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UNIVERSIDAD MARIANO GÁLVEZ DE GUATEMALA
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
MAESTRÍA EN DERECHO TRIBUTARIO-FINANCIERO
EXENCIÓN A PARA PERSONAS
CON CAPACIDADES DIFERENTES
LICENCIADO RODOLFO NARCISO SAMAYOA LÓPEZ
GUATEMALA, JUNIO DE 2014
TRIBUTARI
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UNIVERSIDAD MARIANO GÁLVEZ DE GUATEMALA
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
MAESTRÍA EN DERECHO TRIBUTARIO-FINANCIERO
EXENCIÓN TRIBUTARIA PARA PERSONAS
CON CAPACIDADES DIFERENTES
TESIS PRESENTADA POR:
Licenciado Rodolfo Narciso Samayoa López
PREVIO A OPTAR AL GRADO ACADEMICO DE:
MAGISTER ARTIUM
EN DERECHO TRIBUTARIO-FINANCIERO
GUATEMALA, JUNIO DE 2014
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Directora de Maestrías
Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales
M.A. Mirna Lubet Valenzuela Rivera
Consejera de Tesis:
M.A. Claudia Lucrecia Paredes Castañeda
AUTORIDADES
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“Artículo 8º: RESPONSABILIDAD. Solamente el autor es
responsable de los conceptos expresados en el trabajo de
tesis. Su aprobación en manera alguna implica
responsabilidad para la Universidad.”
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ÍNDICE Página
Introducción ................................................................................................................. 1
CAPÍTULO I
1. DERECHO TRIBUTARIO ....................................................................................... 2
1.1 Antecedentes Preliminares .............................................................................. 2
1.2 Antecedentes Históricos del Derecho Tributario .............................................. 2
1.3 Definición de Derecho Tibutario ....................................................................... 5
1.4 División del Derecho Tributario ........................................................................ 6
1.5 Autonomía del Derecho Tributario ................................................................... 8
1.6 Naturaleza Jurídica del Derecho Tributario ...................................................... 9
1.7 Relación del Derecho Tributario con otras ramas del derecho ...................... 10
1.8 Características del Derecho Tributario ........................................................... 12
1.9 Fuentes del Derecho Tributario ...................................................................... 13
1.10 Fuentes Formales del Derecho Tributario ..................................................... 13
1.11 Objeto del Derecho Tributario ....................................................................... 15
1.12 Contenido del Derecho Tributario ................................................................. 15
1.13 División del Derecho Tributario ..................................................................... 15
1.14 Principios Constitucionales del Derecho Tributario ....................................... 16
CAPÍTULO II
2. SISTEMA TRIBUTARIO ....................................................................................... 20
2.1 Antecedentes preliminares del Sistema Tributario .......................................... 20
2.2 Definición de Sistema Tributario ..................................................................... 21
2.3 Objeto del Sistema Tributario .......................................................................... 21
2.4 Tipos de Sistema Tributario ............................................................................ 21
2.5 Estructura del Sistema Tributario .................................................................... 22
2.6 Carga Tributaria del Sistema Tributario .......................................................... 22
2.7 Función del Sistema Tributario ........................................................................ 22
2.8 Fundamento del Sistema Tributario ................................................................ 23
2.9 Potestad Tributaria .......................................................................................... 24
2.10 Características de la Potestad Tributaria del Sistema Tributario ................... 24
2.11 Limitaciones a la Potestad Tributaria ............................................................ 24
2.12 Competencia Tributaria ................................................................................. 25
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CAPÍTULO III
Página
3. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ................................................................................. 32
3.1 Obligación ........................................................................................................ 32
3.1.1 Antecedentes preliminares de las oblgaciones en general ........................ 32
3.1.2 Definción de Obligación ............................................................................ 32
3.1.3 La prestación como objeto de la obligación ............................................... 32
3.1.4 Modalidad de las obligaciones ................................................................... 33
3.1.5 Clasificación de las obligaciones ............................................................... 33
3.1.6 Cumplimiento de las obligaciones .............................................................. 33
3.1.7 Incumplimiento de las obligaciones ........................................................... 34
3.1.8 Transmición de las Obligaciones ............................................................... 34
3.1.9 Naturaleza Jurídica de las obligaciones ..................................................... 35
3.1.10 Extinción de las obligaciones ................................................................... 35
3.2 Tributo .............................................................................................................. 36
3.2.1 Antecedentes históricos ............................................................................. 36
3.2.2 Origen de los tributos ................................................................................. 36
3.2.3 Antecedentes de la tributación en Guatemala y Centroamérica ............... 37
3.2.4 Definción de tributo .................................................................................... 38
3.2.5 Finalidad del tributo .................................................................................... 38
3.2.6 Teoría jurídica de la tributación .................................................................. 38
3.2.7 Características generales del tributo .......................................................... 39
3.2.8 Naturaleza Jurídica del tributo ................................................................... 40
3.2.9 Clasificación del tributo .............................................................................. 41
3.3 Obligación Tributaria ..................................................................................... 43
3.3.1 Definición de obligación tributaría .............................................................. 43
3.3.2 Clasificación de la obligación tributaria ...................................................... 43
3.3.3 Fuentes de la obligación tributaria ............................................................. 44
3.3.4 Objeto de la obligación tributaria ................................................................ 44
3.3.5 Extinción de la obligación tributaria ............................................................ 44
3.3.6 Incumplimiento de las obligaciones tributarias ........................................... 46
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CAPÍTULO IV
Página
4. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA ................................................................... 47
4.1 Noción General de la relación jurídica tributaria.............................................. 47
4.2 Definición de relación jurídica tributaria .......................................................... 47
4.3 Naturaleza jurídica de la relación jurídica tributaria ......................................... 48
4.4 Características de la relación jurídica tributaria............................................... 48
4.5 Relación jurídica tributaria principal ................................................................ 49
4.6 Relación jurídica tributaria material ................................................................. 49
4.7 Elementos de la relación jurídica tributaria ..................................................... 50
4.8 El destinatario legal tributario .......................................................................... 51
4.9 Objeto de la relación jurídica tributaria ............................................................ 51
4.10 Sujetos de la relación jurídica tributaria ........................................................ 52
4.11 Capacidad jurídica tributaria .......................................................................... 53
4.12 Contribuyentes .............................................................................................. 53
4.13 Responsables solidarios ............................................................................... 54
4.14 Sustitutos tributarios ...................................................................................... 55
4.15 La relación jurídica en la doctrina .................................................................. 55
4.16 Responsabilidad solidaria y sustitución ......................................................... 56
4.17 Agentes de retención y de percepción .......................................................... 57
4.18 Solidaridad tributaria ..................................................................................... 58
4.19 Relación Jurídica de Resarcimiento .............................................................. 59
4.20 Objeto de la relación jurídica tributaria Principal ........................................... 60
4.21 Hecho imponible ........................................................................................... 61
4.22 Aspecto material del hecho imponible de la relación jurídica tributaria ......... 62
4.23 Aspecto personal del hecho imponible de la relación jurídica tributaria ........ 63
4.24 Aspecto espacial del hecho imponible de la relación jurídica tributaria ......... 64
4.25 Aspecto temporal del hecho imponible de la relación jurídica tributaria ........ 65
4.26 El elemento cuantificante de la relación jurídica tributaria ............................ 65
4.27 Los beneficios tributarios .............................................................................. 66
4.28 Los beneficios derivados de los regímenes tributarios .................................. 66
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CAPÍTULO V
Página
5. EXENCIÓN TRIBUTARIA EN RAZÓN DE DISCAPACIDAD .............................. 67
5.1 Beneficio tributario .......................................................................................... 67
5.2 Principios que fundamentan el beneficio tributario .......................................... 68
5.3 Exención tributaria .......................................................................................... 73
5.4 Exoneración tributaria ..................................................................................... 74
5.5 Diferencia entre Exención y Exoneración ....................................................... 75
5.6 Características de la exención tributaria ......................................................... 76
5.7 Elementos de la exención tributaria ................................................................ 76
5.8 Justificación de la exención tributaria .............................................................. 77
5.9 Clasificación de la exención tributaria ............................................................. 78
5.10 Exenciones tributarias en la legislación guatemalteca .................................. 79
5.11 La justicia tributaria ....................................................................................... 81
5.12 Justicia Constitucional Tributaria ................................................................... 82
5.13 Fines del Estado ........................................................................................... 83
5.14 El bien común ............................................................................................... 84
5.15 Grupos Sociales vulnerables ......................................................................... 85
5.16 Las personas discapacitadas como grupo vulnerable de la sociedad ........... 86
5.17 Justificación de la exención tributaria en razón de discapacidad .................. 87
5.18 Derecho Comparado en materia de Exención Tributaria por discapacidad .. 88
Comentario Final ....................................................................................................... 92
Conclusiones ............................................................................................................ 94
Recomendaciones .................................................................................................... 95
Bibliografía ............................................................................................................... 96
1
INTRODUCCIÓN
La presente Tesis se justifica con el objeto de determinar la responsabilidad que el
Estado tiene frente a los grupos sociales más vulnerables, específicamente sobre el
grupo de personas Minusválidas o Discapacitadas como se les denomina en la
normativa o legislación Guatemalteca. Tal como lo establece la Constitución Política
de la República de Guatemala en el Artículo 53. Minusválidos y la Ley de Atención a
Personas Discapacitadas en su primer considerando indican que; El Estado
garantiza la protección de los minusválidos y personas que adolecen de
limitaciones físicas, psíquicas o sensoriales. Se declara de interés nacional su
atención médicosocial, así como la promoción de políticas y servicios que
permitan su rehabilitación y su reincorporación integral a la sociedad.
Lo anterior fundamenta la responsabilidad, que obliga al Estado frente a este grupo
social vulnerable, en razón de la vital importancia que implica el garantizar su
protección médicosocial integral, es decir no solo desde el punto de vista médico,
sino también protección integral en lo que se refiere a los demás ámbitos de la vida y
que conforman su vida en sociedad, tal como lo son el aspecto laboral, económico,
familiar, cultural, académico, fiscal entre otros, y desde un punto de vista
eminentemente socioeconómico una forma importante en la que el Estado debe
iniciar a coadyuvar a este grupo social vulnerable, es por medio de la exención
tributaria, esencialmente sobre los insumos y medicamentos indispensables para la
vida de las personas que padecen de determinada minusvalía, ya que siendo
personas que sufren de una discapacidad física, la cual en la mayoría de los casos
no les permite optar a un salario y trabajo adecuado para su subsistencia, es
imprescindible que no se les castigue con un carga tributaria sobre los insumos y
medicamentos indispensable para su subsistencia, y que por el contrario el Estado
debe garantizar la obtención de los mismos, a través de políticas fiscales de carácter
social. Por lo que el aporte del presente punto de tesis es jurídico social en virtud de
que se busca un beneficio jurídico tributario sobre las personas minusválidas, así
como un beneficio humano social sobre las personas con capacidades diferentes por
ser un sector vulnerable y desprotegido de la sociedad.
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CAPÍTULO I
1. DERECHO TRIBUTARIO
1.1 Antecedentes Preliminares
Iniciaremos determinando que el ser humano desde sus inicios tiende a
establecerse en sociedad, y esta vida en sociedad, origina diferentes necesidades
humanas de carácter individual; tan es así que cuando el ser humano se integra a
una colectividad, esa unión de individualidades crea diversos ideales en común, que
con el tiempo se convierten en necesidades de carácter público y que para lograrse,
dan origen a las normas de convivencia social, que rigen una interdependencia
colectiva. Por lo que se hace relevante velar por el acatamiento de estas normas
sociales, por los medios idóneos para dirimir controversias entre dicha sociedad y
sancionar a los infractores de estas normas sociales con justicia y equidad por medio
del derecho. Del derecho común deviene el derecho civil, que como tronco común da
origen a todas las ramas del derecho; del derecho civil a su vez se desprende el
derecho público, que presupone una división entre el derecho público y derecho
privado, pero esta separación es aparente, porque no existe una completa
independencia en cuanto a las figuras jurídicas que contiene y se interrelacionan
recíprocamente, así sucede no solo con todas ramas del derecho, sino con sus
materias e instituciones jurídicas. Por lo que podemos determinar que el derecho es
uno, el cual se subdivide en materias específicas, dicha división ha sido necesaria
coyuntural e históricamente, para la creación de normas específicas para cada rama
y materia del derecho, e instituciones propias y específicas, como lo es El Derecho
Tributario. (Ramos, 2009, Pág. 1)1
1.2 Antecedentes Históricos
A través del tiempo se pueden identificar periodos específicos fundamentales, por los
cuales se denota el surgimiento y evolución del Derecho Tributario, en los que se
establecen sus fuentes formales, reales e históricas; y dentro de los cuales podemos
mencionar las siguientes etapas históricas: (Bámaca, 2007, Pág. 19)
1 RAMOS FERNÁNDEZ Donald. Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala. USAC. Guate. 2009
2
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1.2.1 Época antigua
Egipto y Babilonia: En estas épocas se encuentran la mayoría de los antecedentes
primarios o básicos de la historia de los tributos, en dichos periodos estos se
pagaban en servicios de carácter físico o laboral o en especie. Grecia: En un inicio
el pueblo griego se opuso al pago de tributos, en virtud de que representaba un acto
en contra de la libertad individual de los ciudadanos griegos, con el transcurso del
tiempo se logró entender la necesidad del pago de los mismos, en este período se
constituyeron dos clases de tributos; a) voluntarios: para los griegos los tributos no
eran una obligación, sino convicción, b) indirectos: el cual funcionaba como el
Impuesto al Valor Agregado (IVA), y recaía sobre la compra de mercancías. Roma:
En un inicio los impuestos eran pagados por los pueblos vencidos en guerra, y no
eran pagados por los ciudadanos romanos, al ampliarse el imperio romano ya no fue
posible para el Estado Romano subsistir solo con esos tributos, dándose la
necesidad de recurrir a los ciudadanos romanos, tributo que se denominó
TRIBUTUM STIPENDIUM y que se considera en sí, el primer impuesto, por
consiguiente también se considera el antecedente más antiguo del impuesto sobre la
renta (ISR). El origen de los tributos como un gravamen o impuesto ciudadano se
remonta a la época de las monarquías en la edad media. (Bámaca, 2007, Pág. 19)
1.2.2 Edad media
En esta etapa era prioridad de las monarquías mantenerse en guerra con
otros Estados o países, con la finalidad de acrecentar sus riquezas a través del
despojo de los tesoros, propiedades y nuevos súbditos del Estado vencido en guerra,
al prolongarse las guerras por demasiado tiempo, dichas monarquías se veían en la
necesidad de requerir a sus nobles la colaboración económica o material para el
sostenimiento del reino y de sus ejércitos, al ser extremadamente prolongadas estas
guerras, y las monarquías al estar casi en quiebra, y ver que las contribuciones de
los nobles ya no eran suficientes, hicieron extender directamente a todos los súbditos
o ciudadanos que poseía el reino la obligación de dicha contribución tributaria.
(Bámaca, 2007, Pág. 19)
4
1.2.3 Época moderna
Entre el siglo dieciséis y el siglo dieciocho, predominó una tributación autoritaria,
debido al decaimiento del feudalismo, y el resurgimiento de las monarquías y
emperadores. A mediados del siglo diecinueve, debido a ideas liberales, los sistemas
tributarios establecen características, que desarrollan impuestos de carácter objetivo
y no subjetivo, donde la doctrina fiscal establece sistemas tributarios que se valen de
los objetos materiales para llegar a las fuentes tributarias que sirven para obtener
utilidades, no tomando en cuenta a las personas que las producen. Dicha imposición
concordaba con los acontecimientos de la época, en la cual se deseaba restringir, en
lo posible la intromisión del Estado en asuntos ciudadanos, lo cual se mantuvo hasta
terminada la primera guerra mundial. (Bámaca, 2007, Pág. 19)
1.2.4 Época contemporánea
Con el avance de la industrialización y la ampliación del campo de acción del Estado,
surgen varios elementos que hacen variar los sistemas tributarios, se desarrolla el
impuesto general, de carácter progresivo y objetivo a la renta de tipo subjetivo, surge
el principio de equidad, de capacidad objetiva, se considera a los sistemas tributarios
un instrumento de redistribución de la riqueza, con base en la imposición a personas
y no objetos, grava la renta de personas físicas, se grava el consumos en general.
Se desarrollan las ciencias tributarias, fundamentadas en la teoría de la necesidad
del Estado, que consistente en la necesidad de los tributos para satisfacer el gasto
público, la teoría de la finalidad, que justifica gravar impuestos en razón de gastos
sociales. Desde un punto de vista jurídico tributario, los impuestos constituyen
recursos creados por el Estado en virtud de su poder soberano y su trascendencia
económica para cubrir cuantitativamente el gasto público. Se hace evidente que
durante la evolución histórica tributaria mencionada anteriormente, se destaca que el
poder tributario ejercido por los Estados ha cometido arbitrariedades en contra de la
población, las cuales actualmente se han podido limitar por medio de los principios
constitucionales en materia tributaria. (Bámaca, 2007, Pág. 20) 2
2 BÁMACA GÁLVEZ Moisés. Tesis: Análisis Jurídico al Estatuto Tributario del contribuyente individual con empresa mercantil. USAC. Guate. 2007
5
1.3 Definición de derecho tributario
La conceptualización de la tributación, es una terminología actual, y cuya
conceptualización se define como la facultad del Estado de hacerse de recursos
económicos por medio del derecho tributario, el cual ha evolucionado a tal nivel de
ser considerado como un deber ciudadano. Tributación se puede definir como la
aportación en dinero, que toda persona individual o jurídica se obliga a proporcionar
al Estado en que se circunscribe, siempre que esta obligación se encuentre legislada
dentro del marco del derecho. La tributación es un concepto genérico que generaliza
una obligación que tiene como finalidad especifica el pago del gasto Estatal. El
derecho tributario, en su sentido más amplio, es el conjunto de normas jurídicas
tributarias, que regulan a los tributos en sus distintos aspectos; la terminología no es
homogénea respecto a esta rama del derecho, las diversas doctrinas utilizan
diferentes denominaciones tales como: derecho tributario, derecho impositivo,
derecho fiscal, que es la expresión más generalizada, y la denominación más
correcta según la doctrina es la de derecho tributario, y que es el término
predominante en América Latina, el cual se define como la rama del Derecho Público
Financiero que norma las relaciones entre el Estado a través de su órgano
competente y los contribuyentes, para la captación del erario público. Es decir es una
rama del derecho financiero que estudia, el aspecto jurídico legal de la tributación en
sus diferentes y diversas materias, como actividad Estatal. En cuanto a la relación
del Estado con los particulares, se puede definir que el derecho tributario es el
régimen jurídico legal de la recaudación de los impuestos. (Ramos, 2009, Pág. 2)
Podemos concluir que el derecho tributario, es la rama del derecho público y de
materia financiera que organiza los elementos estructurales constitutivos de tributo y
determinar normativamente las potestades, sujeciones y deberes a través de los que
se desenvuelven las funciones públicas de gestión y de recaudación del denominado
recurso financiero tributario. (Ramos, 2009, Pág. 3).3
3 RAMOS FERNÁNDEZ Donald. Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala. USAC. Guate. 2009
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1.4 División del derecho tributario
Es prioritario dentro del presente trabajo de tesis establecer la división estructural del
derecho tributario, para lograr obtener una mejor orientación de carácter técnico
científico; en razón de que en la actualidad la actividad económica y comercial tiene
un contexto de carácter globalizado, por lo tanto se hace esencial la clasificación del
derecho tributario acorde a dicha globalización. En base a lo anterior se desarrolla,
como deben considerarse estructuralmente y no jerárquicamente las normas
jurídicas que conforman el derecho tributario, como rama del orden jurídico, desde un
contexto que refiere a la ciencia jurídica tributaria: (Bámaca, 2007, Pág. 8)
1.4.1 Derecho tributario sustantivo
Aquí referimos la ubicación de normas de carácter normativo sustantivo (derechos y
obligaciones reguladas de forma taxativa) tanto de rango constitucional como fiscal
específica, donde encontramos la norma jurídica tributaria, strictu sensu, en la que
predominan tres conceptos jurídicos fundamentales; La obligación tributaria (deber
jurídico tributario), acto ilícito tributario, (incumplimiento del deber jurídico tributario), y
la sanción tributaria (consecuencia jurídica por el incumplimiento del deber jurídico
tributario). En un sentido lato, el derecho tributario sustantivo se refiere al conjunto de
normas jurídicas que enmarcan los derechos y obligaciones de carácter tributario,
eminentemente sustantivo, substancial, material y sus respectivos ilícitos y
sanciones. (Bámaca, 2007, Pág. 9)
1.4.2 Derecho tributario penal
Es trascendente mencionar que las normas jurídicas de carácter fiscal que
conforman el derecho tributario sustantivo, también se relacionan con la rama del
derecho penal, en virtud de que ambas conforman el ordenamiento jurídico tributario,
y el derecho penal guatemalteco tipifica figuras jurídicas de índole específicamente
tributario, que se encuentran en distintos cuerpos legales de manera dispersa.
(Bámaca, 2007, Pág. 9)
7
1.4.3 Derecho tributario administrativo
Este consiste en un sistema de normas jurídicas que regula la actividad
eminentemente administrativa en materia tributaria a través de establecer
cuantitativamente la obligación jurídica tributaria, el concepto de tributo, así como
establecer la forma y formalidades de su cumplimiento; en cada caso concreto por el
órgano de aplicación. La forma de llevar a cabo el complimiento y la determinación
de la obligación que deben estar establecidas en las disposiciones legales
respectivas, y que regulan los procedimientos fiscales y establecen la competencia
administrativa a los órganos facultados para dicho fin. (Bámaca, 2007, Pág. 10)
1.4.4 Derecho tributario procesal
Este refiere al conjunto de normas que regulan los procesos y procedimientos en
materia tributaria, realizados para el efecto, existen procedimientos o procesos que
se llevan a cabo a nivel administrativo o judicial, es decir que pueden diligenciarse
ante órgano administrativo competente o ante órgano jurisdiccional competente, para
lograr dirimir las controversias que se producen entre los sujetos de la relación
jurídica tributaria, con respecto a hechos alegados, cuya interpretación de estos
hechos, del derecho de fondo o substancial que corresponde, así como la aplicación
de la norma en los casos concretos que busca resolver tales cuestiones. (Bámaca,
2007, Pág. 11)
1.4.5 Derecho tributario constitucional
Este refiere al conjunto de normas jurídicas, y principios fundamentales del derecho
tributario material y formal, que constituyen el derecho tributario constitucional. Las
normas jurídicas tributarias constitucionales por su jerarquía y observancia
fundamental, encontradas en el ordenamiento constitucional son determinantes en la
relación jurídica tributaria entre el Estado y los particulares, y las cuales tienen un
valor jerárquico superior a cualquier norma de rango inferior tributario. Lo que
conlleva a establecer la primacía de estas normas para lograr la justicia tributaria.
(Bámaca, 2007, Pág. 12)
8
1.4.6 Derecho tributario internacional
Se hace evidente que las relaciones mercantiles, económica y financieras entre
particulares derivan en relaciones jurídicas tributarias con el Estado, cuyas
consecuencias se verifican más allá de los límites del mismo, y como se menciona al
inicio del presente tema dichas relaciones mercantiles, económica y financieras son
en la actualidad de carácter globalizado y que se realiza fuera de las fronteras de los
Estados, lo cual constituye un problema para el derecho tributario, y para determinar
la relación jurídica tributaria, al darse hechos gravados, existe la posibilidad de la
duplicidad del pago de las obligaciones jurídico fiscales, constituyendo para el
contribuyente una carga gravosa desde el punto de vista económico, así como
también se puede utilizar esta situación para buscar el incumplimiento de la
obligación tributaria por parte de los contribuyentes, por medio de prácticas ilegales
que buscan la evasión fiscal. Por lo que es aquí donde intervine el derecho tributario
internacional por el cual se pueden evitar los hechos y prácticas anteriormente
mencionadas, en razón de que los Estados auto limiten coordinadamente el ejercicio
de sus facultades tributarias mediante leyes y convenios destinados a regular lo
concerniente a los tributos. (Bámaca, 2007, Pág. 13) 4
1.5 Autonomía del derecho tributario
Existen dos criterios contrarios para establecer dicho tema, el primero que establece
que el derecho tributario por sí mismo posee los elementos propios, suficientes para
ser considerado un derecho autónomo; tales como su propio cuerpo legal, leyes
tributarias específicas, principios generales y constitucionales específicos y su
doctrina específica. Mientras que la otra establece que no son elementos propios del
derecho tributario sino del derecho civil tales como los son las relaciones jurídicas en
general, las obligaciones en general, y cumplimiento de las obligaciones en general,
por lo cual no lo considera un derecho autónomo, también partiendo de la premisa
que el derecho es uno solo. (Ramos, 2009, Pág. 1) 5
4 BÁMACA GÁLVEZ Moisés David. Tesis: Análisis Jurídico al Estatuto Tributario del contribuyente individual con empresa mercantil. USAC. Guate. 2007 5 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo. Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala. USAC. Guate. 2009
9
1.6 Naturaleza jurídica del derecho tributario
“La doctrina jurídica discute entre dos corrientes predominantes, la declarativa y la
constitutiva, tanto de la determinación tributaria como del hecho generador, que
consideran son el origen de la obligación tributaria”. (D'amati, 1989, Pág. 201)
1.6.1 Doctrina declarativa
Esta doctrina considera que la determinación de la obligación tributaria consiste en
una serie de actos sustanciales para la realización, verificación y valoración de los
elementos constitutivos de la obligación tributaria (presupuestos materiales y
formales) con la consecuente aplicación de la determinación cuantitativa de la
obligación tributaria, al realizarse los presupuestos del hecho generador, nace la
obligación tributaria y su consecuente deuda y obligación del pago, constituidos de
pleno derecho, sin necesidad de ejercitar un derecho potestativo del fisco para
constituirse como acreedor. El sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria está
obligado al cumplimiento de la prestación pecuniaria aun si no se existe certeza de
su existencia y cuantía, en tal razón, el deudor existe previo a la determinación de la
obligación tributaria. (D'amati, 1989, Pág. 201)
1.6.2 Doctrina constitutiva
Esta forma parte de la doctrina jurídica la cual distingue entre dos tipos de tributos:
Impuestos inmediatos, sin imposición, que poseen presupuestos simples, en los
cuales es suficiente la simple realización de los presupuestos legales para pagar la
deuda, no siendo la determinación elemento imprescindible de la relación tributaria.
Impuestos de eficacia diferida, que poseen presupuestos más complejos, y de
carácter sucesivo, y que a diferencia de los declarativos la determinación de la
obligación tributaria es constitutiva de la obligación tributaria, es decir, la aprobación
de un derecho potestativo de la Administración tributaria para constituirse en
acreedora de determinado tributo, que por tal el derecho tiende a producir, por
defecto de la voluntad del titular del mismo. (D'amati, 1989, Pág. 201)6
6 D'AMATI Nicola, Derecho Tributario Teoría y Crítica, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1989.
10
1.7 Relación con otras ramas del derecho
1.7.1 Derecho Constitucional
“Su relación con esta rama del derecho deviene del fundamento jurídico primordial
supremo que representa dentro del sistema normativo tributario, a través de los
preceptos y principios constituciones que tutelan el ejercicio de la potestad tributaria
del Estado”. (Altamirano, 2007, Pág. 8)
1.7.2 Derecho Privado (Civil y Derecho Mercantil)
Su relación en materia civil es porque el derecho civil se considera el tronco inicial
del derecho, donde encontramos conceptos generales del derecho tales como
obligación, sujetos de la relación jurídica, obligación, responsabilidad, cumplimiento
de la obligación, entre muchos otros. (Altamirano, 2007, Pág. 9)
En relación con la materia mercantil no solo es de aspecto entre materias del
derecho y de las cuales podemos mencionar que ha tomado conceptos como
sociedad mercantil, empresa, y título de crédito, sino que también se relaciona en
virtud de que la función mercantil conlleva en sí misma un hecho generador que a su
vez representa una obligación tributaria. (Altamirano, 2007, Pág. 9)
1.7.3 Derecho Penal
Con esta rama se relacionada ya que de ella ha tomado los principios básicos para
tipificación de los delitos y las infracciones en materia fiscal, así como la aplicación
de las sanciones correspondientes, siempre dentro de los principios generales del
derecho penal. (Altamirano, 2007, Pág. 8)
1.7.4 Derecho Procesal
De esta rama del derecho ha tomado los principios e instituciones relativas a los
procesos y procedimientos para el control de la legalidad en los actos del fisco, el
procedimiento administrativo de ejecución, y dirimir conflictos de índole administrativa
o jurisdiccional en materia tributaria. (Altamirano, 2007, Pág. 8)
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1.7.5 Derecho Administrativo
Con esta rama se relaciona al tomar sus principios básicos e instituciones necesarias
para la administración, los órganos encargados de la aplicación de las leyes
impositivas y el control de su cumplimiento son de carácter administrativo por que la
actividad tributaria está regulada por normas legales y administrativas. (Altamirano,
2007, Pág. 8)
1.7.6 Derecho Financiero
Esta rama del derecho se ocupa de la actividad financiera del Estado en sus tres
etapas primordiales que son, la obtención de recursos, la administración o manejo y
la de la ejecución de dichos recursos monetarios y se relaciona con el derecho fiscal
específicamente con una solo de esas tres etapas, que es la obtención de los
recursos monetarios, por medio de la recaudación tributaria o fiscal.
El derecho tributario desarrolla el estudio de la recaudación y de las instituciones
jurídicas complementarias para su finalidad a partir de los principios básicos,
conceptos generales e instituciones concernientes a los ingresos del Estado
constituidos por el derecho financiero. (Altamirano, 2007, Pág. 9)
1.7.7 Derecho Internacional
“De esta rama toma los principios e instituciones que regulan las actividades
financieras y económicas realizadas entre las personas en distintos Estados que
regulen específicamente lo concerniente a la doble o múltiple tributación y la evasión
fiscal”. (Altamirano, 2007, Pág. 9) 7
7 ALTAMIRANO GÓMEZ Yesenia Marisol. Tesis: La evasión de los impuestos en el sector informal. USAC. Guate. 2007
12
1.8 Características del derecho tributario
1.8.1 Coacción en la génesis del tributo
“Refiere a que el Estado hace uso de la potestad tributaria, para crear
unilateralmente la obligación de pagar tributos, como sujeto activo de la obligación
tributaria”. (Salazar, 2007, Pág. 24)
1.8.2 Coacción normada
“La relación tributaria cumple con principios constitucionales, ejerciendo el Estado
coacción al contribuyente únicamente por medio de las leyes tributarias”. (Salazar,
2007, Pág. 24)
1.8.3 Tipicidad del hecho imponible
“El hecho o situación hipotética imponible debe encontrarse normado en ley, el cual
determinara si cierta situación cumple con el hecho imponible que genera el tributo”.
(Salazar, 2007, Pág. 25)
1.8.4 Distinción del tributo en género y especie
“El género refiere al gravamen impositivo que puede ser IVA, ISR, IUSI, y la especie
es el impuesto, su clasificación que puede ser impuesto, tasa, arbitrio, contribución
especial o contribución especial por mejoras”. (Salazar, 2007, Pág. 25)
1.8.5 Interpretación no analógica
En esta rama del derecho no se puede crear figuras por analogía para llenar lagunas
existentes en los elementos del tributo. Las figuras tributarias deben estar
debidamente identificadas y tipificadas en la ley, para que las autoridades y la
población puedan exigir el cumplimiento de las obligaciones por parte de la
administración tributaria. (Salazar, 2007, Pág. 25) 8
8 SALAZAR DUBÓN Luís Estuardo. Tesis: Análisis de la jerarquía de la ley de lo contencioso administrativo y el código tributario en materia de
impugnaciones al Impuesto Único Sobre Inmuebles. USAC. Guate. 2007.
13
1.9 Fuentes del derecho tributario 9
“Son fuentes formales de la normativa jurídica tributaria, en orden jerárquico:
Normas constitucionales, Leyes Tributarias, Tratados y Convenciones
internacionales que tengan fuerza de ley, y los Reglamentos que por Acuerdo
Gubernativo dicte el Organismo Ejecutivo”. (Decreto N° 6-91 Art. N° 2)
1.10 Fuentes formales del derecho tributario
Son fuentes formales del derecho tributario las normas jurídicas que regulan la
actividad financiera tributaria del Estado, estas a su vez, son normas generadoras de
otras normas fiscales, en el derecho tributario aplica la teoría de que las fuentes del
derecho se rigen a la creación del derecho escrito o formal, y no puede ser fuente del
mismo, la costumbre. (Ramos, 2009, Pág. 32)
1.10.1 La Constitución Política de la República de Guatemala
La primer fuente del ordenamiento jurídico tributario de Guatemala es la CPRG, es
la norma suprema del ordenamiento jurídico nacional, regula las formas de creación
de las normas de rango inferior, en ella se encuentran normados los principios
inherentes a la persona y la dignidad humana, la CPRG fundamenta las bases de
normas financieras y tributarias, los principios generales de la tributación; que
también son la base del sistema financiero nacional y que las normas ordinarias no
pueden vulnerar, por considerase una inconstitucionalidad. (Ramos, 2009, Pág. 32)10
1.10.2 Los tratados internacionales
Otra fuente formal del derecho tributario son los tratados y convenios internacionales,
que siendo ratificados por Guatemala pasan a formar parte del ordenamiento interno
del Estado, Desde el punto de vista constitucional en materia de derechos humanos
los convenios y tratados internacionales tienen preeminencia sobre la normativa
ordinaria dicha norma la doctrina jurídica la hace aplicable a la materia tributaria, en
9 Artículo número dos, del Decreto número 6-91 Código Tributario, del Congreso de la República de Guatemala. 10 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo. Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala. USAC. Guate. 2009
14
virtud de la frecuente vulneración de los derechos humanos por parte de la
administración pública sobre la población administrada; es decir que es aplicable
dicho principio de preminencia de los tratados en materia de derechos humanos,
cuando estos son conexos por la vulneración a los derechos humanos en materia
tributaria o en el campo de la tributación, y que busca hacer valer que se cumplan los
derechos fundamentales y los principios tributarios como los son la equidad, la
capacidad de pago, la justicia tributaria, la igualdad tributaria y la no confiscación
entre otros, por lo anterior los tratados y convenios internacionales en derechos
humanos son fuente del derecho tributario, ya que garantizan que se cumpla con la
protección a la persona humana denominada contribuyente. (Ramos, 2009, Pág. 33)
1.10.3 La Ley
Es fuente directa de derecho; de carácter fundamental en el derecho tributario, por la
preeminencia del principio de legalidad, que establece que solamente el órgano
competente (Congreso de la República) puede decretar normas tributarias (formales
y materiales), lo que hace que la ley tributaria, sea el acto emanado del poder
legislativo, sancionado conforme a procedimientos legales previamente establecido
por la propia ley, que fundamenta el sistema tributario. (Ramos, 2009, Pág. 34)
1.10.4 Los reglamentos
Son un conjunto de normas jurídicas abstractas e impersonales de carácter
procedimental decretadas por el Organismo Ejecutivo, con la finalidad de facilitar la
observancia y aplicación de las leyes promulgadas por el Organismo Legislativo. La
competencia de la facultad reglamentaria del Organismo Ejecutivo se justifica desde
la practicidad de facilitar al Organismo Legislativo la carga de promulgación de leyes,
relevándolo de completar detalles procedimentales administrativos a las leyes, para
facilitar su ejecución, teniendo en cuenta que el Ejecutivo está en mejores
condiciones de desarrollar normas de ejecución administrativa. (Ramos, 2009, Pág. 36)11
11 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo. Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala. USAC. Guate. 2009
15
1.11 Objeto del derecho tributario
Su objeto específico es la recaudación de recursos pecuniarios para la ejecución del
gasto público y como objeto general la regulación de las instituciones jurídicas de
carácter tributario con la jurisdicción y competencia que la ley les otorga, conocer y
pronunciarse en los actos de la administración tributaria. (Raxón, 2010, Pág. 19)12
1.12 Contenido del derecho tributario
“Refieren a la función de la administración pública tributaria competente para exigir al
contribuyente el cumplimiento de su obligación tributaria, tanto de carácter material
como formal, para cuyo incumplimiento existen normas sancionatorias de las
infracciones a obligaciones materiales y formales”. (García, 2007, Pág.15)
1.13 División del derecho tributario
1.13.1 Parte general: Son normas tributarias, que norman aspectos de naturaleza
formal, procedimental y material, así como los principios constitucionales y legales,
las fuentes de las normas, la interpretación de la norma, la aplicación temporal y
espacial de la norma, la clasificación tributaria y sus características, los sujetos
tributarios, las determinación de la base imponible, los procedimientos de
recaudación, las infracciones y sanciones tributarias, la extensión de la obligación
tributaria, la fiscalización de los actos administrativos tributarios y los órganos
competentes de la Administración tributaria. Esta regula la coacción tributaria
evitando arbitrariedades y la vulneración de derechos; (García, 2007, Pág.15)
1.13.2 Parte especial: Esta parte se compone de las disposiciones específicas o
especiales sobre los distintos tributos que conforman el sistema tributario, y que son
el conjunto de impuestos de cada Estado, es decir que el contenido de la parte
especial del derecho tributario se funda en las normativas específicas que rigen a
cada uno de los tributos que constituyen el sistema tributario o fiscal de un país.
(García, 2007, Pág.16)13
12 RAXÓN DÍAZ Claudia Waleska. Tesis: Sistema Tributario Guatemalteco, USAC. Guate. 2010 13 GARCÍA SOLARES Jorge Luís. Tesis: Análisis jurídico de la vigencia del principio de no confiscación en las multas por IVA. USAC. Guate. 2007
16
1.14 Principios Constitucionales del Derecho Tributario
La palabra principio deviene del termino latín principium, formada de la raíz primus
que significa lo primero, la raíz. CAPERE que significa capturar o tomar, y el sufijo
IUM que significa resultado o efecto, y que en conjunto significa el efecto o resultado
de tomar lo primero. (http://www.rae.es/)14
La conceptualización de los principios Tributarios se identifica como el conjunto de
ideas fundamentales mínimas en la que se sostiene el razonamiento filosófico
constitucional, y que específicamente desde el punto de vista tributario, por ser una
rama el derecho público tiene la única finalidad del lograr el bien común. (Constitución
Política de la República de Guatemala)15
1.14.1 Clasificación de los Principios Constitucionales:
1.14.2 Principio de legalidad
“Este principio se fundamenta en esencia en el principio de la primacía de la ley; es
decir, toda norma jurídica tributaria debe emanar estrictamente de un proceso
legislativo de aprobación de la ley, sin contravenir el principio de jerarquía
constitucional”. (Ramos, 2009, Pág. 39)
1.14.3 Principio de capacidad contributiva
“Este principio se referencia a que los tributos deben ser constituidos en razón de la
capacidad económica de cada contribuyente; este principio no es sino el principio de
justicia, actualmente nuestra legislación denomina este principio como capacidad
de pago”. (Ramos, 2009, Pág. 40)16
14 http://lema.rae.es/drae/srv/search?id=VlsWtXHJ5DXX2Zf0mQkO (Guatemala 1/4/2014) 15 Constitución Política de la República de Guatemala, VILLEGAS Héctor. Los principios de derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 2007 16 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo. Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala. USAC. Guate. 2009
17
1.14.4 Principio de la no confiscación
“Este principio en si se refiere a la prohibición del estado de tomar bienes del
contribuyente por el incumplimiento de la obligación tributaria, asegurando la
inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición prohíbe su
confiscación”. (Ramos, 2009, Pág. 40)
1.14.5 Principio de la no retroactividad
En nuestra Carta Magna, encontramos este principio el que preceptúa “la ley no tiene
efecto retroactivo, salvo en materia penal cuando favorezca al reo”; el principio
general que domina esta materia es que la ley no debe aplicarse retroactivamente en
perjuicio de persona alguna, pero este principio no debe considerarse como absoluto
y todos los autores admiten que tiene sus excepciones. (Ramos, 2009, Pág. 40)
1.14.6 Principio de igualdad
Este principio se refiere específicamente a que todos los habitantes del territorio del
Estado de Guatemala están obligados a pagar impuestos, este principio establece
que tanto los ciudadanos guatemaltecos como los extranjeros son beneficiados de
las instituciones estatales, y de los servicios públicos que el Estado presta en
igualdad de circunstancias. (Ramos, 2009, Pág. 51)
“En tal razón todos sin excepción tienen la obligación de contribuir al gasto público,
tomando en cuenta que el imperio de la ley se extiende a todas las personas que se
encuentran en el territorio nacional”. (Ramos, 2009, Pág. 51)17
17 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo. Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala. USAC. Guate. 2009
18
1.14.7 Principio de poder impositivo
Este principios se refiere a que únicamente son sujetos activos de la relación jurídica
tributaria, el Estado, el municipio y los entes públicos a cuyo favor se establezca
legalmente un impuesto; y quien tiene el derecho de exigir el pago de los tributos; el
único ente legitimado para la determinación tributaria y cobro de los impuestos es el
Estado, pero éste puede delegar en otras entidades su poder tributario; por razones
de conveniencia social y económica, tales como el municipio y otras entidades
autónomas, semiautónomas o descentralizadas. (Ramos, 2009, Pág. 51)
1.14.8 Principio de legalidad
Este principio se refiere a que cada impuesto debe establecerse por medio de la ley;
uno de los principios fundamentales y esenciales del Estado de derecho moderno es
el de legalidad de la tributación, también denominado como reserva de ley, que es
regla fundamental del derecho público; los impuestos se deben crear por medio de la
ley, tanto material como formalmente, es decir, por la ley emitida por el organismo
legislativo, que la hace de carácter general, abstracto e impersonal. (Ramos, 2009, Pág.
52)
1.14.9 Principio de equidad
también denominado principio de igualdad este se refiere a la igualdad en la
imposición de la obligación tributaria; este principio es de concepción democrática, y
se fundamenta en la justicia tributaria, es decir, que toda persona con capacidad
contributiva, pagara impuestos, y que este represente para todos el mínimo sacrificio
o carga tributaria en lo posible; el impuesto recaerá en todas aquellas personas
cuyas características tributarias coinciden con la que la ley encuadre como hecho
generador de la obligación tributaria, sin excepción alguna. Este principio se
fundamenta en que todos los seres humanos son libres e iguales en dignidad y
derechos. (Ramos, 2009, Pág. 53)18
18 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo. Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala. USAC. Guate. 2009.
19
1.14.10 Principio de generalidad
Este principio refiere a la generalidad que debe existir en la imposición de la
obligación tributaria; que deriva del principio de igualdad, el cual establece que los
impuestos apliquen a la generalidad o en general, esto implica que todo el que tenga
capacidad de pago, está obligado a pagar impuestos, es decir, que todos los que
tienen capacidad contributiva deben tributar. La capacidad contributiva, se define
como la cantidad mínima indispensable para que el hombre subsista; y si esta
cantidad mínima es insuficiente para la subsistencia de una persona, se considera
sin capacidad de pago, por lo tanto la exención que a su favor se conceda, no viola el
principio de generalidad. Habiendo también personas que considerándose con
capacidad de pago, la ley las considera exentas de la obligación tributaria como las
cooperativas, las fundaciones entre otras. (Ramos, 2009, Pág. 53)
1.14.11 Principios jurídicos ordinarios
Además de los principios anteriormente citados también existen otros principios
jurídicos que no son de carácter constitucional, si no que se fundamentan en leyes
de carácter ordinario, que la doctrina denomina principios jurídicos ordinarios
tributarios, los cuales regulan los elementos esenciales, materiales y formales del
derecho tributario y que concierne a la tributación en sí misma. (Ramos, 2009, Pág. 54)
En el derecho positivo podemos fundamentar principios que regulan lo referente a la
tributación, tanto en las leyes ordinarias que regulan los impuestos como en los
reglamentos de las leyes ordinarias, las circulares y disposiciones de la autoridad
competente que precisan las normas y principios de aquellos cuerpos dispositivos, y
el mismo código tributario. (Ramos, 2009, Pág. 54)19
19 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo. Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala. USAC. Guate. 2009
20
CAPÍTULO II
2. SISTEMA TRIBUTARIO
2.1 Antecedentes Preliminares del Sistema Tributario
Durante los últimos diez años Guatemala ha logrado mantener una estabilidad
macroeconómica aceptable, sin aun haber resuelto de forma sustancial y definitiva
la problemática tributaria o fiscal que afectada actualemente su sistema tributario, el
país se encuentra acomodado ante su deficit fiscal en términos de intercambios
financieros, crisis financieras y su limitado crecimiento económico, pero que no
minimiza la urgente nececidad de una reforma o ajuste fiscal tributaria integral,
dentro de las principales necesidades en materia social se requiere que el gobierno
disponga de mayores recursos. Para que las dihas necesidades en materia social,
infraestructura y desarrollo económico sean hacen cubiertas faltan recursos
financiero tributarios que hoy no posee el Estado de Guatemala. (http://icefi.org/) 20
Un ejemplo de esto es el crecimiento de la deuda pública, endeudamiento interno y
externo el cual ha aumentado significativamente desde la firma de los Acuerdos de
Paz, en cuyos acuerdos se estabelcio un pacto fiscal, bajo los puntos de vista de
crecimiento económico actual, la globalizacion y el la tendencia creciente del gasto
público, lo que fundamenta la necidad de un ajuste del los ingresos o gastos del
Estado. Durante los últimos diez años las finanzas públicas del Estado de
Guatemala han sufrido un constante y significativo déficit presupuestal que ha tenido
como consecuencia un desproporcionado creciemiento del endeudamiento interno y
externo del pais. Esto es un reflejo del funcionamiento del sistema tributario actual,
falto de planificación fiscal a largo plazo, en el que se reflejan las presiones políticas
y económicas por mantener un gasto por encima del nivel de recaudación tributaria.
Un comportamiento que se vincula a los Acuerdos de Paz y los compromisos de
gasto derivados del mismo acuerdo, ya que del mismos deriva el compromiso de
incrementar la carga tributaria, aunado a que la mayor parte del gastos públicos se
ejecuta en el funcionamiento del mismo Estado. (www.cien.org.gt) 21
20 Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales (ICEFI) Historia de la Tributación en Guatemala. Guatemala, 2007 21 Centro de Investigaciones Económicas Nacionales (CIEN), Lineamientos de Política Económica, Social y de Seguridad. 1ra. Edición. Guate. 2011
20
21
2.2 Definición de Sistema Tributario
“Este concepto se define como el régimen juridico integrado que regula el conjunto
total de los tributos vigentes en Estado determindo”. (Raxón, 2010, Pág. 11) Es la
denominación aplicada al sistema impositivo o de recaudación de un país, el cual
consiste en la fijación, cobro y administración de los impuestos y derechos internos y
los derivados del comercio exterior que se recaudan en el país, el cual se define
como el conjunto de tributos sistematicamente relacionados entre sí, Establecidos en
un periodo de tiempo y territorio determinado, regulados por un ordenamiento
jurídico especifico vigente, que se fundamentam en principios generales y
constitucionales con finalidades fiscales y extrafiscales especificas. Este concepto se
define como el conjunto de tributos o impuestos que conforman un sistema tributario
especifico dentro de un Estado Especifico. (Fuentes, Cabrera, 2005, Pág. 11) 22
2.3 Objeto del sistema tributario
Este se encuentra fundamentado en el documento emitido por la Comisión Técnica
del Pacto Fiscal (CTPF) denominado Pacto Fiscal para un Futuro con Paz y
Desarrollo, el cual determina que la política fiscal emitida por el sistema tributario se
enmarca en los preceptos constitucionales relacionados con el régimen económico y
social, el cual tiene por objeto permite al Estado promover políticas fiscales
orientadas a propiciar una equitativa distribución del ingreso y contribuir a
proporcionar servicios públicos en forma general y eficaz. (Raxón, 2010, Pág.19) 23
2.4 Tipos de sistemas tributarios
“La doctrina los divide en dos clases predominantes El racional: cuando este emana
de un Estado de Derecho y El histórico: cuando emana espontáneamente de la
evolución histórica y social”. (Carrazco, 2013, Pág.35) 24
22 FUENTES Juan Alberto, CABRERA Maynor, Seminario: El Pacto Fiscal de Guatemala: una oportunidad perdida, Santiago de Chile, 2005. 23 RAXÓN DÍAZ Claudia Waleska, Tesis: Sistema Tributario Guatemalteco, Análisis e importancia en el cumplimiento de las funciones fiscales del
Estado. USAC. Guate. 2010 24 CARRAZCO ROMERO Martha Cecilia, Tesis: Necesidad de contemplar la exoneración total del IVA para personas con discapacidad en la ley
orgánica del régimen tributario interno. Ecuador. 2013.
22
2.5 Estructura del Sistema Tributario
Este puede clasificarse en razon del tipo de impuesto en: que puede ser: Impuestos
directos: este tipo de impuesto grava especificamente las rentas, la riqueza y el
patrimonio de personas o entidades identificables, de ahí es que deviene el término
impuesto directo. Impuestos indirectos: estos impuestos gravan el consumo o la
distribución de productos o servicios, es el vendedor el que recauda y cobra el
impuesto a la persona o entidad que compra los bienes o servicios. Otros
impuestos: dentro de estos ingresos podemos mencionar los beneficios generados
de empresas estatales, concesiones o derechos de usufructo y otros ingresos como
multas o cobros por trámites con el Estado. (CIEN, 2011, Pág. 5)25
2.6 Carga Tributaria del Sistema Tributario
“La carga tributaria es el porcentaje de los ingresos fiscales en relación con el
Producto Interno Bruto (PIB) del país. La carga tributaria es la que ejemplifica el
ingreso económico que percibe el Estado de Guatemala en relación de todo lo que
producen los guatemaltecos”. (Raxón, 2010, Pág.83)26
2.7 Función del Sistema Tributario
La función del sistema tributario se estabelce como el conjunto de politicas,
funciones y procedimientos administrativos legales que se aplican en razon de la
eficiencia y la eficacia de la recaudacion tributaria, asi como las medidas de
prevencion del deficit tributario, la planificación fiscal a largo plazo y los incentivos
políticos y económicos, evitando que Estado gaste mas de lo que percibe, y
disminuyendo la deuda tanto interna como externamente. Logrando cubrir las
necesidades de gasto no programadas y una expansión del gasto social en el país.
Evitanto acciones que perjudiquen la situación fiscal, o empeoren la sostenibilidad
presupuestaria a mediano y largo plazo. (Cifuentes, 2007, Pág.37)27
25 Centro de Investigaciones Económicas Nacionales (CUEN) Sistema Tributario Guatemalteco Lineamientos de Política Económica. Guate. 2011 26 RAXÓN DÍAZ Claudia Waleska, Tesis: Sistema Tributario Guatemalteco, Análisis e importancia en el cumplimiento de las funciones fiscales del
Estado. USAC. Guate. 2010 27 CIFUENTES VELÁSQUEZ Marvin, Tesis: Efectos tributarios por el incumplimiento de los compromisos del pacto fiscal. USAC. Guate. 2007
23
2.8 Fundamento del Sistema Tributario
Un sistema tributario fundamenta su legitimidad dentro de un Estado de Derecho y
en razón de principios constitucionales:
2.81 Estado de Derecho
“El Estado rige su funcionamiento a un sistema de leyes e instituciones de carácter
jerarquizado a la supremacía constitucional”. (Raxón, 2010, Pág. 13)
2.8.2 Principio de Legalidad
“Como fundamento Constitucinal, establece el principio nullum tributum sine lege,
por el cual el Estado debe sujetar el ejercicio de su competencia impositiva dentro
del marco de la ley”. (Raxón, 2010, Pág. 13)
2.8.3 El Principio de Generalidad
“Este principio constituye la base fundamental del sistema tributario moderno, que
establece que la obligación tributaria recae sobre todos los ciudadanos de un estado
determinado sin excepción alguna”. (Raxón, 2010, Pág. 13)
2.8.4 Principio de Igualdad
“Este principio fundamenta la no excluisión de ningún sector de la población para el
pago del tributo. En virtud del principio que todas las personas son iguales ante la
Ley”. (Raxón, 2010, Pág. 13)
2.8.5 El Principio de Capacidad Contributiva
Los anteriores principios estan directamente vinculados a este principio, el cual
fundamenta la base del sistema tributario y que consiste en la capacidad de soportar
la carga tributaria en coherecia con la realidad económica fáctica del sujeto pasivo
de la relacion juridica tributaria o contribuyente. (Raxón, 2010, Pág. 15) 28
28 RAXÓN DÍAZ Claudia Waleska, Tesis: Sistema Tributario Guatemalteco, Análisis e importancia en el cumplimiento de las funciones fiscales del Estado.
USAC. Guate. 2010
24
2.9 Potestad Tributaria
Tambien denominada como supremacía fiscal o tributaria, poder fiscal, poder de
imposición o poder tributario; que se define como la facultad del Estado de crear a
través de su organo competente unilateralmente tributos o impuestos, cuyo pago
será exigido por el Estado a través de su organos competente a las personas
sometidas a su competencia tributaria, poder que como ente soberano es coactivo a
a compeler y emplasar a los contribuyentes para que cumplan con su obligacion
fiscal. (Porras, 1999, Págs. 6)
2.10 Características de la Potestad tributaria
Irrenunciable: El Estado no puede renunciar al tributo.
Originario: El poder tributario nace con el Estado mismo.
Coercitivo: El Estado puede obligar a que se cumpla con la obligacion tributaria.
Indelegable: El poder legislativo no puede delegar su funcion legislativa tributaria
Permanente: Existirá siempre que exista el Estado. (Porras, 1999, Págs. 7) 29
2.11 Limitacion a la potestad tributaria.
Esta potestad no es absoluta, se encuentra limitada en los Estados de Derecho
Modernos. Dicha limitación en el pasado no existia, la cual se produce cuando
Estados de corte constitucional crean garantias fundamentales, dichas garantias
protegen los derechos humanos y en este caso especifico los derechos tributarios,
de las personas que dentro de la relacion juridica tributaria se les denomina
contribuyentes. En consecuencia la potestad tributaria esta limitada por los derechos
del contribuyente, y limitada a ejercerse mediante la Ley, la cual solo debe crearse
bajo procedimientos legales y con base a justificaciones sustanciales fundadas en la
necesidad y tracendencia social, se limitada a las facultades administrativas
establecidas por la ley. (García, 2007, Págs. 24) 30
29 PORRAS ESTRADA Jorge Antonio. Tesis: Constitucionalidad de las leyes que establecen sanciones en el derecho tributario. UFM. Guate. 1999 30 GARCÍA SOLARES Jorge Luís. Tesis: Análisis jurídico de la vigencia del principio de no confiscación en las multas por IVA. USAC. Guate. 2007
25
2.12 Competencia tributaria
Se establece como el conjunto de facultades otorgadas por la ley a los órganos
competentes que los reviste de facultades para la regulación y recaudación de los
tributos. Es la facultad de ejercitar el poder o la potestad tributaria inherente al
Estado, el cual no puede ser suprimido, delegado ni cedido; pero el poder de hacerlo
efectivo en la realidad de las cosas, o sea la competencia tributaria, si puede
transferirse y otorgarse a personas o entes estatales o privados, para hacer más
efectiva la recaudación de la prestación tributaria. Se establece entonces que la
conceptualización de competencia tributaria se define, como la facultad de la
realización y aplicación concreta de la norma tributaria por parte de la autoridad
administrativa competente, la competencia tributaria es en si el ejercicio del poder
tributario por el ente estatal facultado para la recaudación fiscal del tributo. (Tejeda,
2005, Pág. 9) 31
2.12.1Competecia Administrativa tributaria
El Gobierno de Guatemala, a través del Ministerio de Finanzas Públicas, en el a1997
da inicio a las acciones encaminadas a transformar y fortalecer el sistema tributario
del Estado de Guatemala. Y dentro de dichas acciones se establece la creación de la
Superintendencia de Administración Tributaria (SAT), con la objetivo de desarrollar y
modernizar la administración tributaria y cumplir con los compromisos fiscales
contenidos en los Acuerdos de Paz y el Programa de Modernización del Sector
Público. El objetivo general del proyecto consistió en crear, diseñar y poner en
funcionamiento una institución autónoma y descentralizada, moderna, eficiente y
eficaz, que se hiciera cargo de la administración tributaria y aduanera, y que fuera
capaz de incrementar los ingresos tributarios en forma sostenida, honesta y
transparente. (García, 2007, Pág. 79) 32
31 TEJEDA AYESTAS. Tesis: Obligaciones Tributarias Formales de los Profesionales como contribuyentes del Fisco, USAC. Guate. 2005. 32 GARCÍA SOLARES Jorge Luís. Tesis: Análisis jurídico de la vigencia del principio de no confiscación en las multas por IVA. USAC. Guate. 2007.
26
2.12.2 Superintendencia de administración tributaria
La creación de la SAT fue aprobada por el Congreso de la República, según Decreto
Número 1-98, el cual entró en vigencia a partir del 21 de febrero de 1998. La
Superintendencia de Administración Tributaria es una entidad estatal
descentralizada, con competencia y jurisdicción en todo el territorio nacional, para
ejercer con exclusividad las funciones de administración tributaria, contenidas en la
legislación guatemalteca. La Institución goza de autonomía funcional, económica,
financiera, técnica y administrativa y cuenta con personalidad jurídica, patrimonio y
recursos propios. (García, 2007, Pág. 79)
2.12.3 Objeto de la superintendencia de administración tributaria
El objeto principal de la Superintendencia de Administración Tributaria –SAT es
ejercer con carácter exclusivo la administración, recaudación, fiscalización y control,
de todos los tributos internos y sobre el comercio exterior, que debe percibir el
Estado, con excepción de los que compete administrar y recaudar a las
Municipalidades. (García, 2007, Pág. 80)
2.12.4 Funciones de la superintendencia de administración tributaria
“Son funciones de la administración tributaria: Planificar, programar, organizar, dirigir,
ejecutar, supervisar y controlar todas las actividades que tengan vinculación con las
relaciones jurídico tributarias, que surjan como consecuencia de la aplicación,
recaudación y fiscalización de tos tributos”. (García, 2007, Pág. 80)
2.12.5 Misión de la superintendencia de administración tributaria
Ser la entidad responsable de incrementar en forma sostenida la recaudación
tributaria del país, a través de una eficiente, eficaz, honesta y transparente gestión,
con excelencia en el servicio al contribuyente para proveer al estado de los recursos
que necesita para el desarrollo de Guatemala. (García, 2007, Pág. 81) 33
33 GARCÍA SOLARES Jorge Luís. Tesis: Análisis jurídico de la vigencia del principio de no confiscación en las multas por IVA. USAC. Guate. 2007
27
2.12.6 Estructura de la superintendencia de administración tributaria
2.12.6.1 El Directorio
Es el órgano superior jerárquico quien tiene la dirección superior de la SAT; dirige la
política de la administración y sistema tributario y velar por el buen funcionamiento y
gestión de la Institución, se encuentra constituido de una nómina de 12 candidatos,
de los cuales el Presidente de la República selecciona titulares y suplentes. Está
integrado por El Ministro de Finanzas Públicas, quien preside, cuatro directores
titulares y sus suplentes, el Superintendente de Administración Tributaria, quien
actúa como Secretario, y es la autoridad administrativa superior y el funcionario
ejecutivo de mayor nivel jerárquico de la SAT, tiene a su cargo la administración y
dirección general y la representación legal de SAT. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)
2.12.6.2 Intendencia de Aduanas
Es la dependencia encargada de desarrollar y aplicar las competencias que la SAT
tiene en materia aduanera, como tal, será responsable de administrar el Sistema
Aduanero guatemalteco, debe velar por el cumplimiento de la legislación aduanera
vigente, así como de los convenios y tratados internacionales suscritos y ratificados
por Guatemala. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)
2.12.6.3 Intendencia de Recaudación y Gestión
“Es la dependencia encargada de desarrollar y aplicar las competencias que la SAT
tiene en materia de planificación, organización, evaluación y ejecución de las
actuaciones que, faciliten, controlen y promuevan el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)34
34 http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/index.php%3Foption=com_frontpage&Itemid=1.html (Guatemala 1/4/2014)
28
2.12.6.4 Intendencia de Fiscalización
“Es la dependencia encargada de desarrollar y aplicar las competencias que la SAT
tiene en materia de supervisión, inspección, verificación y determinación del
cumplimiento de las obligaciones tributarias y aduaneras sustantivas y formales”.
(http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)
2.12.6.5 Intendencia de Asuntos Jurídicos
Es la dependencia encargada de representar y defender los derechos, intereses y
patrimonio de la SAT ante cualquier entidad, dependencia, órgano, autoridad, y
tribunales de justicia, tanto a nivel nacional como en el extranjero, como parte actora,
demandada, tercera interesada, querellante adhesivo o actor civil. Además,
proporciona asesoría y consultoría legal y administrativa a las dependencias de la
SAT. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)
2.12.6.6 Asesoría Técnica del Directorio
“Es el órgano responsable de asesorar al Directorio de la SAT y a sus integrantes en
forma individual a requerimiento de los mismos, quien responde por sus actuaciones
directamente ante el Directorio”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)
2.12.6.7 Gerencia de Planificación y Desarrollo Institucional
“Es la dependencia encargada de formular y coordinar la aplicación de herramientas
y mecanismos de planificación, programación, evaluación y control de la gestión
institucional, proveyendo información confiable y oportuna para la toma de decisiones
y el desarrollo Institucional”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)
2.12.6.8 Gerencia de Informática
“Es la dependencia encargada de brindar asesoría, desarrollo y soporte en
tecnología de información a los diferentes órganos y dependencias de
Superintendencia de Administración Tributaria”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)35
35 http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/index.php%3Foption=com_frontpage&Itemid=1.html (Guatemala 1/4/2014)
29
2.12.6.9 Comunicación Social Externa
“Es la dependencia encargada de coordinar con las dependencias que corresponda,
las acciones de información y divulgación de normas, requisitos y procedimientos a la
población, a través de los medios de comunicación”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)
2.12.6.10 Auditoría Interna
Es la dependencia encargada de ejercer el control y fiscalización de todos los
órganos y dependencias de la SAT, verificando que la gestión administrativa y
operativa se ejecute de acuerdo con lo establecido en la Ley Orgánica de la SAT, las
normas de control interno y de auditoría para el sector gubernamental, reglamentos
internos y manuales técnicos y administrativos aplicables. Asimismo, supervisa,
examina, investiga y controla las actuaciones administrativas del personal de la
Superintendencia de Administración Tributaria. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)
2.12.6.12 Secretaría General
Es la dependencia encargada de proponer la normativa para la emisión y registro de
actos administrativos, así como del control, gestión, clasificación, archivo,
catalogación, certificación, notificación, resguardo de expedientes y demás
documentos oficiales que se encuentran en los distintos órganos y dependencias de
la SAT. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)
2.12.6.13 Cultura Tributaria
“Es la dependencia encargada de planificar, desarrollar e impulsar programas y
proyectos de divulgación, educación y concienciación dirigidos a fomentar el
cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)36
36 http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/index.php%3Foption=com_frontpage&Itemid=1.html (Guatemala 1/4/2014)
30
2.12.6.14 Gerencia Administrativa Financiera
Es la dependencia encargada de administrar con transparencia, honestidad y
efectividad los recursos financieros de la Superintendencia de Administración
Tributaria, los sistemas y procesos de presupuesto, contabilidad, tesorería y deuda
pública, inclusive, así como de administrar eficientemente el sistema de
adquisiciones y contrataciones de bienes y servicios, su almacenamiento y registro.
Asimismo, le corresponde preparar los instrumentos administrativos y financieros
para la rendición de cuentas. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)
2.12.6.15 Gerencia de Recursos Humanos
“Es la dependencia encargada de administrar la planificación, organización,
integración y desarrollo de los recursos humanos de la SAT, incluidos los sistemas,
métodos, estrategias, programas, procedimientos e instrumentos que permitan el
mejor aprovechamiento de las capacidades humanas”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)
2.12.6.16 Gerencias Regionales
Son las dependencias encargadas de la ejecución y control de las competencias de
recaudación, verificación, supervisión, control y gestión, de acuerdo a las directrices
emitidas por los órganos y dependencias con funciones de dirección, de normativas
sustantivas, de apoyo técnico y de gestión de recursos. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)
2.12.6.17 Gerencia de Contribuyentes Especiales Medianos
“Es la dependencia responsable de brindar, a nivel nacional, atención especializada
a los contribuyentes calificados por la Superintendencia de Administración Tributaria
como Contribuyentes Especiales Medianos, y darle seguimiento al cumplimiento de
sus obligaciones tributarias”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)37
37 http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/index.php%3Foption=com_frontpage&Itemid=1.html (Guatemala 1/4/2014)
31
2.12.6.18 Gerencia de Seguridad Institucional
“Es la dependencia encargada de establecer y administrar los sistemas de seguridad
necesarios para resguardar la integridad de las personas, bienes y demás
propiedades de la SAT”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)
2.12.6.19 Gerencia de Contribuyentes Especiales Grandes
“Es la dependencia responsable de brindar, a nivel nacional, atención especializada
a los contribuyentes calificados por la Superintendencia de Administración Tributaria
como Contribuyentes Especiales Grandes, y darle seguimiento al cumplimiento de
sus obligaciones tributarias”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)
2.12.6.20 Gerencia de Infraestructura
Es la dependencia encargada de velar porque en la atención a los contribuyentes y,
público en general, se preste un servicio eficaz y eficiente, proporcionándole
formación, capacitación e información oportuna y fidedigna, conforme a sus
requerimientos y necesidades, en procura de una cultura organizacional de servicio
al contribuyente. La Gerencia de Infraestructura es la dependencia encargada de
administrar los recursos de infraestructura física de la Superintendencia de
Administración Tributaria; lo cual incluye su planificación, desarrollo, mantenimiento,
reparación y supervisión. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)
2.12.6.21 Gerencia de Atención al Contribuyente
Es la dependencia encargada de velar porque en la atención a los contribuyentes y,
público en general, se preste un servicio eficaz y eficiente, proporcionándole
formación, capacitación e información oportuna y fidedigna, conforme a sus
requerimientos y necesidades, en procura de una cultura organizacional de servicio
al contribuyente. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)38
38 http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/index.php%3Foption=com_frontpage&Itemid=1.html (Guatemala 1/4/2014)
32
CAPÍTULO III
3. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
3.1 La Obligación
3.1.1 Antecedentes preliminares de las obligaciones en general
La mayoría de legislaciones civiles modernas, se han homologado basándose en los
principios fundamentales del derecho romano los cuales rigieron en materia de
obligaciones. En tal razón es factible establecer que el derecho romano fundamenta
el derecho civil moderno. En las instituciones de Justiniano se define a la obligación
como: Obligatio est iuris vinculum quo necesítate adstringimur alicujus solvendae rei
secundum nostrates civitates iura que significa La obligación es el vínculo jurídico
que nos impone la necesidad de satisfacer o pagar a otro una cosa según el derecho
de nuestra ciudad. (García, 2006, Pág. 1)
3.1.2 Definición de obligación
El concepto obligación se define como el efecto de un acto o hecho juridicos que
como consecuencia jurídica, surge el compromiso de dar, hacer o no hacer algo
especifico de naturaleza patrimonial y licito, en virtud de la relación jurídica
establecida, que convierte a los sujetos de dicha relacion en deudor y acreedor, y
que en caso del incumplimiento se faculta al acreedor para hacer valer la preteción y
hacerla efectiva. (García, 2006, Pág. 1)
3.1.3 La prestación como objeto de la obligación
El objeto esencial de la obligación es la prestación, que se puede traducir en el
traspaso al acreedor de un bien, de la propiedad o un derecho real sobre la cosa que
pertenece al deudor, la prestación también se puede traducir en la realización de un
hecho positivo de hacer, así como la puede consistir dicha prestación en la no
realización de un hecho positivo por parte del deudor. La prestación, en sentido lato,
es el importe un acto positivo por parte del deudor hacia el acreedor. (García, 2006,
Pág. 24) 39
39 GARCÍA Oscar. Tesis: Análisis de diferencias y similitudes que existen en las obligaciones en el derecho romano y el civil guatemalteco.USAC.2006.
32
33
2.12.6 Modalidad de las obligaciones40
2.12.6.1 “Obligación de Dar: se traduce en una prestación de dar algo de carácter
patrimonial por parte del deudor al acreedor”. (Dto. Ley 106, Art. 1320)
2.12.6.2 “Obligación de Hacer: se traduce en la realización de una acción positiva
por parte del deudor al acreedor”. (Dto. Ley 106, Art. 1323)
2.12.6.3 “Obligación de No Hacer: se traduce en la abstención o la no realización
de una acción positiva por parte del deudor al acreedor”. (Dto. Ley 106, Art. 1326)
3.1.5 Clasificación de las obligaciones41
3.1.5.1 “Alternativas: Esta se refiere a que habiendo varias alternativas para el
cumplimiento de una obligación, esta se satisface al cumplimiento de una de las
alternativas establecidas”. (Dto. Ley 106, Art. 1334 )
3.1.5.2 “Facultativas: Esta se refiere a que el acreedor faculta al deudor para que
este último cumpla con la obligación de la forma que considere viable o pertinente en
relación a la obligación contraída”. (Dto. Ley 106, Art. 1341)
3.1.5.3 “Divisibles e Indivisibles: Refiere a que la prestación objeto de la obligación
es susceptible de si poderse o no poderse fraccionar”. (Dto. Ley 106, Art. 1373)
3.1.5.4 “Mancomunadas: esta se refiere a la existencia de la pluralidad de deudores
y/o acreedores en una misma relación jurídica de obligaciones”. (Dto. Ley 106, Art. 1347)
3.1.6 Cumplimiento de las obligaciones42
3.1.6.1 “Pago: Forma normal del cumplimiento de la obligación, y objeto esencial del
cumplimiento como efecto inmediato y directo de la obligación”. (Dto. Ley 106, Art. 1380)
3.1.6.2 “Consignación: Forma de cumplimiento por medio de consignar el pago,
ante un juez competente por causales estipuladas en la ley”. (Dto. Ley 106, Art. 1408)
3.1.6.3 “Cesión de Bienes: Cumplimiento de la obligación, por medio de los bienes
del deudor, por imposibilidad de cumplir con la prestación pactada”. (Dto. Ley 106, Art.
1416)
40 Decreto Ley número 106, del Jefe de la República de Guatemala. Código Civil. Arts. 1320, 1323, 1326 41 Decreto Ley número 106, del Jefe de la República de Guatemala. Código Civil. Art. 13334, 1341, 1373, 1347 42 Decreto Ley número 106, del Jefe de la República de Guatemala. Código Civil. Art. 1380, 1408, 1416
34
3.1.7 Incumplimiento de las obligaciones43
“El incumplimiento de las obligaciones se define como la falta de satisfacción íntegra
y oportuna de la prestación pactada objeto la obligación y que tiene como efectos
jurídicos”: (Dto. Ley 106, Art. 1423)
3.1.7.1 La Culpa: que se presume por parte del deudor (admite prueba en contrario),
y que consiste en la falta del cumplimiento de la obligación que se considera una
acción u omisión perjudicial causada al acreedor en que incurre por ignorancia,
impericia o negligencia, sin propósito de causar el daño. (Dto. Ley 106, Art. 1424)
3.1.7.2 “La Mora: Es el retardo en el plazo pactado para el cumplimiento de la
obligación constituye la mora para el deudor bajo las normas legales que lo
constituyen el cual crea una penalización pecuniaria a favor del acreedor”. (Dto. Ley
106, Art. 1428)
3.1.7.3 Daños y perjuicios: Establecida legalmente la situación de la culpa o la
mora, el deudor está obligado a pagar al acreedor los daños y perjuicios. Los daños,
consisten en las pérdidas que el acreedor sufre en su patrimonio, y los perjuicios,
que son las ganancias lícitas que deja de percibir. (Dto. Ley 106, Art. 1433)
3.1.8 Transmisión de las obligaciones44
3.1.8.1 Cesión de derecho: también denominada cesión de créditos que se define
como la operación por medio de la cual un tercero substituye al acreedor el cual se
convierte en el titular y sujeto activo de una relación jurídica de obligaciones ya
establecida previamente a dicha cesión del derecho. (Püig, 1966, Pág. 285)
3.1.8.2 “Subrogación: Se define como el cumplimiento de la obligación por parte de
un tercero que se constituye como acreedor”. (Püig, 1966, Pág. 194)
3.1.8.3 “Transmisión de la deuda: Este concepto se define con la transferencia de
la obligación a un tercero que se constituye como nuevo deudor frente al acreedor de
la obligación”. (Püig, 1966, Pág. 301)
43 Decreto Ley número 106, del Jefe de la República de Guatemala. Código Civil. Art. 1424, 1428, 1433 44 PÜIG PEÑA Federico. Compendio de Derecho Civil Español. Editorial Nauta S.A. Tomo III, Volumen I, Barcelona España, 1966.
35
3.1.9 Naturaleza Jurídica de las Obligaciones45
3.1.9.1 “Los contratos: vínculo jurídico entre dos o más personas por medio del cual
se constituyen, extinguen o modifican las obligaciones”. (Dto. Ley 106, Art. 1517)
3.1.9.2 “Hechos lícitos sin convenio: se refiere aquella obligaciones que son de
carácter unilateral”. (Dto. Ley 106, del Art. 1605 al 1644 )
3.1.9.3 “Actos y Hechos ilícitos: se refiere a toda aquellas obligaciones derivadas
de la comisión de actos tipificados legalmente como faltas o delitos”. (Dto. Ley 106, del
Art. 1645 al 1673)
3.1.10 Extinción de las obligaciones46
3.1.10.1 “Compensación: se extingue en virtud de que ambos sujetos en la relación
jurídica son considerador deudores y acreedores recíprocos”. (Dto. Ley 106, Art. 1469)
3.1.10.2 “Novación: Se extingue la obligación por la creación de un nuevo pacto o
convenio entre las partes que anulan el pacto primitivo”. (Dto. Ley 106, Art. 1478)
3.1.10.3 “Remisión: Se extingue la obligación por la condonación de dicha
obligación por parte del acreedor al deudor”. (Dto. Ley 106, Art. 1489)
3.1.10.4 “Confusión: Se extingue la obligación en virtud de que la calidad de
acreedor y deudor rea sobre un mismo sujeto”. (Dto. Ley 106, Art. 1495)
3.1.10.5 “Prescripción Extintiva: Es la extinción de la obligación por el vencimiento
del plazo para exigir el cumplimiento de la obligación”. (Dto. Ley 106, Art. 1501)
45 Decreto Ley número 106, del Jefe de la República de Guatemala. Código Civil. Art. 1517, 1605 al 1644, 1645 al 1673 46 Decreto Ley número 106, del Jefe de la República de Guatemala. Código Civil. Art. 1469, 1478, 1489, 1495, 1501
36
3.2 EL TRIBUTO
3.2.1 Antecedentes históricos
3.2.2 Origen de los tributos.
En la época antigua, específicamente en Grecia se reconoció la importancia y la
necesidad de mantener al Estado, por medio de aportaciones pecuniarias de los
ciudadanos las cuales eran efectuadas como prestaciones voluntarias en las que el
ciudadano pagaba por convicción para el mantenimiento del Estado, y por
medio del sistema de imposición indirecta, en el cual el impuesto era pagado al
momento de la compra de mercaderías. (García, 2008, Pág.17)
En el siglo XI en Europa, los siervos tenían dos clases de obligaciones para con los
señores; siendo éstas la prestación de servicios (cultivar los terrenos propios del rey,
transportar leña, piedra y reparar caminos) y de carácter económico (los parientes
colaterales no tenían derecho a heredar únicamente con permiso del señor feudal; se
gravaba el derecho de tránsito de mercaderías). Los reyes con el objeto de
incrementar su patrimonio y el de sus súbditos, se mantenían en constantes guerras
con sus vecinos, pues el resultado de las victorias era la obtención de los tesoros del
derrotado y la adquisición de nuevas tierras y súbditos. (García, 2008, Pág.17)
Esta situación de constantes guerras eran propiciadas por los nobles o principales
del reino, pues de acuerdo al botín logrado así era la riqueza y bienestar de que
gozarían dichos personajes como en algunas oportunidades las guerras se
prolongaban demasiado, las finanzas del Rey se verán disminuidas y a veces al
borde de la bancarrota total, situaciones que hizo que el Rey se viera en la necesidad
de solicitar de los principales nobles su colaboración para el sostenimiento del reino y
de sus ejércitos. (García, 2008, Pág.17) 47
47 GARCÍA PINEDA Mauricio Enrique. Tesis: Estudio jurídico de la no facturación por venta de bienes muebles y prestación de servicios en la
ciudad capital, normados en la ley del impuesto al valor agregado (IVA). USAC. Guate. 2008
37
3.2.3 Antecedentes de la tributación en Guatemala y Centroamérica
“A lo largo de la historia el tributo ha adoptado diversas formas y ha sido utilizado
para diversos propósitos, para entender su desarrollo en Guatemala y Centroamérica
se ha dividido en las siguientes épocas”: (Ramos, 2009, Pág. 11)
3.2.3.1 Época precolombina En la civilización maya los campesinos tenían que
sostener a su supremo gobernante, jefes locales y sacerdotes; construyeron los
centros ceremoniales y las vías de comunicación, los tributos consistían en
alimentos, cacao, miel, tejidos, aves, collares, conchas, otra forma de tributar fue el
trabajo de los esclavos. (Ramos, 2009, Pág. 11)
3.2.3.2 Época colonial La conquista inició la explotación de los indígenas; por medio
del sistema de encomiendas o repartimiento, que buscaba el aprovechamiento de la
mano de obra indígena por los conquistadores; pero también se obligó a los
españoles a pagar impuestos, el primero fue el quinto real. (Ramos, 2009, Pág. 11)
3.2.3.3 Época independiente La federación Centroamericana sustituyó los
impuestos coloniales por otros, el déficit de la balanza de pagos obligó a los Estados
a recurrir a préstamos ingleses; a finales del siglo xix los gobiernos de la región
centroamericana aplicaron una reforma tributaria y un incremento de impuestos, por
ejemplo la exportación de café que aumentó la recaudación por alcabala marítima,
reapareció el trabajo forzado para la población indígena. (Ramos, 2009, Pág. 11)
3.2.3.4 Época republicana “cada repúblicas centroamericana estableció sistemas
parecidos, pero en general los impuestos recaían a la exportación e importación de
bienes agrícolas o industrializados”. (Ramos, 2009, Pág. 11)
3.2.3.5 Época contemporánea En el área de Centroamérica se aplican sistemas de
ajuste estructural, que afectan a las clases más desfavorecidas y el alza de la carga
tributaria al pequeño contribuyente así como al comerciante; los Estados en
Centroamérica iniciaron programas reguladores para combatir el fraude fiscal, sobre
todo de los grandes capitales que evaden el pago de sus impuestos. (Ramos, 2009,
Pág. 12)48
48 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo, Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala, USAC. Guate. 2009
38
3.2.4 Definición de tributo
Tributos desde un punto de vista jurídico son las prestaciones comúnmente en dinero
que el Estado exige en ejercicio de su poder tributario, con el objeto de obtener
recursos para el cumplimiento de sus fines. Desde el punto de vista financiero, para
el cometido de sus funciones, el Estado requiere obtener recursos para sufragar los
gastos públicos, con el objeto de atender las necesidades colectivas y satisfacer sus
propios fines. (Ramos, 2009, Pág. 7)
3.2.5 Finalidad del tributo
El estado como un ente destinado a la atención constante y permanente de los
interese generales de la colectividad, necesita obtener recursos para poder cumplir
con su fin primordial de satisfacer las necesidades públicas, entre las que
encontramos la defensa de su territorio, la administración de justicia,
comunicaciones, educación, salud pública, en otras palabras que la finalidad de la
tributación es la obtención de recursos para el cumplimiento de sus fines sociales.
(Ramos, 2009, Pág. 14) 49
3.2.6 Teoría jurídica de la tributación
Se les reconoce a los juristas alemanes e italianos, el mérito de ser los realizadores
de la teoría jurídica de la tributación, en la cual establecen que los tributos
constituyen la más importante clase de ingresos del estado moderno para obtener los
medios económicos que le permitan realizar sus fines institucionales, entre los que
se encuentra la prestación de los servicios públicos y la satisfacción de las
necesidades generales. Corresponde a la ciencia económica establecer los
impuestos y las consecuencias para la individualización de las fuentes de ingresos y
gastos, pero es competencia exclusiva del jurista el estudio de los instrumentos
establecidos en el derecho, para procurar el dinero al ente público para que el ente
por sí mismo cumpla con sus fines sociales. (Villegas, 2001, Pág. 83)50
49 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo, Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala, USAC. Guate. 2009. 50
VILLEGAS Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición, Depalma, Buenos Aires, 2001.
39
3.2.7 Características generales del tributo
3.2.7.1 Carácter legal
“El poder tributario se establece en normas legislativas de carácter constitucional; el
Artículo 239 de la CPRG, otorga el poder tributario al Estado, para que a través del
Organismo Legislativo, pueda decretar impuestos ordinarios y extraordinarios”.
(García, 2009, Pág. 25)
3.2.7.2 Abstracto
“La existencia del poder tributario surge antes de ser ejercitado, con la sola
existencia del Estado nace el poder del mismo”. (García, 2009, Pág. 25)
3.2.7.3 Permanente
“El poder tributario solamente puede extinguirse con el Estado, la potestad tributaria
de dictar normas no se extingue con el transcurso del tiempo, ni con el cambio de
Gobierno ya que existe por sí solo mientras exista el Estado”. (García, 2009, Pág. 25)
3.2.7.4 Irrenunciable
“El Estado no puede renunciar a este poder especial inherente al mismo, ya que sin
él no podría subsistir, pues los tributos son recursos que el Estado necesita para
sostenerse”. (García, 2009, Pág. 25)
3.2.7.5 Indelegable
“El Estado no puede trasladar a un tercero la facultad de legislar leyes tributarias, así
como tampoco puede delegar la potestad de ejercer la parte que le corresponde
como sujeto activo de la relación tributaria”. (García, 2009, Pág. 26) 51
51 GARCÍA SOLARES Jorge Luís. Tesis: Análisis jurídico de la vigencia del principio de no confiscación en las multas por IVA. USAC. Guate. 2007
40
3.2.8 Naturaleza jurídica del tributo
3.2.8.1 Teoría de la equivalencia
“Según esta teoría, el impuesto es el precio de los servicios prestados por el Estado
a los particulares; es decir que el impuesto es el precio de la protección estatal”.
(Ramos, 2009, Pág. 21)
3.2.8.2 Teoría del seguro
Según esta teoría el impuesto es una prima de seguros que se paga como garantía
de la seguridad individual que está obligado a proporcionar al Estado, es decir el
impuesto es la prima de seguro pagado por aquellos que poseen para asegurarse
contra todos los riesgos, de ser perturbados en su posesión o en su disfrute. (Ramos,
2009, Pág. 22)
3.2.8.3 Teoría del sacrificio mínimo
Según esta teoría el impuesto, el impuesto representa el mínimo sacrificio posible, el
cual es un sacrificio porque el contribuyente debe desprenderse de una parte de su
patrimonio sin obtener un beneficio inmediato, pero este sacrificio debe ser el mínimo
posible y no ser un obstáculo para el incremento de la riqueza. (Ramos, 2009, Pág. 23)52
52 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo, Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala, USAC. Guate. 2009
41
3.2.9 Clasificación del tributo
“La clasificación no son sino especies de un mismo género pero tienen
peculiaridades individualizantes”: (Ramos, 2009, Pág. 23)
3.2.9.1 Impuestos
El impuesto es la cuota representativa del costo de producción de los servicios
públicos, que el Estado obtiene legalmente de los contribuyentes; los cuales a su vez
se clasifican en impuestos directos, que son los que gravan los ingresos económicos
de los individuos; y los impuestos indirectos que gravan al sujeto a sabiendas de que
éste trasladará el impuesto al consumidor final. Así como también clasifican en
ordinario que son los impuestos que el Estado grava normalmente y extraordinarios
que son los impuestos de carácter excepcional y temporal. (Ramos, 2009, Pág. 23)
3.2.9.2 Tasas
Es la suma de dinero; que paga una persona individual o jurídica, como
contraprestación a un servicio público, que proporciona el Estado; por la
municipalidad de su jurisdicción o por cualquier otro ente del Estado con la finalidad
de cubrir los gastos que genera la prestación de algún servicio, las tasas son
divisibles, los impuestos no, la tasa es una retribución a una compensación que se
paga por un servicio. (Ramos, 2009, Pág. 25)
3.2.9.3 Arbitrios
Es el pago pecuniario, obligatorio que establecen las municipalidades para percibir
ingresos que le permitirán cumplir con sus obligaciones; es el dinero que el vecino
paga al municipio a través de las municipalidades a fin de que éstas puedan cumplir
con la prestación de los servicios públicos, en nuestro medio el principal arbitrio que
paga todo vecino del municipio donde tiene su residencia es el boleto de ornato.
(Ramos, 2009, Pág. 28)
42
3.2.9.4 Contribuciones especiales
Es el tributo que tiene como determinante del hecho generador, beneficios directos
para el contribuyente, derivado de la realización de obras públicas o de servicios
estatales. Contribución especial; es el tributo cuya obligación tiene como hecho
generar beneficios derivados de la realización de obras públicas o actividades
estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las
obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación; son cuotas
especiales que se establecen en comunidades determinadas para atender sus
necesidades públicas, el contribuyente percibe directamente el beneficio de la obra,
lo que las diferencia del impuesto, en el cual los beneficios no se observan en una
obra determinada ya que el Estado lo emplea para el beneficio de la sociedad en
general. (Ramos, 2009, Pág. 30)53
3.2.9.5 Contribuciones especiales por mejoras
“Es la establecida para costear la obra pública que produce una plusvalía inmobiliaria
y tiene como límite para su recaudación, el gasto total realizado y como límite
individual para el contribuyente, el incremento de valor del inmueble beneficiado”.
(García, 2009, Pág. 47) 54
53 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo, Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala, USAC. Guate. 2009. 54 GARCÍA SOLARES Jorge Luís. Tesis: Análisis jurídico de la vigencia del principio de no confiscación en las multas por IVA. USAC. Guate. 2007
43
3.3 OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
3.3.1 Definición de obligación tributaria
Es el vínculo o relación jurídica que surge necesariamente de normas de derecho
público, ya que tanto sus fundamentos como sus formalidades o procedimientos
emanan de ordenamientos de esa naturaleza. En el derecho fiscal la obligación sólo
puede surgir de las disposiciones jurídicas, es decir, de los ordenamientos generales
de conducta, impersonales y abstractos dictados por el poder público en uso de sus
atribuciones. En consecuencia, la obligación fiscal resulta de cualquier disposición
jurídica dictada por autoridad competente, ya sea ésta de carácter legislativo o
administrativo, como un reglamento, o un acuerdo gubernamental, a condición de
que la haya dictado una autoridad competente, y sea general, impersonal y
abstracta. (Calderón, 2006, Pág.29)55
3.3.2 Clasificación de la obligación tributaria
3.3.2.1 Obligaciones tributarias materiales
Son aquellas que contiene el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya
configuración fáctica, en determinado lugar y tiempo y con respecto de una persona,
da lugar a la pretensión crediticia tributaria, hecho imponible. Además, son normas
que establecen tácita o expresamente quien es el pretensor, sujeto activo, y quien o
quienes pueden llegar a ser los obligados al pago, sujetos pasivos. (Tejeda, 2005,
Pág.28)
3.3.2.2 Obligaciones tributarias formales
Son aquellas en las cuales las diversas leyes tributarias imponen al sujeto pasivo de
la relación jurídico tributaria obligaciones que consisten en hacer, no hacer o
soportar. Las obligaciones tributarias formales son las establecidas por el derecho
tributario formal que “es el conjunto de normas que suministra las reglas de cómo
debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en el
tributo fiscalmente percibido”. (Tejeda, 2005, Pág.28)56
55 CALDERÓN CONTRERAS Sonia Eugenia. Tesis: Exoneración tributaria como beneficio fiscal y su regulación legal. USAC. Guate. 2006 56 TEJEDA AYESTAS Daniel Mauricio. Tesis: Obligaciones formales de los profesionales como contribuyentes del fisco. USAC. Guate. 2005
44
3.3.3 Fuentes de la obligación tributaria
“Según nuestro ordenamiento jurídico fiscal la única fuente de dicha obligación es la
ley, que establece a su vez el hecho generador que es la fuente de la obligación
tributaria”. (Tejeda, 2005, Pág.28)
3.3.4 Objeto de la obligación tributaria
El cumplimiento de la prestación que surge del vínculo jurídico tributario por parte del
sujeto pasivo, (contribuyente), es decir el pago de una suma de dinero
comúnmente como regla general, es el objeto de la obligación tributaria, que como
en todo vínculo obligacional, la prestación que el deudor debe cumplir y que
normalmente consiste en la entrega de una suma de dinero al acreedor. (Tejeda, 2005,
Pág.28)
3.3.5 Extinción de la obligación tributaria
Las obligaciones tributarias materiales se extinguen cuando el contribuyente cumple
con la obligación y satisface la prestación tributaria o cuando la ley extingue o
autoriza a declarar por cumplida y extinguida la obligación. En el derecho se
consideran medios de extinción de la obligación tributaria: 1. Pago; 2.Compensación;
3.Confusión; 4.Condonación o remisión; 5.Prescripción. (Calderón, 2006, Pág.32)
3.3.5.1 Pago
Este concepto está acorde con las definiciones jurídicas de pago acorde a las
obligaciones civiles que establecen que pago es el cumplimiento de la obligación
mediante el cual queda satisfecho el derecho del acreedor y, en consecuencia, se
extingue el vínculo jurídico que se había creado. (Calderón, 2006, Pág.32)
3.3.5.2 Compensación
“Como sabemos la compensación es un medio por el cual dos sujetos que
recíprocamente reúnen la calidad de deudores y acreedores, extinguen sus
obligaciones hasta el límite del adeudo”. (Calderón, 2006, Pág.33)
45
3.3.5.3 Confusión
Esta tiene lugar cuando se reúne en una misma persona, por sucesión universal o
cualquier otra causa, la calidad de acreedor y deudor. La reunión en el sujeto activo
de la obligación tributaria de las calidades de acreedor y deudor, teniendo como
efecto, extinguir la obligación”. En sí, la reunión en un mismo sujeto de la condición
de acreedor y deudor de una obligación extingue ésta, por confusión. (Calderón, 2006,
Pág.34)
3.3.5.4 Prescripción
La prescripción, en su modalidad extintiva, supone una variante de extinción de los
derechos y las acciones a causa de su no ejercicio por el titular de los mismos
durante el tiempo fijado por la ley, la prescripción se orienta a la protección de
intereses individuales, se aplica en virtud de excepción opuesta por el sujeto a quien
aprovecha, que puede renunciar a ella, incluso tácitamente. Forma de extinguir las
obligaciones tributarias opera tanto a favor de los sujetos pasivos como a favor del
Estado. El transcurso de un período de tiempo determinado y la falta de actividad
administrativa del acreedor producen ese efecto extintivo. La prescripción se aplicará
de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo. Según la
ley, el plazo de prescripción de la acción para exigir el cobro empieza con el
vencimiento del pago en período estipulado por los sujetos determinados. (Calderón,
2006, Pág.35)
3.3.5.5 Condonación
Es la liberación del deudor ejercida por el acreedor con ánimo de liberalidad, también
denominada perdón, quita o remisión. La condonación es una renuncia al derecho de
crédito que se tiene frente a otro, por lo que extingue la obligación. El Código
Tributario en su Artículo 46 establece: “La obligación de pago de los tributos
causados sólo puede ser condonada o remitida por la ley”. Cualquiera puede
renunciar a su derecho y remitir en todo o en parte, las prestaciones que le son
debidas, excepto aquellos casos en que la ley lo prohíba. Esta figura jurídica
encuentra su antecedente directo en la remisión del adeudo que existe en la
46
legislación civil, en donde se expresa que cualquier persona puede renunciar a su
derecho y remitir en todo o en parte las prestaciones que le son debidas, excepto
aquellos que la ley lo prohíba. Es otra forma de extinción de las obligaciones, la cual
consiste en la remisión o perdón de la deuda. Esta institución tiene como base la
autonomía de la voluntad y el respeto a los derechos de las personas en tanto, no
lesione otros intereses protegidos por el derecho. (Calderón, 2006, Pág.36)
3.3.5.6 Exención
El autor Cabanellas, indica que, “la exención es la situación de privilegio o inmunidad
de que goza una persona o entidad para no ser comprendida en una carga u
obligación, para regirse por leyes especiales. Para Chicas Hernández es la “Figura
jurídico tributaria, en virtud de la cual eliminan de la regla general de causación de
los tributos, ciertas personas hechos o situaciones imposibles por razones de
equidad, de conveniencia o de política económica. Giorgetti determina que son
“aquellas exenciones en que determinados hechos imponibles se atribuyen a sujetos
que resultarían contribuyentes, pero por su naturaleza especial y atendiendo a
calidades o atributos de las personas quedan liberados del pago de los tributos,
otorgándose en atención a ciertas cualidades y características del objeto que genera
el gravamen. El Código Tributario en el Artículo 62, da un concepto legal de
exención: “Es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria,
que la ley concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos
establecidos en dicha ley”. (Calderón, 2006, Pág.37)
3.3.6 Incumplimiento de obligaciones tributarias
El incumplimiento tributario implica no acatar las disposiciones que impone la ley en
materia fiscal impositiva, la violación de normas tributarias determina la comisión de
un ilícito tributario. Ilícito que tendrá la consideración de infracción o de delito. Es
decir el incumplimiento puede ser de carácter formal o material, que a su vez tendrá
consecuencias de carácter administrativo o penal. (Calderón, 2006, Pág.41) 57
57 CALDERON CONTRERAS Sonia Eugenia. Tesis: Exoneración tributaria como beneficio fiscal y su regulación legal. USAC. Guate. 2006
47
CAPÍTULO IV
4. LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA
4.1 Noción General de la relación jurídica tributaria
Desde un punto de vista amplio la relación jurídica tributaria surge del vínculo jurídico
creado al momento de la realización del supuesto de la norma, denominado hecho
generador, en razón del cual se crea la relación jurídica tributaria entre el sujeto
activo que posee la potestad tributaria y el sujeto pasivo que realiza el hecho
generador y se obliga al pago del tributo. El derecho tributario material contiene el
presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya configuración fáctica, en
determinado lugar y tiempo, con respecto al sujeto pasivo, da lugar a la pretensión
crediticia tributaria (hecho imponible). Además, son sus normas las que establecen
tácita o expresamente quién es el pretensor (sujeto activo), quiénes son (sujetos
pasivos) y quiénes pueden ser (capacidad jurídica tributaria) los obligados al pago.
(García, 2007, Pág.69)
4.2 Definición de relación jurídica tributaria
La Conceptualización de la relación jurídico tributaria se define como el vínculo
jurídico en razón de una prestación, no como la relación producto del hecho
generador ya consumado, una mejor definición confiere que es el vínculo jurídico en
virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que actúa ejerciendo el
poder tributario (acreedor) sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por
la ley. La relación jurídica tributaria es uno de los elementos más importantes del
tributo, por ser el vínculo que une al particular con el Estado, siendo una obligación
de dar, que coloca al contribuyente como un deudor tributario, es el vínculo jurídico
de obligación que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión
de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo que está obligado
a la prestación. (García, 2007, Pág.69) 58
58 GARCÍA SOLARES Jorge Luís. Tesis: Análisis jurídico y doctrinario de la vigencia del principio de no confiscación en las multas y recargos
aplicados a los contribuyentes por el pago extemporáneo del impuesto al valor agregado (IVA). USAC. Guate. 2007
47
48
4.3 Naturaleza jurídica de la relación jurídica tributaria
“La relación jurídica tributaria corresponde al derecho público independientemente
que tenga origen en los actos del derecho privado, constituye una institución
autónoma y corresponde a la vinculación que se crea entre el Estado y los
particulares contribuyentes o terceros como consecuencia del ejercicio del poder del
Estado, de exigir el pago de los tributos”. (García, 2007, Pág.69)
4.4 Características de La relación jurídica tributaria
La relación jurídica tributaria tiene las siguientes características:
4.4.1 Vínculo personalísimo Consiste en un vínculo personal entre el Estado y los
contribuyentes, cada uno en particular ateniendo a que se cumpla el hecho
generador previsto en la Ley y que ha efectuado cada una de las personas en el
momento y lugar en que éste se lleve a cabo. (García, 2007, Pág.71)
4.4.2 “Obligatoriedad pecuniaria En Guatemala, siempre consiste en obligación de
dar sumas de dinero”. (García, 2007, Pág.71)
4.4.3 “Legalidad Su única fuente es la Ley, ya que no se reconoce otro tipo de
fuente, atendiendo al principio de legalidad”. (García, 2007, Pág.71)
4.4.4 “Tipicidad expresa Nace al producirse la situación de hecho prevista en la Ley,
identificada en la misma como hecho generador”. (García, 2007, Pág.71)
4.4.5 “Autonomía relacional Tiene características de autonomía, no solamente con
respecto a situaciones de derecho privado como a situaciones de derecho público,
por ser un fenómeno propio del derecho tributario”. (García, 2007, Pág.71)59
59 GARCÍA SOLARES Jorge Luís. Tesis: Análisis jurídico y doctrinario de la vigencia del principio de no confiscación en las multas y recargos
aplicados a los contribuyentes por el pago extemporáneo del impuesto al valor agregado (IVA). USAC. Guate. 2007
49
4.5 Relación jurídica tributaria principal
Esta tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado y las diferencias
surgen de su objeto (la prestación) y que es el tributo, institución jurídica de
naturaleza propia, uniforme y diferenciada conforme a que a toda acción humana es
posible considerarla en su interferencia con otras acciones humanas (interferencias
intersubjetivas). Aplicando los conceptos de la teoría general del derecho a nuestro
campo de acción, podemos definir a la relación jurídica tributaria principal en un
doble sentido: a) Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una
circunstancia condicionante (la realización o configuración del hecho imponible
previsto como hipótesis) y una consecuencia jurídica (el mandato de pago tributario);
b) como la vinculación establecida por esa misma norma legal entre la pretensión del
fisco como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe, como sujeto
pasivo. (Villegas, 2001, Pág. 246)
4.6 Relación jurídica tributaria material
Cuando los esquemas tributarios que el Estado construye abstractamente, mediante
ley y en ejercicio de la potestad tributaria, se aplican a integrantes singulares de la
comunidad, ya no hay propiamente ejercicio de la potestad tributaria, que se agota
mediante la emanación de la norma; sino ejercicio de una pretensión crediticia
tributaria por parte de un sujeto activo (el Estado como fisco) respecto de un sujeto
pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestación pretendida (el tributo). La
actividad estatal se desarrolla entonces no como actividad de previsión normativa,
sino como actividad realizadora, para cumplir la cual, prescinde de su poder de
imperio y se ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree le
es adeudado. Como todo acreedor, el fisco encamina su actividad a conseguir,
mediante la actuación concreta del mandato normativo abstracto, el paso material a
sus arcas de una determinada cuota de riqueza privada. (Villegas, 2001, Pág.248) 60
60 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
50
4.7 Elementos de la relación jurídica tributaria
4.7.1 “Elemento personal. El elemento personal de la relación jurídica tributaria se
encuentra compuesto por el sujeto activo y el sujeto pasivo”. (Vichi, 2011, Pág.37)
4.7.2 Elemento temporal. Lo constituye el momento en que se configura de acuerdo
a lo establecido por el legislador la descripción del comportamiento que configura el
hecho imponible, es necesario que el legislador conceptúe en la ley en cuanto al
elemento temporal en qué momento se cumple el hecho generador, y en qué
momento se cumple el pago. (Vichi, 2011, Pág.44)
4.7.3 Elementos materiales. Hecho generador o hecho imponible es la hipótesis
legal condicionante tributaria, el hecho hipotético descrito en la ley tributaria,
descripción que permite conocer con certeza situaciones en el momento de
realizarse dan surgimiento a la obligación jurídico tributaria. Objeto impositivo. Los
tributos en general tienen una finalidad de carácter económico, dado que lleva
implícito que su fin es obtener la percepción de recursos en dinero, por parte del
sujeto activo de la relación jurídico tributaria para satisfacer sus necesidades
financieras y políticas. Tipo Impositivo. También llamado elemento cuantificante. En
la cuantía o porcentaje que resulte asignada a cada deuda tributaria, este tipo
impositivo está debidamente establecido en la Ley, y es el valor que el contribuyente
entregará al Estado en concepto de tributo. Base impositiva. Puede definirse como
la magnitud que resulta de la medición o valoración del hecho imponible, en todo
caso, ha de existir relación entre la capacidad economiza, puesta de manifiesto por el
sujeto pasivo y la determinación de la base imponible. Base Imponible, como su
nombre lo indica, sirve para determinar la obligación fiscal o tributaria. Diversos
autores señalan al indicar que” la determinación de la obligación fiscal consiste en la
contratación de la realización del hecho imponible o existencia del hecho generador y
la precisión de la deuda en cantidad liquida y exigible”. (Vichi, 2011, Pág.45)61
61 VICHI LINARES Gustavo Adolfo. Tesis: Violación del derecho al trabajo por parte del estado cuando a través de la superintendencia de
administración tributaria cierra temporalmente negocios. USAC. Guate. 2011
51
4.8 El destinatario legal tributario.
La creación normativa de un tributo implica la descripción objetiva (aspecto material
del hecho imponible) de una circunstancia hipotética y condicionante que el
legislador espera se produzca respecto de una persona en un momento preciso
predeterminado y en un lugar también legalmente preestablecido. Acaecido el hecho
imponible acarrea la consecuencia potencial de que un sujeto pasivo pague al fisco
correspondiente (el sujeto activo) la prestación "tributo". Ese individuo, considerado
poseedor de aptitud de pago público, es quien debe recibir por vía legal, el
detrimento pecuniario que representa el tributo. Quien es el "destinatario legal
tributario" por la razón de que a él está dirigida la carga patrimonial de aquel tributo
cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva (salvo decisión
expresa en contra del legislador). El destinatario legal tributario es, en consecuencia,
aquel personaje con respecto al cual el hecho imponible ocurre o se configura (quien
queda encuadrado en el hecho imponible). (Villegas, 2001, Pág.248)
4.9 Objeto de la relación jurídica tributaria
La relación jurídica tributaria se traba entre personas. A esta altura de la evolución
del derecho tributario ya no cabe duda de que la relación jurídica tributaria principal
se traba entre personas, y jamás podrá decirse que la obligada al pago es una cosa,
como a veces se ha sostenido respecto a los impuestos inmobiliarios y aduaneros.
Sin embargo, las sorprendentes y subsistentes confusiones sobre el punto obligan a
su consideración. Se dice que en los impuestos aduaneros la carga fiscal no es de
las personas, sino de las mercaderías que trasponen los límites aduaneros. Esta
opinión se funda en que en estos impuestos el legislador suele no definir quién es el
sujeto obligado al pago del impuesto, sino que precisa únicamente la materia
imponible, empleando a veces terminología equívoca. (Villegas, 2001, Pág.269)62
62 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
52
4.10 Sujetos de la Relación Jurídica Tributaria
4.10.1 El sujeto activo
Hemos visto cómo el Estado, titular de la potestad tributaria, se trasforma (ya en
papel de "fisco") en sujeto activo de la relación jurídica tributaria principal. El hecho
de ser el mismo Estado el titular de la potestad (ya sea originaria, derivada o supra)
en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situación
jurídica de sujeto activo del vinculum iuris tributario que se traba con todos aquellos
que asumen el papel de sujetos pasivos. En el primer caso (titularidad de la potestad
tributaria) el Estado actúa básicamente mediante uno de los poderes que lo integran
(el Poder Legislativo). La segunda actuación (la derivada de su sujeción activa en la
relación jurídica tributaria principal) es atribución de otro poder del Estado (el Poder
Ejecutivo). (Villegas, 2001, Pág.254)
4.10.2 El sujeto pasivo
Existe gran diversidad de doctrinas sobre la sujeción pasiva de la relación jurídica
tributaria principal, sobre las cuales es importante hacer un breve resumen de las
principales corrientes de opinión asumiendo el obvio riesgo de toda tarea que
pretenda ser sistematizadora. 1) La primera corriente divide a los sujetos pasivos en
dos grandes categorías: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y
responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos últimos en
diversas especies, entre las cuales está la sustitución tributaria. 2) Otra vertiente
doctrinal considera que sólo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor, negando el
carácter de sujetos pasivos a los restantes pagadores. 3) Una tercera postura estima
que únicamente revisten la calidad de sujetos pasivos el contribuyente y el sustituto.
Se excluye al responsable como sujeto pasivo. 4) Otros autores afirman que sólo
puede ser nominado sujeto pasivo quien concretamente paga el tributo al fisco, pero
nunca quien únicamente está obligado a resarcir a aquel que pagó por él. (Villegas,
2001, Pág.255)63
63 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
53
4.11 Capacidad jurídica tributaria
Este punto desea responder al interrogante de "quienes pueden ser" sujetos pasivos
de la relación jurídica tributaria principal. En líneas generales, puede afirmarse que
en el derecho tributario comparado argentino pueden ser sujetos pasivos de la
relación sustancial las personas capaces o incapaces para el derecho privado, las
personas jurídicas, y en general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras
entidades, sin que interese si el derecho privado les reconoce o no la calidad de
sujetos de derecho. Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es
la posesión de una autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse
fácticamente en las hipótesis normativas asumidas como hechos imponibles. Por eso
es que también pueden ser sujetos pasivos las sucesiones indivisas. Cabe aclarar,
sin embargo, que no todos los dotados de capacidad jurídica tributaria para ser
contribuyentes, pueden serlo de todos los tributos. (Villegas, 2001, Pág. 256)
4.12 Contribuyentes
Recibe el nombre convencional de contribuyente el destinatario legal tributario que
debe pagar el tributo al fisco. Al estar a él referido el mandato de pago tributario,
pasa a ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal. Lógicamente, se
trata de un deudor a título propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo
normalmente en cuenta el legislador al crear el tributo, es el "realizador" del hecho
imponible y es por consiguiente quien sufre en sus bienes el detrimento económico
tributario. (Villegas, 2001, Pág.257)64
Podemos manifestar que contribuyente, es el obligado al pago de las contribuciones.
Es toda persona natural o jurídica a quien la ley impone la carga tributaria derivada
del hecho imponible. La traslación del impuesto a otras personas no determina la
pérdida de la condición de contribuyente, que concurre en quien según la ley debe
soportar la carga tributaria. (García, 2007, Pág.73)65
64 GARCÍA SOLARES Jorge Luís. Tesis: Análisis jurídico y doctrinario de la vigencia del principio de no confiscación en las multas y recargos
aplicados a los contribuyentes por el pago extemporáneo del impuesto al valor agregado (IVA). USAC. Guate. 2007 65 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
54
4.13 Responsables solidarios
Otra de las soluciones legislativas en materia de sujeción pasiva consiste en lo
relativo a la solidaridad de la obligación. No se excluye de la relación jurídica
tributaria principal al destinatario legal tributario y se lo mantiene en su polo negativo
(conservando por tanto el carácter de contribuyente). Pero se ubica a su lado a un
tercero ajeno a la producción del hecho imponible y se asigna también a ese tercero
el carácter de sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal. En el supuesto,
el realizador del hecho imponible (el destinatario legal) y el tercero extraño a la
realización del hecho imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la
relación jurídica tributaria principal. Es uno de los casos de solidaridad tributaria que
se analizaran. Este tercero (sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal por
deuda ajena) recibe el nombre de responsable. Los principales "responsables
solidarios" en el derecho tributario comparado son: (Villegas, 2001, Pág.258)66
El cónyuge que perciba y disponga rentas propias del otro;
Los padres, tutores y curadores de los incapaces;
Los síndicos concúrsales;
Administradores de las sucesiones;
Directores y demás representantes de sociedades o entidades;
Administradores de patrimonios;
Funcionarios públicos;
Escribanos;
Agentes de retención y de percepción.
66 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
55
4.14 Sustitutos tributarios
Llegamos por fin al sujeto pasivo que tangencialmente hemos mencionado supra. El
legislador instituye al "sustituto tributario" cuando resuelve reemplazar ab initio al
destinatario legal tributario de la relación jurídica tributaria principal. Surge allí un solo
vinculum iurís entre el sujeto activo "fisco" y el sujeto pasivo "sustituto". El sustituto
que es ajeno a la realización del hecho imponible, ocupa el puesto que hubiera
debido ocupar el "realizador" del hecho imponible, y desplaza a este último de la
relación jurídica tributaria principal. Por ello, el sustituto no queda obligado "junto al
destinatario legal tributario (como sucede con el responsable solidario), sino "en lugar
del destinatario legal tributario", motivando ello la exclusión de este último de la
relación jurídica tributaria principal. Mucho se ha escrito sobre el tópico, y
encontramos las teorías más variadas que pueda uno imaginar sobre "la naturaleza
jurídica de la sustitución tributaria". Observemos a modo de demostración algunas de
las posturas: 1) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en
realidad el único contribuyente del tributo. 2) La sustitución es una especial forma de
ejecución contra terceros. 3) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta
del Estado. 4) El sustituto es un representante ex lege. 5) La sustitución tributaria es
una categoría de la más amplia institución de la sustitución en el derecho público. 6)
La sustitución es una figura típica del derecho tributario. (Villegas, 2001, Pág.260)
4.15 La relación jurídica tributaria principal en la doctrina
Diversos autores sostienen que de las normas reguladoras de las obligaciones
tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes
recíprocos, que forman el contenido de una relación especial: la relación jurídica
tributaria. Afirman estos autores que tal relación es esencialmente compleja, ya que
de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual
corresponden obligaciones positivas o negativas y también derechos de las personas
sujetas a su potestad. En ese conjunto está incluido el objetivo final al cual tiende la
institución, que es el pago del tributo, individualizado. (Villegas, 2001, Pág.255)67
67 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
56
4.16 Responsabilidad solidaria y sustitución
No obstante sus nítidas diferencias, hay aspectos que son comunes a responsables
solidarios y sustitutos. Veamos:
I) Si el legislador los declara sujetos pasivos, no es sobre la base de una total
discrecionalidad (difícilmente se declarará a alguien responsable solidario o sustituto
de su vecino o amigo por el solo hecho de serlo). El legislador hace tal cosa porque
aquellos que son trasformados en responsables solidarios o sustitutos, tienen algún
nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario (paternidad, tutela,
cúratela, sindicatura, actividad que permita la retención o percepción en la fuente,
etc.). (Villegas, 2001, Pág.262)
II) Pero tanto responsables solidarios como sustitutos son totalmente ajenos al hecho
imponible, que se produce, configura o realiza respecto al destinatario legal tributario.
Estos aspectos comunes conducen a consecuencias jurídicas importantes: a) Si bien
tanto el responsable solidario como el sustituto son sujetos pasivos de la relación
jurídica tributaria principal, sólo pueden ser colocados en tal situación jurídica si una
norma legal expresa así lo determina, no siendo imprescindible que esa norma legal
expresa esté contenida en una ley tributaria (así, el fiador responde solidariamente
con el acreedor por deudas al fisco). No pueden surgir implícitos de la mera
descripción del hecho imponible, como a veces sucede con el "contribuyente". b) Ni
el sustituto ni el responsable solidario deben soportar pecuniariamente la carga del
tributo. La ley les concede el resarcimiento (anticipado o a posteriori). Tal similitud de
aspectos y consecuencias podría eventualmente justificar que el "responsable
solidario" y el "sustituto" fueran objeto de una denominación común. Ello no sería del
todo objetable siempre que a la palabra elegida p.ej., "responsable" se le adicionase
el adjetivo Identificador. Debería decirse, entonces, "responsable solidario' y
'responsable sustituto". (Villegas, 2001, Pág.262)68
68 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
57
4.17 Agentes de retención y de percepción
Ambos son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal por deuda ajena.
No se puede decir a priori si son "responsables sóndanos" o "sustitutos". Si el
legislador los crea, pero a su lado deja el "contribuyente", serán "responsables
solidarios". Éste es el criterio general que rige en la mayoría de legislaciones
tributarias. Si el contribuyente no los acompaña en la sujeción pasiva, serán
"sustitutos". (Villegas, 2001, Pág.263)
En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) Agente de retención es un
deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o
profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del
contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la
parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. b) El agente de percepción es
aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le
permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe
depositar a la orden del fisco (la denominación de "agente de recaudación. En las
hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto
dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal
situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un
servicio o le trasfiere o suministra un bien (p.ej., un espectáculo cinematográfico, un
billete de lotería, una reunión turística, gas, energía eléctrica) (Villegas, 2001, Pág.263)69
69 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
58
4.18 Solidaridad tributaria
Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos
quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos son
autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la
deuda; pero como integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto
(ídem debitum), son también interdependientes. (Villegas, 2001, Pág.263)
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos.
Así, en primer lugar, la solidaridad de "contribuyentes" entre sí, cuando son plurales.
Se trata, en este caso, de diversos sujetos pasivos "realizadores" del hecho
imponible y, por ende, deudores a título propio. Podríamos didácticamente decir que
cada uno de esos "contribuyentes" es "destinatario legal tributario" de una "porción
de tributo", pero en virtud de la solidaridad cada uno queda convertido en "sujeto
pasivo" de la relación obligacional en su integridad (p.ej.: los condóminos de un
inmueble respecto al impuesto inmobiliario). (Villegas, 2001, Pág.263)
El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios legales tributarios sólo
en forma parcial, tiene consecuencias jurídicas. En virtud de la solidaridad, el Estado
ejecutará la totalidad de la deuda en la persona del contribuyente solidario que elija.
Pero el contribuyente solidario pagador tendrá derecho a resarcirse, en virtud del
universal principio del "enriquecimiento sin causa". También puede haber solidaridad
entre el "contribuyente" y el tercero ajeno al hecho imponible que hemos denominado
"responsable solidario", así como entre diversos responsables solidarios entre sí.
(Villegas, 2001, Pág.263)70
70 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
59
4.19 La relación jurídica de resarcimiento
La relación jurídica de resarcimiento que interesa al derecho tributario material es
aquella que se entabla entre el sujeto pasivo que pagó el tributo al fisco sin ser
destinatario legal tributario, o que es destinatario legal tributario en menor medida de
lo que pagó, como acreedor, y por la otra, el destinatario legal tributario, como
deudor. El derecho subjetivo del acreedor surge porque la suma tributaria que debió
pagar al fisco, corresponde a una deuda total o parcialmente ajena. El acreedor del,
resarcimiento puede ser: a) el "responsable solidario" que pagó el tributo al fisco y
que se resarce a costa del "contribuyente"; b) el "sustituto" que pagó el tributo al fisco
y se resarce a costa del "sustituido"; c) uno de los "contribuyentes plurales solidarios"
que pagó el total del tributo y se resarce a costa de los restantes "contribuyentes". El
deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o sea, aquel cuya
aptitud de contribuir el legislador tuvo normalmente en cuenta al construir
jurídicamente el tributo y a quien dio el papel de "realizador del hecho imponible".
Cuando de la propia voluntad de ley surge que quien paga el tributo al fisco es
"alguien" que nada tuvo que ver con la realización del hecho imponible, es ineludible
consecuencia que ese "alguien" deba estar dotado de la facultad de resarcimiento y
que tal facultad deba serle otorgada por norma legal o ser tomado como
"enriquecimiento sin causa". La cantidad de dinero que originariamente fue tributo
cuando el sujeto pasivo ajeno al hecho imponible que pagó al fisco, deja de serlo
cuando una suma de idéntico monto pasa del destinatario legal tributario a quien lo
reemplazó en el pago. Quiere decir que: a) si el resarcimiento es anticipado
(mediante retención o percepción en la fuente), el monto que el agente de retención
o percepción paga al fisco es tributo; b) si el resarcimiento es posterior, es tributo la
prestación que el responsable solidario o el sustituto efectúan al fisco, mas no lo es,
el monto que el destinatario legal tributario debe entregar al pagador por deuda ajena
como consecuencia del ejercicio de la acción de reembolso (también denominada
acción de regreso ). (Villegas, 2001, Pág.266)71
71 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
60
4.20 Objeto de la relación jurídica tributaria principal
El objeto de la relación jurídica tributaria principal es la prestación que debe cumplir
el sujeto pasivo. Nos adherimos, en consecuencia, a la opinión de Jarach, quien
afirma que desde el punto de vista jurídico el objeto de la obligación tributaria es la
prestación, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y
cuya pretensión corresponde al sujeto activo. (Villegas, 2001, Pág.263)
Se suele hablar de "objeto económico del tributo", al que se define como "realidad
económica pre jurídica independiente de la ley positiva", y que en modo alguno debe
confundirse con el objeto de la relación jurídica tributaria sustancial. La noción "objeto
económico del tributo" quiere explicar lo siguiente: existen hechos o situaciones que
se configuran tácticamente pero que pululan en el campo de la extrajuridicidad
tributaria, hasta tanto el legislador los convierta en hechos imponibles. Se puede dar
en hechos o actos jurídicos no gravados. (Villegas, 2001, Pág.263)
Que pueden ser hechos o actos jurídicos que ocurren en el mundo, fenoménico y
que producen efectos jurídicos de diversa índole pero no tributarios. La posibilidad se
hice realidad cuando surge el impuesto que grava dichos actos o hechos jurídicos.
El económico y extrajurídico "objeto tributario" se trasformó en hecho imponible, y
entonces esos negocios adquirieron relevancia jurídica tributaria como generadores
de relaciones jurídicas tributarias sustanciales. (Villegas, 2001, Pág.267)72
72 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
61
4.21 Hecho imponible
Se puede establecer obre el hecho imponible que pueden darse por sentadas las
siguientes conclusiones: 1) El "hecho imponible" como hipótesis legal condicionante
tributaria, puede describir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto
estatal (impuestos), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas),
o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones
especiales). 2) El "acaecimiento" de la hipótesis legal condicionante en el mundo
fenoménico en forma empíricamente verificable, trae como principal consecuencia, la
potencial obligación de una persona de pagar un tributo al fisco. Denominamos
"acaecimiento" a la producción en la realidad de la imagen abstracta que formuló la
norma legal. La hipótesis legal condicionante tributaria que estamos llamando
3) "hecho imponible", debe estar descrita por la norma en forma completa para
permitir conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales
obligaciones tributarias sustanciales. Esa descripción completa es "tipificadora" del
tributo, es decir, permite diferenciar a los tributos in genere (vinculados, de no
vinculados, o usando la terminología clásica: impuestos, de tasas y de contribuciones
especiales) y también "en especie" (diversos impuestos entre sí, o tasas entre sí o
contribuciones especiales entre sí). 4) La creación normativa de un tributo implica
que su hipó- tesis condicionante (hecho imponible) .debe contener en forma
indispensable diversos elementos: a) la descripción objetiva de un hecho o situación
(aspecto material); b) los datos necesarios para individualizar a la persona que debe
"realizar" el hecho o "encuadrarse" en la situación en que objetivamente fueron
descritos (as- pecto personal); c) el momento en que debe configurarse o tenerse por
configurada la "realización" del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde
debe acaecer o tenerse por acaecida la "realización" del hecho imponible (aspecto
espacial). Pero es inútil buscar en la "hipótesis" de la norma elementos que la
"hipótesis" no posee (sujeto activo, sujetos pasivos, elementos de mensuración), ya
que como convincentemente demuestra Paulo De Barros Carvalho, ellos no están en
la "condición" sino en la "consecuencia". (Villegas, 2001, Pág.272)73
73 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
62
4.22 Aspecto material del hecho imponible de la relación jurídica tributaria
Podría decirse que es el núcleo del hecho imponible. Es tanta su importancia que no
faltan quienes erróneamente confunden este aspecto con el propio hecho imponible
como hipótesis legal condicionante total, lo cual no es así. El aspecto material del
hecho imponible consiste en la descripción objetiva del hecho concreto que el
destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario legal tributario
se halla o a cuyo respecto se produce. (Villegas, 2001, Pág.274)
Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hipótesis,
se le adicionan los restantes elementos del hecho imponible hipotético que veremos
infra (personal, espacial y temporal). Este elemento siempre presupone un verbo (es
un "hacer", "dar", "trasferir", "entregar", "recibir", "ser", "estar", "permanecer", etc.;
conf. De Barros Carvalho, Teoría. El elemento material del hecho imponible
hipotético es el "obtener" los beneficios que la ley. En el impuesto sobre los capitales
"ser" poseedor de un capital resultante de un balance. En el impuesto sobre el
patrimonio neto "ser" el poseedor de un patrimonio neto constituido en la forma que
indica la ley. En el impuesto a los premios es el hecho de "ganar" un premio en los
juegos y concursos que la ley taxativamente puntualiza. En el impuesto al valor
agregado. El aspecto material puede ser: a) "vender" cosas muebles en las
condiciones y con las limitaciones que la ley señala; b) "efectuar" las tareas
derivadas de locaciones de obras y servicios o "prestar" los servicios que la ley
describe; c) "importar" definitivamente las cosas muebles que la ley particulariza. El
aspecto material está dado por la circunstancia fáctica de "enriquecerse" como
consecuencia de una trasferencia a título gratuito. (Villegas, 2001, Pág.274)74
74 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
63
4.23 Aspecto personal del hecho imponible de la relación jurídica tributaria
El elemento personal del hecho imponible hipotético está dado por aquel que realiza
el hecho o se encuadra en la situación que fueron objeto del "elemento material" del
hecho imponible, es decir, de la descripción objetiva contenida en la hipótesis legal
condicionante tributaria. Según anteriormente hemos dicho, este realizador puede
ser denominado "destinatario legal tributario", nombre, éste, que fue también objeto
de la correspondiente explicación. Asimismo para la siguiente afirmación que
reiteramos: el destinatario legal de tributo puede o no ser sujeto pasivo de la relación
jurídica tributaria principal. Vamos a los ejemplos: En el impuesto a las ganancias
son destinatarios legales tributarios todos aquellos que obtienen las llamadas
"Rentas". En este impuesto, generalmente los destinatarios legales del tributo (o sea,
los perceptores de los beneficios definidos legalmente como "Rentas") son
designados "contribuyentes". El legislador suele adoptar dos caminos para la
sujeción pasiva de los "contribuyentes": a) los instituye en el carácter de únicos
sujetos pasivos de la obligación sustancial; b) los nombra "contribuyentes", pero les
proporciona un acompañante: el "responsable solidario" (el más frecuente de tales
acompañantes es el agente de retención). Pero en otras ocasiones, el legislador
expulsa al destinatario legal tributario de la relación jurídica tributaria sustancial y
designa un sustituto que pasa a ser el único sujeto pasivo de la relación jurídica en
cuestión. En el "impuesto sobre los capitales" son las sociedades, entidades o
empresas que menciona la ley. En lo referente al "impuesto sobre la renta"
observamos dos tipos diferenciados de destinatarios legales del tributo: a) las
personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el país poseedoras de lo que
la ley entiende por "patrimonio neto", las cuales son sujetos pasivos a título de
"contribuyentes"; b) las personas físicas y sucesiones indivisas, domiciliadas o
ubicadas en el extranjero en cuanto a la parte de su patrimonio neto compuesto por
bienes sitos en la República. A diferencia de los anteriores, estos destinatarios
legales tributarios no son sujetos pasivos de la relación jurídica emergente de este
impuesto, puesto que son sustituidos. (Villegas, 2001, Pág.275)75
75 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
64
4.24 Aspecto espacial del hecho imponible de la relación jurídica tributaria
El aspecto espacial del hecho imponible es el elemento de la hipótesis legal
condicionante tributaria indica el lugar en el cual el destinatario legal del tributo
realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron descritos, o el lugar en el
cual la ley tiene por realizado el hecho o producida la situación que fueran objeto de
la descripción objetiva llevada a cabo mediante el "aspecto material" del hecho
imponible. A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los
denominados "criterios de atribución de potestad tributaria", los cuales son
determinables según tres tipos de pertenencia: política, social y económica. Pueden
quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país (ya sea que
se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él). En este caso se habrá tenido en
cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia política (principio de la
"nacionalidad"), y no interesará el lugar donde acaeció el hecho imponible. Ello,
porque el nacimiento de la obligación tributaria depende de un elemento, cual la
nacionalidad, ajeno al hecho imponible. (Villegas, 2001, Pág.277)
Pueden estar también sujetas a tributación aquellas personas que se encuentran
dentro de las fronteras del país, en cuyo caso se tiene en cuenta la pertenencia
social (principio del "domicilio"). En este caso tampoco interesa el lugar de
verificación del hecho imponible, pues el nacimiento de la obligación de tributar se
produce por el mero hecho de "domiciliarse" en un país. Por último, debe también
tenerse en cuenta la pertenencia económica cuando se establece como criterio
atributivo de la potestad tributaria el hecho de que se posean bienes y obtengan
rentas o se realicen actos o hechos dentro del territorio del ente impositor (principio
de "la fuente" o de "radicación"). En este último supuesto, justamente lo que hace
surgir la obligación tributaria es el lugar donde acaeció el hecho imponible, es decir,
donde se desarrollan actividades obteniendo rentas, o se poseen bienes constitutivos
de un patrimonio. Este último es el principio que sigue en general. (Villegas, 2001,
Pág.277)76
76 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
65
4.25 Aspecto temporal del hecho imponible de la relación jurídica tributaria
El aspecto del rubro es el indicador del exacto momento en que se configura, o el
legislador estima tenerse por configurada, la descripción del comportamiento,
objetivo contenida en el "aspecto material" del hecho imponible. No interesa que la
circunstancia fáctica hipotética sea "de verificación instantánea" (o sea que tal
circunstancia se configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea "de
verificación periódica'' (es decir que la circunstancia tomada como hipótesis deba
ocurrir a lo largo de una sucesión de hechos producidos en distintos momentos). Y el
asunto no interesa por lo siguiente: es absolutamente necesario que el legislador
tenga por "realizado" el hecho imponible en una específica, concreta y exacta unidad
de tiempo, aun cuando para ello deba en algunos casos, recurrir a la ficción jurídica.
La razón por la cual la ley requiere fijar un preciso momento, se debe a que ese
preciso momento es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida
aplicación de la ley tributaria (problema de la retroactividad tributaria, plazo desde el
cual debe comenzar a contarse la prescripción, plazo a partir del cual la obligación
devenga intereses moratorios o debe ser indexada, etc.). (Villegas, 2001, Pág.278)
4.26 El elemento cuantificante de la relación jurídica tributaria
El elemento cuantificante debe ser seleccionado por el legislador tan
cuidadosamente como seleccionó los hechos imponibles. Ello por una razón muy
simple. La "cuantía" que resulte asignada a cada deuda tributaria debe ser
abstractamente idónea para reflejar qué valor se atribuyó a cada hecho imponible
como factor demostrativo de capacidad contributiva. O sea, nada menos que lo
siguiente: el elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es
razonable llevar la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago público que el
legislador pensó "aprehender" al construir un cierto hecho imponible. Debemos
entonces tomar conciencia de la importancia de este elemento. (Villegas, 2001,
Pág.287)77
77 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
66
4.27 Los beneficios tributarios
En la hipótesis legal condicionante tributaria (hecho imponible) están descritos
hechos o situaciones que realizados o producidos fácticamente por una persona en
determinado lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurídica
consistente en la obligación de pagar un tributo, el derecho tributario material no sólo
estudia hechos imponibles, sino que también comprende otros hechos o situaciones
que son descritos hipotéticamente en otras normas de los ordenamientos tributarios,
y que acaecidos en el mundo fenoménico, producen el peculiar efecto de neutralizar
la consecuencia jurídica normal derivada de la configuración del hecho imponible, o
sea, el mandato de pagar el tributo cuyos elementos de mensuración pecuniaria son
también normativamente fijados. (Villegas, 2001, Pág.200)
4.28 Los beneficios derivados de los regímenes tributarios
Estos regímenes consisten básicamente en que para incentivar una región o una
actividad se invita a los contribuyentes a realizar inversiones y cumplir otros
recaudos, como ser, instalación en lugares determinados, adquisición de cierta
capacidad de producción, contratación de un número mínimo de personal, etc.
Correlativamente, el Estado se obliga a proporcionar diferimientos, reintegros,
liberaciones y otros beneficios impositivos, con un lapso determinado de vigencia. El
acogimiento a un régimen de promoción, y su aceptación por la autoridad de
aplicación, configura un acto administrativo bilateral con los alcances de un
verdadero contrato, y de donde surgen derechos y obligaciones para ambas partes.
Sin embargo, en los últimos tiempos se ha dado la circunstancia de que este
verdadero contrato ha sido modificado unilateralmente por el gobierno, antes de que
se operase el término de vigencia de los beneficios impositivos acordados, y
mediante distintas disposiciones que alteraran su espíritu y alcance. (Villegas, 2001,
Pág.285)78
78 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
67
CAPÍTULO V
5. EXENCIÓN TRIBUTARIA EN RAZÓN DE DISCAPACIDAD
5.1 Beneficio tributario
Partiendo del significado más elemental de la palabra beneficio y tomando una de
sus acepciones, podemos definirlo como aquel derecho que compete por ley o
cualquier otro motivo, sería una muy buena forma de ubicarnos dentro de una
institución que otorga dispensas a determinados sujetos, sean naturales o jurídicos,
por establecidas circunstancias. De igual forma si apelamos al más estricto sentido
común, y buscamos entender lo que significan los beneficios tributarios,
probablemente no nos será difícil llegar a comprender lo que quieren significar los
mismos. A los beneficios tributarios, en su acepción más amplia, los podemos
considerar como aquel derecho o privilegio que tienen ciertas personas naturales o
jurídicas para que no se les cobre determinados tributos, que, en otras
circunstancias deberían sufragarlos. Posible es, que el significado anotado, nos lleve
a pensar el por qué es un derecho para determinadas personas cuando, en el ámbito
del derecho tributario nos amparamos en principios jurídicos, aceptados tanto por la
doctrina como asumidos por la legislación de los países, que al igual que en el
nuestro, son recogidos en la Constitución Política de la Republica; tales como el de
generalidad, de igualdad y de proporcionalidad. En definitiva, la doctrina como el
Derecho Comparado han procurado aportar un concepto único de lo que son los
beneficios tributarios, resulta dificultoso dar una definición unitaria que comprenda
todos sus elementos; puesto que, debemos tener claro que dicho beneficio es una
de las más importantes herramientas con las que cuenta los Estados para el
ejercicio de su política impositiva tal como se había recomendado en las VII
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario en las que se desarrolló el tema
“Los incentivos tributarios para el desarrollo económico”. Ya que dichos beneficios
llevan como finalidad incentivar o reactivar economías sino a la misma tributación.
(Villegas, 2001, Pág.282)79
79 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.
67
68
5.2 Principios fundamentales que fundamentan el beneficio tributario
“Los principios son los pilares fundamentales y sobre los cuales se inspira
determinada rama del derecho. De ello deviene la importancia de estudiar los
principios sobre los cuales se debe fundamentar el sistema tributario guatemalteco”:
5.2.1 Supremacía constitucional
Tomando de base la pirámide jurídica de Hans Kelsen en cuanto a la jerarquía de las
normas jurídicas, que ubica la norma constitucional en la cúspide normativa. Esta
teoría es adoptada por la Constitución Política de la República de Guatemala, al
establecer en el Artículo 175 que ninguna norma puede contrariar las disposiciones
de la Constitución. Las leyes que violen o tergiversen los mandatos constitucionales
son nulas ipso jure. Por otra parte, el Artículo 44 establece que: Son nulas ipso jure
las disposiciones gubernativas o de otro orden que disminuyan, o restrinjan los
derechos que la Constitución garantiza. Por esta razón, las normas constitucionales
son creadas por una Asamblea Nacional Constituyente, puesto que constituyen la
norma fundamental de todo estado de derecho, que establece las bases del Estado,
las garantías individuales y sociales, así como la estructura orgánica del Estado. Así
mismo, en el Artículo 204 establece que: “Los tribunales de justicia deben
obligadamente, observar, en toda sentencia o resolución, el principio que la
Constitución prevalece sobre cualquier otra ley o tratado.” La Corte de
Constitucionalidad como el ente defensor del régimen constitucional en Guatemala
ha resuelto lo siguiente: “Uno de los principios fundamentales que informa al derecho
guatemalteco es el de supremacía constitucional, que implica que en la cúspide del
ordenamiento jurídico está la Constitución y ésta, como ley suprema, es vinculante
para gobernantes y gobernados a efecto de lograr la consolidación del Estado
Constitucional de derecho. (Salguero, 2010, Pág.44)80
80SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las exenciones
otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010
69
5.2.2 Jerarquía normativa
El tratadista austriaco Hans Kelsen, propuso en su Teoría Pura de Derecho que el
ordenamiento jurídico es un sistema de normas ordenadas jerárquicamente, entre sí,
de modo que traducidas a la práctica, se visualizarían como una pirámide formada
por pisos superpuestos. En ese orden de ideas, el ordenamiento jurídico
guatemalteco ubica cuatro categorías de normas jurídicas, y que en la práctica suele
llamársele CORI: Normas de carácter Constitucional, Normas de carácter Ordinario,
Normas de carácter Reglamentario, Normas de carácter Individual. El concepto
jerarquía, define el orden de los elementos de una serie según su valor axiológico.
En una determinada sociedad, la jerarquía es el orden de los elementos existentes,
ya sean políticos, sociales, económicos u otros. La jerarquía normativa, como
principio dentro del sistema tributario guatemalteco, puede definirse como la
jerarquía que presupone e impone la subordinación de las normas de grado inferior a
las de rango superior. Es importante resaltar que todas las normas jurídicas tienen
un mismo valor y carácter. Sin embargo, dentro del mundo legal se hace imperativo
que en determinados casos de interpretación de las normas jurídicas las de mayor
jerarquía prevalezcan sobre las de menor jerarquía. Esto responde a la necesidad
del orden de la realidad, y concretamente del orden de la realidad jurídica, que es
de mucha importancia para generar claridad y seguridad, y sólo así, podemos
saber que una norma superior no puede ser contravenida por otra inferior, que
deviene de la necesidad de evitar confusiones al darse colisiones de normas. Las
normas jurídicas, son las que determinan y establecen la conducta del hombre en
sociedad y que también constituyen un sistema jerárquico; de modo que, la jerarquía
normativa viene a ser la organización de las normas jurídicas, en la cual una
disposición inferior no puede ir contra una superior y una superior si puede derogar a
una inferior. La jerarquía normativa implica la existencia de un orden y armonía
propia de cualquier sistema, que no podría quedar omitido en el caso del sistema
jurídico. (Salguero, 2010, Pág.44)81
81SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las exenciones
otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010
70
5.2.3 Principio de igualdad
Como lo establece la Constitución Política de la República de Guatemala en el
Artículo 4: “En Guatemala todos los seres humanos son libres e iguales en dignidad
y derechos.” El doctor Erick Gustavo Santiago de León, establece en su texto de
derecho tributario: “La igualdad de los contribuyentes frente a una ley no es una
igualdad matemática que supondría una imposición aritmética, igual en su cantidad
para cada uno de los habitantes sino en la igualdad en cuanto al tratamiento en
situaciones o circunstancias iguales.” Por lo tanto, esta garantía constituye una
defensa para el contribuyente cuando éste lo considere como una discriminación y
que no se funde en una capacidad contributiva diferente, postura sobre la cual
también se ha manifestado la Corte de Constitucionalidad. (Salguero, 2010, Pág.57)
5.2.4 Principio de generalidad
Si se toma como base lo que al respecto indica el Diccionario de la Real Academia
de la Lengua Española, éste establece que el término generalidad: “Se refiere a la
mayoría de los individuos o de los objetos que componen una clase o un todo.”9
Este principio es aplicable a todas las ramas del derecho. En este sentido, y al tenor
literal de lo que establece el Artículo 135 de la Constitución Política de la República
de Guatemala: “Son deberes y derechos de los guatemaltecos, además de los
consignados en otras normas de la Constitución y leyes de la República, los
siguientes: d) Contribuir a los gastos públicos, en la forma prescrita por la ley.” El
Código Tributario en el Artículo 1, acoge también el principio de generalidad
desarrollado en la ley fundamental al establecer: “Las normas de esta ley son de
derecho público y regirán las relaciones jurídicas que se originen de los tributos.” En
este orden de ideas, las leyes tributarias son creadas y cobran vigencia para todos
los habitantes de la república de Guatemala. (Salguero, 2010, Pág.14)82
82 SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las
exenciones otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010
71
5.2.5 Proporcionalidad
Este principio del derecho tributario se encuentra plasmado dentro de la Constitución
Política de la República de Guatemala y establece que es deber o dicho en otras
palabras, obligación de todo guatemalteco, contribuir al gasto que el Estado realice
para satisfacer necesidades de su población, en la proporción que la ley determine.
Por tal razón, el tipo impositivo en materia tributaria no es una cantidad fija por
contribuyente sino un porcentaje, por lo que de acuerdo a la capacidad de pago del
sujeto pasivo así será su aporte a las finanzas del Estado. En ese sentido, todos
participan en la medida que pueden. Como ejemplo se puede citar el Impuesto al
Valor Agregado (IVA), en el que una persona que tiene la capacidad de adquirir
Q100.00 en productos de la canasta básica, contribuye con el fisco con Q12.00, en
virtud que el tipo impositivo de este impuesto es del 12%, y otra persona que tiene la
capacidad económica de adquirir Q500.00 en productos de la canasta básica,
contribuye con Q60.00; es decir a todos se aplica el principio de igualdad, porque
todos están contribuyendo con el 12% no importando la cantidad de compra que se
realice, aquí se aplica el principio de proporcionalidad, ya que de acuerdo a la
capacidad de pago, así será la proporción en la que se contribuya. Por esta razón,
los estudiosos del derecho tributario afirman que el principio de proporcionalidad y el
principio de capacidad de pago van íntimamente ligados, pues uno depende del otro.
(Salguero, 2010, Pág.15)
5.2.6 Equidad y justicia tributaria
La equidad constituye un principio general del derecho, al respecto el diccionario
jurídico, establece: “El término equidad también se conoce como justicia distributiva,
es decir la basada en la igualdad o proporcionalidad. Al respecto la Constitución
Política de la República Guatemala, en el Artículo 243, establece que: “El sistema
tributario debe ser justo y equitativo. (Salguero, 2010, Pág.16)83
83 SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las
exenciones otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010
72
5.2.7 Principio de capacidad de pago
“El Artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, desarrolla
lo concerniente al principio de capacidad de pago y establece que las normas
tributarias deben estructurarse de acuerdo a este principio”. (Salguero, 2010, Pág.64)
En este orden de ideas, el Congreso de la República de Guatemala como órgano
encargado de decretar los impuestos ordinarios o extraordinarios debe hacer, previo
a promulgar una norma ordinaria de carácter tributario, un estudio socioeconómico
del sujeto pasivo del impuesto para determinar si el mismo tendrá la solvencia
económica para contribuir con el fisco. El objetivo de este principio es brindar
protección hacia el contribuyente, en el sentido que éste tiene necesidades
personales que cubrir. (Salguero, 2010, Pág.64)
Por esta razón de acuerdo a la capacidad contributiva que tenga así se gravarán sus
ingresos, en este sentido los habitantes de determinado Estado deben contribuir con
el fisco acorde a los ingresos que éste perciba. Ivan L. Waterman, en relación a los
tributos establece: “Debe haber un sacrificio igual por todo ciudadano al momento de
contribuir con el fisco, pero que lo más importante es que en un sistema tributario se
debe contribuir con el fisco acorde a las posibilidades económicas del contribuyente.
(Salguero, 2010, Pág.64)84
84SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las exenciones
otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010
73
5.3 Exención tributaria
El autor Cabanellas, indica que, “la exención es la situación de privilegio o inmunidad
de que goza una persona o entidad para no ser comprendida en una carga u
obligación, para regirse por leyes especiales”. Para Chicas Hernández es la “Figura
jurídico tributaria, en virtud de la cual eliminan de la regla general de causación de
los tributos, ciertas personas hechos o situaciones imposibles por razones de
equidad, de conveniencia o de política económica” Giorgetti determina que son
“aquellas exenciones en que determinados hechos imponibles se atribuyen a sujetos
que resultarían contribuyentes, pero por su naturaleza especial y atendiendo a
calidades o atributos de las personas quedan liberados del pago de los tributos,
otorgándose en atención a ciertas cualidades y características del objeto que genera
el gravamen”. (Salguero, 2010, Pág.71)
El Código Tributario en el Artículo 62, da un concepto legal de exención: “Es la
dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, que la ley
concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos
establecidos en dicha ley”. Además ésta figura está contemplada en la Constitución
Política de la República, en el Artículo 239 literal b) que establece: “Corresponde con
exclusividad al Congreso de la República decretar.... b) las exenciones. La exención
es una situación de privilegio creado por razones de equidad, conveniencia y política
económica, que goza una persona o institución para no ser comprendida en una
carga u obligación tributaria determinada. (Salguero, 2010, Pág.71)
Por cuanto que una persona o institución que ya cubre un gravamen, justo es que no
pague otro, eximiéndoles por eso del nuevo tributo a fin de dejarlos en situación de
igualdad frente a los causantes del mismo. (Salguero, 2010, Pág.71)85
85SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las exenciones
otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010
74
5.4 Exoneración tributaria
También conocido como amnistía fiscal, y que en Guatemala, han sido utilizadas
repetidamente para satisfacer ciertas necesidades o intereses que tienen un
trasfondo económico, ya que el Estado se ha visto en la necesidad de contar con
ciertos recursos públicos los cuales ya fueron presupuestados previamente y los
cuales los contribuyentes no han enterado a las cajas fiscales, incurriendo en
sanciones administrativas por parte de la administración tributaria como lo es la
multa, intereses resarcitorios y recargos, lo cual constituye una cantidad por el doble
de lo realmente adeudado, lo que dificulta en muchas ocasiones y para algunos
contribuyentes hacer efectivo el pago. Por esta razón, el Estado perdona las
sanciones en que incurre el contribuyente por infracciones tributarias para que éstos
enteren en un corto plazo, los adeudos fiscales para con el fisco. “Es función del
Presidente de la República exonerar de multas y recargos a los contribuyentes que
hubieren incurrido en ellas por no cubrir los impuestos dentro en los términos
legales o por actos u omisiones en el orden administrativo.” (Salguero, 2010, Pág.76)86
En este orden de ideas, se han acordado a lo largo de la historia varios Acuerdos
Gubernativos en los que se exonera del pago de las multas y recargos a los
contribuyentes, todo esto para que el contribuyente entere al fisco el impuesto
omitido y así éste pueda contar con recursos económicos dentro de un corto plazo,
con la diferencia de que si no se otorgara esa amnistía fiscal, el contribuyente no
pagaría y el Estado tendría que requerir ese pago en un juicio económico coactivo y
le llevaría mucho más tiempo. Dentro de los Acuerdos que se han dado dentro del
Organismo Ejecutivo están; el Acuerdo Gubernativo número 273-88, Acuerdo
Gubernativo 297-88, Acuerdo Gubernativo número 586-88, Acuerdo Gubernativo
número 611-89 y dentro del Congreso de la República de Guatemala los Decretos
números 33-88, 44-89 y 60-90, como una forma de extinguir la obligación tributaria
del pago de multas, recargos y en algunas ocasiones intereses, mediante la
condonación, desarrollada en el Código Tributario.(Valarezo, 2006, Pág.33)87
86SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las exenciones
otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010 87 VALAREZO GUERRERO Jorge Isaac. Tesis: La exoneración tributaria, Universidad Andina Simón Bolívar, Quito, Ecuador, 2006
75
5.5 Diferencia entre exención y exoneración tributaria
La diferencia entre estos dos conceptos radica en que la exención otorgada en la
norma jurídica dispensa al contribuyente del pago del impuesto, no obstante que el
contribuyente realice el hecho generador, esto no provoca ninguna obligación frente
al fisco, pero previo a gozar del beneficio debe haber seguido el procedimiento
administrativo de exención tributaria ante la Superintendencia de Administración
Tributaria y haber además obtenido la resolución de exención de impuestos
respectiva. (Salguero, 2010, Pág.78)
En la exoneración por otra parte, el contribuyente realizó el hecho generador, omitió
pagar el impuesto, incurrió en una infracción tributaria y por esta razón, la
Superintendencia de Administración Tributaria, le impone la sanción de multa, más
recargos e intereses resarcitorios. Entonces lo que el contribuyente no pagará es la
multa, recargos e intereses resarcitorios, puesto que la ley no faculta a nadie para
exonerar del pago de impuesto. (Salguero, 2010, Pág.78)
Una vez verificado el acontecimiento predeterminado en la norma jurídica, conocido
como hecho generador, el contribuyente se constituye en deudor del Estado en
concepto de tributos y bajo ninguna circunstancia se puede exonerar el pago de
impuestos. En conclusión, la diferencia entre la exención y la exoneración, radica en
que la exención es de carácter absoluto, puesto que el contribuyente que esté
exento al pago de determinado impuesto, nunca incurrirá en infracciones tributarias,
para que se le pueda aplicar las sanciones administrativas que establece el Código
Tributario, ya que a pesar que el hecho generador se dé no está obligado a pagar el
impuesto toda vez que la ley lo dispensa de esa obligación; y por esta razón la
exoneración sólo se aplica a los contribuyentes que no estén exentos al pago del
impuesto. (Salguero, 2010, Pág.78)88
88SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las exenciones
otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010
76
5.6 Características de la exención tributaria
La exención viene a ser un privilegio que se otorga al sujeto pasivo del impuesto que,
para gozarse, debe estar expresamente señalada por la ley. La interpretación de la
norma que señale una exención debe hacerse restrictivamente, en los términos en
que se encuentre redactada, sin pretender aplicarla por analogía o mayoría de razón
a situación diversa. Al crearse la exención, su aplicación debe ser para el futuro y no
se le puede aplicar efectos retroactivos para favorecer situaciones pasadas, pues
esto significaría dar origen a la inseguridad o falta de firmeza de las disposiciones
que hoy se gravan, a citaciones que posiblemente mañana por razones de política
económica quedarán exentas. La exención tiene además las características de ser
temporal y personal. (Bámaca, 2009, Pág. 52)89
5.7 Elementos de la exención tributaria
Dentro de los elementos que se deben verificar para que la dispensa de la obligación
tributaria se pueda dar, atendiendo a lo establecido en el Artículo 63 del Código
Tributario, para que un sujeto pasivo pueda gozar de este beneficio fiscal, debe estar
establecido en una norma jurídica, e indicar si la misma se está otorgando de forma
parcial o total. Asimismo, establecer el plazo para el cual el beneficio fue otorgado.
De conformidad con esta norma, los elementos que se deben observar son los
siguientes: A. Estar determinado en una norma jurídica de carácter ordinario B. El
sujeto pasivo al que se le está otorgando C. Clase de exención, esta se otorgando de
forma total o parcial. D. Condiciones bajo las cuales se otorga el beneficio fiscal.
También se establecen los elementos desde el punto de vista: Temporal: por cuanto
que subsiste hasta en tanto nos e modifique o derogue la ley o disposición que la
decretó. Personal: en virtud de que sólo favorece al sujeto señalado en la propia ley
tratándose de exenciones subjetivas. (Salguero, 2010, Pág.73)90
89BÁMACA GÁLVEZ Moisés David. Tesis: Análisis jurídico a las obligaciones tributarias de las organizaciones no gubernamentales en Guatemala.
Universidad Panamericana. Guate. 2009 90SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las exenciones
otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010
77
5.8 Justificación de la exención tributaria
Al momento que se va a emitir una norma eminentemente tributaria se deben tomar
en cuenta, aspectos socioeconómicos del sujeto al que va dirigido, mismos que se
desprenden de una serie de estudios que deben realizarse antes de la creación de
cualquier norma; asimismo debe establecerse cuáles son las personas que el Estado
exime del pago de determinado tributo. (Salguero, 2010, Pág.73)
En muchas ocasiones, el objetivo de la exención es fomentar la economía nacional,
a través de la liberación de la carga fiscal. Tal es el caso de las asociaciones, que no
obstante realizan actividades que generan ganancias, la ley las exime de la
obligación de pagar impuestos por el desarrollo económico que puedan aportar en
determinada parte del territorio, como éstas existen también las cooperativas, que de
alguna forma aportan o constituyen un desarrollo económico para sus asociados.
Por otra parte, existen sujetos que aportan desarrollo cultural e intelectual para los
guatemaltecos, dentro de éstos se ubican los centros de enseñanza privada en los
niveles de pre primaria, primaria, básica y diversificada. (Salguero, 2010, Pág.73)
Adicional a éstas, existen las de educación superior como son, las universidades
privadas que funcionan actualmente en el país. Éstas por mandato constitucional
están exentas de la obligación de pagar cualquier tipo de impuesto. Por estar éstas
determinadas en la norma constitucional, todas las normas ordinarias que se creen
en materia tributaria deben eximir de esta obligación a las universidades. (Salguero,
2010, Pág.73)91
91SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las exenciones
otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010.
78
5.9 Clasificación de la exención
Atendiendo a la norma que otorga la exención, éstas pueden ser constitucionales u
ordinarias. Las primeras, están determinadas en la Constitución Política de la
República de Guatemala y que deben además desarrollarse en una norma ordinaria.
Las segundas, son las que están estipuladas en las normas de carácter ordinario.
Atendiendo al fin que se persigue, existen las económicas y las sociales, también
denominadas socioeconómicas. Las primeras, son las que de algún modo
contribuyen al desarrollo económico de determinado sector del país, un caso, típico
dentro de la legislación guatemalteca en este caso es la exención al pago del
Impuesto al Valor Agregado de que gozan las exportaciones que se realizan por las
personas que se acogen al régimen del Decreto número 29-89 del Congreso de la
República de Guatemala, Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y
Maquila, y el derecho de solicitar la devolución del impuesto pagado. Otros
estudiosos del derecho tributario establecen que las exenciones pueden ser, además
de la clasificación anterior, dependiendo del tiempo en que la ley les otorgue ese
beneficio fiscal a los contribuyentes, permanentes o temporales. En el primer caso,
es porque todo el tiempo que la ley esté vigente ese contribuyente gozará del
beneficio fiscal; y en el segundo, en la norma se estableció el tiempo por el cual el
sujeto pasivo gozará del beneficio, es decir, la ley les otorga el beneficio fiscal para
gozar del mismo por determinado tiempo. Esto significa que transcurrido el plazo
para el cual el beneficio fiscal fue otorgado, el sujeto se obliga al pago del impuesto
cuando se verifique el hecho generador, tal es el caso de las maquilas, que gozan
de este beneficio sólo por un periodo de diez años. Por otra parte, las exenciones
pueden clasificarse en condicionales o absolutas, o sea, cuando dentro de la norma
se halla subordinación a ciertas circunstancias o hechos determinados. (Salguero,
2010, Pág.74)92
92SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las exenciones
otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010
79
5.10 Exenciones tributarias en la legislación guatemalteca
5.10.1 Constitución Política de la República de Guatemala
Dentro de la ley fundamental, se otorga el beneficio de la exención a varios sujetos.
Dentro de éstos encontramos en el Artículo 37 último párrafo que establece lo
siguiente: “Los bienes inmuebles de las entidades religiosas destinadas al culto, a la
educación y a la asistencia social, gozan de exención de impuestos, arbitrios y
contribuciones.” Adicional a ésta, el Artículo 73 exime del pago de cualquier
impuesto y arbitrio a los centros de educación privada y centros de cultura, aunque
la norma es restrictiva al establecer únicamente como exención los impuestos y
arbitrios. Atendiendo a lo que establece la doctrina y el Código Tributario, tributos
es el género y todas sus clasificaciones constituyen la especie, por lo que
atendiendo al tenor literal y aplicando el método literal de interpretación plasmado en
el Artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial, estos sujetos, no están exentos de
las contribuciones especiales y contribuciones por mejora, es decir, que el
constituyente se quedó corto en el desarrollo de esa norma. El Artículo 88 de la
norma en mención, establece que las universidades están exentas del pago de toda
clase de impuestos, arbitrios y contribuciones, sin excepción alguna y que además
de ello el Estado podrá darles asistencia económica. Por otra parte, el Artículo 92,
aunque utilizado mal el término exoneración puesto que como explicamos con
anterioridad, no se pueden exonerar impuestos, lo correcto entonces es la exención.
En este Artículo, la ley fundamental le otorga este beneficio fiscal a la Confederación
Deportiva Autónoma de Guatemala y al Comité Olímpico Guatemalteco. De estos
tres Artículos, deviene el hecho de que no obstante que los sujetos anteriores
realicen cualquier hecho generador determinado en todas las normas de carácter
tributario, no están obligados a contribuirle al fisco, constituyendo una excepción al
principio de generalidad establecido en la Constitución Política de la República de
Guatemala en la que se requiere a todos como deber cívico contribuir al gasto
público. (Salguero, 2010, Pág.79)93
93 SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las exenciones otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010
80
Además las exenciones constitucionales, también existen exenciones de
carácter ordinario desarrolladas para determinados sujetos de la obligación
tributaria, destacando las siguientes:
5.10.1.1 Al Impuesto al Valor Agregado (IVA)
“En el Decreto número 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, establece
exenciones de carácter generales y específicas a determinados hechos imponibles o
sujetos específicos”. (Salguero, 2010, Pág.81)
5.10.1.2 Al Impuesto Sobre la Renta (ISR).
“El Decreto número 26-92 del Congreso de la República de Guatemala, establece
los hechos imponibles y los sujetos específicos de la relación tributaria a los cuales
se les exenta de un impuesto directo que recae sobre sus ingresos”. (Salguero, 2010,
Pág.84)
5.10.1.3 Al Impuesto Único Sobre Inmueble (IUSI).
“El Decreto número 15-98 del Congreso de la República de Guatemala establece las
Exenciones en los efectos del presente impuesto, están exentas por los bienes
inmuebles que posean, las entidades siguientes”. (Salguero, 2010, Pág.84)
5.10.1.4 Al Impuesto del Timbre Fiscal y Papel Sellado Especial para Protocolo
Este impuesto grava documentos y su principal fuente de este impuesto son los
notarios que redactan dichos documentos, por otra parte además de los contratos o
documentos gravados, la ley también establece en el Artículo 4 del Decreto número
37-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto de Timbre
Fiscal y Papel Sellado Especial para Protocolo, un tipo impositivo para los actos o
contratos no establecidos específicamente en la norma y que no estén gravados por
otro impuesto. (Salguero, 2010, Pág.85)94
94SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las exenciones
otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010
81
5.11 La justicia tributaria
“Justicia definida en strictu sensu se dice que es la virtud inclina a dar a cada uno lo
que corresponde”. (Tejeda, 2005, Pág.11)
“Sin embargo se debe entender que en sentido jurídico justicia equivale a lo que es
conforme a Derecho, claro está que aún en este sentido justicia y derecho no son
siempre coincidentes, ya que puede haber derechos injustos”. (Tejeda, 2005, Pág.11)
Sin embargo es necesario entender que la justicia en este importante sector de la
vida social de un Estado la cual no depende sólo de una correcta formulación de
leyes tributarias sustantivas, sino también de manera decisiva, de una regulación de
la actividad administrativa y de los recursos para que exista una verdadera justicia
tributaria con la cual se cumpla el fin teleológico del Estado que es el bien común.
(Tejeda, 2005, Pág.11)
El principio de justicia tributaria se afirman a través de que un tributo no sea
manifiestamente desproporcionado o injusto, situación que se da cuando el tributo
legislado incurre en cualquiera de las siguientes infracciones constitucionales: afecta
en su esencia el derecho de propiedad u otra garantía constitucional; impide el
desarrollo. (Tejeda, 2005, Pág.11) 95
95 TEJEDA AYESTAS Daniel Mauricio. Tesis: Obligaciones Tributarias Formales de los Profesionales como contribuyentes del Fisco. USAC. Guate. 2005
82
5.12 Justicia Constitucional tributaria
La Jurisdicción Constitucional Tributaria Guatemalteca a través la jurisprudencia de
la Corte de Constitucionalidad ha sido consistente desde sus inicios en el
reconocimiento del valor normativo y de aplicación inmediata y directa de los
principios tributarios constitucionales. El poder tributario del Estado, por normas
Constitucional obliga a los guatemaltecos a contribuir al gasto público, aplicando los
principios de legalidad, justicia, equidad, capacidad de pago, prohibición de doble o
múltiple tributación, no confiscatoriedad, igualdad, seguridad e irretroactividad. La
especificidad de los principios aplicables a la tributación en el texto constitucional,
responde a la intención del constituyente de asegurar su efectiva vigencia y su
permanencia. En la Constitución Política de la República se encuentran incorporados
principios formales como el principio de legalidad en sus varios aspectos y
dimensiones: el de reserva de ley; el de tipicidad y el de preferencia de ley, y
materiales, específicamente los de justicia y equidad tributaria, principios rectores en
que se apoyan los de capacidad de pago, prohibición de doble o múltiple tributación,
no confiscación, seguridad e irretroactividad. Los tres fallos contestes o uniformes de
la Corte de Constitucionalidad tienen la jerarquía de la Constitución Política de la
República. La labor interpretativa en materia tributaria debe tomar en cuenta las
mutuas interacciones de las normas fiscales financieras con el conjunto de normas
constitucionales y traducirse en juicios de razonabilidad que aseguren la realización
del fin del Estado, como es el bien común, su fin supremo y fundamento de nuestro
orden constitucional. Este fin también conlleva la obligación de contribuir a los gastos
públicos dentro del mandato a los guatemaltecos de asumir una conducta fraternal
entre sí, orden contenida en la Constitución Política de la República. En aras de
concretar y hacer positivo el mandato de igualdad en dignidad y derechos, y dentro
del principio valor y rector de igualdad, el legislador tributario debe procurar una
corrección de las desigualdades a través de redistribución de la renta, inspirado en el
régimen constitucional económico y social de la República de Guatemala. (Teyes,
2005, Pág.81)96
96 TAYES GRIJALVA Lesly Carolina. Tesis: principios constitucionales de la tributación en Guatemala. USAC. Guate. 2005
83
5.13 Fines del Estado
Tanto en la doctrina como en las distintas legislaciones constitucionales se
encuentran distintas corrientes de pensamiento y diversas interpretaciones sociales,
jurídicas y políticas que buscan llegar a definir las finalidades del Estado. En relación
a este punto, existen dos tendencias fundamentales: a) la que sostiene que el fin de
todo Estado es la conservación y el bienestar de los individuos; y b) la que afirma
que el Estado es el fin y los individuos son el medio”. La primera sostiene que el fin
del Estado es la conservación del bienestar de los individuos, lo que debe
entenderse como el bien común de todos los habitantes dentro del Estado; y la
segunda afirma que el Estado tiene como finalidad la conservación del Estado
mismo y que los individuos son un medio para su propia conservación. Como puede
observarse, ambas corrientes se contraponen. (Fernández, 2008, Pág.7)
En la primera se da preeminencia al más importante de los elementos del Estado,
como lo es la sociedad y sus individuos, procurando el bienestar de cada uno de
ellos por medio del objetivo de alcanzar el bien común, que significa el bien de todos
y, en última instancia, el bienestar de cada uno de los habitantes dentro del Estado.
Un bien común que implica el bienestar general, el que siempre debe anteponerse al
bien individual, siendo éste el fin supremo del Estado, su fin último, su causa o razón
de ser. En esta doctrina, que podría calificarse de humanista, el Estado es funcional
y participativo para servir a la sociedad. La figura del Estado humanista, el que ha
sido creado, concebido y aceptado por la sociedad, para cumplir con un fin supremo,
identificado como bien común o bienestar de los individuos. A partir de la
interpretación humanista del Estado, son características básicas del mismo su
funcionalidad participativa, la independencia e interrelación de sus poderes, la
preeminencia de un orden jurídico y, todo ello, orientado hacia el bienestar de la
sociedad, cuya expresión individualizada es la persona humana o los individuos que
componen la sociedad. (Fernández, 2008, Pág.7)97
97FERNÁNDEZ VON AHN Regina Michelle: Tesis: Análisis jurídico doctrinario de los deberes constitucionales del estado, su incumplimiento
y la responsabilidad del funcionario público. USAC. Guate. 2008
84
5.14 El bien común
El bien común es el fin verdadero de la organización y funcionamiento estatal, que
debe atender las dos esferas que se registran dentro de una sociedad: tanto la
particular (el individuo) y la colectiva o de grupo (la colectividad). “Desde un aspecto
ético-político necesariamente debe abarcar la tutela y fomentación de entidades
individuales y sociales”. Por tanto para pretender realizar el bien común, el derecho
debe de garantizar todas las acciones a favor del gobernado individual. Por lo que el
bien común se traduce, como la permisión que el orden jurídico elemento del Estado
debe establecer en el sentido de tolerar al individuo para la obtención de su felicidad
personal limitada dentro del marco legal establecido en el Estado es decir hasta
donde no afecte derechos de terceros. En este sentido podemos decir, que el bien
común se determina como una tendencia esencial del derecho y de la actividad
estatal a restringir el desempeño ilimitado de la potestad libertaria del sujeto. El
individuo debe desempeñar su actividad, dirigiéndola no solo hacia la obtención de
su felicidad personal, sino también con el fin de realizar el desempeño de funciones
sociales porque el bien debe ser común es decir no solo se trata de la sociedad viva
sino de que viva bien. En el orden jurídico que tienda a conseguir el bien común
puede válidamente imponer al individuo obligaciones individuales de carácter
público. Esta imposición de determinadas obligaciones debe tener como límite el
respeto al derecho individual, a efecto de no imposibilitar al sujeto la realización de
su propia finalidad vital, pues si la imposición estatal que se realizare fuere irrestricta,
se despojaría al individuo de sus derechos inherentes. La verdadera igualdad que
debe establecer el derecho se basa en el principio que determina un trato igual para
los desiguales. El Estado para lograr el bien común, debe de inspirarse de principios
que se deriven de la observación a la realidad social y que tienden a exaltar en una
adecuada armonía, tanto a las entidades individuales como a los derechos
colectivos. De lo descrito con anterioridad, podemos decir que el bien común es una
síntesis de lo que pretende lograr el orden jurídico y el Estado. (Escobar, 1985)98
98 ESCOBAR MENALDO Hugo Rolando. Tesis: Las funciones del estado en el derecho constitucional guatemalteco. UFM Guate. 1985.
85
5.15 Grupos sociales vulnerables
Las sociedades no son un conjunto homogéneo de personas, sino que, se
componen por individuos y grupos con características particulares originadas por la
diversidad natural (sexo, edad, discapacidad) y las diferencias sociales (cultura,
injusticia, historia, migración). La ciudadanía no es un conjunto de atributos propios
de una colectividad moral, universal y abstracta, es el conjunto de atributos que el
Estado le reconoce a los sujetos de una cultura determinada y en una situación
social y económica concreta. Los condicionamientos y las circunstancias no son
exteriores a los sujetos morales, son partes constitutivas de sus identidades y que
muchas veces dichas condiciones y circunstancia sociales, los hace vulnerables
antes la sociedad y Estado al que pertenecen. (CNMDH, 2003, Pág. 98)
Según la CNDH define a los grupos sociales vulnerables como aquellos grupos de
personas o comunidades que, por circunstancias de pobreza, origen étnico, estado
de salud, edad, género o discapacidad, se encuentran en una situación de mayor
indefensión para hacer frente a los problemas que plantea la vida y no cuentan con
los recursos necesarios para satisfacer sus necesidades básicas. La vulnerabilidad
coloca a quien la padece en una situación de desventaja en el ejercicio pleno de sus
derechos y libertades. La vulnerabilidad fracciona y, por lo tanto, dicha vulnerabilidad
anula el conjunto de garantías y libertades fundamentales, de tal forma que las
personas, grupos y comunidades en esta situación tienen derechos únicamente a
nivel formal, ya que en los hechos no se dan las condiciones necesarias para su
ejercicio. En muchos países la vulnerabilidad de ciertos grupos sociales es
provocada por la falta de igualdad de condiciones y oportunidades dentro de la
propia sociedad, identificándose como grupos vulnerables: Los niños, Las mujeres,
Los grupos étnicos minoritarios, Las personas discapacitadas, Personas con SIDA,
Los homosexuales, Las personas de la tercera edad y los pobres. (CNMDH, 2003, Pág.
98)99
99 COMISIÓN NACIONAL MEXICANA DE DERECHO HUMANOS, Plan Nacional de Desarrollo, “Grupos Vulnerables”, México, Informe 2003
86
5.16 Las personas discapacitadas como grupo vulnerable de la sociedad
En el pasado, el concepto de la discapacidad siempre ha sido negativo,
primeramente se le conoció como el “modelo médico de la discapacidad”, mismo que
fue sustituido por el “modelo social de la discapacidad”, esto debido a que en la
actualidad las personas discapacitadas son vistas como un grupo vulnerable que
tiene necesidad de mayor protección jurídica; ahora bien, el término “persona
invalida” era utilizado para “designar las condiciones sociales o económicas que
aquejan a las personas o a las familias vinculadas con el tema de la discapacidad”,
hoy en día un individuo será considerado “inválido” o “persona discapacitada”
dependiendo de la actitud que tenga la sociedad hacia ellos. (CNMDH, 2003, Pág. 98)
La Organización Mundial de la Salud ha establecido la diferencia conceptual de los
términos deficiencia, discapacidad, invalidez y minusvalía, mismas que deben
relacionarse con las posibilidades de la persona para encontrar, conservar y
progresar en un trabajo, es decir, incorporarse socialmente a la vida productiva.
Ahora bien, el término discapacidad puede comprender el aspecto físico, sensorial,
psiquiátrico y cognitivo; entendiéndose por incapacidades físicas aquellas que
afectan los movimientos tales como la espina bífida, síndrome pos polio o parálisis
cerebral. (CNMDH, 2003, Pág. 98)
Las incapacidades sensoriales son aquellas que afectan uno o más sentidos, tales
como la ceguera o la sordera; las incapacidades cognitivas como el autismo o el
Síndrome de Down, y las incapacidades psiquiátricas como la depresión o la
esquizofrenia. La vulnerabilidad grupo específico radica en la discriminación de la
sociedad y del Estado y no en la propia discapacidad, ya que dicha discriminación es
la que margina a las personas con discapacidad, de todo ámbito dentro de la
sociedad desde el familiar, jurídico, medico, educativo entre otros tantos. (CNMDH,
2003, Pág. 98)100
100 COMISIÓN NACIONAL MEXICANA DE DERECHO HUMANOS, Plan Nacional de Desarrollo, “Grupos Vulnerables”, México, Informe 2003
87
5.17 Justificación de la exención tributaria en razón de discapacidad
Desde el punto de vista eminentemente tributario por lo anteriormente expuesto en
capítulos anteriores, es de analizar hasta qué punto una persona discapacitada
encuadra en la relación jurídica tributaria, en razón de que la ley no ha tomado en
cuenta su situación de vida frente a la sociedad para encuadrarlo como sujeto activo
de la relación jurídica tributaria. Lo anterior se expresa en virtud, de que en la
mayoría de los casos las personas discapacitadas no cuentan con la capacidad de
pago, y que se bien tuvieren algún ingreso es únicamente para una subsistencia
precaria de vida debido a su misma situación. Por lo que el Estado debe tomar en
cuenta estos elementos y características distintivas de estas personas en específico,
para excluirlos en casos específicos como sujetos pasivo de la relación jurídica
tributaria, ya que su misma discapacidad no los hace sujetos de contraer una
obligación de carácter tributario, también analizando desde un punto de vista integral
y general el principio de equidad es vulnerado, al encuadrar a las personas
discapacitadas como sujetos de la relación jurídica tributaria gravando los hechos o
actos que se encuadran convenientemente para el Estado como el consumo de
utensilios médicos o medicamentos haciendo a un lado el detalle, que son utensilios
o medicamentos sin los cuales su calidad de vida disminuye o sin los cuales no
pueden subsistir o sobrevivir, dicha carga impositiva raya en la inmoralidad al tener
una carga tributaria, como hemos visto en los capítulos anteriores el fin del Estado
es garantizar la protección de las personas en todos los ámbitos y que se refleje en
el bien común. Es un doble castigo el que se le impone a las personas
discapacitadas, además de que el Estado incumple con darle la protección medico
social como lo ordena la Constituían Política de la República de Guatemala, aunado
a esto debe pagar impuestos sobre los medicamentos, utensilios e insumos
imprescindibles para su subsistencia. Por lo que se hace impostergable que el
Estado inicie a garantizar la calidad de vida de los discapacitados haciendo más
accesible el poder adquirir dichos medicamentos e insumos para los discapacitados
por medio de la exención tributaria. (CNMDH, 2003, Pág. 99) 101
101 COMISIÓN DE DERECHO HUMANOS DE MÉXICO, Plan Nacional de Desarrollo, “Grupos Vulnerables”, México, Informe 2003
88
5.18 Derecho Comparado en materia de Exención Tributaria por discapacidad
5.18.1 España
Impuestos directos. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), es
un tributo de carácter personal y directo que grava las rentas obtenidas por las
personas físicas, tomando en consideración sus circunstancias personales y
familiares.
Ámbito estatal.
Beneficios fiscales
Rentas exentas
Están exentas de tributar, entre otras, las siguientes rentas:
a) Las prestaciones públicas por actos de terrorismo.
b) Las ayudas percibidas por afectados de VIH.
c) Las indemnizaciones por daños físicos o psíquicos a personas.
d) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por
las Entidades que las sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente,
absoluta o gran invalidez.
e) Prestaciones no contributivas por invalidez y los subsidios de garantías de
ingresos mínimos (Resolución de 15/6/1995 de la Dirección General de Tributos).
f) Las pensiones de incapacidad permanente del régimen de clases pasivas.
g) Las prestaciones familiares por hijo a cargo (Reguladas en el capítulo IX del Título
II del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobada por
Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio).
h) Las cantidades percibidas de instituciones públicas por acogimiento de personas
con minusvalía o mayores de sesenta y cinco años. 102
102 Normativas. (Ley 40/1998). (Real Decreto 2.717/1998). (Real Decreto 214/1999) España.
89
5.18.2 Ecuador
Ley de Régimen Tributario Interno:
"Art. 69C.- IVA pagado por discapacitados.- El IVA pagado por discapacitados,
debidamente calificados por el organismo competente, en la adquisición de vehículos
ortopédicos, aparatos médicos especiales, materia prima para órtesis y prótesis,
tienen derecho a que ese impuesto les sea reintegrado, sin intereses, en un tiempo
no mayor a noventa (90) días, a través de la emisión de la respectiva nota de crédito,
cheque u otro medio de pago. Se reconocerán intereses si vencido el término antes
indicado no se hubiese reembolsado el IVA reclamado. El Servicio de Rentas
Internas verificará que los indicados bienes tengan las características funcionales
que los califiquen de utilización exclusiva para los discapacitados y determinará los
demás requisitos y el procedimiento a seguir para su devolución. De detectarse
falsedad en la información, el responsable será sancionado con una multa
equivalente al doble del valor con el que se pretendió perjudicar al fisco." 103
Proyecto de Ley sobre Discapacidades:
"Art. 19.- Exoneración de impuestos.- Se exonera del pago total de derechos
arancelarios, impuestos adicionales e impuestos al valor agregado -IVA- , como
también el impuesto a consumos especiales con excepción de tasas portuarias y
almacenaje a las importaciones de aparatos médicos, instrumentos musicales,
implementos artísticos, herramientas especiales y otros implementos similares que
realicen las personas con discapacidad para su uso, o las personas jurídicas
encargadas de su protección. En el Reglamento General de esta Ley se establecerán
claramente los casos en los que las importaciones de los bienes indicados se
considerarán amparados por este artículo." 104
103 LEY DE RÉGIMEN TRIBUTARIO INTERNO (Ley No. 56) Del Congreso Nacional. La Ley de Racionalización Tributaria (Ley 99-41, R.O.
321-S, 18-XI-99) introduce importantes reformas a esta Ley, mismas que entrarán en vigencia a partir del 1 de enero del año 2.000. 104 http://www.discapacidadesecuador.org/portal/images/stories/File/Ley%20organicadediscapacidad.pdf (Guatemala 1/4/2014)
90
Ley de Reordenamiento Económico en el Área Tributaria Financiera: 105
Art. 6.- Exoneraciones:
a) Exoneraciones
7) De las acreditaciones o pagos que se efectúen a los discapacitados, jubilados y
personas de la tercera edad, se retendrá el presente impuesto. Estas personas
deberán solicitar la certificación a que se hace referencia en el artículo 12 de la
presente Ley, para que soliciten el respectivo crédito tributario ante el Servicio de
Rentas Internas (SRI). No son beneficiarios los discapacitados, jubilados y personas
de la tercera edad, que tengan un movimiento anual entre todas las instituciones
financieras nacionales superiores a setecientos cincuenta (750) unidades de valor
constante (UVCs), equivalentes a US$ 1.971,67 (Mil novecientos setenta y un
dólares con sesenta y siete centavos). (Ley 98-17)
Art. 12.- Beneficios para Discapacitados.- Los discapacitados, para acceder a los
beneficios otorgados por la Ley, deberán obtener un certificado otorgado por el
Consejo Nacional de Discapacidades. Los jubilados, por su parte, lo obtendrán de los
institutos de seguridad social. Las personas de la tercera edad, conforme la
definición de la Ley del Anciano, deberán presentar al Servicio de Rentas Internas
copia de la cédula de ciudadanía y una declaración juramentada respecto de sus
ingresos y patrimonio. Previa petición y una vez verificada la información antes
indicada, el Servicio de Rentas Internas procederá a emitir la correspondiente nota
de crédito. (Ley 98-17)
105 Ley de reordenamiento en materia económica, en el área tributario-financiera, normas tributarias, (Ley 98-17) Congreso Nacional
91
5.18.3 Chile
Ley para Discapacitados TITULO IV
Medidas para la Igualdad de Oportunidades, Párrafo 4°
De las exenciones arancelarias: Art. 48. Los vehículos importados por personas con
discapacidad, sea que actúen por sí o a través de sus guardadores, 15 cuidadores o
representantes legales o contractuales, accederán al beneficio para la importación de
vehículos establecido por el artículo 6º de la ley Nº 17.238. Los vehículos a que se
refiere el inciso primero no podrán tener un valor FOB superior a US$ 27.500, sin
considerar el mayor valor que representen los elementos opcionales constitutivos del
equipo especial para personas con discapacidad que se señalen en los certificados
que, para los efectos de esta ley, debe emitir la Comisión de Medicina Preventiva e
Invalidez, cuando resulte pertinente. En el caso de vehículos de transporte de
mercancías, estos no podrán tener un valor FOB superior a US$ 32.500. Dichas
cantidades se actualizarán anualmente. Los beneficios establecidos en este artículo
serán aplicables también a la importación de vehículos destinados exclusivamente al
transporte colectivo de personas con discapacidad. El valor FOB de dichos vehículos
no podrá exceder de US$ 47.500, sin considerar los elementos opcionales
constitutivos del equipo especial para personas con discapacidad que señale el
reglamento. Los vehículos que se importen mediante la franquicia establecida en
este artículo deberán permanecer por un lapso no inferior a 3 años afectos al uso y
transporte de personas con discapacidad. Las cantidades en dólares establecidas en
el presente artículo se actualizarán anualmente a contar del 1° de enero de cada año
mediante decreto supremo expedido por el Ministerio de Hacienda, conforme a la
variación experimentada por el Índice Oficial de Precios al por Mayor de los Estados
Unidos de América en el período de doce mes es comprendido entre el 1° de
noviembre del año que antecede al de la dictación del decreto supremo y el 30 de
octubre del año anterior a la vigencia de dicho decreto. 106
106 Ley que Establece Normas sobre Igualdad de Oportunidades e Inclusión Social de Personas con Discapacidad
92
COMENTARIO FINAL
Se hace evidente que la carga tributaria del sistema tributario no hace distinción
alguna en la relación jurídica tributaria, en cuanto al sujeto pasivo de dicha relación y
su situación de vida particular, como persona humana individual, en razón que en la
mayoría de los casos la capacidad de pago de las personas está sujeta a elementos
y características específicas y esenciales de tomar en cuenta, acorde a cada
persona, las que verdaderamente determinan si encuadran realmente como
personas capaces de ser sujetos de derecho y obligaciones dentro de la relación
jurídico tributaria, dicha tipicidad como sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria
debe realizarse en virtud de tomar en cuenta diversos factores de carácter
personalísimo. Los derechos humanos no son únicamente un conjunto de
prerrogativas que los instrumentos jurídico légales garantizan y reconocen a los
seres humanos como simples atributos que les pertenecen en abstracto, es
necesario materializarlos en pro de las personas y grupos sociales que se
encuentran en situaciones específicas. Dichas situaciones personales concretas a
cada individuo son las que deben de tomarse en cuenta para determinar o encuadrar
hasta qué punto se deben gravar los hechos que realiza, y según sus características,
elementos y situación particular lograr determinar si un hecho se convierte en hecho
generador de una carga tributaria o si estas características, circunstancias o
situaciones de vida lo exentan de ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria
aun así se realice el hecho imponible encuadrado por la norma tributaria en virtud del
principio de igualdad. En virtud de lo anteriormente expuesto se puede determinar
que las personas con discapacidad, son personas que su misma situación de vida no
les permite ser reconocidos como sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria, ya
que su discapacidad los pone en situaciones desiguales frente a los demás y que en
determinados y específicos hechos, por su naturaleza estos actos deben estar
exentos de ser consideradas como un hecho generador que produzca una carga
impositiva para una persona discapacitada, siempre y cuando se cumplan con
requisitos específicos previos para que esta exención tributaria no se le dé mal uso
por parte de las personas que solo buscan defraudar al fisco.
92
93
Se debe aclarar que conceptualmente las exoneraciones como beneficio del derecho
tributario no son ni pueden ser un derecho o privilegio, sino son un beneficio que
como instrumento jurídico el legislador recurre a él, para obtener ciertos efectos
dentro de la sociedad. Lo cual, no significa que, los efectos de aplicación de esta
institución, sea una exoneración per se, o un derecho de quien es beneficiario del
mismo. Queda en pie al concluir el presente trabajo de tesis, el llamado a que el
legislador busque expedir normas tributarias que exoneren a las personas
discapacitadas o con capacidades diferentes por medio de la exención tributaria, de
la carga tributaria que recae sobre sus medicamentos, aparatos e insumos y todo
aquello que sea trascendental e imprescindible para llevar una calidad de vida digna,
en virtud de que se cumple con el espíritu de fondo de la figura jurídica de las
exenciones que es coadyuvar de forma fundamental aspectos relevantes y
necesarios dentro de una sociedad, y que no solo sea utilizada como una vía de la
excepción y el privilegio de carácter económico, a sectores específicos dentro de la
sociedad, y darle una función más humana y social a dicha institución jurídica, que
brindaría un real beneficio económico social para lograr el bien común a la población
en general, y no solo al sector económico de la sociedad, es decir la exención no
solo de debe analizar des el punto de vista del costo-beneficio en busca de promover
únicamente el ejercicio de ciertas actividades económicas o políticas, sino más bien
fundamentarla en postulados constitucionales, distintos al deber de contribuir, y
reconocer la función de la exención dirigiéndola hacia los objetivos deseados para
lograr un bien común, por tal razón, la exención en razón de discapacidad será válida
si se analizan desde el punto de vista del beneficio general social, en vista de que la
situación personal de las personas con capacidades diferentes, están en una
posición desigual al momento de realizar el hecho generador del tributo, lo cual
vulnera el principio constitucional de igualdad.
94
CONCLUSIONES
1. La legislación guatemalteca reconoce el beneficio fiscal de la exención en
circunstancias que llevan un enfoque eminentemente económico o político, pero se
hace evidente que se ha dejado de lado lo relacionado a la importancia que
concierne a la aplicación de este beneficio a las personas y sus derechos como
individuos ante el Estado, y en el caso de los discapacitados o personas con
capacidades diferentes, se les debe otorgar dicho beneficio, y utilizar la exención
tributaria como una herramienta que garantice la protección eminentemente social.
2. Podemos establecer que la legislación guatemalteca en materia de discapacidad es
deficiente y que la regulación actual norma al respecto de forma general olvidando
que cada discapacidad necesita diferentes enfoques o puntos de vista, debido a que
cada discapacidad conlleva sus propias necesidades y limitaciones particulares, por
lo que se debe de crear un parámetro especifico que califique los diferentes grados
de discapacidad, así como las necesidades y limitaciones específicas de cada una, y
en cada persona, para lograr determinar el grado en que puede aplicarles la
exención tributaria acorde al grado de cada discapacidad.
3. Los efectos de aplicación de las exoneraciones, debe ser en razón de que, las
mismas se constituyen en beneficios, que consagra la propia Ley, con el objeto de
proteger la vulnerabilidad de a quienes ampara, y que se justifica bajo las
determinaciones en ella contenidas. Debemos aclarar que hoy por hoy, el sistema
tributario en general constituye graves perjuicios sobre la población y deterioros
sociales, cuando las exclusiones del deber de contribuir no se inspira en
razonamientos sólidos de justicia social, sino basándose únicamente para privilegiar
determinados sectores políticos o económicos. Una sociedad demuestra su progreso
y evolución al mejor la calidad de vida de todos sus ciudadanos, debiendo incorporar
en esa evolución y progreso a todos los sectores sociales, incluyendo a los más
vulnerables.
94
95
RECOMENDACIONES
1. Que el Congreso de la República de Guatemala, haga uso del derecho de iniciativa
para proponer reformas dentro del ordenamiento jurídico guatemalteco que regula la
materia en relación a la discapacidad, y sé que adecúe las exenciones tributarias en
pro de las personas discapacitadas acorde a los principios tributarios plasmados
dentro de la Constitución Política de la República de Guatemala, y cumpla con la
obligación constitucional que el Estado tiene frente a las personas con capacidades
diferentes de garantizar su protección en todos los ámbitos de la sociedad.
2. Que los entes encargados realicen las acciones pertinentes para crear un sistema
tributario justo y equitativo, acorde a la norma fundamental, en el que todos sin
excepción alguna contribuyan al gasto público en la medida de sus posibilidades
para que el Estado pueda contar con más recursos para prestar los servicios
públicos esenciales. En este sentido, dichos entes deben realizar los estudios
pertinentes, para determinar si las mismas son factibles para construir a un sistema
tributario justo y equitativo acorde a la situación de vida de los diversos grupos
sociales y personas que los conforman los grupos vulnerables de la sociedad.
3. Para la efectiva aplicación de los beneficios tributarios, la creación de un centro de
apoyo al discapacitado se hace necesario la concientización social, conjuntamente
con las entidades estatales involucradas, y cuya participación social en conjunto
logre facilitar el ejercicio de los derechos en materia tributaria, instaurando conciencia
de que una cultura tributaria responsable conlleva el deber de cumplir con la
obligación tributaria acorde a las posibilidades y características de vida de cada
persona y/o contribuyente, así las exenciones tributarias como herramienta jurídica
contribuirán en forma económica con este grupo vulnerable en específico y por ende
contribuyen al bien común.
95
96
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