1. Voces: ACTIVIDAD EXENTA ~ CLUB DE CAMPO ~ DEPORTE ~ EXENCION TRIBUTARIA ~ IMPUESTO INMOBILIARIO ~ PROVINCIA DE BUENOS AIRES Tribunal: Tribunal Fiscal de Apelacin de Buenos Aires, sala I(TFiscalBuenosAires)(SalaI) Fecha: 23/11/2006 Partes: Buenos Aires Country Club A.C. Publicado en: La Ley Online; Cita Online: AR/JUR/9118/2006 Sumarios: 1. Es procedente la resolucin de la DGR de la Provincia de Buenos Aires que deneg a un club de campo el beneficio de exencin de pago del Impuesto inmobiliario en los trminos del art. 137 inc. 5) del Cd. Fiscal local, respecto de las parcelas destinadas a espacios recreativos y deportivos, puesto que no tienen existencia jurdica independiente con relacin a las parcelas destinadas a uso residencial, sin que corresponda el beneficio de exentivo cuando en dichos inmuebles tambin se realizan actividades no previstas en tal franquicia. Texto Completo: La Plata, noviembre 23 de 2006. Y Resultando: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones por el recurso de apelacin interpuesto a fojas 190/201 por la Sra. Mercedes de La Torre, en su carcter de apoderada de la firma "Buenos Aires Country Club Asociacin Civil", con el patrocinio letrado del Cr. Pedro Francisco Lautaro Varela, contra la Res. 2085 dictada el 10 de agosto de 2004, por la Subdireccin de Contencioso de la Direccin Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires. Que, en la Resolucin supra sealada, se dispuso denegar el beneficio de exencin de pago en concepto de Impuesto Inmobiliario, a los inmuebles registrados en gua de contribuyentes bajo partidas N 36434, 78372, 78373, 78374, 78420, 78442, todos del partido de San Miguel (131), solicitado por la Asociacin "Buenos Aires Country Club Asociacin Civil", conforme lo establece el art. 137 inc. i) del Cdigo Fiscal t.o. 1999 y concordantes de aos siguientes. Que a fojas 228, por Nota del Departamento Administrativo N 38/05 se adjudic la presente causa a la Vocala de 3ra. Nominacin a cargo de la Cra. Estefana Blasco, dndose impulso y trmite procesal, hacindole saber a las partes que conocer la sala I. Que, se dio traslado a la Representacin Fiscal del recurso de apelacin incoado a fs. 190/201, por el trmino de quince (15) das para que conteste agravios y, en su caso, oponga excepciones (art. 111 del Cdigo Fiscal (t.o. 2004)), todo ello en el auto de fs. 231. Que a fojas 232/235, obra el responde del Representante Fiscal de la Direccin Provincial de Rentas, dentro del plazo legal establecido. Que, a su escrito recursivo, el apelante adjunta prueba documental, la que se tiene por agregada a fojas 203/224 para su valoracin oportuna. Que no habiendo ofrecido el apelante, medio probatorio alguno para su produccin, deviene la presente en una cuestin de puro derecho, razn por la cual, en atencin al estado del expediente se llaman "autos para sentencia" (art. 115 C.F. t.o. 2004). Y Considerando: I. Que, en primer trmino, el apelante sostiene que la prctica de actividades deportivas hace al origen mismo de los clubes de campo. No existe un club de campo sin actividad deportiva. Y ello, es lo que lo distingue de los "Barrios Cerrados", regulados por el dec. provincial 27/98. Que el recurrente subraya que el marco normativo aplicable a dicho mbito inmobiliario est constituido por el dec. 8912/77 y 9404/86. De la normativa provincial emergen necesariamente dos categoras de inmuebles: los lotes particulares en los que se levantan las viviendas y aquellos destinados a las actividades deportivas entre otras. No niega la inseparabilidad o inescindibilidad de los bienes particulares respecto de los comunes en los clubes de campo. Mas ello, remarca el aqu apelante no le impide aseverar que la propiedad de unos y otros est determinada por diferentes regmenes jurdicos; el de los bienes particulares, por el que se rige la propiedad individual, y el de los bienes comunes, por las normas que regulan el condominio. Ello al punto que desde la propia regulacin legal, se delimitan los sujetos que ostentan, por un lado el carcter de propietarios individuales y, por el otro, el de titulares dominiales de los bienes comunes bajo la forma de entidad jurdica (en el caso asociacin civil). Son precisamente las partes comunes (propiedad de la Asociacin), aquellas reservadas principalmente para la prctica de actividades deportivas. Dicha afectacin proviene tanto de las propias exigencias legales y reglamentarias entre las cuales se encuentran las estatutarias. Cita en apoyatura de lo expuesto jurisprudencia de la Cmara Nac. Civil._________________________________________________________ 1 Thomson La Ley

2. Que el apelante destaca las clusulas estatutarias que reglan el funcionamiento de la Asociacin Buenos Aires Country Club Asociacin Civil. El artculo trigsimo, define al Sector Social y Deportivo, como la "zona ocupada por edificios, instalaciones y dependencias destinadas a las actividades sociales, deportivas y administrativas de la Asociacin". Que seguidamente, hace referencia a las Actas de la Comisin Directiva del 11/06/03, 26/11/03 y 24/11/04, de donde surge que las actividades recreativas realizadas en el Club no se encuentran reservadas nicamente a los socios, previndose el acceso de invitados para la realizacin de actividades deportivas. Que concluye el quejoso que "El Buenos Aires Country Club Asociacin Civil", no es ni ms ni menos que un club deportivo, slo que "unido a un complejo de viviendas con las cuales se crea, por imperativo legal, una situacin jurdica de inescindibilidad". Que el impugnante, invoca la aplicacin del art. 137 inc. i) del Cdigo Fiscal t.o.1999-(actual 151 inc. i), haciendo hincapi en que si bien no existe controversia alguna en cuanto al carcter subjetivo requerido por la manda legal, destaca que una vinculacin tan estrecha como la generada entre las viviendas y el rea deportiva al punto de resultar inescindibles, no puede convertirse en obstculo alguno a la procedencia de la prescripcin legal de eximicin bajo examen, so pena de menoscabar el principio de legalidad tributaria. La inescindibilidad hace a la forma jurdica adoptada (la prevista en el dec.-ley 8912/77 y dec. 9404/86, mas no a la realidad fctica subyacente, esto es un conjunto de propietarios que se congregan a efectos de reglamentar la realizacin de actividades deportivas en un determinado espacio fsico en el que tambin se asientan sus viviendas, organizados en el modo seleccionado (condominio, asociacin, etc.). Manifiesta, que se est en presencia de dos inmuebles por lo tanto, cuestiona por qu no reconocer la exencin tratada respecto de aqul afectado primordialmente al desarrollo de actividades deportivas. Invoca el art. 7, primer prrafo del Cdigo Fiscal t.o. 2004. Que el apelante se agravia remarcando que las normas que establecen exenciones al pago del impuesto no requieren por ese slo motivo ser susceptibles de una interpretacin restrictiva, tal como lo expresa el acto impugnado. Cita jurisprudencia de la C.S.J.N. Que finalmente plantea la Reserva del Caso Federal, por entender que la confirmacin del acto administrativo apelado vulnera la igualdad ante las cargas impositivas, el derecho de propiedad, la garanta del debido proceso, el principio de reserva y jerarqua de las leyes, consagrados en los arts. 16, 17, 18, 19 , 28 y 33 de la Constitucin Nacional. II. Que a su turno, la Representacin Fiscal, previo a contestar los agravios trados por los apelantes se expide en primer trmino sobre el origen de los clubes de campo, afirmando que el sostenido por el apelante en cuanto a que es deportivo, ha quedado desvirtuado por el art. 64 de la ley 8912/77, al que hace mencin la resolucin denegatoria recurrida. Seala el Representante Fiscal que, el art. 64 del mencionado Decreto describe claramente qu se entiende por Club de Campo o Complejo recreativo residencial y agrega en sus incs. b) y d) que una parte de la misma se encuentra equipada para la prctica de actividades deportivas, sociales y culturales... y que el rea comn de esparcimiento y el rea de viviendas deben guardar una mutua e indisoluble relacin funcional y jurdica,...que el uso recreativo del rea comn de esparcimiento no podr ser modificado,...tampoco podrn subdividirse dichas reas ni enajenarse en forma independiente de las unidades que constituyen el rea vigente. Concluye que los Clubes de Campo se encuentran regulados por el dec. 9404/86 y el dec.-ley 8912/77 en la Provincia de Buenos Aires, que regula el Ordenamiento Territorial y define al Club de Campo y su desenvolvimiento distinguindolo de un Barrio Cerrado como bien lo diferencia el apelante. Que la Representacin Fiscal, en orden al destino deportivo que tiene el Club de Campo, subraya que la normativa aplicable lo trata como una actividad ms entre otras que se desarrollan en el complejo de viviendas. Que en cuanto al encuadre jurdico del beneficio de exencin denegado, el Representante Fiscal destaca que el art. 151 del Cdigo Fiscal t.o. 2004 inc. i) y concordantes de aos anteriores, contempla una exencin de carcter mixto, en la que coexisten recaudos esenciales de carcter subjetivo y objetivo. As, por un lado, debe tratarse de una entidad sin fines de lucro con personera jurdica y, por el otro, que los inmuebles pertenezcan al solicitante o sean cedidos en usufructo gratuito y el inmueble debe ser utilizado para determinados fines (en este caso deportivo) y ser de propiedad de la asociacin o cedido en usufructo gratuito. Que en el particular, afirma la Representacin Fiscal, se trata de una entidad civil sin fines de lucro segn copias de los estatutos sociales, por lo que el recaudo subjetivo est indiscutiblemente acreditado, como as tambin se cumple la titularidad dominial. En cuanto al requisito respecto el cual el inmueble debe utilizarse para los fines que la Ley expresa, el Representante Fiscal aclara que no procede el beneficio de la exencin del tributo a la entidad titular del inmueble, en el cual se realicen actividades no previstas por el legislador. Concluye que para reconocer la procedencia del beneficio es imprescindible que en el inmueble se desarrolle prioritariamente alguna de las actividades enumeradas por el artculo antes citado. Que en su alegato, el Representante Fiscal afirma que se deniega la exencin, atento que las actividades_________________________________________________________ 2 Thomson La Ley 3. deportivas no constituyen un fin en s mismo; surgiendo de autos, que el destino de los inmuebles no es prioritariamente deportivo, cita en apoyatura de lo expuesto jurisprudencia de este Tribunal Fiscal. Que pone de resalto que la interpretacin de la normativa aplicable que efecta la Autoridad de Aplicacin no es errnea, dado que interpreta y aplica correctamente el Cdigo Fiscal vigente conjuntamente con la normativa aplicable en el tema (La ley 8912/77 y el dec. 9404/86). Se pronuncia por una interpretacin restrictiva de las exenciones consagrada reiteradamente por la jurisprudencia Que el Representante Fiscal enfatiza que, no niega la existencia de la entidad como Asociacin Civil y que dentro de las actividades que desarrolla, se encuentra la deportiva, la cual no slo se halla reservada a los socios, pero afirma que NO se est en presencia de un club deportivo, sino ante un club de campo, regulado por la ley 8912/77 del Ordenamiento Territorial, y que la existencia de la parte comn de esparcimiento es inseparable del rea de circulacin (como lo llama la Direccin de Catastro Territorial a fs. 175) o rea de complejo de viviendas, que como bien se mencion "supra" no puede ser enajenado separadamente de la parte comn, ya que no resulta posible establecer su valor venal, por el hecho de no ser susceptible de enajenacin independiente. No carece de valor, obviamente, destaca el Representante Fiscal, pero el mismo se encuentra includo en las unidades susceptibles de comercializacin a la que ellas acceden. Que, en lo que atae a la inescindibilidad de la parte comn, la Representacin Fiscal sostiene que en ese tema recae el basamento legal para el dictado de la Resolucin denegatoria recurrida, la que considera que las actividades deportivas desarrolladas no constituyen un fin en s mismo sino que forman parte integrante de una nica figura jurdica, de lo cual se desprende que el tratamiento normativo es correcto, aplicando la legislacin vigente mencionada. Que finalmente el Representante Fiscal pone de resalto que no puede reconocerse el beneficio de exencin al predio comn en donde se desarrollan las actividades deportivas en el Club de Campo, por las consideraciones expuestas y lo establecido por el dec. 9404/86, el cual establece que las parcelas de recreacin, esparcimiento o circulatorias tienen, identidad parcelaria, y si bien est fuera de las posibilidades de comercializacin y por lo tanto carecen de valor de mercado, en la prctica al igual que en sistema de propiedad horizontal, la comercializacin de las unidades de dominio independiente incluye el valor de las partes "comunes". A mayor abundamiento, pone de relieve que las partes comunes carecen de existencia bajo el punto de vista de la Direccin Provincial de Catastro, no estn identificadas, ni consecuentemente registradas ni tienen asignado un valor econmico propio, por ende no existen como Partidas de contribuyentes y no tributan el impuesto inmobiliario. Que en relacin al Caso Federal planteado por el apelante, el Representante Fiscal remite a su tratamiento en la etapa procesal oportuna. Que por todo lo expuesto, solicita se desestimen los agravios trados en su totalidad y se confirme la resolucin recurrida. III. Que, en este estado, atae a la sala expedirse sobre los agravios impetrados por la apelante, contra la Res. 2085 dictada el 10 de agosto de 2004, por la Subdireccin de Contencioso obrante a fs. 179 y 180. Que "ab initio", se estima conveniente analizar las caractersticas de los llamados "Club de Campo" o "Country Club". Que dentro de las distintas formas adoptadas para la constitucin de estos clubes, existen denominadores comunes o notas caractersticas que hacen al concepto y a la naturaleza jurdica de este tipo de complejos. Que el dec.-ley 8912/77 (t.o. segn dec. 3389/87) de la Provincia de Buenos Aires que regula el "ordenamiento territorial y uso del suelo", en su art. 64, establece que se entiende por "club de campo" o "complejo recreativo residencial" a un rea territorial de extensin limitada que no conforme un ncleo urbano y que reuna determinadas caractersticas bsicas. Que las citadas caractersticas pueden sintetizarse de la siguiente manera: a) se encuentre localizada en rea no urbana; b) una parte se encuentre equipada para la prctica de actividades deportivas, sociales o culturales en contacto con la naturaleza; c) la parte restante se encuentre acondicionada para la construccin de viviendas; d) el rea comn de esparcimiento y el rea de viviendas deben guardar una mutua e indisoluble relacin funcional y jurdica, que las convierta en un todo inescindible. Que el mismo Decreto mencionado precedentemente, en su art. 65, supedita la creacin de los clubes de campo al cumplimiento de determinados requisitos: 1) contar con la previa aprobacin del municipio y posterior convalidacin tcnica por organismos provinciales y 2), el patrocinador del proyecto debe realizar las obras de infraestructura de los servicios esenciales y asegurar la prestacin de los mismos, efectuar el tratamiento de las vas de circulacin y accesos, parquizar y arbolar el rea en toda su extensin y materializar las obras correspondientes al equipamiento deportivo, social y cultural. Que cabe hacer mencin que el dec. 9404/86 (que regula la constitucin de los clubes de campo que se conformen al amparo de lo dispuesto en el dec.-ley 8912/77), establece que debe existir: "a) una entidad jurdica_________________________________________________________ 3 Thomson La Ley 4. que integren, o a la que se incorporen los propietarios de cada parcela con destino residencial y b) sus estatutos debern incluir previsiones expresas referidas a la incorporacin de los adquirentes de cada parcela; representacin, deberes y derechos de los miembros, administracin del club de campo; determinacin de las reas y espacios que conforman su patrimonio inmobiliario, servicios generales a asumir y forma de afrontar los gastos comunes, servidumbres reales y restricciones urbansticas previstas y toda otra disposicin destinada a asegurar el correcto desenvolvimiento del club segn el proyecto propuesto". Adems dispone que "cuando la entidad promotora sea una asociacin civil preexistente, podr la misma asumir la titularidad de las reas comunes y prestar los servicios generales. En este caso se exigir la modificacin o adecuacin de los respectivos estatutos para contemplar los aspectos consignados en el prrafo precedente" (art. 1). Que a la luz de las consideraciones hasta aqu vertidas, corresponde examinar seguidamente el Estatuto "Buenos Aires Country Club A.C.", autorizada para funcionar como persona jurdica el 28 de abril de 1998, habindose resuelto por Acta de Asamblea General Extraordinaria de fecha 29 de febrero de 2000, una reforma a sus estatutos, inscribindose en la Direccin Provincial de Personas Jurdicas de la Provincia de Buenos Aires, con fecha 28 de febrero de 2002 fs. 62 . Que a fs. 28 luce el Acta de Asamblea General Extraordinaria aludida precedentemente, de donde surge que la Asociacin Civil, denominada "Buenos Aires Country Club", tiene por objeto: a) Proporcionar a sus Asociados los medios necesarios para desarrollar Actividades Deportivas, Sociales y Culturales. b) Procurar que el accionar de los Asociados en las reas Deportivas, Sociales y Culturales facilite las relaciones humanas a fin de que se realicen en un ambiente de cordialidad y solidaridad, comprometiendo la participacin y el esfuerzo de sus Asociados para alcanzar la superacin en los Deportes y en las relaciones Sociales y Culturales, de sus miembros. C) Teniendo en cuenta que la Entidad procurar a los asociados el medio ambiente adecuado a sus formas de vida y al desarrollo de sus actividades, corresponder inculcarles la obligacin de cumplir con las medidas que disponga la Comisin Directiva para la conservacin y preservacin de la naturaleza y el medio ambiente (Artculo 1). Que para el cumplimiento de las finalidades mencionadas, el Artculo Segundo del Estatuto Social, establece que la Asociacin "organizar, instalar, pondr en funcionamiento y velar por el mantenimiento de centros sociales, culturales y deportivos, de conformidad a las normas que reglamentan los Clubes de Campo, previstas en el dec.-ley 8912/77, de Ordenamiento Territorial y uso del Suelo y del dec. 9404/86, ambas de la Provincia de Buenos Aires". Que en el Ttulo II del Estatuto Social bajo el artculo quinto se establecen categoras de asociados, y entre ellas, en el apartado 2) se establece que sern Socios Propietarios todos los propietarios o adquirentes dentro del ejido del Buenos Aires Country Club, de lotes o dormies, destinados a vivienda, cuya solicitud haya sido aprobada por la Comisin Directiva, debiendo ser personas fsicas sin distincin de sexo, mayores de 21 aos o entes jurdicos (v. fs. 38). Que la constitucin del derecho de servidumbre de uso de las reas de esparcimiento y circulacin a favor de cada uno de los socios propietarios de lotes y dormies que sean destinados para viviendas dentro del ejido y de trnsito sobre las reas de circulacin, se encuentra plasmado en el artculo trigsimo Ttulo VI, del Estatuto Social fs. 46., en un todo de acuerdo con lo dispuesto por el dec.-ley 9404/86 y dec.-ley 8912/77. La servidumbre de uso antes mencionada importa, y as constar en las respectivas escrituras de dominio y dems registros y/o instrumentos, la afectacin de la parcela a un rea recreativa, lugar de esparcimiento y prctica de deportes, de conformidad con las normas Estatutarias y Reglamentarias existentes o que se dicten en el futuro por la Comisin Directiva y la Asamblea. Que las reas y espacios correspondientes a esparcimiento y circulacin son definidas por el artculo trigsimo primero fs. 46, como aqullas reas y/o espacios que en la oportunidad de su adquisicin se designen como parcelas destinadas a las reas de esparcimiento y/o circulacin y sobre las cuales ningn Socio Activo titular de propiedad en el rea de viviendas, pueda invocar dominio exclusivo y que as se determinarn en los Planos de Mensura y Divisin correspondientes a los inmuebles que se resuelvan adquirir en el futuro. Que La Asociacin presta a los Socios Propietarios los siguientes servicios: a) provisin de agua potable, en caso de instalarse su red comn b) la provisin de energa elctrica; c) iluminacin, limpieza y conservacin de las vas de circulacin, d) recoleccin y eliminacin de residuos domiciliarios, e) conservacin de desages; f) poda, mantenimiento y fumigacin de los rboles, que se encuentren en sectores de esparcimiento y/o circulacin; g) vigilancia en el ejido y en general cualquier otro servicio que resulte necesario para el adecuado funcionamiento de los espacios en su conjunto. Que prosiguiendo con el anlisis del Estatuto, a fs. 47, se establece que Los Socios Propietarios de Lotes y dormies destinados a viviendas quedan obligados a contribuir al pago de: a) los gastos de administracin general; b) los gastos necesarios para el buen mantenimiento, conservacin y reparacin de calles, cercos y espacios generales; c) los servicios de carcter comn; d) los impuestos, tasas y contribuciones que graven los bienes de uso general; e) los gastos originados en obras nuevas, innovaciones o mejoras en general, autorizadas_________________________________________________________ 4 Thomson La Ley 5. de conformidad a las mayoras que se establezca. Los relacionados gastos, al igual que cualquier otro gasto o contribucin necesarios para atender las reas de esparcimiento y circulacin que constituirn el Patrimonio Inmobiliario de la Asociacin, sern soportados por todos los Asociados mediante el pago peridico de las Expensas que resuelva la Comisin Directiva con la aprobacin de la Asamblea General Ordinaria. Que en conteste a lo argido por el apelante, es dable poner de resalto que en la Provincia de Buenos Aires el dec.-ley 8912/77 ("Ley de Suelos"), regula la subdivisin de las tierras provinciales. El art. 64 de dicho Cuerpo Legal, define a los Clubes de Campo con el alcance expresado precedentemente. Por su parte, el dec. 9404/86 contiene las reglamentaciones especficas para este tipo de emprendimientos. Que en cuanto a la configuracin jurdica, el mencionado Decreto reglamentario parece dejar librado a quienes constituyan el Club de Campo una opcin a tales efectos. Por un lado la creacin de una entidad con personera jurdica, titular de los bienes comunes, que se encargue de la administracin o bien, la configuracin de una parcela en propiedad horizontal conforme las previsiones de la ley 13.512, de lo que resultar la creacin de una entidad administradora con las caractersticas de un consorcio de copropietarios. En el particular, tal como puede observarse, se ha adoptado para la conformacin del Club de Campo, la figura jurdica a que se hizo referencia en primer trmino, tratndose de una asociacin civil, titular de las reas de esparcimiento y circulacin de un predio ubicado en la localidad de Bella Vista, Partido de San Miguel, Provincia de Buenos Aires. Que se ha sostenido con acierto que "El Country Club" o "Club de Campo", es un todo y una unidad con lmites precisos en el que los bienes comunes y los servicios son accesorios de los lotes de propiedad individual y que por lo tanto aqullos no pueden subdividirse ni tampoco enajenarse separadamente de los lotes de propiedad individual (CNCiv., sala A, junio 2-1989, E.D. 134-314, citado en el fallo del T.F.A.B.A. "Martindale Norte Country Club S.A. sala III, 14/06/01). Que en tal sentido, son contestes los considerandos de La Disposicin Normativa N 1821/03 emitida por La Direccin Provincial de Catastro, en donde se expone: "...Que esas parcelas destinadas a recreacin o espacios circulatorios, si bien desde el punto de vista catastral constituyen una unidad de registracin que contiene todos sus atributos, incluso valuacin fiscal, no son objeto de comercializacin ni tienen valor dentro del mercado inmobiliario. Que no es ocioso sealar que, al igual que en el rgimen de Propiedad Horizontal en la comercializacin de las unidades de dominio exclusivo o con destino residencial se encuentra includo el valor de las parcelas de uso comn o de espacio recreativo. Que por lo expuesto y siendo que las parcelas destinadas a espacios recreativos no tienen existencia jurdica independiente de las parcelas de uso residencial resulta oportuno y ajustado a los principios de equidad tributaria considerar includo en la valuacin fiscal de stas ltimas el valor que corresponde a las primeras...". Por ello, el Director Provincial de Catastro Territorial dispone bajo el art. 1 de la Disposicin citada, que la valuacin fiscal de la tierra libre de mejoras y de las accesiones, correspondientes a las parcelas resultantes de una subdivisin por el rgimen del dec. 9404/86 y destinadas a actividades deportivas, de recreacin, esparcimiento o espacios circulatorios, se considerar incluida en la valuacin determinada para los inmuebles destinados a uso residencial. El art. 2, establece que las parcelas destinadas a complementar a las de dominio independiente e indicadas en el art. 1 no tendrn asignada valuacin fiscal, quedando registradas e incorporadas al padrn catastral con un cdigo que individualice la situacin prevista en este acto administrativo. El art. 3 prescribe que a medida que, eventualmente, se materialicen en las parcelas de recreacin o espacios circulatorios mejoras justipreciables, las mismas sern incorporadas a las parcelas de dominio independiente. Que, efectivamente, analizados el Estatuto y el Reglamento Interno de la firma de marras, surge de los mismos en forma indubitable la vinculacin directa entre la entidad propietaria de los bienes comunes y los propietarios de las parcelas individuales, quienes se obligan al acatamiento de los Estatutos y las resoluciones de los rganos societarios, quedando sujetos a la aplicacin de sanciones ante la comisin de faltas fs. 30, 31. Que el art. 137 inc. i) del Cdigo Fiscal ley 10.397 t.o. 1999 (actual art. 151), reza: "Estn exentos de este impuesto:...i) Las asociaciones y sociedades civiles con personera jurdica en las cuales el producto de sus actividades se afecte exclusivamente a los fines de su creacin y que no distribuyan suma alguna de su producto entre asociados y socios, y por los bienes inmuebles de su propiedad o cedidos en usufructo gratuito y siempre que se utilicen para los fines que a continuacin se expresan: "...5. Actividades deportivas". Que en el caso particular, el recaudo subjetivo previsto por la norma transcripta se halla acreditado, como tambin el recaudo de la titularidad dominial; el "quid" de la cuestin se centra en el requisito respecto del cual el inmueble debe utilizarse para los fines que la ley expresa, en otras palabras, no procede el beneficio de la exencin del tributo a la entidad titular del inmueble, en el cual se realicen actividades no previstas por el legislador. Para la procedencia del beneficio previsto por el art. 151 del Cdigo Fiscal ley 10.397 t.o. 2004 y concordantes de aos anteriores, es condicin "sine quanon", que en el inmueble se desarrolle prioritariamente alguna de las actividades enumeradas por la manda legal citada. Que las actividades deportivas que se desarrollan en los inmuebles del "Buenos Aires Country Club_________________________________________________________ 5 Thomson La Ley 6. Asociacin Civil" registrados en gua de contribuyentes bajo partidas N 36434, 78372, 78373, 78374, 78420, 78442, y por los cuales se ha denegado la exencin en el tributo inmobiliario, no son desarrolladas prioritariamente descartndose la prctica de otras, y ello surge a las claras de la lectura del objeto social de "Buenos Aires Country Club A. C." a fs. 37. Que a lo argido por el apelante, en orden a que una vinculacin tan estrecha como la generada entre las viviendas y el rea deportiva, no puede convertirse en obstculo para la procedencia de la exencin del pago del impuesto inmobiliario; es dable poner de resalto que "si la exencin es un privilegio y una verdadera excepcin en la aplicacin de la norma tributaria, es natural que debe ser interpretada en sentido restringido. La exencin est o no est en la norma y en esta ltima hiptesis no puede crearse, por razones de analoga, un privilegio que si el legislador lo hubiese considerado como tal lo habra expresado (Andreozzi, Manuel; "Derecho Tributario Argentino", t. I., pg. 205, TEA, Bs. As. 1951). A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal de Apelacin de la Provincia de Buenos Aires, en autos "Marayu Country Club sala II, del 9/11/2000 ha citado un pronunciamiento del Supremo Tribunal de Justicia en el orden Provincial, en donde se ha dicho que: "tanto las exenciones como los beneficios tributarios tienen carcter excepcional, pues constituyen lmites al principio constitucional de generalidad y sus fundamentos deben basarse en la poltica fiscal, es decir, en razones econmicas, sociales o polticas" ("Esso S.A.P.A. contra Pcia. De Bs. As. Inconstitucionalidad art. 35 ley 11.583" del 5 de abril de 2000, en D.J.B.A. Ao LIX t. 158 N 13.007 y 13.008). En idntico sentido, la sala I del T.F.A.B.A., en autos "Montero Belisario", del 14/09/00. Que habiendo invocado el apelante la aplicacin del principio de la realidad econmica, a los fines del reconocimiento de la exencin del impuesto inmobiliario respecto de aqul inmueble afectado a su entender primordialmente al desarrollo de actividades deportivas; se reitera que ha quedado acreditado en autos que la Asociacin no tiene por nico objeto social el desarrollo prioritario de actividades deportivas con exclusin de otras fs. 37, tal como insiste la recurrente sin otros fundamentos que abonen su pretensin y que nos hallamos en presencia de un Club de Campo regulado por la ley 8912/77 y dec. provincial 9404/86 fs. 175, por lo tanto, an acudiendo al principio de la realidad econmica contemplado en el art. 7 del Cdigo Fiscal t.o. 2004 y concordantes de aos anteriores, se arribara a las mismas conclusiones. Que sin perjuicio de lo expuesto, atento a que el principio de la realidad econmica es uno de los tantos mtodos de interpretacin de las normas tributarias, en su aplicacin deber atenderse a que tal como lo afirma la doctrina las normas que establecen exenciones impositivas son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta, no es admisible la interpretacin extensiva ni tampoco la integracin por analoga Villegas, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ed. Depalma. pg. 284. En la misma lnea de pensamiento se ha pronunciado el maestro Giannini: "Habida cuenta que los impuestos deben ofrecer el mximo grado de certidumbre ... las normas que a ellos se refieren presentan por lo general una elasticidad mnima, cuyo carcter se acenta en las disposiciones que establecen exenciones tributarias o particulares facilidades para el contribuyente, condicionando unas y otras, a la concurrencia de presupuestos de hechos taxativamente indicados, los cuales deben por tanto, producirse en los trminos precisos en que el legislador los haya previsto para que el contribuyente pueda disfrutar el beneficio. Es evidente que en este caso ... el texto y el espritu de la ley inducen al intrprete..." (A. D. Giannini " Instituciones de Derecho Tributario", pg. 33. Ed. de Derecho Financiero. Madrid, 1.957). El resaltado pertenece a este acto. Que vale mencionar que nuestro mximo Tribunal Nacional ha entendido que: "las exenciones impositivas deben resultar de la ley, de la indubitable intencin del legislador, o de la necesaria implicacin de las normas que la establezcan, y que fuera de esos casos, corresponde la interpretacin estricta de las clusulas respectivas. Ha de tenerse en cuenta, cuidadosamente, el contexto general de las leyes y los fines que las informan, con subordinacin de la primera regla de interpretacin de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intencin del legislador" (C.S.J.N. In re " Estado Nacional DGI c. Asociacin de Empleados de Comercio de Rosario" del 19/12/91). Que continuando con las citas de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, es preciso sealar que "... las exenciones tributarias deben interpretarse discreta y razonablemente en la medida de lo necesario para alcanzar los fines que originaron su sancin, y adems no cabe entender cada exencin sino en armona y relacin con el resto de las normas y principios que regulan el punto. SCBA, B 48926 S 14/12/84. Compaa Casco S.A.I.C. c. Direccin de la Energa de la Provincia de Buenos Aires s/ Demanda Contencioso Administrativa"; y "El sistema de exenciones impositivas importa una limitacin a los principios de generalidad y de igualdad en la tributacin, razn por la cual las mismas son de interpretacin estricta y deben resultar de la letra de la ley o de la indudable intencin del legislador. Sarlo, Rubn M. c. Provincia de Buenos Aires s/ Demanda contencioso administrativa", citado en autos "Wepel S.R.L.", por el Tribunal Fiscal de Apelacin de La Provincia de Buenos Aires, sala I, en pronunciamiento del 21/09/06. Que por los motivos expuestos, corresponde desestimar los agravios vertidos por el apelante en su libelo recursivo, habida cuenta que resulta falso y artificioso considerar al sector residencial independiente de la superficie destinada a actividades deportivas, lo que as se declara._________________________________________________________ 6 Thomson La Ley 7. Que a la reserva del Caso Federal, la cuestin queda planteada para el momento procesal oportuno. Por ello, se resuelve: Rechazar el recurso de apelacin deducido a fojas 190/201 por la Sra. Mercedes de La Torre, en su carcter de apoderada de la firma "Buenos Aires Country Club Asociacin Civil", con el patrocinio letrado del Cr. Pedro Francisco Lautaro Varela y confirmar en todos sus trminos la Res. 2085 dictada el 10 de agosto de 2004, por la Subdireccin de Contencioso. Estefana Blasco. Mara C. Quiroga. Luis A. Folino._________________________________________________________ 7 Thomson La Ley