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Expediente 193- 2017 Sentencia 239- 2017

Voto 267- 2017

Sentencia número 239-2017. Tribunal Aduanero Nacional. San José a las nueve horas con cuarenta y un minutos del diez de agosto del dos mil diecisiete.

Recurso de apelación presentado por el señor XXX, agente aduanero, inscrito con la Agencia de Aduanas XXX S.A., contra la resolución RES-DN-XXX-2013 del 28 de noviembre de 2013 de la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO

I.- Mediante Acta No.A-XXX-08 del 29-11-2011 del 29 de noviembre de 2011, el funcionario

aduanero XXX, extrajo muestras de las mercancías amparadas al despacho aduanero de

importación definitiva No.001-2011-XXX del 24-11-1011 tramitada en la Aduana Centra, para

enviarlas al Laboratorio Aduanero para el análisis químico. (Folio 38)

II.-El Laboratorio Aduanero emite los análisis Nos.XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, todos de

fecha 29-11-2011, describiendo la muestra como preparación de la industria química o de

las industrias conexas no expresadas ni comprendidas en otra parte de tipo de los utilizados

en los procesos de recubrimiento pelicular, de la posición arancelaria 3824.909990. (Folios

33-37)

III.-Mediante informe No.DF-FE-RP-XXX-2012 de fecha 19-04-2012, del Área de Revisión

Posterior del Departamento de Fiscalización, señala que la mercancía originalmente descrita

por el agente aduanero como materia prima para la elaboración de medicamentos de uso

humano, de la posición arancelaria 3206.190000, no corresponde su descripción y posición

arancelara, en vista del resultado de los análisis de Laboratorio Aduanero Nos.XXX, XXX,

XXX, XXX, XXX todos del año 2011, porque es un producto que se utiliza en los procesos

de recubrimiento pelicular de la partida arancelaria 3824.909990. Motivo por el cual reporta

un saldo en descubierto a favor del fisco por la suma de ¢1.750.782.66, recomendando

convocar a los sujetos pasivos a la audiencia de regularización tributaria. (Folios 40-43)

IV.-Convocados los representantes de la empresa importadora y la agencia de aduanas

respectiva, a la audiencia de regularización tributaria respectiva, solicitaron primeramente

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plazo para aceptar o rechazar la propuesta planteada por el órgano fiscalizador.

Posteriormente a la segunda audiencia de regularización, no se hicieron presentes según se

consigna en el acta No.XXX-2012. (Folios 44-57)

V.-Mediante resolución RES-DN-XXX-2012 del 20 de noviembre de 2012, la Dirección

General de Aduanas inició procedimiento ordinario, contra la sociedad importadora XXX S.

A., y la Agencia de Aduanas XXX S.A., con la finalidad de determinar la correcta clasificación

arancelaria de las mercancías descritas como materia prima para la elaboración de

medicamentos de uso humano, en las líneas 001, 002, 003, 004, 005 del despacho

aduanero definitivo 001-2011-XXX del 24-11-2011 tramitado en la Aduana Central, donde el

agente consignó las partidas arancelarias 3206.190000. Por su parte la administración

considera que la mercancía OPADRY, no se importa para colorear un producto, sino para

formar una película hidrosoluble sobre comprimidos orales farmacéuticos o alimenticios de la

partida arancelaria 3824.909990. Como consecuencia de ese cambio de clasificación

arancelaria comunica un posible adeudo tributario estimado en ¢1.750.782.66. El acto de

apertura fue notificado el día 27-11-2012. (Folios 61-69)

VI.-El señor agente aduanero XXX, presentó ante la Dirección actuante escrito recibido el

día 18 de diciembre de 2012, oponiéndose al traslado de cargos, alegando en esencia: 1.-La

autoridad aduanera se limita a indicar que el Laboratorio Aduanero concluyó que se trata de

una preparación de la industria química o de las industrias conexas no expresada ni

comprendida en otra parte de tipo de los utilizados en los procesos de recubrimiento

pelicular; 2.-Debe partirse de su composición como colorantes a la vez que contiene

propiedades de recubrimiento con color, características propias que se encuentran en el

Capítulo 32 del arancel; 3.-Para sustentar su posición adjunta criterio técnico firmado por la

Señora XXX, especialista en clasificación de mercancías, quien determina correcta la

posición arancelaria 3206.190000 para las mercancías objeto de análisis. (Folios 70-84)

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VII.-Mediante resolución No.RES-DN-XXX-2013 del 28 de noviembre de 2013, la Dirección

General de Aduanas dictó acto final del procedimiento ordinario, señalando que al revisar las

declaraciones aduaneras objeto de estudio, concluyó que las mercancías consignadas en

las líneas 001, 002, 003, 004, 005 del despacho aduanero definitivo 001-2011-XXX del 24-

11-2011 tramitado en la Aduana Central, no corresponden a la partida declarada por el

agente aduanero, sino en la partida arancelaria 3824.909990, por ser una preparación de la

industria química o de las industrias conexas no expresada ni comprendida en otra parte, del

tipo de los utilizados en los procesos de recubrimiento pelicular. Todo ello fundamentándose

en el informe final del órgano fiscalizador No.DF-FE-RP-INF-XXX-2012 del 19 de abril de

2012, y los análisis de Laboratorio Aduanero No.XXX, XXX, XXX, XXX, XXX. Motivo por el

cual notifica la obligación tributaria comunicando un adeudo a favor del Estado por un monto

de ¢1.750.782.66. Notifica el acto determinativo el día 05 de diciembre de 2013. (Folios 111-

119)

VIII.-Con el oficio DFLAB-XXX-2013 del 29 de mayo de 2013, el Laboratorio Aduanero

manifiesta que la serie de productos OPADRY no son colorantes ni preparaciones

intermedias destinadas a dar color a un producto final, porque es una preparación que será

aplicada directamente sobre los comprimidos –tabletas- por medio de bombos de

recubrimiento. Destacando que el producto no puede clasificarse en el Capítulo 32,

específicamente como una preparación pigmentaria de la partida arancelaria 3206.190000.

(Folios 122-124)

IX-Mediante escrito recibido por el A Quo el día 26-06-2013, el agente aduanero manifiesta

de forma genérica no estar de acuerdo con el criterio externado por el Laboratorio Aduanero

de fecha 29-05-2013, manteniendo la partida originalmente consignada en el DUA de

interés. (Folio 126)

X.-Mediante escrito recibido en la Dirección de Aduanas el día 24 de diciembre de 2013, el

agente aduanero interpone los recursos de reconsideración y apelación en subsidio contra

de la resolución final del procedimiento ordinario, alegando en esencia: 1.-Vicios graves en

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el procedimiento de fiscalización pero a la emisión del acto de apertura del procedimiento

ordinario, sin que la Dirección de Fiscalización le hubiere notificado que estaba siendo

objeto de fiscalización y le haya explicado el proceso en el que estaba involucrado de

conformidad con el numeral 63 del Reglamento a la Ley 7557; 2.- fue durante la etapa de

regularización que la autoridad fiscalizadora le informa sobre el proceso que había iniciado

seis meses antes a la audiencia; 3.-La Agencia de aduanas fue convocada a regularizar la

situación tributaria sin que se haya notificada de que estaba siendo objeto de fiscalización ni

explicado el proceso en que estaba involucrado; 4.-Con base en la ley de notificaciones

8687, considera incumplimiento del plazo de notificación de la resolución final; 5.-Alega

nulidad porque el CAUCA III fue derogado con la publicación del CAUCA IV, según

resolución COMIECO 223-2008 del 06 de diciembre de 2010, y la autoridad aduanera se

fundamenta en normas derogadas del CAUCA III. 6.-Por haber transcurrió más de un año

desde el dictado de la resolución inicial y final del procedimiento ordinario, motivo por el cual

alega la caducidad del procedimiento con fundamento en los numerales 340 y 341 de la Ley

6227; 7.-Por el fondo considera más específica la partida arancelaria 3206.190000 para la

mercancía objeto de éste procedimiento, siguiendo la Regla 3 a) del arancel; 8.-Los

productos OPADRY son originarios de los Estados Unidos de América, por lo cual de

mantener el cambio de clasificación arancelaria, solicita la aplicación del certificado de

origen adjunto a este libelo de conformidad con el Tratado de Libre Comercio CAFTA-DR; 9.-

Solicia la declaratoria de nulidad del acto final y todo lo actuado en las actuaciones de

fiscalización. (Folios 129-149)

XI.-Con la resolución No.RES-DN-XXX-2017 del 05-06-2017, la autoridad aduanera declara

sin lugar el recurso de reconsideración y los alegatos de nulidad presentados, en el mismo

acto emplaza al recurrente para ante el Tribunal Aduanero Nacional conforme lo ordena el

artículo 204 bis de la Ley General de Aduanas. (Folios 150-171)

XII.-Con escrito recibido el 28 de junio 2017, el agente aduanero interesado se apersona a

esta instancia, reiterando los alegatos ofrecidos en el curso del procedimiento ordinario,

agregando lo siguiente: 1.-Se presentó como prueba los criterios técnicos de experta en

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merceología que no fueron analizados por el A Quo; 2.- Los productos en discusión son

preparaciones elaboradas a base de dióxido de titanio –pigmento inorgánico- con otras

sustancias colorantes mezclados que tienen el polímero que facilita su incorporación en la

tableta, para dar el color que se necesita, que están comprendidas en la partida 3206 del

SAC; 3.-Los productos objeto de discusión de cualquier color están compuestos por la

mezcla de materias colorantes diferentes dispersas en polímero y esa composición responde

en su totalidad a la composición química de las preparaciones del Capítulo 32; 4.-Lo

realizado por el Laboratorio Aduanero define la composición química de la mercancía en

estudio, pero no emite análisis merceológicos; 5.-Alega falta de motivación del acto

administrativo porque los análisis del laboratorio indican el cambio de clasificación pero no

explica porque aplicando las reglas generales de clasificación concluye en que deben

clasificar en la posición arancelaria 3824.909990. (Folios 174-177)

XIII.-En la tramitación del recurso de apelación se han respetado los procedimientos legales.

Redacta el Lic. Desiderio Soto Sequeira,

CONSIDERANDO:

I.- Objeto Se circunscribe al procedimiento ordinario seguido por la Dirección General de

Aduanas tendiente a determinar la correcta clasificación arancelaria, así como tributos

dejados de percibir por el Fisco en la importación de las mercancías declaradas por el

agente de aduanas XXX, registrado con la Agencia de Aduanas XXX S.A., en nombre del

importador XXX S.A., en la declaración aduanera de importación No. 001-2011-XXX del 24

de noviembre 2011, en las primeras cinco líneas, describiéndolas como materia prima para

la elaboración de medicamentos de uso humano, posición arancelaria 3206.190000. Pero la

administración estima correcta la posición arancelaria 3824.909990, por tratarse de una

preparación de la industria química o de las industrias conexas no expresada ni

comprendida en otra parte, del tipo de los utilizados en los procesos de recubrimiento

pelicular, con fundamento en el Informe del órgano fiscalizador No.DF-FE-RP-INF-XXX-2012

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del 19 de abril de 2012, y los análisis de Laboratorio Aduanero No.XXX, XXX, XXX, XXX,

XXX, razón por el cual determina una diferencia a favor del fisco por un monto de

¢1.750.782.66.

II.-Admisibilidad del recurso de apelación Dispone el artículo 204 de la Ley 7557, (en

adelante LGA) que contra la resolución dictada por la Administración aduanera, cabe recurso

de reconsideración y apelación ante este Tribunal, el cual puede ser presentado por el

agente aduanero, el consignatario o la persona destinataria del acto, siempre y cuando sea

interpuesto dentro del plazo de quince días siguientes a la notificación. Así las cosas, siendo

que el acto final se notificó el día 05 de diciembre 2013, y el recurso de apelación interpuesto

el 24 de diciembre de 2013, según rola a folios 119 y 129, se tiene por cumplido el requisito

de temporalidad. Asimismo quien recurre es el agente aduanero inscrito con la agencia de

aduanas que tramitó este despacho de importación en representación de la sociedad

importadora, según rola a folios 178, 179, 205, razón por la cual se tiene por admitido el

recurso de apelación para su decisión.

III.- Hechos probados Se tienen por demostrados los siguientes hechos de relevancia para

el dictado de la resolución:

1.Con la declaración aduanera de importación definitiva 001-2011-XXX de fecha 24 de

noviembre de 2011, tramitada en la Aduana Central, por el agente aduanero XXX,

inscrito con la Agencia de Aduanas XXX S.A., en nombre del importador XXX S.A, se

nacionalizaron dos bultos de materia prima para la elaboración de medicamentos de

uso humano -OPADRY- lactosa, almidón de maíz, caolín coloidad USP,

polietilenglicol granulado, con un valor de $44.537.11, aplicando la carta abierta por

compras autorizadas No.AIA-CA-XXX-2011 libre de impuestos . (Folios 178-204)

2.Mediante acta A-XXX-08 del 29-11-2011, el funcionario aduanero XXX, extrajo

muestras de las mercancías amparadas al despacho aduanero No.001-2011-XXX,

para enviarlas al Laboratorio Aduanero para el análisis químico. (Folio 38)

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3.El Laboratorio Aduanero emite los análisis Nos.XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, todos de

fecha 29-11-2011, describiendo la muestra como preparación de la industria química

o de las industrias conexas no expresadas ni comprendidas en otra parte de tipo de

los utilizados en los procesos de recubrimiento pelicular, de la posición arancelaria

3824.909990. (Folios 33-37)

4.Mediante informe DF-FE-RP-XXX-2012 de fecha 19-04-2012, del Área de Revisión

Posterior del Departamento de Fiscalización, concluye que la mercancía

originalmente descrita por el agente aduanero como materia prima para la elaboración

de medicamentos de uso humano, de la posición arancelaria 3206.190000, no

corresponde su descripción y posición arancelara, en vista del resultado de los

análisis de Laboratorio Aduanero Nos.XXX, XXX, XXX, XXX, XXX todos del año 2011,

porque es un producto que se utiliza en los procesos de recubrimiento pelicular de la

partida arancelaria 3824.909990. Motivo por el cual reporta un saldo en descubierto a

favor del Estado por la suma de ¢1.750.782.66, recomendando convocar a los sujetos

pasivos a la audiencia de regularización tributaria. (Folios 40-43)

5.Convocados los representantes de la empresa importadora y la agencia de aduanas

respectiva, a la audiencia de regularización tributaria respectiva, primeramente

solicitaron plazo para aceptar o rechazar la propuesta planteada por el órgano

fiscalizador. Sin embargo a la segunda audiencia de regularización no se hicieron

presentes según se consigna en el acta No.XXX-2012. (Folios 44-57)

6.A través de la resolución RES-DN-XXX-2013 del 28 de noviembre de 2013, el A Quo

dictó acto final del procedimiento ordinario, determinando que las mercancías

consignadas en las líneas 001, 002, 003, 004, 005 del despacho aduanero definitivo

001-2011-XXX del 24-11-2011 tramitado en la Aduana Central, no corresponden a la

posición arancelaria declarada por el agente aduanero, ya que es una preparación de

la industria química o de las industrias conexas no expresada ni comprendida en otra

parte, del tipo de los utilizados en los procesos de recubrimiento pelicular, que

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clasifica en la posición 3824.909990. Comunica un adeudo a las partes por la suma

¢1.750.782.66. (Folios 111-119)

7.Con el oficio DFLAB-XXX-2013 del 29 de mayo de 2013, el Laboratorio Aduanera

señala que la serie de productos OPADRY no son colorantes ni preparaciones

intermedias destinadas a dar color a un producto final, ya que es una preparación que

será aplicada directamente sobre los comprimidos –tabletas- por medio de bombos de

recubrimiento. Destacando que el producto no puede clasificarse en el Capítulo 32,

específicamente como una preparación pigmentaria de la partida arancelaria

3206.190000. (Folios 102-104, 122-124)

8.Con el escrito recibido en la Dirección General de Aduanas el día 24 de diciembre de

2013, el agente aduanero interpone los recursos de reconsideración y apelación en

subsidio contra de la resolución final del procedimiento ordinario. (Folios 129-149)

IV.-Sobre la excepción de caducidad Alega el agente aduanero haber transcurrido más

de un año desde el dictado de la resolución inicial al acto final del procedimiento ordinario,

motivo por el cual pretende la declaratoria de caducidad con base en los numerales 340 y

341 de la Ley 6227. Al respecto se indica a las partes que el instituto jurídico de la

caducidad se da como una figura extintiva, que viene a determinar el lapso en el cual debe

ejercitarse determinado derecho para que el mismo sea considerado válido y eficaz. “(…)

La caducidad es un hecho jurídico procesal que se produce por la inactividad negligente de

las partes dentro de los plazos previstos por la ley, originando la finalización anormal del

proceso (…)”1. En el caso de un procedimiento administrativo, la caducidad versará sobre

una inactividad procesal, ya sea de la Administración o de los administrados, dentro del

plazo determinado a los efectos. Para el presente asunto, este Colegiado no comparte las

alegaciones de caducidad esgrimidas por el recurrente, toda vez que la aplicación del

numeral 340 de la LGAP, no se aplica en forma irrestricta para todos los procedimientos

administrativos, sino que para ello debe prestarse atención a elementos particulares que el 1 GIMENO SENDRA (Vicente); SABORÍO VALVERDE (Rodolfo) y otros citados por Alfaro Morales, Gilberth. Prescripción en Procedimientos Administrativos y Caducidad del Procedimiento. Revista Jurídica de Seguridad Social, número 14, junio de 2008, Caja Costarricense de Seguridad Social, San José, Costa Rica, p. 55. Versión digital.

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mismo numeral señala, tal y como lo dispone su inciso uno al indicar: “Cuando el

procedimiento se paralice por más de seis meses en virtud de causa, imputable

exclusivamente al interesado que lo haya promovido o a la Administración que lo haya

iniciado, de oficio o por denuncia, se producirá la caducidad y se ordenará su archivo, a

menos que se trate del caso previsto en el párrafo final del artículo 339 de este Código.”

Así las cosas, el párrafo final del artículo 339 de la LGAP, refiere a los institutos del

desistimiento y de la renuncia, prescribiendo: “Si la cuestión suscitada por el expediente

entrañare un interés general, o fuere conveniente sustanciarla para su definición y

esclarecimiento, la Administración limitará los efectos del desistimiento o la renuncia a sus

posibles consecuencias patrimoniales respecto del interesado, y seguirá el procedimiento

en lo demás.” Consecuentemente de conformidad con los numerales citados, al momento

de decidir la aplicación o no del instituto de la caducidad, debe valorarse si el objeto del

procedimiento específico reviste un interés general, ya que de ser así, y dada la

trascendencia que un procedimiento con dichas características presenta para los fines del

Régimen Jurídico Aduanero, el trámite deberá continuarse aún y cuando hubiese operado

el trascurso del tiempo que prevé dicha acción extintiva, pudiendo concluirse que el ámbito

que la caducidad resulta muy reducido en el procedimiento administrativo, porque no

procedente aplicarlo o declararlo de forma irrestricta, sino que debe atenderse a la

particularidad del interés general que el mismo pueda revestir. Por ello, siendo que la litis

desarrollada en la especie, versa sobre un procedimiento administrativo tendiente a

modificar la descripción de la mercancía, la clasificación arancelaria, declaradas bajo fe de

juramento en el despacho aduanero XXX, con el propósito de verificar si los tributos fueron

correctamente declarados y cancelados, según la naturaleza de la mercancía

nacionalizada, por lo cual resulta evidente el interés general que reviste el caso, toda vez

que se trata de la realización de las diligencias necesarias con el fin de alcanzar la correcta

percepción de los tributos con ocasión de la importación realizada, lo cual constituye uno

de los fines del régimen jurídico aduanero, (artículo 6 de la LGA) y que en virtud de las

disposiciones comunitarias y nacionales le corresponde a las autoridades aduaneras

proteger, en aplicación de las competencias designadas en los numerales 9, 24, 24 bis de

la LGA. Es más que evidente el interés general en el presente asunto, donde en razón de

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tal situación, y por disposición legal expresa, no puede aplicarse en materia impositiva el

instituto de la caducidad, dado que ello podría atentar contra los fines del régimen jurídico

aduanero y contra la efectiva protección y resguardo del interés fiscal encomendado al

Servicio Nacional de Aduanas. Por ello aún y cuando el recurrente acierta en cuanto al

tiempo en que se ha dilatado la Administración Activa en la tramitación del presente asunto,

y este Tribunal reconoce la obligación de la Administración de resolver en forma diligente

los asuntos que entrañen su intervención, lo cierto es que la finalización del asunto que nos

ocupa es representativo de un interés general, por lo que no opera la defensa de caducidad

prevista en el artículo 340 de la LGAP, invocado por el recurrente, debiendo rechazarla en

este apartado.

V.- De las nulidades alegadas Alega el recurrente varios vicios que califica como graves

durante el procedimiento de fiscalización antes a la emisión del acto de apertura del

procedimiento ordinario, porque la Dirección de Fiscalización no le notificado que estaba

siendo objeto de fiscalización ni le explicó el proceso en el que estaba involucrado de

conformidad con el numeral 63 del Reglamento a la Ley 7557; ya que fue hasta la etapa de

regularización que la autoridad fiscalizadora le informa sobre el proceso que había iniciado

seis meses antes a la audiencia; además la Agencia de aduanas fue convocada a

regularizar la situación tributaria sin que se haya notificada de que estaba siendo objeto de

fiscalización ni explicado el proceso en que estaba involucrado.

Sobre el punto es importante aclarar que el objeto del estudio realizado por el órgano de

fiscalización, tenía por finalidad verificar la correcta clasificación arancelaria consignada bajo

fe de juramento por el agente aduanero en las cinco primeras líneas del DUA 001-2011-

XXX, donde declaró “materia prima para la elaboración de medicamentos de uso humano -

OPADRY- en la posición arancelaria 3206.190000. El objeto sería determinar la correcta

posición arancelaria y correspondiente pago de los impuestos de ley. (Folio 40) Así las cosas

considera el Colegiado, que debe analizar las actuaciones del órgano de primera instancia a

efecto de tutelar si se cumplen o no los procedimientos y elementos esenciales esenciales

que todo acto administrativo debe salvaguardar en aplicación del principio de legalidad y del

derecho del administrado al debido proceso, pronunciándose sobre la existencia o no de

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nulidades del acto administrativo, debiendo este último ser dictado de conformidad con el

ordenamiento jurídico, tanto en sus elementos esenciales como formales, puesto que lo

contrario puede generar vicios que afecten su validez, en razón de lo cual procede este

Colegiado al estudio de los supuestos vicios que pudieren existir en el caso, y sobre todo por

cuanto el recurrente alega vicios del procedimiento administrativo que requieren

pronunciamiento expreso.

En este punto es importante revisar la evolución normativa en materia de regularización de

deudas tributarias surgidas ante las autoridades aduaneras, donde el Poder Ejecutivo

publicó en el año 2007 el Decreto Ejecutivo No.33915-H del 30 de enero de 2007, en La

Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, cuya vigencia se produjo ese mismo día, reformando

en su artículo 1 el numeral 76 del Reglamento a la Ley General de Aduanas (en adelante

RLGA), se dispuso que cuando el órgano fiscalizador, al finalizar sus actuaciones de

supervisión determine que no se cancelaron los tributos debidos, debía proponerle al sujeto

pasivo la regularización de su situación tributaria. Posteriormente el primero de julio de

2009 se publicó en La Gaceta 126 del 01 de junio de 2009 el Decreto Ejecutivo No.35334-H

del 21-05-2009, reformándose el artículo 76 del RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis,

536 bis y ter de ese reglamento, disponiendo que cuando los órganos fiscalizadores hayan

obtenido datos, pericias y pruebas necesarios que hagan presumir el incumplimiento del

régimen jurídico aduanero que implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones

tributarias aduaneras, resultados que se harán constar en el informe de conclusión de las

actuaciones fiscalizadoras, citarán a las partes para que concurran a una comparecencia

oral y privada con el fin de que manifiesten si lo encuentran conforme en su totalidad o lo

aceptan parcialmente, o requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los

montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de

ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que

el sujeto pasivo se manifieste, o si voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente

su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago

parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en

el informe o rechacen la propuesta comunicada. La última reforma publicada relacionada con

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el instituto de regularización de obligaciones tributario aduaneras se produce a nivel legal,

con publicación de la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, Ley No.9069 del 10 de

setiembre de 2012, publicada en el Diario Oficial La Gaceta del 28 de setiembre de 2012,

que a la letra dice: “Artículo 24 bis.- Regularización Cuando el órgano fiscalizador de la

Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca

que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización

de su situación, de conformidad con los procedimientos definidos por el reglamento de esta

ley y el Servicio Aduanero.

Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización

se establecerán mediante el reglamento de esta ley.

La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización,

constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus

intereses, determinados por el órgano fiscalizador.

En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo

deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la

audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de

dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad

aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior

procedimiento. En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la

autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley.

(Así adicionado por el artículo 5° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de

Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")”

Retomando al argumento del apelante quien solicita la nulidad de las actuaciones

fiscalizadoras, porque la fiscalización parece una recopilación desordenada de papeles

inconexos que la conformación de un expediente administrativo y además porque la

regularización se llevó a cabo sin que se hubiere emitido el informe final de fiscalización; al

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margen del numeral 55 bis adicionado por el Decreto Ejecutivo 35344, tema en el cual

estima el Colegiado que no le asiste razón al apelante, toda vez que al momento de

convocar el órgano fiscalizador a las partes para proponerles la regularización de su

situación tributaria, según actas números XXX-2011 de fecha 24-05, 14-06 y 27-06 del año

2011, según consta a folios 133-137 y 147 148, los representantes de la empresa y agencia

de aduanas rechazaron la propuesta argumentando que continuarían revisando el criterio

merceológico de las mercancías, en ejercicio de su derecho a aprobar o rechazar la

propuesta oficial, que siguen constituyéndose en actos preparatorios del procedimiento

ordinario, y además el expediente administrativo se encuentra completo y a disposición de

las personas involucradas en el mismo. Además al momento de invitarlos a la entrega de

resultados de la fiscalización llevada a cabo por las autoridades aduaneras, se encontraba

vigente la Resolución RES-DGA-0261-2009 del 14 de setiembre de 2009, Procedimiento de

Regularización de las Obligaciones Tributarias Aduaneras en las Actuaciones de

Fiscalización, el cual en detalle:

“G- Rechazo de la propuesta de regularización

En caso de que ninguno de los sujetos pasivos (importador y/o auxiliar de la función pública) se

presenten a las comparecencias descritas en este procedimiento de regularización en la fecha y

hora programada, o que habiendo participado de la comparecencia, los mismos manifiesten su

rechazo a los resultados de las actuaciones fiscalizadoras; el órgano fiscalizador que haya

celebrado la comparecencia procederá a documentar dicha situación en el acta levantada al efecto,

lo incorporará al expediente, referirá esa situación dentro del informe final de conclusión de las

actuaciones fiscalizadoras y se remitirá el expediente a la Dirección Normativa, para que inicie el

respectivo procedimiento ordinario.

De igual forma, si ninguno de los sujetos pasivos manifiesta su conformidad o disconformidad, se

tendrá por rechazada la regularización con los mismos efectos descritos en el párrafo anterior.” (El

resaltado en negrita no es del original)

Así las cosas acredita la Administración haber cumplido la fase de investigación fiscal y la

presentación de la propuesta de regularización, la cual reviste el carácter de acto

13


Voto 267- 2017

preparatorio, no resultando un elemento sustantivo de esta etapa el hecho de que el informe

carezca de fecha, puesto que no genera con ello indefensión alguna, dado que fue puesto

en conocimiento de las partes en la audiencia de conclusiones finales, donde expusieron

libremente su deseo de continuar revisando el criterio de la clasificación arancelaria así

como los aspectos merceológicos, por lo cual rechazaron la propuesta comunicada por el

órgano fiscalizador. Posteriormente la autoridad abre el procedimiento ordinario regulado en

los numerales 192 a 196 de la Ley 7557, etapa en la cual también los interesados ejercieron

ampliamente su derecho de defensa, motivo por el cual estima el Colegiado que ni la

actuación fiscalizadora y ni el procedimiento de regularización ejecutado en la especie

irrespetan la normativa aludida, y por ello se rechaza este nuevo alegato de nulidad, dado

que acudieron a las audiencias programadas y comunicadas externando ampliamente su

posición, al extremo de no aceptar los resultados comunicados ni sufragar impuestos por

diferencias detectadas en éstas actuaciones fiscalizadoras.

Así las cosas hace notar el tribunal que el estudio ejecutado por el órgano fiscalizador no

resulta ajeno a sus competencias, y al deber de comprobar y supervisar los deberes -

obligaciones del agente aduanero, a quien le corresponde autodeterminar la obligación

tributaria razón de que corresponde a los auxiliares de la función pública, de conformidad

con los artículos 28 a 39, 86 de la LGA y 77 a 122 del Reglamento a dicha Ley, rendir las

declaraciones aduaneras bajo fe de juramento, consignando los datos relacionados con el

cálculo aritmético de los gravámenes aplicables a las mercancías nacionalizadas,

suministrando la información necesaria para determinar la obligación tributaria,

especialmente respecto de la descripción de la mercancía, la clasificación arancelaria, el

valor aduanero, la cantidad, los tributos, y el cumplimiento de regulaciones arancelarias y no

arancelarias. Por tal motivo no se encuentra incumplimiento alguno por parte del órgano

fiscalizador en sus actuaciones, puesto que lo realiza en ejercicio de sus competencias

legales y en resguardo del interés general, cual es la correcta recaudación impositiva. En el

punto vemos que el artículo 27 del Reglamento a la LGA, cita la competencia del

Departamento Fiscalización, de la siguiente forma: “Es competencia de este Departamento

la fiscalización del cumplimiento de los deberes y obligaciones de los Auxiliares, de los

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Voto 267- 2017

procedimientos por parte de los funcionarios aduaneros, así como las condiciones de

permanencia, uso o destino de las mercancías que, con posterioridad a su levante o retiro,

se encuentran sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos, según lo

establecido en el Plan Anual de Fiscalización…(Así reformado por el artículo 1° del Decreto

Ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008).

Por ello estando reconocido dentro del régimen jurídico aduanero, que el agente aduanero

contratado por el importador, lo realiza como representante legal del importador ante las

actuaciones y notificaciones del despacho aduanero, así como de los actos que se deriven

de él, de conformidad con el numeral 33 de la LGA, no observa nulidad alguna este

Colegiado en autos por la aludida falta de notificación de las actuaciones del órgano

fiscalizador, ya que se encuentra acreditado en expediente administrativo que el agente

describe la mercancía como materia prima para la elaboración de medicamentos de uso

humano, declaró bajo fe de juramento en las cinco primeras líneas del DUA objeto de

estudio que la mercancía, de la posición arancelaria 3206.190000 (Folio 180). Sin embargo

el funcionario competente extrajo muestras de las mercancías a efecto de remitirlas al

Laboratorio Aduanero para los análisis químicos, según rola a folio 38. Así las cosas una vez

concluidos los análisis por parte del Laboratorio Aduanero, los incorpora al expediente

administrativo percatándose de la incorrecta descripción del producto y posición arancelaria,

aspectos que tienen como consecuencia un ajuste en la obligación tributaria producto del

cambio de posición arancelaria.

Por consiguiente, lo que ejecuta el órgano fiscalizador es registrar en el expediente

administrativo, el resultados de los análisis de laboratorio a los que se sometieron las

mercancía nacionalizadas mediante el DUA XXX, y posteriormente a emitir el informe final

procede a los oficios DF-FE-RP-XXX-2012, DF-FE-RP-XXX-2012, DF-FE-RP-XXX-2012,

todos de fecha 07 de mayo de 2012, dirigidos a los representantes legales de la sociedad

importadora y agencia de aduanas, y al agente aduanero persona física, convocándolos a la

audiencia oral y privada a efecto de informarles el resultado de los análisis de laboratorio de

las muestras extraídas de las mercancías nacionalizadas con la propuesta de regularización

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Voto 267- 2017

tributaria, según corre a folios 44-50. Además deja constancia la autoridad fiscalizadora en

las actas XXX-2012 la presencia del agente aduanero Quesada Fernandez, y su

manifestación solicitando conceder plazo para aceptar o rechazar la propuesta planteada.

Además en el acta XXX-2012 consigna el órgano fiscalizador que los sujetos pasivos no

acudieron a la segunda audiencia de regularización tributaria. (Folios 53-57). En ese

momento los representantes de la sociedad importadora y agencia de aduanas por su libre

decisión no se hicieron presentes, pero ello no genera vicio de nulidad alguno como lo

pretende hacer valar en este momento del proceso el agente recurrente, porque en autos

consta que fue notificado de la audiencia de la regularización que se llevaría a cabo en día y

fecha señaladas en los oficios aludidos.

En este punto sobre la regularización de deudas de corte aduanero, es importante revisar la

evolución normativa, en razón de que el Poder Ejecutivo originalmente publicó en el año

2007 del Decreto Ejecutivo No.33915-H del 30 de enero de 2007, en La Gaceta 161 del 23

de agosto de 2007, cuya vigencia se produjo ese mismo día, reformando en su artículo uno

el numeral 76 del Reglamento a la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), se dispuso

que cuando el órgano fiscalizador, al finalizar sus actuaciones de supervisión determine que

no se cancelaron los tributos debidos, debía proponerle al sujeto pasivo la regularización de

su situación tributaria. Posteriormente el primero de julio de 2009 se publicó en La Gaceta

126 del 01 de junio de 2009 el Decreto Ejecutivo No.35334-H del 21-05-2009, reformándose

el artículo 76 del RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis, 536 bis y ter de ese reglamento,

disponiendo que cuando los órganos fiscalizadores hayan obtenido datos, pericias y pruebas

necesarios que hagan presumir el incumplimiento del régimen jurídico aduanero que

implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones tributarias aduaneras, resultados

que se harán constar en el informe de actuaciones fiscalizadoras, citando a las partes para

que concurran a una comparecencia oral y privada con el fin de que manifiesten si lo

encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente, o requieren aclaraciones

sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles

las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del caso y se convocará

a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste, o si voluntariamente,

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Voto 267- 2017

desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos

que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones

tributarias o conclusiones que constan en el informe o rechacen la propuesta comunicada.

La última reforma publicada relacionada con el instituto de regularización de obligaciones

tributario aduaneras se produce a nivel legal, con publicación de la Ley de Fortalecimiento

de la Gestión Tributaria, Ley No.9069 del 10 de setiembre de 2012, publicada en el Diario

Oficial La Gaceta del 28 de setiembre de 2012, que a la letra dice: “Artículo 24 bis.-

Regularización Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el

ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos

debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad

con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.

Ante el evento de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo

deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la

audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de

dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad

aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior

procedimiento. Pero cuando la persona convocada no acepte regularizar su situación, la

autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley.

(Así adicionado por el artículo 5° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de

Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")”

En el caso que nos ocupa el agente aduanero pretende que se declare la nulidad de las

actuaciones fiscalizadoras, porque no fue comunicado del inicio de esas actuaciones, porque

el momento de notificar a la Agencia de aduanas la convocatoria a la audiencia de

regularización tributaria, no le había notificado que estaba siendo objeto de fiscalización ni le

explicó el proceso fiscalizador que se estaba llevando a cabo, lo cual estima generó

indefensión a su representada, tema sobre el cual estima el Colegiado que no le asiste

razón, toda vez que el estudio realizado implicaba la aplicación de los resultados de los

análisis químicos de las mercancías nacionalizadas, de las que se extrajeron muestras,

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Voto 267- 2017

precisamente para enviarlas al estudio por parte del Laboratorio Aduanero. En este punto

debemos recordar que este órgano de última instancia administrativa ya se pronunció años

atrás en este mismo tema, a través de la sentencia No.113-2013 de las 09:20 horas del dos

de mayo de 2013, en donde expusimos: “En ese orden de ideas, tenemos que dentro de las

actuaciones de comprobación e investigación, “tendrán por objeto verificar el adecuado

cumplimiento por los sujetos pasivos y Auxiliares, de sus obligaciones y deberes contenidos

en el régimen jurídico aduanero. Asimismo tendrá por objeto determinar la posible existencia

de elementos de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria, que sean

desconocidos total o parcialmente por la autoridad aduanera.” (Artículo 51 RLGA) En ese

sentido la norma reglamentaria establece claramente que existen también actuaciones para

la obtención de información referidas a aquellas necesarias, cuando la información esté “en

poder de una persona física o jurídica y tengan trascendencia tributaria aduanera.” (Artículo

53 RLGA). Ya que de conformidad con las atribuciones señaladas, los requerimientos de

información son variados, puede solicitársele la presentación de documentación, libros

contables, archivos, etc; o bien se puede visitar la empresa; o diligenciar pruebas y

documentos que la propia administración tenga en su poder, todo dependiendo de la

necesidad de comprobación.

Se hace referencia además a que las actuaciones de los órganos fiscalizadores se

enmarcan en la formulación, aprobación, ejecución y seguimiento dentro del Plan Anual de

Fiscalización, elaborado con base en criterios de selección para un período determinado a

fiscalizar2, sin detrimento a que también se debe de atender las denuncias que se presentan

o remisión de fichas informativas que remitan otras autoridades aduaneras, tal y como lo

indica expresamente el artículo 62 del RLGA invocado por el propio recurrente y que no

entiende este Tribunal bajo el contexto expuesto por el recurrente.

Artículo 62.—Fundamento e inicio de las actuaciones de fiscalización. Los órganos

fiscalizadores actuarán en virtud de lo establecido en el Plan Anual de Fiscalización, o por

denuncias o fichas informativas remitidas por los funcionarios de los órganos fiscalizadores,

u orden escrita expresa y motivada de su superior jerárquico. Las actuaciones que no se

2 Ver artículos 57 a 61 del RLGA

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Voto 267- 2017

ajusten a lo anterior deben ser excepcionales, por razones de urgencia, eficacia u

oportunidad y deberán ser justificadas en forma escrita y en tiempo.

Todas las acciones de fiscalización de la Dirección de Fiscalización y del Órgano Nacional

de Valoración y Verificación Aduanera deben ser registradas en un sistema de información.

Podrán archivarse sin más trámite aquellas denuncias que se fundamenten en meros juicios

de valor o que se refieran a hechos ya denunciados (Así reformado por el artículo 2° del

decreto ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008) (El resaltado no es del texto)

En ese sentido, el artículo citado, claramente establece varios supuestos con los que puede

iniciar una actuación fiscalizadora:

1. Actuando de acuerdo al Plan Anual de Fiscalización.

2. Por la presentación de una denuncia.

3. Por la presentación de una ficha técnica

4. Por una disposición del superior jerárquico debidamente motivada.

5. Cuando la actuación no se ajuste a los presupuestos anteriores, son

valederos si se dan por razones de urgencia, eficacia u oportunidad y si

están debidamente justificados en forma escrita y en tiempo.

Lo anterior nos lleva a determinar, en qué casos de la actuación fiscalizadora, requiere de

seguir las formalidades previstas en el artículo 63 de dicho cuerpo normativo, mismo que se

debe analizar dentro de su real contexto. Nos dice el mismo:

“Artículo 63.—Iniciación de las actuaciones de control y fiscalización

Las actuaciones de fiscalización se iniciarán:

a. Mediante notificación a la persona sujeta a fiscalización, en la cual se

indicara el lugar y la hora en que se practicara la fiscalización, el alcance

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Voto 267- 2017

de las actuaciones y cualquier otra información que se estime necesaria;

b. Sin previa notificación, mediante apersonamiento en las oficinas,

instalaciones o bodegas de la persona sujeta a fiscalización o donde exista alguna prueba al menos parcial del hecho imponible. En este caso,

la comunicación se hará al interesado, su representante o al encargado o

responsable de la oficina en el momento del apersonamiento.

Aún en los casos en que las actuaciones de fiscalización se realicen sin previa notificación, la persona sujeta a fiscalización deberá atender los requerimientos de los inspectores. En su ausencia, deberá

colaborar con las actuaciones, quien ostente su representación como

encargado o responsable de la oficina, dependencia, empresa, centro o

lugar de trabajo.

Con el inicio de las actuaciones, el funcionario encargado, instruirá al

interesado sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y

obligaciones.”

De acuerdo con lo antes señalado, el sentido del citado artículo y su aplicación,

está directamente relacionado con la obtención de información3 necesaria para el

desarrollo de la actuación, es decir, cuando los datos o los antecedentes de

cualquier naturaleza, están en poder de una persona física o jurídica y tengan el

carácter trascendencia tributaria aduanera, o bien cuando es necesario efectuar

una visita a las instalaciones para verificar por ejemplo el cumplimiento de

deberes formales y procedimentales, tratándose de auxiliares de la función pública

aduanera; o bien efectuar una auditoria en el sitio; resultando incluso facultativo,

realizar el procedimiento previsto en el citado artículo, pues la propia norma

establece con claridad meridiana que “Aún en los casos en que las actuaciones de

fiscalización se realicen sin previa notificación, la persona sujeta a fiscalización

3 Ver artículos 53 y 54 del RLGA

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Voto 267- 2017

deberá atender los requerimientos de los inspectores”, es decir, con la notificación inicial o sin ella, el fiscalizado debe atender los requerimientos.

Pero si por el contrario, la información necesaria para realizar la actuación

fiscalizadora se encuentra en poder de la propia administración aduanera, como

en nuestro caso, en que las declaraciones aduaneras están en el Sistema de

Información Tica y no se requiere de ninguna otra información del sujeto

investigado, resulta ilusorio notificarle a la persona sujeta a fiscalización, el lugar y

la hora en que se practicara la fiscalización, así como el alcance de las

actuaciones o cualquier otra información que se estime necesaria, si no se le va a

requerir ninguna información o no se necesita estar presentes en las instalaciones

del fiscalizado, ya que la misma está en poder de la Administración. Bajo esa

inteligencia, tenemos que concluir, que no todas las actuaciones de los órganos fiscalizadores, deben cumplir con el procedimiento previsto en el citado

artículo, es posible dentro de sus atribuciones y facultades, realizar actuaciones de

comprobación, sin necesidad de apersonarse ante un sujeto pasivo para requerir

de ellos una determinada información.

Lo anterior, nos lleva a señalar que no le asiste la razón al recurrente, al hacer ver

que existe una nulidad de lo actuado, ya que para la iniciación del proceso de

fiscalización, conforme al citado artículo 63, no se cumplió ninguna de las

formalidades contempladas en dicho artículo.”

Así las cosas acredita la Administración haber cumplido la fase de constatación de

información, de los datos declarados por el agente aduanero –cinco líneas- del

despacho de cita reiterada, y los resultados de los análisis químicos, con las

consecuencias tributarias enunciadas en el informe final del órgano fiscalizador así como

la presentación de la propuesta de regularización, la cual reviste el carácter de acto

preparatorio del procedimiento ordinario reglado en los numerales 192 a 196 de la Ley

7557, etapa en la cual también pudo ejercer ampliamente su participación y defensa la

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Voto 267- 2017

empresa importadora y agente aduanero, y por ello se rechazan los alegatos de nulidad

conocidos en este apartado de la sentencia, dado el agente aduanero no aceptó los

resultados comunicados por el órgano fiscalizador, y la sociedad importadora no asistió

a la audiencia convocada.

2.-Nulidad por fundarse en normas derogadas Alega nulidad del procedimiento

administrativo porque el CAUCA III fue derogado con la publicación del CAUCA IV,

según resolución COMIECO 223-2008 del 06 de diciembre de 2010, y la dirección

actuante fundamenta el presente caso en normas derogadas. Tal y como se expresó en

la sentencia No.113-2013 del dos de mayo de dos mil trece, donde se legaba por los

recurrentes este mismo vicio procesal, el criterio de mayoría estimó que no se encuentra

vicio alguno en este elemento, pues aun sin entrar a analizar la vigencia o no de las

normas citas, lo cierto es que a la fecha en que se produce el hecho generador de la

obligación tributaria y se instaura el procedimiento ordinario tendente a verificar la

correcta clasificación arancelaria y percepción de tributos la normativa aplicable en

Costa Rica es el CAUCA III, motivo por el cual no existe vicio alguno en este caso por

aludir a normas de este cuerpo normativo comunitario en el acto de inicio y final del

procedimiento en cuestión. Además la competencia de la Dirección General de Aduanas

viene reconocida en otras textos legales, como son los artículos 6, 11, 22, 23, 24, 9, 60,

62, 63, 102, 192 a 196 de la Ley General de Aduanas, y artículos 6, 7 puesto que está

facultada para determinar los ajustes a las obligaciones tributarias de corte aduanera,

cuando corresponda, ya que la potestad para exigir y comprobar el cumplimiento de los

elementos que determinan la obligación tributaria aduanera, se encuentra previstos en la

legislación aduanera nacional, y por consecuencia no le asiste razón al recurrente en

este extremo del debate.

3.-Con base en la ley de notificaciones No.8687 estima incumplido el plazo de comunicación del acto final En primer término debemos aclarar la naturaleza del

procedimiento aduanero, y la normativa que lo rige, puesto que la nacionalización de

mercancías extranjeras y la supervisión posterior de los elementos que integran la

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Voto 267- 2017

obligación tributaria aduanera determinada y cancelada por los declarantes, debe

realizarse a través de una serie de requisitos y etapas procesales dispuestas en la

normativa aduanera de origen comunitaria y/o nacional, dispuesta en los numerales 83,

88 y siguientes de la LGA, donde se ponen en vigencia procedimientos comunes a

cualquier régimen aduanero, estableciendo los requisitos, formalidades, condiciones y

procedimientos para cada operación aduanera. Por su parte la revisión posterior de

declaraciones aduaneras y las modificaciones a los elementos dela obligación tributaria

deben seguir las reglas del procedimiento ordinario, previsto en los artículos 192 a 196

de la LGA. En este caso la autoridad de aduanas extrajo muestras de mercancías objeto

de nacionalización, con la finalidad de enviarlas a ser analizadas por el Laboratorio

Aduanero. Una vez remitidos los resultados de los análisis realizados a las mercancías,

el órgano fiscalizador conformó el expediente, para llamando primeramente a las

personas responsables de los impuestos para comunicarlos los resultados y proponerles

solventar la situación tributaria, en vista de que la posición arancelaria determinada

modificaba las cargas tributarias. Concluida esa etapa previa, y siendo que las partes no

reconocieron la deuda por el monto indicado, se instruyó el procedimiento ordinario

llamando las personas responsables del cumplimiento de las disposiciones normativas

vigentes en la materia y el pago correspondiente de la obligación tributaria, a efectos de

escuchar su posición respecto a la descripción y nueva posición arancelaria

recomendada para estas mercancías, según los análisis del Laboratorio Aduanero. Por

ello instaura el procedimiento especial de la LGA según artículo 192 a 196, para

escuchar los alegatos y probanzas de descargo dentro del plazo de quince días,

resultando aplicable en materia aduanera el numeral 194 citando los medios de

notificación a utilizar por el Servicio Nacional de Aduanas y el Tribunal Aduanero

Nacional, medios que fueron respetados por el A Quo en la especie. Motivo por el cual

no resulta aplicable la Ley de notificaciones, puesto que en ella se regula lo referente a

las notificaciones judiciales, donde centraliza la comunicación de sus resoluciones

logrando la especialización funcional y la adecuada eficiencia de los recursos

administrativos. Sin embargo, no resulta aplicable esta normativo en la rama aduanera

porque en esta norma especial se estableen los requisitos y formalidades del

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Voto 267- 2017

procedimiento ordinario, el cual se encuentra cumplido por el A Quo, ya que se

encuentra aplicando el procedimiento especial ordinario previsto en la legislación

aduanera, por el que se notificó a las partes involucradas, importador y agencia

aduanera el acto de inicio en fecha 10 de noviembre de 2012, según rola a folio 69.

Mismo acto que fue conocido y respondido por el agente aduanero con el escrito de

fecha 18-12-2012, (folios 70-72) oponiéndose a la intención de cambiar la clasificación

arancelaria de la mercancía nacionalizada y el ajuste de la obligación tributaria

determinada originalmente por el agente aduanero. Una vez cumplida esa etapa

procesal dictó la resolución final RES-DN-XXX-2013 notificando el resultado del

procedimiento en fecha 05-12-2013, acto determinativo que fue impugnado por el agente

aduanero con el escrito de fecha 24-12-2013, cumpliendo el debido proceso y defensa

material de las personas llamadas a formar parte del procedimiento, todo ello tendiente a

proteger los intereses púbicos en litigio cual es la correcta percepción de impuestos,

cuestión que realiza la administración en respeto de sus competencias y dentro del

procedimiento y plazo legalmente dispuesto por los artículos 6, 7, 59, 62, 63 de la LGA,

motivo por el cual se rechaza igualmente este alegado de nulidad, por cuanto no se

generó indefensión alguna a las partes.

Nulidad por falta de motivación del acto final Alega falta de motivación del acto

administrativo porque los análisis del laboratorio informan del cambio de clasificación

arancelaria, pero no explican porque deben clasificar en la posición arancelaria

3824.909990. La motivación versa sobre la justificación que ha de rendir la

correspondiente Autoridad Administrativa al momento de emitir sus actos; es necesario

justificar las razones que llevan al dictado de determinado acto administrativo, con el fin

de que el administrado conozca con exactitud y certeza la voluntad de la Administración,

dado que las decisiones que la misma adopte, afectarán necesariamente sus derechos.

En este sentido, este Órgano de Alzada considera que las actuaciones del A Quo en la

especie, se encuentran ajustas a Derecho, conteniendo los fundamentos fácticos y

normativos necesarios para que el interesado conociera de forma completa y motivada,

las razones que llevaron a la Dirección actuante a instruir el procedimiento ordinario

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Voto 267- 2017

tendiente a determinar la correcta descripción de la mercancía y clasificación

arancelaria, posibilitando al interesado materializar su defensa con sendos escritos

incorporados a los autos. Por tal razón, estima el Colegiado que la actuación de la

Administración durante el procedimiento administrativo, respeta el ordenamiento jurídico

aduanero y los derechos del administrado al debido proceso, por cuanto los actos se

encuentran debidamente fundamentados, los hechos son claros y precisos, además de

ser respaldados mediante el fundamento técnico y legal correspondiente, siendo que tal

y como se podrá apreciar en el análisis de fondo, los mismos resultan suficientes y

pertinentes para determinar la correcta descripción de las mercancías y la posición

arancelaria, debiendo por ende rechazar este alegato de nulidad por infundado, todo en

armonía con los requerimientos exigidos en los artículos 192-de la Ley General de

Aduanas, 187 del Código Tributario en concordancia con el 136 de la Ley General de la

Administración Pública. En este extremo debemos recordar al recurrente que este

Tribunal al resolver asuntos similares al presente, en que se ha alegado la nulidad

absoluta de actuaciones y resoluciones, se ha pronunciado en el sentido de que solo

causan vicios de nulidad aquellas actuaciones o actos que causen indefensión a los

administrados. Para tal efecto hemos remitido a fallos de los tribunales judiciales, en los

que se sostiene: “…declarar la nulidad procesal por la nulidad misma. Solo en los casos

en que se produzca indefensión, o deba orientarse la marcha normal del proceso, resulta

procedente. Al respecto, pueden consultarse, “mutatis mutandis”, las sentencias

números 24 de las 15 horas, 5 minutos del 13 de marzo de 1991, 1 de las 15 horas 40

minutos del 19 de abril de 1995 y 400 de las 10 horas del 11 de julio del 2003…” (SALA

PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. RES: 000385-F-2006 de las nueve

horas cuarenta minutos del 28 de julio del 2006), asimismo ha manifestado: “… La

nulidad es un remedio de carácter extraordinario, y debe reservarse para aquellos casos

en que sea evidente para restituir la validez de la relación procesal, pues sin ésta no

podría el juzgador pronunciarse válidamente sobre las cuestiones debatidas…” (Sala

Primera Civil. Res. No. 247 de 1963). Finalmente los órganos jurisdiccionales se han

pronunciado en los siguientes términos: “…No hay nulidad de forma, si la desviación no

tiene trascendencia sobre garantías esenciales de defensa en el juicio. Las nulidades no

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Voto 267- 2017

tienen como fin satisfacer pruritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos que

pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate, cada vez que esta

desviación suponga una restricción de las garantías a que tienen derecho los

litigantes…” (Tribunal Superior Contencioso No. 256 del año 1971), y: “…Además, para

lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de

nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo

actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...

cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos

importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el

sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es,

que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder

defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del

proceso, no habrá nulidad…” (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SEXTA. Resolución No.03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). En el caso sometido a tutela de este Colegiado se considera que en ningún

momento se ha vedado al agente aduanero conocer los motivos del procedimiento

ordinario, sin que se le coloque en indefensión, puesto que en el considerandos II, III y

IV expresó el A Quo los motivos y pruebas tomadas en cuenta para convocar a las

partes al procedimiento que tiene por objeto verificar la posición arancelaria y correcta

percepción impositiva, en ocasión a la nacionalización de las mercancías del despacho

085776, sobre las cuáles se extrajo muestras para los análisis del Laboratorio Aduanero

por ser materia química, por ello no encuentra este Tribunal, vicio procesal alguno y

mucho menos causal de nulidad, o violación a las prescripciones legales al tramitar y

decidir este asunto, razón por la cual se debe rechazar este extremo del debate.

V.- SOBRE EL FONDO Por el fondo el agente aduanero XXX, inscrito con la Agencia de

Aduanas XXX S.A., considera debe mantenerse la descripción y posición arancelaria

declaradas en las cinco primeras líneas del DUA XXX de fecha 24 de noviembre de

2011, tramitada en la Aduana Central, porque se trata de prima para la elaboración de

medicamentos de uso humano –OPADRY – de la posición arancelaria 3206.190000, que

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Voto 267- 2017

resulta ser más específica para clasificar arancelariamente el producto indicado, de

conformidad con la Regla 3 a) del SAC, ya que la partida más específica tendrá prioridad

respecto la más genérica, situación que estima se presenta en este caso, cuya

composición química –dióxido de titanio- y su uso como materia prima de recubrimiento

y coloración de los medicamentos lo hace clasificable en la partida 3206. Por su parte la

autoridad de aduanas al dictar la resolución final RES-DN-XXX-2013 del 28 de

noviembre de 2013, y al rechazar el recurso de reconsideración, determinó que las

mercancías OPADRY, no se importa para colorear un producto, sino para formar una

película hidrosoluble sobre comprimidos orales farmacéuticos o alimenticios, de la

partida arancelaria 3824.909990, porque el pigmento inorgánico forma parte del

producto OPADRY, que debe clasificarse como un todo y no por uno de sus

componentes, resaltando que no se trata de una preparación colorante a base de

dióxido de titanio, en razón de que el carácter esencial del producto analizado es de

recubrimiento pelicular, que forma una película hidrosoluble sobre comprimidos orales

farmacéuticos o nutricionales del Capítulo 3824. Así las cosas es relevante indicar que la

partida declarada por el agente aduanero 32.06 corresponde a LAS DEMAS

MATERIAS COLORANTES; PREPARACIONES A QUE SE REFIERE LA NOTA 3 DE

ESTE CAPITULO, EXCEPTO LAS DE LAS PARTIDAS 32.03, 32.04 O 32.05;

PRODUCTOS INORGANICOS DE LOS TIPOS UTILIZADOS COMO LUMINOFOROS,

AUNQUE SEAN DE CONSTITUCION QUIMICA DEFINIDA.

Mientras que la partida arancelaria determinada por la Autoridad de aduanas 38.24

PREPARACIONES AGLUTINANTES PARA MOLDES O NUCLEOS DE FUNDICION;

PRODUCTOS QUIMICOS Y PREPARACIONES DE LA INDUSTRIA QUIMICA O DE

LAS INDUSTRIAS CONEXAS (INCLUIDAS LAS MEZCLAS DE PRODUCTOS

NATURALES), NO EXPRESADOS NI COMPRENDIDOS EN OTRA PARTE.

Fundamenta la decisión el A Quo en los resultados de los análisis de laboratorio que

rolan a folios 33 a 37, Nos.XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, todos de fecha 29-11-2011,

donde señaló el órgano técnico que las muestras analizadas de la mercancía

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Voto 267- 2017

nacionalizada a través del despacho aduanero No.XXX, es un polvo sólido fino de color

azul con características organolépticas propias, que no se presenta acondicionado para

su venta al por menor ni en su envase original, describiendo el producto a analizado

como preparación de la industria química de la posición arancelaria 3824.909990.

También se basa en el oficio DFLAB-XXX-2013 del 29 de mayo de 2013, donde los

funcionarios del Laboratorio Aduanero aclaran que la serie de productos OPADRY, no

son colorantes ni preparaciones intermedias destinadas a dar color a un producto final

sino que son en sí preparación que será aplicada directamente sobre los comprimidos,

por medio de bombos de recubrimiento, en sistemas de recubrimiento pelicular que no

puede clasificarse en el Capítulo 32. (Folios 102-104, 122-124) La autoridad aduanera

podrá extraer muestras de acuerdo con las condiciones y los procedimientos

establecidos por la Dirección General de Aduanas, siguiendo el postulado del artículo 77

de la LGA, y las muestras extraídas mediante acta A-XXX-08 del 29 de noviembre de

2011, (Folio 38) por la autoridad aduanera se constituyen en muestras certificadas para

todos los efectos legales, siendo uno de ellos determinar la correcta posición arancelaria

y por ende la carga impositiva aplicable. Consecuentemente los argumentos externados

por la administración en los actos final y el que resuelve el recurso de primera instancia,

son consecuentes con los análisis fisioquímicos de referencia dado que el producto

químico analizado no son colorantes ni preparaciones intermedias destinadas a dar color

a un producto final, porque es una preparación que será aplicada directamente sobre los

comprimidos –tabletas- por medio de bombos de recubrimiento, utilizado en los procesos

de recubrimiento pelicular, de la posición 3824.909990, constituyéndose dichos análisis

en prueba suficiente para respaldar la determinación comunicada por acto final, máxime

que estamos frente a sustancias químicas, las cuales independientemente de la forma

en que se les denomine, requieren de análisis de laboratorio para determinar su

verdadera naturaleza y correcta clasificación dentro de los capítulos de la industria

química y conexas.Por lo tanto, de los hechos y pruebas en expediente, se tiene por

demostrado que la mercancía amparada a la Declaración Aduanera de referencia, se

constituye en una preparación de la industria química de la posición arancelaria

3824.909990, por lo que este Colegiado concuerda con la Administración Activa en

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Voto 267- 2017

cuanto a la determinación efectuada, teniendo que declarar sin lugar el presente recurso,

confirmando lo resuelto por el A Quo.

Por último alega el recurrente que los productos OPADRY son originarios de los Estados

Unidos de América, por lo cual de mantener el cambio de clasificación arancelaria,

solicita la aplicación del certificado de origen adjunto a este libero de conformidad con el

Tratado de Libre Comercio CAFTA-DR; debemos manifestar que tampoco reconoce la

razón al petente en este punto, toda vez el certificado que rola a folio 141 del expediente

fue aportado al expediente administrativo con el escrito de fecha 24 de diciembre de

2013, mientras que el desalmacenaje de las mercancías se produjo el día 24 de

noviembre de 2011, (folio 178), por lo que incumple los requisitos y plazos del CAFTA-

DR y Reglamento para la aplicación y administración de las disposiciones aduaneras y

de las reglas de origen del Tratado de Libre Comercio República Dominicana-

Centroamérica- Estados Unidos, aprobado mediante Decreto Ejecutivo Nº 34753-H-

COMEX de fecha 16 de setiembre de 2008, publicado en la Gaceta Nº 184 del 24 de

setiembre de 2008, (en adelante el Reglamento), establecen las disposiciones

normativas con base en las cuales debe resolverse el presente asunto. Lo anterior

porque si bien este Tratado permite solicitar el trato preferencial con fundamento en un

certificado de origen o en el conocimiento que la mercancía es originaria, a tenor de lo

establecido en el numeral 4.16, en correlación al artículo 19 de su Reglamento, tal y

como lo prescribe el artículo 22 que a la letra señala: “la certificación de origen es el

documento que se debe utilizar para certificar que una mercancía es originaria y, en

consecuencia es elegible para el tratamiento arancelario preferencial establecido en la Lista

Arancelaria de Costa Rica contenida en el Anexo 3.3 o de conformidad con el Anexo 3.3.6 del

Tratado.”

Sin embargo consta en autos que el agente aduanero no consignó bajo fe de juramento

en la declaración de importación que las mercancías objeto de la presente litis, eran

originarias de los Estados Unidos de América, ni utilizó el código del convenio en la

casilla correspondiente de la declaración aduanera, pero incumple el plazo del año para

reclamar el origen y devolución de tributos, en conformidad con el numeral 21 del

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Voto 267- 2017

Reglamento que a la letra informa. “Artículo 21.-Solicitud de trato arancelario

preferencial posterior a la importación. De conformidad con el artículo 4.15.5 del

Tratado, en caso de que un importador haya ingresado al país mercancías

originarias sin haber solicitado el trato arancelario preferencial, éste contará con

el plazo máximo de un año a partir de la fecha de aceptación de la declaración de

importación, para solicitar ante la autoridad aduanera el trato arancelario

preferencial, y el consecuente reembolso de los derechos pagados en exceso ante la

no aplicación de la preferencia.” Puesto que, como lo argumentamos en otras

sentencias, puede el interesado con base en éste artículo, posterioridad a la importación

de las mercancías gestionar la aplicación del beneficio arancelario y el reembolso de lo

pagado en exceso, siempre que se ajuste a las siguientes condiciones:

1. No haber solicitado el trato arancelario preferencial a la fecha de la importación.

2. Efectuar la solicitud dentro del plazo de un año después de la fecha de

importación.

3. Manifestar por escrito que la mercancía era originaria al momento de la

importación.

Requisitos que no satisface el importador de la mercancía motivo por el cual se rechaza

por el fondo el recurso de apelación reconociendo la razón en todo a la autoridad de

aduanas.

POR TANTO

Con base en las facultades otorgadas por los artículos 204, 205 a 210 de la Ley General de

Aduanas, demás normativa citada en ésta sentencia, por mayoría este Tribunal declara sin

lugar el recurso y confirma el acto recurrido. Se ordena la devolución de los autos a la oficina

de origen. Salva el voto el Licenciado Gómez Sánchez quien brinda audiencia a las partes

para que expresen conclusiones finales. También salva el voto el Licenciado Reyes Vargas,

quien declara la nulidad de la resolución venida en alzada.

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Voto 267- 2017

Notifíquese

Loretta Rodríguez Muñoz Presidenta

Luis Alberto Gómez Sánchez Elizabeth Barrantes Coto

Shirley Contreras Briceño Dick Rafael Reyes Vargas

Alejandra Céspedes Zamora Desiderio Soto Sequeira

Voto salvado del Lic. Gómez Sánchez. Me separo del voto de mayoría en el

presente caso, que corresponde a la sentencia número 239-2017, Expediente Nº 193-2017, toda vez que a efecto de una mayor comprensión del planteamiento de

las partes, respecto al asunto sometido a discusión, y en virtud del principio de

verdad real de los hechos establecido por el artículo 214 de la Ley General de la

Administración Pública, el suscrito, en aplicación supletoria del artículo 196 inciso

c) de la Ley General de Aduanas, estima pertinente otorgar a las partes audiencia

oral y privada para formular conclusiones finales.

Luis Gómez Sánchez

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Voto 267- 2017

Voto salvado del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. Salvo el voto

por no compartir la decisión de mayoría con sustento en las siguientes

consideraciones.

Nulidad por vicio en la competencia. Dispone el artículo 129 de la Ley General

de la Administración Pública que el acto debe dictarse por el órgano competente y

por el servidor regularmente designado al momento de dictarlo. De forma tal que,

dictado el acto, como en el presente caso, por sujeto no habilitado al no concurrir

el presupuesto de hecho establecido en la norma para su intervención legal, se

genera un vicio en elemento formal sujeto del acto administrativo y en el motivo

mismo.

Consiste el vicio en el hecho de que, el caso, aparece el Subdirector General de

Aduanas o el Sub Gerente de la Aduana dictando el acto INICIAL o el FINAL o

ambos del procedimiento, o la resolución que conoce y resuelve el recurso de

reconsideración. En efecto, a la fecha de intervención de la instancia de cita,

disponía el numeral 12 de la Ley General de Aduanas que La Dirección General

de Aduanas estará a cargo de un Director General y de un Subdirector y que él

último sustituirá al primero en sus ausencias. Dispone además la norma sobre el

Subdirector que desempeñara, además, las funciones que se le otorguen por vía

reglamentaria o aquellas que le delegue su superior sea el Director. Por su parte,

el Reglamento a la Ley de cita se limita a reiterar lo ya dispuesto cuando dispone

que el Subdirector está subordinado al Director General y lo reemplazará en sus

ausencias, agregando que, para que opere dicho reemplazo, bastará la actuación

del Subdirector para luego reiterar lo relativo a la posibilidad de ejercer funciones

mediante delegación agregando que tales podrán ser temporales o permanentes.

En idéntico sentido y respecto de las Aduanas, sus gerentes y subgerentes

dispone el numeral 35 del RLGA, por lo que a los efectos del presente análisis es

indiferente si el mismo se origina en la Aduana o en la Dirección General de

Aduanas.

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Voto 267- 2017

De las normas de cita importante hacer dos distinciones respecto de la actuación

del Subdirector. La primera cuando actúa en razón de la “ausencia” del Director y

segundo cuando lo hace por “delegación” sea esta temporal o permanente.

En el primer caso, la ausencia del Director (o Gerente de Aduana) puede ser

temporal como por ejemplo en los casos de vacaciones, incapacidad por

enfermedad, suspensión disciplinaria para el ejercicio del cargo; o puede serlo

también permanente cuando muere, renuncia o es destituido y no existe

nombramiento de sustituto por el resto del periodo de nombramiento o ad interin;

finalmente dicha ausencia puede ser de naturaleza legal como por ejemplo en los

casos de impedimento, excusa, recusación, etc., casos en los cuales el funcionario

debe ausentarse (alejarse, separarse) del conocimiento del asunto específico y

debe ser, como bien indica el RLGA reemplazado por el Subdirector (o

Subgerente de la Aduana). Importante señalar que es única y exclusivamente en

los supuestos de éste primer caso en análisis, es decir, el de la “ausencia”

respecto del cual el Reglamento a la Ley General de Aduanas Decreto Ejecutivo

Numero 25270 (RLGA) en su artículo 8 (35 en caso de las Aduanas) dispone que:

“Para que opere dicho reemplazo bastará la actuación del Subdirector

(Subgerente en caso del art. 35).”. Lo anterior no significa que, en los asuntos e

que intervenga no deba dejarse constancia de las razones de su intervención, sino

y más bien dicha disposición lo está en función de lo innecesario de acto de

investidura alguno u otro de esencia autorizativa a los efectos, pues responde a la

lógica de la naturaleza de su función. No obstante, el señalamiento del

presupuesto de hecho especifico que en cada caso autoriza su intervención, si

debe ser señalado a los efectos de la eventual comprobación del motivo del acto

en lo que a la competencia concierne cuando tal sea impugnada por parte

interesada alegando la inexistencia de dicho motivo (art. 133 LGAP), dado que tal

no constituye siquiera un acto discrecional sino un elemento del acto y aun siendo

tal es objeto de contralor por el superior en la vía recursiva o por el Juez de lo

Contencioso.

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Voto 267- 2017

En el segundo caso, la delegación, sea ésta temporal o permanente, debe ser

conteste con lo estatuido en los numerales 89 a 92 de la LGAP y darse por escrito.

Tener claro, tal cual se indicó supra que no aplica en éste supuesto el artículo 8

del RLGA cuando dispone que: “Para que opere dicho reemplazo bastará la

actuación del Subdirector.”, pues tal reemplazo únicamente opera en materia de

ausencia.

Contestes con los antecedentes jurídicos de cita y sus consideraciones expuestas,

en el caso observa el suscrito la intervención del Sub-Director General de

Aduanas, cuando dicta la resolución inicial, final o la resuelve el recurso de

reconsideración sin que en las mismas se mencione justificativamente en forma

alguna, los presupuestos de hecho que respalden la intervención del funcionario,

por lo que carece el acto de motivo respecto de la competencia ejercida. Lo

anterior constituye un vicio de nulidad absoluta, que declarase a los efectos de

subsanar el procedimiento y lograr el fin propuesto como en efecto hace el

suscrito.

En razón a lo anterior y siendo que contestes con el numeral 11 y 223 de la Ley

General de la Administración Pública existen omisiones sustanciales del

procedimiento cuya nulidad declaro en esta instancia retrotrayendo los efectos

previo al dictado de la resolución que se anula, a efecto de que proceda la Aduana

a resolver conforme el procedimiento establecido en los artículos 102, 192 y 196

citados.

DICK RAFAEL REYES VARGAS

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