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172 ERGA OMNESAPUNTES SOBRE EL GRAVAMENAL EXPENDIO DE BEBIDAS ALCOHÓLICAS

CON EL IMPUESTO SOBREACTIVIDADES ECONÓMICAS

Roberta Núñez Díaz1

RESUMEN

La forma Federal y Descentralizada asumi-da en nuestro Estado de acuerdo al artículo4 de la Constitución de la República Boli-variana de Venezuela, debe implicar el for-talecimiento de la autonomía municipal enel marco de los principios constitucionalesque informan la materia tributaria en arasde robustecer nuestra democracia y de acer-car el poder a los ciudadanos. Un Municipiocon recursos suficientes es un ente que escapaz de responder satisfactoriamente a lasnecesidades de sus habitantes.

El Impuesto sobre Actividades Económicascomo ingreso tributario de los Municipios,es un tributo que ha demostrado en larealidad ser una fuente importante de in-gresos para ellos, por lo tanto debe prestar-se particular atención a su correcta previsiónlegal y justa recaudación.

ABSTRACT

Notes on Retail Sales Tax on alcoholic be-verages and Municipal Business TaxAccording to Article 4 of the Constitutionof the Bolivarian Republic of Venezuela, fe-deralism and decentralization are the formsof the State’s political organization leadingto strengthening the autonomy of munici-palities within the constitutional principlesrelated to tax in the interests of a strongerdemocracy as well as to reduce the gapbetween power and Venezuelan citizens. AMunicipality with sufficient resources is anentity capable of meeting all of its inhabi-tants’ requirements.Municipal Business Tax (MBT) has provento be an important source of income forMunicipalities, thus it is imperative to re-gulate it by means of a comprehensive locallegislation within the constitutional fra-mework as well as a fair tax collection.

Erga Omnes Nro. 6

1 Abogada egresada de la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB). Especia-lista Mención Honorífica en Derecho Tributario de la Universidad Central deVenezuela (UCV). Diplomado en Derechos Humanos: Mención Acceso a laJusticia de la UCAB. Miembro de Número y Miembro del Comité Editorialde la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Desde julio de2007 hasta octubre de 2010 ejerció los cargos de Abogada II y Abogada TSJ(III) en la Dirección de Asuntos tributarios, Sindicatura Municipal de la Alcaldíade Chacao. Actualmente es Gerente Senior Legal de KPMG Escritorio Jurí-dico.

* Los criterios asumidos por la autora son estrictamente personales y en ningúnmomento pueden reputarse como posición de la firma KPMG EscritorioJurídico. Correo electrónico: [email protected].

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En función de ello, el Impuesto sobre elAlcohol y Especies Alcohólicas es un im-puesto específico al consumo que ha sidoasignado constitucionalmente al Poder Na-cional cuyo hecho generador no es idénticoal gravado con el Impuesto general sobreActividades Económicas que pecha la acti-vidad económica de expendio de licores ybebidas alcohólicas.

A fin de garantizar la armonización tribu-taria tan anhelada que se exige en nuestraConstitución Nacional, de acuerdo a la LeyOrgánica del Poder Público Municipal el Im-puesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicaspagado al Poder Nacional debe deducirse dela base imponible del Impuesto sobre Ac-tividades Económicas pagado al Municipio,para procurar un sistema tributario cohe-rente con la capacidad contributiva de loscontribuyentes.

Palabras Clave:

FEDERALISMO -DESCENTRALIZACIÓN - IMPUESTOS

- ALCOHOL - ACTIVIDADESECONÓMICAS

Based on the above, the Tax on Alcohol andAlcoholic Species is a specific tax assigned tothe Nation and levies alcohol consumption.On the other hand, according to the OrganicLaw of Municipal Public Power, the taxabledeed of the MBT is the regular exercise ofa business activity which qualifies as indus-trial, commercial or as a service, in themunicipality’s jurisdiction. Therefore, accor-ding to our legislation both taxes must bedifferent and have different tax basis.According to the Organic Law of MunicipalPublic Power, the MBT should be deductedfrom Tax on Alcohol and Alcoholic Speciespaid to the municipality. That is a legalmethod to preserve righteous tax system,taxpayer´s economic capacity and the purpo-se of integration substantially autonomousmunicipalities into a single nation in a har-monious way which is regulated in Consti-tution of the Bolivarian Republic of Venezuela.

Key-Words:

FEDERALISM - DECENTRALIZATION- TAXES - ALCOHOL - ECONOMIC

ACTIVITIES

I. Introducción

El motivo que nos lleva a escribir estas breves líneas se debe ala no desdeñable cantidad de veces que los sujetos pasivos del Im-puesto sobre Actividades Económicas han impugnado ante instan-cias judiciales la competencia de los Municipios para gravar y cobrardicho Impuesto, fundamentados en el desconocimiento o negaciónde la potestad tributaria municipal sobre esta materia.

Una de las razones que ha llevado a cuestionar dicha potestadse debe a determinados criterios jurisprudenciales (actualmente supe-rados por el propio Tribunal Supremo de Justicia) en los cuales seseñaló que el gravamen a la actividad de expendio de bebidas alco-hólicas con el Impuesto sobre Actividades Económicas representabauna usurpación de competencias por parte del Poder Municipal res-

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pecto de las que tiene asignadas el Poder Nacional para gravar esamateria con el Impuesto sobre Bebidas Alcohólicas a tenor de loestablecido en el artículo 156 de la Constitución de la RepúblicaBolivariana de Venezuela (en adelante la CRBV), lo cual obedece,tal y como lo ha advertido la doctrina, mayoritariamente al cuestio-namiento de la competencia municipal y su potestad tributaria a losfines de fijar los límites de la autonomía municipal2.

Con el presente estudio pretendemos sistematizar lo criteriosjurisprudenciales que conocemos y que se han venido gestando en lamateria, para que auxiliados con la doctrina y la interpretaciónconstitucional y legal, podamos contribuir a fortalecer la idea segúnla cual los Municipios sí tienen potestad tributaria para gravarel ejercicio de la actividad de expendio de bebidas alcohólicas con elImpuesto sobre Actividades Económicas sin que ello implique unausurpación de competencias del Poder Nacional para el gravamen alconsumo de estas bebidas con el Impuesto sobre Bebidas Alcohóli-cas, todo en aras del fortalecimiento de la descentralización fiscal yadministrativa de los entes político-territoriales menores.

II. Aspectos Constitucionales

Siguiendo al autor Vásquez Berríos, la descentralización fiscal seinserta dentro de la idea según la cual frente a un Estado centrali-zado, se hace necesario establecer mecanismos constitucionales paratransferir competencias exclusivas del poder central a los Municipios3.

Para el mencionado autor, el verdadero federalismo fiscal quelleva implícito la descentralización tributaria, descansa en la atribu-ción de potestades tributarias originarias y explícitas a lo Municipios4.La federación estructura la organización político territorial, dándole

2 Vid. VAN DER VELDE HEDDERICH, Ilse. (2001). In Memoriam. Ediciones de laAsociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, Página 171.

3 Vid. VÁSQUEZ BERRÍOS, Abelardo A. «La Descentralización y sus Efectos enlos Tributos Municipales en Venezuela» en Temas sobre Tributación Municipal enVenezuela. Fondo Editorial de la Asociación Venezolana de Derecho Tribu-tario. Caracas, 2005, Página 135.

4 Ibídem.

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pleno poder a los miembros de la federación constituidos por lostres niveles territoriales de poder con sus propias competencias, fa-cultades, funciones y atribuciones5.

Tal como nos lo señala este autor, la forma de Estado asumidaen la CRBV es la de una Estado Federal y Descentralizado, que sibien implican nociones diferentes, debe entenderse como que el con-cepto de federación involucra la existencia de un Estado descentra-lizado en lo funcional debido a la asignación constitucional defunciones en una estructura orgánica creada territorialmente conforma federal6. Así, la naturaleza jurídica de la descentralización des-cansaría en la delegación y transferencias de competencias, atribucio-nes, facultades y funciones de un estado centralizado a otros nivelesde gobierno en los político territorial.

Una parte de la doctrina7, incluyendo al citado autor VásquezBerríos, no ha dudado en advertir que la forma federal descentra-lizada asumida por nuestro Estado en el artículo 4 de la CRBV esmuy sui generis y en principio pudiera sonar contradictoria, al menossi se le asocia con la definición ortodoxa de estado federal. Sin em-bargo esa forma debe entenderse como un modo que vincula direc-tamente a la población con el elector soberano, sobre la cual emergela forma del poder y de gobierno, siendo para ello necesario queexista una verdadera autonomía de los poderes locales en lo político,administrativo, normativo, financiero y tributario que consoliden lasbases democráticas y acerquen el poder al ciudadano8.

Asumiendo lo expuesto como una realidad, se hace imperativoentonces defender la autonomía municipal consagrada en el artículo168 de nuestra CRBV, la cual debe ser entendida como la posibili-dad que tienen los Municipios de crear, recaudar e invertir los ingre-sos que constitucionalmente le han sido asignados en el artículo 179de ese mismo Texto Fundamental, dentro de los cuales se encuentra

5 Ob. Cit. Página 150.6 Ob. Cit. Página 137.7 VIGILANZA, Adriana (2010). La Federación Descentralizada. Mitos y Realidades

en el Reparto de Tributos y otros Ingresos entre los Entes Político Territoriales enVenezuela. Los Ángeles Editores, C.A. Zulia, Páginas 29-34.

8 Ibídem.

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el Impuesto sobre Actividades Económicas, todo a los efectos degarantizarle a las personas que hacen vida en una determinada ju-risdicción municipal, la satisfacción de sus necesidades que en elDerecho Constitucional Tributario califican como «necesidades públi-cas» y con ello profundizar correlativamente la democracia.

Es así como necesariamente debemos arribar al concepto de«Potestad Tributaria Originaria» la cual ha sido entendida por el autorHéctor Villegas como aquella facultad que tiene el Estado de crearunilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas some-tidas a su competencia tributaria espacial9.

Ahora bien, al igual que cualquier otra potestad pública, y talcomo lo ha señalado reiteradamente la doctrina y jurisprudencia, laPotestad Tributaria por más originaria que sea, se encuentra some-tida a los principios constitucionales que buscan entre otros fines,preservar el derecho de propiedad de los contribuyentes y garantizarun cierto orden en la estructuración del Estado10, por lo que esapotestad debe respetar a su vez los límites infranqueables que sederiven de las otras potestades tributarias asignadas constitucional-mente a los demás entes político territoriales de distinto nivel a losMunicipios como sucede con las asignadas a los Estados las cuales seencuentran en el artículo 164 de la CRBV y las asignadas a la Re-pública en el artículo 156 numeral 12, además de aquellas prohibi-ciones constitucionales expresamente contenidas en su artículo 183atinentes a la proscripción de crear aduanas de importación, de ex-portación o de tránsito de bienes nacionales o extranjeros, o sobrelas demás materias rentísticas de la competencia nacional, gravar bienesde consumo antes de que entren en circulación dentro del territoriomunicipal, gravar el consumo de bienes producidos fuera de su te-rritorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos en él, entreotras.

9 VILLEGAS, Héctor. (2002). Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario.Ediciones Depalma. Ciudad de Buenos Aires, Página. 186.

10 NÚÑEZ DÍAZ, Roberta. (2010) La Contribución Especial por Plusvalía debida aCambios de Uso o de Intensidad en Aprovechamiento de Terrenos. Ediciones Liber.Caracas.

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Si partimos del anterior dogma según el cual los Municipiostienen potestad tributaria y competencia para crear y cobrar el Im-puesto sobre Actividades Económicas respetando en todo momentolas demás potestades tributarias asignadas a la República y a los Es-tados, así como los principios constitucionales de capacidad contribu-tiva, no retroactividad, legalidad, no confiscatoriedad, entre otros,que buscan preservar el derecho de propiedad de los contribuyentes,podremos fácilmente observar que conforme al artículo 179 nume-ral segundo de la CRBV, el Impuesto sobre Actividades Económicases un ingreso tributario del Municipio, con relación al cual este entetiene la facultad de establecer todos sus elementos incluyendo su baseimponible y las alícuotas correspondientes, por lo que el ejercicio deesa potestad dentro de los límites constitucionales no podría impli-car una violación a otra potestad tributaria asignada a otro entepolítico territorial.

El criterio usualmente asumido por los contribuyentes en lasimpugnaciones judiciales a este particular gravamen municipal, esasumir que es al Poder Nacional –y no al Poder Municipal– a quienle correspondería el gravamen al ejercicio de producción y comercia-lización de alcoholes y especies alcohólicas a través de la Ley sobreImpuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, por lo que los Mu-nicipios estarían invadiendo competencias constitucionalmente asig-nadas al Poder Nacional en el artículo 156 numeral 12 y en tal sentidosolicitan en muchos casos a los Tribunales competentes la nulidad delos actos que determinan el Impuesto sobre Actividades Económicasal expendio de bebidas a través del Grupo contenido en el Clasifi-cador de Actividades de la Ordenanza correspondiente, solicitandoque dicha clasificación con su alícuota les sea excluida de la Licenciade Industria y Comercio que les ha sido asignada usualmente de formaprevia al ejercicio de la actividad por la Administración Tributaria,todo con el objeto de no ser gravados con el Impuesto sobre Acti-vidades Económicas.

No obstante lo anterior es necesario entonces repasar previa-mente lo dispuesto en el artículo 156 numeral 12 de la ConstituciónNacional el cual dispone lo siguiente:


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«Artículo 156:

Es de la competencia del Poder Público Nacional:

(...)

12. La creación, organización, recaudación, administración y con-trol de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donacio-nes y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valoragregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la im-portación y exportación de bienes y servicios, de los impuestosque recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demásespecies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco,y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estadosy Municipios por esta Constitución o por la ley.

(...)»

La interpretación que en nuestro criterio debe hacerse al ar-tículo 156 numeral 12 de la CRBV es que la potestad tributaria dela República para gravar el consumo de licores, alcoholes y demásespecies alcohólicas no excluye de suyo o per se la posibilidad que unMunicipio pueda gravar actividades económicas indirectamente rela-cionadas con esa materia, pues es jurídicamente posible que coexistala potestad tributaria municipal de creación y cobro del Impuestosobre Actividades Económicas que grave la actividad de industria ocomercio sobre alcohol, con la potestad tributaria nacional ejercidamediante la creación y recaudación del Impuesto sobre el consumode licores, alcoholes y bebidas alcohólicas, por cuanto en el primercaso (es decir con el Impuesto sobre Actividades Económicas) estaría-mos ante la presencia de un Impuesto General que recae o pecha laactividad comercial o industrial en tanto que en el segundo supuesto(el Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas) estaríamos anteun Impuesto específico que grava el consumo.

Las prohibiciones que deben observar los Municipios para ejer-cer su potestad tributaria contenidas en el artículo 183 de la CRBVno se refieren a la exclusión al gravamen a la actividad de expendiode bebidas alcohólicas, pues, la materia gravable por la Repúblicacon el Impuesto (específico) sobre Alcohol y Especies Alcohólicas esel «consumo» y no la «actividad» como sí lo hace el Impuesto sobreActividades Económicas, de allí que consideremos que el Municipio

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no invada competencia alguna, porque lo que grava es el ejerciciode actividades comerciales, ejercidas con ánimo de lucro «en» o«desde» el perímetro de territorio que comprende la jurisdicciónmunicipal.

Ciertamente el artículo 156, numeral 12 de la CRBV compren-de la potestad tributaria del Poder Nacional para gravar con unImpuesto específico el consumo de licor, alcohol y demás especiesalcohólicas, mas no excluye en nuestra opinión la posibilidad de losMunicipios de gravar con un Impuesto general como lo es el Impues-to sobre Actividades Económicas el ejercicio de la venta al mayor debebidas alcohólicas, reconocido en el artículo 179 de la CRBV. Porlo tanto, los Municipios pueden gravar el ejercicio de actividades deventa de bebidas alcohólicas con un Impuesto general como lo es elImpuesto sobre Actividades Económicas por tratarse precisamente laactividad de expendio al mayor y al detal de licores de una actividadeconómica que ejercida de forma habitual es comercial y lucrativa,siendo esta imposición absolutamente distinta e independiente delgravamen específico al consumo que constitucionalmente se le haasignado a la República para gravar con un Impuesto específico, elconsumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, y en con-secuencia en ambos casos estamos ante la presencia de dos materiasimponibles distintas.

La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia me-diante sentencia dictada en fecha 08 de marzo de 2002, caso: Cons-tructora Pedeca, C.A., ha señalado para un caso similar al tema bajoestudio, que si un contribuyente realiza una actividad económicadentro del ámbito de un Municipio, éste podrá realizar el cobro delImpuesto sobre Actividades Económicas, pues el fundamento dedicho Impuesto es la propia existencia de la actividad comercial, in-dependientemente del tipo de actividad desplegada por el comer-ciante, que para el caso analizado por la Sala Constitucional se referíaa una persona que se dedicaba al cobro de los peajes por el uso decarreteras. En ese sentido la Sala señaló lo siguiente:

«No obstante lo antes expuesto, en el caso de autos la accionantealegó la violación de su derecho a la propiedad y a la libertadeconómica por cuanto –a su juicio– incurrió la municipalidaden usurpación de funciones, al imponerle la obligación de pagar


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el impuesto de patente de industria y comercio sobre una acti-vidad –administración de peajes– que no puede ser gravada porla municipalidad. Al respecto, pasamos a realizar las siguientesconsideraciones:

En relación con la existencia del impuesto a las patentes deindustria y comercio, tanto el artículo 31 de la derogada Cons-titución de 1961 como el 179 de la Constitución vigente serefieren al mismo, y disponen lo siguiente:

Artículo 31 de la Constitución de 1961:

“Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

1º. El producto de sus ejidos y bienes propios.

2º. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios.

3º. Las patentes sobre industria, comercio y vehículos, y losimpuestos sobre inmuebles sobre urbanos y espectáculos públi-cos;

4º. Las multas que impongan las autoridades municipales, y lasdemás que legalmente les sean atribuidas;

5º. Las subvenciones estadales o nacionales y los donativos; y

6º. Los demás impuestos, tasas y contribuciones especiales quecrearen de conformidad con la ley” (destacado de la Sala).

Artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana deVenezuela:

“Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

1. Los procedentes de su patrimonio, incluso el producto de susejidos y bienes.

2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas admi-nistrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobreactividades económicas de industria, comercio, servicios, o deíndole similar, con las limitaciones establecidas en esta Consti-tución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espec-táculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidadcomercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propie-dades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprove-chamiento con que se vean favorecidas por los planes deordenación urbanística.

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3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la parti-cipación en la contribución por mejoras y otros ramos tributa-rios nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación dedichos tributos.

4. Los derivados del situados constitucional y otras transferen-cias o subvenciones nacionales o estadales.

5. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de suscompetencias y las demás que le sean atribuidas.

6. Los demás que determine la Ley”. (destacados de la Sala).

En este contexto, puede apreciar la Sala que la Patente de Indus-tria y Comercio tiene como finalidad gravar la actividad lucrativade los contribuyentes durante el correspondiente período impo-sitivo, siempre y cuando –claro está– tal actividad se realice dentrodel ámbito del Municipio que pretenda gravarla.

Al respecto, la Sala Político-Administrativa de la extinta CorteSuprema de Justicia, en la sentencia recaída en el caso RadioIndustrial 1160, C.A., de fecha 11 de noviembre de 1999 (sen-tencia Nº 1.502), dispuso lo siguiente:

“…Ha sido pacífica la jurisprudencia de este Alto Tribunal endescribir (…) El (...) impuesto de patente, grava la actividad lucra-tiva propiamente dicha, que realiza el contribuyente durante elperíodo impositivo en jurisdicción del municipio de que se tratey se dimensiona económicamente sobre el resultado o productobruto de la actividad comercial o industrial generada en o desdela localidad municipal en cuestión. (…) el Constituyente recono-ce el poder del municipio para establecer impuestos y no simplestasas sobre detales de comercio, que no es otro que el comen-tado Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, razón porla cual, este Alto Tribunal ha señalado que la intención quepreside la norma del artículo 34 de la Constitución de la Repú-blica, no es otra cosa que la de prevenir erróneas interpretacio-nes de la ley que tiendan a reducir el ámbito de aplicación dela patente de industria y comercio. (…)” (Destacado de la Sala).

En este contexto, resulta evidente para la Sala, que si la accio-nante realiza una actividad económica dentro del ámbito de unMunicipio –como el presente caso– éste podrá realizar el cobrode la patente de industria y comercio, siendo el fundamento deeste impuesto la propia existencia de la actividad comercial, con


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independencia del tipo de actividad desplegada, que en el casode autos se refiere al cobro de los peajes por el uso de carreteras.

En este contexto, quiere enfatizar la Sala que el referido impues-to municipal no es causado por el pago que hagan los contribu-yentes de los peajes correspondientes, lo cual es un ingreso decarácter estadal tal y como lo disponen los numerales 9 y 10 delartículo 164 de la Constitución, sino que por el contrario tienecomo finalidad pechar los ingresos que devengue la accionanteen la administración de sus peajes, montos estos que tienendistinta naturaleza.

(…)

En virtud de las anteriores consideraciones, esta Sala estima quela accionante sí puede ser sujeto del impuesto de patente deindustria y comercio dictado por el Municipio Caroní del Esta-do Bolívar, en lo que a sus ingresos como administrador de peajesse refiere, razón por la cual se desestima la presente acción deamparo constitucional, y así se declara».

En definitiva, la Sala Constitucional señaló que debe observarsemuy bien el contenido del hecho generador del Impuesto sobreActividades Económicas entendido este como el presupuesto dehecho indicativo de capacidad económica que previó el legisladorcomo relevante a los efectos de contribuir al sostenimiento de lascargas pública, y no involucrarlo con elementos que, a simple vista,pudieran crear confusión, para ello, deberá atenderse al núcleo dela actividad económica ejercida por el contribuyente que fue defini-do jurídicamente como hecho imponible o generador del Tributo.

III. Aspectos materiales contenidos en la Ley Orgánica del PoderPúblico Municipal y la Ley de Impuesto sobre Alcohol yEspecies Alcohólicas

En materia municipal la Ley Orgánica del Poder Público Muni-cipal juega un papel muy importante al constituirse como una leyque regula el marco normativo de las leyes locales o municipales,amén del carácter armonizador que cumple cuando prevé en todosu articulado directa e indirectamente los principios constitucionalesantes mencionados atinentes al régimen municipal y la autonomía

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municipal. Dicha Ley fue dictada por disposición expresa del artículo156 numeral 13 de la CRBV y ella requiere de otros textos legales,como por ejemplo Ordenanzas, que desarrollen esos principios11.

Concretamente disponen a su vez los artículos 205 y 212 de laLey Orgánica del Poder Público Municipal12 que el Impuesto sobreActividades Económicas es distinto a los Impuestos del Poder Nacio-nal, como en efecto lo es el Impuesto sobre Alcohol y Especies Al-cohólicas (el primero de ellos recordemos que reconocido en elartículo 179 numeral 2 de la CRBV y el nombrado en segundo lugaren el artículo 156 numeral 12 del mismo texto normativo), por lotanto se causará con independencia de ellos.

No obstante lo expresado, los Municipios en aras de preservarla capacidad contributiva de los contribuyentes y de garantizar la ar-monización tributaria, están llamados a reconocer una deducción ala base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas de loque un contribuyente haya pagado al Poder Nacional por conceptode Impuesto al consumo selectivo13 (como lo es el Impuesto sobre

11 Cfr. VIGILANZA, Adriana: «Menú para la armonización y coordinación de lapotestad tributaria de Estados y Municipios» en Revista de Derecho TributarioNº 99, Caracas. Editorial Legis, Caracas, 2003, pp. 11 y 13. CARMONA, JuanCristóbal: (2005). Descentralización Fiscal Estadal en Venezuela. Ediciones Pa-redes. Caracas, Página. 130.

12 Publicada en Gaceta Oficial Nº 39.163 del 22 de abril de 2009.13 En tal sentido disponen las normas en comentarios lo siguiente:

«Artículo 205: Este impuesto es distinto a los tributos que corresponden alPoder Nacional o Estadal sobre la producción o el consumo específico de unbien, o al ejercicio de una actividad en particular y se causará con indepen-dencia de éstos. En estos casos, al establecer las alícuotas de su impuesto sobreactividades económicas, los municipios deberán ponderar la incidencia deltributo nacional o estadal en la actividad económica de que se trate.Este impuesto se causa con independencia de los tributos previstos en legisla-ción general o la dictada por la Asamblea Nacional».»Artículo 212: En el caso de actividades económicas sometidas al pago deregalías o gravadas con impuestos a consumos selectivos o sobre actividadeseconómicas específicas, debidos a otro nivel político territorial, los municipiosdeberán reconocer lo pagado por esos conceptos como una deducción de labase imponible del impuesto sobre actividades económicas, en proporción alos ingresos brutos atribuibles a la jurisdicción municipal respectiva.En estos casos, el Ejecutivo Nacional podrá proponer, para su inclusión enla Ley de Presupuesto Anual, tanto las alícuotas del impuesto sobre actividades


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Alcohol y Especies Alcohólicas), situación que debe hacerse a travésde una deducción prevista en la Ordenanza sobre Actividades Eco-nómicas, a los efectos de garantizarle al contribuyente la seguridadjurídica así como el principio de legalidad en materia tributaria.

En la generalidad de los casos cuando los contribuyentes aleganuna «usurpación de competencias» por parte del Poder Municipal res-pecto de las que atañen al Poder Nacional, desconocen el sentido yalcance armonizador de los artículos 205 y 212 de la Ley Orgánicadel Poder Público Municipal, y también los artículo 179 y 168 de laCRBV que le reconocen a los Municipios autonomía en materia tri-butaria y en consecuencia potestad tributaria, amparándose en el con-tenido de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas14,específicamente de sus artículos 1, 2, 3 y 4 los cuales disponen losiguiente:

«Artículo 1:

El alcohol etílico y las especies alcohólicas de producción nacio-nal o importadas, destinadas al consumo en el país, quedan sujetasal impuesto que establece la ley.

La Ley de Presupuesto Anual podrá aumentar o disminuir hastaen un cincuenta por ciento (50%) los impuestos establecidos enlos artículos 11, 12, 13, 14, 18 y 19 de esta Ley.

Artículo 2: El ejercicio de la industria y del comercio del alcoholetílico y especies alcohólicas quedan gravados con los impuestosque establece esta Ley.

Artículo 3: La artesanía e industrias populares típicas, de todabebida alcohólica autóctona, provenientes de materia vegetal, go-zarán de un régimen especial del Estado, con el fin de preservarsu autenticidad y garantizar la repoblación de la especie.

A los efectos de esta Ley, se entenderá como producción artesa-nal aquellas efectuadas por persona natural, cooperativas y demásformas asociativas de la organización y economía social a travésde la utilización de artes o técnicas tradicionales, en las que pre-

económicas como las aplicables por impuestos a consumo selectivos o sobreactividades económicas específicas que correspondan al nivel nacional o esta-dal de Gobierno, a fin de lograr una mejor armonización entre los dos tiposde tributos».

14 Publicada en Gaceta Oficial Número 5.852 de fecha 05 de octubre de 2007.

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domine el trabajo manual, para transformar materias primas deorigen vegetal cultivadas en la República Bolivariana de Venezue-la, con el objeto de obtener bebidas alcohólicas aptas para elconsumo humano. La producción artesanal obtenida no debesuperar los veinte mil litros (20.000) en un año calendario, deconformidad con el Reglamento de la presente Ley.

Artículo 4: La creación, organización, recaudación y control delos impuestos sobre alcohol y especies alcohólicas quedan reser-vados totalmente al Poder Nacional».

En nuestro criterio una lectura detenida de las normas citadasanteriormente nos permitiría arribar a la conclusión de que el alcan-ce de los artículos 1, 2, 3 y 4 de la Ley de Impuesto sobre Alcoholy Especies Alcohólicas se refiere al gravamen al consumo de alco-hol y no a la actividad de expendio de estas bebidas, aun y cuandoel artículo 2 pudiera ciertamente crear alguna confusión. En nuestrocriterio lo que quiso decir el Legislador Nacional con esa norma esque de forma indirecta pudiera el Impuesto sobre Alcohol y EspeciesAlcohólicas tener alguna incidencia en la actividad económica desa-rrollada por los contribuyentes que se dediquen al expendio de lico-res, sin embargo, en una interpretación coherente y sistemática denuestro ordenamiento jurídico, y en aplicación de las disposicionesarmonizadoras contenidas en la Ley Orgánica del Poder Público Mu-nicipal previamente analizadas, ambos Impuestos (nacional y munici-pal) perfectamente pueden coexistir, por lo que no puede excluirse laposibilidad de que un Municipio pueda crear impuestos relativos alejercicio de la industria y el comercio en estas materias.

A mayor abundamiento, la Sala Constitucional mediante la sen-tencia dictada en fecha 20 de diciembre de 2007, caso: Pernod Ri-card Margarita, C.A. señaló lo siguiente:

«Si bien es cierto que el artículo 2 de la Ley de Impuesto alAlcohol y Especies Alcohólicas expresa que “El ejercicio de laindustria y el comercio del alcohol etílico y especies alcohólicasquedan gravados con los impuestos que establece esta ley”, taldeclaración no supone la inmediata declaración del hecho impo-nible que se pretende gravar a través de los distintos tributos queprevé la ley (a la producción de especies alcohólicas, en los ar-tículos 11, 12 y 13; a su importación, en el artículo 14; a suexpendio, en el artículo 18 y, finalmente, a la venta de bebidas


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alcohólicas, en el artículo 19). El texto de la ley trata, en reali-dad, de señalar la técnica escogida por el Legislador Nacionalpara gravar en fase única (producción, importación, expendio yventa) los señalados rubros, no con la finalidad de exaccionar aquienes desarrollen tales actividades económicas, sino –de mane-ra indirecta– a quienes consumen tal clase de bienes» (Destacadonuestro).

En nuestro criterio desconocer la potestad tributaria de losMunicipios para gravar el expendio de bebidas alcohólicas con baseen lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre Alcohol y EspeciesAlcohólicas, implica «reconocerle» a una Ley Especial la facultad deatribuir en qué casos procede el poder tributario originario delMunicipio en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas, locual además de ir en detrimento de la descentralización fiscal y ad-ministrativa que debe procurarse a favor de los Municipios y con ellode los ciudadanos que hacen vida en su jurisdicción (pues es enbeneficio de ellos que se invierten los recursos tributarios recauda-dos), constituye una errónea interpretación y si se quiere sesgadaopinión de la cual ya había alertado con anterioridad el autor JoséRafael Belisario Rincón quien ha señalado al respecto que:

«Por lo que toca al argumento relativo a que la Ley de Impuestosobre Licores permite la coexistencia de este tributo con el im-puesto sobre Patente de Industria y Comercio, no tenemos másremedio que afirmar que el mismo no resiste un análisis seriosobre lo dispuesto en dicha Ley. / Tal como hemos menciona-do, el Poder o la Potestad Tributaria se confiere a través de laConstitución Nacional y sólo en el caso del llamado Poder Tri-butario derivado, los municipios reciben la posibilidad de crearun tributo por mandato legal (...) Ahora bien, (...) el Impuestosobre Patente de Industria y Comercio pertenecía al grupo de lostributos que podían ser creados por los municipios con base enel Poder Tributario Originario, motivo por el cual, no corres-ponde a la Ley Nacional establecer que tal tributo puede o no sercobrado por los municipios en determinadas situaciones de he-cho, pues sólo la Constitución Nacional confiere Potestad Tribu-taria y sólo ella establece las reglas fundamentales aplicables enmateria tributaria»15.

15 BELISARIO RINCÓN, José Rafael. «La potestad tributaria de los Municipios ylas potestades regulatorias del Poder Nacional en las Constituciones Naciona-

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Uno de los fundamentos del Impuesto sobre Actividades Econó-micas es el hecho de que la medida de cuantificación del Impuestosea los ingresos brutos obtenidos por el expendio de bebidas alcohó-licas al mayor, pero eso no significa que el Municipio grave el con-sumo (que es en realidad lo que prohíbe la CRBV), toda vez que lorealmente gravado por el Municipio es el ejercicio de una actividadeconómica, que se realiza de forma habitual en jurisdicción munici-pal, persiguiendo un fin de lucro, como lo es el expendio de bebidasalcohólicas (bajo la modalidad de nacionales e importadas, y al mayoro al detal).

El Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas grava el con-sumo16 que se presume hace una persona cuando compra la bebidaalcohólica pues en ese momento manifiesta una cierta capacidadcontributiva de forma indirecta al efectuar el gasto de la renta. Dichoimpuesto cumple un objetivo extrafiscal al pretender desincentivarel consumo en exceso de bebidas alcohólicas y con ello promoverparalelamente el bienestar social y familiar de esa persona17.

Autores como Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano, GabrielCasado y José M. Tejerizo, han señalado que en España los impues-tos sobre el alcohol y bebidas alcohólicas, son impuestos «especiales»

les de 1961 y 1999. Un estudio jurisprudencial y doctrinal», en V JornadasVenezolanas de Derecho Tributario. Editorial Livrosca. Asociación Venezolana deDerecho Tributario. Caracas, 2000, Página 418.

16 Artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas.17 En tal sentido señala la Exposición de Motivos de la Ley de Impuesto sobre

Alcohol y Especies Alcohólicas: «el Estado, como garante de la salud pública delos venezolanos, venezolanas y de la población en general, preocupado por la propa-gación de males sociales como el alcoholismo y tomando en cuenta que es prioridadestablecer mecanismos apropiados para afrontar las graves consecuencias sociales,morales y económicas que genera el consumo de estas especies a corto, mediano ylargo plazo, no sólo contra el consumidor, sino contra su núcleo familiar y social. Setrata pues, de adoptar medidas tendentes a restringir su consumo, las cuales debenser de naturaleza impositiva, institucional y de seguridad ciudadana». En tal sen-tido, la doctrina también ha señalado que uno de los elementos propios delImpuesto en general (como categoría de tributo) debe estructurarse de talmanera que las personas con mayor aptitud económica aporten en mayormedida, siendo esta regla susceptible de sufrir excepciones como las basadasen la promoción del bienestar general. (Vid. Villegas, Héctor (2002). Cursode Finanzas, derecho financiero y tributario. Ediciones Depalma. Ciudad deBuenos Aires, Página. 158.


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de fabricación porque «…son tributos indirectos, reales, objetivos,instantáneos y monofásicos, esto es, gravan el consumo mediante latécnica de sujetar una sola de las fases económicas de producción» yañaden que «sin que sea posible conocer bien la razón de la distin-ción, que podría haberse llevado a cabo estableciendo alícuotas dife-renciadas en cada caso, lo cierto es que existen varios IE [impuestosespeciales] sobre el alcohol. [Tales serían]: – El impuesto sobre lacerveza. – El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas. – Elimpuesto sobre productos intermedios. – El impuesto sobre el alco-hol y bebidas derivadas»18.

La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, comotendremos oportunidad de comentar más adelante, ha señaladomediante la referida sentencia de fecha 20 de diciembre de 2007, caso:Pernod Ricard Margarita, C.A. que el régimen impositivo que recaesobre los alcoholes tiene un objeto distinto del que reviste el Impuestosobre Actividades Económicas, el cual deviene de la naturaleza deambos Impuestos (el municipal y nacional, ambos reconocidos consti-tucionalmente en el artículo 179 numeral 2 y 156 numeral 12, res-pectivamente) y de los elementos que componen su hecho imponible.

Así tal y como lo señaló la Sala Constitucional en la prenom-brada sentencia, el Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas esun impuesto indirecto porque conforme al mecanismo de gravamenestablecido en la Ley este no se encuentra enfocado a considerar queexista una manifestación de riqueza propia de la actividad empresa-rial que quiera ser gravada, ya que los costos asociados a la aplicaciónde tal régimen impositivo son repercutidos –vía precio– sobre el pú-blico, a quien se le pretende inhibir del consumo de bebidas alcohó-licas, en aras de proteger la salud pública.

En virtud de ello concluyó la Sala Constitucional que no existeincompatibilidad en el sistema tributario venezolano de la coexisten-cia del Impuesto sobre Actividades Económicas con el Impuesto alAlcohol y Especies Alcohólicas, aquél es un impuesto que grava elejercicio de actividades económicas tomando como base la manifes-

18 MARTÍN QUERALT, Juan; LOZANO SERRANO, Carmelo; CASADO OLLERO,Gabriel y TEJERIZO LÓPEZ, José M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario.Editorial Tecnos. Undécima Edición. Madrid, 2000, p. 621.

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tación de riqueza expresada en su volumen de negocios, por lo queel hecho imponible y la base de cálculo aplicada para su cuantifica-ción grava de forma directa la actividad empresarial, contrario a loque ocurriría con el Impuesto aplicable a los licores.

En relación con el carácter «directo» del Impuesto sobre Activi-dades Económicas, la doctrina ha señalado que:

«[El] consumo que es contrapartida del ejercicio de la actividadeconómica gravable, es tan relevante en el [Impuesto sobre Ac-tividades Económicas], como lo es el consumo que es contrapar-tida de la obtención de un enriquecimiento en el impuesto sobrela renta. Por otra parte, desde el punto de vista jurídico el [Im-puesto sobre Actividades Económicas] no es trasladable; nohay un contribuyente de hecho y uno de derecho, como ocurre,por ejemplo, en el IVA. Ni la Constitución, ni la [Ley Orgánicadel Poder Público Municipal] ni ninguna Ordenanza Municipal–hasta donde nuestro conocimiento alcanza– autoriza la repercu-sión del [Impuesto sobre Actividades Económicas] soportado.Lo que puede haber, como en todo tributo, es una traslacióneconómica, pero eso no basta para calificar al [Impuesto sobreActividades Económicas], como impuesto indirecto, porqueentonces lo propio habría que hacer con el [Impuesto Sobre LaRenta] y otros impuestos»19.

El Impuesto sobre Actividades Económicas no grava el consumo(materia ciertamente gravable por la República con el Impuesto sobreAlcohol y Especies Alcohólicas por asignación expresa del artículo156 numeral 12 de la CRBV) sino el ejercicio de una actividadeconómica lucrativa siendo su base de cálculo los ingresos brutos queperciba un contribuyente por el ejercicio de dicha actividad. Su ca-rácter de impuesto general deviene que precisamente recae sobre elejercicio de la actividad económica empresarial vista en su conjunto,siempre que sea habitual y ejercida con ánimo de lucro en el Muni-cipio, y se diferencia del Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohó-licas en que en este último se grava, tal y como lo ha señalado lajurisprudencia, las fases únicas de producción, importación, expen-

19 Vid. FRAGA PITTALUGA, Luis; VILORIA MÉNDEZ, Mónica y SÁNCHEZ GONZÁ-LEZ, Salvador (2005). El Impuesto Municipal a las Actividades Económicas en laLey Orgánica del Poder Público Municipal. Colección Estudios 4. Editorial Torino,Caracas, Página 13.


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dio y venta, recayendo la carga tributaria sobre el consumidor cali-ficado por el Legislador Nacional como el contribuyente20.

Así, a pesar de algunos criterios jurisprudenciales dispares quese han presentado en el ordenamiento jurídico venezolano, la doc-trina y las sentencias a las que más adelante nos referiremos handelineado la potestad tributaria de los Municipios para gravar el ejer-cicio de la actividad económica, ejercida con ánimo de lucro y deforma habitual de expendio de bebidas alcohólicas o como lo habríaavizorado tiempo antes el autor BELISARIO RINCÓN «perfilando el cri-terio que permitía conocer en qué casos, para la jurisprudencia, estábamosante supuestos de invasión de potestades tributarias de la nación por partede los municipios [permitiendo] a su vez ... que se establecieran las basespara definir los límites del Poder Tributario de los municipios»21.

20 Salvando las diferencias que el Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicastiene en Venezuela con el previsto en España, hay autores españoles que nohan dudado en calificar al hecho imponible de este tipo de Impuestos Espe-ciales, como «complejo», y, han señalado en relación con los Impuestos sobreel Alcohol y Bebidas Alcohólicas existentes en su ordenamiento jurídico, losiguiente: «La Ley establece que los IE se exigen por la fabricación, importacióne introducción en el ámbito territorial interno de los productos (alcohol ensus distintas variantes, hidrocarburos, tabaco y electricidad). / Parecen ser,pues, tres los hechos imponibles y así parece corroborarlo la normativa quese preocupa de definir cada uno de ellos: (…) Si, utilizando un conceptogeneral del Derecho Tributario, por hecho imponible hay que entender elpresupuesto fáctico cuya realización hace nacer la obligación tributaria, lasoperaciones reseñadas no son el hecho imponible, o no son todo el hechoimponible, porque lo cierto es que ni fabricando, importando o introducien-do el producto se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Ésta nace,y por tanto se devenga el tributo, cuando a más de llevarse a cabo esasoperaciones, el producto se incorpora al tráfico mercantil. Mientras tanto elproducto está en régimen suspensivo. En el supuesto de fabricación, la incor-poración se entiende realizada con la salida del producto de la fábrica; en laimportación, en el momento del nacimiento de la deuda aduanera de impor-tación y en la introducción desde otro país comunitario, en el momento dela entrega. (…) Por tanto, el hecho imponible en estos impuestos puede con-siderarse complejo, porque requiere la concurrencia de una serie de presu-puestos de hecho. Esta característica, que sin duda podría ser objeto desimplificación, hay que buscarla una vez más en la necesidad de controlar elcomercio de los productos gravados para evitar el fraude, que sin tales con-troles, sería elevado.» Vid. MARTÍN QUERALT, Juan; LOZANO SERRANO, Car-melo; CASADO OLLERO, Gabriel y TEJERIZO LÓPEZ, José M.: Ob. Cit. p. 622.

21 BELISARIO RINCÓN, José Rafael. Ob. Cit. p. 412.

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IV. Tratamiento jurisprudencial relacionado con el gravamende la actividad económica de expendiode bebidas alcohólicas

1. Sentencia de la Corte Federal y de Casación, en Corte Plena, del 27de junio de 1950, caso: Compañía Anónima Cervecería Caracas.

En este caso la Compañía Anónima Cervecería Caracas inter-puso una acción de nulidad por inconstitucionalidad contra la Orde-nanza dictada por el Concejo Municipal del entonces Distrito Valenciadel Estado Carabobo que regulaba el Impuesto de Patente, Comer-cio y Vehículos de ese Distrito.

Bajo el régimen jurídico previsto en el numeral 17 del artículo15 de la Constitución Nacional de 1945, los Estados convinieron enreservar a la competencia del Poder Federal todo lo relativo a laorganización, cobro e inversión de los impuestos de estampillas otimbres fiscales, cigarrillos, tabaco, registro, herencia, fósforos, aguar-dientes y licores, y los demás que con el carácter de impuestos nacio-nales estableciere la ley.

Precisó ese órgano judicial que en el numeral 3 del artículo 17de la Constitución Nacional de 1945, se prohibía a los Estados co-brar impuestos sobre las materias rentísticas que constituyen impues-tos federales, siendo competencia de los Municipios la organizaciónde sus rentas.

En consecuencia bajo la vigencia de la Constitución Nacionalde 1945 el gravamen a los licores le estaba reservado a la Nacióncon el impuesto sobre aguardiente y licores el cual formaba parte delos arbitrios rentísticos federales, encontrándose vedado a los Esta-dos y a los Municipios el cobro de impuestos directos e indirectosque se relacionasen con esa materia, y por ende estos entes no podíanorganizar ni cobrar, bajo ninguna forma, lo referente al impuesto decerveza. Esta interpretación devendría en criterio de la Corte Fede-ral y de Casación, de la disposición constitucional según la cual leatribuía a la Nación «todo lo relativo a la organización, cobro e inversión»de ese ramo rentístico22.

22 Sentencia consultada en ROMERO-MUCI, Humberto (1997). Jurisprudencia Tri-butaria Municipal y la Autonomía Local (1936-1996). Editorial Jurídica Vene-zolana. Caracas, Páginas 184-188.


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2 Sentencia de la Corte Federal y de Casación, en Corte Plena, del 11de abril de 1951, caso: Distribuidora Polar, S.A.

En este caso la sociedad mercantil Distribuidora Polar, S.A. ejer-ció una acción de nulidad por inconstitucionalidad de la Ordenanzasobre Patente de Industria y Comercio dictada por el Concejo Mu-nicipal del Distrito Federal la cual fue declarada con lugar. La Cortereiteró la interpretación que debía hacerse de la Constitución Nacio-nal de 1945, señalando lo siguiente:

«Los Estados que forman la Unión Venezolana convinieron en laConstitución Nacional de 1945 en reservar a la competencia fe-deral, además de lo que se relacione con la legislación que regiráen toda la República en materia civil, mercantil, penal y de pro-cedimiento, acerca de bancos, instituciones de crédito, varios ra-mos rentísticos, como lo son las Aduanas, lo concerniente a lassalinas, las tierras baldías, todo lo relativo a la organización,comercio e inversión de los impuestos de estampillas o timbresfiscales, cigarrillos, tabaco, registro, herencia, fósforos, aguardien-tes y licores y los demás que con el carácter de impuestos nacio-nales estableciere la ley.

Entre las reservas que los Estados hicieron a la competencia fe-deral, figura todo lo relativo a la organización, cobro e inversiónde los impuestos sobre aguardientes y licores»23.

En definitiva, el criterio que se adopta en esta sentencia y quereitera al anteriormente reseñado dice que de conformidad con loprevisto en el parágrafo 3, número 3 del artículo 17 de la Constitu-ción Nacional de 1945, le está vedado a los Municipios y a los Esta-dos, cobrar impuestos sobre las materias rentísticas que constituyanimpuestos federales, siendo que entre las reservas que los Estadoshicieron a la competencia federal, figura todo lo relativo a la «orga-nización, cobro e inversión de los impuestos sobre aguardientes y licores»24.

23 Vid. ROMERO-MUCI, Humberto (1997) Jurisprudencia Tributaria Municipal y laAutonomía Local (1936-1996). Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, Página.189.

24 Vid. ROMERO-MUCI, Humberto. Ob. Cit., p. 190.

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3 Sentencia de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema deJusticia, de fecha 06 de diciembre de 1967, caso: Enrique BenedettiFabiani.

Para este supuesto, la Sala Político-Administrativa señaló que elImpuesto de Patente de Industria y Comercio (hoy sobre ActividadesEconómicas) asignado a los Municipios es distinto de los Impuestosque recaen sobre la producción y el consumo y que fueron asignadosa la Nación por la Constitución, por cuanto el primero no gravitabasobre la producción o el consumo de determinados bienes sino engeneral sobre el ejercicio del comercio o de la industria, que para elcaso es la actividad mercantil, lucrativa o especulativa de comerciode licores al por mayor o al detal, reconociendo las tradicionales con-fusiones que como podremos observar infra siguen persistiendo, alseñalar que «...como el impuesto puede consistir en una cantidad fija o enun porcentaje sobre el monto del capital, de las ventas o de los ingresosbrutos, es posible que resulte, aparentemente gravada determinada especie,si en el último de estos casos, los ingresos de las operaciones que versensobre ellas son deducidos aisladamente de las entradas brutas del estable-cimiento, al formular el contribuyente la correspondiente declaración. (...)»25.

Adicionalmente estableció la Sala Político-Administrativa quepara determinar si la competencia nacional es excluyente en cuantoa los impuestos que gravan la producción y el consumo de bienes, nobasta examinar las disposiciones constitucionales, sino que además sehacía necesario consultar en cada caso la ley de la materia, por lotanto como la Ley Fiscal Nacional reservó al Poder Nacional laimposición fiscal a los licores, comprendidos en ellos la cerveza y losalcoholes pero le «reconoció» a su vez a los Municipios la competenciapara gravar los licores y los alcoholes, no existía en su criterio coli-sión alguna de la denunciada por la recurrente26.

4 Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia,de fecha 06 de julio de 2000, caso: Cervecería Polar del Centro, C.A.

La Sala Constitucional señaló en esta sentencia que estaría fueradel ámbito de las potestades tributarias del Poder Municipal el esta-


25 Ibídem, p. 192.26 Ibídem, p. 191.

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blecimiento de tributos sobre el consumo de bebidas con contenidoalcohólico27, y en tal sentido declaró con efectos hacia el futuro o extunc la nulidad por inconstitucionalidad de la Ordenanza sobreContribución por Consumo de Cerveza con Contenido Alcohólico delMunicipio San Carlos del Estado Cojedes cuya acción había sido pro-puesta por la sociedad mercantil Cervecería Polar del Centro, C.A.

Para la Sala el hecho imponible del tributo consagrado en laOrdenanza impugnada era el consumo, aun cuando ese hecho severifica cuando es realizada la venta del producto (cerveza con con-tenido alcohólico), y en tal sentido indicó lo siguiente:

«(...) Afirma esta Sala que el hecho imponible es el consumo yno las ventas, pues la razón por la cual el legislador municipalestableció como hecho generador del nacimiento de la obliga-ción el momento en que los distribuidores al mayor vendían elproducto (al igual que ocurre a nivel nacional en el caso de laLey del Impuesto al Valor Agregado), se funda en un criterio deoperatividad, que adopta la presunción de que aquella personaque adquiera un bien del comercio lo hace para su consumo;esto debido a la gran dificultad que supondría para la adminis-tración tributaria municipal, determinar el momento en que endefinitiva la persona consume el producto adquirido de unarelación comercial, que en el caso de autos, sería el momento enque el consumidor final bebiese efectivamente el contenido de labotella o lata de cerveza.

Asimismo, debe advertir esta Sala que el tributo establecido noes, como expresamente lo sostiene la Ordenanza sobre Contribu-ción por Consumo de Cerveza con Contenido Alcohólico, unacontribución sino un impuesto. En efecto, la clasificación tradi-cional de los tributos, los divide en impuestos, tasas y contribu-ciones especiales; diferenciándose los impuestos por una parte,de las tasas y contribuciones por la otra, en el hecho de que enla configuración del hecho imponible para el caso de las tasas ylas contribuciones especiales, atiende necesariamente a la realiza-ción de una actividad estatal que incide directamente sobre elsujeto pasivo del tributo, siendo que en el caso de los impuestostal actividad estatal específica, se encuentra ausente dentro de laconfiguración del hecho imponible.

(...)

27 Ibídem, p. 478.

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Ahora bien, realizadas las anteriores consideraciones pasa esta Salaa determinar en razón del ramo rentístico pechado por la Orde-nanza sobre Contribución por Consumo de Cerveza con Con-tenido Alcohólico, si era competencia del Municipio, en virtudde su autonomía normativa y financiera, el establecimiento deun impuesto al consumo de alcohol»28.

Una vez analizado el contenido de los artículos 179 numeral 2y 156 numeral 12 de la CRBV de 1999, concluyó la Sala Constitu-cional lo siguiente:

«De la norma transcrita [Artículo 156 numeral 12 de la Cons-titución Nacional], se evidencia de forma palmaria la abierta yflagrante inconstitucionalidad en que ha incurrido el MunicipioSan Carlos del Estado Cojedes al promulgar la Ordenanza sobreContribución por Consumo de Cerveza con Contenido Alco-hólico, puesto que tanto el Constituyente de 1999, como elConstituyente de 1961 –al establecer en el ordinal 8º del artícu-lo 136, que era competencia exclusiva del Poder Nacional elestablecimiento de los impuestos que recayesen sobre la produc-ción y consumo de bienes tales como alcoholes y licores–, habíadejado fuera del ámbito de las potestades tributarias del PoderMunicipal el establecimiento de tributos sobre el consumo debebidas de contenido alcohólico.

En virtud de las anteriores consideraciones, estima esta Sala Cons-titucional del Tribunal Supremo de Justicia que la Ordenanzasobre Contribución por Consumo de Cerveza con ContenidoAlcohólico, estuvo viciada de inconstitucionalidad desde su pro-mulgación por cuanto constituye una flagrante usurpación de lasfunciones atribuidas al Poder Nacional. En consecuencia se anulala tantas veces aludida Ordenanza en su totalidad. Así se deci-de»29.

En definitiva para la Sala, cuando se trata del consumo de be-bidas alcohólicas (no del ejercicio de la actividad de expendio debebidas alcohólicas), esta situación no podría ser gravada por elMunicipio ni con impuestos ni contribuciones, por cuanto esa es una


28 Vid. ROMERO-MUCI, Humberto (2005). Jurisprudencia Tributaria Municipal yla Autonomía Local (1997-2004). Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, Pá-ginas 51-53.

29 Ibídem, pp. 56-57.

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materia pechable únicamente por el Poder Nacional a tenor de loprevisto en el artículo 156 numeral 12 de la CRBV.

5. Sentencia de la Sala Constitucional del 22 de julio de 2004, caso:Seagram de Venezuela, C.A. y Licorerías Unidas, S.A. vs. MunicipioSimón Planas del Estado Lara

En este caso los accionantes impugnaron en nulidad los códigosNros. 3-1-3-1-01 y 6-1-0-7-08 del Clasificador de Actividades Econó-micas de la Ordenanza de Impuestos sobre Patente de Industria, Co-mercio y Servicios Conexos, publicada en la Gaceta Municipal Nº044/96 de octubre de 1996 y reeditada en la Gaceta Oficial Extraordi-naria Nº 0018 del 29 de mayo de 2001, los cuales gravan la «Des-tilación, Rectificación y mezcla de Alcoholes. Elaboración de BebidasAlcohólicas» con una alícuota (0/100) de uno (1) y un mínimo tribu-table anual de seis mil bolívares (Bs. 6.000,00) a ser calculado sobrela base imponible, y el «Mayor de Bebidas Alcohólicas» con una alícuo-ta (0/100) de cinco (5) y un mínimo tributable de mil doscientosbolívares (Bs. 1.200,00) a ser calculado sobre la base imponible, res-pectivamente.

Comenzó la Sala su análisis señalando que si bien los Munici-pios tienen asignados constitucionalmente sus ingresos tributarios enel artículo 179 de la Carta Magna, la autonomía municipal para creary cobrar sus tributos se encuentra sometida a las limitaciones cons-titucionalmente establecidas como por ejemplo las contenidas en losartículos 183 y 317 de la CRBV atinentes al deber de sometimientoa la legalidad tributaria y no crear impuestos sobre las demás mate-rias rentísticas de la competencia nacional.

Luego de citar el contenido del numeral 12 del artículo 156 dela CRBV según el cual es de la competencia del Poder PúblicoNacional los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores,alcoholes y demás especies alcohólicas, así como los demás impues-tos, tasas y rentas no atribuidos a los Estados y Municipios por laCRBV o por la ley, precisó la Sala que podría considerarse prima-riamente que los Municipios sí estarían facultados para crear algúntipo de tributos respecto al alcohol y especies alcohólicas, en virtudde que la CRBV enuncia de manera muy escasa cuál es el impuestoregulado en esta materia, a saber, el consumo.

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No obstante ello pasa de seguidas la Sala a analizar el contenidode los artículos 1, 2 y 3 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Es-pecies Alcohólicas, publicada el 21 de junio de 1985, en la GacetaOficial Nº 3.574 Extraordinario para concluir que:

«Tal como se desprende de los artículos citados, el espíritu, pro-pósito y razón del legislador al dictar la Ley de Impuesto sobreAlcohol y Especies Alcohólicas, fue mantener dentro de la com-petencia del Poder Nacional todo lo concerniente a la «regula-ción» y «potestad tributaria» sobre alcohol y especies alcohólicas,lo que excluye de manera incuestionable la posibilidad de queun Municipio pueda crear impuestos relativos al ejercicio de laindustria y el comercio en estas materias, pues ello excedería ellímite de competencia concedido en la Carta Magna».

Consideramos que en este caso la Sala no podía centrar suanálisis sobre la constitucionalidad del gravamen previsto en laOrdenanza, con lo dispuesto en la Ley sobre Alcohol y EspeciesAlcohólicas, sino en el contenido de la propia CRBV, según la cualla potestad tributaria de la Nación no excluye la potestad tributariade los Municipios, así como tampoco la potestad regulatoria de laNación excluye la potestad tributaria de los Municipios30 situaciónesta última aclarada en el artículo 180 de la CRBV.

6. Sentencia Nº 01565 dictada por la Sala Político-Administrativa, del20 de septiembre de 2007, caso: Surtidora Licoven, C.A. vs. MunicipioValencia del Estado Carabobo.

En este caso señaló la Sala que de conformidad con lo estable-cido en los artículos 183 y 317 de la CRBV, los Municipios no po-drán crear impuestos sobre las demás materias rentísticas conferidasa los otros niveles político-territoriales, ni cobrar tributos que no


30 En tal sentido, y aun cuando no nos encontramos totalmente de acuerdo conalgunas de las conclusiones a las que arriba la doctrina que a continuacióncitaremos, la autora Amalia Octavio ha señalado que: «[Del] primer aparteartículo 180, indica con toda claridad, que la potestad reguladora sobre algunasmaterias, reservada al Poder Nacional, no incluye de manera automática, po-testad tributaria sobre esas materias». Vid. OCTAVIO, Amalia C. La PotestadTributaria Municipal y la Competencia Reguladora del Poder Nacional enTemas sobre Tributación Municipal en Venezuela. Fondo Editorial de la Asocia-ción Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2005, Página 116.

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estén establecidos en la ley, advirtiendo a su vez que en virtud de lodispuesto en el artículo 156, numeral 12 de la CRBV, los principalesrubros que conforman los ingresos tributarios del Poder Nacional,no pueden ser invadidos por los otros entes político-territoriales, sopena de violentar la limitación prevista en el prenombrado artículo183 numeral 1.

Así para la Sala, pretender incluir en la base imponible delImpuesto sobre Actividades Económicas, los montos del Impuestosobre Alcohol y Especies Alcohólicas pagados por la contribuyentey trasladados al consumidor final en el precio de venta, excedería ellímite de las potestades tributarias concedidas a los Municipios enel artículo 179 de la CRBV, aunado a que representaría una disocia-ción de los elementos integradores de la referida exacción municipal(hecho generador y base de cálculo) pues el importe del Impuestonacional no es obtenido por el ejercicio de una actividad comercialpechable con el Impuesto sobre Actividades Económicas sino por «...elresultado de la política tributaria fijada por el Poder Nacional por la pro-ducción, distribución y posterior venta de tales mercancías...» todo lo cualocasionaría una distorsión en la aplicación del tributo municipal,generando un ejercicio ilimitado de la potestad tributaria de losMunicipios pues ello constituiría una violación a la limitación explí-cita prevista en el artículo 183 de la CRBV además que correspon-dería esa materia imponible a la competencia exclusiva del PoderNacional, como se desprendería de la Ley de Impuesto sobre Alco-hol y Especies Alcohólicas.

Concluyó ese órgano judicial señalando al respecto que:

«[Sería solamente] el Poder Nacional a quien le corresponderíaestablecer tributos que sean susceptibles de gravar las actividadeseconómicas relacionadas con el alcohol etílico y las especies al-cohólicas de producción nacional o importadas, destinadas alconsumo en el país, o de producir un efecto sobre dichas ope-raciones. En efecto, la Carta Magna reconoce que son los órga-nos del Poder Nacional los que deben diseñar los lineamientosdel comercio de tales productos, así como el establecimiento degravámenes sobre tal actividad, como se refleja del contenido delartículo 156, numeral 12, las cuales no encuentran asidero cons-titucional en la norma que atribuye competencias a los Munici-pios, dispuesta en el artículo 178 de la Constitución de laRepública Bolivariana de Venezuela.

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En definitiva, las decisiones de política económica, comercial ytributaria atinentes al alcohol y especies alcohólicas correspon-den exclusivamente al Poder Nacional y rebasan el ámbito com-petencial tanto de los Estados como de los Municipios, motivopor el cual cualquier impuesto que incida en forma directa sobrelas operaciones de industria y comercio del alcohol etílico y especiesalcohólicas está fuera del alcance de las entidades federales o delas Municipalidades».

7 Sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa de fecha 20 deseptiembre de 2007, caso: Cervecería Polar, C.A. vs. MunicipioIribarren del Estado Lara

La Sala Político-Administrativa señaló en esta sentencia que laprohibición constitucional contenida en el artículo 183 numeral 1de la CRBV que se refiere a que los Municipios no podrán crearimpuestos sobre las demás materias rentísticas conferidas al PoderNacional como las previstas en el artículo 156 numeral 12 eiusdemtodas aquellas que se deriven de la potestad regulatoria de la Nacióntal como lo prevé el artículo 180 eiusdem. En tal sentido, la Salaseñaló lo siguiente:

«(...) Ahora bien, a los efectos de verificar la adecuación compe-tencial de un determinado tributo a lo establecido en la Cons-titución, resulta pertinente analizar su base imponible acudiendoal estudio del hecho generador; ello, con el fin de mantener laarmonía y relación que debe existir entre dichos elementos inte-grantes de la obligación tributaria y respetar su no disociación,así como la naturaleza del tributo. En efecto, la base imponiblerepresenta la manifestación de capacidad económica (suma dine-raria) sobre la cual se aplicará la alícuota impositiva y en defini-tiva se obtendrá la cuota tributaria.

Así las cosas, se precisa mencionar que el impuesto sobre patentede industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades econó-micas de industria, comercio, servicio y de índole similar), es untributo que grava las actividades industriales, comerciales o deservicios que realice una persona natural o jurídica, susceptiblesde ser vinculadas con el territorio del Municipio por aplicación delos factores de conexión pertinentes, que en el caso de las acti-vidades industriales y comerciales se reconducen a la existenciade un establecimiento permanente.


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Respecto a la base imponible que se tomará para la determina-ción y liquidación del impuesto sobre patente de industria ycomercio, prevén las Ordenanzas de Impuesto sobre Patente deIndustria y Comercio de 1998 y de Actividades Económicas de2001 del Municipio Iribarren del Estado Lara, que serán losingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades indus-triales, comerciales o económicas de naturaleza similar que sedesarrollen en el ámbito territorial del Municipio, o que por suíndole se consideren ejercidas en dicha jurisdicción. A los efectosde la Ordenanza se entiende por ingresos brutos, todas las can-tidades y proventos que de manera regular, accidental o extraor-dinaria reciba el sujeto pasivo que ejerza la actividad económicarespectiva. Sin embargo, se exceptúan aquellos montos que ten-gan obligación de restituirse en dinero o en especie, a las perso-nas de quienes se haya recibido o a un tercero, y que no seanconsecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante, niprovengan de actos de naturaleza civil.

Atendiendo a las consideraciones antes expuestas, se observa quela Administración Tributaria del Municipio Iribarren del EstadoLara pretende mediante la resolución recurrida incluir dentro dela base imponible del impuesto sobre patente de industria y co-mercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de indus-tria, comercio, servicio y de índole similar), los montos delimpuesto sobre alcohol y especies alcohólicas provenientes de laactividad de comercialización de éstos por parte de la contribu-yente, pagados y trasladados al consumidor final en el precio deventa, sobre la base de considerar que deben calificarse como«ingresos brutos» generados por el ejercicio de una actividadcomercial en jurisdicción del ente local.

En tal sentido, se debe advertir que si bien es cierto que la po-testad tributaria de los entes político-territoriales no debe sersometida a condicionamientos de una naturaleza tal que termi-nen por hacerla nugatoria, no es menos cierto que el ejercicio dela autonomía local está sometido a determinadas limitacionesque el legislador ha trazado con el objeto de evitar que se ma-terialicen situaciones indeseables. Así, resulta necesario reiterarque el hecho generador del impuesto sobre patente de industriay comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de in-dustria, comercio, servicio y de índole similar) es el ejercicio deuna actividad comercial, industrial o de índole similar, y su baseimponible está constituida por el ingreso bruto obtenido deldesarrollo de las referidas actividades.

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Sin embargo, no todo provento obtenido por los contribuyen-tes en el ejercicio de tales actividades en el municipio de que setrate, debe formar parte de su base de cálculo, pues existen otrosingresos que son generados por formas distintas a las que produ-cen el nacimiento del hecho imponible del impuesto municipalen referencia, como el caso del importe de impuesto sobre alco-hol y especies alcohólicas que el Municipio Iribarren del EstadoLara pretende incluir dentro de la base de cálculo del impuestosobre patente de industria y comercio, en el presente asunto,pues tales cantidades son obtenidas no del ejercicio de la activi-dad desarrollada por la contribuyente en el referido ente local,sino que son el resultado de la política tributaria fijada por elPoder Nacional por la producción, distribución y posterior ven-ta de tales mercancías.

Así, desde el momento en que las plantas productoras entreganlos licores a las distribuidoras para su comercialización y venta,trasladan el impuesto sobre alcohol y especies alcohólicas, quie-nes a su vez, pagan el impuesto correspondiente como conse-cuencia del fenómeno traslativo, repercutiéndolo a los vendedoresindependientes junto con el precio, quienes luego lo trasladan alos consumidores finales o compradores hasta el pago que endefinitiva éstos hacen del precio del producto y el impuesto, porser el último en la cadena y sobre el cual incide el tributo alconsumo.

De lo anterior y a los efectos debatidos, se puede colegir que elimpuesto sobre alcohol y especies alcohólicas es un tributo quese diferencia de la patente de industria y comercio, al incidirsobre el consumo, teniendo como característica primordial la deser indirecto y, en consecuencia, trasladarse durante los estadioso fases de la cadena de producción, distribución y comercializa-ción. En este sentido, se puede observar que para el caso con-creto tal fenómeno ocurre de la manera siguiente:

Cuando las distribuidoras adquieren la mercancía de las plantasproductoras para comercializarlas, el impuesto in commento ya hasido pagado anticipadamente por la planta al momento de laexpedición de los alcoholes o especies alcohólicas por cuenta delconsumidor final. Dicho impuesto es facturado por la planta ala distribuidora, discriminándose el precio del producto de aquelmonto del impuesto al consumo previsto en la Ley de Impuestosobre Alcohol y Especies Alcohólicas de 1985.


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Posteriormente, la distribuidora al momento de facturar el pro-ducto, igualmente discrimina su costo del monto del impuestoal consumo que ha pagado previamente la planta por cuenta delconsumidor final y que, en consecuencia, es trasladado al sujetoincidido, esto es, al consumidor final, quien de acuerdo con laLey de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, es elsujeto pasivo del tributo y es en definitiva quien debe resultarobligado al pago del referido impuesto.

De allí, que la contribuyente en el presente asunto sólo actúacomo agente perceptor del tributo nacional, es decir, recibe demanera directa de los contribuyentes el monto del impuesto paraluego reintegrarlo a la planta productora, la cual a su vez ha pagadoal Fisco Nacional en nombre de los sujetos pasivos, en virtud delo cual el monto del referido tributo no puede constituir un«ingreso bruto» para la empresa contribuyente a los fines del im-puesto sobre patente de industria y comercio» (Destacado nues-tro).

Continuó precisando la Sala que por virtud del criterio sentadopor la Sala Constitucional de esta Máximo Tribunal de Justicia, ensu fallo No. 1.397, de fecha 22 de julio de 2004, respecto a la po-sibilidad de los entes locales de gravar la actividad de producción ydistribución de alcohol o especies alcohólicas, y con lo dispuesto enlos artículos 209, 210 y 212 de la Ley Orgánica del Poder PúblicoMunicipal que regulan el Impuesto sobre Actividades Económicas,pretender incluir en la base imponible de este Impuesto los montosde impuesto sobre alcohol y especies alcohólicas pagados por la con-tribuyente y trasladados al consumidor final en el precio de venta,dada su naturaleza de impuesto indirecto, excedería el límite de com-petencia municipal concedido en la CRBV, ya que la contribuyentepara este caso sólo actuaría como agente perceptor del tributo nacio-nal, en virtud de lo cual el monto del referido tributo no puedeconstituir un «ingreso bruto» para la contribuyente a los fines delImpuesto sobre Actividades Económicas; aunado a que en criteriode la Sala, «(...) representaría una disociación de los elementos integrado-res de la referida exacción municipal, esto es, el hecho generador y la basede cálculo, lo que a su vez ocasionaría una distorsión en la aplicación deltributo, generando un ejercicio ilimitado de la potestad tributaria de losMunicipios».

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Como consecuencia de ello, consideró la Sala que el PoderNacional es el único al que le corresponde establecer tributos quesean susceptibles de gravar las actividades económicas relacionadascon el alcohol etílico y las especies alcohólicas de producción nacio-nal o importadas, destinadas al consumo en el país, o de producir unefecto sobre dichas operaciones, por cuanto la CRBV sólo reconoceque son los órganos del Poder Nacional los que deben diseñar loslineamientos del comercio de tales productos, así como el estableci-miento de gravámenes sobre tal actividad, como se refleja en elcontenido del prenombrado artículo 156, numeral 12, las cualesen criterio de la Sala no encuentran asidero constitucional en lanorma que atribuye competencias a los Municipios, dispuesta enel artículo 178 de la CRBV.

Ello así continuó precisando la Sala que las decisiones de polí-tica económica, comercial y tributaria atinentes al alcohol y especiesalcohólicas corresponden exclusivamente al Poder Nacional y reba-san el ámbito competencial tanto de los Estados como de los Muni-cipios, por lo tanto cualquier impuesto que incida en forma directasobre las operaciones de industria y comercio del alcohol etílico yespecies alcohólicas se encontraría fuera del alcance de las entidadesfederales o de las Municipalidades, y para el caso en concreto, elMunicipio Iribarren del Estado Lara, al pretender incluir en la basede cálculo del Impuesto sobre Actividades Económicas, los montos deimpuesto sobre alcohol y especies alcohólicas pagados por la contri-buyente y trasladados al consumidor final en el precio de venta,excedería los límites que le fueron impuestos por la CRBV, usurpan-do funciones y atribuyéndose competencias que no le son propias,por corresponder exclusivamente al Poder Nacional; en primer lu-gar, por no corresponder a la noción de ingreso bruto del Impuestosobre Actividades Económicas; en segundo lugar, por constituir encriterio de la Sala una violación a la limitación explícita prevista enel artículo 183 de la CRBV y, en tercer término, por corresponderdicha materia imponible a la competencia exclusiva del Poder Nacio-nal, como se desprendería del Texto Fundamental y de la Ley deImpuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas.

En razón de ello la Sala Político-Administrativa apreció que elTribunal de Primera Instancia conocedor de esa causa había incurri-do en el vicio de errónea interpretación al sostener que el hecho


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imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas «no (...) gravalos ingresos sino la actividad comercial» ejercida en la circunscripciónterritorial del Municipio Iribarren del Estado Lara, por lo que resul-taba improcedente, en su criterio, la pretensión fiscal contenida enlos actos recurridos y, por lo tanto los declaraba nulos.

8 Sentencia dictada por la Sala Constitucional de fecha 20 de diciembrede 2007, caso: Pernod Ricard Margarita, C.A. y Corporación Treatde Venezuela

El presente caso versaba sobre un recurso de nulidad contra losCódigos 14-1, 14-2, 14-3 y 78-71 del Clasificador de Actividades Eco-nómicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comerciosancionada el 30 de octubre de 1996, por el Concejo Municipal delMunicipio Mariño del Estado Nueva Esparta que:

«Conviene recordar que la diatriba expuesta tiene vieja data, loque ha provocado numerosos pronunciamientos –tanto jurispru-denciales como doctrinales– en uno u otro sentido. Es de adver-tir, sin embargo, que el estudio sistemático del nuevo ordenconstitucional y del marco normativo derivado de su aplicación,así como de los elementos que conforman cada uno de los im-puestos en aparente contradicción, arroja nuevas luces sobre eltratamiento que se ha venido dando al asunto en litigio y ame-rita que el mismo sea revisado.

(...)

Sin embargo, un estudio más detallado de la cuestión lleva ahoraa la Sala a una conclusión diferente: el régimen impositivo querecae sobre los alcoholes tiene un objeto distinto del que revisteel impuesto sobre actividades económicas. Para arribar a estenuevo aserto, basta un análisis más cuidadoso acerca de la natu-raleza de cada uno de tales impuestos y de los elementos quecomponen el hecho imponible; estudio que resultará crucial enel presente caso para desmontar la tesis que delata un supuestode doble imposición; aunque también será de utilidad en aque-llos en los que la manipulación –a veces sutil– de esos elementosconduce a tan proscrito exceso de presión tributaria.

A merced de lo dispuesto en el artículo 156.12 de la Constitu-ción, sólo al Poder Nacional corresponde «La creación, organiza-

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ción, recaudación, administración y control de los impuestos [...]que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demásespecies alcohólicas». Es dentro de los límites de la señaladapotestad tributaria que reconoce a la República la Carta Magnaque debe ser estudiado el marco impositivo dictado en tal materia,para distinguirlo del que, por su parte, el propio texto consti-tucional acordó a los Municipios y que constituye, sin dudaalguna, la principal fuente de sus ingresos: el impuesto sobreactividades económicas.

Si bien es cierto que el artículo 2 de la Ley de Impuesto al Alcoholy Especies Alcohólicas expresa que «El ejercicio de la industria yel comercio del alcohol etílico y especies alcohólicas quedan gra-vados con los impuestos que establece esta ley», tal declaraciónno supone la inmediata declaración del hecho imponible que sepretende gravar a través de los distintos tributos que prevé la ley(a la producción de especies alcohólicas, en los artículos 11, 12y 13; a su importación, en el artículo 14; a su expendio, en elartículo 18 y, finalmente, a la venta de bebidas alcohólicas, enel artículo 19). El texto de la ley trata, en realidad, de señalar latécnica escogida por el Legislador Nacional para gravar en faseúnica (producción, importación, expendio y venta) los señaladosrubros, no con la finalidad de exaccionar a quienes desarrollentales actividades económicas, sino –de manera indirecta– a quie-nes consumen tal clase de bienes.

Los impuestos específicos al consumo, como los recogidos en laLey de Impuesto al Alcohol y Especies Alcohólicas, forman partedel régimen de imposición indirecta y –en esa medida– no bus-can pechar el ejercicio de las actividades descritas. El momentoy la forma en el que son gravadas, sólo son muestra de las he-rramientas utilizadas por el Legislador con la finalidad de po-tenciar la eficiencia en la gestión y control del mencionadotributo; pero –en esto debe insistirse– no apuntan a considerarque exista una manifestación de riqueza propia de la actividadempresarial que quiera ser gravada. Muestra de ello es que loscostos asociados a la aplicación de tal régimen impositivo sonrepercutidos –vía precio– sobre el público, a quien –en defini-tiva– se le pretende inhibir el consumo de tales especies, dadoel impacto negativo que sus excesos producen sobre la saludpública, tal y como expresamente reconoce la Exposición deMotivos de dicha ley.


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Como se habrá podido notar, los tributos a que se refiere la Leyde Impuesto al Alcohol y Especies Alcohólicas y que fueron re-servados por la fuerza de sus disposiciones al Poder Nacional, noguardan identidad alguna con el ramo tributario gravado por elimpuesto sobre actividades económicas, o como aún lo denomi-na la ordenanza impugnada en razón de su longevidad: Patentede Industria y Comercio.

(...)

De lo expuesto hasta el momento, se tiene que el impuestosobre actividades económicas es un impuesto que grava el ejer-cicio de actividades económicas tomando como base la manifesta-ción de riqueza expresada en su volumen de negocios. En atencióna tal definición del hecho imponible y a la base de cálculo aplicadapara su cuantificación, se concluye de manera incuestionable que elcomentado el tributo municipal apunta a gravar de forma directala actividad empresarial, contrario a lo que sucede –como arribase expuso– con el impuesto aplicable a los licores.

De esta forma, mal puede acusarse la incompatibilidad en nues-tro sistema tributario de la aplicación de ambos impuestos denaturaleza tan disímil, pues uno y otro regulan distintos hechosimponibles que –además– inciden en distintos sujetos. De estemodo, la reserva exclusiva que declara la Ley de Impuesto alAlcohol y Especies Alcohólicas a favor de la República, debe serentendida como la imposibilidad de que otros entes político-territoriales establezcan tributos de igual entidad, pero en modoalguno excluye que éstos ejerzan las potestades tributarias que lapropia Constitución acordó como fuente de sus ingresos.

Mal puede referirse que el Legislador Nacional quiso excluir demanera inequívoca el ejercicio de tales potestades por parte delos Municipios, cuando expresamente señala en el artículo 208de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal que «[e]steimpuesto [a las actividades económicas] es distinto a los tributosque corresponden al Poder Nacional o Estadal sobre la produc-ción y el consumo específico de un bien, o el ejercicio de unaactividad en particular y se causará con independencia de éstos.En estos casos, al establecer las alícuotas de su impuesto sobreactividades económicas, los Municipios deberán ponderar la in-cidencia del tributo nacional o estadal en la actividad económicaque se trate».

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Por su parte, el artículo 215 del mismo texto orgánico, prevéque «[e]n el caso de actividades económicas sometidas al pago deregalías o gravadas con impuestos a consumos selectivos o sobreactividades económicas específicas, debidos a otro nivel político-territorial, los Municipios deberán reconocer lo pagado por talesconceptos como una deducción de la base imponible del im-puesto sobre actividades económicas, en proporción a los ingre-sos brutos atribuibles a la jurisdicción municipal respectiva».

Así las cosas, se infiere el reconocimiento por parte del Legisla-dor de la plena compatibilidad entre el gravamen específico alconsumo previsto en la Ley de Impuesto al Alcohol y EspeciesAlcohólicas y el impuesto a las actividades económicas que co-rresponde a los Municipios, no obstante que –en atención alpotencial impacto de este último– haya establecido como cláu-sulas de armonización tributaria la exclusión de su base imponi-ble de lo pagado a la República por concepto de este tributoespecífico, así como la autorización para que –vía Ley de Presu-puesto– sean fijados topes en las alícuotas municipales» (Desta-cado nuestro).

En virtud de los fallos expuestos consideramos que, a pesar deexistir –como se dijo– inicialmente algunas diferencias de criteriosjurisprudenciales en la materia que permitieron en algunos casos31

suspender los efectos de Códigos de Clasificadores de Ordenanzassobre Actividades Económicas que preveían el gravamen a la activi-dad económica de expendio de bebidas alcohólicas solamente paracasos muy puntuales, la posición actual de la jurisprudencia de nues-tro Tribunal Supremo de Justicia es la de reconocer que la actividadde comercialización de bebidas alcohólicas es gravable por los Muni-cipios con el Impuesto sobre Actividades Económicas, por no sermateria imponible el consumo de esas bebidas, aspecto este últimoque sí puede ser gravado por la República con el Impuesto sobreAlcohol y Especies Alcohólicas, toda vez que ambos impuestos ade-más de ser reconocidos constitucionalmente como parte del elencode tributos del Poder Municipal en el primer caso, y del PoderNacional en el segundo caso, fortalece la descentralización fiscal ycon ello la descentralización administrativa que fungen como prin-

31 Como por ejemplo mediante sentencia dictada por la Sala Constitucional, defecha 28 de enero de 2006.


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cipios orientadores de nuestro Estado Social y Democrático de De-recho y de Justicia.

Estas interpretaciones devienen del contenido de los artículos156 numeral 12, 168, 179 y 180 de nuestra CRBV, en concordanciacon las disposiciones analizadas contenidas en la Ley Orgánica delPoder Público Municipal así como en la Ley de Impuesto sobre Alcoholy Especies Alcohólicas.

Algunos de los criterios jurisprudenciales que fueron expuestosen el presente estudio, y que le permitieron –como se dijo– en cier-tos casos a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justiciasuspender los efectos de los Grupos Clasificadores de aquellas Orde-nanzas que preveían el gravamen a la actividad económica de expen-dio de licores, son decisiones que por su propia naturaleza no serefieren al fondo de los recursos de nulidad parcial interpuestos contraesas Ordenanzas, y por lo tanto en nuestro criterio no constituyenuna parámetro de referencia para que los contribuyentes del Impuestosobre Actividades Económicas se nieguen a pagar este Impuesto,máxime si la posición actual de la jurisprudencia es otra y ella sefundamenta en decisiones que han resuelto causas de nulidad en elfondo.

V. Conclusiones y Recomendaciones:

1. La forma Federal y Descentralizada que ha asumido nues-tro Estado de acuerdo al artículo 4 de la CRBV, debe im-plicar el fortalecimiento de la autonomía municipal en elmarco de los principios constitucionales que informan lamateria tributaria en aras de robustecer nuestra democra-cia y de acercar el poder a los ciudadanos. Un Municipiocon recursos suficientes es un ente que es capaz de respon-der satisfactoriamente a las necesidades de sus habitantes.

2. El Impuesto sobre Actividades Económicas como ingresotributario de los Municipios reconocido en el artículo 179numeral 12 de la CRBV, es un tributo que ha demostradoen la realidad ser una fuente de ingresos importantes paralos entes político-territoriales menores, por lo tanto debe

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prestarse particular atención a su correcta previsión legal yjusta recaudación.

3. En función de lo anterior, es importante tener en cuentaque el Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas es unimpuesto específico al consumo que ha sido asignado alPoder Nacional ex artículo 156 numeral 12, cuyo hechogenerador no es idéntico al gravado con el Impuesto gene-ral sobre Actividades Económicas que pecha la actividadeconómica de expendio de licores y bebidas alcohólicastambién reconocido por la CRBV en su artículo 179numeral 2.

4. No obstante ello, y a los efectos de garantizar la armoniza-ción tributaria tan anhelada que además se exige nuestraCRBV, de acuerdo a la Ley Orgánica del Poder PúblicoMunicipal el Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohóli-cas pagado al Poder Nacional debe deducirse de la baseimponible del Impuesto sobre Actividades Económicas pa-gado al Municipio, a fin de procurar un sistema tributariocoherente con la capacidad contributiva de los contribuyen-tes.

5. Consideramos que los casos judiciales en los cuales los con-tribuyentes del Impuesto sobre Actividades Económicas hanimpugnado el gravamen municipal al expendio de bebidasalcohólicas y que actualmente se encuentran pendientes dedecisión ante la Sala Constitucional de nuestro MáximoTribunal deberían ser decididos favorablemente conformea los parámetros que ha venido adoptando recientementeesa Sala, en aras de fortalecer la descentralización fiscal yadministrativa de nuestro Estado de Derecho.

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