 pág. 76). (Antioquia), “ubicados a 6° N de latitud, 75° longitud y una altura entre

1900 y 2300 msnm” (Gutiérrez, 2001 pág. 76). Región ubicada en la Cordillera


Central de los Andes, “con un relieve que varía entre escarpado a muy escarpado y

pendientes superiores a 45°” (Gutiérrez, 2001 pág. 76).

Tiene temperaturas promedio de 17 a 19 °C y precipitaciones hasta de 200

mm por año.

“Los suelos de las zonas son desarrollados a partir de rocas meta-

morfológicas con depósito o de ceniza volcánicas en las partes altas de las vertientes

y en áreas de mayor pendiente” (Gutiérrez, 2001 pág. 76).

Resultados

Los resultados dieron como contenido de carbono promedio “de los diferentes

componentes del árbol y de bosque” (Gutiérrez, 2001 pág. 78) de 51,22% con

desviación estándar tan solo del 1,97, “variando entre 49,01 – 56,61% para corteza

no lignificada y lignificada respectivamente” (Gutiérrez, 2001 pág. 78). (Tabla 1)

Tomada de (Gutiérrez, 2001 pág. 79).


A. carbono en los componentes del árbol

1. Para plantaciones de pinus patula sin entresaca incluyendo raíces: (ver figura

2)

EDAD DE LA PLANTACION tC/ha

6,5 años 48,6

29,6 años 287,1

2. Para plantaciones de pinus patula sin entresaca incluyendo raíces: (ver figura

2)


14,3 años 76,3

19,8 años 223,3

Tomada de (Gutiérrez, 2001 pág 79).

B. Carbono en el suelo

El carbono “promedio total del suelo hasta una profundidad de 50cm fue de

213,18 tC/ha. En todas las parcelas el C en el suelo decreció con la profundidad con

65,38% localizado en los primeros 25cm” (Gutiérrez, 2001 pág. 78). (Tabla 2).


Tomada de (Gutiérrez, 2001 pág. 79).

C. Carbono en otros componentes del bosque

Para los otros componentes del bosque “(hojarasca fina, madera muerta y

otras especies)” (Gutiérrez, 2001 pág. 80), el porcentaje promedio con respecto al

carbono total, fue para:

Plantaciones entresacadas: 5,73%

Plantaciones no entresacadas: 5,62%

D. Otras conclusiones

Se encontró que el carbono almacenado en la biomasa del árbol, según las

edades se tiene:


10 años 123,9

14 años 137,1

20 años 225,8

30 años 287,1

Que el carbono promedio de la biomasa de la madera es del 51,20%; “el porcentaje

promedio de C en la biomasa total P patula con respecto al C total 34,58 y 39,53%

para plantaciones sin y con entresaca” (Gutiérrez, 2001 pág. 82).


El estudio sobre el contenido en la hojarasca fina es:


7,5 años 7,5

29,6 años 55,6

“El C en la madera muerta es expresado en cantidad de <1-11 tC/ha”

(Gutiérrez, 2001 pág. 82) para plantaciones sin entresaca y para las plantaciones

entresacadas, su rango oscila entre 0.1-3,3 tC/ha.

Equivalencia de c a dióxido de carbono

“El factor 3,67 se deriva del peso atómico. La masa atómica del carbono (C)

es 12 y la del oxígeno (O) es 16. La masa molecular del dióxido de carbono (CO2)

está compuesta de un átomo de carbono y dos átomos de oxígeno. En otras

palabras, 44 unidades de peso de dióxido de carbono (12+32=44) contienen 12

unidades de peso de carbono y 32 unidades de peso de oxígeno. Una unidad de

peso de carbono equivale 3,67 unidades de CO2 (44/12), por lo tanto 165 toneladas

de carbono equivalen a 605,55 toneladas de CO2” (a finca Ovelio Cruz Solórzano &

Esquinas Rainforest Lodge, s.f, pág. 2).

Equivalencia que se corrobora según (Chidiak & Moreyra, 2003, pág. vi) “para

el cálculo del secuestro de carbono se utilizó la equivalencia 1m3 de rendimiento

maderero = 0,27 tonC (0,99 tonCO2); que según cálculos matemáticos con respecto

a las cifras dadas tenemos:

0,27/0,99= 0,272722 de carbono con respecto al CO2, y

0,99/0,27= 3,6667 de equivalencia del C con respecto al CO2.


Precio bonos de carbono

Con respecto a “los precios de los Certificados de Reducción de Emisiones de

CO2 (CER, por su nombre en inglés)” (Astudillo, 2012), según “Barclays, el precio

promedio estimado para los CER en 2012 y 2013 será de cuatro euros, y de siete

euros para 2014. Hasta el 2020, esto se acercaría a 10 euros por tonelada de CO2”

(Astudillo, 2012). Y se supone para el 31 de diciembre de 2012 el euro a un cambio

de 1,30 dólares y la TRM en Colombia para la misma fecha a “$1.838,65” (Dinero,

2012) el dólar.

Ciclo de un proyecto de pinus pátula

El ciclo del pino está proyectado para 25 años con el desarrollo sin entresaca,

que tendrá como utilización potencial madera para aserrío, pero con la compra de las

hectáreas con árboles de 25 años estos se dejarán por 5 años más para anexarlos al

proyecto de certificados de bonos de carbono, lo que dará como resultado un bosque

de 30 años de 300 has.

Costos en proyectos de reforestación y manejo de captura de carbono

Según estudios en suelos con vocación forestal se han calculado los siguientes

costos para el establecimiento y manejo de plantaciones, para el año 2005:

Especie Costo plantación

por ha

Mantenimiento

por ha Turno cosecha final

Pinus patula $1.543.000 $3.954.000 15

Tomado y modificado de (Gobernación del Huila Secretaria de Desarrollo

Agropecuario y Minero, s.f., pág. 21).


Otro estudio que muestra los costos para el establecimiento y manejo de

plantaciones es el de Chidiak & Moreyra:

De acuerdo a la información recopilada en el trabajo de campo, los costos forestales

(esto incluye plantación, manejo y corta en ausencia de subsidio) por tonelada de

CO2 a capturar fueron estimados en US$ 0,98-1 (para tasas de descuento del 12% y

del 10% respectivamente). La información disponible sugiere que el costo total de

registro y monitoreo puede alcanzar los US$ 135.000-155.000 por proyecto. Esto

determinaría que el costo adicional de registro y monitoreo ascendería, para un

proyecto forestal de 300 ha, a 1,10-1,26 US$/ton CO2 capturada. Estos datos

implican un costo total (de plantación, manejo, corta y registro y monitoreo) de 2,08-

2,26 US$/ton CO2 para un proyecto de 300 ha, valor que se reduciría a 1,64-1,75

US$/ton CO2 para un proyecto de 500 ha. Es decir, la venta de CERs permanentes a

US$ 3 o a precios superiores sería rentable.

Se obtuvo, asimismo, un cálculo preliminar de la escala mínima de proyecto

(calculada como la escala que permite como mínimo cubrir los costos del proyecto).

Tomando en cuenta la totalidad de los costos descontados de forestación y de

registro, monitoreo, etc. el rango de escala mínima obtenido para una tasa de

descuento del 10% y en función de los precios de CERs considerados es de 285-710

ha. Si sólo se toman en cuenta los costos incrementales para la generación de CERs

(es decir, sin considerar los costos de forestación), la escala mínima sería de 231-618

ha. (Chidiak & Moreyra, 2003, pág. viii).

Con la información que se tiene entonces se puede crear el ejemplo para el

manejo contable para el control del carbono así:

Supóngase que se tiene una empresa de producción forestal La Linda, en el

municipio de Heliconia (Antioquia) con fines comerciales para la venta de troncos de

madera apta como materia prima para la construcción de vivienda y se posee a la

fecha de balance 31 diciembre 2011, árboles de P. pátula de 20 años con diámetros

de 12cmts.


Para que la madera se pueda calificar como aserrable, el árbol ha de tener un

diámetro de 16 cmts, lo que supone una edad de 25 años; en ese momento se

consideran adultos y se talarán para su venta a empresas que los transformarán en

vigas y otros elementos para la construcción.

La empresa forestal La Linda, tiene una plantación de 500 hectáreas en el

periodo 31 de Diciembre de 2011, con árboles sin entresaca de 20 años de edad lo

que implica que se tenga un stock de carbono así:

COMPONENTE DEL

BOSQUE

tC/ha EQUIVALENTE

DE CO2/ha

EQUIVALENTE DE

CO2/total (500 has)

Biomasa árbol total 225,80 828,0086 414.004,00

Carbono suelo 213,18 781,7300 390.865,53

Hojarasca 55,60 203,8900 101.946,60

Madera muerta 8,00 29,3400 14.668,00

TOTALES 502,58 1.842,9686 921.484,00

Y suponemos un costo de cuantificación de carbono y certificación por valor

de $23.400.000.

Venta de CERs temporarios de 5 años.

El 31 de diciembre de 2011 se compró 300 has reforestadas con P. patula

colindante a La Linda, con bosques de 25 años de edad.

Por un valor de $40.000.000 cada hectárea, incluidos tierra y activos

biológicos, por un costo total de $12.000.000.000.

Se hizo el estudio de cuantificación de carbono y se certifico el proyecto por un

valor de $11.000.000.

El resultado del estudio de cuantificación fue el siguiente:


COMPONENTE DEL

BOSQUE

tC/ha EQUIVALENTE

DE CO2/ha

EQUIVALENTE DE

CO2/total (300 has)


Carbono suelo 213,18 781,73 234.519,00

HOJARASCA 55,60 203,89 61.167,00

Madera muerta 3,30 12,10 3.630,33

TOTALES 559,18 2.050,52 581.436,98

Solución:

Estudio cuantificación carbono y certificación al 31 de diciembre 2011 de 500

has = $23.400.000

Valor estimado en el mercado por flujo de ingresos bonos de carbono al 31 de

diciembre 2011 de 500 has = 921.484(tCO2)*US$7=US$6.450.388,00*1.942,7(trm)=

$12.531.168.767,60 valor flujo de efectivo esperado.

a. Estudio y cuantificación carbono y certificación al 31 de diciembre 2011 de

300 has adquiridas= $11.000.000

Valor estimado en el mercado por flujo de ingresos bonos de carbono al 31 de

diciembre 2011 de 300 has = 581.436,98(tCO2)*US$7=US$

4.070.058,86*1.942,7(trm)= $7.906.903.347,32 valor flujo de efectivo esperado.


CONCEPTO VALOR

STOCKS DE APERTURA= $ 12.554.568.767,60

CAMBIOS DEBIDO A TRANSACCIONES= $ 7.917.903.347,32

Adquisiciones: $ 7.906.903.347,32

Costos capitalizables $ 11.000.000

STOCKS DE CIERRE= $ 20.472.472.114,92

b. Valor en libros al 31 de diciembre de 2011


Concepto Débito Crédito

Activo servicio ambiental forestal de captura de Carbono: $ 20.472.472.114,92

Patrimonio servicio ambiental forestal de captura de Carbono: $ 20.472.472.114,92

Revaluación al valor razonable debido a cambio de precio de bonos de

carbono, al quedar cada certificado a US$5,2, para el 31 de Diciembre de 2012:

c. Plantación de 500 hectáreas en el periodo 31 de Diciembre de 2012, con

arboles sin entresaca de 21 años de edad, nuevo cálculo de stock de carbono:

COMPONENTE DEL

BOSQUE

tC/ha EQUIVALENTE DE

CO2/ha

EQUIVALENTE DE

CO2/total (500 has)


Carbono suelo 213,18 781,7300 390.865,53

Hojarasca 55,60 203,8900 101.946,60

Madera muerta 8,00 29,3400 14.668,00

TOTALES 508,71 1.865,4473 932.723,79

Incremento del valor razonable de las 500 has por cambio físico:

932.723,79 tCO2-921.484 tCO2= 11.240 tCO2

11.240*US$5,2= US$58.446,91

US$58.446,91*$1.838,65(trm)= $ 107.463.407,39

Disminución del valor razonable por reajuste en precios bonos de carbono, al

31 de diciembre 2012 de las 500 has:

921.484(tCO2)*(US$7-5,2)= US$1.658.671,20

1.658.671,20*$1.838,65(trm)= $ 3.049.715.801,88

d. Plantación de 300 hectáreas en el periodo 31 de Diciembre de 2012, con

entresaca de arboles de 26 años de edad, nuevo cálculo de stock de carbono:


COMPONENTE DEL

BOSQUE

tC/ha EQUIVALENTE

DE CO2/ha

EQUIVALENTE DE

CO2/total (300 has)


Carbono suelo 213,18 781,73 234.519,00

Hojarasca 55,60 203,89 61.167,00

Madera muerta 3,30 12,10 3.630,33

TOTALES 559,18 2.050,52 588.180,59

Incremento del valor razonable de las 300 has por cambio físico:

588.180,59 tCO2-581.436,98 tCO2= 6.743,61tCO2

6.743,61 tCO2*US$5,2 = US$35.066,77

US$35.066,77*$1.838,65(trm)= $64.475.520,34

Disminución del valor razonable por reajuste en precios en bonos de carbono,

al 31 de diciembre 2012 de las 300 has:

581.436,98 (tCO2)*(US$7-5,2)= US$1.046.586,56

1.046.586,56*$1.838,65(trm)= $1.924.306.385,90


CONCEPTO VALOR

STOCKS DE APERTURA= $12.554.568.767,60

CAMBIOS DEBIDO A TRANSACCIONES= $ 7.917.903.347,32

Adquisiciones: $ 7.906.903.347,32

Costos capitalizables $ 11.000.000,00

CAMBIOS NO DEBIDO A TRANSACCIONES= $ 171.938.927,73

Crecimiento natural: $ 171.938.927,73

OTROS CAMBIOS EN NIVELES DE STOCKS= ($ 4.974.022.187,78)

Ganancias o pérdidas: ($ 4.974.022.187,78)

STOCKS DE CIERRE= $ 15.670.388.854,87

Registro en libros al 31 de diciembre de2012, incremento del valor razonable

por cambio físico:



Activo servicio ambiental forestal de captura de Carbono: $ 171.938.927,73

Patrimonio servicio ambiental forestal de captura de Carbono: $ 171.938.927,73

Registro en libros al 31 de diciembre de 2012, disminución del valor razonable

por reajuste en precios en bonos de carbono:


Activo servicio ambiental forestal de captura de Carbono: $4.974.022.187,78

Patrimonio servicio ambiental forestal de captura de Carbono: $ 4.974.022.187,78


CAPITULO IV

11. VENTAJAS Y DESVENTAJAS DE LA UTILIZACIÓN DE LAS CUENTAS

MEDIOAMBIENTALES

11.1. Ventajas

El uso de nuevas cuentas ambientales, que se integrarían a las que hasta

ahora se están utilizando en Colombia, para permitir el registro y control de la

contribución económica de los bosques y de la forma como los bienes y servicios

forestales intervienen dentro de la economía, ofrecen diversas ventajas a las

entidades estatales encargadas de administrar los recursos naturales, así como a los

usuarios de dichos recursos, facilitando a las primeras la toma de decisiones en

diversos aspectos y a los segundos información detallada sobre los beneficios que se

están recibiendo y los que se pueden recibir en el futuro. A continuación se indican

las ventajas más significativas:

1. Permiten conocer además de la información relacionada con la

explotación maderera con fines comerciales, el detalle de los demás beneficios que

ofrecen los bosques, referidos principalmente a los bienes y funciones forestales que

no tienen un valor comercial, tales como: a) su contribución a la subsistencia de

poblaciones campesinas; b) los bosques que por su paisaje pueden ser utilizados

con fines de turismo y recreación; c) los servicios orientados a la protección de los

ecosistemas: cuencas hidrográficas que favorecen la agricultura, la pesca y el

abastecimiento de agua para el consumo humano, el secuestro y liberación de

carbono, el control de la erosión, la conservación de la biodiversidad, entre otros.


Esta información es fundamental a fin de que instituciones como el ministerio

de Agricultura o el de Ambiente y Desarrollo Sostenible, así como las CAR de

Colombia “elaboren las políticas transversales necesarias para el desarrollo

sostenible. Esas instituciones tendrían que abarcar a los interesados de todos los

sectores que se benefician de la silvicultura, como desarrollo rural, turismo,

agricultura, pesca, abastecimiento municipal de agua y otros. (Lange, s.a., pág. 130).

Hacer uso de las nuevas cuentas medioambientales mediante aplicativos

contables especializados como el SCAEI, permite medir confiablemente la repartición

de los “beneficios de la silvicultura entre los distintos grupos sociales, por ejemplo,

usuarios de los bosques con fines comerciales, artesanales y de subsistencia, y otros

usuarios como turistas, intereses regionales (servicios locales y regionales de

protección ambiental) e intereses mundiales” (Lange, s.a., pág. 131).

2. Las nuevas cuentas ambientales facilitan el establecimiento de

indicadores para controlar los niveles de sostenibilidad de los bosques y otros

recursos.

La integración de indicadores ambientales producirá indicadores de ingreso

nacional que reflejen mejor los costos completos de la producción económica

y el ingreso nacional sostenible, y están asociados a esquemas de gestión

ambiental insertos a sistemas de mercado y que se basan en incentivos, des-

incentivos y estímulos. (Sadoff, 1994).

También procuran el uso de estadísticas que suministran información

detallada muy conveniente para la planificación del gobierno, en lo relacionado con la

formulación de políticas sectoriales, regionales o nacionales en aspectos micro y

macroeconómicos, de tal manera que le permite definir las actividades apremiantes y

prioritarias, controlar con precisión el impacto de las políticas económicas en el


medio ambiente y los recursos naturales, establecer la normatividad apropiada

orientada a la protección de estos recursos y del medio ambiente, fijar las habilidades

que permitan el uso ordenado y planificado de los recursos, así como crear las

acciones mercantiles más adecuadas aplicables a los recursos naturales y los

beneficios ambientales que se pueden ofrecer a partir de ellos.

3. Permiten el manejo y control contable de los bosques cultivados y de los

naturales. Para estos últimos las cuentas facilitan registrar no solo los ingresos

obtenidos de la tala, sino también sus efectos cambiantes en las poblaciones

naturales, de tal forma que dentro del PIB se incluya también el agotamiento de las

existencias forestales producido por su explotación en la mayoría de los casos

exagerada. De igual manera se pueden registrar contablemente los beneficios

originados en la forestación, principalmente de aquellos que aún no tienen un

mercado establecido, pero que son muy necesarios y convenientes para la

subsistencia de las poblaciones que viven en zonas rurales, no obstante, incluirlos en

la contabilidad requiere de su medición y valoración confiables.

4. Permiten adicionar al PIB los bienes y servicios forestales que de

manera confiable se pueden valorar; disminuir del PIB los daños causados por la

deforestación; las pérdidas de los servicios forestales provenientes de gestiones

equivocadas, abusos y falta de control en la explotación y la ausencia de normas

apropiadas destinadas a la conservación del capital natural; de otro lado, también es

posible el registro de la participación económica de los activos forestales en la

riqueza nacional.

5. Se podrían establecer cuentas físicas definidas como “aquellas que solo

incluyen información sobre las características naturales del ambiente y su uso; el

tamaño de los bosques o las reservas minerales, la calidad del agua o del aire; la

profundidad de la capa de tierra fértil, etc.,” (Gómez, 2002) y también cuentas

monetarias que “asignan un valor económico a estas características o a su uso, para

poder entender la función que éstas tienen en la economía” (Gómez, 2002). De otro


lado, haciendo uso de las cuentas de flujos de materiales, el sector económico

correspondiente puede obtener información sobre la utilización de energía e insumos

con destino al medio natural; propagación de elementos contaminantes y residuos

sólidos; erosión del suelo como resultado de la tala de los bosques, lo que a su vez

se convierte en degradación ambiental. “Las cuentas de flujos de materiales

muestran los imputs físicos de materiales que entran en el sistema económico

nacional y los outputs a otras economías o al medio natural en unidades físicas

(toneladas)”. (INE.es, 2010)

6. Con las cuentas sugeridas se puede integrar la información ambiental

dentro de la economía nacional, contabilizar y controlar detalladamente la totalidad

de los recursos naturales que de alguna manera se relacionan con otras áreas de la

economía dependientes de ellos (por ej.: turismo, silvicultura, etc.), y medir los

efectos que otros sectores económicos les causan debido a políticas adoptadas que

de diverso modo puedan afectar a los bosques (por ej.: planes de construcción). Esta

integración económica y contable de los recursos naturales y del medio ambiente con

el total de la economía en un procedimiento común, facilita el registro valorado de la

participación de los recursos (bosques de pino) a la economía y hace posible que de

manera conjunta se estudien y analicen las políticas macroeconómicas aplicables,

así como su efecto positivo o negativo sobre los elementos y variables propias del

medio ambiente y de la riqueza natural.

7. Dado que son muchos los hechos medioambientales que hasta el

momento no se registran, las nuevas cuentas que se sugieran según sea necesario,

permitirán contabilizar: a) hechos relacionados con costos y gastos: erogaciones

para proteger del maltrato al medio o para disminuir el daño que se le pueda causar

(equipos para controlar la contaminación, gastos médicos, sustitución de

propiedades destruidas por reforestación); b)bienes no comercializados con un valor

en dinero: leña y material para construcción proporcionados por los bosques); c)

servicios ofrecidos por los bosques no comercializados: protección de los bosques a

las cuencas hidrográficas, control de la erosión, secuestro y liberación de carbono,


entre otros; y d) consumo del capital natural: de manera particular en el caso de

bosques en cosecha, el agotamiento del capital natural se registra como ingreso

(valor de la madera), pero también se debería revelar la destrucción de los bosques

por tala o por incendio. El agotamiento de estos bienes se debe y puede revelar de

manera similar como se registra el de otros bienes productivos.

8. La información suministrada por las cuentas ambientales en uso y

aquellas que se puedan sugerir, permiten establecer desde el concepto de

sostenibilidad si los sistemas son fuertes o débiles. Aquellos que según la evaluación

resultan fuertes propician dentro de lo posible que la base de los recursos naturales

se mantenga a través del tiempo, en cambio, los débiles procuran evitar la

disminución de la riqueza del grupo social para el cual son examinados, para lo cual,

esperan que una forma de capital natural que es causa de su debilidad pueda ser

sustituida por otra que los conduzca a lograr sostenibilidad. Las cifras contables

independientes por conceptos, combinadas con estadísticas e indicadores, son

esenciales para practicar estas evaluaciones y para ejercer el seguimiento necesario

durante el proceso de búsqueda de sostenibilidad. El paso a estados de desarrollo

sostenible exige actividades de planeación y conducción que a su vez requieren de

cambios institucionales para verter este concepto en acciones posibles.

9. El control contable ejercido a través de las cuentas medioambientales

dedicadas a los bosques y otras reservas naturales de propiedad nacional o privada

para evitar su abandono, la tala indiscriminada y su destinación a fines contrarios a la

conservación del medio ambiente es de suma necesidad e importancia, pues, en la

mayoría de países de América Latina, refiriéndome a Colombia, se presentan

problemas en su desarrollo socioeconómico por el incremento de la pobreza, el

crecimiento demográfico en los estratos sociales más pobres y el abandono del

campo propiciado por el evidente desplazamiento de la población rural a las grandes

ciudades, causando inseguridad en la propiedad, tenencia y tratamiento de la tierra,

factores que favorecen la deforestación y la degradación del suelo.


11.2. Desventajas

No existen desventajas evidentes con relación al uso de las cuentas

medioambientales forestales, pero sí se presentan dificultades para su aplicación, las

cuales se expresan a continuación:

1. Es común que las cuentas forestales nacionales se alimenten a partir de

cuentas regionales o sectoriales que deberían contener información más detallada a

nivel de bosques específicos, sin embargo, en países en vía de desarrollo como el

nuestro, la información precisa y minuciosa no se obtiene fácilmente, pues para

pequeñas regiones o sectores resultaría demasiado costoso su proceso, pues en la

mayoría de los casos, no se cuenta ni con la técnica ni el recurso humano

suficientemente capacitado, que sea apto para que a partir de datos determinados

sea capaz de procesar la información requerida.

2. Implementar cuentas ambientales forestales referentes a los bienes y

servicios ofrecidos por los bosques, no es un trabajo que desde el punto de vista

técnico y profesional corresponda exclusivamente a la Contaduría General de la

Nación. En este sentido, tratar de reflejar contablemente fenómenos y hechos

forestales de manera correcta, requiere de un nivel de educación que produzca en

los usuarios del medio ambiente conductas de aprecio, conservación y cuidado por

los bosques, al considerarlos elementos necesarios para la subsistencia humana y

animal. En Colombia este nivel de respeto, comprensión y estimación por los

recursos medioambientales en la práctica no existe en gran escala, razón por la cual,

se dificulta y encarece la aplicación de políticas y procedimientos por parte de otras

instituciones gubernamentales, con miras a la protección y control de los recursos

naturales forestales que a la vez faciliten su reconocimiento y revelación contables.

3. Para el caso de la valoración de los servicios ambientales ofrecidos por los

bosques, tratar de aplicar cualquier método como el de valoración contingente, costo

beneficio, etc., resulta particularmente difícil y también costoso, pues entender los


objetivos de estos aplicativos de valoración no es fácil para personas de bajo nivel

educativo y poco aprecio por el medio natural, motivo suficiente para que sus

respuestas no sean óptimas en la implementación acertada de dichos métodos y su

resultado potencial no cumpla con los requisitos de confiabilidad requeridos para el

registro contable. Por este motivo, en la Contaduría General de la Nación decidieron

no hacer más esfuerzos por posibilitar estos métodos, tomando el camino fácil que

consistió en dejar los bienes y servicios forestales por fuera de la contabilidad y

reconocer como gastos las operaciones fácilmente valorizables.


12. CONCLUSIONES

Refiriéndome a los servicios que ofrecen los bosques, particularmente los de pino,

los cuales en su mayoría no tienen un mercado establecido, pues por su condición

de intangibilidad es necesario valorarlos mediante métodos de reconocido valor

técnico, como por ejemplo, el de costo-beneficio, valoración contingente, etc., para

su adecuada aplicación que permita obtener resultados satisfactorios y confiables, es

necesario disponer de algunas condiciones como son: profesionales en áreas

relacionadas con recursos naturales y medio ambiente capacitados y conocedores

de los métodos de valoración, tecnología suficientemente desarrollada y apta para

estas aplicaciones, poblaciones que respondan a la ejecución de estos métodos con

el nivel educativo y cultural mínimo necesario sobre asuntos medioambientales que

les permita entenderlos así como los objetivos a lograr. Los resultados obtenidos en

virtud de estas bases serán los utilizados por el profesional de la contabilidad para

efectuar los registros contables, aplicar normas de control y seguimiento, así como

generar estados financieros generales y especiales y la información requerida para

combinarla con estadísticas e indicadores ambientales, económicos y sociales.

La Contaduría General de la Nación es la institución encargada del registro y

reconocimiento de los activos, pasivos y patrimonio nacionales, en virtud de las

normas que rigen su funcionamiento. En este sentido, toda la información contable

así como los estados financieros por ella procesados, deben incluir los activos

tangibles e intangibles de propiedad de la , dentro de los cuales tienen efecto

importante todos los recursos naturales renovables y no renovables con todas las

funciones y servicios provenientes de unos y otros, su explotación, destrucción por

mal uso y accidentes provocados, agotamiento, desgaste natural, etc. Dependiendo

del hecho ambiental se generan ingresos, costos, gastos, inversiones,

capitalizaciones, valorización y desvalorización de intangibles, etc., que afectan

positiva y negativamente el patrimonio nacional.

Con el objetivo de producir información contable y financiera que contemple de

manera completa y confiable los ítems en la conclusión N° 2, la CGN tiene que


procurar procesos y procedimientos que le permitan intercambiar y complementar

datos e información con las entidades públicas y privadas encargadas de los

recursos naturales y el medio ambiente, en especial con aquellas responsables de la

valoración de los servicios ofrecidos por los bosques, para que por esta interrelación

pueda obtener en lo posible los datos necesarios que le permitan el reconocimiento

razonable de los sucesos y operaciones ambientales provenientes de los recursos

naturales renovables e incorporar en el catálogo general de cuentas aquellas que

son necesarias para registrar los movimientos contables originados en estos

acontecimientos.

No considerar dentro de la contabilidad los hechos relacionados con los recursos

naturales renovables, tiene los siguientes efectos: a) el derecho que como propietaria

tiene la Nación sobre los recursos naturales renovables se desconoce dentro de la

contabilidad; b) no se considera ni el activo ni sus beneficios medioambientales y

económicos dirigidos a la sociedad y a la Nación respectivamente; c) por tratarse de

recursos naturales renovables es necesario cuidarlos, mantenerlos y restaurarlos,

explotarlos y renovarlos, pero al no estar contablemente registrados no se garantiza

este control; d) los bosques quedan expuestos a los accidentes provocados por el

hombre, al mal uso, la invasión y la tala no autorizada, entre otros; e) se pierden

ingresos económicos y beneficios sociales que pueden provenir de los servicios que

ofrecen los bosques como por ejemplo: secuestro y liberación de CO2, control de

erosión, mantenimiento de la biodiversidad, etc.; f) al no considerar el agotamiento de

los recursos naturales en explotación se sobre-valúan los ingresos que se han de

tener en cuenta para el cálculo del PIB; y g) la contabilidad pública expresada en los

estados financieros nacionales no muestra la realidad económica y financiera de la

Nación.

Existen usuarios actuales de la información contable pública que buscan investigar y

rastrear sobre los asuntos medioambientales, pero, a raíz de la grave problemática

mundial sobre este tema, han aparecido los potenciales con interés de conocer con

mayor detalle el manejo y control de los recursos naturales por parte del Estado.

Unos y otros, con la información suministrada no solamente pueden conocer cifras,

también ver oportunidades de negocio, establecer necesidades, presentar exigencias

y propuestas, todo esto, para favorecer la economía y el bienestar social a través de

una administración conjunta (Estado y sector privado) de los recursos naturales y del

medio ambiente con características permanentes de sostenibilidad. El sector privado


poco a poco es más consciente de su responsabilidad ambiental, esfuerzo que es

reconocido por el Gobierno en su mayoría a través de incentivos tributarios.

La información contable pública debe cumplir con características cualitativas de

confiabilidad, relevancia y comprensibilidad, como condición fundamental para

constituirse en información de calidad. Pero como complemento de ella, el sector

público debe producir información ambiental, social, cultural, etc., que no siempre la

puede expresar monetariamente, sino mediante otro tipo de informes para los cuales

debe establecer criterios diferentes de información, medición y alcance, todo de

acuerdo con sus principios, normas y procedimientos que deben facilitar su

combinación con aportes investigativos de entidades medioambientales nacionales e

internacionales sobre temas relacionados con aspectos forestales, conservación de

especies, biodiversidad, funciones de los bosques, etc., entre otros.

Aunque las normas internacionales de contabilidad no ofrecen elementos específicos

que se identifiquen con el sector público, sí establecen políticas que pueden ser

útiles para el reconocimiento contable de los recursos naturales ambientales. Son

ejemplos la IPSAS 27 referida a los activos biológicos relacionados con agricultura y

por este camino a los bienes forestales (bosques de pino), su valoración, registro y

control, etc. Por su parte, la IPSAS 31 que trata el tema de los activos intangibles

comprende y regula el activo como tal, su probabilidad de obtener beneficios

económicos futuros, revaluación, desvalorización, vida útil, revelaciones, etc. Pero,

en vista de que la mayoría de los servicios provenientes de los bosques como por

ejemplo la captura y almacenaje de CO2, control de erosión, etc., permite que los

mismos se registren bajo este concepto, no obstante, dado que algunas veces no es

fácil determinar cuál es el elemento más significativo, si el activo biológico o el

servicio que ofrece, para evitar que se excluyan mutuamente es necesario conjugar y

combinar estas dos IPSAS, de tal manera que ambos conceptos queden

considerados dentro de la contabilidad para su adecuada medición, valoración,

registro, control y seguimiento.

El servicio de captura de carbono es un activo intangible ambiental contenido en los

compartimientos de los árboles, en la necromasa y en el suelo. Permite ser

capitalizado teniendo en cuenta los flujos y los stocks, los primeros relacionados con

el movimiento de los activos cuyo valor puede variar durante el periodo contable, los

segundos en cambio, muestran la situación del activo en un momento fijo del


período. En este desarrollo, tanto la biomasa de los árboles como la captura del

carbono se deben medir y registrar en inventarios, según procesos y procedimientos

previamente establecidos que deben incluir su valoración confiable a través de

métodos de reconocido valor técnico. Este servicio tiene un amplio campo de

comercialización a nivel mundial mediante la certificación de Bonos de Carbono,

cuya negociación se realiza según las condiciones internacionales previamente

establecidas entre las partes. Para su registro contable se deben aplicar las normas

contables comentadas en la conclusión anterior.

Por los efectos negativos que causa la erosión y desertificación del suelo en el medio

ambiente, en la economía agraria y en la sociedad, los bosques cumplen la función

muy importante de evitarla a través de la presencia de los residuos vegetales y

animales que hacen presencia en su piso y que luego por la acción de hongos y

bacterias se convierten en el humus. Varias son las acciones que son necesarias

para el mantenimiento, recuperación, restauración y conservación de los bosques y

con ellos evitar la erosión, las cuales previamente identificadas y directamente

relacionadas, es propicio capitalizar a través de la creación de intangibles dentro de

la contabilidad, aplicando para su valuación métodos de reconocido valor técnico. En

cuanto a los inventarios es posible calcular en toneladas por hectárea las cantidades

de nitrógeno contenidas en el moder y el mull del humus. Establecidos los índices de

sostenibilidad o insostenibilidad de los terrenos boscosos se deben aplicar las

normas contables aplicables según las circunstancias, así como aquellas destinadas

a intangibles según lo indicado en la conclusión N° 7.

El control contable de los recursos naturales y del medio ambiente a través del

Catálogo General de Cuentas, adicionando a las ya existentes aquellas que se

proponen porque se necesitan para el registro y reconocimiento de los hechos

ambientales protagonizados por las funciones y servicios de los bosques, ofrecen

importantes ventajas para el gobierno nacional y para los usuarios del sector privado

y público en general; al primero porque le crea las herramientas necesarias para la

toma de decisiones traducidas en políticas y estrategias orientadas a la

administración adecuada, productiva y cuidadosa de los recursos naturales para

evitar efectos negativos en el medio ambiente, a los segundos porque les crea

conciencia de la problemática medioambiental para que asuman actitudes de

aprecio, esmero, precaución y vigilancia del patrimonio natural, todo con el objetivo

fundamental de velar por lo que aún queda del medio ambiente natural: recuperando

lo perdido, restaurando lo dañado, sustituyendo lo explotado, de tal forma que se


logren mantener con índices permanentes de sostenibilidad las áreas boscosas para

el favorecimiento de la vida del hombre y de las demás especies actuales y futuras.


13. GLOSARIO

Biomasa: Palabra compuesta y “término genérico que hace referencia a la

cantidad de materia viva producida por plantas, animales, hongos o bacterias, en un

área determinada” (Enersilva, Sin fecha).

CERs: Certified Emission Reductions, que traduce: Certificados de Reducción

de Emisiones de CO2.

CGC: Catálogo General de Cuentas, del Plan General de Contabilidad Pública

de Colombia.

CGN: Sigla que traduce, Contaduría General de la Nación.

Ciclaje: Son los ciclos de interacción en el tiempo y espacio de un

determinado elemento dentro de un ecosistema, que se dan naturalmente y son

necesarias para el correcto mantenimiento del mismo ecosistema. Por ejemplo el

ciclo del carbono para la sostenibilidad de la vida en la tierra.

CIRIEC: Centro Internacional de Investigación e Información sobre la

Economía Publica, Social y Cooperativa.

Clase de activos intangibles: “Es un conjunto de activos de similar

naturaleza y uso en las actividades de la entidad” (IPSAS 31 No. 72).

Colmatación: Es la acumulación de sedimentos.


da: Diámetro aparente. Es el diámetro con el que se ve algo en la distancia.

IFAC: Federación Internacional de Contadores.

Mull: “Es un tipo en el que la mayoría del humus está mezclado con el suelo

mineral aunque una parte reposa sobre la superficie. Esta parte son restos vegetales

reconocibles que han sufrido poca descomposición” (Wild, 1992, pág. 190).

Humus Moder: “Está principalmente por encima de la superficie del suelo

mineral; usualmente no tiene separación clara con él, y la parte inferior de la capa

moder contiene una cantidad apreciable de gránulos minerales” (Wild, 1992, pág.

191).

On-farm effect: Los efectos de la extensión agrícola en los rendimientos

dentro de la actividad agrícola de la granja.

Off-farm effects: Los efectos generados ad extra de la granja, por su

actividad agrícola.

SCAEI: Sistema de Contabilidad Ambiental y Económica Integrada elaborado

por las Naciones Unidas, con el propósito de analizar las relaciones recíprocas entre

la economía y el ambiente.

SNCP: Sistema Nacional de Contabilidad Pública.


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