28 NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 411

ARTÍ

CULO

S Aplicación de las normas sustantivas. 1/2004/CFFLic. Alejandro Boeta Angeles

1/2004/CFF Normassustantivas.

A.Ladisposiciónqueestableceelderechoauncrédito o acreditamiento fiscal es una norma sustantiva,porqueestableceunderechoafavordelcontribuyenteyporqueformapartedelme-canismoparadeterminarlascontribuciones.

Por consiguiente, los acreditamientos fiscales únicamenteprocederáncontralascontribucio-nesquesehubierencausadodurantelavigenciadeladisposiciónqueprevéelderechoarealizarelacreditamiento,deconformidadconlodis-puestoenelArtículo6o.delCódigoFiscaldelaFederación.

B.DadoquelaLeydelImpuestosobrelaRentaestablece la facultad de disminuir la pérdidafiscal de la utilidad fiscal a efecto de determinar el resultado fiscal, e igualmente la de actualizar la pérdida fiscal, las disposiciones relacionadas con el cálculo de la pérdida fiscal amortizable, inclusivesuactualización,sonnormassustan-tivas, ya que establecen derechos y se refieren alabasedelimpuesto.

Por consiguiente, la pérdida fiscal amortizable se calcularáconformealasdisposicionesvigentesalcausarseelimpuestocuyadeterminaciónconside-ra,ensucaso,ladisminucióndedichapérdida.

Esteprimercriterioabordauntemaqueenmiopinión,noestátratadoadecuadamenteenelCódigo Fiscal de la Federación, específicamente

enelsegundopárrafodelArtículo6,yqueeslaapli-caciónde lasnormas jurídicasa travésdel tiempo,

distinguiendodosdiferentes tiposdenormas, lasnormassustantivasylasnormasadjetivas,tambiénde-nominadascomonormasdefondoydeprocedimiento.Enrazóndeelloestecriterioadolecedeesamismaim-perfección. Pero primero definamos los dos diferentes tiposdenorma,desdeunpuntodevistanormativo,ydespuésdesdeunpuntodevistateórico.

Normassustantivasodefondo

Si bien el Código Fiscal de la Federación no define en formaconcreta loqueseentiendepornormasde fondo o sustantivas, síi nos señala las normasjurídico-fiscales que se deben de aplicar o interpre-tardeformaestricta,yestassonprecisamentelasnormassustantivasodefondo,aunquenoloseñalaasíexpresamente.

DeacuerdoconelArtículo5º,delCódigoFiscalde la Federación, las disposiciones de fondo sonlasqueestablecencargasalosparticulares,lasqueseñalenexcepciones,infraccionesysanciones,enten-diéndosequelasnormasqueestablecencargasalosparticulares son las normas que se refieren al sujeto, objeto,base,tasaotarifa,ysonestaslasquesedebendeaplicarenellapsoenqueocurranlassituacionesjurídicasqueprevénlascontribuciones.

Desdeunpuntodevistateóricolasnormasdefondo o sustantivas son aquellas que establecenderechosyobligaciones.

Normasdeprocedimientooadjetivas

Encontraposicióndelconceptoanterior,ydesdeunpuntodevistanormativo,lasnormasdeprocedien-

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do o adjetivas son aquellas que no se refieren a los elementosdelascontribuciones,nialasinfraccionesysanciones.

Desdeunpuntodevistateóricolasnormasdeprocedimientosonaquellasqueestablecenlaformaenquesepuedenhacervalerlosderechosyobliga-cionesquelasnormassustantivasestablecen.

Enesesentido,sonlasnormasquenosdicenconquéautoridadacudir,conquéformatosyendóndedebemos cumplir con la obligaciones y derechosfiscales, y las que norman las facultades de las au-toridades fiscales, así como los medios de defensa encontradelejerciciodelamismas.

Ladistinciónentreambasnormastienedoscon-secuencias jurídicas, su forma de interpretación;si son sustantivas su interpretación es estricta, sisondeprocedimientosuinterpretaciónpuedeserconformeacualquiermétodojurídico,(Artículo5ºCFF); y, aparentemente, según la legislación fiscal, su aplicación en el tiempo; si son sustantivas sedebendeaplicarlasvigentesenelmomentoenquese realice la situación jurídicaprevistapor la ley,esdecir lasvigentesalmomentodecausacióndelacontribucióndequesetrate,sinosetratadeloselementosdelascontribuciones,entonces“les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad”,(Artículo6ºCFF).

Como se puede apreciar, es precisamente laredacción del segundo párrafo del Artículo 6 delCódigoFiscaldelaFederación,elqueaparentementeseñalaquelasnormasdeprocedimientoseaplicanenelfuturo,noesasí,lasnormasdeprocedimientoque se aplican siempre son las vigentes, pero lasvigentesalprocedimientoqueseestáaplicandoenelmomento,noserialógicoaplicarlasnormasdeprocedimientovigentesalmomentoenqueserea-licen los supuestos señalados en las normas fiscales que se refieren a la causación del impuesto, es decir lasnormassustantivas,quesibienregulanelnaci-miento de la principal obligación fiscal, el pago de contribuciones y cómo deben de cuantificarse dicha obligación, incluso la época de pago, no regulandónde,cómoydequéformasedebedecumplirlamisma.Esdecirlasnormasdeprocedimientoson

aquellasquehacenposiblelaejecucióndelasnormassustantivas.

Enconsecuencia,existendosmomentosdiferentes,sobre todo en materia de derecho fiscal, el nacimiento de la obligación fiscal principal que es el nacimiento delaobligacióndepagodeunadeterminadacon-tribución,yel segundomomento,necesariamenteposterior,elcumplimientodelaobligaciónmisma,lanormasustantivaaplicable,paralasdossituaciones,esladel,momentoenqueserealizalasituaciónjurí-dicaprevistaparatalefecto,lógicamente,laépocadepago,odecumplimientodelaobligaciónprincipal,prácticamentenuncavaserlamismaqueelmomentodelnacimientodelaobligación,lasnormasparaelcumplimientodedichaobligación(oensucasode-recho),loseránlasvigentesenelmomentoenquesecumplaesaobligación.

Distinguiendoasílosdosdiferentesmomentos,el del nacimiento de la obligación fiscal, y el de su cumplimiento,podemosentenderahora la redac-ciónpocoafortunadadenuestroCódigoFiscaldelaFederación,yelporquéhabladequelasnormasdeprocedimientopuedenseraplicablesposteriormenteal nacimiento de la obligación fiscal.

Establecidoslosconceptosanteriores,yaestamosendisposicióndeanalizar el criterioen comento,titulado precisamente “Normas sustantivas”, endondedeformacasuística,quenogeneral,señaladoscasos.

El apartado “A”, que se refiere al acreditamiento decontribuciones,señalaquelasdisposicionesqueloregulansonnormasustantiva,porserunderechoyporreferirsealoselementosdelascontribuciones,concluyendoentoncesqueesteprocedeúnicamenterespectodelascontribucionesvigentesenelperio-doenqueestéevigentelanormaqueestableceelderechoaacreditar.

Esdecir,setienederechodeacreditar,mientrasexistaunadisposiciónqueasílodisponga,ycontralascontribucionesvigentes,mientrasesederechoalacreditamiento siga siendo eficaz o vigente, así en-tendido,casiesunaverdaddePerogrullo,ydigoelcasi,porquesientendiéramos,deformaequivocada,

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queelsegundopárrafodelArtículo6delCódigoFiscaldelaFederación,nospermiteaplicarciertasnormas,haciaelfuturo,normasqueaúnnoexistenpero que seguro existirán, a situaciones jurídicaspasadas,alhablarque“les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad”,entonces sí se hace necesario el precisar que lasnormas jurídicasaplicablesson lasvigentes,ynolasposterioresoanteriores.

Nosreferiremosahoraalapartado“B”delmis-mo criterio, que se refiere al cálculo de las pérdidas fiscales, y que señala la pérdida fiscal amortizable secalcularáconformealasdisposicionesvigentesalcausarseelimpuestocuyadeterminaciónconsidera,ensucaso,ladisminucióndedichapérdida.

Otra vez estamos frente a la afirmación de que lanormaaplicableeslavigente,sinembargo,estecriterio sí nos permite ejemplificar mejor nuestra postura.

Elcriterionoloseñala,peroexistendosmomen-tos,yes la razónde la sin razón, elmomentoenque se genera la pérdida, el cálculo, cuantificación ydeterminacióndelamisma,esdecirelmomentoenquenaceelderechoparaaplicarunapéerdida,ylógicamentesuposterioraplicación,sisequierepo-demoshablardedostérminosdistintosparadistin-guirlas,pérdidahistóricaydepérdidaamortizable.Ysehacenecesariodistinguirlasenrazóndequealmomento de amortizarla se requiere actualizar ycalcularrespectodeloqueseñalenlasnormasqueprevénsuaplicación.

Esclaro,lapérdidasegeneróenunejerciciode-terminado,conlasnormasvigentesentalejercicio,es

lapérdidahistórica,perolautilizacióndelamismaparacalcularlabasedelimpuesto,esdecirelresul-tado fiscal, necesariamente se dará en un ejercicio posterior,yalmomentodeaplicardichapérdidahistórica,se tienequeadecuara lasdisposicionesvigentesenesemomento,paracalcularesabasedelimpuesto o resultado fiscal, y le podemos llamar pérdidaamortizable,queimplicasuactualizaciónycálculo.Enconsecuencialanormaaplicableeslavigentedelmomentoenqueestemoshablando,dosenelpresentecriterio,yporlomismodosdiferentesnormas vigentes, las que se refieren al cálculo que arrojalapérdida,quedenominamoshistórica,ylasde la aplicación de la misma, que denominamosamortizable.

Enconclusión,ladistinciónentrenormassustan-tivasydeprocedimiento,para laaplicacióndelamismaeneltiempo,sedebeaunamalaredaccióndelsegundopárrafodelArtículo6delCódigoFiscalde laFederación,queseñala“lesseránaplicableslas normas sobre procedimiento que se expidancon posterioridad”, refiriéndose a que las normas deprocedimientoseránlasvigentesalmomentodehacervalerlosderechosyobligaciones;derechosyobligacionesquenacieronenunmomentoanteriorybajosuspropiasnormasvigentesenesemomen-to anterior, valga tanta redundancia. La normaaplicable, siempre es la vigente, lo importante esdistinguirenquéemomentoseestaáactualizandolaconductanormada,paradistinguirlaqueyanoestaávigente,olaqueaúnnoestaríavigente.Porloqueladistinciónentrenormassustantivasydeprocedimiento, para efectos del derecho fiscal, nos sirvesóloparadistinguirlaformadeinterpretacióno aplicación de las normas fiscales, no en su aplica-cióneneltiempo.