0 03 MARZO 2016 Informativos publicados

La Dirección Normativa, por medio de la Subdirección del Digesto

Tributario, informa que durante el mes de marzo 2016, se procedió a colocar

en el Centro Electrónico del Digesto Tributario, los documentos que aquí se

detallan. Estos documentos sólo se podrán consultar en forma integral,

incluyendo las partes, en la INTRANET.

Se les recuerda que cada uno de los documentos publicados, están

vinculados directamente con la dirección electrónica de internet, de manera

que no solo el usuario interno pueda acceder al Boletín Informativo, sino que

por el contrario, el mismo pueda ser divulgado al usuario externo también, en

aras de promover el derecho a la información y el principio de publicidad que

consagra el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en su artículo

173, en concordancia con el 101 y el 73 del Reglamento de Procedimiento

Tributario, sin que ello contravenga el principio de confidencialidad del

numeral 117 del Código de previa cita.

Este es un servicio más de la Subdirección del Digesto Tributario de la

Dirección Normativa, tendiente a dar a conocer el trabajo que diariamente se

realiza en esta Subdirección y a la vez mantenerlos actualizados, sobre los

documentos que se generan en la Dirección General de Tributación y sus

dependencias, el Tribunal Fiscal Administrativo y algunos documentos

emanados de la Dirección General de Hacienda, como es el caso de las

resoluciones publicadas en el Diario Oficial La Gaceta.

Se invita a los usuarios del Centro Electrónico del Digesto Tributario, a

revisar las diferentes secciones Web que conforman el sistema, debido a que

con regularidad se incluyen documentos de interés tributario, estas secciones

son: Criterio institucional, Documentos recomendados y Normativa y

jurisprudencia tributaria recomendada (Ctrl+clic para abrir vínculo).

En los casos en que los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo hayan

sido revocados, revocados parcialmente, anulados o anulados parcialmente, se

hará la indicación respectiva en el documento, para que los usuarios puedan

revisar la información de su interés. Igual procedimiento se hará con los

oficios, resoluciones, criterios institucionales y directrices emitidas por la

Dirección General de Tributación y sus dependencias o las resoluciones de la

Dirección General de Hacienda, a los cuales se les hará la indicación

pertinente de “No vigente” y, en el apartado de “Observaciones” se anotará la

referencia del documento por medio del cual perdió vigencia el anterior.

Con respecto a las mejoras continuas que se están realizando a esta

herramienta de consulta, se están incluyendo en el apartado “Extracto” de

cada documento, un número mayor de posibles palabras clave que las

anotadas en el ítem de “Descriptores y Restrictores”, con el fin de agilizar el

procedimiento de búsqueda de temas o términos sobre algún asunto en

específico de necesidad del usuario.

A partir de este mes, el Boletín Informativo se estructurará por medio de

secciones. Actualmente se cuenta con tres secciones, la primera de ellas,

corresponde al listado con su respectivo vínculo en la INTERNET, de cada

uno de los documentos jurídicos que durante el mes fueron debidamente

publicados en el Centro Electrónico del Digesto Tributario, a saber: fallos del

Tribunal Fiscal Administrativo; Oficios de la Dirección General de

Tributación (en adelante DGT) relacionados con consultas a la luz del artículo

119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios o de sus

dependencias funcionales; Directrices de la DGT y/o de las Direcciones

internas; Resoluciones de la DGT y de la Dirección General de Hacienda (en

adelante DGH); Criterios Institucionales de la DGT; entre otros. Una segunda

sección que hemos denominado RECOMENDACIÓN DE LECTURAS,

por medio de la cual se están recomendando los documentos que la

Subdirección del Digesto Tributario considera oportuno dar una lectura

especial para su análisis y por la relevancia del tema tratado. Mientras que la

tercera sección corresponde a un comentario por parte de la Subdirección de

cita, relacionado con alguno de los documentos jurídicos publicados durante

el mes que merezca destacarse de manera particular.

PRIMERA SECCIÓN

DOCUMENTOS PUBLICADOS EN EL CENTRO ELECTRÓNICO

DEL DIGESTO TRIBUTARIO:

Documentos publicados en el mes

Número y fecha del

documento publicado

Descriptores y Restrictores (temas) de búsqueda

asignados

Descripción del documento Publicado

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN

OFICIOS DGT 2015

1

1179

15/10/2015

Impuesto sobre fondos de inversión provenientes de títulos valores u otros activos: Impuesto único y definitivo, Inversiones en Títulos Valores. Retención en la fuente: Fuente costarricense, Intereses, Agente de retención, Captación de recursos financieros. Títulos valores.

La retención que deben efectuar los

emisores de títulos valores a los

sujetos pasivos no domiciliados, es de

un 15% como tarifa ordinaria.

Ver texto .

OFICIOS DGT 2016

2

125

04/02/2016

Administración de fideicomisos. Agente de retención: Retención. Deberes formales y materiales del contribuyente: Retención, Declaración jurada de retenciones en la fuente del 2%-impuesto a las utilidades. Impuesto sobre la renta: Sujeto pasivo, Agente de retención, Retención en la fuente, Fideicomiso de

El Fideicomiso Banco Nacional-

Ministerio de Educación Pública Ley

N° 9124, está obligado a retener el

dos por ciento (2%) cuando pague o

acredite rentas afectas al impuesto

sobre la renta. Ver texto .

administración. Retención en la fuente: Agente de retención.

3

134

05/02/2016

Adición y aclaración: Solicitud de adición y aclaración. Consulta tributaria: Consulta 119.

Consultante solicita adición y

aclaración sobre el oficio DGT-1446-

2015 del 16/12/2015. Ver texto .

4

200

26/02/2016

Actividad industrial. Bienes inmuebles. Depreciación en materia tributaria: Activos fijos, Activos tangibles, Amortización, Normas Internacionales de Contabilidad NIC. Empresa industrial. Establecimiento mercantil e industrial.

El gasto por deterioro o

envilecimiento del activo (bien

inmueble) no es deducible como

gasto, a fin de determinar la renta

neta y posterior cálculo del impuesto

respectivo al que está afecto en la

LISR. Ver texto .

5

224

04/03/2016

Gastos deducibles del impuesto sobre la renta: Comprobantes autorizados, Documentación idónea y fehaciente. Impuesto sobre remesas al exterior: Fuente costarricense, Servicios, Agente de retención, Renta fuente costarricense, Deducción, Asesoramiento técnico o financiero.

La prestación de diversos servicios

profesionales prestados por una

empresa en el exterior, están afectos

a la retención del 15%, de

conformidad con el artículo 59 de la

LISR, aun cuando sean prestados o

realizados fuera del territorio

nacional. Ver texto .

6

229

07/03/2016

Crédito fiscal: Etapas de

fabricación elaboración

producción e

industrialización, Proceso

Productivo.

Para que el crédito fiscal proceda,

debe existir un aporte real de la

maquinaria adquirida, al proceso de

producción- industria, para que se

considere este crédito en ventas

como realizado dentro de la actividad

productiva. Debe existir una

conciliación entre débitos y créditos

fiscales. Ver texto .

7

239

11/03/2016

Crédito fiscal: Incentivos fiscales. Crédito tributario. Régimen aduanero de Zonas Francas. Renta neta.

El crédito fiscal es determinado por los gastos de capacitación y entrenamiento hasta el 10% de la utilidad neta del periodo fiscal y no por el porcentaje de esos gastos en

relación con la utilidad neta del periodo fiscal. Ver texto .

8

265

28/03/2016

Consulta de competencia.

La Dirección General de Tributación ostenta una potestad normativa para efectos de desarrollar mediante resolución de alcance general, los requisitos y trámites que deben acatar los contribuyentes en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Ver texto .

RESOLUCIONES DGT-2016

9

3

28/01/2016

Crédito fiscal: Devoluciones, Pago indebido, Saldo a favor del contribuyente. Devolución de impuestos: Saldo acreedor, Pago indebido, Repetición de pago, Solicitud devolución de saldo acreedor, Retención o percepción indebida.

Requisitos generales de las

solicitudes de devolución de créditos

fiscales. Ver texto .

10

5

05/02/2016

Exoneración de impuestos: Uniforme escolar y colegial. Impuesto general sobre las ventas: Mercancía exenta, Exención.

Requisitos para considerar exentos los uniformes oficiales parar niveles preescolar, escolar, colegial y de educación física de las instituciones de enseñanza pública. EXENTOS LOS UNIFORMES OFICIALES PARA NIVELES PREESCOLAR, ESCOLAR, COLEGIAL Y DE EDUCACIÓN FÍSICA Ver texto .

11

6

08/02/2016

Impuesto sobre la transferencia de vehículos. Multa tributaria: Sanción administrativa, Presentación tardía de declaración tributaria. Registro Nacional.

Modificación del considerando 5° de

la resolución DGT-R-032-2015 , para

que se suprima el considerando 6 y

se derogue el artículo 2 de esa misma

resolución. Ver texto .

DIRECTRIZ DGT-2016

12 1

23/02/2016 Documentos. Información confidencial. Información tributaria: Información de trascendencia tributaria,

Lineamientos se Seguridad y Manejo de Información Tributaria de la Dirección General de Tributación. Ver texto .

Medios electrónicos. Instrucción del procedimiento administrativo. Procedimiento para la aplicación de medidas de seguridad. Sistemas informáticos.

DIRECCIÓN GENERAL DE HACIENDA

RESOLUCIONES DGH-2014

13

34 31/07/2014

Exoneración de impuestos: Ordenes especiales de compra. Impuesto general sobre las ventas. Impuesto selectivo de consumo.

Autorización genérica a favor de las

Juntas de Educación y a las Juntas

Administrativas de las Instituciones

Públicas de Enseñanza a efecto de

que adquieran bienes y servicios en el

mercado nacional exentos de los

Impuestos General sobre las Ventas

y/o Selectivo de Consumo. Ver texto .

RESOLUCIONES DGH-2016

14

8-DGA-33-2016

08/02/2016

Intereses. Intereses derivados de la obligación tributaria.

Se establece en 12.92% la tasa de interés tanto a cargo del sujeto pasivo como a cargo de la Administración Tributaria. Ver texto .

15

11

15/02/2016

Bienes exentos del impuesto selectivo de consumo. Exoneración de impuestos: Ordenes especiales de compra. Impuesto general sobre las ventas: Exención. Impuesto selectivo de consumo: Exención

Se concede autorización genérica a favor del Proyecto “Gestión de Recursos y Paisajes Dirigida a la Captación de Carbono en América Central (Redd Landscape CCAD)”, para que adquiera bienes y servicios en el mercado nacional exentos de los Impuestos General sobre las Ventas y/o Selectivo de Consumo. Ver texto .

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

FALLOS 2013

16

531

20/11/2013

Aeronave. Base imponible. Contribuyente. Hecho generador de la obligación tributaria. Impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves: Base imponible. Principio de valoración razonable de la prueba. Prueba en materia tributaria.

Determinación de la base imponible de aeronave (helicóptero) para el pago del impuesto a la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves. Ver texto .

FALLOS 2014

17

454 20/08/2014

Gastos no deducibles del impuesto sobre la renta: Costos y gastos, Pérdidas. Inventario tributario: Valuación inventarios, costo ventas mercadería. Renta bruta.

No toda pérdida contable es deducible del impuesto sobre la renta. Confirma el ajuste realizado, por sobrevaloración de inventarios ante la baja de precios de la materia prima -acero- en el 2008, mediante el método de valuación del valor neto realizable. Ver texto .

FALLOS 2015

18

236 14/07/2015

Acción de

inconstitucionalidad.

Suspensión del acto

administrativo tributario.

Suspensión del dictado de la resolución. Se devuelve a la oficina a Quo en el tanto se resuelve la Acción de Inconstitucionalidad presentada contra el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Ver texto .

FALLOS 2016

19

16 12/01/2016

Impuesto sobre la renta: Periodo fiscal especial, Documentos fehacientes. Prueba.

Autorización para cambio de período fiscal del Impuesto sobre la Renta a período natural, el que comprenderá desde el 1 de enero al 31 de diciembre de cada año. Ver texto .

20

17

12/01/16

Período fiscal: Periodo fiscal especial. Petición tributaria. Recurso de apelación.

Se declara sin lugar recurso de apelación, dado que la petición se resolvió en el fallo del TFA N° 16-2016 de fecha 12/01/2016. Ver texto.

21

31

19/01/2016

Carga de la prueba en materia tributaria: Documentos fehacientes, Documentación de trascendencia tributaria. Devolución de impuestos: Saldo acreedor, Solicitud devolución de saldo acreedor. Impuesto general sobre las ventas: Ordenes especiales de compra, Solicitud devolución de saldo acreedor, Energía Eléctrica.

Rechazo de devolución del impuesto general sobre las ventas por la energía eléctrica utilizada en proceso productivo, al no cumplir con la presentación de la nota original de exoneración, emitida por la Dirección General de Hacienda. Ver texto .

22

36

25/01/2016

Error de derecho: Causa Eximente de Responsabilidad. Exención de tributos. Principio de inmunidad fiscal: No sujeción al impuesto. Procedimiento administrativo sancionatorio tributario: Infracción por falta de ingreso por omisión o inexactitud. Sanción administrativa.

Error de derecho. Se da un eximente

de responsabilidad, por estimarse

que la conducta desplegada por la

contribuyente, si bien ha dado origen

a una fiscalización, ello no

necesariamente ha significado que la

conducta adoptada por aquella, esté

sujeta a la sanción administrativa del

art. 81 CNPT. Ver texto .

23

39

26/01/2016

Administración descentralizada. Devolución de impuestos. Error de hecho. Error material. Impuesto general sobre las ventas: Devoluciones, Recargos mora, Intereses, Principio de Legalidad, Error de la administración. Intereses. Intereses derivados de la obligación tributaria: Recargos mora, Mora tributaria. Junta de Educación. Principio de inmunidad fiscal. Principio de legalidad tributaria. Principio de reserva de ley en materia tributaria.

A raíz de un pronunciamiento de la Procuraduría General de la República, la AT hizo una interpretación errónea de la naturaleza jurídica de las Juntas de Educación y de exonerarlas del pago del Impuesto de Ventas. Ver texto .

24

50

04/02/2016

Intereses. Intereses derivados de la obligación tributaria. Liquidación tributaria.

Liquidación Tributaria. Se devuelve expediente a la Administración Tributaria, la cual deberá efectuar nuevo cálculo de los intereses

únicamente respecto a la determinación por diferencia de impuesto, conforme al fallo TFA-467-2013. Ver texto .

25

55

09/02/2016

Culpa: Eximente de responsabilidad. Error de derecho como causa de inculpabilidad. Error de prohibición. Principio de inmunidad fiscal: No sujeción al impuesto. Procedimiento administrativo sancionatorio tributario: Infracción por falta de ingreso por omisión o inexactitud. Sanción administrativa.

Error de derecho. Se da un eximente

de responsabilidad, por estimarse

que la conducta desplegada por la

contribuyente, si bien ha dado origen

a una fiscalización, ello no

necesariamente ha significado que la

conducta adoptada por aquella, esté

sujeta a la sanción administrativa del

art. 81 CNPT. Ver texto .

26

61

10/02/2016

Bien jurídico tutelado: Facultades de administración, fiscalización y recaudación. Deberes formales y materiales del contribuyente: Sanción, Comprobantes autorizados, Caja registradora autorizada. Plazos en materia tributaria. Procedimiento administrativo sancionatorio tributario. Sanción administrativa.

Se revoca la sanción, ya que la Administración Tributaria no desvirtúa el hecho de que la contribuyente contaba con una caja registradora que según demuestra le fue provista por un proveedor autorizado por la propia Administración y que los tiquetes emitidos no cumplen con los requisitos legales. Ver texto .

27

62

12/02/2016

Liquidación tributaria.

Recurso de revocatoria.

Resoluciones

administrativas: Requisitos

formales de resolución.

Administración Tributaria admite el recurso de apelación sin valorar los supuestos previstos en el artículo 88 del Reglamento de Procedimiento Tributario y otorga plazos adicionales que no están contemplados en la normativa que rige la materia. Ver texto .

SEGUNDA SECCIÓN

RECOMENDACIÓN DE LECTURAS:

Para el presente mes, la Subdirección del Digesto Tributario se complace

en recomendar para su lectura y análisis en particular, los siguientes

documentos, los cuales han sido debidamente incluidos en el presente Boletín,

a los cuales además, se les ha añadido el hipervínculo (Ver texto.) en la

INTERNET para su ubicación directa:

1. Documento N° 4, Oficio N° DGT-200-2016 del 26 de febrero de 2016. El gasto por

deterioro o envilecimiento del activo (bien inmueble) no es deducible como gasto, a fin de determinar la renta neta y posterior cálculo del impuesto respectivo al que está afecto en la LISR. Ver texto .

2. Documento N° 6, Oficio N° DGT-229-2016 del 07 de marzo de 2016. Para que el crédito fiscal proceda, debe existir un aporte real de la maquinaria adquirida, al proceso de producción- industria, para que se considere este crédito en ventas como realizado dentro de la actividad productiva. Debe existir una conciliación entre débitos y créditos fiscales. Ver texto .

3. Documento N° 7, Oficio N° DGT-239-2016 del 11 de marzo de 2016. El crédito fiscal es determinado por los gastos de capacitación y entrenamiento hasta el 10% de la utilidad neta del periodo fiscal y no por el porcentaje de esos gastos en relación con la utilidad neta del periodo fiscal. Ver texto .

4. Documento N° 9 Resolución N° DGT-R-003-2016 del 28 de enero de 2016. Requisitos generales de las solicitudes de devolución de créditos fiscales. Ver texto .

5. Documento N° 12, Directriz N° DGT-D-001-2016 (Oficio DGT-187-2016) del 23 de

febrero de 2016. Lineamientos se Seguridad y Manejo de Información Tributaria de la Dirección General de Tributación. Ver texto .

6. Documento N° 17, Fallo N° 454-2014 del 20 de agosto de 2014. No toda pérdida contable es deducible del impuesto sobre la renta. Confirma el ajuste realizado, por sobrevaloración de inventarios ante la baja de precios de la materia prima -acero- en el 2008, mediante el método de valuación del valor neto realizable. Ver texto .

7. Documento N° 26, Fallo N° 061-2016 del 10 de febrero de 2016. Se revoca la sanción, ya que la Administración Tributaria no desvirtúa el hecho de que la contribuyente contaba con una caja registradora que según demuestra le fue provista por un proveedor autorizado por la propia Administración y que los tiquetes emitidos no cumplen con los requisitos legales. Ver texto .

TERCERA SECCIÓN

DOCUMENTO JURÍDICO DEL MES:

En esta sección se transcribirá parcialmente en lo que interesa, alguno

de los documentos jurídicos publicados durante el presente mes y que por el

tema tratado en él, deba destacarse de manera particular. En este sentido,

hemos seleccionado el Oficio N° DGT-200-2016 del 26 de febrero de 2016

(Ver texto .), por medio del cual la Dirección General de Tributación atiende

consulta tributaria de conformidad con el artículo 119 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios y relacionada con la deducibilidad del gasto por

deterioro o envilecimiento del valor del activo fijo (inmueble).

“[…] La consultante manifiesta que su representada, [...], es: 1) Una compañía costarricense que se dedica a la fabricación y/o venta de cemento, cal y yeso, derivada de la explotación de terrenos, en los cuales se da la extracción de materias primas. 2) Indica que en el mes de septiembre del 2009, se determinó la posibilidad de adquirir una finca con reservas importantes de materia prima explotables. Lo anterior para mantener la operación y obtener una ventaja ante la competencia, precisamente por existir disponibilidad limitada de materias primas en el país. 3) A raíz de lo anterior, [...] adquirió, mediante compraventa debidamente inscrita ante el Registro Nacional de Costa Rica, sección de propiedades, el inmueble con el número de finca 000[...], por un monto total de ocho millones de dólares ($ 8.000.000,00), moneda de curso legal de los Estados Unidos de América. Lo anterior con el propósito de realizar la correspondiente explotación y extracción de materias primas. 4) Que de conformidad con la certificación del 15 de julio del 2013, emitida por el Registro Nacional de la Propiedad, el valor fiscal del inmueble fue tasado en cuatro mil setenta y nueve millones seiscientos ochenta mil colones costarricenses exactos (¢ 4.079.680.000,00). 5) También señala que le solicitó a la compañía [...] Costarricense S.A. ( [...] ), un avalúo para determinar el valor y la vialidad ambiental del inmueble, con el propósito de iniciar la explotación inherente al giro habitual de [...]. Que dicho avalúo se emitió el 22 de julio de 2013, en el cual [...] estableció un valor de la propiedad en seiscientos cuarenta y dos millones cuatrocientos noventa y seis mil colones costarricenses exactos (¢ 642.496.000,00). Lo anterior por cuanto la propiedad cuenta con afectaciones ambientales como son áreas de bosque primario, la laguna Sonzapote, un humedal y el manglar contiguo al cauce del Río Tempisque, entre otras y que están contempladas en el artículo 33 de la Ley N°7575 (Ley Forestal), lo que hace que el inmueble fuese inviable para la pretendida explotación. 6) Aunado a lo anterior, la consultante indica que la Gerencia de Manejo y Uso de Recursos Naturales del Sistema Nacional de Áreas de Conservación, en oficio ACT-OR-FV-1186 determinó textualmente que “la única actividad posible -en el inmueble en cuestión- es la protección forestal del bosque natural”.

7) Que por solicitud nuevamente de [...], el 19 de octubre de 2015 [...] emite otro avalúo para determinar el valor del inmueble, dictaminándose un valor de seiscientos diecinueve millones doscientos sesenta y cuatro mil colones exactos (¢ 619.264.000,00). III.- Criterio de la consultante: [...] Costa Rica S.A, presenta cuatro argumentos […], le permite afirmar y considerar que dicho deterioro es deducible para el cálculo del impuesto sobre la renta. Al respecto:

A. Señala que su actividad, la cual consiste en la fabricación de cemento, cal y yeso, es considerada una actividad industrial. Lo anterior según la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU). Agrega que la Ley del Impuesto sobre la Renta, en adelante LISR, en su artículo 8, inciso g) establece lo siguiente: “Cuando en un período fiscal una empresa industrial obtenga pérdidas, éstas se aceptarán como deducción en los tres siguientes períodos…”

Que debido a que [...] realiza una actividad industrial, consideran que cumplen con el primer requisito para la aplicación de la deducción de pérdidas, de conformidad con lo estipulado en el artículo 8, inciso g) de la LISR.

B. En este punto, la consultante hace referencia a la Norma Internacional de Contabilidad N°16 (Propiedad, Planta y Equipo), indicando que faculta al contribuyente a contabilizar las pérdidas por deterioro de los activos tangibles, cuando sea probable que el contribuyente obtenga beneficios económicos futuros de este. En este punto manifiesta que el inmueble adquirido cumple con los elementos esenciales que establece la NIC 16, además que es claro que se trata de un activo adquirido con el fin de realizar la extracción futura de materias primas para la fabricación y/o venta de cemento, cal y yeso, que es la actividad industrial que constituye el giro habitual de la consultante. Por lo anterior, estima que la norma contable es clara con respecto a la legitimidad que tiene [...] para contabilizar una pérdida que se derive del deterioro del valor del inmueble.

C. Que debido a las restricciones de carácter ambiental que ha sufrido el inmueble en cuestión, [...] es del criterio que la pérdida en el valor de mercado sufrido por su activo, debe considerarse como un “deterioro”. Lo anterior, según señala la consultante, basado en la NIC 16 (Propiedad, Planta y Equipo) y NIC 36 (Pérdida de Valor). […] La consultante argumenta que el deterioro también es deducible según reza la resolución 52-01 del 06 de diciembre del 2001, que señala en su artículo 1, sección c) inciso número 5, lo

siguiente:

“5. Se acepta como gasto deducible la pérdida extraordinaria de valor de los activos por encima de su valor de uso conforme lo establece la NIC 36. Corresponderá al contribuyente a los efectos de aplicar esta deducción, sustentar de manera idónea en cada caso los elementos constitutivos de dicha pérdida extraordinaria. El nuevo valor resultante de la aplicación de la pérdida extraordinaria, será el valor que se tomará para efectos de depreciación.”

En este punto concluye indicando que el deterioro sufrido por el activo adquirido, debido a las limitaciones de carácter ambiental, es deducible del impuesto sobre la renta.

D. [...] señala que las limitaciones ambientales de la Ley 7575 (Ley Forestal) han reducido el valor del inmueble, generando un deterioro que se contabiliza como pérdida, de conformidad con lo dispuesto en la NIC 36. Nuevamente menciona el contribuyente que de acuerdo con el artículo 8, inciso g) de la LISR se establece la posibilidad de deducir pérdidas en los tres períodos fiscales siguientes y de igual manera vuelve a traer a colación que el avalúo realizado por [...] el pasado 19 de octubre del 2015, determinó un valor de ¢619.264.000,00. También reitera en este punto, que la disminución del valor se da por el oficio ACT-OR-FV-1186, del 10 de septiembre del 2015, emitido por el Sistema Nacional de Áreas de Conservación, en el cual se establece que “la única activad posible -en dicho inmueble- es la protección forestal del bosque” y concluye que el inmueble puede llegar a formar parte del Patrimonio Natural del Estado, siendo que el mismo no es viable para la explotación ni extracción de materias primas. Por último concluye la consultante que la disminución del valor de mercado del inmueble en cuestión, debe homologarse a un deterioro del activo, ya que su valor actual excede su importe recuperable. Considera que el monto de ¢4.009.996.489,31 debe reconocerse como un gasto deducible en la renta bruta, según el artículo 8, inciso g) de la LISR y artículo 12, inciso i) de su reglamento, el cual debe computarse a partir del período fiscal 2015. IV.- Criterio de esta Dirección General

Una vez examinados los hechos indicados en el escrito de consulta y después de efectuado un análisis de los argumentos expuestos, esta Dirección General le manifiesta lo siguiente: El incentivo para aplicar pérdidas de manera diferida, como un gasto deducible en los períodos siguientes, se regula en el artículo 8 inciso g) de la LISR, el cual establece lo siguiente:

“g) Cuando en un período fiscal una empresa industrial obtenga pérdidas, estas se aceptarán como deducción en los tres siguientes períodos. En el caso de empresas agrícolas, esta deducción podrá hacerse en los siguientes cinco períodos. (…)

La determinación de las pérdidas quedará a juicio de la Administración Tributaria y esta las aceptará siempre que estén debidamente contabilizadas como pérdidas diferidas” (El subrayado es nuestro)

La norma antes citada, se reglamenta en el inciso i) del artículo 12 del Reglamento de la LISR y establece en lo que interesa lo siguiente:

“i) Las pérdidas de operación originadas en actividades exclusivamente industriales, podrán deducirse a opción del contribuyente, en los tres períodos fiscales siguientes a aquél en que ocurrió la pérdida, en porcentajes iguales o diferentes en cada uno de ellos, pero cuya suma no podrá ser superior al ciento por ciento (100%) del total de la pérdida original. (…) Para tener derecho a las deducciones por las pérdidas señaladas en los párrafos anteriores, deberán estar debidamente contabilizadas como “pérdidas diferidas" en cada periodo fiscal en que ocurrieron. En el caso de empresas que en forma combinada realicen actividades agrícolas o industriales con otra u otras, deberán llevar cuentas separadas de cada actividad para poder efectuar esta deducción. Las pérdidas no serán acumulables para deducirlas fuera de los plazos indicados”.

Asimismo, es necesario dejar claro que una actividad económica identificada como industria es diferente a una empresa industrial. Actualmente en la economía mundial la palabra industria es utilizada en su sentido amplio para agrupar actividades económicas similares que se desarrollan en un determinado país o región. En el contexto en que las normas tributarias antes indicadas fueron promulgadas, la economía giraba en torno a los sectores agrícola, industrial, comercial y de manera incipiente se desarrollaban los servicios. Por lo tanto, cuando se hace mención a una “empresa industrial”, en el inciso g) del artículo 8 de la LISR, se refiere a las empresas que tienen como su actividad habitual la manufactura, es decir, la producción mediante la utilización de materias primas, transformándolas mediante procesos físicos, mecánicos o químicos, con la utilización de mano de obra, maquinaria e insumos, con el objeto de obtener un producto final o un bien intermedio. Cabe agregar que, como lo indica la consultante, la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las actividades económicas (CIIU) ha sido utilizada por esta Dirección para pronunciarse en diferentes consultas.

En la Sección C) de las notas explicativas del CIIU, respecto a industrias manufactureras, se

indica:

“Esta sección abarca la transformación física o química de materiales, sustancias o componentes en productos nuevos, aunque ese no puede ser el criterio único y universal para la definición de las manufacturas (…). Los materiales, sustancias o componentes transformados son materias primas procedentes de la agricultura, la ganadería, la silvicultura, la pesca y la explotación de minas y canteras, así como productos de otras actividades manufactureras.”

Por lo anterior, esta Dirección comparte el criterio de la consultante esbozado en el punto A., en el sentido de que, efectivamente, [...] en una parte de su operatividad y giro de negocio es una empresa industrial. Lo anterior exclusivamente en el proceso de producción, ya que utiliza materias primas y maquinaria para la fabricación de cemento, cal y yeso. En cuanto a comercialización y otros servicios adyacentes estos tendrían otra clasificación. Lo anterior según lo especifica la normativa antes citada. En cuanto al criterio emitido por la consultante en el punto B, el mismo hace referencia a la Norma Internacional de Contabilidad N°16, llamada Propiedad, Planta y Equipo y que dentro de sus regulaciones, permite a las empresas contabilizar pérdidas por el deterioro de activos tangibles. Sobre la aplicación de Normas Internacionales de Información Financiera y su tratamiento tributario, es necesario mencionar que el artículo 128 inciso a) aparte i. del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en delante Código Tributario, dispone lo siguiente:

“(…) La llevanza de los registros contables y financieros podrá hacerse mediante sistemas informáticos a elección del contribuyente, en el tanto la contabilidad cumpla los principios de registro e información establecidos en las normas reglamentarias o, en su defecto, con arreglo a las Normas Internacionales de Información Financiera, adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, siempre que estas últimas normas no supongan modificaciones a las leyes tributarias. En caso de conflicto entre ellas, a los fines impositivos, prevalecerá lo dispuesto en las normas tributarias.” (El subrayado es nuestro)

Respecto a que la disminución del valor de mercado del inmueble debe considerarse como un deterioro del activo, según las NIC 16 y NIC 36, esta Dirección General le manifiesta que no comparte el criterio externado en el punto C., por las siguientes razones: Para que un activo sufra de un deterioro se deben dar varios escenarios, a saber:

1) Compra del activo generador de ingresos gravables de acuerdo a la LISR. 2) Registro del activo dentro de la contabilidad de la empresa. 3) Puesta en marcha del activo en la generación directa o coadyuvancia para obtener

rentas gravables para la empresa.

A partir del escenario 3, es probable que el activo inicie un proceso de deterioro, producto de su actividad; dicho proceso es sinónimo de depreciación o agotamiento y ese concepto lo contempla el artículo 8 inciso f) de la LISR y los anexos 1 y 2 del Reglamento a la LISR. Así, en estos casos el contribuyente podrá adjudicarse el respectivo gasto por depreciación o agotamiento, el cual incide en la determinación de su renta neta. Ahora bien, como se desprende de lo expuesto, en la LISR y su Reglamento se establece un listado de activos, los cuales son sujetos a la aplicación de la deducción por depreciación o agotamiento; no así los terrenos, los cuales no se encuentran contemplados en la normativa citada y por lo tanto no son sujetos a depreciación. No obstante lo anterior, en el caso en estudio se estaría ante una explotación de recursos naturales no renovables, normado mediante el Anexo N° 1 numeral 3, figura que permite aplicar

una deducción categorizada como gasto por agotamiento, por las extracciones que se realicen en el terreno, exclusivamente en donde se ubique el yacimiento explotable. Lo anterior, según la estimación técnica de producción del área explotable definida por el yacimiento de piedra caliza presentado por la consultante. Por otro lado, señala la consultante que el deterioro del activo estudiado es un gasto deducible, según lo establece la resolución 52-01 del 06 de diciembre de 2001, en el punto 5 del artículo 1°; a saber:

“5. Se acepta como gasto deducible la pérdida extraordinaria de valor de los activos por encima de su valor de uso conforme lo establece la NIC 36. Corresponderá al contribuyente a los efectos de aplicar esta deducción, sustentar de manera idónea en cada caso los elementos constitutivos de dicha pérdida extraordinaria. El nuevo valor resultante de la aplicación de la pérdida extraordinaria, será el valor que se tomará para efectos de depreciación.”

Esta Dirección no comparte la afirmación de la consultante por cuanto la aplicación del apartado 5 del artículo primero de la Resolución 52-01, es de aplicación para activos tangibles que se encuentran en funcionamiento y plena actividad dentro de una organización y que a su vez sufran una pérdida extraordinaria que impidiera su funcionamiento. Lo anterior no aplica para la situación de la consultante, según se desprende de la consulta realizada, por cuanto el activo no cumple el principio de “relación ingreso gasto” o “realización”; es decir, que la empresa para poder aplicar gastos, debe tener su contrapartida en ingresos. En este caso, el inmueble como activo registrado, debe generar rentas para poder optar por los respectivos gastos de depreciación que hace alusión la normativa tributaria y como lo ha manifestado la consultante, hasta la fecha el bien no ha sido explotado.. También de conformidad con el artículo 7 de la LISR, son deducibles todos aquellos gastos y erogaciones que hayan sido necesarios y útiles para producir la renta gravable, por lo que la deducibilidad está determinada por un criterio de vinculación del gasto con la fuente gravable, sea que los gastos coadyuven a la producción de los ingresos gravables. En el criterio expuesto en el punto D., la consultante asegura que producto de la Ley N°7575 (Ley Forestal) del 16 de abril de 1996 y el oficio OR-FV-1186 de fecha 10 de setiembre de 2015, emitido por el Sistema Nacional de Áreas de Conservación, el valor del inmueble ha reducido su valor de mercado, generando un deterioro que se contabiliza como pérdida, de conformidad con lo dispuesto en la NIC 36 y por consecuencia, dicha disminución debe homologarse a un deterioro del activo que la faculta para aplicar una deducibilidad de su renta bruta. Nótese en el párrafo anterior, que la entrada en vigencia de la Ley N° 7575 es el 16 de abril de 1996, mientras que la fecha de inscripción de la finca es el 4 de febrero de 2011; es decir, que la citada ley es anterior a la conformación del negocio jurídico de compra-venta de la consultante, por lo que no puede alegar que la Ley Forestal “ha reducido el valor del inmueble” ya que la finca (incluidos los suelos inundables -humedal y manglar-) fue adquirida en fecha muy posterior a la mencionada Ley. A mayor abundamiento, nótese que en el informe de 10 de setiembre de 2009 (estudio previo a la compra del inmueble), aportado por la consultante y visible a los folios 25 a 29, expresamente se indica:

“El cambio de las características y condiciones del suelo en la provincia de Guanacaste, pueden generar que a corto plazo ésta adquiera el status de área protegida por el Ministerio de Ambiente y se dificulte la obtención de permisos requeridos para el desarrollo de una actividad industrial.”

Por lo anterior, esta Dirección no comparte el criterio expuesto por la consultante en cuanto a que la reducción del valor del inmueble se debe a la Ley 7575.

Como se señaló por parte de esta Dirección en el punto C), el activo no ha sufrido ningún deterioro. Esto por cuanto es una propiedad de [...] y según las consideraciones que en el escrito se menciona, en dicha propiedad no se ha puesto en operación ninguna actividad productiva. En consecuencia para que la consultante pueda aplicar gastos por deterioro o agotamiento por el yacimiento de piedra caliza, estrictamente estos deben guardar relación con los ingresos que se generen por la actividad productiva que se haga en el inmueble citado.

Si bien como parte de los antecedentes y documentos aportados por el contribuyente, el

activo cuenta con áreas de bosque secundario, la laguna Sonzapote, un humedal y el manglar contiguo al cauce del Río Tempisque, entre otras, lo que podría existir es un impedimento legal para explotar los yacimientos que hace mención la consultante.

Sin embargo, ese impedimento legal, no se puede atribuir a una pérdida o a un deterioro

integral del activo. Para poder aceptar el supuesto deterioro del yacimiento, este debería estar en operación y así cumplir con el principio de realización ingreso gasto. En consecuencia, con respecto a su consulta esta Dirección es del criterio que la situación fáctica presentada del supuesto gasto por deterioro o envilecimiento del activo en cuestión no es deducible como gasto, a fin de determinar la renta neta y posterior cálculo del impuesto respectivo al que está afecto en la LISR. […]”

Aviso Importante: por razones ajenas a nuestro control, la página de consulta del

Centro Electrónico del Digesto Tributario, estuvo presentando problemas técnicos en la

búsqueda de documentos jurídicos durante el mes de febrero, principalmente en la sección

de “Búsqueda Libre”, no obstante, dichosamente esos problemas fueron superados, por lo

que los invitamos a mantenerse activos en la consulta de diversos documentos jurídicos que

el Centro Electrónico del Digesto Tributario pone a su disposición.

CRÉDITOS:

Editado: Licda. Ivannia Orozco Bastos, Encargada de Proceso.

Revisado: Marvin Alexis Guzmán Granados, Subdirector de Digesto Tributario.

Autorizado: Licda. Yamileth Vega Herrera, Directora Normativa Diseño de Banner: Lic. Rodolfo Espinoza Saravia.