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Prácticos
Fiscalidad
Nº 254 • Octubre 200858 l Estrategia Financiera
Deducciones y bonifi caciones en el IS:
claves de su modifi cación
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lo largo de este artículo vamos a tra-
tar de analizar las modifi caciones que
se han producido en las deducciones y
bonifi caciones en cuota del Impuesto sobre Socieda-
des mediante la entrada en vigor principalmente de
dos leyes, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, Ley
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y
de modifi cación parcial de las leyes de los impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y
sobre el Patrimonio y la Ley 16/2007, de 4 de julio, de
reforma y adaptación de la legislación mercantil en
materia contable para su armonización internacional
con base en la normativa de la Unión Europea.
Antes de entrar a analizar cuáles son y en qué con-
sisten tales modifi caciones, merece la pena el explicar
el régimen de las deducciones en cuota en el Impuesto
sobre Sociedades. Dentro de este Impuesto, regulado
por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,
nos encontramos, en primer lugar, con la Base Imponi-
ble que viene determinada en nuestro actual régimen
por el resultado contable corregido mediante una se-
rie de ajustes, y a continuación aplicamos el tipo de
gravamen. Una vez aplicado este tipo proporcional
tenemos la cuota íntegra y es a esta cuota a la que le
aplicamos una serie de deducciones y bonifi caciones.
En primer lugar hemos de aplicar las bonifi ca-
ciones y deducciones en cuota por doble imposición,
tanto interna como internacional, y así llegamos a
lo que se denomina cuota íntegra ajustada. Cabe re-
saltar que, como no podría ser de otra manera, las
deducciones en cuota por doble imposición regula-
das en los artículos 30 a 32 del Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por
Real Decreto Legislativo 4/2004 (en adelante TRLIS)
no han sido incluidas dentro de este régimen transi-
torio de desaparición, ya que su existencia se debe a
razones de técnica legislativa, esto es, para evitar la
doble imposición en una serie de rentas que grava
este Impuesto y no a razones de impulso a determi-
nadas actividades económicas. Una vez llegamos a la
cuota íntegra ajustada es donde practicamos las de-
nominadas deducciones en cuota para el fomento de
determinadas actividades, y una vez restadas éstas,
nos encontraremos ante la cuota líquida.
La reforma sustancial emprendida en este im-
puesto con la Ley 35/2006 consiste en una reducción
del tipo impositivo general del impuesto, pasando de
un 35% en el ejercicio 2006 a un 32,5% en el 2007 y
a un 30 desde el ejercicio 2008.
No obstante, el emprender una reforma de dis-
minución de tipos impositivos para adaptarse funda-
mentalmente a la evolución de tipos en este impuesto
en los países de nuestro entorno implicaba, además,
una pérdida a corto plazo en la recaudación del mis-
mo. Para evitar esta circunstancia se hizo necesario el
disminuir la mayoría de bonifi caciones y deducciones
para el fomento de determinadas actividades en el
impuesto, de tal forma que se establecía un régimen
transitorio para que fueran desapareciendo a lo largo
de los siguientes ejercicios la mayoría de ellas, tal y
como señalaremos más adelante.
Por último, antes de entrar a analizar la aplica-
ción de este régimen transitorio, debemos mencio-
nar que al fi nal del presente artículo analizaremos
el nuevo régimen de deducción por reinversión del
artículo 42 del TRLIS, deducción en cuota que no
desaparecerá como la mayoría de ellas, razón por la
que no está incluida en el régimen transitorio antes
apuntado, pero que sí ha sufrido algunas modifi ca-
ciones importantes en la aplicación de la misma con
la entrada en vigor, en este caso, de la Ley 16/2007,
ley que adapta el Impuesto sobre Sociedades al nue-
vo Plan General Contable pero que además modifi ca
de nuevo el artículo 42 del TRLIS, tal y como veremos
al fi nal del presente artículo.
Nº 254 • Octubre 2008 Estrategia Financiera l 59
La entrada en vigor de las Leyes 35/2006 y 16/2007 ha traído aparejada una serie de modifi caciones sobre el régimen transitorio de las deducciones y bonifi caciones en cuota en
el Impuesto sobre Sociedades. Desde aquí trataremos de analizarlas, poniendo especial énfasis en la deducción por reinversión��Juan Carpizo Bergareche
Inspector de Hacienda del Estado
[ www.estrategiafinanciera.es ]
AUTOR: Carpizo Bergareche, Juan
TÍTULO: Deducciones y bonifi caciones en el IS: claves de su modifi cación
FUENTE: Estrategia Financiera, nº 254. Octubre 2008.
LOCALIZADOR: 79/ 2008
RESUMEN: A lo largo de este artículo se analizan las modifi caciones que se han producido en las deducciones y bonifi caciones en cuota del Impuesto sobre Sociedades mediante la entrada en vigor principalmente de dos leyes, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modifi cación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio y la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercan-til en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Para ello debemos acudir a las disposiciones adicionales que la Ley 35/2006 añade al TRLIS. La mecánica de estas dispo-siciones consiste en establecer una serie de porcentajes aplicables cada año sobre los porcentajes de deducción en cuota establecidos en los artículos 35 a 44 del TRLIS. Por supuesto, estos porcentajes también son de abatimiento, esto es, cada año disminuye el porcentaje a aplicar sobre el porcentaje general de deducción en cuota. Respecto a la deducción por reinversión de benefi cios extraordinarios, el objetivo del presente artículo es realizar un análisis de la situación actual que tenemos en la regulación de esta deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, estudiando las principales características de la misma y, sobre todo, resaltando las novedades que se han producido con la entrada en vigor de la citada Ley 16/2007.
DESCRIPTORES: Fiscalidad, Impuesto de Sociedades, TRLIS (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), IRPF, deducciones, bonifi caciones, cuotas.
Ficha Técnica
A
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Deducciones y bonificaciones en el IS: claves de su modificación
Fiscalidad
RÉGIMEN TRANSITORIO EN LAS
BONIFICACIONES EN CUOTA
En el caso de las bonifi caciones en cuota, este
régimen transitorio solamente ha afectado a una
de ellas, la bonifi cación de actividades exportadoras
de producciones cinematográfi cas o audiovisuales
españolas y de libros, siempre que se cumplan una
serie de requisitos. Las bonifi caciones aplicables den-
tro del régimen general son tres: la bonifi cación por
actividades realizadas en Ceuta y Melilla (artículo 33
TRLIS), la bonifi cación por prestación de servicios pú-
blicos locales (artículo 34.2 TRLIS) y la bonifi cación
antes mencionada de exportación de producciones
cinematográfi cas y de libros (artículo 34.1 TRLIS).
Asimismo, a lo largo del articulado del TRLIS nos en-
contramos con alguna otra bonifi cación, aplicable en
este caso dentro de los regímenes especiales concre-
tos, debiendo resaltarse a estos efectos la bonifi ca-
ción para entidades dedicadas al arrendamiento de
viviendas.
La Ley 23/2005 modifi ca los artículos 53 y 54 del
TRLIS para establecer un nuevo régimen aplicable a
las entidades que se dedican al arrendamiento de vi-
viendas, bajo una serie de condiciones y requisitos allí
enunciados. A estos efectos resaltar que actualmen-
te se aplica una bonifi cación del 85% con carácter
general a la parte de cuota íntegra correspondiente
a las rentas derivadas exclusivamente del arrenda-
miento de viviendas que cumplan, insistimos, una
serie de requisitos. Por tanto, la aplicación de esta
bonifi cación determina que el tipo efectivo de gra-
vamen sobre este tipo de rentas obtenidas por estas
entidades sea del 4,5%.
Volviendo al régimen transitorio, que como ve-
mos es de aplicación residual en el caso de las bo-
nifi caciones ya que su aplicación práctica sólo se
producirá en un tipo, la bonifi cación de las activi-
dades exportadoras del artículo 34.1 del TRLIS, la Ley
35/2006 establece una disposición adicional nove-
na nueva para añadir al mencionado TRLIS. En esta
disposición adicional se señala que el porcentaje de
bonifi cación para este tipo de actividades se multipli-
cará por 0,875 en los períodos impositivos iniciados
a partir de 1 de enero de 2007, 0,750 en 2008; 0,625
en 2009; 0,500 en 2010; 0,375 en 2011; 0,250 en
2012; 0,125 en 2013 añadiendo la disposición que el
porcentaje de bonifi cación que resulte se redondeará
en la unidad superior. Esta forma de redondeo tiene
gran importancia, tal y como veremos en el régimen
transitorio de las deducciones para el fomento de
determinadas actividades, ya que, curiosamente, la
regla de redondeo no es general y dependerá del tipo
de deducción ante la que nos encontremos.
Esta regla de reducción gradual de esta bonifi ca-
ción la debemos complementar con otra disposición
de la Ley 35/2006, en este caso la disposición deroga-
toria segunda, donde se señala que con efectos para
los períodos impositivos que se inicien a partir de 1
de enero de 2014 queda derogado el apartado 1 del
artículo 34 del TRLIS. Por tanto, es esta disposición
derogatoria la que nos marca la fecha de extinción
defi nitiva de esta bonifi cación, al igual que ocurre
con las deducciones en cuota incluidas dentro de
este régimen transitorio.
Por último, conjugando lo establecido en el ar-
tículo 34.1 donde se señala que tendrá una bonifi -
cación del 99 por 100 la parte de cuota íntegra que
corresponda a las rentas procedentes de la actividad
exportadora de producciones cinematográfi cas o au-
diovisuales españolas y de libros bajo una serie de re-
quisitos con lo establecido en el régimen transitorio
anteriormente analizado, llegamos a que este por-
centaje será del 99% hasta el año 2006; del 87% para
el año 2007; del 75% para 2008; del 6 % para 2009;
del 50% para 2010; del 38% para 2011; del 25% para
2012 y del 13% para 2013; desapareciendo a partir
del año 2014.
RÉGIMEN TRANSITORIO DE LAS
DEDUCCIONES EN CUOTA
Antes de analizar este régimen transitorio de-
bemos insistir en que estamos haciendo referencia,
exclusivamente, a las deducciones en cuota estable-
cidas para el fomento de determinadas actividades,
quedando fuera, por tanto, de este régimen las de-
ducciones para evitar la doble imposición. Asimismo,
mencionar que no vamos a realizar un análisis ex-
haustivo de cada una de estas deducciones conteni-
das en los artículos 35 al 44 del TRLIS ya que no es el
objeto del presente artículo.
Al igual que en el caso de las bonifi caciones de-
bemos acudir a las disposiciones adicionales que la
Ley 35/2006 añade al TRLIS. En este caso, la dispo-
sición objeto de estudio será la adicional décima. La
mecánica de esta disposición es similar a lo señala-
do anteriormente para el supuesto de bonifi cación
por actividades exportadoras, esto es, se establecen
una serie de porcentajes aplicables cada año sobre
los porcentajes de deducción en cuota establecidos
en los artículos 35 a 44 del TRLIS. Por supuesto, es-
tos porcentajes también son de abatimiento, esto es,
cada año disminuye el porcentaje a aplicar sobre el
porcentaje general de deducción en cuota.
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Nº 254 • Octubre 200860 l Estrategia Financiera
La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido en-tre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores
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Deducciones y bonificaciones en el IS: claves de su modificación
Fiscalidad
Esta disposición adicional tiene cuatro apartados
donde estos porcentajes de abatimiento son diferen-
tes según sea el tipo de deducción en cuota que este-
mos tratando de aplicar. En un primer apartado están
la mayoría de deducciones en cuota que desapare-
cerán, como luego veremos, de forma gradual en
cinco años. En un segundo apartado están regulados
los porcentajes a aplicar sobre la deducción para las
actividades de investigación, desarrollo e innovación
tecnológica del artículo 35 del TRLIS.
Debemos destacar dos cuestiones sobre esta
deducción, en primer lugar los porcentajes a aplicar
sobre los porcentajes de deducción son mayores que
en el resto de deducciones ya que este tipo de deduc-
ción es la más importante tanto por su naturaleza,
el fomentar actividades de investigación en nuestra
economía, como por el volumen de la misma y su
importancia cuantitativa. También debemos señalar
que esta deducción ha sido complementada con la
disposición adicional vigésima de la Ley 35/2006
donde se establece una autorización al Gobierno
para que regule bonifi caciones en las cotizaciones
correspondientes al personal investigador, que con
carácter exclusivo se dedique a actividades de in-
vestigación y desarrollo e innovación tecnológica a
que se refi ere el artículo 35 del TRLIS. La bonifi ca-
ción equivaldrá al 40 por 100 de las cotizaciones por
contingencias comunes a cargo del empresario y la
misma será incompatible con la aplicación del régi-
men de deducción por actividades de investigación y
desarrollo e innovación tecnológica establecido en el
mencionado artículo.
Siguiendo con esta disposición adicional décima,
el tercer apartado regula el régimen transitorio a
aplicar en el caso de la deducción por actividades ex-
portadoras del artículo 37 del TRLIS. Esta deducción
tiene un régimen transitorio diferenciado del resto,
ya que no se establecen propiamente porcentajes a
aplicar sobre el porcentaje de deducción general del
señalado artículo 37, sino que directamente se esta-
blecen los porcentajes de deducción a aplicar duran-
te los años 2007 a 2010, siendo además reducidos de
una forma mayor que el resto de deducciones. La ra-
zón de este tratamiento diferenciado la encontramos
en los problemas que ha tenido esta deducción en
relación a su compatibilidad con el derecho comu-
nitario según los principios generales de libertad de
establecimiento y libertad de circulación de capitales
circunstancia, que nos podría llevar a considerarla
como una ayuda de Estado en el ámbito de la Unión
Europea, al igual que ha sucedido con el artículo 23
del TRLIS derogado con esta Ley 35/2006. No obs-
tante, pese a los problemas apuntados en relación
a su compatibilidad con el derecho comunitario, el
legislador ha optado por una desaparición gradual
de esta deducción y no una derogación de la misma
a partir del año 2007, fecha de entrada en vigor de
la Ley 35/2006.
Por último, el cuarto apartado regula las deduc-
ciones en cuota de los apartados 1, 2 y 3 del artículo
38 del TRLIS, cuyo régimen transitorio, tal y como se
señala en esta disposición, será el mismo que el que
se aplica a la bonifi cación por actividades exporta-
doras anteriormente estudiada, con lo que los por-
centajes y la forma de aplicarlos será la misma que la
vista en el apartado anterior.
Una vez estudiada esta disposición adicional déci-
ma, tenemos que acudir, al igual que en el caso de las
bonifi caciones, a la disposición derogatoria segunda
de la Ley 35/2006 donde se derogan las deducciones
en cuota en una serie de años, quedando derogadas la
mayoría de ellas a partir de los períodos impositivos
iniciados desde 1 de enero de 2011. Un segundo grupo,
aquellas cuyo régimen transitorio coincide con el de
las bonifi caciones, quedará derogado a partir de
1 de enero de 2014 y la deducción por investi-
gación, desarrollo e innovación
tecnológica quedará de-
rogada con efectos para
los períodos impositivos
que se inicien a partir de 1
de enero de 2012. No obstan-
te, para este artículo 35 del
TRLIS no podemos de-
jar de mencionar lo
establecido en la dis-
posición adicional vi-
gésima tercera de la Ley
35/2006 donde se men-
ciona que durante el último
semestre del año 2011, el Mi-
nisterio de Economía y Hacienda, asistido
por el Ministerio de Industria, Turismo y Co-
mercio, presentará al Gobierno un estudio relativo a
la efi cacia de las diferentes ayudas e incentivos a las
actividades de investigación, desarrollo e innovación
tecnológica vigentes durante los años 2007 a 2011 y,
en su caso, adecúe las mismas a las necesidades de la
economía española, respetando la normativa comu-
nitaria. Por tanto, parece desprenderse de lo señalado
anteriormente que cabría la posibilidad de continuar
con esta deducción estableciendo una nueva a partir
del año 2012.
Pues bien, aplicando todo lo señalado anterior-
mente respecto a porcentajes transitorios de apli-
cación de las deducciones y las reglas de redondeo,
llegamos al cuadro 1.
En este cuadro se establecen los porcentajes a
aplicar sobre la base de la deducción en la mayoría
de las deducciones en cuota comprendidas en los ar-
tículos 35 a 43 del TRLIS aplicando los porcentajes
del régimen transitorio y considerando las reglas de
redondeo aplicables a cada caso concreto. También
debemos mencionar que el artículo 42, esto es, el
que regula la deducción, por reinversión, también ha
sufrido modifi caciones en sus porcentajes de deduc-
ción pero se verá más tarde cuando se entre en el
análisis conjunto de todo este artículo 42 modifi cado
con la Ley 16/2007.
Para acabar con este análisis podemos ver una
serie de ejemplos de aplicación práctica de todo lo
hasta aquí analizado:
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Deducciones y bonificaciones en el IS: claves de su modificación
Fiscalidad
Ejemplo I
• A principios del ejercicio de 2005 se iniciaron en la
empresa ASA actividades de investigación de nue-
vos productos, destinando para ello un edifi cio e
instalaciones que se adquirieron en la misma fecha
por importe de 180.000 (coefi ciente de amortización
máxima 2%), y material de laboratorio que supuso un
coste de 72.000 , (coefi ciente de amortización máximo
de 15%). Los gastos de sueldo y salarios, suministros,
etcétera, necesarios para mantener la actividad del la-
boratorio ascendieron a 36.000 . (No se considerará el
valor del suelo a efectos de la amortización).
• En el año 2006 los gastos de funcionamiento fueron
72.000 . Este año se recibió una subvención por im-
porte de 12.000 , cuya fi nalidad era precisamente fo-
mentar dichas actividades. Del total de 72.000, 24.000
corresponden a gastos de personal investigador cuali-
fi cado dedicado en exclusiva a esta actividad.
• En el año 2007, además de mantenimiento y de la
subvención, que fueron ambos de la misma cuantía
que las del año anterior, se adquirió un inmovilizado
de laboratorio de alta tecnología que supuso una
inversión de 90.000 (coefi ciente de amortización
máximo 15%). De los gastos de funcionamiento
60.000 corresponden a personal especializado.
• Calcular la deducción por I + D que pudiera co-
rresponderle en 2007.
Solución
Base de deducción, 2007:
(0,02 x 180.000) + (0,15 x 72.000) + (0,15 x 90.000)
+ 72.000 – (0,65 x 12.000) = 3.600 + 10.800 +
13.500 + 72.000 – 7.800 = 92.100
Base de deducción 2006:
3.600+10.800+72.000– (0,65 x 12.000) = 78.600
Base de deducción 2005:
3.600 + 10.800 + 36.000 = 50.400
78.600 + 50.400 Media 05/06 = = 64.500 2
��
Nº 254 • Octubre 200862 l Estrategia Financiera
2006 99 30 50 15 15 25 15
2007 87 27 46 13 12 12 14
2008 75 25 42 12 9 9 12
2009 62 25 42 12 6 6 10
2010 50 25 42 12 3 3 8
2011 38 25 42 12 0 0 6
2012 25 0 0 0 0 0 4
2013 13 0 0 0 0 0 2
2014 0 0 0 0 0 0 0
Años Bonifi c. I + D I + D Inver. univer. TIC Export. Cultura Export. cine (exceso)
Cuadro 1. Calendario de las principales deducciones en el IS (En porcentaje)
2006 20 5 5 10 6.000 10 10
2007 18 5 4 8 6.000 8 8
2008 15 4 3 6 6.000 6 6
2009 13 4 2 4 6.000 4 4
2010 10 3 1 2 6.000 2 2
2011 8 2 0 0 6.000 0 0
2012 5 2 0 0 6.000 0 0
2013 3 1 0 0 6.000 0 0
2014 0 0 0 0 6.000 0 0
Años Cine Libros FP FP Trabajadores Guarderías Prev. soc. (exceso) minusválidos
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Deducciones y bonificaciones en el IS: claves de su modificación
Fiscalidad
Deducción 07:
(64.500 x 0,27) + [(92.100 – 64.500) x 0,46] =
= 17.415 + 12.696 = 30.111
Deducción personal investigador / 07 = 60.000 x
x 0,18 = 10.800
Deducción por inmovilizado de laboratorio / 07 =
= 90.000 x 0,09 = 8.100
Coefi ciente reductor 2007: 0,92 (redondeo en la
unidad inferior).
Ejemplo II
Empresa con centro propio de formación de per-
sonal:
Gastos 2007:
• Personal: 12.000 €
• Material consumible: 3.000 €.
• Amortización inmovilizado: 3.000 €.
• Subvención de capital de 5.000 € para fi nanciar
inmovilizado destinado al centro de formación
(coefi ciente de amortización: 10%).
Solución
Base deducción previa: 18.000 €
Subvención recibida:
5.000 x 0,10 x 0,65 = 325
Base deducción: 17.675 €
Importe deducción:
17.675 x 0,04 = 707 (si no supera media
2005/2006).
Importe deducción:
17.675 x 0,08 = 1.414 (si fuera el primer año de
realización de esta actividad).
Coefi ciente reductor 2007: 0,8 (redondeo en la
unidad superior).
DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN DE
BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS
El objetivo del presente artículo es realizar un
análisis de la situación actual que tenemos en la re-
gulación de esta deducción en la cuota del Impuesto
sobre Sociedades, estudiando las principales carac-
terísticas de la misma y, sobre todo, resaltando las
novedades que se han producido en la misma con la
entrada en vigor de la Ley 16/2007, ley de reforma
y adaptación de la legislación mercantil en materia
contable para su armonización internacional con
base en la normativa de la Unión Europea.
Esta deducción por reinversión de benefi cios ex-
traordinarios trata de establecer un tipo de grava-
men en el Impuesto sobre Sociedades a una serie de
rentas, que posteriormente veremos, similar al tipo
de gravamen que existe en la actualidad para las ga-
nancias patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas pero, en el caso del Impuesto
sobre Sociedades, a condición de reinversión del im-
porte obtenido en la transmisión de los elementos
patrimoniales. Por tanto, el importe de la renta que
tiene derecho a la deducción en cuota, es el importe
de la misma obtenido en la transmisión, el benefi cio
que se obtiene en la venta de determinados elemen-
tos patrimoniales pero, para poder acogerme a esta
deducción, será necesario que reinvierta, bajo una
serie de requisitos, el importe obtenido en la mencio-
nada transmisión.
Elementos patrimoniales transmitidos
Los elementos que pueden acogerse a esta de-
ducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades
respecto de la renta obtenida en la transmisión de
los mismos, se agrupan, al amparo de lo establecido
en el artículo 42 del TRLIS, en tres tipos: inmovilizado
material, con la nueva clasifi cación del mismo que
tenemos en la novedosa terminología contable, in-
movilizado intangible e inversiones fi nancieras, éstas
bajo determinadas condiciones que trataremos más
adelante.
a) Inmovilizado material: según este ar-
tículo 42, actualmente se incluye tanto
el inmovilizado material propiamente
dicho como las denominadas inversiones
inmobiliarias, concepto introducido por
el nuevo Plan General de Contabi-
lidad en vigor desde el 1 de enero
de 2008. La delimitación contable
del concepto de inversión inmobi-
liaria consiste en activos no corrien-
tes que sean inmuebles y que se
posean para obtener rentas,
plusvalías o ambas en lugar de
para su uso en la producción o
suministro de bienes o servicios
o para fi nes administrativos o para su v e n t a
en el curso ordinario de las operaciones. Esto
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Deducciones y bonificaciones en el IS: claves de su modificación
Fiscalidad
es, formarán parte de las inversiones inmobi-
liarias los activos inmobiliarios para arrendar
o enajenar, no para la actividad habitual. Por
tanto, cuando no se cumplan estos requisitos se
tratará de un inmovilizado material tradicional
(uso en la producción o suministro de bienes y
servicios o bien para fi nes administrativos) o de
existencias (en el caso de venta en el curso or-
dinario de las operaciones).
Otro requisito adicional a considerar en ambos
casos es que estos elementos hayan estado afec-
tos a actividades económicas y que hubiesen
estado en funcionamiento al menos un año den-
tro de los tres años anteriores a la transmisión,
siendo necesario, por tanto, que estos elementos
hayan ejecutado las funciones propias del activo
en función de su naturaleza.
Esta circunstancia implicará que, en el caso
de activos no corrientes mantenidos para la
venta según definición dada en el nuevo Plan
General Contable, también pueden acogerse a
esta deducción por reinversión si han tenido la
calificación de inmovilizado material o de in-
versión inmobiliaria afectos a actividades eco-
nómicas al menos un año dentro de los tres
años anteriores a la transmisión. Sin entrar
de forma exhaustiva en su definición conta-
ble, debemos señalar que el activo ha de estar
disponible en sus condiciones actuales para
su venta inmediata, y la venta ha de ser al-
tamente probable bajo una serie de requisitos
tales como que esta venta se espere completar
dentro de un año. Por último señalar que esta
clase de activos no se amortizarán.
b) Inmovilizado intangible: en primer lugar se-
ñalar que este inmovilizado es el conocido an-
teriormente como inmovilizado inmaterial, cuya
nueva denominación se debe al nuevo Plan
General Contable actualmente en vigor. En este
caso, también es necesario que el elemento haya
pertenecido al inmovilizado intangible, afecto a
la realización de actividades económicas y que,
además, haya estado en funcionamiento en esas
actividades al menos un año dentro de los tres
anteriores a su transmisión.
c) Inversiones fi nancieras: tal y como señala el ar-
tículo 42, tienen la consideración de inmovilizado
fi nanciero los valores representativos de la par-
ticipación en el capital o en los fondos propios
de toda clase de entidades que otorguen una
participación de al menos el 5% sobre el capital
social, siempre que tal participación se hubiese
tenido con al menos un año de antelación a la
transmisión de dichos valores.
En primer lugar, en relación al porcentaje de
participación, ésta ha de representar un por-
centaje del 5% en todo caso, en el momento de
la transmisión con independencia del grado de
participación que se tenga tanto con anterio-
ridad como con posterioridad a la transmisión.
Asimismo, el cómputo del porcentaje de parti-
cipación transmitida se debe referir al período
impositivo objeto de autoliquidación. Por tanto,
en el caso en que dentro del mismo período im-
positivo se realicen diferentes transmisiones de
participaciones de una sociedad en las que en
todas o parte de ellas el porcentaje de partici-
pación transmitido sea inferior al 5% pero, sin
embargo, el cómputo global dentro del período
impositivo determine un porcentaje de partici-
pación transmitido total igual o superior al 5%,
las rentas generadas en todas y cada una de
esas transmisiones pueden disfrutar de la de-
ducción por reinversión.
En segundo lugar, en relación a la antigüedad de
la participación transmitida se aplicará el criterio
FIFO, esto es, se entenderá que los valores trans-
mitidos han sido los más antiguos, circunstancia
de gran importancia, ya que tal y como hemos
señalado es necesario un año de antigüedad en
las participaciones objeto de transmisión para
poder acogerse a esta deducción.
El siguiente párrafo de este artículo 42 es el más
novedoso, ya que añade una serie de reglas que
vamos a pasar a analizar. Lo primero debe ser
el estudiar el balance de la entidad de la que se
transmiten las participaciones y comprobar la
existencia de elementos patrimoniales no afec-
tos a actividades económicas. Si el porcentaje de
elementos patrimoniales no afectos a activida-
des económicas supera el 15% sobre el total del
activo de la sociedad tendremos que aplicar una
regla para restringir la posible deducción por re-
inversión.
Esta regla consiste en que no se aplicará la de-
ducción sobre la parte de renta obtenida en la
transmisión que corresponda en proporción al
porcentaje que se haya obtenido, esto es, a efec-
tos prácticos, multiplicaremos el porcentaje con
derecho a deducción (12%, regla general) por la
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Nº 254 • Octubre 200864 l Estrategia Financiera
Si el porcentaje de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas supera el 15% sobre el total del activo de la sociedad tendremos que aplicar una regla para restringir la posible deducción por reinversión
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Deducciones y bonificaciones en el IS: claves de su modificación
Fisc alidad
base de la deducción, en este caso la renta gene-
rada en la transmisión de las participaciones y, a
su vez, por el porcentaje resultante de dividir el
valor de todos los elementos del activo menos los
elementos patrimoniales no afectos a actividades
económicas entre el valor total del activo de la
sociedad.
La normativa ofrece al contribuyente dos posi-
bilidades: trabajar con los valores de todos los
elementos según el último balance cerrado o tra-
bajar con los valores de mercado de los elemen-
tos que integran este mismo balance. Por tanto,
el contribuyente podrá elegir la opción que más
le convenga para permitirse una deducción en la
cuota mayor.
A continuación, se establecen una serie de reglas
para considerar determinados elementos patrimo-
niales no afectos en la aplicación de este porcentaje
que disminuye la deducción en cuota. Se consideran
elementos no afectos a actividades económicas las
participaciones directas o indirectas en las siguientes
entidades:
a) Valores que no otorguen una participación en el
capital social o en los fondos propios.
b) Valores que sean representativos de la participa-
ción en el capital social o en los fondos propios
de entidades no residentes en territorio español
cuyas rentas no puedan acogerse a la exención
del artículo 21 del TRLIS.
c) Valores que sean representativos de instituciones
de inversión colectiva de carácter fi nanciero.
d) Valores representativos de entidades que tengan
como actividad principal la gestión de un patri-
monio mobiliario o inmobiliario.
Por tanto, de la regla anteriormente señalada
en el apartado b) nos encontramos que no se podrá
aplicar la deducción cuando la entidad participada
sea residente en un paraíso fi scal, o bien no cumpla
los requisitos sobre tributación por un impuesto aná-
logo extranjero al IS o la realización de actividades
económicas en el extranjero tal y como se defi nen
en el artículo 21 del TRLIS. No obstante, dado que es
condición para acogerse a la deducción que la renta
obtenida se integre en la base imponible, no podrán
acogerse a este incentivo fi scal las transmisiones de
participaciones cuyas rentas disfruten de la exención
por doble imposición internacional regulada en el
mencionado artículo 21.
Elementos patrimoniales objeto de
reinversión:
En primer lugar debemos señalar que la reinver-
sión se puede materializar en cualquiera de los ele-
mentos aptos para acogerse a la deducción por las
rentas obtenidas en la transmisión de los mismos, sin
necesidad, y esto es importante, de que exista una
correspondencia entre la naturaleza del elemento
transmitido y la del adquirido.
a) Inmovilizado material: en este caso las reglas
a cumplir son que se trate de elementos afec-
tos a actividades económicas cuya entrada en
funcionamiento se produzca dentro del plazo
general de reinversión que luego analizaremos.
Dos cuestiones importantes a mencionar con-
sisten en que se admite que el elemento objeto
de reinversión sea nuevo o usado y que se si-
túe fuera o dentro del territorio español. Otra
circunstancia a considerar es que desde el 1
de enero de 2008, cabe la posibilidad de que la
materialización de la reinversión se realice en
la adquisición de un elemento de inmovilizado
mediante un contrato de arrendamiento fi nan-
ciero, ya que desde el punto de vista contable
el elemento se registra en la cuenta de inmovi-
lizado material que corresponda en función de
la naturaleza del mismo. También se admite que
la reinversión se efectúe en las denominadas
inversiones inmobiliarias defi nidas tal y como
vimos en apartados anteriores.
b) Inmovilizado intangible: la reinversión podrá
efectuarse en un elemento de inmovilizado in-
tangible según se nueva denominación contable,
cualquiera que hubiese sido la naturaleza del ele-
mento que genera la renta, siempre que se afecte
a actividades económicas dicho inmovilizado in-
tangible adquirido y que su entrada en funciona-
miento tenga lugar dentro del plazo establecido
para realizar la reinversión.
c) Inmovilizado fi nanciero: la reinversión debe-
rá efectuarse en participaciones de toda clase
de entidades siempre que las mismas otorguen
un participación de al menos el 5% del capital
social de las citadas entidades. Este porcentaje
de participación no tiene porqué alcanzarse en
una sola compra o adquisición, pudiéndose con-
siderase varias adquisiciones de participaciones
Nº 254 • Octubre 2008 Estrategia Financiera l 65
Las deducciones en cuota cuyo régimen transitorio coincide con el de las modifi caciones que-
dará derogada a partir del 1 de enero de 2014
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en la misma sociedades siempre que se alcance
el citado 5% dentro del plazo para efectuar la
reinversión.
Esta reinversión con derecho a la deducción en
cuota no puede generar otro incentivo fi scal
ni en la base imponible ni en la cuota íntegra,
mencionándose en concreto que será incompa-
tible con la deducción del denominado fondo de
comercio fi nanciero de entidades no residentes
regulado en el artículo 12.5 del TRLIS. No obstan-
te, no se consideran a estos efectos incentivos
fi scales las correcciones de valor, la exención por
participar en entidades no residentes al amparo
del artículo 21 del TRLIS ni las deducciones para
evitar la doble imposición tanto interna como in-
ternacional.
Asimismo, al igual que en el caso de la transmi-
sión de las participaciones, según vimos en el
apartado anterior, será necesario el calcular la
proporción que los elementos afectos a activida-
des económicas de la entidad participada repre-
sentan sobre el activo total de la misma, aplicán-
dose las mismas reglas que para las transmisión
de participaciones.
Plazo para efectuar la reinversión
La reinversión deberá realizarse dentro del
plazo comprendido entre el año anterior a la
fecha de la puesta a disposición del elemento
patrimonial transmitido y los tres años poste-
riores. Por tanto, esto implica que en el primer
caso, primero reinvierto y luego transmito y en
el segundo supuesto, primero transmito y luego
reinvierto, en este caso en un plazo máximo de
tres años. La reinversión se entiende efectuada
en la fecha en que se produzca la puesta a dispo-
sición de los elementos patrimoniales en que se
materialice. Asimismo, cuando se hayan realizado
dos o más transmisiones en el período impositivo
de valores representativos de la participación en
el capital o en los fondos propios de toda clase
de entidades, dicho plazo se computará desde la
finalización del período impositivo.
Cabe resaltar que a efectos de practicar la de-
ducción en la cuota del impuesto, ésta se practicará
en la cuota íntegra correspondiente al período im-
positivo en que se efectúe la reinversión, excepto
que la reinversión se realice antes de la transmisión,
ya que en este caso la deducción se practicará en
la cuota íntegra correspondiente al período impo-
sitivo en el que se efectúe dicha transmisión. Esta
circunstancia conduce a que, en determinados ca-
sos, la renta que tribute en el impuesto lo sea en un
ejercicio determinado, mientras que la deducción
aplicable en la cuota del impuesto se aplique en un
ejercicio posterior.
El artículo 42 añade dos excepciones dentro del
apartado que regula el plazo para efectuar la reinver-
sión. La primera consiste en los denominados planes
especiales de reinversión a propuesta del sujeto pa-
sivo y debidamente aprobados por la Administración
Tributaria. Añade el artículo 42 que el sujeto pasivo
debe probar que, por sus características técnicas, la
inversión o su entrada en funcionamiento debe efec-
tuarse necesariamente en un plazo superior a los
tres años. El procedimiento tributario a seguir está
regulado en el artículo 39 del actual Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades.
La segunda de estas excepciones hace referen-
cia a los contratos de arrendamiento fi nanciero. En
este caso se considera efectuada la reinversión en la
fecha de la puesta a disposición del elemento objeto
del contrato, por el importe del valor de contado de
dicho elemento, cualquiera que sea la fecha de cele-
bración del citado contrato. Además, la reinversión
se considera realizada de forma provisional, ya que
dependerá de que se ejercite la opción de compra
en la fecha establecida en el contrato. Por tanto, de
no ejercitarse esta opción de compra, la reinversión
se entenderá como no efectuada perdiéndose la de-
ducción practicada y regularizándose la situación
tributaria del sujeto pasivo en el período impositivo
en el que debió ejercitarse la mencionada opción de
compra.
Base de la deducción
En primer lugar, la defi nición que nos encon-
tramos como base de la deducción en el artículo
42 del TRLIS es el importe de la renta obtenida en
la transmisión de los elementos patrimoniales con
las características que deben cumplir los elementos
patrimoniales transmitidos, tal y como vimos ante-
riormente. Una primera regla que se establece es que
a estos efectos el valor de transmisión no podrá su-
perar el valor de mercado. Por tanto, en estos casos,
si la transmisión se realiza por un valor superior al
de mercado, la renta a integrar en la base imponi-
ble del vendedor será la diferencia entre el valor de
transmisión y el valor neto contable, mientras que a
efectos de la deducción en la cuota del impuesto, la
renta a considerar en la base de la deducción será
la diferencia entre el valor de mercado del elemento
transmitido y su valor neto contable.
Deducciones y bonificaciones en el IS: claves de su modificación
Fiscalidad
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Nº 254 • Octubre 200866 l Estrategia Financiera
No se incluirá en la base de la deducción por reinversión la parte de la renta obtenida en la transmisión que hayan generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición
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Deducciones y bonificaciones en el IS: claves de su modificación
Fiscalidad
Asimismo, debemos considerar como menor
importe del benefi cio extraordinario los gastos
inherentes a la transmisión, siendo, por
tanto, el importe de la renta a inte-
grar en la base de la deducción
la diferencia entre el valor
de transmisión y el valor
neto contable del elemento
minorándose en todos los
gastos que se derivan de la
operación. En el caso de que
existan pérdidas por deterioro
que hubieran sido fi scalmente
deducibles en los elementos pa-
trimoniales objeto de transmisión, el
importe de estas pérdidas no formarán
parte de la renta obtenida en la trans-
misión a efectos de calcular la base de la
deducción.
Otro supuesto de especial relevancia
será el supuesto de transmisión de in-
muebles, ya que en este caso el artículo
15.9 del TRLIS permite practicar un ajuste
negativo disminuyendo la renta contable
para obtener un beneficio fiscal menor.
Pues bien, en este caso, el analizado artí-
culo 42 del TRLIS establece que como base
de la deducción debemos considerar la renta
fiscal, esto es, la renta contable corregida por el
importe de la depreciación monetaria. Asimis-
mo, en el supuesto de transmisión de elementos
patrimoniales que hayan gozado de libertad de
amortización en aquellos casos regulados por el
TRLIS, debe integrarse en la base imponible del
período impositivo en el que se transmiten el ex-
ceso de amortización computada a efectos fisca-
les sobre la contable, y, por tanto, el importe de
dicho ajuste positivo no se computa al objeto de
determinar la renta que forma parte de la deduc-
ción, siendo ésta, en definitiva, la renta obtenida
en la transmisión a efectos contables.
Como última regla especial para el cálculo de
esta base de la deducción podemos resaltar su com-
patibilidad con la deducción por doble imposición
en la transmisión de participaciones de entidades
residentes en territorio español al amparo del artí-
culo 30 del TRLIS. En este caso se señala que no se
incluirá en la base de la deducción por reinversión
la parte de la renta obtenida en la transmisión que
hayan generado el derecho a practicar la deducción
por doble imposición y esta circunstancia ocurrirá
siempre que el incremento neto de los benefi cios no
distribuidos durante el período de tenencia de la par-
ticipación ahora transmitida sea inferior a la renta
efectiva obtenida en la transmisión, ya que la base
de la deducción del artículo 30 es la menor de las dos
mencionadas cantidades.
El último párrafo del apartado séptimo del ar-
tículo 42 admite la reinversión parcial, esto es, la
reinversión de una cantidad inferior al importe
obtenido en la transmisión también dará derecho
a la deducción por reinversión de benefi -
cios extraordinarios, siendo en este caso
la base de la deducción la parte de la
renta que proporcionalmente co-
rresponda a la cantidad reinvertida.
Por tanto, para calcular la base de la
deducción multiplicaremos la renta ob-
tenida en la transmisión por el cociente
resultante de dividir el importe reinver-
tido por el importe total obtenido en
la transmisión.
Mantenimiento de la inversión
Un requisito a tener en cuenta
para poder acogerse a la deduc-
ción por reinversión es que los
elementos patrimoniales objeto
de reinversión deben permane-
cer en funcionamiento en el
patrimonio del sujeto pasivo
hasta que se cumpla el plazo
de cinco años o de tres años
si se trata de bienes mue-
bles, excepto si su vida útil,
según el método de amorti-
zación de los admitidos en el artículo 11
del TRLIS que se aplique al elemento en cuestión, sea
inferior. Por tanto, la transmisión de los elementos
patrimoniales objeto de reinversión antes de fi nalizar
el citado plazo determinará la pérdida de la deduc-
ción regularizándose conforme a lo establecido en el
artículo 137 del TRLIS.
Porcentaje de deducción
Los porcentajes con derecho a deducción en la
cuota del impuesto a aplicar sobre la base de la de-
ducción anteriormente defi nida serán los siguientes:
• 12% cuando la entidad esté sometida al tipo ge-
neral de gravamen del impuesto (30%) o los tipos
previstos para las empresas de reducida dimen-
sión.
• 14,5% para las rentas integradas en la base impo-
nible de los períodos impositivos iniciados dentro
de 2007 cualquiera que sea el período en que se
realice la reinversión.
• 7%, 2% o 17% cuando la base imponible tribute a
los tipos del 25%, del 20% o del 35% consiguien-
do siempre de esta forma que el tipo efectivo de
gravamen de este tipo de rentas sea del 18%.
Por último, señalar que esta deducción no está
sometida al coefi ciente límite del 35% o del 50%
establecido en el artículo 44 del TRLIS sobre la cuo-
ta denominada íntegra ajustada positiva, esto es, la
cuota íntegra menos deducciones por doble imposi-
ción menos bonifi caciones. �
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