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COOPERATIVAS AGROALIMENTARIAS DE CASTILLA LA MANCHA
El reacutegimen del Impuesto sobre Sociedades
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Normas de ajuste
Contenidas en el Tiacutetulo III Capiacutetulo IV de la ley
A todas las cooperativas (incluso a las no protegidas) les son de aplicacioacuten si estaacuten regularmente constituidas e inscritas en el Registro de cooperativas
Base Imponible Valoracioacuten a precios de mercado de las
operaciones con socios minoracioacuten del 50 de las cantidades
destinadas al FRO deducibilidad de las cantidades destinadas
al FEP Deduccioacuten intereses del capital social Separacioacuten de resultados cooperativos y
extracooperativos con distintos tipos de gravamen
Compensacioacuten de peacuterdidas ( art 24)
Reacutegimen fiscal de cooperativas Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute
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- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Esquema de liquidacioacuten
Resultado contable de Peacuterdidas y Ganancias
Memoria separacioacuten de resultados a efectos contables (Ley de cooperativas)
Excedentes Beneficios
Ajustes relativos a la separacioacuten de resultados(Ley 201990)
2 Gastos especiales Intereses (salvo CS Pasivo F)(Dotacion al FEP no se ajusta)Reduccioacuten por Dotacioacuten al FRO Reduccioacuten por Dotacioacuten al FRO
Base liquidable cooperativa Base liquidable extracooperativa
Tipo reducido Tipo General
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Base imponible cooperativa Base imponible extracooperativa
-50 FRO -50 FRO
Base liquidable cooperativa Base liquidable extracooperativa
20 25
Parte cooperativa de la cuota iacutentegra Parte extracooperativa de la cuota iacutentegra
Compensacioacuten de cuota cooperativa extracooperativa del ejercicio en su caso
CUOTA INTEGRA
- Compensacioacuten de cuotas negativas
- Bonificacioacuten del 50 en cooperativas especialmente protegidas
- Deducciones por doble imposicioacuten internacional
- Bonificaciones LIS
CUOTA INTEGRA AJUSTADA
- Deducciones de incentivacioacuten LIS
CUOTA LIacuteQUIDA
- Pagos a cuenta
CUOTA DIFERENCIAL
1 Resultados cooperativos y extracooperativos1 Rendimientos cooperativos
1 Operaciones con sociosvaloracioacuten2 Intereses y subvenciones
2 Rendimientos extracooperativos1 Rendimientos de fuentes ajenas2 Participacioacuten en sociedades no cooperativas3 Incrementos de patrimonio
2 Tratamiento en la base imponible de los Fondos obligatorios3 Tratamiento de las cooperativas de segundo grado
Base imponible del IS
1 Ingresos y gastos cooperativos2 Ingresos y gastos extracooperativos3 Rendimientos extraordinarios
Resultados cooperativos y extracooperativos
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Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Separacioacuten de resultados
En el art 16 de la ley 201990 se distingue entreResultados cooperativos
Resultados extracooperativosRendimientos extracooperativosIncrementos de patrimonio
AMBOS RESULTADOS SE SOMETEN A TIPOS DE GRAVAMEN DISTINTOS
COOPERATIVOS EXTRACOOPERATIVOSIN
GRES
OS
1 Los procedentes del ejercicio de la actividadcooperativizada realizada con los propios socios2 Las cuotas perioacutedicas satisfechas por los socios3 Las subvenciones corrientes4 Las imputaciones al ejercicio econoacutemico de lassubvenciones de capital5 Los intereses y retornos procedentes de la participacioacutende la Cooperativaen otras Cooperativas6 Los ingresos financieros procedentes de la gestioacuten de latesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de laactividad cooperativizada7 Los de las secciones de creacutedito derivados de
- Operaciones activas realizadas con socios- Operaciones con cooperativas de creacutedito- Inversiones en Fondos puacuteblicos y valores emitidos por
Empresas puacuteblicas
A) los derivados del ejercicio de la actividadcooperativizada con no socios
B) y aqueacutellos que no suponen ejercicio de laactividad cooperativizada
minus Las inversiones o participaciones financieras ensociedades de naturaleza no cooperativa
minus Los incrementos y disminuciones patrimonialesminus Los obtenidos de actividades econoacutemicas o fuentes
ajenas a los fines especiacuteficos de la Cooperativa
(Como los derivados de las secciones de creacuteditosalvo el punto 7 )
GAST
OS
A) Los gastos especiacuteficos para la obtencioacuten de los ingresos de uno u otro tipoB) La parte que seguacuten criterios de imputacioacuten fundados corresponde de los gastos generales de la Cooperativa
Expliacutecitamente ( art 18)minus Retribuciones a los socios a) entregas de bienes
servicios o suministros b) prestaciones de trabajo c)rentas de los bienes cuyo goce ha sido cedido por lossocios a la cooperativa
minus Intereses devengados por las aportaciones al capitalsocial
minus Las dotaciones al FEP
RESULTADO COOPERATIVO RESULTADO EXTRACOOPERATIVO
Ingresos cooperativos
Resultados cooperativos
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Operaciones cooperativizadas con socios
bull bienes o servicios de los socios para su comercializacioacuten
bull La actividad con socios es por el lado de los inputs no de los outputs
bull Ingresos proporcionales a las operaciones con socios
bull Entregas y suministros de inputs de explotacioacuten a socios
bull Ingresos por entregas a socios
Socio agricultorganaderoINPUTS DE SU EMPRESA
COOPERATIVA OUTPUT de la Cooperativa
Cooperativa agroalimentaria cuando entrega bienes o servicios para la explotacioacuten del socio
Socio agricultorganaderoComercializacioacuten productosOUTPUTS del socio
COOPERATIVA
INPUTSDe la
cooperativa
Cooperativa agroalimentaria comercializadora del producto del socio
TERCEROS
TERCEROS
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Caacutelculo resultados cooperativos
1 Determinamos el resultado contable de acuerdo con su norma reguladora y la normativa contablellegando a un resultado de peacuterdidas y ganancias uacutenico2 Tenemos que separar en la memoria los resultados cooperativos y extracooperativos de acuerdocon su normativa sustantiva para cumplir con la obligacioacuten contable y para determinar el importe dela dotacioacuten a Fondos obligatorios3 Hacemos ahora la separacioacuten otra vez de acuerdo con las reglas del Impuesto sobre SociedadesPara eso encontraremos el porcentaje cooperativoPcoop= compras a sociostotal compras4 Aplicaremos ese porcentaje al conjunto de ingresos de ventas de producto agroalimentario5 Sumamos las ventas realizadas a socios y eso nos daraacute los resultados cooperativos derivados dela realizacioacuten de las operaciones con socios6 El resto de resultados de explotacioacuten son resultados extracooperativos7 Aplicamos a cada parte los gastos especiacuteficos (a los cooperativos los contenidos en el art 18) yrespecto del conjunto de gastos generales de explotacioacuten aplicamos el porcentaje cooperativo quehemos visto antes8 Sumamos a cada Base imponible los ingresosresultados especiacuteficamente cooperativos(subvenciones retornos etc) o extracooperativos (dividendos plusvaliacuteas etc)
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BASES IMPONIBLES A EFECTOS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Ingresos cooperativos Ingresos cooperativos
Resultado de actividad cooperativa tiacutepica con socios
1) Ventas a socios de inputs para explotacioacuten agraria
2) Ventas de productos agrarios de socios aplicacioacuten a ventas del Pcoop
Pcoop= compras a sociostotal compras
Resto de partidas artiacuteculo 17
Resto del resultado actividad cooperativa tiacutepica
Resto partidas artiacuteculo 21
Gastos cooperativos Gastos extracooperativos
Gastos especiacuteficos
Gastos especiales art 18 (Entre ellos la dotacioacuten FEP)
Pcoop sobre el conjunto de gastos generales
-Gastos especiacuteficos
- Resto de gastos generales
Queacute se considera ingreso coop
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Se trata de una cooperativa viniacutecola que motivada por la escasez de materia prima (uvas) procedente de los socios la cooperativa se ha visto obligada a comprar vino a granel de zonas de fuera de la regioacuten (incluso importacioacuten) para cumplir con su programacioacuten y compromisos de venta
Cuando llega la hora de segregar resultados cooperativos y extracooperativos de cara al caacutelculo del Impuesto de Sociedades se genera la duda de si esas compras de vino computan como operaciones extracooperativas (compras de producto agrario a terceros no socios)
A favor de calificar como coop
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Razones 1ordm- No se trata de compras de producto agrario (uvas) procedentes de
explotaciones agrarias de terceros no socios sino una compra de un producto ya terminado
2ordm- Como producto terminado de cara a la segregacioacuten cooperativos-extracooperativos se precisariacutea realizar una conversioacuten de esos litros de vino a producto agrario (uvas) con la finalidad de no mezclar ldquoperas con manzanasrdquo
3ordm- El proceso de conversioacuten de vino a uvas es preciso para separar del montante bruto en euro de las compras de vino los costes que lleva incorporados de subproductos y otros costes de cara a dejar en su estricto valor el coste de la materia prima (uvas) y asiacute comparar ldquouvas (socios) con uvas (terceros)rdquo
4ordm- Ese proceso de conversioacuten es inviable dado que resulta imposible en la praacutectica a posteriori realizar una conversioacuten vino-gtmostogtuvas procedente de compras a terceros
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Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado
En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado
Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende
Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa
Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo
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Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
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Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
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Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
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En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
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En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
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Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
Normas de ajuste
Contenidas en el Tiacutetulo III Capiacutetulo IV de la ley
A todas las cooperativas (incluso a las no protegidas) les son de aplicacioacuten si estaacuten regularmente constituidas e inscritas en el Registro de cooperativas
Base Imponible Valoracioacuten a precios de mercado de las
operaciones con socios minoracioacuten del 50 de las cantidades
destinadas al FRO deducibilidad de las cantidades destinadas
al FEP Deduccioacuten intereses del capital social Separacioacuten de resultados cooperativos y
extracooperativos con distintos tipos de gravamen
Compensacioacuten de peacuterdidas ( art 24)
Reacutegimen fiscal de cooperativas Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute
2
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Esquema de liquidacioacuten
Resultado contable de Peacuterdidas y Ganancias
Memoria separacioacuten de resultados a efectos contables (Ley de cooperativas)
Excedentes Beneficios
Ajustes relativos a la separacioacuten de resultados(Ley 201990)
2 Gastos especiales Intereses (salvo CS Pasivo F)(Dotacion al FEP no se ajusta)Reduccioacuten por Dotacioacuten al FRO Reduccioacuten por Dotacioacuten al FRO
Base liquidable cooperativa Base liquidable extracooperativa
Tipo reducido Tipo General
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Base imponible cooperativa Base imponible extracooperativa
-50 FRO -50 FRO
Base liquidable cooperativa Base liquidable extracooperativa
20 25
Parte cooperativa de la cuota iacutentegra Parte extracooperativa de la cuota iacutentegra
Compensacioacuten de cuota cooperativa extracooperativa del ejercicio en su caso
CUOTA INTEGRA
- Compensacioacuten de cuotas negativas
- Bonificacioacuten del 50 en cooperativas especialmente protegidas
- Deducciones por doble imposicioacuten internacional
- Bonificaciones LIS
CUOTA INTEGRA AJUSTADA
- Deducciones de incentivacioacuten LIS
CUOTA LIacuteQUIDA
- Pagos a cuenta
CUOTA DIFERENCIAL
1 Resultados cooperativos y extracooperativos1 Rendimientos cooperativos
1 Operaciones con sociosvaloracioacuten2 Intereses y subvenciones
2 Rendimientos extracooperativos1 Rendimientos de fuentes ajenas2 Participacioacuten en sociedades no cooperativas3 Incrementos de patrimonio
2 Tratamiento en la base imponible de los Fondos obligatorios3 Tratamiento de las cooperativas de segundo grado
Base imponible del IS
1 Ingresos y gastos cooperativos2 Ingresos y gastos extracooperativos3 Rendimientos extraordinarios
Resultados cooperativos y extracooperativos
6
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten de resultados
En el art 16 de la ley 201990 se distingue entreResultados cooperativos
Resultados extracooperativosRendimientos extracooperativosIncrementos de patrimonio
AMBOS RESULTADOS SE SOMETEN A TIPOS DE GRAVAMEN DISTINTOS
COOPERATIVOS EXTRACOOPERATIVOSIN
GRES
OS
1 Los procedentes del ejercicio de la actividadcooperativizada realizada con los propios socios2 Las cuotas perioacutedicas satisfechas por los socios3 Las subvenciones corrientes4 Las imputaciones al ejercicio econoacutemico de lassubvenciones de capital5 Los intereses y retornos procedentes de la participacioacutende la Cooperativaen otras Cooperativas6 Los ingresos financieros procedentes de la gestioacuten de latesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de laactividad cooperativizada7 Los de las secciones de creacutedito derivados de
- Operaciones activas realizadas con socios- Operaciones con cooperativas de creacutedito- Inversiones en Fondos puacuteblicos y valores emitidos por
Empresas puacuteblicas
A) los derivados del ejercicio de la actividadcooperativizada con no socios
B) y aqueacutellos que no suponen ejercicio de laactividad cooperativizada
minus Las inversiones o participaciones financieras ensociedades de naturaleza no cooperativa
minus Los incrementos y disminuciones patrimonialesminus Los obtenidos de actividades econoacutemicas o fuentes
ajenas a los fines especiacuteficos de la Cooperativa
(Como los derivados de las secciones de creacuteditosalvo el punto 7 )
GAST
OS
A) Los gastos especiacuteficos para la obtencioacuten de los ingresos de uno u otro tipoB) La parte que seguacuten criterios de imputacioacuten fundados corresponde de los gastos generales de la Cooperativa
Expliacutecitamente ( art 18)minus Retribuciones a los socios a) entregas de bienes
servicios o suministros b) prestaciones de trabajo c)rentas de los bienes cuyo goce ha sido cedido por lossocios a la cooperativa
minus Intereses devengados por las aportaciones al capitalsocial
minus Las dotaciones al FEP
RESULTADO COOPERATIVO RESULTADO EXTRACOOPERATIVO
Ingresos cooperativos
Resultados cooperativos
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Operaciones cooperativizadas con socios
bull bienes o servicios de los socios para su comercializacioacuten
bull La actividad con socios es por el lado de los inputs no de los outputs
bull Ingresos proporcionales a las operaciones con socios
bull Entregas y suministros de inputs de explotacioacuten a socios
bull Ingresos por entregas a socios
Socio agricultorganaderoINPUTS DE SU EMPRESA
COOPERATIVA OUTPUT de la Cooperativa
Cooperativa agroalimentaria cuando entrega bienes o servicios para la explotacioacuten del socio
Socio agricultorganaderoComercializacioacuten productosOUTPUTS del socio
COOPERATIVA
INPUTSDe la
cooperativa
Cooperativa agroalimentaria comercializadora del producto del socio
TERCEROS
TERCEROS
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Caacutelculo resultados cooperativos
1 Determinamos el resultado contable de acuerdo con su norma reguladora y la normativa contablellegando a un resultado de peacuterdidas y ganancias uacutenico2 Tenemos que separar en la memoria los resultados cooperativos y extracooperativos de acuerdocon su normativa sustantiva para cumplir con la obligacioacuten contable y para determinar el importe dela dotacioacuten a Fondos obligatorios3 Hacemos ahora la separacioacuten otra vez de acuerdo con las reglas del Impuesto sobre SociedadesPara eso encontraremos el porcentaje cooperativoPcoop= compras a sociostotal compras4 Aplicaremos ese porcentaje al conjunto de ingresos de ventas de producto agroalimentario5 Sumamos las ventas realizadas a socios y eso nos daraacute los resultados cooperativos derivados dela realizacioacuten de las operaciones con socios6 El resto de resultados de explotacioacuten son resultados extracooperativos7 Aplicamos a cada parte los gastos especiacuteficos (a los cooperativos los contenidos en el art 18) yrespecto del conjunto de gastos generales de explotacioacuten aplicamos el porcentaje cooperativo quehemos visto antes8 Sumamos a cada Base imponible los ingresosresultados especiacuteficamente cooperativos(subvenciones retornos etc) o extracooperativos (dividendos plusvaliacuteas etc)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
12
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas13
BASES IMPONIBLES A EFECTOS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Ingresos cooperativos Ingresos cooperativos
Resultado de actividad cooperativa tiacutepica con socios
1) Ventas a socios de inputs para explotacioacuten agraria
2) Ventas de productos agrarios de socios aplicacioacuten a ventas del Pcoop
Pcoop= compras a sociostotal compras
Resto de partidas artiacuteculo 17
Resto del resultado actividad cooperativa tiacutepica
Resto partidas artiacuteculo 21
Gastos cooperativos Gastos extracooperativos
Gastos especiacuteficos
Gastos especiales art 18 (Entre ellos la dotacioacuten FEP)
Pcoop sobre el conjunto de gastos generales
-Gastos especiacuteficos
- Resto de gastos generales
Queacute se considera ingreso coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Se trata de una cooperativa viniacutecola que motivada por la escasez de materia prima (uvas) procedente de los socios la cooperativa se ha visto obligada a comprar vino a granel de zonas de fuera de la regioacuten (incluso importacioacuten) para cumplir con su programacioacuten y compromisos de venta
Cuando llega la hora de segregar resultados cooperativos y extracooperativos de cara al caacutelculo del Impuesto de Sociedades se genera la duda de si esas compras de vino computan como operaciones extracooperativas (compras de producto agrario a terceros no socios)
A favor de calificar como coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
15
Razones 1ordm- No se trata de compras de producto agrario (uvas) procedentes de
explotaciones agrarias de terceros no socios sino una compra de un producto ya terminado
2ordm- Como producto terminado de cara a la segregacioacuten cooperativos-extracooperativos se precisariacutea realizar una conversioacuten de esos litros de vino a producto agrario (uvas) con la finalidad de no mezclar ldquoperas con manzanasrdquo
3ordm- El proceso de conversioacuten de vino a uvas es preciso para separar del montante bruto en euro de las compras de vino los costes que lleva incorporados de subproductos y otros costes de cara a dejar en su estricto valor el coste de la materia prima (uvas) y asiacute comparar ldquouvas (socios) con uvas (terceros)rdquo
4ordm- Ese proceso de conversioacuten es inviable dado que resulta imposible en la praacutectica a posteriori realizar una conversioacuten vino-gtmostogtuvas procedente de compras a terceros
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas16
Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado
En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado
Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende
Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa
Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas17
Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas18
Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas19
Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas23
En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
24
En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
image1jpeg
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
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10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Esquema de liquidacioacuten
Resultado contable de Peacuterdidas y Ganancias
Memoria separacioacuten de resultados a efectos contables (Ley de cooperativas)
Excedentes Beneficios
Ajustes relativos a la separacioacuten de resultados(Ley 201990)
2 Gastos especiales Intereses (salvo CS Pasivo F)(Dotacion al FEP no se ajusta)Reduccioacuten por Dotacioacuten al FRO Reduccioacuten por Dotacioacuten al FRO
Base liquidable cooperativa Base liquidable extracooperativa
Tipo reducido Tipo General
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Base imponible cooperativa Base imponible extracooperativa
-50 FRO -50 FRO
Base liquidable cooperativa Base liquidable extracooperativa
20 25
Parte cooperativa de la cuota iacutentegra Parte extracooperativa de la cuota iacutentegra
Compensacioacuten de cuota cooperativa extracooperativa del ejercicio en su caso
CUOTA INTEGRA
- Compensacioacuten de cuotas negativas
- Bonificacioacuten del 50 en cooperativas especialmente protegidas
- Deducciones por doble imposicioacuten internacional
- Bonificaciones LIS
CUOTA INTEGRA AJUSTADA
- Deducciones de incentivacioacuten LIS
CUOTA LIacuteQUIDA
- Pagos a cuenta
CUOTA DIFERENCIAL
1 Resultados cooperativos y extracooperativos1 Rendimientos cooperativos
1 Operaciones con sociosvaloracioacuten2 Intereses y subvenciones
2 Rendimientos extracooperativos1 Rendimientos de fuentes ajenas2 Participacioacuten en sociedades no cooperativas3 Incrementos de patrimonio
2 Tratamiento en la base imponible de los Fondos obligatorios3 Tratamiento de las cooperativas de segundo grado
Base imponible del IS
1 Ingresos y gastos cooperativos2 Ingresos y gastos extracooperativos3 Rendimientos extraordinarios
Resultados cooperativos y extracooperativos
6
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten de resultados
En el art 16 de la ley 201990 se distingue entreResultados cooperativos
Resultados extracooperativosRendimientos extracooperativosIncrementos de patrimonio
AMBOS RESULTADOS SE SOMETEN A TIPOS DE GRAVAMEN DISTINTOS
COOPERATIVOS EXTRACOOPERATIVOSIN
GRES
OS
1 Los procedentes del ejercicio de la actividadcooperativizada realizada con los propios socios2 Las cuotas perioacutedicas satisfechas por los socios3 Las subvenciones corrientes4 Las imputaciones al ejercicio econoacutemico de lassubvenciones de capital5 Los intereses y retornos procedentes de la participacioacutende la Cooperativaen otras Cooperativas6 Los ingresos financieros procedentes de la gestioacuten de latesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de laactividad cooperativizada7 Los de las secciones de creacutedito derivados de
- Operaciones activas realizadas con socios- Operaciones con cooperativas de creacutedito- Inversiones en Fondos puacuteblicos y valores emitidos por
Empresas puacuteblicas
A) los derivados del ejercicio de la actividadcooperativizada con no socios
B) y aqueacutellos que no suponen ejercicio de laactividad cooperativizada
minus Las inversiones o participaciones financieras ensociedades de naturaleza no cooperativa
minus Los incrementos y disminuciones patrimonialesminus Los obtenidos de actividades econoacutemicas o fuentes
ajenas a los fines especiacuteficos de la Cooperativa
(Como los derivados de las secciones de creacuteditosalvo el punto 7 )
GAST
OS
A) Los gastos especiacuteficos para la obtencioacuten de los ingresos de uno u otro tipoB) La parte que seguacuten criterios de imputacioacuten fundados corresponde de los gastos generales de la Cooperativa
Expliacutecitamente ( art 18)minus Retribuciones a los socios a) entregas de bienes
servicios o suministros b) prestaciones de trabajo c)rentas de los bienes cuyo goce ha sido cedido por lossocios a la cooperativa
minus Intereses devengados por las aportaciones al capitalsocial
minus Las dotaciones al FEP
RESULTADO COOPERATIVO RESULTADO EXTRACOOPERATIVO
Ingresos cooperativos
Resultados cooperativos
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Operaciones cooperativizadas con socios
bull bienes o servicios de los socios para su comercializacioacuten
bull La actividad con socios es por el lado de los inputs no de los outputs
bull Ingresos proporcionales a las operaciones con socios
bull Entregas y suministros de inputs de explotacioacuten a socios
bull Ingresos por entregas a socios
Socio agricultorganaderoINPUTS DE SU EMPRESA
COOPERATIVA OUTPUT de la Cooperativa
Cooperativa agroalimentaria cuando entrega bienes o servicios para la explotacioacuten del socio
Socio agricultorganaderoComercializacioacuten productosOUTPUTS del socio
COOPERATIVA
INPUTSDe la
cooperativa
Cooperativa agroalimentaria comercializadora del producto del socio
TERCEROS
TERCEROS
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Caacutelculo resultados cooperativos
1 Determinamos el resultado contable de acuerdo con su norma reguladora y la normativa contablellegando a un resultado de peacuterdidas y ganancias uacutenico2 Tenemos que separar en la memoria los resultados cooperativos y extracooperativos de acuerdocon su normativa sustantiva para cumplir con la obligacioacuten contable y para determinar el importe dela dotacioacuten a Fondos obligatorios3 Hacemos ahora la separacioacuten otra vez de acuerdo con las reglas del Impuesto sobre SociedadesPara eso encontraremos el porcentaje cooperativoPcoop= compras a sociostotal compras4 Aplicaremos ese porcentaje al conjunto de ingresos de ventas de producto agroalimentario5 Sumamos las ventas realizadas a socios y eso nos daraacute los resultados cooperativos derivados dela realizacioacuten de las operaciones con socios6 El resto de resultados de explotacioacuten son resultados extracooperativos7 Aplicamos a cada parte los gastos especiacuteficos (a los cooperativos los contenidos en el art 18) yrespecto del conjunto de gastos generales de explotacioacuten aplicamos el porcentaje cooperativo quehemos visto antes8 Sumamos a cada Base imponible los ingresosresultados especiacuteficamente cooperativos(subvenciones retornos etc) o extracooperativos (dividendos plusvaliacuteas etc)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas13
BASES IMPONIBLES A EFECTOS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Ingresos cooperativos Ingresos cooperativos
Resultado de actividad cooperativa tiacutepica con socios
1) Ventas a socios de inputs para explotacioacuten agraria
2) Ventas de productos agrarios de socios aplicacioacuten a ventas del Pcoop
Pcoop= compras a sociostotal compras
Resto de partidas artiacuteculo 17
Resto del resultado actividad cooperativa tiacutepica
Resto partidas artiacuteculo 21
Gastos cooperativos Gastos extracooperativos
Gastos especiacuteficos
Gastos especiales art 18 (Entre ellos la dotacioacuten FEP)
Pcoop sobre el conjunto de gastos generales
-Gastos especiacuteficos
- Resto de gastos generales
Queacute se considera ingreso coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
14
Se trata de una cooperativa viniacutecola que motivada por la escasez de materia prima (uvas) procedente de los socios la cooperativa se ha visto obligada a comprar vino a granel de zonas de fuera de la regioacuten (incluso importacioacuten) para cumplir con su programacioacuten y compromisos de venta
Cuando llega la hora de segregar resultados cooperativos y extracooperativos de cara al caacutelculo del Impuesto de Sociedades se genera la duda de si esas compras de vino computan como operaciones extracooperativas (compras de producto agrario a terceros no socios)
A favor de calificar como coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Razones 1ordm- No se trata de compras de producto agrario (uvas) procedentes de
explotaciones agrarias de terceros no socios sino una compra de un producto ya terminado
2ordm- Como producto terminado de cara a la segregacioacuten cooperativos-extracooperativos se precisariacutea realizar una conversioacuten de esos litros de vino a producto agrario (uvas) con la finalidad de no mezclar ldquoperas con manzanasrdquo
3ordm- El proceso de conversioacuten de vino a uvas es preciso para separar del montante bruto en euro de las compras de vino los costes que lleva incorporados de subproductos y otros costes de cara a dejar en su estricto valor el coste de la materia prima (uvas) y asiacute comparar ldquouvas (socios) con uvas (terceros)rdquo
4ordm- Ese proceso de conversioacuten es inviable dado que resulta imposible en la praacutectica a posteriori realizar una conversioacuten vino-gtmostogtuvas procedente de compras a terceros
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas16
Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado
En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado
Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende
Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa
Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo
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Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas18
Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas19
Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas23
En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
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En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
image1jpeg
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Base imponible cooperativa Base imponible extracooperativa
-50 FRO -50 FRO
Base liquidable cooperativa Base liquidable extracooperativa
20 25
Parte cooperativa de la cuota iacutentegra Parte extracooperativa de la cuota iacutentegra
Compensacioacuten de cuota cooperativa extracooperativa del ejercicio en su caso
CUOTA INTEGRA
- Compensacioacuten de cuotas negativas
- Bonificacioacuten del 50 en cooperativas especialmente protegidas
- Deducciones por doble imposicioacuten internacional
- Bonificaciones LIS
CUOTA INTEGRA AJUSTADA
- Deducciones de incentivacioacuten LIS
CUOTA LIacuteQUIDA
- Pagos a cuenta
CUOTA DIFERENCIAL
1 Resultados cooperativos y extracooperativos1 Rendimientos cooperativos
1 Operaciones con sociosvaloracioacuten2 Intereses y subvenciones
2 Rendimientos extracooperativos1 Rendimientos de fuentes ajenas2 Participacioacuten en sociedades no cooperativas3 Incrementos de patrimonio
2 Tratamiento en la base imponible de los Fondos obligatorios3 Tratamiento de las cooperativas de segundo grado
Base imponible del IS
1 Ingresos y gastos cooperativos2 Ingresos y gastos extracooperativos3 Rendimientos extraordinarios
Resultados cooperativos y extracooperativos
6
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten de resultados
En el art 16 de la ley 201990 se distingue entreResultados cooperativos
Resultados extracooperativosRendimientos extracooperativosIncrementos de patrimonio
AMBOS RESULTADOS SE SOMETEN A TIPOS DE GRAVAMEN DISTINTOS
COOPERATIVOS EXTRACOOPERATIVOSIN
GRES
OS
1 Los procedentes del ejercicio de la actividadcooperativizada realizada con los propios socios2 Las cuotas perioacutedicas satisfechas por los socios3 Las subvenciones corrientes4 Las imputaciones al ejercicio econoacutemico de lassubvenciones de capital5 Los intereses y retornos procedentes de la participacioacutende la Cooperativaen otras Cooperativas6 Los ingresos financieros procedentes de la gestioacuten de latesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de laactividad cooperativizada7 Los de las secciones de creacutedito derivados de
- Operaciones activas realizadas con socios- Operaciones con cooperativas de creacutedito- Inversiones en Fondos puacuteblicos y valores emitidos por
Empresas puacuteblicas
A) los derivados del ejercicio de la actividadcooperativizada con no socios
B) y aqueacutellos que no suponen ejercicio de laactividad cooperativizada
minus Las inversiones o participaciones financieras ensociedades de naturaleza no cooperativa
minus Los incrementos y disminuciones patrimonialesminus Los obtenidos de actividades econoacutemicas o fuentes
ajenas a los fines especiacuteficos de la Cooperativa
(Como los derivados de las secciones de creacuteditosalvo el punto 7 )
GAST
OS
A) Los gastos especiacuteficos para la obtencioacuten de los ingresos de uno u otro tipoB) La parte que seguacuten criterios de imputacioacuten fundados corresponde de los gastos generales de la Cooperativa
Expliacutecitamente ( art 18)minus Retribuciones a los socios a) entregas de bienes
servicios o suministros b) prestaciones de trabajo c)rentas de los bienes cuyo goce ha sido cedido por lossocios a la cooperativa
minus Intereses devengados por las aportaciones al capitalsocial
minus Las dotaciones al FEP
RESULTADO COOPERATIVO RESULTADO EXTRACOOPERATIVO
Ingresos cooperativos
Resultados cooperativos
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Operaciones cooperativizadas con socios
bull bienes o servicios de los socios para su comercializacioacuten
bull La actividad con socios es por el lado de los inputs no de los outputs
bull Ingresos proporcionales a las operaciones con socios
bull Entregas y suministros de inputs de explotacioacuten a socios
bull Ingresos por entregas a socios
Socio agricultorganaderoINPUTS DE SU EMPRESA
COOPERATIVA OUTPUT de la Cooperativa
Cooperativa agroalimentaria cuando entrega bienes o servicios para la explotacioacuten del socio
Socio agricultorganaderoComercializacioacuten productosOUTPUTS del socio
COOPERATIVA
INPUTSDe la
cooperativa
Cooperativa agroalimentaria comercializadora del producto del socio
TERCEROS
TERCEROS
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Caacutelculo resultados cooperativos
1 Determinamos el resultado contable de acuerdo con su norma reguladora y la normativa contablellegando a un resultado de peacuterdidas y ganancias uacutenico2 Tenemos que separar en la memoria los resultados cooperativos y extracooperativos de acuerdocon su normativa sustantiva para cumplir con la obligacioacuten contable y para determinar el importe dela dotacioacuten a Fondos obligatorios3 Hacemos ahora la separacioacuten otra vez de acuerdo con las reglas del Impuesto sobre SociedadesPara eso encontraremos el porcentaje cooperativoPcoop= compras a sociostotal compras4 Aplicaremos ese porcentaje al conjunto de ingresos de ventas de producto agroalimentario5 Sumamos las ventas realizadas a socios y eso nos daraacute los resultados cooperativos derivados dela realizacioacuten de las operaciones con socios6 El resto de resultados de explotacioacuten son resultados extracooperativos7 Aplicamos a cada parte los gastos especiacuteficos (a los cooperativos los contenidos en el art 18) yrespecto del conjunto de gastos generales de explotacioacuten aplicamos el porcentaje cooperativo quehemos visto antes8 Sumamos a cada Base imponible los ingresosresultados especiacuteficamente cooperativos(subvenciones retornos etc) o extracooperativos (dividendos plusvaliacuteas etc)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
12
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas13
BASES IMPONIBLES A EFECTOS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Ingresos cooperativos Ingresos cooperativos
Resultado de actividad cooperativa tiacutepica con socios
1) Ventas a socios de inputs para explotacioacuten agraria
2) Ventas de productos agrarios de socios aplicacioacuten a ventas del Pcoop
Pcoop= compras a sociostotal compras
Resto de partidas artiacuteculo 17
Resto del resultado actividad cooperativa tiacutepica
Resto partidas artiacuteculo 21
Gastos cooperativos Gastos extracooperativos
Gastos especiacuteficos
Gastos especiales art 18 (Entre ellos la dotacioacuten FEP)
Pcoop sobre el conjunto de gastos generales
-Gastos especiacuteficos
- Resto de gastos generales
Queacute se considera ingreso coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
14
Se trata de una cooperativa viniacutecola que motivada por la escasez de materia prima (uvas) procedente de los socios la cooperativa se ha visto obligada a comprar vino a granel de zonas de fuera de la regioacuten (incluso importacioacuten) para cumplir con su programacioacuten y compromisos de venta
Cuando llega la hora de segregar resultados cooperativos y extracooperativos de cara al caacutelculo del Impuesto de Sociedades se genera la duda de si esas compras de vino computan como operaciones extracooperativas (compras de producto agrario a terceros no socios)
A favor de calificar como coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
15
Razones 1ordm- No se trata de compras de producto agrario (uvas) procedentes de
explotaciones agrarias de terceros no socios sino una compra de un producto ya terminado
2ordm- Como producto terminado de cara a la segregacioacuten cooperativos-extracooperativos se precisariacutea realizar una conversioacuten de esos litros de vino a producto agrario (uvas) con la finalidad de no mezclar ldquoperas con manzanasrdquo
3ordm- El proceso de conversioacuten de vino a uvas es preciso para separar del montante bruto en euro de las compras de vino los costes que lleva incorporados de subproductos y otros costes de cara a dejar en su estricto valor el coste de la materia prima (uvas) y asiacute comparar ldquouvas (socios) con uvas (terceros)rdquo
4ordm- Ese proceso de conversioacuten es inviable dado que resulta imposible en la praacutectica a posteriori realizar una conversioacuten vino-gtmostogtuvas procedente de compras a terceros
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas16
Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado
En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado
Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende
Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa
Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas17
Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas18
Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas19
Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas23
En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
24
En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
image1jpeg
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
1 Resultados cooperativos y extracooperativos1 Rendimientos cooperativos
1 Operaciones con sociosvaloracioacuten2 Intereses y subvenciones
2 Rendimientos extracooperativos1 Rendimientos de fuentes ajenas2 Participacioacuten en sociedades no cooperativas3 Incrementos de patrimonio
2 Tratamiento en la base imponible de los Fondos obligatorios3 Tratamiento de las cooperativas de segundo grado
Base imponible del IS
1 Ingresos y gastos cooperativos2 Ingresos y gastos extracooperativos3 Rendimientos extraordinarios
Resultados cooperativos y extracooperativos
6
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten de resultados
En el art 16 de la ley 201990 se distingue entreResultados cooperativos
Resultados extracooperativosRendimientos extracooperativosIncrementos de patrimonio
AMBOS RESULTADOS SE SOMETEN A TIPOS DE GRAVAMEN DISTINTOS
COOPERATIVOS EXTRACOOPERATIVOSIN
GRES
OS
1 Los procedentes del ejercicio de la actividadcooperativizada realizada con los propios socios2 Las cuotas perioacutedicas satisfechas por los socios3 Las subvenciones corrientes4 Las imputaciones al ejercicio econoacutemico de lassubvenciones de capital5 Los intereses y retornos procedentes de la participacioacutende la Cooperativaen otras Cooperativas6 Los ingresos financieros procedentes de la gestioacuten de latesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de laactividad cooperativizada7 Los de las secciones de creacutedito derivados de
- Operaciones activas realizadas con socios- Operaciones con cooperativas de creacutedito- Inversiones en Fondos puacuteblicos y valores emitidos por
Empresas puacuteblicas
A) los derivados del ejercicio de la actividadcooperativizada con no socios
B) y aqueacutellos que no suponen ejercicio de laactividad cooperativizada
minus Las inversiones o participaciones financieras ensociedades de naturaleza no cooperativa
minus Los incrementos y disminuciones patrimonialesminus Los obtenidos de actividades econoacutemicas o fuentes
ajenas a los fines especiacuteficos de la Cooperativa
(Como los derivados de las secciones de creacuteditosalvo el punto 7 )
GAST
OS
A) Los gastos especiacuteficos para la obtencioacuten de los ingresos de uno u otro tipoB) La parte que seguacuten criterios de imputacioacuten fundados corresponde de los gastos generales de la Cooperativa
Expliacutecitamente ( art 18)minus Retribuciones a los socios a) entregas de bienes
servicios o suministros b) prestaciones de trabajo c)rentas de los bienes cuyo goce ha sido cedido por lossocios a la cooperativa
minus Intereses devengados por las aportaciones al capitalsocial
minus Las dotaciones al FEP
RESULTADO COOPERATIVO RESULTADO EXTRACOOPERATIVO
Ingresos cooperativos
Resultados cooperativos
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Operaciones cooperativizadas con socios
bull bienes o servicios de los socios para su comercializacioacuten
bull La actividad con socios es por el lado de los inputs no de los outputs
bull Ingresos proporcionales a las operaciones con socios
bull Entregas y suministros de inputs de explotacioacuten a socios
bull Ingresos por entregas a socios
Socio agricultorganaderoINPUTS DE SU EMPRESA
COOPERATIVA OUTPUT de la Cooperativa
Cooperativa agroalimentaria cuando entrega bienes o servicios para la explotacioacuten del socio
Socio agricultorganaderoComercializacioacuten productosOUTPUTS del socio
COOPERATIVA
INPUTSDe la
cooperativa
Cooperativa agroalimentaria comercializadora del producto del socio
TERCEROS
TERCEROS
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Caacutelculo resultados cooperativos
1 Determinamos el resultado contable de acuerdo con su norma reguladora y la normativa contablellegando a un resultado de peacuterdidas y ganancias uacutenico2 Tenemos que separar en la memoria los resultados cooperativos y extracooperativos de acuerdocon su normativa sustantiva para cumplir con la obligacioacuten contable y para determinar el importe dela dotacioacuten a Fondos obligatorios3 Hacemos ahora la separacioacuten otra vez de acuerdo con las reglas del Impuesto sobre SociedadesPara eso encontraremos el porcentaje cooperativoPcoop= compras a sociostotal compras4 Aplicaremos ese porcentaje al conjunto de ingresos de ventas de producto agroalimentario5 Sumamos las ventas realizadas a socios y eso nos daraacute los resultados cooperativos derivados dela realizacioacuten de las operaciones con socios6 El resto de resultados de explotacioacuten son resultados extracooperativos7 Aplicamos a cada parte los gastos especiacuteficos (a los cooperativos los contenidos en el art 18) yrespecto del conjunto de gastos generales de explotacioacuten aplicamos el porcentaje cooperativo quehemos visto antes8 Sumamos a cada Base imponible los ingresosresultados especiacuteficamente cooperativos(subvenciones retornos etc) o extracooperativos (dividendos plusvaliacuteas etc)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
12
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas13
BASES IMPONIBLES A EFECTOS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Ingresos cooperativos Ingresos cooperativos
Resultado de actividad cooperativa tiacutepica con socios
1) Ventas a socios de inputs para explotacioacuten agraria
2) Ventas de productos agrarios de socios aplicacioacuten a ventas del Pcoop
Pcoop= compras a sociostotal compras
Resto de partidas artiacuteculo 17
Resto del resultado actividad cooperativa tiacutepica
Resto partidas artiacuteculo 21
Gastos cooperativos Gastos extracooperativos
Gastos especiacuteficos
Gastos especiales art 18 (Entre ellos la dotacioacuten FEP)
Pcoop sobre el conjunto de gastos generales
-Gastos especiacuteficos
- Resto de gastos generales
Queacute se considera ingreso coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
14
Se trata de una cooperativa viniacutecola que motivada por la escasez de materia prima (uvas) procedente de los socios la cooperativa se ha visto obligada a comprar vino a granel de zonas de fuera de la regioacuten (incluso importacioacuten) para cumplir con su programacioacuten y compromisos de venta
Cuando llega la hora de segregar resultados cooperativos y extracooperativos de cara al caacutelculo del Impuesto de Sociedades se genera la duda de si esas compras de vino computan como operaciones extracooperativas (compras de producto agrario a terceros no socios)
A favor de calificar como coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
15
Razones 1ordm- No se trata de compras de producto agrario (uvas) procedentes de
explotaciones agrarias de terceros no socios sino una compra de un producto ya terminado
2ordm- Como producto terminado de cara a la segregacioacuten cooperativos-extracooperativos se precisariacutea realizar una conversioacuten de esos litros de vino a producto agrario (uvas) con la finalidad de no mezclar ldquoperas con manzanasrdquo
3ordm- El proceso de conversioacuten de vino a uvas es preciso para separar del montante bruto en euro de las compras de vino los costes que lleva incorporados de subproductos y otros costes de cara a dejar en su estricto valor el coste de la materia prima (uvas) y asiacute comparar ldquouvas (socios) con uvas (terceros)rdquo
4ordm- Ese proceso de conversioacuten es inviable dado que resulta imposible en la praacutectica a posteriori realizar una conversioacuten vino-gtmostogtuvas procedente de compras a terceros
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas16
Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado
En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado
Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende
Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa
Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas17
Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas18
Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas19
Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas23
En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
24
En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
image1jpeg
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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34
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
1 Ingresos y gastos cooperativos2 Ingresos y gastos extracooperativos3 Rendimientos extraordinarios
Resultados cooperativos y extracooperativos
6
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten de resultados
En el art 16 de la ley 201990 se distingue entreResultados cooperativos
Resultados extracooperativosRendimientos extracooperativosIncrementos de patrimonio
AMBOS RESULTADOS SE SOMETEN A TIPOS DE GRAVAMEN DISTINTOS
COOPERATIVOS EXTRACOOPERATIVOSIN
GRES
OS
1 Los procedentes del ejercicio de la actividadcooperativizada realizada con los propios socios2 Las cuotas perioacutedicas satisfechas por los socios3 Las subvenciones corrientes4 Las imputaciones al ejercicio econoacutemico de lassubvenciones de capital5 Los intereses y retornos procedentes de la participacioacutende la Cooperativaen otras Cooperativas6 Los ingresos financieros procedentes de la gestioacuten de latesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de laactividad cooperativizada7 Los de las secciones de creacutedito derivados de
- Operaciones activas realizadas con socios- Operaciones con cooperativas de creacutedito- Inversiones en Fondos puacuteblicos y valores emitidos por
Empresas puacuteblicas
A) los derivados del ejercicio de la actividadcooperativizada con no socios
B) y aqueacutellos que no suponen ejercicio de laactividad cooperativizada
minus Las inversiones o participaciones financieras ensociedades de naturaleza no cooperativa
minus Los incrementos y disminuciones patrimonialesminus Los obtenidos de actividades econoacutemicas o fuentes
ajenas a los fines especiacuteficos de la Cooperativa
(Como los derivados de las secciones de creacuteditosalvo el punto 7 )
GAST
OS
A) Los gastos especiacuteficos para la obtencioacuten de los ingresos de uno u otro tipoB) La parte que seguacuten criterios de imputacioacuten fundados corresponde de los gastos generales de la Cooperativa
Expliacutecitamente ( art 18)minus Retribuciones a los socios a) entregas de bienes
servicios o suministros b) prestaciones de trabajo c)rentas de los bienes cuyo goce ha sido cedido por lossocios a la cooperativa
minus Intereses devengados por las aportaciones al capitalsocial
minus Las dotaciones al FEP
RESULTADO COOPERATIVO RESULTADO EXTRACOOPERATIVO
Ingresos cooperativos
Resultados cooperativos
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Operaciones cooperativizadas con socios
bull bienes o servicios de los socios para su comercializacioacuten
bull La actividad con socios es por el lado de los inputs no de los outputs
bull Ingresos proporcionales a las operaciones con socios
bull Entregas y suministros de inputs de explotacioacuten a socios
bull Ingresos por entregas a socios
Socio agricultorganaderoINPUTS DE SU EMPRESA
COOPERATIVA OUTPUT de la Cooperativa
Cooperativa agroalimentaria cuando entrega bienes o servicios para la explotacioacuten del socio
Socio agricultorganaderoComercializacioacuten productosOUTPUTS del socio
COOPERATIVA
INPUTSDe la
cooperativa
Cooperativa agroalimentaria comercializadora del producto del socio
TERCEROS
TERCEROS
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Caacutelculo resultados cooperativos
1 Determinamos el resultado contable de acuerdo con su norma reguladora y la normativa contablellegando a un resultado de peacuterdidas y ganancias uacutenico2 Tenemos que separar en la memoria los resultados cooperativos y extracooperativos de acuerdocon su normativa sustantiva para cumplir con la obligacioacuten contable y para determinar el importe dela dotacioacuten a Fondos obligatorios3 Hacemos ahora la separacioacuten otra vez de acuerdo con las reglas del Impuesto sobre SociedadesPara eso encontraremos el porcentaje cooperativoPcoop= compras a sociostotal compras4 Aplicaremos ese porcentaje al conjunto de ingresos de ventas de producto agroalimentario5 Sumamos las ventas realizadas a socios y eso nos daraacute los resultados cooperativos derivados dela realizacioacuten de las operaciones con socios6 El resto de resultados de explotacioacuten son resultados extracooperativos7 Aplicamos a cada parte los gastos especiacuteficos (a los cooperativos los contenidos en el art 18) yrespecto del conjunto de gastos generales de explotacioacuten aplicamos el porcentaje cooperativo quehemos visto antes8 Sumamos a cada Base imponible los ingresosresultados especiacuteficamente cooperativos(subvenciones retornos etc) o extracooperativos (dividendos plusvaliacuteas etc)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
12
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas13
BASES IMPONIBLES A EFECTOS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Ingresos cooperativos Ingresos cooperativos
Resultado de actividad cooperativa tiacutepica con socios
1) Ventas a socios de inputs para explotacioacuten agraria
2) Ventas de productos agrarios de socios aplicacioacuten a ventas del Pcoop
Pcoop= compras a sociostotal compras
Resto de partidas artiacuteculo 17
Resto del resultado actividad cooperativa tiacutepica
Resto partidas artiacuteculo 21
Gastos cooperativos Gastos extracooperativos
Gastos especiacuteficos
Gastos especiales art 18 (Entre ellos la dotacioacuten FEP)
Pcoop sobre el conjunto de gastos generales
-Gastos especiacuteficos
- Resto de gastos generales
Queacute se considera ingreso coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
14
Se trata de una cooperativa viniacutecola que motivada por la escasez de materia prima (uvas) procedente de los socios la cooperativa se ha visto obligada a comprar vino a granel de zonas de fuera de la regioacuten (incluso importacioacuten) para cumplir con su programacioacuten y compromisos de venta
Cuando llega la hora de segregar resultados cooperativos y extracooperativos de cara al caacutelculo del Impuesto de Sociedades se genera la duda de si esas compras de vino computan como operaciones extracooperativas (compras de producto agrario a terceros no socios)
A favor de calificar como coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
15
Razones 1ordm- No se trata de compras de producto agrario (uvas) procedentes de
explotaciones agrarias de terceros no socios sino una compra de un producto ya terminado
2ordm- Como producto terminado de cara a la segregacioacuten cooperativos-extracooperativos se precisariacutea realizar una conversioacuten de esos litros de vino a producto agrario (uvas) con la finalidad de no mezclar ldquoperas con manzanasrdquo
3ordm- El proceso de conversioacuten de vino a uvas es preciso para separar del montante bruto en euro de las compras de vino los costes que lleva incorporados de subproductos y otros costes de cara a dejar en su estricto valor el coste de la materia prima (uvas) y asiacute comparar ldquouvas (socios) con uvas (terceros)rdquo
4ordm- Ese proceso de conversioacuten es inviable dado que resulta imposible en la praacutectica a posteriori realizar una conversioacuten vino-gtmostogtuvas procedente de compras a terceros
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas16
Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado
En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado
Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende
Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa
Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo
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Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas18
Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas19
Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas23
En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
24
En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
image1jpeg
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
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Separacioacuten de resultados
En el art 16 de la ley 201990 se distingue entreResultados cooperativos
Resultados extracooperativosRendimientos extracooperativosIncrementos de patrimonio
AMBOS RESULTADOS SE SOMETEN A TIPOS DE GRAVAMEN DISTINTOS
COOPERATIVOS EXTRACOOPERATIVOSIN
GRES
OS
1 Los procedentes del ejercicio de la actividadcooperativizada realizada con los propios socios2 Las cuotas perioacutedicas satisfechas por los socios3 Las subvenciones corrientes4 Las imputaciones al ejercicio econoacutemico de lassubvenciones de capital5 Los intereses y retornos procedentes de la participacioacutende la Cooperativaen otras Cooperativas6 Los ingresos financieros procedentes de la gestioacuten de latesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de laactividad cooperativizada7 Los de las secciones de creacutedito derivados de
- Operaciones activas realizadas con socios- Operaciones con cooperativas de creacutedito- Inversiones en Fondos puacuteblicos y valores emitidos por
Empresas puacuteblicas
A) los derivados del ejercicio de la actividadcooperativizada con no socios
B) y aqueacutellos que no suponen ejercicio de laactividad cooperativizada
minus Las inversiones o participaciones financieras ensociedades de naturaleza no cooperativa
minus Los incrementos y disminuciones patrimonialesminus Los obtenidos de actividades econoacutemicas o fuentes
ajenas a los fines especiacuteficos de la Cooperativa
(Como los derivados de las secciones de creacuteditosalvo el punto 7 )
GAST
OS
A) Los gastos especiacuteficos para la obtencioacuten de los ingresos de uno u otro tipoB) La parte que seguacuten criterios de imputacioacuten fundados corresponde de los gastos generales de la Cooperativa
Expliacutecitamente ( art 18)minus Retribuciones a los socios a) entregas de bienes
servicios o suministros b) prestaciones de trabajo c)rentas de los bienes cuyo goce ha sido cedido por lossocios a la cooperativa
minus Intereses devengados por las aportaciones al capitalsocial
minus Las dotaciones al FEP
RESULTADO COOPERATIVO RESULTADO EXTRACOOPERATIVO
Ingresos cooperativos
Resultados cooperativos
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Operaciones cooperativizadas con socios
bull bienes o servicios de los socios para su comercializacioacuten
bull La actividad con socios es por el lado de los inputs no de los outputs
bull Ingresos proporcionales a las operaciones con socios
bull Entregas y suministros de inputs de explotacioacuten a socios
bull Ingresos por entregas a socios
Socio agricultorganaderoINPUTS DE SU EMPRESA
COOPERATIVA OUTPUT de la Cooperativa
Cooperativa agroalimentaria cuando entrega bienes o servicios para la explotacioacuten del socio
Socio agricultorganaderoComercializacioacuten productosOUTPUTS del socio
COOPERATIVA
INPUTSDe la
cooperativa
Cooperativa agroalimentaria comercializadora del producto del socio
TERCEROS
TERCEROS
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Caacutelculo resultados cooperativos
1 Determinamos el resultado contable de acuerdo con su norma reguladora y la normativa contablellegando a un resultado de peacuterdidas y ganancias uacutenico2 Tenemos que separar en la memoria los resultados cooperativos y extracooperativos de acuerdocon su normativa sustantiva para cumplir con la obligacioacuten contable y para determinar el importe dela dotacioacuten a Fondos obligatorios3 Hacemos ahora la separacioacuten otra vez de acuerdo con las reglas del Impuesto sobre SociedadesPara eso encontraremos el porcentaje cooperativoPcoop= compras a sociostotal compras4 Aplicaremos ese porcentaje al conjunto de ingresos de ventas de producto agroalimentario5 Sumamos las ventas realizadas a socios y eso nos daraacute los resultados cooperativos derivados dela realizacioacuten de las operaciones con socios6 El resto de resultados de explotacioacuten son resultados extracooperativos7 Aplicamos a cada parte los gastos especiacuteficos (a los cooperativos los contenidos en el art 18) yrespecto del conjunto de gastos generales de explotacioacuten aplicamos el porcentaje cooperativo quehemos visto antes8 Sumamos a cada Base imponible los ingresosresultados especiacuteficamente cooperativos(subvenciones retornos etc) o extracooperativos (dividendos plusvaliacuteas etc)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas13
BASES IMPONIBLES A EFECTOS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Ingresos cooperativos Ingresos cooperativos
Resultado de actividad cooperativa tiacutepica con socios
1) Ventas a socios de inputs para explotacioacuten agraria
2) Ventas de productos agrarios de socios aplicacioacuten a ventas del Pcoop
Pcoop= compras a sociostotal compras
Resto de partidas artiacuteculo 17
Resto del resultado actividad cooperativa tiacutepica
Resto partidas artiacuteculo 21
Gastos cooperativos Gastos extracooperativos
Gastos especiacuteficos
Gastos especiales art 18 (Entre ellos la dotacioacuten FEP)
Pcoop sobre el conjunto de gastos generales
-Gastos especiacuteficos
- Resto de gastos generales
Queacute se considera ingreso coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Se trata de una cooperativa viniacutecola que motivada por la escasez de materia prima (uvas) procedente de los socios la cooperativa se ha visto obligada a comprar vino a granel de zonas de fuera de la regioacuten (incluso importacioacuten) para cumplir con su programacioacuten y compromisos de venta
Cuando llega la hora de segregar resultados cooperativos y extracooperativos de cara al caacutelculo del Impuesto de Sociedades se genera la duda de si esas compras de vino computan como operaciones extracooperativas (compras de producto agrario a terceros no socios)
A favor de calificar como coop
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Razones 1ordm- No se trata de compras de producto agrario (uvas) procedentes de
explotaciones agrarias de terceros no socios sino una compra de un producto ya terminado
2ordm- Como producto terminado de cara a la segregacioacuten cooperativos-extracooperativos se precisariacutea realizar una conversioacuten de esos litros de vino a producto agrario (uvas) con la finalidad de no mezclar ldquoperas con manzanasrdquo
3ordm- El proceso de conversioacuten de vino a uvas es preciso para separar del montante bruto en euro de las compras de vino los costes que lleva incorporados de subproductos y otros costes de cara a dejar en su estricto valor el coste de la materia prima (uvas) y asiacute comparar ldquouvas (socios) con uvas (terceros)rdquo
4ordm- Ese proceso de conversioacuten es inviable dado que resulta imposible en la praacutectica a posteriori realizar una conversioacuten vino-gtmostogtuvas procedente de compras a terceros
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas16
Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado
En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado
Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende
Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa
Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo
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Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas18
Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas19
Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas23
En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
24
En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
image1jpeg
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
COOPERATIVOS EXTRACOOPERATIVOSIN
GRES
OS
1 Los procedentes del ejercicio de la actividadcooperativizada realizada con los propios socios2 Las cuotas perioacutedicas satisfechas por los socios3 Las subvenciones corrientes4 Las imputaciones al ejercicio econoacutemico de lassubvenciones de capital5 Los intereses y retornos procedentes de la participacioacutende la Cooperativaen otras Cooperativas6 Los ingresos financieros procedentes de la gestioacuten de latesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de laactividad cooperativizada7 Los de las secciones de creacutedito derivados de
- Operaciones activas realizadas con socios- Operaciones con cooperativas de creacutedito- Inversiones en Fondos puacuteblicos y valores emitidos por
Empresas puacuteblicas
A) los derivados del ejercicio de la actividadcooperativizada con no socios
B) y aqueacutellos que no suponen ejercicio de laactividad cooperativizada
minus Las inversiones o participaciones financieras ensociedades de naturaleza no cooperativa
minus Los incrementos y disminuciones patrimonialesminus Los obtenidos de actividades econoacutemicas o fuentes
ajenas a los fines especiacuteficos de la Cooperativa
(Como los derivados de las secciones de creacuteditosalvo el punto 7 )
GAST
OS
A) Los gastos especiacuteficos para la obtencioacuten de los ingresos de uno u otro tipoB) La parte que seguacuten criterios de imputacioacuten fundados corresponde de los gastos generales de la Cooperativa
Expliacutecitamente ( art 18)minus Retribuciones a los socios a) entregas de bienes
servicios o suministros b) prestaciones de trabajo c)rentas de los bienes cuyo goce ha sido cedido por lossocios a la cooperativa
minus Intereses devengados por las aportaciones al capitalsocial
minus Las dotaciones al FEP
RESULTADO COOPERATIVO RESULTADO EXTRACOOPERATIVO
Ingresos cooperativos
Resultados cooperativos
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Operaciones cooperativizadas con socios
bull bienes o servicios de los socios para su comercializacioacuten
bull La actividad con socios es por el lado de los inputs no de los outputs
bull Ingresos proporcionales a las operaciones con socios
bull Entregas y suministros de inputs de explotacioacuten a socios
bull Ingresos por entregas a socios
Socio agricultorganaderoINPUTS DE SU EMPRESA
COOPERATIVA OUTPUT de la Cooperativa
Cooperativa agroalimentaria cuando entrega bienes o servicios para la explotacioacuten del socio
Socio agricultorganaderoComercializacioacuten productosOUTPUTS del socio
COOPERATIVA
INPUTSDe la
cooperativa
Cooperativa agroalimentaria comercializadora del producto del socio
TERCEROS
TERCEROS
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Caacutelculo resultados cooperativos
1 Determinamos el resultado contable de acuerdo con su norma reguladora y la normativa contablellegando a un resultado de peacuterdidas y ganancias uacutenico2 Tenemos que separar en la memoria los resultados cooperativos y extracooperativos de acuerdocon su normativa sustantiva para cumplir con la obligacioacuten contable y para determinar el importe dela dotacioacuten a Fondos obligatorios3 Hacemos ahora la separacioacuten otra vez de acuerdo con las reglas del Impuesto sobre SociedadesPara eso encontraremos el porcentaje cooperativoPcoop= compras a sociostotal compras4 Aplicaremos ese porcentaje al conjunto de ingresos de ventas de producto agroalimentario5 Sumamos las ventas realizadas a socios y eso nos daraacute los resultados cooperativos derivados dela realizacioacuten de las operaciones con socios6 El resto de resultados de explotacioacuten son resultados extracooperativos7 Aplicamos a cada parte los gastos especiacuteficos (a los cooperativos los contenidos en el art 18) yrespecto del conjunto de gastos generales de explotacioacuten aplicamos el porcentaje cooperativo quehemos visto antes8 Sumamos a cada Base imponible los ingresosresultados especiacuteficamente cooperativos(subvenciones retornos etc) o extracooperativos (dividendos plusvaliacuteas etc)
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Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas13
BASES IMPONIBLES A EFECTOS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Ingresos cooperativos Ingresos cooperativos
Resultado de actividad cooperativa tiacutepica con socios
1) Ventas a socios de inputs para explotacioacuten agraria
2) Ventas de productos agrarios de socios aplicacioacuten a ventas del Pcoop
Pcoop= compras a sociostotal compras
Resto de partidas artiacuteculo 17
Resto del resultado actividad cooperativa tiacutepica
Resto partidas artiacuteculo 21
Gastos cooperativos Gastos extracooperativos
Gastos especiacuteficos
Gastos especiales art 18 (Entre ellos la dotacioacuten FEP)
Pcoop sobre el conjunto de gastos generales
-Gastos especiacuteficos
- Resto de gastos generales
Queacute se considera ingreso coop
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Se trata de una cooperativa viniacutecola que motivada por la escasez de materia prima (uvas) procedente de los socios la cooperativa se ha visto obligada a comprar vino a granel de zonas de fuera de la regioacuten (incluso importacioacuten) para cumplir con su programacioacuten y compromisos de venta
Cuando llega la hora de segregar resultados cooperativos y extracooperativos de cara al caacutelculo del Impuesto de Sociedades se genera la duda de si esas compras de vino computan como operaciones extracooperativas (compras de producto agrario a terceros no socios)
A favor de calificar como coop
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Razones 1ordm- No se trata de compras de producto agrario (uvas) procedentes de
explotaciones agrarias de terceros no socios sino una compra de un producto ya terminado
2ordm- Como producto terminado de cara a la segregacioacuten cooperativos-extracooperativos se precisariacutea realizar una conversioacuten de esos litros de vino a producto agrario (uvas) con la finalidad de no mezclar ldquoperas con manzanasrdquo
3ordm- El proceso de conversioacuten de vino a uvas es preciso para separar del montante bruto en euro de las compras de vino los costes que lleva incorporados de subproductos y otros costes de cara a dejar en su estricto valor el coste de la materia prima (uvas) y asiacute comparar ldquouvas (socios) con uvas (terceros)rdquo
4ordm- Ese proceso de conversioacuten es inviable dado que resulta imposible en la praacutectica a posteriori realizar una conversioacuten vino-gtmostogtuvas procedente de compras a terceros
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Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado
En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado
Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende
Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa
Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo
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Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
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Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas19
Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas23
En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
24
En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
Ingresos cooperativos
Resultados cooperativos
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Operaciones cooperativizadas con socios
bull bienes o servicios de los socios para su comercializacioacuten
bull La actividad con socios es por el lado de los inputs no de los outputs
bull Ingresos proporcionales a las operaciones con socios
bull Entregas y suministros de inputs de explotacioacuten a socios
bull Ingresos por entregas a socios
Socio agricultorganaderoINPUTS DE SU EMPRESA
COOPERATIVA OUTPUT de la Cooperativa
Cooperativa agroalimentaria cuando entrega bienes o servicios para la explotacioacuten del socio
Socio agricultorganaderoComercializacioacuten productosOUTPUTS del socio
COOPERATIVA
INPUTSDe la
cooperativa
Cooperativa agroalimentaria comercializadora del producto del socio
TERCEROS
TERCEROS
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Caacutelculo resultados cooperativos
1 Determinamos el resultado contable de acuerdo con su norma reguladora y la normativa contablellegando a un resultado de peacuterdidas y ganancias uacutenico2 Tenemos que separar en la memoria los resultados cooperativos y extracooperativos de acuerdocon su normativa sustantiva para cumplir con la obligacioacuten contable y para determinar el importe dela dotacioacuten a Fondos obligatorios3 Hacemos ahora la separacioacuten otra vez de acuerdo con las reglas del Impuesto sobre SociedadesPara eso encontraremos el porcentaje cooperativoPcoop= compras a sociostotal compras4 Aplicaremos ese porcentaje al conjunto de ingresos de ventas de producto agroalimentario5 Sumamos las ventas realizadas a socios y eso nos daraacute los resultados cooperativos derivados dela realizacioacuten de las operaciones con socios6 El resto de resultados de explotacioacuten son resultados extracooperativos7 Aplicamos a cada parte los gastos especiacuteficos (a los cooperativos los contenidos en el art 18) yrespecto del conjunto de gastos generales de explotacioacuten aplicamos el porcentaje cooperativo quehemos visto antes8 Sumamos a cada Base imponible los ingresosresultados especiacuteficamente cooperativos(subvenciones retornos etc) o extracooperativos (dividendos plusvaliacuteas etc)
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BASES IMPONIBLES A EFECTOS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Ingresos cooperativos Ingresos cooperativos
Resultado de actividad cooperativa tiacutepica con socios
1) Ventas a socios de inputs para explotacioacuten agraria
2) Ventas de productos agrarios de socios aplicacioacuten a ventas del Pcoop
Pcoop= compras a sociostotal compras
Resto de partidas artiacuteculo 17
Resto del resultado actividad cooperativa tiacutepica
Resto partidas artiacuteculo 21
Gastos cooperativos Gastos extracooperativos
Gastos especiacuteficos
Gastos especiales art 18 (Entre ellos la dotacioacuten FEP)
Pcoop sobre el conjunto de gastos generales
-Gastos especiacuteficos
- Resto de gastos generales
Queacute se considera ingreso coop
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Se trata de una cooperativa viniacutecola que motivada por la escasez de materia prima (uvas) procedente de los socios la cooperativa se ha visto obligada a comprar vino a granel de zonas de fuera de la regioacuten (incluso importacioacuten) para cumplir con su programacioacuten y compromisos de venta
Cuando llega la hora de segregar resultados cooperativos y extracooperativos de cara al caacutelculo del Impuesto de Sociedades se genera la duda de si esas compras de vino computan como operaciones extracooperativas (compras de producto agrario a terceros no socios)
A favor de calificar como coop
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Razones 1ordm- No se trata de compras de producto agrario (uvas) procedentes de
explotaciones agrarias de terceros no socios sino una compra de un producto ya terminado
2ordm- Como producto terminado de cara a la segregacioacuten cooperativos-extracooperativos se precisariacutea realizar una conversioacuten de esos litros de vino a producto agrario (uvas) con la finalidad de no mezclar ldquoperas con manzanasrdquo
3ordm- El proceso de conversioacuten de vino a uvas es preciso para separar del montante bruto en euro de las compras de vino los costes que lleva incorporados de subproductos y otros costes de cara a dejar en su estricto valor el coste de la materia prima (uvas) y asiacute comparar ldquouvas (socios) con uvas (terceros)rdquo
4ordm- Ese proceso de conversioacuten es inviable dado que resulta imposible en la praacutectica a posteriori realizar una conversioacuten vino-gtmostogtuvas procedente de compras a terceros
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Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado
En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado
Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende
Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa
Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo
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Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
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Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
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Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
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En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
24
En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
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Operaciones cooperativizadas con socios
bull bienes o servicios de los socios para su comercializacioacuten
bull La actividad con socios es por el lado de los inputs no de los outputs
bull Ingresos proporcionales a las operaciones con socios
bull Entregas y suministros de inputs de explotacioacuten a socios
bull Ingresos por entregas a socios
Socio agricultorganaderoINPUTS DE SU EMPRESA
COOPERATIVA OUTPUT de la Cooperativa
Cooperativa agroalimentaria cuando entrega bienes o servicios para la explotacioacuten del socio
Socio agricultorganaderoComercializacioacuten productosOUTPUTS del socio
COOPERATIVA
INPUTSDe la
cooperativa
Cooperativa agroalimentaria comercializadora del producto del socio
TERCEROS
TERCEROS
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Caacutelculo resultados cooperativos
1 Determinamos el resultado contable de acuerdo con su norma reguladora y la normativa contablellegando a un resultado de peacuterdidas y ganancias uacutenico2 Tenemos que separar en la memoria los resultados cooperativos y extracooperativos de acuerdocon su normativa sustantiva para cumplir con la obligacioacuten contable y para determinar el importe dela dotacioacuten a Fondos obligatorios3 Hacemos ahora la separacioacuten otra vez de acuerdo con las reglas del Impuesto sobre SociedadesPara eso encontraremos el porcentaje cooperativoPcoop= compras a sociostotal compras4 Aplicaremos ese porcentaje al conjunto de ingresos de ventas de producto agroalimentario5 Sumamos las ventas realizadas a socios y eso nos daraacute los resultados cooperativos derivados dela realizacioacuten de las operaciones con socios6 El resto de resultados de explotacioacuten son resultados extracooperativos7 Aplicamos a cada parte los gastos especiacuteficos (a los cooperativos los contenidos en el art 18) yrespecto del conjunto de gastos generales de explotacioacuten aplicamos el porcentaje cooperativo quehemos visto antes8 Sumamos a cada Base imponible los ingresosresultados especiacuteficamente cooperativos(subvenciones retornos etc) o extracooperativos (dividendos plusvaliacuteas etc)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
12
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas13
BASES IMPONIBLES A EFECTOS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Ingresos cooperativos Ingresos cooperativos
Resultado de actividad cooperativa tiacutepica con socios
1) Ventas a socios de inputs para explotacioacuten agraria
2) Ventas de productos agrarios de socios aplicacioacuten a ventas del Pcoop
Pcoop= compras a sociostotal compras
Resto de partidas artiacuteculo 17
Resto del resultado actividad cooperativa tiacutepica
Resto partidas artiacuteculo 21
Gastos cooperativos Gastos extracooperativos
Gastos especiacuteficos
Gastos especiales art 18 (Entre ellos la dotacioacuten FEP)
Pcoop sobre el conjunto de gastos generales
-Gastos especiacuteficos
- Resto de gastos generales
Queacute se considera ingreso coop
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Se trata de una cooperativa viniacutecola que motivada por la escasez de materia prima (uvas) procedente de los socios la cooperativa se ha visto obligada a comprar vino a granel de zonas de fuera de la regioacuten (incluso importacioacuten) para cumplir con su programacioacuten y compromisos de venta
Cuando llega la hora de segregar resultados cooperativos y extracooperativos de cara al caacutelculo del Impuesto de Sociedades se genera la duda de si esas compras de vino computan como operaciones extracooperativas (compras de producto agrario a terceros no socios)
A favor de calificar como coop
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Razones 1ordm- No se trata de compras de producto agrario (uvas) procedentes de
explotaciones agrarias de terceros no socios sino una compra de un producto ya terminado
2ordm- Como producto terminado de cara a la segregacioacuten cooperativos-extracooperativos se precisariacutea realizar una conversioacuten de esos litros de vino a producto agrario (uvas) con la finalidad de no mezclar ldquoperas con manzanasrdquo
3ordm- El proceso de conversioacuten de vino a uvas es preciso para separar del montante bruto en euro de las compras de vino los costes que lleva incorporados de subproductos y otros costes de cara a dejar en su estricto valor el coste de la materia prima (uvas) y asiacute comparar ldquouvas (socios) con uvas (terceros)rdquo
4ordm- Ese proceso de conversioacuten es inviable dado que resulta imposible en la praacutectica a posteriori realizar una conversioacuten vino-gtmostogtuvas procedente de compras a terceros
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Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado
En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado
Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende
Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa
Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo
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Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
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Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
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Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
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En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
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En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
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Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
Socio agricultorganaderoINPUTS DE SU EMPRESA
COOPERATIVA OUTPUT de la Cooperativa
Cooperativa agroalimentaria cuando entrega bienes o servicios para la explotacioacuten del socio
Socio agricultorganaderoComercializacioacuten productosOUTPUTS del socio
COOPERATIVA
INPUTSDe la
cooperativa
Cooperativa agroalimentaria comercializadora del producto del socio
TERCEROS
TERCEROS
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Caacutelculo resultados cooperativos
1 Determinamos el resultado contable de acuerdo con su norma reguladora y la normativa contablellegando a un resultado de peacuterdidas y ganancias uacutenico2 Tenemos que separar en la memoria los resultados cooperativos y extracooperativos de acuerdocon su normativa sustantiva para cumplir con la obligacioacuten contable y para determinar el importe dela dotacioacuten a Fondos obligatorios3 Hacemos ahora la separacioacuten otra vez de acuerdo con las reglas del Impuesto sobre SociedadesPara eso encontraremos el porcentaje cooperativoPcoop= compras a sociostotal compras4 Aplicaremos ese porcentaje al conjunto de ingresos de ventas de producto agroalimentario5 Sumamos las ventas realizadas a socios y eso nos daraacute los resultados cooperativos derivados dela realizacioacuten de las operaciones con socios6 El resto de resultados de explotacioacuten son resultados extracooperativos7 Aplicamos a cada parte los gastos especiacuteficos (a los cooperativos los contenidos en el art 18) yrespecto del conjunto de gastos generales de explotacioacuten aplicamos el porcentaje cooperativo quehemos visto antes8 Sumamos a cada Base imponible los ingresosresultados especiacuteficamente cooperativos(subvenciones retornos etc) o extracooperativos (dividendos plusvaliacuteas etc)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
12
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas13
BASES IMPONIBLES A EFECTOS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Ingresos cooperativos Ingresos cooperativos
Resultado de actividad cooperativa tiacutepica con socios
1) Ventas a socios de inputs para explotacioacuten agraria
2) Ventas de productos agrarios de socios aplicacioacuten a ventas del Pcoop
Pcoop= compras a sociostotal compras
Resto de partidas artiacuteculo 17
Resto del resultado actividad cooperativa tiacutepica
Resto partidas artiacuteculo 21
Gastos cooperativos Gastos extracooperativos
Gastos especiacuteficos
Gastos especiales art 18 (Entre ellos la dotacioacuten FEP)
Pcoop sobre el conjunto de gastos generales
-Gastos especiacuteficos
- Resto de gastos generales
Queacute se considera ingreso coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
14
Se trata de una cooperativa viniacutecola que motivada por la escasez de materia prima (uvas) procedente de los socios la cooperativa se ha visto obligada a comprar vino a granel de zonas de fuera de la regioacuten (incluso importacioacuten) para cumplir con su programacioacuten y compromisos de venta
Cuando llega la hora de segregar resultados cooperativos y extracooperativos de cara al caacutelculo del Impuesto de Sociedades se genera la duda de si esas compras de vino computan como operaciones extracooperativas (compras de producto agrario a terceros no socios)
A favor de calificar como coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
15
Razones 1ordm- No se trata de compras de producto agrario (uvas) procedentes de
explotaciones agrarias de terceros no socios sino una compra de un producto ya terminado
2ordm- Como producto terminado de cara a la segregacioacuten cooperativos-extracooperativos se precisariacutea realizar una conversioacuten de esos litros de vino a producto agrario (uvas) con la finalidad de no mezclar ldquoperas con manzanasrdquo
3ordm- El proceso de conversioacuten de vino a uvas es preciso para separar del montante bruto en euro de las compras de vino los costes que lleva incorporados de subproductos y otros costes de cara a dejar en su estricto valor el coste de la materia prima (uvas) y asiacute comparar ldquouvas (socios) con uvas (terceros)rdquo
4ordm- Ese proceso de conversioacuten es inviable dado que resulta imposible en la praacutectica a posteriori realizar una conversioacuten vino-gtmostogtuvas procedente de compras a terceros
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas16
Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado
En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado
Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende
Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa
Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas17
Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas18
Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
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Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
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En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
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En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
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Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
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10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
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Caacutelculo resultados cooperativos
1 Determinamos el resultado contable de acuerdo con su norma reguladora y la normativa contablellegando a un resultado de peacuterdidas y ganancias uacutenico2 Tenemos que separar en la memoria los resultados cooperativos y extracooperativos de acuerdocon su normativa sustantiva para cumplir con la obligacioacuten contable y para determinar el importe dela dotacioacuten a Fondos obligatorios3 Hacemos ahora la separacioacuten otra vez de acuerdo con las reglas del Impuesto sobre SociedadesPara eso encontraremos el porcentaje cooperativoPcoop= compras a sociostotal compras4 Aplicaremos ese porcentaje al conjunto de ingresos de ventas de producto agroalimentario5 Sumamos las ventas realizadas a socios y eso nos daraacute los resultados cooperativos derivados dela realizacioacuten de las operaciones con socios6 El resto de resultados de explotacioacuten son resultados extracooperativos7 Aplicamos a cada parte los gastos especiacuteficos (a los cooperativos los contenidos en el art 18) yrespecto del conjunto de gastos generales de explotacioacuten aplicamos el porcentaje cooperativo quehemos visto antes8 Sumamos a cada Base imponible los ingresosresultados especiacuteficamente cooperativos(subvenciones retornos etc) o extracooperativos (dividendos plusvaliacuteas etc)
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Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas13
BASES IMPONIBLES A EFECTOS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Ingresos cooperativos Ingresos cooperativos
Resultado de actividad cooperativa tiacutepica con socios
1) Ventas a socios de inputs para explotacioacuten agraria
2) Ventas de productos agrarios de socios aplicacioacuten a ventas del Pcoop
Pcoop= compras a sociostotal compras
Resto de partidas artiacuteculo 17
Resto del resultado actividad cooperativa tiacutepica
Resto partidas artiacuteculo 21
Gastos cooperativos Gastos extracooperativos
Gastos especiacuteficos
Gastos especiales art 18 (Entre ellos la dotacioacuten FEP)
Pcoop sobre el conjunto de gastos generales
-Gastos especiacuteficos
- Resto de gastos generales
Queacute se considera ingreso coop
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Se trata de una cooperativa viniacutecola que motivada por la escasez de materia prima (uvas) procedente de los socios la cooperativa se ha visto obligada a comprar vino a granel de zonas de fuera de la regioacuten (incluso importacioacuten) para cumplir con su programacioacuten y compromisos de venta
Cuando llega la hora de segregar resultados cooperativos y extracooperativos de cara al caacutelculo del Impuesto de Sociedades se genera la duda de si esas compras de vino computan como operaciones extracooperativas (compras de producto agrario a terceros no socios)
A favor de calificar como coop
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Razones 1ordm- No se trata de compras de producto agrario (uvas) procedentes de
explotaciones agrarias de terceros no socios sino una compra de un producto ya terminado
2ordm- Como producto terminado de cara a la segregacioacuten cooperativos-extracooperativos se precisariacutea realizar una conversioacuten de esos litros de vino a producto agrario (uvas) con la finalidad de no mezclar ldquoperas con manzanasrdquo
3ordm- El proceso de conversioacuten de vino a uvas es preciso para separar del montante bruto en euro de las compras de vino los costes que lleva incorporados de subproductos y otros costes de cara a dejar en su estricto valor el coste de la materia prima (uvas) y asiacute comparar ldquouvas (socios) con uvas (terceros)rdquo
4ordm- Ese proceso de conversioacuten es inviable dado que resulta imposible en la praacutectica a posteriori realizar una conversioacuten vino-gtmostogtuvas procedente de compras a terceros
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Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado
En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado
Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende
Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa
Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo
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Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
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Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
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Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
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En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
24
En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
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Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
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10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
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BASES IMPONIBLES A EFECTOS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Ingresos cooperativos Ingresos cooperativos
Resultado de actividad cooperativa tiacutepica con socios
1) Ventas a socios de inputs para explotacioacuten agraria
2) Ventas de productos agrarios de socios aplicacioacuten a ventas del Pcoop
Pcoop= compras a sociostotal compras
Resto de partidas artiacuteculo 17
Resto del resultado actividad cooperativa tiacutepica
Resto partidas artiacuteculo 21
Gastos cooperativos Gastos extracooperativos
Gastos especiacuteficos
Gastos especiales art 18 (Entre ellos la dotacioacuten FEP)
Pcoop sobre el conjunto de gastos generales
-Gastos especiacuteficos
- Resto de gastos generales
Queacute se considera ingreso coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Se trata de una cooperativa viniacutecola que motivada por la escasez de materia prima (uvas) procedente de los socios la cooperativa se ha visto obligada a comprar vino a granel de zonas de fuera de la regioacuten (incluso importacioacuten) para cumplir con su programacioacuten y compromisos de venta
Cuando llega la hora de segregar resultados cooperativos y extracooperativos de cara al caacutelculo del Impuesto de Sociedades se genera la duda de si esas compras de vino computan como operaciones extracooperativas (compras de producto agrario a terceros no socios)
A favor de calificar como coop
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Razones 1ordm- No se trata de compras de producto agrario (uvas) procedentes de
explotaciones agrarias de terceros no socios sino una compra de un producto ya terminado
2ordm- Como producto terminado de cara a la segregacioacuten cooperativos-extracooperativos se precisariacutea realizar una conversioacuten de esos litros de vino a producto agrario (uvas) con la finalidad de no mezclar ldquoperas con manzanasrdquo
3ordm- El proceso de conversioacuten de vino a uvas es preciso para separar del montante bruto en euro de las compras de vino los costes que lleva incorporados de subproductos y otros costes de cara a dejar en su estricto valor el coste de la materia prima (uvas) y asiacute comparar ldquouvas (socios) con uvas (terceros)rdquo
4ordm- Ese proceso de conversioacuten es inviable dado que resulta imposible en la praacutectica a posteriori realizar una conversioacuten vino-gtmostogtuvas procedente de compras a terceros
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Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado
En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado
Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende
Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa
Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo
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Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
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Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
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Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas23
En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
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En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
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Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
Queacute se considera ingreso coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
14
Se trata de una cooperativa viniacutecola que motivada por la escasez de materia prima (uvas) procedente de los socios la cooperativa se ha visto obligada a comprar vino a granel de zonas de fuera de la regioacuten (incluso importacioacuten) para cumplir con su programacioacuten y compromisos de venta
Cuando llega la hora de segregar resultados cooperativos y extracooperativos de cara al caacutelculo del Impuesto de Sociedades se genera la duda de si esas compras de vino computan como operaciones extracooperativas (compras de producto agrario a terceros no socios)
A favor de calificar como coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
15
Razones 1ordm- No se trata de compras de producto agrario (uvas) procedentes de
explotaciones agrarias de terceros no socios sino una compra de un producto ya terminado
2ordm- Como producto terminado de cara a la segregacioacuten cooperativos-extracooperativos se precisariacutea realizar una conversioacuten de esos litros de vino a producto agrario (uvas) con la finalidad de no mezclar ldquoperas con manzanasrdquo
3ordm- El proceso de conversioacuten de vino a uvas es preciso para separar del montante bruto en euro de las compras de vino los costes que lleva incorporados de subproductos y otros costes de cara a dejar en su estricto valor el coste de la materia prima (uvas) y asiacute comparar ldquouvas (socios) con uvas (terceros)rdquo
4ordm- Ese proceso de conversioacuten es inviable dado que resulta imposible en la praacutectica a posteriori realizar una conversioacuten vino-gtmostogtuvas procedente de compras a terceros
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas16
Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado
En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado
Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende
Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa
Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas17
Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas18
Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas19
Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas23
En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
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En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
image1jpeg
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
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Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
image1jpeg
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
A favor de calificar como coop
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
15
Razones 1ordm- No se trata de compras de producto agrario (uvas) procedentes de
explotaciones agrarias de terceros no socios sino una compra de un producto ya terminado
2ordm- Como producto terminado de cara a la segregacioacuten cooperativos-extracooperativos se precisariacutea realizar una conversioacuten de esos litros de vino a producto agrario (uvas) con la finalidad de no mezclar ldquoperas con manzanasrdquo
3ordm- El proceso de conversioacuten de vino a uvas es preciso para separar del montante bruto en euro de las compras de vino los costes que lleva incorporados de subproductos y otros costes de cara a dejar en su estricto valor el coste de la materia prima (uvas) y asiacute comparar ldquouvas (socios) con uvas (terceros)rdquo
4ordm- Ese proceso de conversioacuten es inviable dado que resulta imposible en la praacutectica a posteriori realizar una conversioacuten vino-gtmostogtuvas procedente de compras a terceros
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas16
Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado
En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado
Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende
Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa
Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas17
Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas18
Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas19
Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas23
En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
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En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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34
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas16
Veamos ahora un ejemplo de coacutemo hacerlo en una cooperativaagraria que realiza tanto actividades por el lado de los inputs comopor el lado de los outputs en la que deben cuantificarse losresultados de uno y otro lado
En ella no se lleva una contabilidad general simple sino porsecciones de modo que la seccioacuten de los inputs es diferente a las delos outputs pues en caso contrario seriacutea auacuten maacutes complicado
Seccioacuten de inputs (los socios aportan productos o servicios) y lacooperativa los transforma y vende
Seccioacuten de outputs (los socios consumen los productos o serviciosque adquiere la cooperativa
Una cooperativa comercializa productos agrarios aportados por lossocios ldquoproductos Ardquo y tambieacuten vende a sus socios (fitosanitariosabonos etc) ldquoproductos Crdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas17
Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas18
Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
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Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
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En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
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En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
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Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
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10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
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Ventas de productos A en el mercado interior 5000000
Ventas de productos C a socios 1000000
Ventas de productos C a terceros 420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A 100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido) 300000
Total de ingresos 6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones 500000
Adquisiciones (liquidaciones) a socios de ldquoproductos Ardquo 3000000
Compras a terceros de esos productos A 1000000
Los ingresos extraordinarios no tienen gastos vinculados (en su casofigurariacutean como tal en contabilidad)
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Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
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Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas23
En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
24
En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
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Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Ventas de productos A en el mercado interior
5000000
Ventas de productos C a socios
1000000
Ventas de productos C a terceros
420000
Subvenciones vinculadas al precio en productos A
100000
Ingresos extraordinarios (plusvaliacuteas en inmovilizado vendido)
300000
Total de ingresos
6820000
Beneficio del ejercicio antes de dotaciones
500000
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas18
Proporcioacuten de socios en inputs (compras a socios) en relacioacuten al total
Psocios= (3000000) (3000000 + 1000000) =75
Clasificacioacuten de resultados
Extraordinarios (extracooperativos) 300000
Ordinarios de los cuales 200000
Cooperativos 148000
Extracooperativos 352000
Resultados ordinarios a imputar parcialmente 200000 entre un total de 6520000 ingresos brutos
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas19
Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
20
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas23
En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
24
En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
image1jpeg
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
image1jpeg
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
34
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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Es decir para conocer los resultados extracooperativos por las ventas o ingresos por los inputsaportados tanto por socios como por terceros (5000000 de ingresos y 100000 de subvenciones) leaplicamos la misma proporcioacuten que en los inputs (el 25) con lo que obtenemos ya unas ventasproporcionales extracooperativas de esos inputs
A continuacioacuten agregamos las partidas clasificadas en los resultados comoextracooperativas de forma indirecta es decir que forman parte del resultado conjuntopero al que queremos prorratear los gastos del ejercicio (420000)
Y ya podemos calcular el total de ingresos extracooperativos del ejercicio dividiendo sobreel total de ventas a prorratear (6520000)
El resultado es el 26 de los ingresos
Ahora ya sabemos queacute resultados son extracooperativos
El resto cooperativos= 500000 ndash 352000 = 148000
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
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En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
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En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
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Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
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10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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Actividad cooperativizada
La DGT en consulta 19 de marzo de 2014 (V0753-14) haconsiderado que la actividad de aprovechamiento derecursos energeacuteticos podriacutea ser actividad cooperativizadaldquoen la medida en la que tanto el objeto de la cooperativaagroalimentaria como las actividades desarrolladas por lamisma se circunscriban a lo previsto en el artiacuteculo 93 de la Ley271999 la actividad de aprovechamiento de los recursosenergeacuteticos desarrollada por la propia consultante tendraacute laconsideracioacuten de actividad cooperativizada conindependencia de los destinatarios de dicha actividadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas23
En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
24
En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Imputacioacuten temporal
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leoacuten Valladolid en Sentencia nuacutem 8152016 de 27 mayo sobre la imputacioacuten temporal de ingresos y
gastos derivados de la venta y compra de uvas de una cooperativa agroalimentaria y de la fabricacioacuten de vino
La cooperativa recibe la uva del socio en el ejercicio n la vende en ese ejercicio pero liquida al socio en el ejercicio n+1 La cooperativa habiacutea imputado contablemente ambas (compras al socio y ventas a terceros) en
el ejercicio posterior a la entrega por el socio (n+1) que es el de la liquidacioacuten al mismo La inspeccioacuten habiacutea rectificado los ingresos
imputaacutendolos a n (que es cuando se producen por la regla de devengo) y habiacutea dejado los gastos en el n+1 aplicando el criterio de imputacioacuten
contable de gastos en ejercicio posterior al de devengo
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas23
En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
24
En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
34
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Pues bien el Tribunal considera que ldquoel criterio aplicado por la Cooperativa de imputar el coste de adquisicioacuten de la uva en el ejercicio posterior al de la recepcioacuten de la misma ha sido aplicado de forma homogeacutenea y estable en el periacuteodo analizado como regla general sin embargo este criterio no es adecuado ya que deberiacutea realizar una estimacioacuten inicial del coste de adquisicioacuten de la uva en el momento de su recepcioacuten estimacioacuten revisable con posterioridad en funcioacuten de coacutemo evolucionen los acontecimientos y paraacutemetros de referencia que sirven para fijar el precio definitivohelliprdquo
Ahora bien en cuanto a los gastos considera que ldquohellip no siendo aplicable la excepcioacuten del art 193 (actual art 113 LIS) pues no se trata solo de un gasto imputado contablemente en un ejercicio posterior al que proceda su imputacioacuten temporal sino de un sistema diferente de contabilizacioacuten de ingresos y gastos correlacionados por el sujeto pasivo que la AEAT regulariza solo respecto a los ingresos sin la debida correlacioacuten con los gastoshelliprdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas23
En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
24
En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
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10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas23
En conclusioacuten el Tribunal consideraQue debe imputarse el ingreso en el momento de la venta a terceros del producto (y no en el momento de la liquidacioacuten al socio)Que por el principio de correlacioacuten de ingresos y gastos es en este ejercicio cuando debe practicarse tambieacuten el gasto de la adquisicioacuten al socio (haciendo una estimacioacuten inicial con base en la normativa contable)
24
En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
24
En relacioacuten con el vino tambieacuten aquiacute la cooperativa utiliza un sistema
de contabilizacioacuten cuyo objeto es que no se obtengan resultados basta
el ejercicio posterior de forma que la cosecha obtenida en el antildeo no
afecte a los resultados de ese ejercicio como consecuencia no se
contabiliza en las existencias finales de cada ejercicio el vino que estaacute
siendo objeto de elaboracioacuten cuya procedencia es la de la uva
cosechada en ese ejercicio
bull El Tribunal niega la posibilidad de actuar asiacute argumentando queldquoLas razones aducidas por la empresa como que no quiera que lacosecha determine un resultado hasta el antildeo siguiente o ladificultad de realizar una valoracioacuten de la cosecha en ese periacuteodono son suficientes para incumplir la obligacioacuten de valorar ycontabilizar las existencias propiedad de la sociedadhellip en el caso dela uva adquirida para incorporar al proceso productivo la entidadal cierre de cada ejercicio debe valorarla al precio de adquisicioacuten ocoste de produccioacutenhellip si bien por las mismas razones expuestas enel apartado anterior concerniente a la venta de uva deben deincluirse en el ejercicio (n) los costes de compra de las uvas a lossocios en aplicacioacuten del principio de correlacioacuten de ingresos ygastos en relacioacuten con la imputacioacuten en el periodo impositivo en elque se devenguenrdquo
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
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10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Subvenciones
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
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Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
(Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
29
La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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34
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
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10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Asiacute la subvencioacuten del FEOGA tiene la consideracioacuten de subvencioacuten a la explotacioacuten imputaacutendose a la cuenta de resultados en el ejercicio en que se perciba En cuanto a la aplicacioacuten de la ayuda a los socios el importe de la misma tendraacute la consideracioacuten de gasto fiscalmente deducible en la cooperativa sin que el ingreso percibido por cada miembro de dicha cooperativa pierda la condicioacuten de subvencioacuten
( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 8642000 de 14 abril JUR 2001217892)
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IMPORTANTE
Sin embargo la DGT siacute que distingue entre la parte desubvencioacuten utilizada para financiar compras de circulante quedespueacutes se venden a terceros o a sociosAsiacute en la Consulta vinculante num V2035-08 de 4noviembre 2008en el caso de una subvencioacuten recibida parafinanciar parcialmente el coste de produccioacuten de las existenciasde la consultante deberaacute considerarse como ingresocooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacutenen la cuenta de resultados en la parte imputable a aquellosterrenos que sean enajenados en favor de los socios Por suparte formaraacute parte del resultado extracooperativo la partede subvencioacuten imputada en la cuenta de peacuterdidas y gananciascorrespondiente al terreno enajenado en favor de un tercero nosociohelliprdquo
27
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenen deterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los sociosrdquo (Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
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10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Cooperativa de industriales constituida con el objeto de facilitar servicios y suministros para sus socios en concreto suelo industrial para sus socios Para cumplir con su objeto procedioacute a adquirir suelo y tiene previsto entregar a cada uno de sus cooperativistas una parcela de suelo industrial Para sufragar los costes de urbanizacioacuten la consultante obtuvo y cobroacute una subvencioacuten a fondo perdido de un porcentaje de los costes de urbanizacioacuten
Pregunta por la calificacioacuten de dicha subvencioacuten como ingreso cooperativo y su imputacioacuten temporal
Respuesta ldquohellipcon arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracioacuten 10ordf apartado12 del PGC (hellip) la subvencioacuten percibida para la financiacioacuten de los mismos deberaacute imputarse contable y fiscalmente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias en el ejercicio en que se enajenendeterioren o se den de baja las parcelas resultantes del proceso de transformacioacuten llevado a cabo por la consultante (hellip) por lo que deberaacute considerarse como ingreso cooperativo en el ejercicio en que se produzca su imputacioacuten en la cuenta de resultadoshellip en la parte imputable a aquellos terrenos que sean enajenados en favor de los socios rdquo ( Direccioacuten General de Tributos Resolucioacuten nuacutem 20352008 de 4 noviembre Consulta vinculante JUR 200924467)
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Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
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La percepcioacuten de los retornos generaraacute un derecho a la deduccioacuten por dobleimposicioacuten a practicar en la cuota del impuestoEsta deduccioacuten no seraacute ni el ajuste del art 21 ni la contemplada en el art 30 LIS sinola regulada en el art 32 de la ley 201990En virtud de este precepto la cooperativa perceptora de los retornos podraacute deduciren la cuota el 10 de los retornos si la emisora de los mismos es fiscalmenteprotegida En caso de ser especialmente protegida el porcentaje de deduccioacuten seraacutedel 5 En este sentido veacutease la Consulta vinculante de la DGT de 6 de marzo de2009Debe aplicarse la deduccioacuten tambieacuten en el caso de la percepcioacuten de la cuota deliquidacioacuten que una cooperativa agriacutecola percibe por la disolucioacuten de lacooperativa de segundo grado en la que participa Esto es por el remanenteadjudicado en proporcioacuten a las actividades cooperativizadas realizadas en losuacuteltimos 5 antildeos como indica la misma DGT en Consulta nordm 11792012 de 31 de mayo(JUR 2012269122)
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
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Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Concepto de ldquogestioacuten de la tesoreriacutea ordinaria necesaria para la realizacioacuten de la actividad cooperativizadardquo que se contempla en el art 176 como un ingreso cooperativo Asiacute respecto de este uacuteltimo concepto el TS considera queldquohellipparece loacutegico que los depoacutesitos en bancos cc libretas
de ahorro etc donde se realizan operaciones habituales de la entidad dan lugar a un ingreso financiero que se podriacutea
calificar como cooperativo ya que entonces estamos ante una operacioacuten loacutegica normal y necesaria en cualquier ente socialrdquo
( STS 71198 [ RJ 1998 9899]
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
El TEAC sigue este mismo criterio sentildealando que se consideran cooperativos los ingresos que se deriven de operaciones ordinarias y necesarias para la operativa habitual de la Entidad como pueden ser las cuentas corrientes o depoacutesitos en bancos
Ahora bien seguacuten el Tribunal no se pueden calificar como tal los que derivan de inversiones como Letras del Tesoro o Fondos de inversioacuten Tambieacuten se considera un resultado extracooperativo el incremento de patrimonio que se produce por la cancelacioacuten de obligaciones (TEAC 17 marzo 2005 JT2005871)
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
34
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
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Este es el parecer asimismo de la DGT que en Consulta nuacutem 9351998 de 1 junio (JUR2001217357) y respecto a las
inversiones en Letras del Tesoro Fondos puacuteblicos e imposiciones a plazo (la mayor parte en moneda extranjera)
considera queparece que no responden a los fines cooperativos reales de
la cooperativa agraria y no son accesorios a la misma maacutexime teniendo en cuenta los importes invertidos y los
rendimientos obtenidos a lo largo de los antildeos (se observa que antildeo tras antildeo los saldos superan el importe del antildeo anterior) y
que en este caso estos rendimientos no se obtienen por las secciones de creacutedito por lo que entran de lleno en el punto 3 del
artiacuteculo 21 resultando extracooperativos
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
34
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
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10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Pagos a socios
Intereses capital
Dotaciones a FEP
Gastos cooperativos
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
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10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
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Pagos a socios
Seguacuten el art 181 de la ley 201990 tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles
ldquoEl importe de las entregas de bienes servicios o suministros realizados por los socios las prestaciones de
trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa
estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artiacuteculo 15 aunque figuren en
contabilidad por un valor inferiorrdquo
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
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Este precepto se coordina con lo dispuesto en el art 20 de la ley 201990 que excluye de los gastos deducibles
las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes
el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes servicios suministros prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido
por los socios a la cooperativa sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el art 15
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
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Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Veacutease el caso de Cooperativa agraria que tiene por objeto social conservar tipificar manipular transformar y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de sus socios Lleva a cabo el proceso de secado de maiacutez y arroz para posteriormente comercializarlos en el mercado
CUESTION iquestSe podriacutea llevar a cabo la liquidacioacuten del maiacutez o arroz al socio con un precio que seriacutea el resultado de considerar el precio con el que ha comercializado ese producto la cooperativa descontando de eacuteste todos los gastos en los que eacutesta haya incurrido (gastos directos de secado manipulacioacuten comerciales etc asiacute como la parte de los gastos generales y maacutergenes que proceda imputar a cada producto En otro caso iquesthabriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio sin descontar eacuteste del precio de la liquidacioacuten del producto que la cooperativa realiza al socio
Pues bien la DGT sin contestar frontalmente a la cuestioacuten siacute lo hace de forma indirecta al indicar que
ldquohellipsobre si habriacutea que facturar el secado de cereales como un servicio prestado al socio de acuerdo con los antecedentes facilitados en la consulta la cooperativa no presta tal servicio a los socios cooperativistas por cuanto su objeto social es la comercializacioacuten de los productos de eacutestosrdquo
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Valoracioacuten
Operaciones con socios
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
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10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
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Valores a tener en cuenta
bull Valor de mercadobull Precio efectivamente
pactado o convenidobull Valor real de liquidacioacutenbull Ajuste cuando el valor
contable no coincida por el fiscal
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
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Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Art 153 Ley 2019903 No obstante lo dispuesto en el nuacutemero anterior cuando setraten de cooperativas de consumidores y usuarios viviendaagrarias o de aquellas que conforme a sus estatutos realicenservicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio delas correspondientes operaciones aquel por el que efectivamentese hubiera realizado siempre que no resulte inferior al costede tales servicios y suministros incluida la partecorrespondiente de los gastos generales de la entidad En casocontrario se aplicaraacute este uacuteltimo En las cooperativas agrariasse aplicaraacute este sistema tanto para los servicios y suministrosque la cooperativa realice a sus socios como para que lossocios realicen o entreguen a la cooperativa
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Asiacute para el caso de Cooperativa agriacutecolaque realiza actividades de suministro yservicios para sus socios
ldquohellipen caso de adquisicioacuten de abonosplantas e insecticidas queposteriormente entregue a sus socios seprocederaacute a valorar los bienesentregados por el precio por el queefectivamente se realice la operacioacuten sinque pueda ser inferior dicho precio alcoste de los citados bienesrdquo (DireccioacutenGeneral de Tributos Resolucioacuten nuacutem962002 de 28 enero JUR 200290418)
Liacutemite del coste de los bienes
Las operaciones en las que la cooperativa realiza entregas de bienes o servicios al socio no plantean problemas interpretativos sino en su caso de valoracioacuten
Gastos generales
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Gastos generales
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41
Para el caacutelculo de tales gastos generales se alude a los de funcionamiento propios de la gestioacuten societarialos cuales han de prorratearse en funcioacuten de su produccioacuten para acotar el concreto valor
Veacutease Resolucioacuten del TEAC de 14 junio 2007 (JT2008155) en un supuesto de entrega de productosrealizada por una cooperativa farmaceacuteutica a sus socios por promociones de laboratorios (es unacostumbre habitual que los laboratorios entreguen a los farmaceacuteuticos maacutes medicamentos de los pagadossiempre que se cumplan las condiciones miacutenimas de pedido necesarias para su obtencioacuten) Ahora bientomada la operacioacuten en su conjunto (las unidades vendidas y las bonificadas) no se vende por debajo de suprecio de coste En caso contrario las unidades bonificadas han sido vendidas a 0 y debe aumentarse labase imponible por el importe de los gastos generales que les correspondan Pues bien el Tribunalconsidera que
ldquohelliplas promociones vienen dadas por los laboratorios y la cooperativa se limita a actuar deintermediario no es un hecho controvertido en el expediente En este contexto ciertamente parece loloacutegico examinar la operacioacuten en su conjunto es decir si existe una promocioacuten 3+1 hay que tomar las4 unidades como un lote para ver si se estaacute entregando por un precio inferior al coste incluida laparte correspondiente de los gastos generales de la entidadrdquo
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
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El art 87 de la ley 102011 establece
3 De los ingresos se deduciraacuten como gastos los siguientes
a) El importe de los bienes y servicios entregados por los socios para la gestioacuten y desarrollo de la actividad
cooperativizada que se computaraacute con arreglo al precio efectivamente realizado y el importe de los
anticipos societarios a los socios trabajadores y socias trabajadoras o de trabajo imputaacutendolos en el periacuteodo
en que se produzca la prestacioacuten de trabajo
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
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Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
ldquoNo obstante en el caso de que la ley imponga o cuando sehaya pactado que el precio de adquisicioacuten no pueda superarel valor neto realizable u otro valor y finalmente cualquierade estos uacuteltimos sea menor que el precio de adquisicioacutenestimado inicialmente la diferencia existente entre ambosminoraraacute el valor de los bienes de forma que si se hubierapagado o comprometido a pagar un importe superior al quefinalmente se liquidaraacute se pondraacute de manifiesto un creacutedito afavor de la cooperativa frente al socio o un menor importe dela deuda inicialmente registrada
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
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Supuestos valorados por precio efectivo
Liacutemite en el coste de la operacioacuten para la cooperativa (valor real de liquidacioacuten)
Imputacioacuten de los gastos generales y especiacuteficos de la operacioacuten
Esta regla seguacuten la Administracioacuten impide la existencia de peacuterdidas en las operacionescooperativizadas con socios
Con base en este liacutemite el TEAC (resolucioacuten de 12 junio 2008 JUR 2008319786) considera imposible que las cooperativas tengan peacuterdidas por las operaciones con socios
En efecto ldquohelliptrataacutendose de operaciones realizadas por una cooperativa de viviendas con sus
socios la entidad nunca podraacute determinar un resultado negativo ya que la ley obliga a valorar la operacioacuten como miacutenimo al coste que la misma haya tenido por la entidad por
lo que siempre y como resultado de la aplicacioacuten del precepto el resultado seraacute al menos igual a cero o nulo no pudiendo por tanto reconocerse por la Cooperativa en este
tipo de operaciones ninguacuten tipo de peacuterdidardquo
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
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Interpretacioacuten literal
Es muy discutible que esta regla de valoracioacuten se aplique en las operaciones de comercializacioacuten que realizan las cooperativas
agroalimentarias ya queLa regla parece pensada uacutenicamente para las operaciones de entrega de bienes o servicios al socio porque la ley (al igual que el TEAC en la resolucioacuten resentildeada) se refiere al coste de tales entregas ldquohellip realicen
servicios o suministros a sus socios se computaraacute como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera
realizado siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministroshelliprdquo
Y asiacute se ve en la jurisprudencia donde siempre que se ha aplicado ha sido en cooperativas que realizaban entregas o servicios a sus socios asiacute
en ese sentido SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio y nuacutem 5362009 de la misma fecha
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Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Seguacuten la interpretacioacuten contraria a la generacioacuten de peacuterdidas en el Impuesto sobre Sociedades no podraacute
deducirse como gasto un importe superior a los ingresos derivados de las ventas de productos de los socios siendo el exceso un precio superior al ldquovalor real de
liquidacioacutenrdquo Entieacutendase que seguacuten esta interpretacioacuten no es
necesario que se aplique el valor de mercado soacutelo que no se supere el valor neto de realizacioacuten
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
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Posibilidad de generar peacuterdidas
Esta interpretacioacuten hariacutea praacutecticamente inviable la existencia de peacuterdidas de caraacutecter cooperativo tanto
contables como fiscales Esta imposibilidad choca frontalmente con la previsioacuten de compensacioacuten de peacuterdidas
que realiza la Ley 201990 En efecto el art 23 preveacute que las bases imponibles ndash
cooperativa y extracooperativa- puedan ser positivas o negativas admitiendo impliacutecitamente que pueda haber
peacuterdidas en los resultados cooperativos que se componen fundamentalmente de operaciones cooperativizadas
realizadas por socios (art 171 ley 201990)
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
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ldquoArt 17 Ingresos cooperativosEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos se consideraraacuten
como ingresos de esta naturaleza1 Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada
realizada con los propios sociosrdquo
Y el art 23 preveacute que puedan ser ambas positivas o negativas ldquoArt 23 Cuota tributaria
La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles positivas o negativas los tipos de gravamen correspondientes
tendraacuten la consideracioacuten de cuota iacutentegra cuando resulte positivardquoAdemaacutes esas cuotas negativas podraacuten ser compensadas con cuotas
positivas de los ejercicios siguientes seguacuten el reacutegimen del art 24 de la misma ley
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
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49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
49
En el caso de cooperativas de transportistas en las que las comisiones abonadas a los socios por los serviciosde transportes eran superiores a las abonadas a los terceros la Inspeccioacuten intenta elevar la base imponibleen la diferencia entre ambas comisiones (SSTSJ Murcia nuacutem 5382009 de 19 junio (JT 20091028) y nuacutem5362009 de 19 junio (JUR 2009309548)
Pues bien el Tribunal considera que dado que la fijacioacuten de dichas diferencias en las comisiones se habiacutearealizado liacutecitamente y que
ldquohellipEl hecho de que dicho acuerdo suponga que la entidad arroje un resultado contable maacutes pequentildeo delque surgiriacutea si no se retribuyese a los transportistas que son socios con esos maacutergenes (el doble delobtenido cuando los transportistas no son socios) responde a la finalidad de la cooperativa defavorecer lo maacutes posible a sus socios los cuales en contrapartida estaacuten obligados a pagar las cuotassociales (reflejadas en la contabilidad) correspondientes para el sostenimiento y viabilidad de lacooperativahelliprdquo
Pero sobre todo la Inspeccioacuten no ha acreditado
ldquohellipque el precio de los servicios de transporte cobrado a los clientes sea inferior al precio de costerdquo locual es fundamental para que el art 153 de la Ley 201990 que da cobertura a la actuacioacuten inspectorasea aplicable y ello con independencia de cuales hayan sido las comisiones abonadas a los sociostransportistas
Imposibilidad de peacuterdidas
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50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
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10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Imposibilidad de peacuterdidas
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
50
Supone no distinguir los costes de la operacioacuten con los socios de las otras posibles peacuterdidas que pueda tener la cooperativa sin relacioacuten directa con dichos costes por ejemplo por insolvencia de deudores peacuterdidas extraordinarias etc
Las peacuterdidas por deterioro de insolvencias de los productos de los socios comercializados a terceros en cuanto que fueran deducibles afectariacutean al precio efectivo seguacuten la Direccioacuten General de Tributos en Resolucioacuten nuacutem 6461998 de 20 abril (JUR2001217068)
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
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10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
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Las operaciones vinculadas
Aplicacioacuten a las cooperativas
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
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Art 15 ley 201990
Como sentildeala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-2-2008 este precepto exime de la aplicacioacuten de la regla
general del valor de mercado sustituyeacutendolo por el precio de coste de los servicios o suministros prestados
Tambieacuten en ese sentido la Direccioacuten General de Tributos en Consulta Vinculante 43910 donde indica que a las
cooperativas agroalimentarias en sus operaciones con socios se les aplica la regla de valoracioacuten del artiacuteculo 15 de la ley 201990 y por lo tanto el criterio de precio
efectivo y no la regla de operaciones vinculadas del art 18 de la Ley 272014 (en adelante LIS)
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto) LAMOCA PEacuteREZ C ldquoProblemaacutetica fiscal de las
cooperativas agrarias de elaboracioacuten de vinordquo httpswwwvineturcom2018120348893problematica-fiscal-de-las-cooperativas-agrarias-de-elaboracion-de-vino-unohtml
La regla del art 15 soacutelo es aplicable a los ldquosuministrosrdquo y no a las ldquoentregasrdquo
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Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Socios partiacutecipes y parientes de entidades del grupo
Participacioacuten indirecta En el 25
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
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Efectos
1) Valoracioacuten a valor de mercado
2) Deberes de documentacioacuten
3) En los gastos de operaciones vinculadas debe demostrarse que la operacioacuten ha sido uacutetil
4) En los acuerdos de reparto de costes en un grupo se exigen determinados requisitos para que el gasto sea deducible
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No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
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Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
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Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
bull Los grupos en tributacioacuten consolidada (soacutelo la del grupo)
bull Agrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupo
bull Las operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de acciones
bull Los supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Clase de obligacioacuten Sujetos obligadosPaiacutes por paiacutes Art 131 RIS
Cabezas de grupo que no sean dependientes de otra EntidadCabezas de grupo que sean dependientes de otra Entidad (a su vez no dependiente)cuando se den circunstancias de intercambio de informacioacuten
Especiacutefica del grupo Art182 LIS
Especiacutefica de la cooperativa
No obligacioacuten de especiacutefica Art 183 LISLos grupos en tributacioacuten consolidadaAgrupaciones de intereacutes econoacutemico con sus miembros u otros miembros del grupoLas operaciones de oferta puacuteblica de venta o adquisicioacuten de accionesLos supuestos en que no se superen los 250000 euros de acuerdo con el valor de mercado
Contenido simplificado Art 164 RISPersonas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios definido enlos teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto sea inferior a 45millones de euros
No pueden tener contenidosimplificado
a)PF en EOSb) Las operaciones de transmisioacuten de negociosc) Las operaciones de transmisioacuten de valoresd) Las operaciones de transmisioacuten de inmueblese) Las operaciones sobre activos intangibles
ERD - Entidades a que se refiere el artiacuteculo 101 de la Ley del Impuesto
- personas fiacutesicas
Cuando no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paiacuteses o territorios considerados como paraiacutesos fiscales
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Caso valoracioacuten de operaciones
1- El inspector considera que las relaciones comerciales entre la cooperativa deprimer grado y la cooperativa de segundo grado a la que pertenece se desarrollandentro del aacutembito de la regulacioacuten de las operaciones vinculadas que establece elTRIS tanto en la valoracioacuten a precios de mercado como en las obligaciones dedocumentacioacuten (aplica concepto de grupo)2- El inspector considera que las relaciones comerciales entre cooperativas deprimer grado llevadas a cabo en el marco de un acuerdo intercooperativo (queseguacuten la Ley se consideran igual que las realizadas con los propios socios) tambieacutendeben considerarse reguladas como operaciones vinculadas En este caso no hablade obligaciones de documentacioacuten ni de precios de mercado sino que habla de quedebe haber un margen similar al de otras operaciones que realiza la cooperativa3- El inspector considera que las operaciones de venta de materias primas por lacooperativa a sus socios en las que la cooperativa obtiene el margen a traveacutes delrappel que le conceden los proveedores de estos productos son efectuadas sinmargen y que por lo tanto debe haber un margen similar al de otras operacionesque realiza la cooperativa (curiosamente cita el artiacuteculo 15 de la ley decooperativas pero no lo aplica)
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Otros gastos
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Intereses capital social
ldquoLos intereses devengados por lossocios y asociados por sus aportacionesobligatorias o voluntarias al capitalsocial y aquellos derivados de retornoscooperativos integrados en el fondoespecial regulado por el artiacuteculo 852cde la Ley General de Cooperativassiempre que el tipo de intereacutes no excedadel baacutesico del Banco de Espantildeaincrementado en tres puntos para lossocios y cinco puntos para losasociados El tipo de intereacutes baacutesico quese tomaraacute como referencia seraacute elvigente en la fecha de cierre de cadaejercicio econoacutemicordquo
1 Los estatutos sociales estableceraacuten si las participaciones sociales tanto obligatorias como voluntarias confieren o no a sus titulares derecho a una remuneracioacuten y bajo queacute condiciones En ninguacuten caso la retribucioacuten al capital podraacute ser superior a diez puntos por encima del intereacutes legal del dinero
Art 18 Ley 201990 Ley102011 art 79
AJUSTE POR EL EXCESO
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61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
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10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
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A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
61
En primer lugar debe destacarse el caraacutecter excepcional de estetratamiento que estaacute sin embargo consagrado en la jurisprudenciaAsiacute SSAN sentencia de 29 marzo 2001 (JT 20011095) y de 6 demayo de 1997 (JT 1997540)Dicho caraacutecter deducible se ha declarado expresamente asimismopara el periacuteodo de tiempo entre la entrada en vigor de la ley 6178 y laley 201990 Asiacute el TS en Sentencia de 2 julio 2007 (RJ 20074883)En segundo lugar en relacioacuten con el liacutemite maacuteximo para que elintereacutes considerado deducible debemos recordar que el mismo nocoincide con el establecido en el art 135 que se remite a lalegislacioacuten cooperativa
Ajustes
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Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Ajustes
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
62
Por su calificacioacuten como gasto fiscal puede haber porque contablemente estos intereses no son un gasto cuando las aportaciones se consideran Fondos propios (capital no reembolsable) o cuando incluso siendo calificadas de pasivo financiero la remuneracioacuten no es obligatoria (Norma Segunda)
Pero ademaacutes a la vista de la discrepancia entre la ley 201990 y la ley en cuanto al liacutemite podriacutean existir diferencias cuantitativas entre lo contabilizado y lo fiscalmente deducible
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Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
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Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
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Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativosIncrementos de patrimonio
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
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66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
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Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Ingresos extracooperativos
bull Derivados de la actividad cooperativizada con terceros
bull Problemas con la definicioacuten de la actividad cooperativizada y confusioacuten con actividad ajena al fin socialo Definicioacuten de tercero que viene determinada por la actividad
cooperativizada
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
bull Actividades econoacutemicas distintasbull Fuentes atiacutepicas y distintas de la actividad cooperativizadabull Rendimientos secciones de creacutedito excepto
o Preacutestamos a socioso Derivados de coop De creacuteditoo Inversiones en Fondos puacuteblicos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Supuestos diferentes a la ley 201990
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas
66
Ley Castilla-La mancha 112010
Se consideraraacuten tales (arts86 y 87) Los derivados de inversiones en empresas no
cooperativas participadas mayoritariamente por cooperativas
Rendimientos derivados de participaciones en Entidades de naturaleza no cooperativa que realicen actividades preparatorias complementarias o subordinadas a las de la cooperativa
Plusvaliacuteas obtenidas por enajenacioacuten de inmovilizado material destinado al fin social reinvertido
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Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
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Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
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Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Resultados extraordinarios
Consulta vinculante num V2353-16 de 27 mayo 2016 en la que se establece que el resultado derivado de la enajenacioacuten a un tercero del complejo en el que se encuentra la sede social de la consultante tendraacute la
consideracioacuten de ingreso extracooperativo y ello aunque el importe se haya reinvertido en otro elemento
de inmovilizado lo que constituye una causa para considerar al ingreso como cooperativo en la ley
cooperativa (art 573 de la Ley 271999)
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Participacioacuten en mercantiles
Dividendos derivados de la participacioacuten en Entidades mercantiles
En el caso de los dividendos obtenidos por la participacioacuten en Entidades mercantiles las cooperativas
A partir de 1 de enero de 2015 no se aplicaraacute deduccioacuten por estos dividendos sino en su caso la exencioacuten prevista
en el art 21 LIS (Ley 272014) en los casos en que el porcentaje de participacioacuten de la cooperativa en la
sociedad mercantil sea al menos del 5 o el valor de adquisicioacuten sea superior a 20 millones de euros
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Dividendos
Rendimientos extracooperativossometidos a la exencioacuten por doble imposicioacuten art 21 LIS si se cumplen los requisitos
Rendimientos y operaciones
De operaciones realizadas con la Entidad participada
Rendimientos extracooperativos seguacuten la ley 201990
Las operaciones realizadas con las sociedades filiales son operaciones con terceros a efectos liacutemites art 1310 y 92
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Ingresos financieros
El TEAC en resolucioacuten de 17 marzo 2005 JT 2005871 considera que los ingresos financieros obtenidos por cooperativa agraria sin seccioacuten de creacutedito como
consecuencia de la colocacioacuten de excedentes de tesoreriacutea en depoacutesitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos
Puacuteblicos son ingresos extracooperativos salvo los intereses atribuibles a la colocacioacuten de la parte de su tesoreriacutea que
pueda ser considerada como ordinaria y sentildeala que ldquohellipparece que el concepto de Tesoreriacutea se caracteriza por
las notas de liquidez y disponibilidad de fondos siendo necesario ademaacutes que dichos fondos esteacuten vinculados a las
operaciones que constituyen el traacutefico habitual de la entidadrdquo
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas70
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas71
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Es indiferente que sean pocas en cualquier caso hay que separarresultados tambieacuten a efectos contables como indica la TSJ Galiciasentencia nuacutem 16152006 de 26 octubre JT 2007979 que afirma laintrascendencia del caraacutecter residual de las mismas
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
Consulta 13811999 de 27 julio
Cooperativa que arrienda un centro de friacuteo a unacentral lechera que a su vez compra la leche a loscooperativistas
La DGT considera que los ingresos derivados de dicho arrendamiento son de caraacutecter extracooperativo sin embargo no aclara ndash no le hace falta seguacuten expresa- si la causa es que la actividad de alquiler del centro de friacuteo es una actividad cooperativizada y el alquiler se efectuacutea a una persona no socio o si es porque dicha actividad es ajena a los fines de la cooperativa
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
De los fondos obligatorios
Tratamiento en la base imponible
Aplicable a todas las cooperativas tambieacuten a las no protegidas seguacuten el art 62 ley 201990
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
1 El FEP como gasto deducible
Artiacuteculo 18 Supuestos especiales de gastos deduciblesEn la determinacioacuten de los rendimientos cooperativos tendraacuten la consideracioacuten de gastos deducibles los siguientes2 Las cantidades que las cooperativas destinen con caraacutecter obligatorio al Fondo de Educacioacuten y Promocioacuten con los requisitos que se sentildealan en el artiacuteculo siguiente
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
El fep en la normativa contable
Orden EHA33602010 pasivo y gasto del ejercicioLa Norma Sexta Orden EHA33602010 Fondo de Educacioacuten Formacioacuten y Promocioacuten y otras contribuciones obligatoriaslaquo(hellip) Dotacioacuten De acuerdo con lo anterior la dotacioacuten correspondiente al fondo afectaraacute al resultado como un gasto reflejaacutendose debidamente en la cuenta de peacuterdidas y ganancias sin perjuicio de que su cuantificacioacuten se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio en los teacuterminos sentildealados en la ley La dotacioacuten discrecional seguiraacute el mismo criterioraquo
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Destinadas obligatoriamente
La Jurisprudencia se habiacutea pronunciado (en torno a las coop de creacutedito) en punto a que tenia que haber al menos previsioacuten estatutaria
Ya en relacioacuten con una cooperativa de trabajo asociado se pronuncia en este sentido la STSJ Andaluciacutea (Maacutelaga) num 19772015 de 7 septiembre JUR2015289823
Tambieacuten la DGT ha hecho extensiva esta previsioacuten a todo tipo de cooperativas Asiacute en la Consulta vinculante num V0163-15 de 19 enero 2015 en relacioacuten con una cooperativa de explotacioacuten comunitaria de la tierra yo ganado de Castilla y Leoacuten considera siguiendo la doctrina del TEAC que ldquohelliplas dotaciones obligatorias seraacuten las estatutariamente estipuladas aun cuando superen las dotaciones previstas en el artiacuteculo 74 apartados1 y 2 de la normativa sustantivahelliprdquo
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
iquestQueacute seraacute deducible
Las cantidades dotadas sobre conceptos calificados de excedentes por la ley castellanomanchega aunque fiscalmente se consideren rendimientos extracooperativosPor EJEMPLO una cooperativa que obtiene dividendos de una sociedad en la que participa mayoritariamente y que tiene como objeto social actividades complementarias a la misma consideraraacute estos dividendos como rendimientos cooperativos en su contabilidad Por lo tanto aplicaraacute los mismos al FEP Sin embargo esos rendimientos en cuanto que ingresos se consignaraacuten fiscalmente en la base imponible extracooperativa generando un ajuste extracontable de calificacioacuten Pero el gasto derivado de la dotacioacuten se imputaraacute a la Base imponible cooperativa ya que contablemente se ha consignado a los resultados cooperativos o excedentes
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Veamos
Una cooperativa agroalimentaria obtiene rendimientos de la actividad con socios de 10000 y dividendos de asociada complementaria de 4000 Asimismo obtiene otros rendimientos extracooperativos derivados de operaciones con terceros de 5000 El saldo de su FRO es el doble de su capital social
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Diploma de Gestioacuten tributaria y contable para cooperativas80
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
10000 ndash 700= 9300Reduccioacuten de FRO (50 de 1400)- 700= 8600
Rendimientos extracooperativos 5000 9000- 1250= 7750(aplicacioacuten de la reduccioacuten del 50 de la dotacioacuten FRO)
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Los requisitos son (art 19)a) La ejecucioacuten se ajustaraacute a un Plan aprobado por la
Asambleab) Se contabilizaraacute separadamentec) Se ejecutaraacute en el siguiente ejercicio o se materializaraacute
en cuentas corrientes o Deuda PuacuteblicaLIMITE el 30 de los excedentes netos del ejercicioINCUMPLIMIENTO se considera ingreso del ejercicioAPLICACIOacuteN A TODAS LAS COOPERATIVAS TAMBIEacuteN A LAS NO PROTEGIDAS
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Requisitos contables
Total separacioacuten contable del Fondo tanto de sus dotaciones como de sus aplicaciones
Al cierre del ejercicio se cargaraacuten a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales Por su parte se abonaraacuten a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales
El saldo de la cuenta de resultados asiacute determinados se llevaraacute a la del fondo
Las partidas de gastos peacuterdidas ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo no se tendraacuten en cuenta para la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Confusioacuten entre arts 13 y 19
El TS (STS de 19 de noviembre de 2012) en el caso de que no se cumplan los requisitos del art 19 considera que no soacutelo se genera un ingreso sino que se pierde la calificacioacuten de protegida
Y en el caso que se cumplan los fines estatutarios pero que no puedan considerarse legales no soacutelo se pierde la condicioacuten de protegida sino que tambieacuten hay que generar ese ingreso
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
ejecucioacuten
Incumplimiento Ejemplo dotacioacuten en 2017 de 3000 euro al FEP En el
ejercicio 2018 se destinan 2000 a sus fines especiacuteficos y otros 1000 a cubrir peacuterdidas de la cooperativa
Pues bien en el ejercicio 2018 se debe realizar un ajuste positivo de 1000 en los resultados cooperativos correspondiente al ingreso producido a efectos fiscales como consecuencia de haberse utilizado fondos del FEP para fines distintos de aquellos que son propios de su naturaleza
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Art 165 Ley 2019905 A efectos de liquidacioacuten la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minoraraacute en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva ObligatorioNo cabe la reduccioacuten por las dotaciones a la reserva voluntaria debe ser al FRO
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Requisitos
Obligatoriedad de la dotacioacuten Asiacute lo indica el Tribunal Superior de Justicia de Aragoacuten Sentencia
nuacutem 2832000 de 12 mayo (JT20001634) al declarar que si de las normas aplicables no se deriva ninguna restriccioacuten al respecto resulta deducible la dotacioacuten obligatoria lo que incluye lo que resulte obligatorio seguacuten los Estatutos No en cambio aquella decidida por la Asamblea general que supere dicha cuantiacutea obligatoria seguacuten el TSJ Castilla y Leoacuten Valladolid en sentencia nuacutem 24512010 de 29 octubre (JT 20101491)
Por otra parte como indica el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten 1ordf)Sentencia nuacutem 6942004 de 12 mayo (JUR2004205317)
ldquohellip lo relevante para obtener la deduccioacuten no es que formalmente o legalmente se tenga derecho sino que efectivamente se haya llevado a cabo la correspondiente aportacioacutenrdquo
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
Debe distinguirse ( art 35 ley 201990)
1- Las que no pierdan la condicioacuten de protegidas disfrutan sus mismos beneficiosfiscales2- Las que ademaacutes asocian exclusivamente cooperativas especialmenteprotegidas disfrutan sus mismos beneficios fiscales
3- Las que asocian cooperativas protegidas y especialmente protegidasbull se aplica el reacutegimen de las protegidas
bull y ademaacutes la bonificacioacuten del 50 sobre la cuota iacutentegra del IS quecorresponda a los resultados obtenidos en las operaciones con lascooperativas especialmente protegidas
Cooperativas de segundo grado
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO
Requisitos
Cooperativas de segundo grado
A tener en cuenta
- Diploma de Especializacioacuten Profesional Universitario en Gestioacuten Tributaria y Contable para Cooperativas
A tener en cuentaA Para ser cooperativa protegida no tienen que incurrir en causa de peacuterdida
de la condicioacuten de protegida con lo que la mayoriacutea del reacutegimen dependeraacute del cumplimiento de la normativa cooperativa (excepto en el caso de participaciones en sociedades no cooperativas)
B Soacutelo pueden tributar como cooperativa especialmente protegida la que asocie exclusivamente coop especialmente protegidas y soacutelo mediante ese medio por lo tanto no necesitan cumplir con los requisitos del art9 de la ley 201990 (por ejemplo en operaciones con terceros) De hecho no podriacutean cumplirlos porque las cooperativas socias muy probablemente no seraacuten titulares de explotaciones agroalimentarias (y no se les aplican tampoco los liacutemites)
C Como no necesitan cumplirlos las cooperativas de segundo grado que asocien a socios no titulares de explotaciones pueden aplicarse el beneficio de la reduccioacuten del 50 de la cuota por la parte de rendimiento obtenido de sus socias especialmente protegidas
D EJEMPLO Coop2gradopdf
Cooperativas agroalimentarias de castillA LA MANCHA
Normas de ajuste
Esquema de liquidacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 4
Base imponible del IS
Resultados cooperativos y extracooperativos
Separacioacuten de resultados
Nuacutemero de diapositiva 8
Resultados cooperativos
Operaciones cooperativizadas con socios
Nuacutemero de diapositiva 11
Caacutelculo resultados cooperativos
Nuacutemero de diapositiva 13
Queacute se considera ingreso coop
A favor de calificar como coop
Nuacutemero de diapositiva 16
Nuacutemero de diapositiva 17
Nuacutemero de diapositiva 18
Nuacutemero de diapositiva 19
Actividad cooperativizada
Imputacioacuten temporal
Nuacutemero de diapositiva 22
Nuacutemero de diapositiva 23
Nuacutemero de diapositiva 24
Subvenciones
Nuacutemero de diapositiva 26
IMPORTANTE
Nuacutemero de diapositiva 28
Los intereses y retornos procedentes de la participacioacuten de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas
Gestion de la tesoreriacutea ordinaria
Nuacutemero de diapositiva 31
Nuacutemero de diapositiva 32
Gastos cooperativos
Pagos a socios
Nuacutemero de diapositiva 35
Nuacutemero de diapositiva 36
Operaciones con socios
Valores a tener en cuenta
Valoracioacuten operaciones con socios y peacuterdidas
Liacutemite del coste de los bienes
Gastos generales
El art 87 de la ley 102011 establece
Orden EHA33602010 de 21 de diciembre Norma 8ordf
Supuestos valorados por precio efectivo
Interpretacioacuten literal
Nuacutemero de diapositiva 46
Posibilidad de generar peacuterdidas
Nuacutemero de diapositiva 48
iquestSe puede pagar a los socios maacutes que a terceros
Imposibilidad de peacuterdidas
Las operaciones vinculadas
Art 15 ley 201990
A favor de aplicar VM a operaciones con socios (de entrega producto)
iquestCuaacutendo Art 182 LIS
Efectos
No tienen obligacioacuten de documentacioacuten
Nuacutemero de diapositiva 57
Caso valoracioacuten de operaciones
Otros gastos
Intereses capital social
Nuacutemero de diapositiva 61
Ajustes
Resultado extracooperativo
Ingresos extracooperativos
Fuentes ajenas a los fines
Supuestos diferentes a la ley 201990
Resultados extraordinarios
Participacioacuten en mercantiles
Rendimientos derivados de la participacioacuten
Ingresos financieros
Nuacutemero de diapositiva 71
Separacioacuten contable de los rendimientos extracooperativos
Consulta 13811999 de 27 julio
Tratamiento en la base imponible
1 El FEP como gasto deducible
El fep en la normativa contable
Destinadas obligatoriamente
iquestQueacute seraacute deducible
Veamos
Nuacutemero de diapositiva 80
Por lo tantohellip
Requisitos para la deduccioacuten del FEP
Requisitos contables
Confusioacuten entre arts 13 y 19
ejecucioacuten
2 LA REDUCCIOacuteN DEL 50 DE LA DOTACIOacuteN AL FRO