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Expediente Nº 484-2013 Sentencia Nº 419-2014
Voto Nº 553-2014
Sentencia número 419-2014. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las catorce horas cuarenta y cinco minutos del seis de noviembre de dos mil catorce.
Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por los señores XXX en su condición de apoderado especial de la empresa XXX y XXX en representación de la agencia aduanal XXX contra la Resolución número RES-DN-380-2013 del dieciocho de abril de dos mil trece de la Dirección General de Aduanas.
RESULTANDO
I. En setiembre de 2006, retrotrayéndose los efectos que se indicarán al año 2003,
las empresas XXX, y XXX, denominado a los efectos “Licenciatario”, suscribieron
el acuerdo de voluntades denominado “Contrato de licencia de marcas”, donde
se estipula que la primera es propietaria de las marcas registradas XXX, estando
dispuesta a conceder una licencia a la segunda empresa indicada, para que pueda
utilizar dichas marcas en relación con la fabricación, publicidad, distribución y
venta a los minoristas autorizados, de las prendas de vestir que tales marcas
comercializan, en razón de lo cual XXX se comprometió a pagar una regalía
mínima no recuperable y anual por un monto de quinientos mil dólares, que
incluía todos los productos que figuran en el anexo B del citado acuerdo de
voluntades. A su vez, en relación a los royalties efectivamente ganados, se fijó que
en cada período anual de la vigencia del contrato, el Licenciatario debía cancelar a
XXX los derechos de autor percibidos, en forma mensual y en la cuantía fijada en
el citado Anexo D del contrato:
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Voto Nº 553-2014
2004 2005 2006 2007
“Prendas de la parte inferior” de las Marcas XXX 10% 12% 12% 12%
“Prendas de la parte superior” de las Marcas XXX 7% 7% 7% 7%
“Prendas de la parte inferior” de la Marca XXX 10% 10% 10% 10%
“Prendas de la parte superior” de la Marca XXX 7% 7% 7% 7%
Accesorios de todas las marcas y categorías 8% 8% 8% 8%
Dicho porcentaje se fijó sobre la base de las ventas netas totales de los productos
de primera calidad, de segunda calidad o irregulares y productos accesorios,
siendo que en relación a éstos últimos el 5% de la producción anual total sería
libre de toda obligación por concepto de regalías, mientras que el restante
porcentaje de ventas se trataría como ventas de los productos ordinarios. También
se estableció que el Licenciatario debía cancelar a su contraparte regalías sobre
las ventas netas de los productos comprados, de conformidad a los términos
establecidos en la Sección tercera y en la cuantía fijada en el Anexo D. (Ver folios
340 a 443 y 1865 a 1891)
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II. Por medio de los oficios ONVVA-DCP-REG-55-2012 y ONVVA-DCP-REG-56-2012, ambos de fecha 03 de febrero de 2012, se comunicó a la empresa
importadora XXX, y a la agencia aduanal XXX, por parte del Departamento de
Control Posterior del Valor en Aduana del Órgano Nacional de Valoración y
Verificación Aduanera (en adelante ONVVA) de la Dirección General de Aduanas
(en adelante DGA), sobre los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones
fiscalizadoras contenidas en el Informe INF-ONVVA-DCP-AI-029-2012 “Informe final sobre la verificación del pago de los cánones de las mercancías importadas relacionadas con las marcas XXX, realizadas por la empresa importadora XXX, Cédula Jurídica XXX”, cánones surgidos del Contrato
indicado en el Resultando anterior, todo ello en atención a lo dispuesto en los
artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a la Ley General de Aduanas
(en adelante RLGA), convocándoseles a una audiencia oral y privada a celebrarse
a las 10:00 horas del 16 de febrero de 2012, con el objetivo de exponerles los
resultados de la investigación realizada. Además se les advierte que de no
presentarse ni el importador ni su agencia de aduanas como representante legal y
responsable solidario, se remitirá el expediente a la Dirección Normativa para el
inicio de los procedimientos administrativos que en derecho correspondan. En
relación con dicha audiencia, según “Acta de Información de resultados de la
conclusión de las actuaciones fiscalizadoras” número ONVVA-DCP-P-REG-17-2012 de fecha 15 de febrero de 2012, se informa a los sujetos pasivos sobre la
naturaleza, las pruebas y la cuantía de los tributos determinados en razón de la
fiscalización efectuada, convocándoseles a una Audiencia de Regularización, oral
y privada, a realizarse el 07 de marzo de 2012, con el objetivo de que éstos
manifiesten su conformidad o no en relación al Informe de cita. (Ver folios 1714 a
1727, 1745 a 1749)
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III. Mediante escrito presentado el 02 de marzo de 2012, el señor XXX, en nombre de
la empresa XXX, solicita reprogramar la audiencia indicada en el Resultando
anterior, y además acumular la misma en relación a los estudios efectuados a la
empresa XXX, números 09-DCP-REG-2012 y 10-DCP-REG-2012, con el fin de
realizar un uso efectivo del tiempo, por lo que con Oficio ONVVA-DCP-REG-87-2012 del 05 de marzo de 2012, se realiza la reprogramación para el 19 de marzo
de 2012 a las 11:30 horas, de cuya realización se dejó constancia mediante Acta
de Regularización número ONVVA-DCP-P.REG-29-2012, en la cual el
representante de la empresa importadora manifestó que se estarían presentando
aclaraciones sobre el estudio efectuado, y eventualmente en relación a los montos
calculados, además de que se realizarían consultas sobre los efectos de la
regularización, por lo que solicitan el plazo de ocho días establecido en el
apartado C de la Resolución RES-DGA-302-2011, dentro del cual el órgano
fiscalizador analizaría dichas manifestaciones y convocaría a una nueva
audiencia. A dicha posición se sumó la agencia aduanal XXX. Posteriormente, con
escrito presentado el 04 de mayo de 2012, la empresa importadora indica que no
ha abandonado el proceso, pero que no regularizaron su situación dado que ello
involucraba la aplicación de la multa establecida por el numeral 242 de la LGA,
que para el caso concreto la consideran desproporcionada e irracional. (Ver folios
1783 a 1785 y 1812 a 1817)
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IV. A través del Oficio número ONVVA-DCP-073-2012 del 12 de abril de 2012, el
ONVVA remite a la Dirección Normativa de la DGA el estudio original del presente
asunto, con el propósito de que se inicien los procedimientos administrativos que
en derecho correspondan. A su vez, la Dirección Normativa, mediante Oficio DN-1759-2012 del 07 de noviembre de 2012, devuelve el expediente administrativo al
ONVVA, al verificarse que para la audiencia de regularización se aceptaron
diversas certificaciones de personería jurídica, poderes y autorizaciones que
carecían de los requisitos formales que exige la ley, a efectos de que se proceda a
citar nuevamente a la audiencia de regularización final; lo cual se lleva a cabo
mediante Oficio número ONVVA-DCP-REG-212-2012 del 09 de noviembre de
2012, en el cual se deja sin efecto la audiencia de regularización llevada a cabo el
19 de marzo de 2012, y el Acta número ONVVA-DCP-P.REG-29-2012,
señalándose las 14:00 horas del 04 de diciembre de 2012 para la audiencia de
regularización final, indicándose la forma en que debían acreditarse las
representaciones que se apersonaran a los efectos. (Ver folios 1817 a 1830)
V. Por Oficio número ONVVA-DCP-AR-238-2012 del 28 de noviembre de 2012, se
efectúa una aclaración del Informe de cita. (Ver folios 1839 a 1841)
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VI. Con Acta número ONVVA-DCP-P.REG-108-2012 del 04 de diciembre de 2012, se
deja constancia de la audiencia de regularización llevada a cabo en relación al
Informe ya citado, manifestando tanto la empresa importadora como la agencia
aduanal, que al cerrar operaciones con las marcas XXX, quedaron mercancías del
2009 y 2010 sin vender, las cuales se devolvieron a la casa matriz, siendo que en
el finiquito respectivo se acordó condonar la deuda pendiente por concepto de
cánones o regalías que se debían en ese momento, de lo cual no aportan prueba,
argumentando la existencia de un acuerdo de confidencialidad al respecto. En
razón de lo expuesto, solicitan revisar el cálculo de los montos tomados en
consideración en relación con dichas declaraciones, citándose a una tercera
audiencia de regularización. Al respecto, mediante Oficio número ONVVA-DCP-242-2012 del 06 de diciembre de 2012, se les comunica a los interesados que de
conformidad con el numeral 536 bis inciso b) del RLGA, el llevar a cabo la
audiencia requerida resulta inadmisible, al no haberse aportado ningún elemento
probatorio en respaldo a su argumentación. Por lo que, al no haberse aceptado la
regularización, se remite el expediente a la Dirección Normativa para iniciar el
procedimiento correspondiente. (Ver folios 1851 a 1860)
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VII. Con escrito presentado el 13 de diciembre de 2012, la empresa importadora XXX,
interpone recurso de reconsideración en contra del acto que deniega la realización
de una tercera audiencia de regularización, argumentando que sí se indicó la
prueba respecto a sus argumentos, precisamente la existencia del contrato de
finiquito con la casa matriz, pero que la misma debía ser requerida por parte de la
Administración para que privara un interés público de por medio y de esta forma
poder presentarlo, ello en razón de la cláusula de confidencialidad que contenía
dicho acuerdo de voluntades; siendo que mediante Oficio número ONVVA-DCP-253-2012 del 17 de diciembre de 2012, la Autoridad Aduanera le aclara los
términos en los cuales se dio el rechazo de la convocatoria a una nueva audiencia,
señalándole que al no tener etapa recursiva el procedimiento de regularización, ni
de apertura para la evacuación de prueba, remite el recurso presentado a la
Dirección Normativa para lo que en derecho corresponda. (Ver folios 1893 a 1895)
VIII. Mediante Resolución número RES-DN-013-2013 del 09 de enero de 2013, la DGA
inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXX y contra la
agencia aduanal XXX, con base en el informe del ONVVA indicado supra, sea el
número INF-ONVVA-DCP-AI-029-2011 (ver folios 1645 a 1703), tendiente a
modificar el valor aduanero de las mercancías referentes a las marcas comerciales
XXX, amparadas a las Declaraciones Aduaneras de Importación números : XXX,
por presumir que no se incorporó al valor aduanero declarado, el rubro
correspondiente a los supuestos cánones, royalties o regalías relacionados con la
reventa de las mercancías de cita a nivel nacional, de acuerdo al Contrato de
Licencia suscrito por la sociedad importadora y su empresa proveedora XXX,
generándose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de
¢92.546.157,08. Dicho acto se notificó el 11 de enero de 2013. (Ver folios 1898 a
1960)
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IX. Con escrito presentado el 31 de enero de 2013, el señor XXX, en su condición de
apoderado especial administrativo de la empresa XXX, solicita se otorgue a su
representada una prórroga de un mes para obtener pruebas que se encuentran en
el extranjero, requerimiento que fue apoyado por la agencia aduanal XXX, siendo
que dicha solicitud fue aceptada mediante Resolución número RES-DN-148-2013 del 12 de febrero de 2013 y notificada el día 20 del mismo mes y año. (Ver folios
1961 a 1970)
X. Mediante escrito recibido el 20 de marzo de 2013, el señor XXX en representación
de la agencia aduanal XXX, presenta alegatos de defensa en el siguiente sentido:
(Ver folios 1976 a 1983)
Sostiene que la existencia de cánones o derechos de licencia es una obligación propia del importador, a la cual escapa la función de la agencia de aduanas, afirmando a su vez la naturaleza comercial privada que reviste la determinación del valor aduanero, lo cual a su consideración no guarda relación con la intervención de dicho auxiliar de la Administración Pública, aduciendo a los efectos como eximente de responsabilidad, el hecho de un tercero. A los efectos, interpone la excepción de falta de legitimación ad causam pasiva, argumentando que la agencia aduanal de cita no guarda relación jurídica con el objeto debatido o la pretensión de marras.
XI. Con resolución número RES-DN-380-2013 del 18 de abril de 2013, la DGA dicta el
acto final del presente procedimiento, confirmando las modificaciones planteadas
en el acto inicial, produciéndose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por
la suma de ¢92.546.157,08. Esta resolución se notificó a los interesados el día 19
de abril de 2013. (Ver folios 1989 a 2052)
XII. A través de escrito presentado el 13 de mayo de 2013, el señor XXX, en su
condición antes dicha, interpone recurso de apelación en contra del acto final
dictado en autos, con base en las siguientes consideraciones: (Ver folios 2057 a
2063)
Argumenta que la Audiencia de Información de Resultados de las actuaciones fiscalizadoras, celebrada el 15 de febrero de 2012 incurrió en yerros relativos a sus requisitos de validez y eficacia contenidos en el numeral 24 bis de la LGA, al no haber estado debidamente representada la empresa importadora, dado que el señor XXX no estaba legitimado a los efectos, a su vez que dicha sociedad no podía ser representada por la agencia aduanal; al respecto, indica que las actuaciones de la Autoridad Aduanera por corregir el vicio señalado, mismo que a su consideración afecta el acto inicial y final, no
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fueron suficientes para adecuarlo a las exigencias respectivas. En este sentido, arguye que los resultados fueron logrados con base en información obtenida de manera ilegal, al haber sido suministrada por el señor XXX.
A su vez, señala que en dicha audiencia no se informó correctamente de los fundamentos de hecho y derecho que sustentan el estudio, lo mismo que en el acto inicial y el final, limitándose a mencionar ciertos datos, pero sin exponer o explicar el significado del término “alícuota” ni su origen, o el mecanismo utilizado para alcanzar la misma, concepto que a su razonar, no calza en la forma en que la propia Autoridad Aduanera indicó cómo deben obtenerse los rubros de cánones y derechos de licencia mediante circular número ONVVA-02-2008, dado que en la especie se expusieron los porcentajes de regalía que correspondería pagar al sujeto pasivo por cada prenda importada y vendida en Costa Rica, siendo que en dicha Circular a su parecer, se deja claro que el porcentaje a aplicar del canon por royalties, debe obtenerse a partir del valor de venta de la mercadería y el porcentaje fijado en el contrato respectivo, sin hacer alusión a ninguna “alícuota” u operación aritmética derivada del pago mensual. Hace ver también que la aplicación de dicha “alícuota” no encuadra basada en los montos de regalías pagados por mercancías distintas de las importadas como a su criterio lo efectuó el órgano fiscalizador, al aplicar al valor aduanero declarado en un mes, las regalías pagadas en ese mismo mes, siendo originadas por importaciones anteriores, cuya naturaleza o variedad, no se tuvo en cuenta, desaplicando los porcentajes pautados entre proveedor e importador en el contrato de cita para cada tipo de prenda. Sentencia a su vez que la ya mencionada alícuota no debe ser aplicada de conformidad con el artículo 8-3) del Acuerdo de Valor de la O.M.C., dado que la misma debe ser cuantificable sin dificultad, descartando, a su parecer, la posibilidad de acudir a la elaboración de métodos matemáticos o aritméticos como los utilizados en autos.
Apunta una violación al principio de legalidad en el actuar del ONVVA, al haber rechazado las observaciones planteadas en la audiencia final de regularización, y al dejar sin efecto dicha audiencia, llevada a cabo el 19 de marzo de 2012, ya que a su parecer la misma posee potestades de carácter operativo y no resolutivo.
XIII. El día 14 de mayo de 2013, el señor XXX, en su condición ya conocida, interpone
recursos de reconsideración y apelación en contra del acto final, reiterando la
excepción de falta de legitimación ad causam pasiva, y sus argumentos sobre el
hecho de que las agencias de aduanas no son responsables por la determinación
del valor aduanero de las mercancías. (Ver folios 2065 a 2074)
XIV. A través de la resolución RES-DN-587-2013 del 20 de junio de 2013, la DGA
conoce el recurso de reconsideración interpuesto, rechazando el mismo y
emplazando a los interesados ante este Órgano de Alzada. Dicho acto fue
notificado el 24 de junio de 2013. (Ver folios 2078 a 2089)
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XV. Con escrito presentado el 12 de julio de 2013, el señor XXX, en su condición antes
dicha, se apersona ante esta Instancia, reiterando los argumentos de defensa
esbozados a lo largo del presente procedimiento. (Ver folio 2167)
XVI. A través de escrito recibido en fecha 08 de julio de 2013, el representante de la
agencia aduanal XXX, se apersona ante este Tribunal, reproduciendo sus alegatos
de defensa ya expuestos, y adicionando los mismos en el siguiente sentido: (Ver
folios 2169 a 2182)
Interpone incidente de nulidad absoluta por vicios en el elemento sustancial procedimiento y violación al debido proceso: por no haberse llamado a la agencia aduanal a formar parte de las actuaciones fiscalizadoras, alegando un Litis consorcio pasivo necesario.
A su vez, alega violación al debido proceso por rechazarse de forma injustificada y arbitraria, la tercera audiencia de regularización.
Destaca que la fijación del valor aduanero de las mercancías de cita se realizó de manera presunta, indiciaria o incierta, apartándose del principio de búsqueda de la verdad real de los hechos, al obviar que no todas las declaraciones se debieron considerar a fin de fijar el porcentaje del rubro correspondiente, aseverando que la Administración incumplió con la Circular número ONVVA-02-2008, al no haber contado con información certera ni veraz, citando como ejemplo que se tomaran en consideración las ventas realizadas en los semestres de los años 2009 y 2010, y que sin embargo dichas ventas no necesariamente son producto de las mercancías importadas en dichos períodos.
XVII. Por haber acogido esta instancia la inhibitoria de la Licenciada Shirley Contreras
Briceño mediante Auto 095-2014 del 21 de agosto de 2014, con Acuerdo Número
0070-2014-H del 13 de octubre de 2014, el señor Ministro de Hacienda Helio
Fallas, nombra como Miembro Suplente del Tribunal al Licenciado Noel Carboni
Garro, lo cual se puso en conocimiento de los interesados a través de la
Providencia número 079-2014 del 21 de octubre de 2014, con el fin de que
ejercieran su derecho de recusación en caso de considerarlo procedente. (Ver
folios 2184 a 2256)
XVIII. En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de
ley.
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Redacta la Licenciada Rodríguez Muñoz; y,
CONSIDERANDO
I. Objeto de la litis: Procedimiento ordinario tendiente a modificar el valor aduanero
de las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras indicadas en el
séptimo de los Resultandos, por no incorporar al precio realmente pagado o por
pagar lo correspondientes a los cánones cancelados por la importadora, XXX a la
empresa XXX, por el contrato de licencia para la fabricación, venta, distribución y
publicidad de productos de las marcas XXX en Costa Rica, el cual generó una
diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢92.546.157,08.
II. Sobre la admisibilidad del recurso de apelación: En forma previa revisa este
órgano el aspecto de admisibilidad del recurso de apelación interpuesto conforme
la Ley General de Aduanas, es decir, para determinar si en la especie se cumplen
los presupuestos procesales que son necesarios para constituir un procedimiento
válido. En tal sentido dispone la LGA en su artículo 204 que contra la resolución
dictada por la DGA cabe recurso de apelación para ante este Tribunal, el cual
debe presentarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la notificación del
acto impugnado, es decir, que el recurso debe ser presentado en tiempo. Así,
tenemos que en este caso la resolución recurrida, para todo efecto legal, fue
notificada a la empresa importadora el 19 de abril de 2013 y a la agencia aduanal
el día 22 del mismo mes y año (folios 2051 y 2052), y los recursos de apelación
fueron interpuestos los días 13 y 14 de mayo de 2013, respectivamente (folios
2057 y 2065), ambos dentro del plazo legalmente establecido. Además, el recurso
debe ser presentado cumpliendo con los presupuestos procesales de forma
relativos a la capacidad procesal de las partes que intervienen en el
procedimiento, lo cual no genera problemas en el presente asunto, toda vez que el
procedimiento es dirigido en contra la empresa importadora XXX y la agencia
aduanal XXX, constando en autos los poderes que acreditan a los representantes
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de cada una de dichas empresas para interponer la presente recurrencia (folios
1962 y 1984. Siendo entonces que en la especie, se cumplieron con dichos
requisitos de admisibilidad, estima este Tribunal admitir el recurso de apelación.
III. Excepciones
El recurrente plantea la excepción de falta de legitimación ad causam pasiva, y al
ser este instituto un acto legítimo del sujeto contra el cual se incoa un
procedimiento, tendiente a proteger un derecho determinado, que puede producir
la desestimación de la pretensión invocada o la interrupción total o parcial del
asunto, el mismo es de conocimiento prioritario.
Para el caso concreto, al haberse interpuesto la excepción indicada y al no existir
norma expresa en materia aduanera al respecto, resulta aplicable el artículo 208
de la LGA, el cual dispone que, en caso de ausencia de norma debemos
remitirnos a las disposiciones sobre el procedimiento reguladas en el Código de
Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT), siendo que este
cuerpo normativo a su vez, en su numeral 155, establece el orden de aplicación de
las normas supletorias, indicando que se deben emplear los lineamientos
generales del procedimiento administrativo y en su defecto las del Código
Procesal Civil o Código Procesal Penal, según el caso que se trate. Así, al no
contener el CNPT norma expresa, resulta de aplicación en materia de
excepciones, como norma supletoria, lo dispuesto por el numeral 298 del Código
Procesal Civil, el cual clasifica las excepciones en previas y de fondo, siendo que
estas últimas, cuestionan el cumplimiento de presupuestos procesales o atacan el
fondo del objeto de la Litis y, particularmente, la existencia de los hechos alegados
o las consecuencias jurídicas o derecho material aplicable; las más usuales son la
falta de derecho, la falta de de legitimación, la de falta de interés y de causa.
Teniendo clara la naturaleza de las excepciones, se entra a conocer de inmediato
la defensa planteada por el recurrente.
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Falta de legitimación ad causam pasiva
Dicho postulado se presenta como la cualidad de ser llamado como sujeto pasivo
en razón de la relación con el objeto del mismo, de esta forma, se señala la
necesidad de que quien pretenda ser parte de un procedimiento, debe encontrarse
“legitimado” para ello, poseer aptitud especial para ser parte en un procedimiento
concreto, en este caso un procedimiento ordinario aduanero, que derivada
precisamente de la relación existente entre la esfera de intereses y derechos de
determinado sujeto con el acto, así como también a las omisiones incurridas que
ilegítimamente invadieran tal esfera, permitiendo que sea llamado a la vía
administrativa, en demanda de un proceso que garantice el análisis de una
pretensión.
Al respecto, el representante de la agencia aduanal afirma que la determinación
del valor aduanero reviste una naturaleza comercial privada, lo cual a su
consideración no guarda relación con la intervención de su representada como
auxiliar de la Administración Pública, argumentando que la misma no posee
injerencia con el objeto debatido en el presente asunto.
Los argumentos de defensa que sobre el punto esgrime la agencia aduanal XXX,
desconocen por completo la naturaleza propia de sus funciones,
responsabilidades, y las condiciones bajo las cuales fue autorizada para operar
como auxiliar de la función pública, por parte de la Administración Aduanera.
Al respecto, tenemos que los agentes aduaneros, ya sean personas físicas o
jurídicas, son auxiliares de la función pública, según lo establecen los artículos 11,
12, y 16 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (en adelante CAUCA),
28 y 33 de la LGA. En la citada normativa se señalan los requisitos y las
obligaciones específicas de los mismos, disposiciones que garantizan la eficiencia
en su gestión y la garantía de control de sus operaciones; éstos, en cuanto
asesores en la materia técnica aduanera y de comercio exterior, tienen como
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funciones primordiales: a) orientar y asesorar al importador o exportador en los
procedimientos aduaneros, teniendo en consideración la complejidad de las
regulaciones que pueden darse, normas, procedimientos, reglas y principios que
se aplican en el marco internacional, que deben ser atendidas por peritos en la
materia; b) representar al declarante para las actuaciones y notificaciones del
despacho, es decir, en la confección y presentación de la declaración aduanera
correspondiente a la destinación de las mercancías, al régimen aduanero que
seleccione, y los actos que se deriven de él, y c) coadyuvar a la Administración en
la gestión aduanera, buscando con ello la calidad en el ejercicio del encargo
delegado por el Estado, llevando a cabo una labor de cogestor con los órganos
de la Administración, en la gestión pública aduanera.
Según lo expuesto, tenemos que la normativa aduanera nacional, no permite que
los importadores realicen directamente sus declaraciones aduaneras1; por el
contrario estableció la intervención obligatoria2 de un asesor, especialista en
materia técnica aduanera y de comercio exterior que los orientara, dirigiera y
asesora en el momento de presentar su declaración aduanera; igualmente, la
intervención de los agentes implica una coadyuvancia para la Administración en la
gestión aduanera y una garantía de excelencia y calidad en el ejercicio de la
función. Así las cosas, siendo que el importador se ve obligado a la contratación
de un agente aduanero para la realización de los trámites y regímenes aduaneros,
de igual forma la participación de este asesor implica una serie de obligaciones y
responsabilidad que deben asumir dichos auxiliares, porque si bien se trata del
ejercicio privado de una actividad, por la relevancia de la misma y el interés
público que subyace, está sujeta a una serie de regulaciones que necesariamente
controlan el ejercicio de la correduría aduanera en nuestro país. Los agentes
aduaneros no están concebidos como un simples intermediarios entre el Servicio
Nacional de Aduanas y el consignatario de las mercancías, sino que por el
contrario, son profesionales, especialistas con conocimiento técnico en la materia
1 Con las excepciones establecidas.2 Ver artículo 16 CAUCA, 17 de su Reglamento y 37 de la LGA.
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aduanera y de comercio exterior, que ejercen una representación legal de su
poderdante, (del importador- consignatario de las mercancías), para las
actuaciones y notificaciones del despacho aduanero y los actos que deriven de él.
La naturaleza propia de sus funciones, implica para el agente la instauración de un
régimen de responsabilidad para con sus clientes; en este mismo sentido, no
resultaría jurídicamente posible pensar que el Estado, que está llamado a cumplir
y satisfacer los fines e intereses públicos por encima de los intereses privados,
pueda permitir que por la ejecución de tales labores de coadyuvancia, los agentes
aduaneros no tengan que asumir una responsabilidad tributaria. La legislación
aduanera fija una responsabilidad fiscal directa e inmediata al consignatario-
importador de las mercancías por el pago de la obligación tributaria aduanera 3,
asimismo, se determina legalmente una responsabilidad solidaria del agente
aduanero4 para con el declarante por dicho pago. Por lo tanto, por imperio de Ley, los agentes aduaneros, sean personas físicas o jurídicas, son solidariamente responsables por los impuestos dejados de percibir por sus actuaciones como auxiliar de la función pública, en razón de la representación que ostenta de su mandante.
El sujeto pasivo de la obligación tributaria aduanera, sea el obligado a su
cumplimiento, es el contribuyente, o quien resulte responsable del pago, en razón
de las obligaciones que le impone la ley, por lo que sujeto pasivo no será
solamente quien realice directamente el hecho imponible (contribuyente) sino
también otras personas a quienes la ley denomina “responsables”, aún cuando
sean ajenos al mismo, es decir, son responsables u obligados por deuda ajena5.
En esta última categoría se encuentra situado el agente aduanero, quien resulta
ser solidariamente responsable junto con su mandante por el pago del adeudo
tributario, sus intereses, multas y demás recargos correspondientes que surjan o
3 Ver artículos 29 del CAUCA y 54 de la LGA.4 Ver artículos 17 del CAUCA y 36 de la LGA.5 Ver artículos 21 del Reglamento al Código Aduanero Uniforme Centroamericano, en adelante RECAUCA, 54 de la LGA y 15, 17, 20 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
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se deriven de las operaciones aduaneras en que intervengan,6 razón por la cual,
podrá la Administración, cuando determine la existencia de sumas pendientes de
cancelar, elegir si dirige su acción cobratoria contra el consignatario o consignante
de las mercancías, según se esté ante importaciones o exportaciones, o bien,
contra el agente aduanero, persona física o jurídica, que como representante legal
de su mandante, actuó en el despacho aduanero de las mismas.
Así, en los procedimientos administrativos de ajuste de la obligación tributaria
aduanera ejercidos en el control a posteriori, pueden ser tenidos como parte tanto
al importador-consignatario como el auxiliar de la función pública declarante,
siendo lo anterior necesario para cumplir con lo que Ordenamiento Jurídico
Aduanero exige al efecto, a tenor de los artículos 102 y 196 de la LGA, en
concordancia con el artículo 196 inciso a) del mismo cuerpo normativo, dado que
ambos son obligados al pago de las deudas tributarias aduaneras derivadas de los
trámites, los regímenes o las operaciones en que intervengan, así como por el
pago de las diferencias, intereses, multas, recargos y ajustes correspondientes.
De esta forma, para los efectos, y en aras de circunscribir las razones por las
cuales la agencia aduanal XXX, declarante de las importaciones que nos ocupan,
resulta ser sujeto pasivo de la presente Litis, se remite a lo dispuesto por el
párrafo II del artículo 33 de la LGA, en cuanto señala que es el agente aduanero
quien rinde la declaración bajo fe de juramento, y por dicho acto deberá responder
en forma personal, lo cual a su vez es ampliado por el numeral 86 del mismo
cuerpo normativo, que fue reformado para incluir la responsabilidad del agente por
la información suministrada en relación al valor aduanero, indicando:
“… Para todos los efectos legales, la declaración aduanera efectuada por un agente aduanero se entenderá realizada bajo la fe del juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias
6 Ver artículos 17 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, en adelante CAUCA, 21 del RECAUCA y 36 de la LGA.
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y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables. …” (El resaltado y subrayado no es del original)7
El numeral transcrito es reforzado por el artículo 264 de la LGA, mismo que fue
reformado mediante el artículo 1° de la Ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003,
para expresamente señalar la responsabilidad del agente aduanero en la
declaración del valor aduanero, disponiendo a los efectos:
“Responsabilidad por los datos de la declaración del valor aduanero en aduana de las mercancías. La declaración de valor en aduana de las mercancías será firmada bajo fe de juramento por el importador, quien además, será el responsable de la exactitud de los elementos que figuren en ella, de la autenticidad de los documentos que apoyen esos elementos y de suministrar la información o los documentos necesarios para verificar la determinación correcta del valor en aduana. Esta declaración solo podrá ser firmada por quien ostente la representación legal de la persona jurídica y, si se trata de personas físicas, por el mismo importador.
El valor declarado en aduana será siempre autodeterminado por el declarante.
El agente aduanero responderá como responsable solidario por el valor aduanero declarado.
La declaración del valor en aduana de las mercancías deberá efectuarse mediante transmisión electrónica, por los medios que autorice la autoridad aduanera.” (El resaltado no corresponde al original)8
7Antes de la reforma practicada por el artículo 1° de la Ley 8373 del 18 de agosto de 2003 disponía en lo de interés:
“La declaración aduanera efectuada por un agente aduanero se entenderá realizada bajo la fe de juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto a la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, cantidad, tributos aplicables, cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, de conformidad con lo previsto en esta ley, otras leyes y disposiciones aplicables.”
8 Con anterioridad el numeral rezaba:
Artículo 264.- Responsabilidad por los datos de la declaración del valor en aduana de las mercancías
La declaración de valor en aduana de las mercancías será firmada, bajo fe de juramento por el importador, quien será responsable de la exactitud de los elementos que figuren en ella, de la autenticidad de los documentos que apoyan esos elementos y de suministrar la información o los documentos necesarios para verificar la determinación correcta del valor en aduana. Esta
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Así, expresamente la normativa aduanera señala que el agente aduanero es el responsable por los datos incorporados en la declaración aduanera relacionados con el valor de las mercancías, debiendo asumir las
consecuencias que de su labor específica se desprenda, realizando la misma de
forma diligente y acorde al Ordenamiento Jurídico Aduanero.
De esta forma, la determinación del valor aduanero de las mercancías es también
responsabilidad del agente aduanero, sin que pueda pretenderse que la misma
recae exclusivamente sobre el importador en razón de su relación privada
comercial con terceros, como se pretende con los argumentos de defensa
esbozados en autos, dado que para efectuar una correcta declaración, el auxiliar
de la función pública, debe tener conocimiento seguro de todos los aspectos que
envuelven la mercancía importada, razón por la cual la excepción planteada no
tiene cabida en la configuración de la presente litis, sin que exista eximente alguno
de responsabilidad ni hecho de un tercero.
Bajo esta misma línea, tenemos que la agencia aduanal por un lado interpone la
excepción analizada supra y que quedó debidamente descartada, pero a su vez
alega como nulidad un supuesto litis consorcio pasivo necesario, por no habérsele
llamado a formar parte de las actuaciones fiscalizadoras, según su criterio “pese a
tener presente que nosotros éramos el auxiliar de la función pública, desdeño la relevancia que
nuestro criterio podría representar en el procedimiento de fijación del presente valor aduanero de
las mercancías”, por lo tanto, a pesar de pretender desligarse de la responsabilidad
declaración solo podrá ser firmada por la persona que ostenta la representación legal de la persona jurídica y, si se trata de personas físicas, por el mismo importador.
El valor en aduana declarado será siempre autodeterminado por el importador.
La declaración del valor en aduana de las mercancías deberá efectuarse mediante transmisión electrónica, por los medios que autorice la autoridad aduanera.
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que le involucra en el presente asunto, sostiene que debió habérsele tomado en
consideración para la etapa investigativa que precede el procedimiento ordinario.
A pesar que tales alegatos en criterio del recurrente podrían configurar una
nulidad, se hace mención de los mismos en este apartado, dado el análisis que se
viene realizando de las responsabilidades de los sujetos pasivos del adeudo
tributario que pretende la Administración Activa. De esta forma, ha quedado
suficientemente fundamentada la responsabilidad tanto del importador como del
agente aduanero respecto del valor aduanero de las mercancías, pero no debe
confundirse la misma y pretender que por esta, deba necesariamente llamárseles
a ambos durante el desarrollo de las investigaciones efectuadas por el órgano
fiscalizador, dado que es este último quien a su criterio, respaldado por la
normativa aduanera, solicitará las pruebas que considere oportunas y pertinentes
para la investigación que realiza, al sujeto pasivo que pueda efectivamente
proporcionárselas, sin que necesariamente deba llamar o solicitar información de
todos los sujetos que eventualmente podrían responder ante el Fisco, en esta
etapa de investigación.
Como lo señala la agencia aduanal, la fase previa al inicio de un procedimiento
ordinario como el que nos ocupa, se configura en una etapa preparatoria,
caracterizada por actuaciones fiscalizadoras que buscan determinar la posible
existencia de un adeudo tributario, ello aplicado a la configuración fáctica de los
autos, durante las cuales aún no ha iniciado ningún procedimiento administrativo
respecto de los sujetos que se podrían considerar deudores de la obligación
tributaria aduanera. La investigación previa es necesaria para reunir los elementos
de juicio apropiados para descartar o confirmar la necesidad de un procedimiento
administrativo, durante la cual se valoran los hechos y elementos probatorios por
parte del órgano competente y solamente con posterioridad se da la apertura del
procedimiento administrativo.
Para el caso concreto, el ONVVA se constituye en el órgano fiscalizador que llevó
a cabo las actuaciones señaladas, ya que tal y como lo señala el numeral 43 del
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RLGA, tanto éste como la Dirección de Fiscalización “son los órganos fiscalizadores
que tendrán la competencia para el ejercicio de la fiscalización y control con el objetivo
de supervisar, fiscalizar, verificar y evaluar el cumplimiento de las disposiciones del
régimen jurídico aduanero.”
Como parte de las atribuciones de los órganos de fiscalización, éstos pueden
requerir, tanto a los auxiliares de la función pública como a los importadores
según reconozcan pertinente y necesario, la presentación de información que
consideren necesaria para la investigación que llevan a cabo9, todo ello a fin de
ejercer las funciones que el Ordenamiento Jurídico le ha encomendado, mismas
que se configuran según el numeral 48 del RLGA en actuaciones meramente preparatorias, de comprobación, de prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria o aduanera, que tienen por objeto:
“…verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos pasivos y Auxiliares, de sus obligaciones y deberes contenidos en el régimen jurídico aduanero. Asimismo tendrá por objeto determinar la posible existencia de elementos de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria, que sean desconocidos total o parcialmente por la autoridad aduanera.
Las actuaciones de comprobación e investigación tendrán por objeto además, efectuar la revisión y realizar ajustes a la obligación tributaria aduanera.” (El resaltado no es del original)10
De esta forma, las labores desempeñadas por los órganos fiscalizadores facilitan a
la administración activa decisora y ejecutora los elementos de juicio necesarios
que sirven de base para la correcta formación de la voluntad del órgano llamado a
actuar, siendo que dichos actos preparatorios informan o preparan la emisión del
acto administrativo principal, de modo que no producen efecto externo alguno,
sino solo a través de este último.
Estas diligencias de fiscalización se dan en una fase previa al procedimiento
determinativo, dado que no es sino hasta con el resultado de dicha actividad
9 Artículo 47 del RLGA.10 Artículo 51 RLGA.
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investigadora y la negativa del administrado de regularizar su situación, en caso
de ser procedente, que la Administración Aduanera iniciará el trámite
determinativo de conformidad con los resultados arrojados en la etapa previa
señalada.
En línea con lo expuesto, tenemos que en la especie las actuaciones cuestionadas
por la agencia aduanal, se llevaron a cabo en estricto cumplimiento del ejercicio
fiscalizador que el Ordenamiento Jurídico ha dispuesto, dado que con las
actuaciones del ONVVA, tanto de comprobación como de investigación, se
buscaba obtener los datos o antecedentes con que contaba el obligado tributario y
que fueran de relevancia tributaria aduanera para el caso en análisis, según lo
dispone el numeral 52 del RLGA, siendo que las actuaciones de obtención de
información “tienen por objeto, el conocimiento por parte de los órganos fiscalizadores de
los datos o antecedentes de cualquier naturaleza, que estén en poder de una persona física
o jurídica y tengan trascendencia tributaria aduanera.”11
En síntesis, el ONVVA está facultado para verificar e investigar información de los
asuntos relacionados con la valoración aduanera de las mercancías12,
constituyéndose dichas actuaciones fiscalizadoras en actos preparatorios con el
fin de comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras y de
las obligaciones y deberes de la normativa que rige la materia. Asimismo, para la
consecución de ese tipo de actos, está posibilitado a realizar una serie de
acciones como requerir documentación, visitar empresas, extraer muestras,
valorar denuncias, entre otras, siendo que llevará a cabo las que considere
necesarias y respecto de los sujetos que puedan proporcionárselas, por lo que si
este sujeto se configura en el importador, no se las requerirá al auxiliar de la
función pública si este no se las puede proporcionar, no siendo absolutamente
necesaria la participación del mismo en esta etapa previa, tal y como sucede en la
especie, sin que ello signifique una violación al derecho de defensa del recurrente.
11 Artículo 53 del RLGA.12 Ver numeral 22 de la LGA.
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Por las razones expuestas, se rechaza el planteamiento de litis consorcio pasivo
necesario planteado en la especie.
IV. Sobre las nulidades: Por ser de previo y especial conocimiento se avoca este
Tribunal al conocimiento de los argumentos de nulidad planteados por el
recurrente, revisando la actuación administrativa con el objeto de determinar si los
actos de la Autoridad Aduanera se han emitido en forma válida y eficaz.
Vicios en la regularización.
Se argumenta que la Audiencia de Información de Resultados de las actuaciones fiscalizadoras, celebrada el 15 de febrero de 2012 incurrió en yerros relativos a sus requisitos de validez y eficacia contenidos en el numeral 24 bis de la LGA, al no haber estado debidamente representada la empresa importadora, dado que el señor XXX no estaba legitimado a los efectos; al respecto, indica que las actuaciones de la Autoridad Aduanera por corregir el vicio señalado, mismo que a su consideración afecta el acto inicial y final, no fueron suficientes para adecuarlo a las exigencias respectivas. En este sentido, arguye que los resultados fueron logrados con base en información obtenida de manera ilegal, al haber sido suministrada por el señor XXX. Además, se alega violación al debido proceso por rechazarse de forma injustificada y arbitraria, la tercera audiencia de regularización.
Es correcta la aseveración del apoderado especial de la empresa importadora, en
cuanto a la falta de representación que poseía el señor XXX al momento de
celebrarse la referida audiencia de regularización en fecha 15 de febrero de 2012,
dado que según personería que obra a folio 1750 del expediente administrativo, el
mismo debía actuar conjuntamente con el señor XXX para ostentar legalmente la
representación de dicha sociedad, lo cual no sucedió, pero no debe obviarse el
hecho de que en dicha audiencia no se asumió ninguna obligación por parte de
quien manifestaba actuar en nombre de dicha empresa importadora, y realizando
un análisis de la normativa que regía el instituto de la regularización al momento
de efectuarse la audiencia de cita, considera este Órgano de Alzada que no se
generó indefensión o perjuicio alguno en los derechos de la empresa XXX, y por
ende no se encuentran vicios en lo actuado, según se analizará de seguido.
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Primeramente, debe tenerse presente que la regularización es un mecanismo que
procura el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, constituyéndose
en un acto preparatorio que efectúan los órganos fiscalizadores, ya sea la
Dirección de Fiscalización o el ONVVA, concluidas las actuaciones fiscalizadoras
y una vez determinado un adeudo tributario, previo al inicio del procedimiento
ordinario, en el cual se pone en conocimiento de los sujetos pasivos los resultados obtenidos y las liquidaciones tributarias derivadas, y se les ofrece la posibilidad de cancelar lo adeudado.
En efecto, nótese que, si se da un cumplimiento voluntario de la obligación
tributaria, el objeto del procedimiento desaparece real y jurídicamente, y en
consecuencia no existiría motivo para iniciarlo; lo mismo ocurre si, el interesado
aun manifestando inconformidad con la propuesta hace sus observaciones y, en
el mejor de los casos la Administración acepta la inexistencia de adeudo alguno.
Es decir, la regularización como medio de conciliación, es capaz de definir la
existencia real y jurídica del objeto del procedimiento ordinario, en tanto, de lograr
o no su propósito, arroja como resultado una conformidad de las partes o una discrepancia o controversia y solo en este último caso es que existirá motivo para iniciar un procedimiento ordinario.
El reconocimiento de la regularización como parte del Ordenamiento Jurídico
Aduanero, se da mediante el Decreto Ejecutivo N° 33915-H del 30 de enero de
2007, el cual fue publicado en La Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, entrando
en vigencia ese mismo día, reformando en su artículo 1 el numeral 76 del RLGA,
posteriormente la DGA emite la Directriz “Lineamientos para el Procedimiento de
Regularización” número DIR-DN-004-2008 del 10 de mayo de 2008, la cual tenía
como objetivo instruir a los funcionarios de la Dirección de Fiscalización, y del
Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, a través de la definición
de los lineamientos y procedimientos sobre la forma en que debía llevarse a cabo
el procedimiento de regularización.
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El 1 de julio de 2009 se publicó en La Gaceta 126 del 01 de junio de 2009, el
Decreto Ejecutivo 35334-H del 21 de mayo 2009, siendo que en el mismo se
reformó nuevamente el artículo 76 del RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis,
536 bis y ter de dicho cuerpo legal, interesando a los efectos del análisis que se
efectúa en la especie, lo señalado por el numeral 536 bis del RLGA:
“Aceptación de resultados y regularización
Una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado, y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten:
a) Si estudiado el informe lo encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente.
b) Requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste.
c) Si, voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en el informe. En este último caso, una vez constatado el pago parcial, se trasladará el expediente y los resultados al órgano competente para el inicio del procedimiento ordinario sobre la parte tributaria no aceptada.
d) El rechazo de los hechos acreditados.
En este mismo estadio se desarrollan los alcances de la figura, el trámite que se
debe seguir y las causas de improcedencia, lo cual a su vez originó la emisión de
otras disposiciones administrativas como la Resolución RES-DGA-0261-2009 del
14 de setiembre de 2009, con la consecuente derogatoria de la directriz DIR-DN-
004-2008, y posteriormente, mediante RES-DGA-302-2011 del 02 de noviembre
de 2011 se emite el “Procedimiento de Regularización de las Obligaciones
Tributarias Aduaneras en las Actuaciones de Fiscalización”.24
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Posteriormente, en la evolución del instituto en cuestión, se emitió la Ley de
Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, Ley Nº 9069 del 10 de setiembre de
2012, publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº del 28 de setiembre de 2012,
gracias a la cual en la actualidad la regularización se encuentra recogida a nivel
legal, al establecer el artículo 24 bis de la LGA:
“Regularización.
Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.
Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización se establecerán mediante el reglamento de esta ley.
La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus intereses, determinados por el órgano fiscalizador.
En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior procedimiento.
En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley. (El resaltado no corresponde al original)
Como se puede observar del artículo transcrito supra, se evidencia el hecho de
que actualmente la normativa señala una consecuencia más gravosa para los
administrados que una vez que han aceptado la propuesta de regularización,
dado que sus manifestaciones en este sentido convierten el adeudo tributario en
líquido y exigible, sin que la Administración deba someter a los sujetos pasivos a
un ulterior procedimiento ordinario, situación normativa que no es la que se 25
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presenta en la especie en el caso de la audiencia de la cual se alegan vicios de
nulidad, dado que la misma se llevó a cabo bajo el amparo de la normativa
anterior al numeral 24 bis de la LGA.
Así, teniendo claros los lineamientos normativos bajo los cuales se celebró la
audiencia de regularización que se imputa viciada, misma que se constituye en
una “primera comparecencia” según lo preceptuado por la Resolución RES-DGA-
302-2011, dado que de no expresarse por parte de los sujetos pasivos la voluntad
de regularizar en ese momento su situación tributaria, el órgano fiscalizador debe
programar una “próxima comparecencia”, donde sí han de pronunciar su posición
frente a la posibilidad de regularizar la situación tributaria que les es atribuida
mediante el informe respectivo. En este punto, es importante dejar claro que la
normativa solamente prevé la existencia de dos audiencias de regularización, una
para exponer los resultados y otra para manifestar su conformidad o no con el
informe correspondiente, siendo que en ningún momento fue arbitraria la decisión
del A Quo de no llevar a cabo una tercera audiencia, ya que ajustado al principio
de legalidad, la normativa solamente prevé la celebración de dos audiencias, por
lo que lejos de constituir dicho rechazo una violación al debido proceso, el actuar
de la Administración Activa se ajusta plenamente a lo dispuesto por el
Ordenamiento Jurídico, no llevando razón el recurrente en este sentido.
Es la misma Resolución apuntada, la que obligaba a los funcionarios encargados
a verificar la legitimación que ostentaba el señor XXX, el cual, al haber actuado
individualmente, impedía que se configurara la representación que su poderdante
le había otorgado, ya que para dichos efectos debía actuar conjuntamente con
otro representante. Pero aún y cuando efectivamente el referido sujeto no podía
asumir ninguna obligación en nombre de la empresa importadora, con vista en el
“ACTA DE INFORMACIÓN DE RESULTADOS DE LA CONCLUSIÓN DE LAS
ACTUACIONES FISCALIZADORAS” número ONVVA-DCP-P.REG-17-2012 del
15 de febrero de 2012, visible a folio 1745, podemos comprobar que en dicha
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audiencia ninguno de los sujetos pasivos se obligó o rechazó los resultados que
les fueron expuestos, ni tampoco se suministró prueba alguna por parte de los
mismos como mal señala el recurrente, por lo que, aún y cuando la Autoridad
Aduanera no procedió a realizar un nuevo señalamiento para celebrar la misma,
como si lo hizo con la audiencia final de regularización, no se menoscabó derecho
alguno de la empresa importadora en razón de la falta de representación que
ostentaba el sujeto que compareció en su nombre.
Ya para la audiencia final, debidamente reprogramada por la DGA al percatarse de
las faltas de que adolecían ciertas representaciones, la empresa de referencia se
encontraba debidamente representada por lo que los vicios alegados no tienen
cabida. Nótese que en caso de que el sujeto pasivo no exprese su voluntad de
regularizar su situación tributaria al momento de efectuarse la primera
comparecencia de comunicación de resultados, es en la audiencia denominada
por la Circular de cita como “Comparecencia para la aceptación o rechazo de
resultados”, en la que según la normativa apuntada, el sujeto pasivo tendrá la
posibilidad de aceptar o rechazar la regularización, parcial o totalmente, o incluso
solicitar una aclaración sobre el estudio o modificaciones en los montos
calculados, siendo que solamente bajo esta última circunstancia podrá efectuarse
una nueva comparecencia.
Según se desprende de los autos, para esta última audiencia, los sujetos pasivos,
debidamente representados y acreditados, tuvieron la oportunidad de expresar su
posición respecto a la regularización, cumpliéndose en la especie con el fin último
que persigue este instituto, razón por la cual este Tribunal no observa la nulidad
alegada, rechazándose la misma por improcedente.
Vicio por falta de motivaciónLa empresa importadora alega que en la audiencia de regularización, ni en el acto inicial o final, se informó correctamente de los fundamentos de hecho y derecho que sustentan el estudio de cita, limitándose a mencionar ciertos datos, pero sin exponer o explicar el significado del término “alícuota” ni su origen, o el mecanismo utilizado para alcanzar la misma, concepto que a su razonar, no calza en la forma en que la propia Autoridad
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Aduanera indicó cómo deben obtenerse los rubros de cánones y derechos de licencia mediante circular número ONVVA-02-2008, dado que en la especie se expusieron los porcentajes de regalía que correspondería pagar al sujeto pasivo por cada prenda importada y vendida en Costa Rica, siendo que en dicha Circular a su parecer, se deja claro que el porcentaje a aplicar del canon por royalties, debe obtenerse a partir del valor de venta de la mercadería y el porcentaje fijado en el contrato respectivo, sin hacer alusión a ninguna “alícuota” u operación aritmética derivada del pago mensual. Hace ver también que la aplicación de dicha “alícuota” no encuadra basada en los montos de regalías pagados por mercancías distintas de las importadas como a su criterio lo efectuó el órgano fiscalizador, al aplicar al valor aduanero declarado en un mes, las regalías pagadas en ese mismo mes, siendo originadas por importaciones anteriores, cuya naturaleza o variedad, no se tuvo en cuenta, desaplicando los porcentajes pautados entre proveedor e importador en el contrato de cita para cada tipo de prenda.
En razón de los argumentos planteados por el recurrente, y en aras de
comprender las razones que llevan a este Órgano de Alzada a decretar la nulidad
de todo lo actuado en expediente a partir del acto inicial, es importante aclarar
algunos de los términos relacionados con el objeto de la presente Litis y su
incidencia en la determinación del valor aduanero de las mercancías.
El análisis central que nos ocupa, gira en torno al pago de regalías (ver informe
final del ONVVA folio 1653) que la Administración Activa sostiene no fueron
declarados por el importador como parte del valor aduanero de las mercancías de
cita, las cuales, según el numeral 8 del Acuerdo de Valoración en Aduana de la
Organización Mundial del Comercio (en adelante OMC)13, forman parte de los
ajustes que debe efectuársele al valor en aduana de las mercancías, dado que
dicho valor se conforma no solo por el contenido de la factura comercial sino
también por pagos ulteriores, dentro de los que se clasifican los cánones o
regalías, dado que la naturaleza de dichos conceptos es la de formar parte del
precio del bien importado.
13 El literal c) del numeral 1 del artículo 8º del Acuerdo establece que para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, entre otros, los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.
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Las regalías o royalty son el pago que se efectúa al titular de derechos de autor,
patentes, marcas, nombres comerciales o know-how, a cambio del derecho a
usarlos o explotarlos. El literal c) del numeral 1 del artículo 8º del Acuerdo
establece que para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 1º, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías, entre otros, los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.
Por su parte la nota interpretativa de dicho artículo tipifica como cánones y derechos de licencia, entre otros, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. También aclara dicha nota que los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas no se adicionarán al precio pagado o por pagar cuando no constituyan una condición de venta. En casos como el que nos
ocupa, que se constituye en un contrato de cesión de derecho de uso de marcas,
las regalías se pagan por el derecho de utilizar y vender los bienes con la marca cedida, tal y como lo dispone la cláusula tercera del Contrato de
referencia.
Teniendo claro la forma en que se manifiesta el canon que la Administración
Aduanera sostiene como no declarado por el importador, es substancial a la
posición asumida por este Tribunal, retomar aspectos de relevancia sobre el valor
aduanero.
Cuando se considera el estudio del mismo, se debe partir de la consideración de
que se trata de un elemento más que conforma la Obligación Tributaria Aduanera
y más concretamente de su base imponible o parte de ella (verbigracia el
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impuesto sobre las ventas), de suerte que su análisis no solo abarca las
consideraciones propias de la materia abordada por el Acuerdo VII del GATT, sino
verificarse dentro de la óptica del Derecho Tributario, sus premisas de
fundamento y su versión positiva a efectos de obtener un cuadro integrado de
normas ajustado a los principios constitucionales, internacionales y legales que
resulten aplicables.
Determinar el valor aduanero no es un estudio separado para determinar un
impuesto o derecho sino que la LGA dispone de un capítulo sobre el tema de la
obligación tributaria aduanera, mismo que no puede verse como norma que agote
el tema, pues como el texto del artículo 53 explica, la obligación aduanera es un
concepto que pretende abarcar la suma de obligaciones individuales generadas
por varios impuestos cuyo hecho generador está supeditado al momento de la
importación definitiva y en consecuencia alcanza a las disposiciones relacionadas
con cada impuesto.
Asimismo, en lo que interesa, la LGA en su numeral 53 dispone que la “obligación
tributaria aduanera es el vínculo jurídico que surge … por la realización del hecho
generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la
importación o exportación de mercancías”, remite a la observancia de todas las leyes
impositivas, de suerte que determinar la obligación tributaria implica conocer no
solo el componente liquidatorio del Derecho Arancelario a la Importación (DAI)
sino las leyes del Selectivo de Consumo, de Ventas y sus respectivos
reglamentos, la denominada Ley 6946 en lo relativo al 1% sobre el CIF y cualquier
otra creación legislativa cuyo imponible nace en la importación de mercancías. En
esa misma línea, la LGA en su numeral 57 detalla la conformación de la base
imponible para el DAI y advierte que la determinación de la “base imponible de la
obligación tributaria aduanera de los demás tributos de importación o exportación, será
la definida por la respectiva ley de creación de cada tributo”.
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De lo expuesto, se extrae que en materia aduanera existe una particular forma de
determinación de la montos impositivos que requieren de la presencia de una
habilidad técnica más que normativa, de forma que para la determinación existen
dos áreas esenciales en la formación del “quantum”. Por una parte tenemos la
base imponible y por otra la alícuota o bien la tarifa formándose la ecuación BI x A= OTA. Todo ello parte de la premisa de que se regula bajo la tutela y aplicación
del principio de legalidad tributaria expresada en el artículo 5 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, que a su vez se extrae de las
consideraciones tributarias de orden constitucional, fuente de la normativa
derivada a la cual debe someterse obligatoriamente la actuación administrativa.
De principio debe hacerse notar que la operación matemática que se asume en la
práctica para el “cálculo” de la obligación tributaria aduanera, son ecuaciones que
dimanan del texto legislativo que a su vez dependen de una serie de estudios
técnicos y conocimientos científicos requeridos y aplicados por los contribuyentes
a través de su mandatario o auxiliar de la función pública que se escoja por así
disponerlo la legislación, o bien a través del ejercicio del control aduanero en
cualquiera de sus clases que tienen como finalidad procurar y verificar el
cumplimiento de la normativa aduanera.
Así a manera de ejemplo, la fórmula de aplicación del Impuesto General sobre las
Ventas ((VA x TC) +DAI ep + SC ep + ley 6946 + otros cargos) 13% = impuesto de ventas, encuentra su origen la propio Ley del Impuesto General
sobre las Ventas, concretamente en su articulado sobre base imponible y sobre la
tarifa, fórmula que dentro del contexto jurídico implica la observancia de la
legislación propia del DAI, de la Ley del impuesto Selectivo de Consumo, de la
Ley 6946 y de la propia Ley de Ventas.
En la especialidad aduanera, al analizarse el proceso determinativo desde la
perspectiva jurídica, surgen los denominados elementos de la obligación tributaria
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(artículo 59 de la LGA) que en aras de aclarar el dictado de este Tribunal, debe la
explicación a algunos de los más relevantes. Cada elemento debe tener
incidencia directa o indirecta en la liquidación final de la OTA, total o parcial y en
razón de su aplicación o por omisión, de suerte que siempre debe dejarse
constancia del análisis del elemento que se cuestione o se trate de justificar.
En esa línea, cuando se forma la base imponible del DAI, en la práctica común se
parte del “precio CIF” consignado en una factura comercial, cuando en realidad se
está declarando el elemento Valor Aduanero de la Mercancía con base en la
legislación propia del Artículo VII del GATT y la normativa centroamericana, de
forma tal que lo que se está aplicando y declarando es el valor de transacción de
acuerdo al artículo 1 y los ajustes del artículo 8 de la normativa de valoración
aduanera; consecuentemente están involucradas las condiciones sine qua non del
primer método de valoración.
Es así como de acuerdo al Ordenamiento Jurídico, del valor aduanero que debe
aplicar el Servicio Nacional de Aduanas, su base imponible Ad Valorem, está
conformada por una serie de elementos propios de la negociación en la
compraventa de mercancías, mismos que son aceptados por la noción del valor
siempre que se cumplan las condiciones del artículo 1 y eventualmente, los
ajustes programados en el artículo 8, ambos del Acuerdo.
En efecto, de lo expresado por dicha legislación internacional, encontramos el
ordinal 1 del Acuerdo, que nos señala el objeto esencial de la transacción
internacional que resulta ser una compra-venta de un BIEN o MERCANCÍA sea
“Objeto susceptible de ser apropiado y, por ende, importado o exportado, clasificado
conforme al arancel de aduanas”14, compra venta que constituye un precio “inter –
partes” con la libertad propia de las relaciones comerciales actuales y que viene a
adquirir trascendencia tributaria con la importación definitiva en el país, por así
constituirlo el legislador al momento del hecho generador. Dicho artículo establece
14 vid. artículo 266 de la LGA.
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la base imponible del DAI por disponerlo el artículo 57 de la LGA, y a la vez ser
parte integral de las respectivas bases imponibles de los demás impuestos a la
importación (Selectivo al Consumo, Ley 6946, Impuesto General sobre las
Ventas), de forma tal que el valor de transacción entendido como el “precio
realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su
exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 8…” surge como un componente o variable que se integra a los demás
elementos de la obligación tributaria aduanera, que finaliza con la ecuación
determinativa del quantum tributario.
Como se puede apreciar, interesa el concepto de venta en este tipo de asuntos,
siendo que a los efectos, el Servicio Nacional de Aduanas ha emitido una directriz
sobre el mismo y de la mano del Acuerdo, el cual este Tribunal avala y que se liga
a la adquisición de bienes:
“4.1 Concepto de venta para la exportación.En virtud de que ni el Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC ni la Ley General de Aduanas, definen el concepto de venta por cuanto su interpretación estricta podría causar una aplicación divergente del Acuerdo, es necesario indicar algunos elementos que permitan identificar que el precio pactado fue consecuencia de una “venta” entre el comprador y el vendedor. En este sentido, algunos de esos elementos que pueden considerarse como parámetros para determinar la existencia de una “venta” son: Existe un vendedor y un comprador, los cuales han llegado a un acuerdo para comprar mercancías que serán importadas al país de importación, con un determinado precio. Se identifica quién ha asumido el riesgo de pérdida o de daño de la mercancía. Existe la propiedad legal sobre las mercancías, es decir existe una transferencia de la propiedad y por ende un pago. Si el importador puede demostrar que la venta inmediata en cuestión se realizó con miras a exportar las mercancías al país de importación” (DIRECTRIZ DIR- ONVVA-007-2009)”
Se denota sin lugar a dudas que la transacción o venta sobre una mercancía
parte de un acuerdo mutuo, y su composición tiene que ver con los elementos
que contablemente forman el costo de producción y utilidad del vendedor. Tales
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costos abarcan, notoriamente, aquellos elementos que el artículo 8 aclara y
ratifica como componentes del PRECIO de las MERCANCÍAS por la vía DEL
AJUSTE si se prueba que estos elementos NO ESTÁN CONSIDERADOS EN EL PRECIO DE VENTA, lo que se denomina como “ajustes positivos” en tanto que
se adicionan al precio, siendo que de estas adiciones como ya se señaló, en lo
que interesa extraemos la siguiente:
“… c) los cánones y derechos de licencia RELACIONADOS CON LAS MERCANCÍAS objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente COMO CONDICIÓN DE VENTA DE DICHAS MERCANCÍAS, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar;…” (El destacado no es del original)
Dado lo anterior, se tienen las tres condiciones que cumplidas permiten a la
Administración modificar la obligación tributaria aduanera autodeterminada, a
través del ajuste del elemento valor aduanero.
De acuerdo a lo ordenado por la legislación atinente, se distinguen las tres
condiciones esenciales que deben ser consideradas para incluir los pagos por
cánones o licencias, entre otros gastos, es que:
1- El canon esté relacionado con la mercancía que es objeto de valoración.
2- Que constituya una condición de venta y
3- Que ese pago que se acredita como licencia, cánon, etc, NO esté incluido en el precio pagado o por pagar.
Ahora bien, el artículo 8 del Acuerdo de la OMC establece en la cláusula 8.3 lo
siguiente: “Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente
artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables”15, es decir,
sobre datos reales que se hagan constar en el estudio de referencia o base y que
puedan ser verificables en cualquier momento. Cuando el Acuerdo prescribe que
los ajustes deben realizarse sobre datos objetivos y cuantificables no solo se
15 El resaltado no es del original.
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abarca la información suministrada por el importador y aquella obtenida en otras
fuentes lícitas, sino que se refiere a que tales datos deben ser procesados sobre
bases objetivas que solo se ofrecen en la normativa aplicable a cada caso.
En esa línea, y ubicados en el principio de legalidad, encontramos que la
Administración actúa conforme lo dispongan las normas y si a ello se le agrega
que la determinación de la base imponible es reserva de ley de acuerdo al artículo
5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al realizarse los ajustes al
precio de transacción según lo observa el artículo 8 del Acuerdo, la
Administración debe acudir a la normativa que ostente una ecuación matemática
que pueda regular el cálculo de la base imponible, ya que de lo contrario, la base
de cálculo sería arbitraria, situación que se presenta en la especie y que lleva a
este Órgano Contralor de Legalidad a declarar la nulidad de lo actuado.
Tenemos que el acto del inicio del rito determinativo, correspondiente a la
Resolución RES-DN-013-2013 del 09 de enero de 2013, ni siquiera justifica la
fórmula matemática que se pretende utilizar para fijar la cuantía del canon que se
reprocha como no declarado, mucho menos echa mano a alguna normativa que
venga a cubrir la fórmula aplicable, por lo que lleva razón la empresa importadora
al señalar que las actuaciones del A Quo no exponen o explican el significado del
término “alícuota” ni su origen, o el mecanismo utilizado para alcanzar la misma¸
razones por las cuales lo actuado carece de la debida motivación que debe
caracterizar toda actuación administrativa.
En razón de lo expuesto, este Tribunal advierte la carencia de normativa nacional
que venga a subsanar con qué debe actuar la DGA, tanto en el presente caso,
como en otros, para los efectos de la determinación de la base imponible en los
términos del artículo 57 de la LGA y concretamente para fijar un ajuste en el valor
aduanero aplicable al DAI, lo cual dificulta la labor administrativa, misma que ha
de ejercitarse apegada al principio de legalidad, respecto del cual en materia
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tributaria la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha sentenciado16:
“… los extremos relativos al principio de legalidad tributaria, el objeto de las regulaciones que otorgan exenciones y la finalidad de la interpretación en materia impositiva:“III.- Principio de legalidad tributaria…Los tributos y sus excepciones están cubiertos por el principio de reserva de ley, según el cual, corresponde al legislador, su creación, modificación y extinción. Este principio es denominado como “legalidad tributaria”. A nivel constitucional, encuentra su fundamento en la letra del numeral 121 inciso 13 de la Carta Magna que asigna a la Asamblea Legislativa la atribución exclusiva de “establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar las municipales.” Dicha norma ha sido objeto de desarrollo legal, para establecer con claridad y precisión los alcances y cobertura del citado postulado. Así, en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se dispone con claridad: “En cuestiones tributarias solo la ley puede: a)Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b)Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; (...)” Precepto que encuentra plena armonía con el canon 124 de la Ley General de la Administración Pública, en tanto dispone: “Los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas de carácter general no podrán establecer penas ni imponer exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares.” …Esta Sala, por lo demás, en diversos pronunciamientos, con apoyo en las disposiciones 5 y 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ha sido enfática en respetar el principio de legalidad tributaria. Por tal motivo se ha destacado la imposibilidad de crear tributos o exenciones por vía distinta a la de la ley expresa (entre otras, no. 5 de las 15 horas 30 minutos del 5 de enero del 2000). Este postulado implica por ende no solo la unidad del sistema tributario en general, sino a la vez, la seguridad y certeza jurídica en materia impositiva, en tanto el contribuyente puede advertir y conocer con la debida antelación y con la precisión suficiente, el alcance y contenido de las obligaciones fiscales, lo que le resulta relevante para conocer el régimen de sujeción, hecho imponible, base de cálculo, tarifa, entre otros elementos del gravamen. Cabe precisar que además infiere un ámbito material, dentro del cual, se establecen los componentes del tributo que necesariamente, deben ser creados por ley expresa. Se trata de los componentes esenciales y determinantes del tributo, los que forzosamente, deben ser establecidos por el legislador. Entre estos elementos, se encuentran, de manera indefectible, el hecho generador, el sujeto pasivo, la base imponible, la tarifa del tributo, así como período de cobro, según sea progresivo o instantáneo. La intervención de la ley por ende, es imperiosa en todos aquellos puntos que afectan los derechos y garantías del particular frente a la Administración Tributaria. Escapan de su rigurosidad los componentes meramente procedimentales, tales como mecanismos de recaudación, tramitación, entre otros. No obstante, en cuanto a la tarifa, el Tribunal Constitucional ha establecido la posibilidad de una delegación legislativa, claro está, mediante una ley que establezca de antemano los límites en que este ejercicio puede realizarse. Es el caso del impuesto selectivo de consumo. De allí que la reserva de ley referida pueda calificarse como “relativa”, según lo ha ratificado en varios de sus
16 Ver Resolución 000511-F-S1-2014 de las ocho horas cuarenta y cuatro minutos del diez de abril de dos mil catorce.
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pronunciamientos dicha Sala, entre otros en las resoluciones nos. 8271-2001, 8580-2001 y 5504-2002. Dentro de esta concepción, las exenciones y en general los beneficios tributarios, deben ser igualmente creados mediante ley, en la que corresponde incorporar, para claridad aplicativa, el supuesto de hecho o el hecho generador del beneficio fiscal. En esta dirección, el párrafo inicial del ordinal 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone: “La ley que contemple exenciones debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones.”…
De lo transcrito se extrae como conclusión que existe un “límite objetivo a la labor exegética, tal cual es, la imposibilidad de crear tributos o exenciones vía analógica, mecanismo que si bien es útil para llenar los vacíos legales, no puede suplir en estos términos, el papel del legislador en virtud del principio de reserva legal (cardinal 62 ibid.). Desde esta óptica, el campo de la creación de gravámenes y beneficios tributarios está vedado a través de este medio, siendo por ende figuras que deben crearse mediante una manifestación legislativa formal, en los términos ya explicitados con antelación. En suma, el operador jurídico debe analizar en cada caso, el contenido de la norma, para establecer los cauces debidos de su aplicación, a tono con los parámetros de la interpretación de las normas, a fin de que el mandato cumpla su cometido y se satisfaga la finalidad inmersa en la manifestación legislativa, sea imponer cargas tributarias, establecer marcos de beneficios y demás asuntos inherentes a la relación jurídico tributaria que de aquella se desprenda.”
Además de lo señalado, tenemos que en autos, es de esperar que al estarse bajo
la presunción de la existencia de un canon, a efecto de viabilizar el ajuste del
adeudo fiscal, la Administración Aduanera referenciará y recolectará todo el
elemento probatorio del asunto a fin de cumplir su cometido particular de
determinar el valor aduanero de las mercancías de cita, y el general que debe
perseguir todo procedimiento administrativo de buscar la verdad real de los
hechos y con ello llegar a una decisión debidamente motivada, pero para el caso
concreto ninguno de estos propósitos se alcanza.
Tenemos que la Administración, una vez adquirida la evidencia, acudió a un
ponderado mensual para obtener el porcentaje al que denomina “alícuota”, para
aplicar al valor aduanero declarado en cada DUA, al manifestar que:
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“se procede a establecer una Alícuota, la cual se adicionará presuntamente al precio realmente pagado o por pagar declarado en el momento de la importación de las mercancías importadas… El procedimiento para calcular las regalías para el presente caso, es determinar una Alícuota (porcentaje) de forma mensual la cual resulta de dividir el pago total de regalías de cada mes entre el total del valor en aduana en colones de cada mes,… Obtenido el porcentaje (%) de la Alícuota del supuesto canon, la misma se adiciona al valor declarado…” (Ver folio 1918).
Sin embargo a través de los autos no se revela la base legal sobre la cual descansa el “procedimiento” de cálculo de la alícuota, más claramente, se
extraña el texto legal que guíe al funcionario en la determinación del porcentaje de
canon a aplicar sobre el valor declarado. Como se ha venido señalando, el "valor
de transacción", tal como se define en el artículo 1 del Acuerdo, es la primera
base para la determinación del valor en aduana de conformidad con el presente
Acuerdo. El artículo 1 debe considerarse en conjunción con el artículo 8, que
dispone, entre otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en
los casos en que determinados elementos, que se considera forman parte del
valor en aduana, corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio
realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas.
Así, el artículo 8 establece en lo que es de interés, el ajuste del valor de
transacción cuando existan cánones y derechos de licencia relacionados con las
mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o
indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en
que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio
realmente pagado o por pagar. Dispone este mismo numeral que las adiciones al
precio realmente pagado o por pagar sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.
Sobre esto último, cabe traer a colación como simple referencia, tal y como ya se
señaló, ante la ausencia de disposición nacional que se pronuncie sobre el
alcance de “datos objetivos y cuantificables”, lo definido por la Comunidad Andina
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en el “Reglamento Comunitario de la Decisión 571 - Valor en Aduana de las
Mercancías Importadas” el cual en su artículo 2 indica que los datos objetivos y
cuantificables son aquellos que pueden demostrarse con elementos de hecho
físicos, tales como, documentos escritos o medios magnéticos, siendo estos
susceptibles de cálculos matemáticos y/o de verificación. Agrega el artículo 60 del
Reglamento citado, que la información o datos suministrados sobre cualquiera de
los elementos constitutivos del valor aduanero, deben ser objetivos y cuantificables, es decir, deben ser conocidos y aparecer en los respectivos
documentos de soporte.
En línea con lo anterior, señala que los datos deben ser “objetivos”, o sea, deben
basarse únicamente en elementos de hecho sin interpretaciones personales;
deben ser “cuantificables”, es decir, debe ser posible fijar su monto mediante
cantidades y cifras, sin que puedan basarse en estimaciones, apreciaciones o
presunciones ni en la experiencia personal. No debe perderse de vista que tales
requisitos van de la mano con el principio de seguridad jurídica que debe
caracterizar toda actuación administrativa que afecte la esfera de los particulares
y necesariamente con su derecho de defensa, en aras que éstos puedan sobre
bases debidamente fundamentadas, aceptar o bien oponerse a la determinación
efectuada por la Autoridad Aduanera.
En este orden, vemos como durante la investigación efectuada por el ONVVA, se
determinó con base en los registros contables de la importadora, un pago
realizado por la empresa XXX, en calidad de licenciataria a la empresa LEVI STRAUSS & CO, por concepto de regalías, por la suma de $1,991,363.00
correspondiente a los pagos mensuales efectuados a la empresa licenciante,
durante los años 2009 y 2010. Dicho dato cumple la condición de objetivo y
cuantificable, pero no sucede lo mismo con el resultado obtenido por el ONVVA para el ajuste del valor realmente pagado, pues no logra establecerse en el método aplicado, una asociación estricta entre las prendas vendidas y
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sobre las cuales se cancelaron las regalías, con las prendas importadas que
dieron lugar a esas ventas; debiendo recurrir a la aplicación de un porcentaje para
la distribución del monto mensual pagado por canon, que para los efectos se le
denominó “alícuota” el cual, como se indicó, fue aplicado sobre las importaciones
realizadas en el mes al que corresponde el pago de canon, lo que no da certeza
de que el monto del ajuste sea el que corresponde efectivamente a cada
importación, tal y como nuevamente es señalado por el recurrente, al hacer ver que
la aplicación de dicha “alícuota” no encuadra con base en los montos de regalías
pagados por mercancías distintas de las importadas, como a su criterio lo efectuó el
órgano fiscalizador, al aplicar al valor aduanero declarado en un mes, las regalías
pagadas en ese mismo mes, lo cual asegura, son originadas por importaciones anteriores,
cuya naturaleza o variedad, no se tuvo en cuenta, desaplicando los porcentajes pautados
entre proveedor e importador en el contrato de cita para cada tipo de prenda.
Ciertamente, tal y como lo indica el recurrente, se realiza por parte del ONNVA
una relación entre el monto mensual pagado por regalías con el valor declarado
de las prendas importadas en el mismo mes, sin que haya quedado demostrado
en el expediente que esas mercancías fueron las que dieron lugar al pago de las
regalías determinadas. Es justo aquí en donde el ajuste del valor pretendido se ve ayuno de objetividad, pues se sustenta en una interpretación efectuada por el
funcionario fiscalizador, según la cual las prendas vendidas por la empresa
durante el mes, afectas a la regalía, son las mismas importadas en ese mismo
mes. Esto podría traer consigo, que el ajuste pretendido en el valor aduanero
declarado de las 645 declaraciones aduaneras objeto de estudio, den cómo
resultado un ajuste en la obligación tributaria aduanera, mayor o menor, al que
corresponde conforme con el valor aduanero declarado de las prendas
importadas que dieron lugar a las ventas.
Lo procedente, en criterio de este Tribunal, es que el valor aduanero que debe ser
ajustado es aquel que fue declarado al momento de la importación para las
prendas y accesorios efectivamente vendidos, lo cual daría un ajuste exacto de la
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obligación tributaria aduanera. Así las cosas, si las prendas vendidas en el mes
de marzo del 2009 afectas al canon, corresponden a las importadas, por ejemplo
en octubre del 2008, son estas sobre las cuales debió hacerse el ajuste
pretendido y no las importadas en marzo del 2009.
Cabe señalar que lo anterior no sería necesario si hubiese quedado demostrado
en el expediente, que el valor aduanero declarado para las distintas prendas o
accesorios afectas al canon, es el mismo indistintamente del momento en que
tuvo lugar la importación.
Dado lo anterior, considera este Tribunal que es tarea de la Administración
identificar y establecer mecanismos que le permitan a futuro contar con
información suficiente y pertinente para efectuar los ajustes en el valor aduanero
declarado en la importación de mercancías afectas a cánones o regalías, en
estricto ajuste a lo dispuesto en el Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII
del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.
Tómese en consideración que, tal y como ya se señaló, las empresas XXX, y
XXX, denominado a los efectos “Licenciatario”, suscribieron el acuerdo de
voluntades denominado “Contrato de licencia de marcas”, en setiembre de
2006, retrotrayéndose los efectos que se indicarán al año 2003, en donde se
estipula que la primera es propietaria de las marcas registradas XXX, estando
dispuesta a conceder una licencia a la segunda empresa indicada, para que
pueda utilizar dichas marcas en relación con la fabricación, publicidad, distribución
y venta a los minoristas autorizados, de las prendas de vestir que tales marcas
comercializan, en razón de lo cual XXX se comprometió a pagar una regalía
mínima no recuperable y anual por un monto de quinientos mil dólares, que
incluía todos los productos que figuran en el anexo B del citado acuerdo de
voluntades. A su vez, en relación a los royalties efectivamente ganados, se fijó
que en cada período anual de la vigencia del contrato, el Licenciatario debía
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cancelar a XXX los derechos de autor percibidos, en forma mensual y en la
cuantía fijada en el citado Anexo D del contrato, a saber:
2004 2005 2006 2007
“Prendas de la parte inferior” de las Marcas XXX 10% 12% 12% 12%
“Prendas de la parte superior” de las Marcas XXX 7% 7% 7% 7%
“Prendas de la parte inferior” de la Marca XXX 10% 10% 10% 10%
“Prendas de la parte superior” de la Marca XXX 7% 7% 7% 7%
Accesorios de todas las marcas y categorías 8% 8% 8% 8%
Nótese que la DGA no demerita el valor probatorio del contrato firmado entre las partes, por el contrario, lo tiene como referencia válida (ver folios 1916-
1917), al considerar lo expuesto en el contrato de licencia según el cual las
regalías se calculan aplicando un 12% sobre las ventas a consumo de
pantalones, shorts y faldas de las marcas XXX y XXX, 7% por camisas, camisetas
y blusas de las marcas XXX y XXX, y un 8% sobre accesorios de las mismas
marcas de fábrica.
Así, a manera de ejemplo, vamos a ilustrar nuestra posición escogiendo la
alícuota determinada más alta, respecto del cual siendo el DUA Nº 001 2010 3449
del 21 de enero del 2010, teniéndose declarado como valor aduanero la suma de
¢6.873.571.94, sobre el cual se aplica una alícuota de 70.51% por la que se
ajusta el valor aduanero a la suma en colones de ¢11.720.127.52, dando como
resultado el incremento de casi el doble de lo facturado para esa importación y sin
determinar la clase de mercancías importadas (pantalones, camisas o
accesorios), mientras que el tratamiento particularizado para esa obligación
tributaria aduanera solo podría alcanzar el 12% si se tratara de solo pantalones
(sobre precio de venta local).
De lo expuesto se desprende que debe haber trazabilidad entre el producto
importado y su venta a fin de obtener un dato cuantificable como es el precio de
venta a consumidor, distribuidor mayorista u otras formas de venta efectiva y a su
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vez cuantificable y objetiva, valga decir con la certeza requerida para su cálculo
de parte del importador. En ese entorno, con vista pormenorizada en el DUA del
ejemplo, vemos que de las dieciocho líneas declaradas, las primeras ocho
corresponden a pantalones y las diez restantes de camisas, de suerte que
correspondería aplicar solo el 12% sobre los precios de venta interna para las
líneas de 1-8 y un 7% sobre los precios de venta interna de las restantes líneas al
corresponder a camisas, incrementándose en esa proporción el valor aduanero de
esa Obligación Tributaria Aduanera.
En consecuencia, debe considerarse este incremento arbitrario, máxime que la
metodología y fórmula matemática no está fundada en norma legal vigente,
dejando serias dudas sobre la convertibilidad y la realidad del ajuste, sobre todo si
tomamos en consideración que se revisa cada importación de acuerdo a las
regulaciones que le son propias que se señalan al momento del hecho generador.
Sobre este último aspecto, resalta que, por aplicación del principio de legalidad
tributaria, todos los parámetros de cálculo de la obligación tributaria deben estar
expuestos en la normativa, de suerte que el contribuyente tenga suficiente
información para determinar su cuantía bajo supuestos de certeza tributaria, caso
contrario, como sucede en la especie, se violenta su derecho de defensa, al no
contar con parámetros objetivos sobre los cuales revisar la determinación
pretendida por el A Quo.
La actuación de la Administración en la especie, dista mucho del objetivo del
sistema de valoración contenido en Acuerdo de Valor de la OMC y de toda
actuación administrativa, siendo que el primero busca otorgar seguridad jurídica al
comercio internacional de mercancías aplicando uniformemente las reglas para
establecer el valor aduanero, procurando evitar cualquier tipo de manipulación del
mismo, mientras que el objetivo de todo procedimiento administrativo debe ser la
búsqueda de la verdad real de los hechos, la cual, según se ha dejado plasmado,
no logró alcanzar la DGA para el caso concreto, al echar mano de métodos y
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procedimientos que además de no estar contemplados en la legislación, generan
inseguridad y se alejan de la realidad que envuelve el asunto en cuestión.
En conclusión, los hechos sometidos al conocimiento de este Tribunal no cuentan
con la motivación necesaria para poder generar consecuencia alguna en la esfera
jurídica de los sujetos pasivos de la obligación tributaria aduanera, por ello la falta
de búsqueda de la verdad real por parte de la Administración, misma que
desemboca con la indebida fundamentación brindada, debe ser sancionada con la
nulidad absoluta de lo actuado desde el acto inicial inclusive, dada la indefensión
que genera a los interesados, según lo dispuesto por los artículos 223 y 351 de la
LGAP que en su orden disponen:
“Artículo 223.-
1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento.
2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.” (El subrayado no es del original)
“Artículo 351.-
1. Al decidirse el recurso de apelación, se resolverá sobre su admisibilidad y, de ser admisible, se confirmará, modificará o revocará el acto impugnado.
2. El recurso podrá ser resuelto aún en perjuicio del recurrente cuando se trate de nulidad absoluta.
3. Si existiere algún vicio de forma de los que originan nulidad, se ordenará que se retrotraiga el expediente al momento en que el vicio fue cometido, salvo posibilidad de saneamiento o ratificación.”
En consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones
como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las
actuaciones realizadas por la DGA, por lo que debe el Tribunal declarar la nulidad
absoluta de todo lo actuado a partir del acto inicial inclusive. En virtud de la
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nulidad declarada no se entran a conocer los aspectos de fondo debatidos por el
recurrente.
POR TANTO
Con base en las facultades otorgadas por el Código Aduanero Uniforme
Centroamericano y los artículos 205 a 210 de la Ley General de Aduanas, por mayoría
este Tribunal declara la nulidad de todo lo actuado en expediente a partir del acto
inicial, inclusive. Remítanse los antecedentes a la oficina de origen. Voto salvado del
Lic. Reyes Vargas quien declara inadmisible el recurso. Asimismo, salva el voto el Lic.
Gómez Sánchez quien en virtud de lo resuelto ordena continuar con la tramitación de
los autos a efecto de resolver lo que en derecho corresponda. También salva el voto la
Licda. Céspedes Zamora quien en aras de establecer la verdad real de los hechos y a
efecto de adoptar la decisión respectiva, es que de previo a resolver lo que en derecho
corresponda ordena como prueba para mejor resolver y de conformidad con el Artículo
201 de la Ley General de Aduanas, dentro del plazo de 15 días hábiles contados a
partir del día siguiente de la notificación de la presente, sírvase el importador aportar:
a) De acuerdo con los registros documentales y/o electrónicos llevados al efecto, se
sirva presentar el respaldo contable de las facturas de ventas internas (locales)
realizadas mensualmente para el período 2009-2010. b) Los cálculos por conceptos
de regalías y su correspondiente relación con cada línea del DUA y de la factura de
importación, para las declaraciones aduaneras de importación, objeto de estudio
correspondientes al período 2009-2010.
Notifíquese a los recurrentes: 1) XXX, y a la Dirección General de Aduanas por el medio disponible.
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Loretta Rodríguez MuñozPresidente
Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora
Guillermo Badilla Martínez Noel Carboni Garro
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Luis Alberto Gómez Sánchez Dick Rafael Reyes Vargas
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Voto salvado de la licenciada Céspedes Zamora: Me separo del voto de
mayoría en el presente caso, que corresponde a la sentencia número 419-2014,
toda vez que no comparto la decisión de la mayoría de declarar la nulidad de todo
lo actuado, por el contrario considero que por la complejidad y grado de
importancia del caso sometido a conocimiento de este Tribunal y en aras de
establecer en el presente asunto, la verdad real de los hechos –ante la omisión del
administrado de aportar toda la documentación necesaria e indispensable para
determinar fehacientemente el monto por concepto de cánones (regalías)
cancelados en cumplimiento del contrato de licencia de mercancías de las marcas
XXX y XXX-, y a efecto de dar la oportunidad al interesado en virtud de sus
alegaciones expresas; es que estima la suscrita que en aras de permitir adoptar la
decisión que corresponda, conforme con el ordenamiento jurídico y dentro del
respeto de los derechos del recurrente, y con base en las facultades establecidas
por el CAUCA, los artículos 143 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, 198, 201, 205 y 208 de la Ley General de Aduanas, de previo a
resolver y como prueba para mejor decidir, ordena al importador que dentro del
plazo de 15 días hábiles, siguientes a la comunicación de la presente, se sirva
aportar:
a) De acuerdo con los registros documentales y/o electrónicos llevados al
efecto, se sirva presentar el respaldo contable de las facturas de ventas
internas (locales) realizadas mensualmente para el período 2009-2010.
b) Los cálculos por concepto de regalías y su correspondiente relación con
cada línea del DUA y de la factura de importación, para las declaraciones
aduaneras de importación objeto de estudio, correspondientes al período
2009-2010.
Alejandra Céspedes Zamora
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Voto salvado del licenciado Luis A. Gómez Sánchez: No comparte el suscrito
la nulidad decretada por la mayoría en sentencia Nº 419-2014, toda vez que el
elemento que se desarrolla para sustentar la nulidad, por falta de motivación del
acto, a mi criterio no se presenta en el expediente, con lo cual no ocurre defecto
procesal alguno en concordancia con los numerales 223 y 351 de la Ley General
de la Administración Pública que obligue al juzgador a declarar la nulidad para que
la Administración activa tenga que enderezar el procedimiento, siendo que la
actuación administrativa ha sido respetuosa del debido proceso y legítima
defensa, ya que los interesados han ejercido su defensa, planteando alegatos y
ofreciendo los elementos de prueba de descargo que oportunamente estimaron.
Cabe recordar que el presente procedimiento ordinario tiene como finalidad la
revisión y posible modificación del valor aduanero de las mercancías amparadas a
las Declaraciones Aduaneras indicadas en el séptimo de los Resultandos, y en
consecuencia corresponde a la Administración notificar al interesado los hechos
por los cuáles se fundamenta la investigación del valor, reconociendo el plazo de
ley para que pueda alegar a su favor cuanto estime necesario. Dicho trámite fue
cumplido en el presente procedimiento teniendo claro el administrado la
fundamentación del caso desde el acto de apertura y final y por ello no encuentra
el suscrito, ausencia del elemento motivación del administrativo en la búsqueda de
la verdad real de los hechos.
El Tribunal Aduanero Nacional ha venido aplicando en sus sentencias el numeral
136 de la Ley General de la Administración Pública, cuando está en presencia de
actos nulos por falta de fundamentación, por creo indispensable transcribir el
artículo:
“1. Serán motivados con mención, sucinta al menos, de sus fundamentos:
a) Los actos que impongan obligaciones o que limiten, supriman o denieguen derechos subjetivos;
b) Los que resuelvan recursos;
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c) Los que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos;
d) Los de suspensión de actos que hayan sido objeto del recurso;
e) Los reglamentos y actos discrecionales de alcance general; y
f) Los que deban serlo en virtud de ley.
2. La motivación podrá consistir en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de la petición del administrado, o bien a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, a condición de que se acompañe su copia.” Y para poder entender la naturaleza del vicio y el deber de declararlo en vía
administrativa se acude a antecedentes de la Procuraduría General de la
República, quien mediante dictámenes C- 117-2002 y C-059-2009, hace
referencia a esta clase de nulidad de la siguiente forma:
“Asimismo, conviene tener presente que la jurisprudencia y legislación española –
ordenamiento jurídico que sirvió de inspiración para nuestro país–, se han pronunciado
sobre la nulidad absoluta, evidente y manifiesta. Es así como en Dictamen C-045-93 de
30 de marzo de 1993 se señaló lo siguiente:
"En la misma línea de pensamiento, el criterio sostenido por este órgano consultivo en
cuanto a las condiciones requeridas para determinar si estamos o no en presencia de una
nulidad absoluta, evidente y manifiesta, viene a ser conforme con lo estipulado por la
jurisprudencia española. Así, Garrido Falla nos ilustra:
"... Sobre qué debe entenderse por ilegalidad manifiesta, véase la sentencia del Tribunal
Supremo de 26 de enero de 1961,
"...la que es declarada y patente, de suerte que se descubra por la mera confrontación del
acto administrativo con la norma legal, sin necesidad de acudir a la interpretación o
exégesis". (GARRIDO FALLA, FERNANDO "Tratado de Derecho Administrativo",
Volumen I, Parte General, 3 Edición, Centro de Estudios Constitucionales. Madrid 1982,
página 602).
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En términos similares apunta González Pérez: ".....a) Que la Infracción sea manifiesta:
Aquí puede aplicarse la jurisprudencia recaída en otros supuestos de infracción
manifiesta, como el 47.1 a) y artículo 110 LPA. Es necesario "una manifiesta y patente
infracción, sin dar lugar interpretación y exégesis" (Ss. de 26 de abril de 1963, 6 de
noviembre de 1964 y 5 de marzo de 1969)...." (GONZALEZ PEREZ, Jesús, "Comentarios
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa", Civitas S.A., Madrid, 1979, p.
1291)."
En consecuencia no se aplica en criterio del suscrito los supuestos de nulidad por
falta de motivación, ya que son suficientemente claras en expediente las
manifestaciones de la Administración para sustentar la revisión del elemento valor
de las declaraciones aduaneras señaladas, y siendo que cumple el procedimiento
ordinario de la Ley General de Aduanas, brindando al administrado la oportunidad
procesal y legal de alegar cuanto estime a su favor, no salta a la vista ningún vicio
evidente y manifiesto del procedimiento por falta de fundamentación según lo
ordenan los artículos 223 y 351 de la Ley General de la Administración Pública, y
por ello considero que el asunto se encuentra listo para que el colegiado entre a
conocer y resolver el fondo del recurso de apelación, y por tal razón se debe
ordenar la continuación del trámite en esta instancia a efecto de resolver el fondo
como en derecho corresponda, aspecto que omito abordar en este momento por la
nulidad declarada por la mayoría.
Luis Alberto Gómez Sánchez
Voto particular del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto
y por ello salvo el voto con sustento en las siguientes consideraciones:
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Dispone el numeral 37 de la Ley General de Aduanas, como norma general, que la
intervención de los agentes aduaneros será obligatoria en todos los régimenes
aduaneros y optativa en los regímenes o modalidades que señala el mismo
artículo. Dicha norma general, implica el establecimiento de una limitante a la
capacidad de obrar o de ejercicio generalmente reconocida a las personas, de
forma tal que dicha capacidad solo puede ser ejercida como dispone el artículo
mediante la intervención del agente de aduana. Dicha restricción a la capacidad
jurídica ha sido justificada por el legislador en la complejidad de la Gestión
Aduanera y por ello requiere la intervención de un auxiliar con formación
profesional (conocimiento) en la materia (art. 33 ibídem párrafo uno). Así las cosas
ha dispuesto el legislador que, entre el consignatario o persona con capacidad de
disposición de las mercancías objeto de control aduanero y la Administración
Aduanera actué el agente de aduana. Pero, cuál es la naturaleza de intervención?
Al respecto, dicho artículo 33, en su tercer párrafo, dispone que sea el
representante legal de su mandante para las actuaciones y notificaciones del
despacho aduanero y los actos que se deriven de él. En otras palabras, su
intervención necesaria, u opcional, lo es en el carácter mandatario de quien lo
contrata y, en tal condición, actúa en representación de éste (ver en el mismo
sentido los artículos 35 incisos a) y g), 38, 39. Dicha representación, como
señalamos, se ejerce en razón de una incapacidad relativa que impone el
ordenamiento a las personas, así una de las características de tales
incapacidades es que es insubsanable, es decir, nada puede hacer el afectado
para revertirlo.
En el mismo sentido anterior, para los agentes de aduana persona jurídica ha
dispuesto el legislador en el artículo 268 (texto vigente), una incapacidad de obrar
o de ejercicio, de forma tal que, solo podrá actuar en la gestión aduanera,
mediante la representación de, al menos, un agente de aduana persona natural o
física, que se dispone además, será su representante para ante el Servicio
Nacional de Aduanas. Dicha restricción tiene su lógica fundamental en el hecho de
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que las personas jurídicas, por su naturaleza carecen de la formación profesional
(conocimiento) en la materia que la misma legislación exige para el agente de
aduana y por ello procura satisfacer mediante dicha restricción la obtención de ese
conocimiento obligando la participación del profesional adecuado. Lo anterior
excluye toda participación y representación de los personeros legales comunes en
asuntos relacionados con la gestión aduanera en los diferentes régimenes.
Se recoge correctamente en el encabezado de la presente resolución, tercero de
los resultandos y segunda de las consideraciones que el recurso que se conoce es
presentado en conjunto por XXX en su condición de apoderado especial del
importador la sociedad XXX y por XXX, indica él, en su condición de Apoderado
General de la sociedad XXX, siendo que el primero lo hace mediante el escrito de
folios 2057-2063 y el segundo con el escrito de folios 2065-2074.
Ahora bien, contestes con las consideraciones de los párrafos uno y dos
anteriores, especialmente el dos, es claro que en los trámites y operaciones
aduaneras como en el presente caso, en que los señores XXX y XXX en la
condición o carácter que se apersonan, carecen de capacidad legal para la
interposición del recurso que se conoce y por ello el mismo debe ser declarado
inadmisible y por ello se resuelve en conformidad.
Dick Rafel Reyes Vargas
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