Estrategias en Amparo contra Leyes. Modelos de sentencias a aplicar según el
caso
1.1.- En caso de equidad tributaria, para amparar ( IUS 20269)
El Primer Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Vigésimo
Primer Circuito, resolvió el amparo en revisión 433/2005, promovido por Fátima
Franco Sadala y otros, el veintinueve de septiembre de dos mil cinco, en el cual
consideró, en la parte conducente, que:
"OCTAVO. En otro aspecto del estudio, debe precisarse que del análisis integral
del séptimo considerando de la sentencia que se revisa, aparece que el Juez
Federal a quo, concedió la protección constitucional solicitada por los quejosos
Frida Altamirano Franco e Inmobiliaria Hotelera del Pacífico, Sociedad Anónima de
Capital Variable, respecto del artículo 8o., fracción I, inciso a), de la Ley número
418 de Ingresos para el Municipio de Acapulco de Juárez, Guerrero, para el
ejercicio fiscal de dos mil cinco, únicamente respecto de los predios sub-urbanos
baldíos identificados con las cuentas catastrales números 0600010210000,
0410020240001 y 0410020270000. Lo anterior, derivado del hecho de que la
señalada disposición transgrede los principios de proporcionalidad y equidad
tributarias, previstos o establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución
General de la República, en la medida que constriñe a los causantes del impuesto
predial propietarios de predios urbanos y sub-urbanos baldíos, a pagar una tasa
del veinte por ciento del millar anual sobre el valor catastral determinado, mientras
que a los propietarios de predios urbanos y sub-urbanos edificados únicamente les
obliga cubrir por ese tributo un tasa del doce por ciento del millar anual sobre el
valor catastral determinado, colocando a los primeros en un plano de desigualdad
frente a los segundos; argumentos que sustentó en las tesis de los rubros:
‘PREDIAL. EL ARTÍCULO 152, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FINANCIERO DEL
DISTRITO FEDERAL, QUE REGULA LA FORMA DE CALCULAR DICHO
IMPUESTO CUANDO SE TRATE DE INMUEBLES SIN CONSTRUCCIONES,
VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.’ y ‘PREDIAL. EL ARTÍCULO
2o. DE LA LEY DE INGRESOS PARA EL MUNICIPIO DE PLAYAS DE
ROSARITO, BAJA CALIFORNIA, VIGENTE EN 1997, QUE REGULA LA FORMA
DE CALCULAR DICHO IMPUESTO, CUANDO SE TRATE DE PREDIOS
URBANOS CON O SIN CONSTRUCCIONES, VIOLA EL PRINCIPIO DE
EQUIDAD TRIBUTARIA.’. Asimismo, se advierte que el Juez Federal a quo hizo
extensiva la protección constitucional impetrada, respecto al cobro de los
impuestos adicionales reglamentados en los artículos 16 y 18 de la propia
legislación reclamada, pues adujo que su aplicación se halla estrechamente
vinculada al precepto legal cuya inconstitucionalidad fue declarado, en tanto que
los tributos complementarios o adicionales deben calcularse sobre la misma base
del impuesto principal; y que, por ende, el amparo concedido debía trascender al
cobro de éstos, dado que para su cálculo se señala el quince por ciento de lo que
se pague en el principal; lo anterior, apoyado en la tesis de la Segunda Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, del rubro: ‘SENTENCIA DE AMPARO. SE
INCURRE EN DEFECTUOSO CUMPLIMIENTO SI HABIÉNDOSE OTORGADO
LA PROTECCIÓN CONSTITUCIONAL RESPECTO DE PRECEPTOS
RELATIVOS A UN IMPUESTO, LA AUTORIDAD SE LIMITA A DEVOLVER LO
PAGADO POR ÉSTE Y NO LO CUBIERTO POR LOS TRIBUTOS
COMPLEMENTARIOS A LOS QUE NO SE REFIRIÓ LA SENTENCIA, PERO
QUE DEBÍAN CALCULARSE EN UN PORCENTAJE ADICIONAL A AQUÉL.’;
igualmente, hizo extensiva la protección constitucional respecto de los actos de
aplicación de la disposición legal declarada inconstitucional, dado que no se
reclamaron por vicios propios, sino en función de la pretendida constitucionalidad.
El Juez Federal a quo, también consideró innecesario abordar el análisis del
segundo concepto de violación, en el que se reclamó la inconstitucionalidad del
artículo 8o., fracción I, inciso a), de la Ley 418 de Ingresos para el Municipio de
Acapulco de Juárez, Guerrero, para el ejercicio fiscal de dos mil cinco, por la
circunstancia de que no define con precisión qué ha de entenderse por ‘baldío’;
pues sostuvo que dada la declaratoria de inconstitucionalidad del referido precepto
legal, a nada práctico conduciría su estudio. Finalmente, aparece que el a quo
abordó el análisis de las copias simples de los estados de cuenta, relativos a
diversas cuentas catastrales, expedidos por la Dirección de Catastro e Impuesto
Predial, de la Secretaría de Administración y Finanzas del Ayuntamiento de
Acapulco de Juárez, Guerrero, que adjuntaron los quejosos a su escrito de
demanda, así como la prueba de inspección ocular que el actuario de la
adscripción desahogó el veinticinco de febrero de dos mil cinco, medios de prueba
a los que otorgó eficacia demostrativa plena, en términos de lo previsto en los
artículos 197, 217 y 212 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de
aplicación supletoria a la Ley de Amparo; a virtud de lo cual concluyó conceder la
protección constitucional impetrada, respecto del numeral, fracción y apartado,
declarado inconstitucional, única y exclusivamente, a Frida Altamirano Franco e
Inmobiliaria Hotelera del Pacífico, Sociedad Anónima de Capital Variable,
propietarios de los inmuebles con números de cuenta catastrales 0060010210000,
0410020240001 y 041002027000; y asimismo, negar dicha protección
constitucional, a las diversas quejosas Fátima Franco Sadala, Frida y Salma
Altamirano Franco, Andrea Pineda Luna y Shunashi Jazmín Altamirano Pineda,
propietarios (sic) respectivamente, de los inmuebles con número de cuentas
catastrales 006001014000, 006001023000, 014005106000, 0070070120000,
009049013000, 015007015000, 023063003000 y 05043035000, porque no
acreditaron encontrarse dentro del supuesto de la norma impugnada; es decir, que
sean propietarios de predios urbanos u sub-urbanos baldíos. Por su parte, el
recurrente sostiene, en otro aspecto de su único motivo de disentimiento, que no
fue correcto el proceder del Juez Federal a quo, por las siguientes
consideraciones legales: a) Porque contrario a lo determinado por el a quo, no
resultaba innecesario (sic) abordar el análisis del segundo concepto de violación,
puesto que en ellos no se refería en su totalidad a la cuestión que motivó la
declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 8o., fracción I, inciso a), de la Ley
número 418 de Ingresos para el Municipio de Acapulco de Juárez, Guerrero, para
el ejercicio fiscal de dos mil cinco, en tanto que en el antepenúltimo y penúltimo de
los párrafos que lo constituyen, combatió la constitucionalidad, por vicios propios,
de los diversos numerales 16 y 18 de la propia disposición especial, de manera
que, en este particular aspecto, la sentencia recurrida transgrede lo previsto en la
fracción II del artículo 77 de la Ley de Amparo; y, b) porque la circunstancia de las
quejosas Frida Altamirano Franco, respecto de sus restantes inmuebles, Fátima
Franco Sadala, Salma Altamirano Franco, Andrea Pineda Luna y Shunashi
Altamirano Pineda, no acreditaran encontrarse en el supuesto del numeral
declarado inconstitucional; esto es, que sean propietarias de predios urbanos o
sub-urbanos baldíos, en modo alguno determina que deba negárseles la
protección constitucional impetrada, puesto que la pretendida inconstitucionalidad
declarada respecto del artículo 8o., fracción I, inciso a), implica necesariamente la
inconstitucionalidad de todas aquellas disposiciones legales que se ven afectadas
directamente en su sentido, alcance o aplicación por modificarse sustancialmente
las hipótesis que se prevén con tal declaratoria, por lo que debió declararse la
inconstitucionalidad del artículo 8o., en su integridad, así como la de los diversos
numerales 16 y 18 de la misma codificación, por establecer impuestos derivados o
accesorios de aquél. El planteamiento resumido en el precisado inciso a), es
infundado, porque aun cuando es verdad que la parte quejosa expuso en la parte
que precisa del segundo concepto de violación, argumentos tendientes a
demostrar la inconstitucionalidad de los artículos 16 y 18 de la Ley 418 de
Ingresos para el Municipio de Acapulco de Juárez, Guerrero, para el ejercicio fiscal
de dos mil cinco, de cualquier forma no es necesario su análisis, porque como con
acierto lo fue determinado por el Juez Federal de origen, tales dispositivos regulan
impuestos accesorios directa o estrechamente vinculados con el impuesto primario
previsto en el numeral, fracción y párrafo, que fue declarado inconstitucional; de
manera que, como respecto de aquéllos ya se hizo extensiva la protección
constitucional, ningún beneficio irrogaría a la parte quejosa que también se
declarara la inconstitucionalidad de los referidos preceptos, por los motivos que
apunta el inconforme en la parte del concepto de violación que aduce no fue
analizado por el a quo; porque de cualquier forma, en caso de que resultaran
fundados, ello traería como consecuencia su declaratoria de inconstitucionalidad,
ya conseguida por diversos motivos; razón por la cual, no es verdad que por tal
circunstancia la sentencia recurrida transgreda lo previsto en la fracción II del
artículo 77 de la Ley de Amparo. Finalmente, en lo que atañe al argumento
resumido en el diverso inciso b), debe precisarse que es esencialmente fundado y
suficiente para modificar la sentencia que se revisa. En efecto, como ya se hizo
patente en el cuerpo de la presente ejecutoria, los (sic) promoventes del amparo,
Frida Altamirano Franco, Fátima Franco Sadala, Salma Altamirano Franco, Andrea
Pineda Luna y Shunashi Altamirano Pineda, demandaron la inconstitucionalidad
de la Ley número 418 de Ingresos para el Municipio de Acapulco, Guerrero, para
el ejercicio fiscal de dos mil cinco, específicamente, en lo que se refiere a los
artículos 8o., 16 y 18, que prevén lo relativo al impuesto predial. En el capítulo de
hechos de su correspondiente demanda, por su orden, establecieron que eran
propietarios, entre otros, de los predios identificados bajo las cuentas catastrales
números 006001014000, 006001023000, 014005106000, 007007012000,
009049013000, 015007015000, 023063003000 y 05043035000, todas ellas
referentes a predios urbanos edificados, según lo acreditaron tanto con las copias
simples de los estados de cuenta catastrales expedidos a su nombre por la
Dirección de Catastro e Impuesto Predial, de la Secretaría de Administración y
Fianzas, del Ayuntamiento de Acapulco de Juárez, Guerrero, así como con la
inspección ocular desahogada el veinticinco de febrero de dos mil cinco por el
actuario del juzgado de origen, medios de prueba a los que acertadamente el Juez
Federal a quo les otorgó pleno valor probatorio, en términos de lo previsto por los
artículos 197, 217 y 212 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de
aplicación supletoria a la Ley de Amparo, conforme a lo ordenado por su artículo
2o. Ahora bien, como ya se hizo notar en párrafos precedentes, los quejosos
demandaron la inconstitucionalidad de los referidos preceptos legales por
transgresión a las garantías de equidad y proporcionalidad tributarias, previstas en
la fracción IV del artículo 31 de la Constitución General de la República,
específicamente, porque el artículo 8o., fracción I, inciso a), otorga un trato
desigual a los causantes del impuesto predial propietarios de predios urbanos y
sub-urbanos baldíos, a quienes les obliga a cubrir una tasa del veinte al millar
sobre el valor catastral, colocándolos en un plano de desigualdad frente a aquéllos
causantes del impuesto predial propietarios de predios urbanos y sub-urbanos
edificados, a que se refiere el inciso c) de la fracción y numeral en comento, a
quienes se establece una tasa del doce por ciento del millar sobre el valor
catastral, sin que para esa distinción exista una razón de desigualdad jurídica, que
autorizara al legislador local a establecer tasas diferenciadas. También ya se hizo
patente en párrafos precedentes, que acertadamente el Juez Federal a quo
consideró que tal planteamiento es fundado, porque tales disposiciones
transgreden los principios de proporcionalidad y equidad tributarias, previstos o
establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la
República, en la medida que castiga a los causantes del impuesto predial
propietarios de predios urbanos y sub-urbanos baldíos, a pagar una tasa del veinte
por ciento del millar anual sobre el valor catastral determinado, mientras que a los
propietarios de predios urbanos y sub-urbanos edificados únicamente les obliga
cubrir por ese tributo una tasa del doce por ciento del millar anual sobre el valor
catastral determinado, colocando a los primeros en un plano de desigualdad frente
a los segundos. Argumentos los anteriores que, incluso, sustentó en las tesis de
los rubros: ‘PREDIAL. EL ARTÍCULO 152, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO
FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL, QUE REGULA LA FORMA DE
CALCULAR DICHO IMPUESTO CUANDO SE TRATE DE INMUEBLES SIN
CONSTRUCCIONES, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.’ y
‘PREDIAL. EL ARTÍCULO 2o. DE LA LEY DE INGRESOS PARA EL MUNICIPIO
DE PLAYAS DE ROSARITO, BAJA CALIFORNIA, VIGENTE EN 1997, QUE
REGULA LA FORMA DE CALCULAR DICHO IMPUESTO, CUANDO SE TRATE
DE PREDIOS URBANOS CON O SIN CONSTRUCCIONES, VIOLA EL
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.’. En ese tenor, no fue correcta la decisión
del Juez Federal a quo, de negar la protección constitucional impetrada por los
quejosos de que se trata, respecto de los predios identificados con las cuentas
catastrales antes indicadas, por la circunstancia de que no demostraron ubicarse
dentro del supuesto previsto por el artículo 8o., fracción I, inciso a); es decir, que
sean propietarios de predios urbanos baldíos, en tanto que si bien es verdad dicha
circunstancia, no debe soslayarse que sí justificaron ser propietarios de predios
urbanos edificados; es decir, de aquéllos obligados a liquidar el impuesto a la tasa
del doce al millar sobre el valor catastral, razón por la que se declaró la
inconstitucionalidad del diverso inciso a) de la fracción I del artículo 8o. de la Ley
418 de Ingresos para el Municipio de Acapulco de Juárez, Guerrero, para el
ejercicio fiscal de dos mil cinco, en tanto que la tasa de pago es inferior a la
determinada en este último numeral para los predios urbanos o sub-urbanos
baldíos. Por tanto, como en efecto lo arguye el recurrente, no debió negárseles la
protección constitucional impetrada, sino concedérseles, porque la razón que
motivó la inconstitucionalidad de la norma impugnada, aunque les favorezca a los
quejosos, por establecer una tasa de pago inferior, de cualquier forma implica que
el inciso c) de la fracción I del artículo 8o. de la Ley número 418 de Ingresos para
el Municipio de Acapulco de Juárez, Guerrero, para el ejercicio fiscal de dos mil
cinco, resulte inconstitucional, porque la afectación a la esfera jurídica del quejoso
surge al considerar que, estando obligado a contribuir a los gastos públicos sólo
en presencia de leyes que respeten, entre otros, el principio de equidad tributaria,
en la especie, a través de la emisión del acto reclamado se le obliga a pagar un
tributo fundado en una legislación que no respeta dicha garantía individual. Luego,
cualquier cantidad que se le cobre, por mínima que fuera, sigue lesionando su
esfera de derechos, en la medida que, se insiste, al no cumplir la legislación que
combate con el principio constitucional en mención, la erogación que se le obliga a
hacer, resulta arbitraria e injustificada y, por lo mismo, contraria a un derecho
fundamental; lo anterior, aun cuando el trato inequitativo que la norma produce
redunde en un beneficio económico para los impetrantes, porque les obligue a
pagar a razón de una tarifa menor que la que se aplica a los demás causantes. En
las relatadas condiciones, lo que procede en la especie es modificar la sentencia
recurrida y conceder a los quejosos (sic) Fátima Franco Sadala, Frida y Salma
Altamirano Franco, Inmobiliaria Hotelera del Pacífico, Sociedad Anónima de
Capital Variable y Shunashi Jazmín Altamirano Pineda, la protección constitucional
impetrada, respecto del artículo 8o. de la Ley de Ingresos para el Municipio de
Acapulco de Juárez, Guerrero, para el ejercicio fiscal de dos mil cinco, que fue
declarado inconstitucional, para el efecto de desincorporarlo de su esfera jurídica y
no se les aplique durante su vigencia; esto es, que las autoridades competentes
no exijan el cobro del impuesto predial que prevé dicho numeral. En cuanto a los
efectos del fallo, conviene citar la tesis de jurisprudencia número 112/99,
sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la
página 19, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X,
noviembre de 1999, Materia Constitucional, Novena Época del siguiente rubro y
texto: ‘AMPARO CONTRA LEYES. SUS EFECTOS SON LOS DE PROTEGER AL
QUEJOSO CONTRA SU APLICACIÓN PRESENTE Y FUTURA.’ (se transcribe).
En la inteligencia de que, como ya se hizo notar en párrafos precedentes, dicha
protección constitucional debe hacerse extensiva al cobro de los impuestos
adicionales reglamentados en los diversos artículos 16 y 18 de la propia
legislación, que también fueron reclamados, porque su aplicación se halla
estrechamente vinculada al precepto legal cuya inconstitucionalidad fue declarada,
en tanto que los tributos complementarios o adicionales previstos en ellos deben
calcularse sobre la misma base del impuesto principal, relativo al predial. Resulta
pertinente citar al respecto, por contener el principio jurídico apuntado, la tesis de
jurisprudencia número 75/2001, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación, visible en la página 339, del Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta, Tomo XIV, diciembre de 2001, Materia Administrativa,
Novena Época, del siguiente rubro y texto: ‘SENTENCIA DE AMPARO. SE
INCURRE EN DEFECTUOSO CUMPLIMIENTO SI HABIÉNDOSE OTORGADO
LA PROTECCIÓN CONSTITUCIONAL RESPECTO DE PRECEPTOS
RELATIVOS A UN IMPUESTO, LA AUTORIDAD SE LIMITA A DEVOLVER LO
PAGADO POR ÉSTE Y NO LO CUBIERTO POR TRIBUTOS
COMPLEMENTARIOS A LOS QUE NO SE REFIRIÓ LA SENTENCIA, PERO
QUE DEBÍAN CALCULARSE EN UN PORCENTAJE ADICIONAL A AQUÉL.’ (se
transcribe). La protección constitucional también deberá hacerse extensiva
respecto de los actos de aplicación de la disposición legal declarada
inconstitucional, dado que no se reclamaron por vicios propios, sino en función de
la pretendida constitucionalidad. Lo anterior encuentra plena correspondencia en
la tesis de jurisprudencia número 315/1989, sustentada por el Pleno de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, de anterior integración, visible en la
página 228, del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, Tomo III,
Primera Parte, enero a junio de 1989, Octava Época, del siguiente rubro y texto:
‘LEYES, AMPARO CONTRA, EFECTOS DE LAS SENTENCIAS DICTADAS EN.’
(se transcribe)."
1.2.- En caso de equidad tributaria, para negar.
El Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Vigésimo
Primer Circuito, resolvió los amparos en revisión 236/2006, 275/2006 y 305/2006,
resultando únicamente necesario transcribir las consideraciones torales del
primero de ellos, por coincidir, en esencia, con las de los otros asuntos.
"SEXTO. ... Hechas las anteriores precisiones, debe señalarse que, contrario a lo
sostenido por la recurrente, y como bien se consideró en la sentencia sujeta a
revisión, la fracción I, incisos a) y c) del artículo 8o., de la Ley número 21 de
Ingresos para el Municipio de Acapulco de Juárez, Guerrero, vigente en el
ejercicio fiscal de dos mil seis, al establecer que el impuesto predial se causará y
pagará, tratándose de predios urbanos y sub-urbanos baldíos, aplicando el 20 al
millar anual sobre el valor catastral determinado, y tratándose de predios urbanos
y sub-urbanos edificados, aplicando el 12 al millar anual sobre el valor catastral
determinado; no transgrede las garantías de proporcionalidad y de equidad
tributarias a que se refiere el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de
los Estados Unidos Mexicanos. Así es, el artículo 8o., fracción I, incisos a) y c), de
la Ley número 21 de Ingresos para el Municipio de Acapulco de Juárez, Guerrero,
vigente en el ejercicio fiscal de dos mil seis, cuya inconstitucionalidad se reclama
en el juicio de amparo que se revisa, es del texto siguiente: ‘Artículo. 8o.’ (se
transcribe). Del precepto transcrito, se obtiene que el impuesto predial se calculará
aplicando la tasa del 20 o 12 al millar anual, considerando las siguientes hipótesis
de causación: 1o. En predios urbanos y sub-urbanos baldíos, aplicando el 20 al
millar anual sobre el valor catastral determinado. 2o. En predios urbanos y sub-
urbanos edificados, aplicando el 12 al millar anual sobre el valor catastral
determinado. En el primero de estos dos supuestos, esto es, tratándose de
predios que hayan sido valuados en los términos de la Ley de Catastro y de las
tablas de valores unitarios de terreno y construcción vigentes, urbanos y sub-
urbanos edificados (inciso c), el impuesto se calculará aplicando la tasa de 12 al
millar anual sobre el valor catastral determinado, por lo que los contribuyentes se
ubican en una hipótesis de causación distinta en relación con los propietarios o
poseedores de predios que, aunque también valuados en los términos de la Ley
de Catastro y de las tablas de valores unitarios de terreno y construcción vigentes
y catalogados, como son, urbanos y sub-urbanos, sus predios están baldíos
(inciso a), en donde el impuesto se calculará aplicando la tasa de 20 al millar anual
sobre el valor catastral determinado. Lo anterior se considera adecuado, porque
además de las consideraciones expuestas en la sentencia sujeta a revisión, en el
sentido de que con el hecho de que el legislador estableció que en los predios
urbanos y sub-urbanos ‘baldíos’, el impuesto se calculará considerando el veinte al
millar anual sobre el valor catastral determinado, mientras que el impuesto por el
predio de la quejosa se calculó considerando el doce al millar anual sobre el valor
catastral determinado, lejos de resentir alguna afectación en su esfera jurídica con
motivo de la emisión de la norma tributaria, la impetrante en realidad se encuentra
en una situación de privilegio respecto de los demás contribuyentes que se ubican
en el supuesto del inciso a), de la fracción I, del artículo impugnado; en ambos
supuestos normativos (incisos a) y c) del artículo 8o. controvertido) los
contribuyentes no se encuentran dentro de una misma categoría de causantes,
como lo pretende la recurrente, porque si bien es cierto, que en ambos casos se
trata de propietarios o poseedores de predios urbanos y sub-urbanos, lo cierto es
que, se ubican en una diversa hipótesis de causación del tributo, pues en ambos,
el impuesto se causará atendiendo al hecho de que los predios se encuentren
edificados o baldíos, según corresponda. Así las cosas, al establecerse que el
impuesto predial se causará considerando el veinte por ciento del valor catastral
determinado, cuando se trate de predios urbanos y sub-urbanos baldíos, y
únicamente el doce por ciento del valor catastral determinado, tratándose de
predios urbanos y sub-urbanos edificados; en la norma controvertida,
acertadamente se atiende al estado en que se encuentra el inmueble objeto del
gravamen (edificado o baldío) y su ubicación (urbano o sub-urbano) y, por tanto,
de ningún modo implica la desproporción e inequidad alegada por la recurrente,
porque como ya se vio con antelación, el impuesto de que se trata, constituye un
tributo que ‘recae sobre la propiedad y posesión de los bienes inmuebles’, es
decir, de un gravamen real, porque grava valores económicos que tienen su origen
en la relación jurídica que se establece entre una persona (poseedor o propietario)
y una cosa o un bien inmueble (el suelo y las construcciones adheridas a él), y que
se causa atendiendo a las características de los predios, tales como el estado en
que se encuentran (rústicos, baldíos, en construcción o edificados), su ubicación
(urbanos, sub-urbanos, ejidales o comunales) y el destino o uso que se le dé
(turístico, comercial o casa habitación). En esas condiciones, el monto del
impuesto predial que se causará, al guardar correspondencia con el valor del
predio, hace que los contribuyentes estén obligados a pagar una suma que se
encuentra en proporción directa con la riqueza que los hace aptos para contribuir
al gasto público, esto es, con el valor real del predio, porque el cálculo del
impuesto conforme a esa distinción, hace que los propietarios de predios urbanos
y sub-urbanos tributen según el estado en que éstos se encuentren, es decir,
edificados o baldíos; con lo que se atiende a su auténtica capacidad contributiva,
la cual dado el carácter de gravamen real del impuesto en cuestión y que recae
sobre la propiedad o posesión de bienes inmuebles, como ya se ha precisado,
debe efectuarse con base en los valores económicos que grava el tributo, esto es,
atendiendo a las características de los predios (estado en que se encuentran,
ubicación y uso o destino). Del mismo modo, el artículo 8o., fracción I, incisos a) y
c), de la Ley número 21 de Ingresos para el Municipio de Acapulco de Juárez,
Guerrero, vigente en el ejercicio fiscal de dos mil seis, al establecer que los
predios que hayan sido valuados en los términos de la Ley de Catastro y de las
tablas de valores unitarios de terreno y construcción vigentes, urbanos y sub-
urbanos que estén edificados (inciso c), el impuesto se calculará aplicando la tasa
de doce al millar anual sobre el valor catastral determinado, mientras que los
propietarios o poseedores de esos mismos predios (valuados en los términos de la
Ley de Catastro y de las tablas de valores unitarios de terreno y construcción
vigentes, y catalogados como urbanos y sub-urbanos), pero que sus predios están
baldíos (inciso a), el impuesto se calculará aplicando la tasa de 20 al millar anual
sobre el valor catastral determinado; tampoco contraviene la garantía de equidad
tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal. Esto
es así, pues no obstante que en ambos supuestos los contribuyentes tienen las
mismas características objetivas (ser propietarios o poseedores de predios
urbanos y sub-urbanos), no realizan un mismo hecho generador del gravamen y,
por ende, no se ubican en la misma hipótesis de causación, pues respecto al
hecho imponible, el impuesto se causará según se trata de predios edificados o
baldíos; lo que como ya se dijo, hace que no se constituyan en una misma
categoría de contribuyentes, porque se reitera, aunque en ambos casos son
propietarios o poseedores de predios urbanos o sub-urbanos, el impuesto se
causará atendiendo a un diferente hecho generador, es decir, de acuerdo al
estado (edificados o baldíos) en que se encuentren los predios, de tal manera que,
respecto al hecho imponible el legislador local les otorga en dicho precepto, un
diferente tratamiento sobre una base que corresponde a los valores económicos
que grava el tributo, esto es, a las características (estado en que se encuentran)
de los predios, ya sea que se encuentren edificados o baldíos. Lo hasta aquí
expuesto, permite concluir que, contrario a lo aducido por la inconforme, la
diferencia establecida en los incisos a) y c), fracción I del artículo 8o. de la Ley
número 21 de Ingresos para el Municipio de Acapulco de Juárez Guerrero, vigente
para el año dos mil seis, en la forma en la que se causará el impuesto predial, no
infringe los principios tributarios de proporcionalidad y equidad, consagrados en el
artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal; toda vez que, por un lado, los
aludidos principios tributarios radican, respectivamente, en la igualdad ante la ley
de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, así como en la obligación de
éstos de contribuir a los gastos públicos en función de su propia capacidad
contributiva, de donde nace el deber de todo ciudadano de aportar al erario local o
federal una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades y rendimientos, y se
proyectan, fundamentalmente, sobre el proceso de determinación de los valores
unitarios del suelo que sirven de base para el cobro de las contribuciones sobre la
propiedad inmobiliaria, los cuales deben ser equiparables a los valores de
mercado y a las tasas aplicables para dicho cobro. Por otro lado, dado el carácter
de gravamen real que recae sobre la propiedad o posesión de bienes inmuebles
que tiene el impuesto que nos ocupa, debe causarse con base en los valores
económicos que grava el tributo, esto es, atendiendo a las características de los
predios (estado en que se encuentran, ubicación y uso o destino); de ahí que, la
diferencia entre el porcentaje del veinte y el doce por ciento al millar sobre el valor
catastral determinado, establecida en el precepto legal impugnado, según se trate
de predios urbanos y sub-urbanos que se encuentren edificados o baldíos, hace
que sus propietarios o poseedores tributen atendiendo a su auténtica capacidad
contributiva, porque se insiste, el monto del gravamen está fijado en relación
directa con el valor de esos bienes, puesto que es la propiedad o posesión de
ellos, lo que revela que un particular cuente con la capacidad suficiente para
aportar una parte de su patrimonio al erario. Apoya lo considerado, la
jurisprudencia número P./J. 123/2004, emitida por el Pleno de la Suprema Corte
de Justicia de la Nación, publicada en la página 1125, del Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XX, diciembre de 2004, que dice:
‘PREDIAL MUNICIPAL. LA REGULACIÓN DE LA MECÁNICA PARA EL
CÁLCULO DEL IMPUESTO RELATIVO DEBE TOMAR EN CUENTA EN LO
FUNDAMENTAL, EL VALOR DE LOS INMUEBLES.’ (se transcribe). Igualmente,
tiene aplicación, por los principios jurídicos que la informan, la tesis número 1a.
XLI/2003, emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, publicada en la página 294, del Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta, Novena Época, Tomo XVIII, septiembre de 2003, que establece:
‘PREDIAL. EL ARTÍCULO 21 BIS-8 DE LA LEY DE HACIENDA PARA LOS
MUNICIPIOS DEL ESTADO DE NUEVO LEÓN, VIOLA LOS PRINCIPIOS
TRIBUTARIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD.’ (se transcribe)."
2.1.- En caso de Proporcionalidad, para amparar (19862)
"SÉPTIMO. ...
"Por cuestión de técnica y atendiendo al sentido que regirá el presente asunto, se
aborda el estudio de los conceptos de violación en los que se sostiene que el
artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil
tres, es violatorio de las garantías de proporcionalidad y equidad tributarias.
"Previamente al estudio de los anteriores motivos de inconformidad, se estima
importante precisar que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos establece: (se transcribe).
"El precepto, contiene las siguientes garantías:
"1. Las contribuciones deben destinarse al gasto público de la Federación,
Estados, Distrito Federal y Municipios.
"2. Deben ser proporcionales y equitativas.
"3. Deben estar establecidas en una ley.
"Al respecto, el Tribunal Pleno ha establecido en la jurisprudencia, que se invoca a
continuación, lo siguiente:
"‘PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL
ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.’ (se transcribe).
"Según el criterio jurisprudencial anterior, la proporcionalidad radica,
medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos
en función de su respectiva capacidad contributiva. Para que el principio de
proporcionalidad permita que los sujetos pasivos contribuyan a los gastos públicos
en función de su respectiva capacidad contributiva, los tributos deben fijarse de
manera que las personas que obtengan ingresos elevados, tributen en forma
cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos.
"En otros términos, concluye la jurisprudencia del Tribunal Pleno que se sigue en
este momento, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad
económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, para que
en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino también en lo
tocante a mayor o menor aportación que corresponda reflejada cuantitativamente
en la disminución patrimonial que proceda y en proporción a los ingresos
obtenidos (tenencia de patrimonio o consumo realizado).
"Lo expuesto quiere decir que el principio de proporcionalidad obliga al legislador a
graduar el impuesto de forma que la participación de los ciudadanos en el
sostenimiento de los gastos públicos, se realice en función de la mayor o menor
capacidad contributiva manifestada por los sujetos pasivos al realizar el hecho
imponible (nivel de renta, cantidad y calidad del patrimonio o del consumo de
ambos), por lo que los elementos de cuantificación de la obligación tributaria
deben hacer referencia al mismo, o sea, que la base gravable permita medir esa
capacidad económica y la tasa o tarifa expresen la parte de la misma que
corresponde al ente público acreedor del tributo. Con ello, la capacidad
contributiva, determinada específicamente conforme a la naturaleza del tributo de
que se trate, marca el cauce lógico del mismo, y no sólo legitima y explica su
existencia, sino también condiciona toda su estructura y contenido.
"En este contexto, la equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma
ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales
condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de
causación, acumulación de ingresos y deducciones permitidas, debiendo variar
únicamente las tarifas aplicables, de acuerdo con la capacidad contributiva de
cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes
mencionado. En síntesis, la equidad tributaria significa, en consecuencia, que los
contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de equidad
frente a la norma jurídica que lo establece y regula.
"El Tribunal Pleno, continuando con su tarea de intérprete supremo de los
principios constitucionales tributarios, permitiendo con ello dotar a éstos de un
significado acorde con la legislación fiscal, ha emitido las siguientes
jurisprudencias:
"‘EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.’ (se transcribe).
"‘EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO
DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE
ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES.’ (se transcribe).
"Así, el principio de equidad en la imposición establece que las personas, en tanto
estén sujetas a cualquier impuesto y se encuentren en iguales condiciones
relevantes para efectos tributarios, han de recibir el mismo trato en lo que se
refiere al impuesto respectivo. Igualmente, de esta definición deriva su
contrapartida, o sea, el principio de la desigualdad en el trato tributario de las
personas que se hallen en condiciones tributarias desiguales. Esto es lógico, ya
que toda contribución debe definir su hecho imponible tomando como fundamento,
según ya se dijo, un determinado tipo de realidades económicas (renta, patrimonio
consumo) que se gravan en cuanto son índices claros de que existe capacidad o
aptitud de contribuir por parte de quien se encuentra en esa realidad o situación
específica.
"Efectivamente, la igualdad no sólo reclama que el ordenamiento jurídico, en su
emisión y aplicación, respete las preexistentes situaciones de igualdad entre las
personas, sino que exige, asimismo, que el ordenamiento jurídico actúe de tal
forma que puedan reconducirse las situaciones de discriminación a situaciones de
igualdad. A este respecto, la existencia de diferentes cuotas en el sistema
tributario se presenta como un instrumento de fundamental importancia, porque lo
que la diferencia de cuotas ha de pretender no es que las respectivas situaciones
económicas de unos contribuyentes queden inalteradas respecto de la de otros
tras la incidencia de los tributos sino, de un lado, una menor sustracción de renta o
patrimonio de los contribuyentes con menor capacidad económica, con la
consiguiente reducción de la contribución de éstos al sostenimiento del gasto
público; y, de otro lado, una mayor sustracción de renta o patrimonio de los
contribuyentes con un mayor nivel de capacidad económica, y con una mayor
aportación al gasto público.
"En adición a lo expuesto, no debe perderse de vista que la aplicación de los
criterios anteriormente invocados y comentados debe circunscribirse dentro de un
ámbito de justicia fiscal que evite las arbitrariedades de la autoridad fiscal por un
lado, o del gobernado por el otro, toda vez que, como ha quedado expuesto, se
está en presencia de un precepto constitucional que contiene al mismo tiempo
distintos derechos fundamentales, pero también la obligación individual pública de
los gobernados de contribuir para los gastos públicos de los distintos niveles de
gobierno. Lo expresado permite a esta Primera Sala al realizar el análisis de
determinado precepto legal en materia tributaria de salvaguardar, en primer lugar,
la justicia tributaria, buscando el equilibrio señalado, lo que involucra
necesariamente el hacerse cargo de una serie de fenómenos económicos y
sociales que como hechos notorios puede invocar con la finalidad de que el
pronunciamiento que se haga en cada caso resulte lo más congruente con la
realidad y la realización de la justicia fiscal. De esta forma, la aplicación de los
criterios establecidos en materia tributaria no puede ser un acto automático, sino
que debe circunscribirse a los parámetros anunciados, favoreciendo la realización
de la justicia impositiva y evitando la arbitrariedad de la autoridad y del gobernado.
"Con base en las consideraciones y conclusiones anteriores, esta Primera Sala
procede a relacionarlas con el caso a que este asunto se refiere. El artículo 31,
fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil tres, el cual
establece:
"‘Artículo 31.’ (se transcribe).
"Así, la norma relatada indica que serán deducibles los gastos de previsión social
cuando las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en
beneficio de todos los trabajadores.
"Tratándose de trabajadores sindicalizados se considera que las prestaciones de
previsión social se otorgan de manera general cuando se establecen en los
contratos colectivos de trabajo o contratos ley.
"Si existen dos o más sindicatos en una misma empresa, se considera que las
prestaciones de previsión social se otorgan de manera general, cuando se
establezcan en los contratos colectivos de trabajo o contratos ley, en relación con
uno de los sindicatos en particular, aun cuando las prestaciones sean distintas en
relación con las otorgadas entre los trabajadores de uno y otro sindicato.
"En cuanto a los trabajadores no sindicalizados, las prestaciones de previsión
social son generales cuando se otorguen a todos ellos y siempre que las
erogaciones que se efectúen por este concepto (excluidas las aportaciones de
seguridad social), sean en promedio aritmético por cada trabajador no
sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el
mismo concepto (excluidas las aportaciones de seguridad social), efectuadas por
cada trabajador sindicalizado.
"Para determinar el promedio aritmético a que se refiere el párrafo anterior, no se
consideran las erogaciones realizadas por concepto de primas y seguros de vida,
gastos médicos, las aportaciones a los fondos de ahorro y a los fondos de
pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del Seguro
Social a que se refiere el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
(relativo a las reservas para fondo de pensiones o jubilaciones de personal
complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social).
"A falta de trabajadores sindicalizados, se considera que las prestaciones de
seguridad social son generales cuando no excedan de diez veces el salario
mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año.
"Las aportaciones a los fondos de ahorro serán deducibles cuando además de ser
generales, el monto de las aportaciones efectuadas por el contribuyente sea igual
al monto aportado por los trabajadores; la aportación del contribuyente no exceda
del trece por ciento del salario del trabajador; sin que se exceda del monto
equivalente del 1.3 veces el salario mínimo general del área geográfica que
corresponda al trabajador elevado al año y cumpliendo con los requisitos de
permanencia establecidos en el reglamento de la ley.
"Serán deducibles los pagos de primas de seguros de vida en beneficio de los
trabajadores, siempre que los beneficios de dichos seguros cubran la muerte del
titular o invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal
remunerado; que se entregue como pago único o en parcialidades.
"También son deducibles los pagos de primas de seguros de gastos médicos que
efectúe el contribuyente en beneficio de los trabajadores.
"Asimismo, se establece que el monto de las prestaciones de previsión social
deducibles otorgadas a los trabajadores no sindicalizados, excluidas las
aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los fondos de ahorro, a los
fondos de pensiones y jubilaciones o complementarios a los que establece la Ley
del Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, las erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de
seguros de vida, no podrá exceder de diez veces el salario mínimo general del
área geográfica que corresponda al trabajador elevado al año.
"El artículo 31, fracción XII, de la ley, en relación con los trabajadores
sindicalizados, dispone que serán deducibles los gastos de previsión social,
siempre que se otorguen en forma general.
"En cambio, en el caso de los trabajadores no sindicalizados, el precepto en
mención establece los siguientes requisitos y límites para que sea posible deducir
ciertos gastos de previsión social.
"1. Las prestaciones de previsión social son generales cuando se otorguen a todos
ellos y siempre que las erogaciones que se efectúen por este concepto (excluidas
las aportaciones de seguridad social), sean en promedio aritmético por cada
trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones
deducibles por el mismo concepto (excluidas las aportaciones de seguridad
social), efectuadas por cada trabajador sindicalizado.
"Para determinar el promedio aritmético a que se refiere el párrafo anterior, no se
considerarán las erogaciones realizadas por concepto de primas de seguros de
vida y de gastos médicos y las aportaciones a los fondos de ahorro y a los fondos
de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la Ley del
Seguro Social a que se refiere el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
(relativo a las reservas para fondo de pensiones o jubilaciones de personal
complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social).
"2. El monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los
trabajadores no sindicalizados, excluidas las aportaciones de seguridad social, las
aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones o
complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el
artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las erogaciones realizadas por
concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida, no podrá exceder de
diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al
trabajador elevado al año.
"Como es posible advertir, el legislador establece un mecanismo diferente para
determinar los montos deducibles por concepto de gastos de previsión social
respecto de los trabajadores sindicalizados en relación con los trabajadores no
sindicalizados, pues mientras que en relación con los primeros únicamente
establece que serán deducibles los gastos de previsión social, cuando las
prestaciones correspondientes se otorguen en forma general, en cuanto a los
segundos (trabajadores no sindicalizados), se limitó el monto de las deducciones
de dos maneras:
"A) Siempre que las erogaciones que se efectúen por este concepto (excluidas las
aportaciones de seguridad social), sean en promedio aritmético por cada
trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones
deducibles por el mismo concepto (excluidas las aportaciones de seguridad
social), efectuadas por cada trabajador sindicalizado.
"B) El monto de las prestaciones de previsión social deducibles otorgadas a los
trabajadores no sindicalizados, excluidas las aportaciones de seguridad social, las
aportaciones a los fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones o
complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social a que se refiere el
artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las erogaciones realizadas por
concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida, no podrá exceder de
diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al
trabajador elevado al año.
"Lo anterior, constituye una violación al principio de proporcionalidad tributaria
previsto en la fracción IV del artículo 31 constitucional, pues no obstante que el
legislador considera los gastos de previsión social como erogaciones que
intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el
contribuyente y, por tanto, susceptibles de disminuir la base gravable, se impide al
contribuyente deducir ciertos montos en atención a una circunstancia ajena a la
naturaleza de la erogación, como lo es el tipo de contrato que tengan los
trabajadores, variando el tratamiento en razón de que los trabajadores se
encuentren sindicalizados o de que se trate de trabajadores no sindicalizados.
"En efecto, tal como se precisa a continuación, las cantidades erogadas por
concepto de gastos de previsión social por parte del contribuyente, son
considerados por el propio legislador como un menoscabo del ingreso y
estrictamente necesarios para el cumplimiento de los fines de la empresa y de ahí
que en términos generales, permite su deducción.
"En primer término, debe tomarse en cuenta que la disposición combatida
establece una limitante a una deducción en materia de impuesto sobre la renta,
contribución ésta que, tal como ha sostenido este Alto Tribunal, tiene como objeto
la obtención de ingresos, siendo el caso que, en el cálculo de la base gravable, el
artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, remite al concepto denominado
‘utilidad fiscal’, a fin de determinar la ganancia neta que reporta el causante en un
periodo determinado.
"Como puede observarse, si bien el objeto del impuesto incuestionablemente lo es
la obtención de ingresos, la mecánica de determinación de la base del gravamen
hace pesar la imposición, en primer término, en la utilidad del periodo -sin que se
pase por alto la eventual amortización de pérdidas, factor éste que no resulta
necesario contemplar para la solución de la problemática planteada en el presente
caso-, para lo cual debe atenderse a los ingresos acumulables, así como a las
diversas deducciones autorizadas.
"Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido -entre otros
casos, en aquellos en los que se combatió la fracción XXV del artículo 32 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, mismo que desautorizaba la deducción de la
participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas- que la
determinación del gravamen se justifica si la imposición se efectúa sobre el
impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, mismo que sólo puede
evidenciarse en términos reales si se considera, no sólo el ingreso bruto generado
aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del
ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso.
"Lo anterior implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos
relacionados con el costo de la producción del ingreso, es decir, con las
deducciones, de tal manera que la base del impuesto sea la ganancia que resulte
de la obtención de ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de
cualquier otro tipo, que modifiquen el patrimonio del contribuyente, mediante un
impacto positivo en éste.
"En este contexto, se aprecia que la legislación aplicable considera como
deducciones vinculadas a la utilidad aquellas que se autorizan como costo de
producir el ingreso, es decir, las deducciones cuya aplicación es demandada por la
lógica del impuesto.
"Asimismo, este Alto Tribunal ha sostenido que la propia lógica del gravamen
determina que, tradicionalmente, las erogaciones no vinculadas a los costos de
producción del ingreso, no deben ser consideradas como deducibles.
"De esta manera, ha señalado que una primera y básica distinción para determinar
los conceptos que no deben ser considerados deducibles, es aquella que permite
excluir de dicho carácter a los desembolsos efectuados con motivo de consumo
personal del contribuyente, sea por su origen, por su propósito o por su efecto -
con excepción de aquellos casos, donde el legislador así lo permite por
consideración a la propia situación de los causantes, como acontece con las
deducciones personales de las personas físicas, o por las circunstancias
relacionadas con la erogación, como acontece con la deducción de donativos
autorizada por la legislación aplicable-.
"Se ha señalado que, generalmente, un desembolso será deducible si está íntima
o causalmente relacionado con la intención de producir ingreso, o bien, si es
común en la industria o si parece lógicamente diseñado para aumentar o preservar
un flujo en la generación de ingresos. Así, es posible apreciar diversas clases de
erogaciones que tradicionalmente serán consideradas deducibles en los términos
de la normatividad aplicable, como son las efectuadas para la producción o
cobranza del ingreso, o bien, las erogaciones efectuadas para la administración,
conservación o mantenimiento de las propiedades adquiridas para la producción
de ingreso.
"Consecuentemente, la disminución de ciertos conceptos deducibles, aplicada a
los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una auténtica
utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad
que deben observar las contribuciones se satisface en la medida en la que los
causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva
capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos, que atiendan
al referido nivel de ingresos netos, pues sólo éste permite determinar la capacidad
que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias.
"En relación con todo lo anteriormente expuesto, debe apreciarse que el artículo
31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede la garantía de
proporcionalidad tributaria, al limitar la deducción de los gastos de previsión social,
a pesar de que el monto respectivo impacta negativamente el haber de la
empresa, impidiendo que se aplique el gravamen con base en la capacidad
contributiva real del patrón.
"Ahora bien, no pasa desapercibido para esta Sala que no cualquier concepto que
impacte negativamente el haber del causante necesariamente deba ser deducible.
Sin embargo, en el presente caso se observa que la deducción de los gastos de
previsión social es demandada por la lógica y la mecánica del tributo, toda vez que
dichas erogaciones son efectuadas por los patrones en el desarrollo ordinario de
las actividades que constituyen su objeto social -las cuales producen ingresos o
ganancias, o bien, cuando menos, son orientadas a producir ingresos o
ganancias-, siendo el caso que dicho gasto se efectúa como parte de la
compensación que corresponde a los servicios prestados por los trabajadores,
cuya contratación claramente es demandada para la referida producción de dichos
ingresos.
"En efecto, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 8o. de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, por previsión social debe entenderse al conjunto de las
erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores que tengan
por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como el
otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su superación
física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad
de vida y en la de su familia.
"De conformidad con lo anterior, se aprecia que, si bien los gastos de previsión
social se efectúan con el objeto de ‘satisfacer contingencias o necesidades
presentes o futuras’, o bien, con el de ‘otorgar beneficios a favor de dichos
trabajadores, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que
les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia’, no por
ello dejan de ser erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus
trabajadores.
"Con tal carácter, no puede dejar de tomarse en cuenta que se trata de gastos
derivados de la prestación de un servicio personal subordinado -tanto como lo es
el salario-, independientemente de la finalidad social más trascendental que
pudieran tener -y que, en todo caso, podría justificar algún trato fiscal preferencial
para el trabajador-, sin que se aprecie una causa que justifique una limitante en la
deducción del concepto para el empleador.
"El efecto que la erogación pueda tener en la condición particular del trabajador -
su ‘superación física, social, económica o cultural’- o en la de su familia, no
constituye una causa suficiente para pasar por alto la naturaleza del gasto para el
empleador y su origen en la prestación de un servicio personal subordinado,
misma que en todo caso sería requerida por el propio patrón para la generación de
sus ingresos.
"En este contexto, considerar que la deducción de una erogación efectuada en
relación directa con un servicio prestado al patrón por el empleado puede ser
limitada en razón de su efecto en este último -siendo ésta la diferencia que existe
entre el salario y los gastos de previsión social, entendidos ambos como
compensación por el trabajo-, equivaldría a cuestionar la deducción del salario si
éste fuera destinado por el trabajador a su superación física, social, económica o
cultural, lo cual desde luego es inaceptable desde el punto de vista constitucional.
"Porque -como se ha señalado- son dos cosas muy distintas, por un lado, la
intención de favorecer al trabajador con el otorgamiento de un trato fiscal
preferencial -como lo es la exención a las prestaciones de previsión social, misma
que el legislador puede dimensionar en los términos que estime convenientes,
siempre y cuando no vulnere garantías constitucionales- y, por el otro, provocar un
perjuicio al patrón, limitando una deducción legítima del patrón, efectuada como
compensación por un servicio cuya prestación requiere para generar ingresos.
"Es evidente que dichos gastos de previsión social, cuando efectivamente son
realizados como tales, es decir, cuando no son simulados -de ahí la importancia
que guarda el que, en cada caso, se verifique que efectivamente se trata de una
compensación cubierta a favor del trabajador por sus servicios-, no se efectúan
como un desembolso de carácter personal, sea que se aprecie su causa, su
intención o su efecto, toda vez que se trata de una erogación vinculada con la
prestación de un servicio personal subordinado. En tal virtud, se pone de
manifiesto que no se trata de un donativo o de un dispendio injustificado, sino de
una disposición de sus recursos, efectuada como auténtica compensación por
servicios personales prestados al empleador.
"Consecuentemente, se aprecia que la base gravable para efectos del impuesto
sobre la renta, se ve afectada por el artículo 31, fracción XII, de la ley del impuesto
relativo, ya que no corresponde en su totalidad a la efectiva capacidad contributiva
del sujeto pasivo de la relación tributaria, pues no se le permite efectuar una
deducción lícita y que, dada su naturaleza, resulta necesaria para efectos de
calcular la base de dicho gravamen.
"Lo anterior es así, en virtud de que el numeral combatido por la parte quejosa le
conmina a contribuir al gasto público, de conformidad con una situación
económica y fiscal que realmente no refleja su capacidad contributiva auténtica,
toda vez que se le obliga a determinar una utilidad que realmente no reporta su
operación, en el entendido de que los pagos que realiza la empresa por concepto
de gastos de previsión social, ciertamente trascienden en la determinación de su
capacidad contributiva, lo que provoca que se viole en perjuicio del causante del
impuesto la garantía de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del
artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
"Por tal motivo, carece de sustento que se impida la deducción de ciertos montos
relativos a gastos de previsión social, por el solo hecho de que los trabajadores se
encuentren sindicalizados o no, o bien, con base en el monto de dichas
prestaciones -ya sea que ello sea medido en términos de las propias prestaciones
de la misma naturaleza que se cubran a favor de los trabajadores sindicalizados, o
bien, del monto global de las mismas en relación con una proyección efectuada
con base en el salario mínimo general de los trabajadores- ya que tales
situaciones, no guardan relación alguna con la potencialidad real del individuo de
contribuir.
"Considerando que los gastos de previsión social efectuados por el patrón
conllevan un trato preferencial para los trabajadores -consistente en una exención
parcial, en los términos del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta-,
puede comprenderse la necesidad de que exista un control sobre los mismos, de
tal manera que no se dé apariencia de compensación a erogaciones que no
tengan tal carácter y que no se vinculen con la prestación de un servicio personal
subordinado.
"Dicho control puede ser satisfecho desde la propia legislación, al limitarse la
deducción a aquellos casos en los que dichos gastos de previsión social sean
efectuados de manera general, dejando a la autoridad administrativa la verificación
del cumplimiento de dicha medida, en un análisis de cada caso concreto.
"Al respecto, esta Sala aprecia que la inconstitucionalidad de la norma reclamada
deriva del hecho consistente en que el legislador haya vinculado la ‘generalidad’
en la erogación del concepto -y, por ende, la procedencia de su deducción-, de
que se cumplan ciertos requisitos relativos a la manera en que se formalice la
relación laboral, a las condiciones en la que se presta el servicio, o bien,
relacionados con el monto correspondiente al salario mínimo general aplicable, así
como al comparativo que pueda efectuarse entre dos grupos diversos de
trabajadores.
"Dichas erogaciones deberían ser tan deducibles para el patrón como lo es el
salario percibido, debiendo apreciarse que la deducción de éste no se limita
dependiendo del comparativo que se efectúe entre lo percibido por trabajadores
sindicalizados y no sindicalizados, del monto al que ascienda el salario mínimo o
de las condiciones de contratación.
"En consecuencia, considerando que la generalidad de la erogación es el criterio
idóneo para evitar abusos o simulaciones, esta Primera Sala considera violatorio
de garantías el que la norma reclamada vincule dicha característica con criterios
no razonables, como lo son los apuntados.
"Esto es, se estima desproporcional la norma pues al limitar artificialmente los
montos de los conceptos deducibles relativos a los gastos de previsión social, se
impide la reducción de la utilidad fiscal y, por ende, de la base gravable, de
manera que el impuesto sobre la renta se obtendrá a partir de una cantidad que no
refleja la capacidad contributiva del quejoso, pues en realidad, la cantidad
identificada como base gravable debió disminuirse con los montos erogados por el
contribuyente por concepto de gastos de previsión social.
"Al no considerarse lo anterior, la aplicación del precepto impugnado incide en el
pago de un mayor tributo que no atiende a su capacidad contributiva, sino a
elementos ajenos -como lo son la sindicalización o falta de ella de sus
trabajadores, el salario mínimo correspondiente al área geográfica, o bien, la
relación que guardan las prestaciones de previsión social, frente a las demás
prestaciones percibidas por los trabajadores, considerando a los sindicalizados y a
los que no lo están- de ahí que la desproporcionalidad de la deducción impugnada
sea evidente.
"De igual forma, la disposición impugnada que rige el caso de que no existan
trabajadores sindicalizados en una empresa, es desproporcional e inequitativa por
lo siguiente:
"La fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se
analiza, incumple con los requisitos de proporcionalidad y equidad señalados por
el artículo 31, fracción IV, constitucional, toda vez que el hecho de que los gastos
de previsión social excedan o no de diez veces el salario mínimo general del área
geográfica, no es un factor que deba tomarse en cuenta al advertir si la erogación
respectiva es determinante en la apreciación de la capacidad contributiva,
propiciándose, por lo mismo, que la tasa sea aplicada sobre una utilidad mayor, en
aquellos casos en los que los causantes no pudieron hacer la deducción, a
diferencia de los que sí pudieron efectuarla, con lo cual, se vulnera el principio de
proporcionalidad, pues el pago respectivo no se encontrará, en este aspecto, en
proporción a la capacidad contributiva, sino que dependerá de una situación
extraña, a saber, el área geográfica -como factor relevante para determinar el
salario mínimo- y la sindicalización o no de los trabajadores.
"Lo anterior implica además una violación a la garantía de equidad tributaria, ya
que dos contribuyentes que se ubiquen en la misma situación para efectos del
impuesto sobre la renta, habrán de recibir un tratamiento distinto en razón de la
forma en que se organicen sus trabajadores.
"Esto es así, porque la equidad tributaria no supone que los particulares se
encuentren en la misma situación con patrimonio y necesidades semejantes, ya
que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y
protege tanto a la propiedad privada, libertad económica y otros derechos
patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de
desigualdades materiales y económicas, empero, no se debe justificar la inequidad
de trato en situaciones iguales.
"Así, el principio de equidad en la imposición establece, que las personas en tanto
estén sujetas a cualquier impuesto y se encuentren en iguales condiciones
relevantes para efectos tributarios, han de recibir el mismo trato del impuesto
respectivo, encontrando como fundamento, un determinado tipo de realidades
económicas, que se gravan por ser índices de capacidad de contribución.
"Y en el caso, es evidente que la circunstancia de que ambos contribuyentes
deduzcan los gastos erogados por concepto de prestaciones de previsión social,
se hace depender de una eventualidad que consiste en que sus trabajadores
estén sindicalizados o no, así como del monto correspondiente a las prestaciones
de previsión social otorgadas a los trabajadores, situación que se refiere a
relaciones de índole laboral, las cuales no son relevantes para efectos del
impuesto sobre la renta cuyo objeto lo constituye el ingreso del sujeto pasivo.
"De esta manera, dos contribuyentes que tengan capacidades económicas iguales
habrán de recibir un tratamiento diferente para determinar el monto deducible por
concepto de gastos de previsión social, situación que repercute finalmente en la
cantidad total a pagar por concepto de impuesto sobre la renta.
"Se arriba a la conclusión anterior en razón de que, entre mayor sea el monto de
conceptos deducibles derivados de gastos de previsión social, menor será la base
de la contribución y con ello el impuesto a pagar se reduce, en cambio, entre
menor sea el monto a deducir, mayor el impuesto por pagar.
"Esta distinción en el trato entre contribuyentes ubicados en situaciones de
igualdad frente a la norma, no se justifica por aspectos ajenos a los contribuyentes
como es la circunstancia de que sus trabajadores se agrupen o no en un sindicato.
"Y lo mismo acontece para el caso de que no existan trabajadores sindicalizados,
pues en este supuesto el monto de las prestaciones de previsión social
deducibles, no podrán exceder de diez veces el salario mínimo general del área
geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año, atentándose así, contra
la equidad en los tributos.
"En tal virtud, queda de manifiesto la violación a las garantías de proporcionalidad
y equidad en materia tributaria, establecidas por el artículo 31, fracción IV,
constitucional, evidenciándose la inconstitucionalidad del artículo 31, fracción XII,
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contenido en el decreto publicado en el
Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil dos.
"Bajo esa óptica, si el precepto declarado inconstitucional, en esencia, establece
que tratándose de gastos de previsión social de los trabajadores no sindicalizados,
las erogaciones deducibles, excluidas las aportaciones de seguridad social, serán
en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o
menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, efectuadas por
cada trabajador sindicalizado, además de que ese monto deducible no podrá
exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que
corresponda a dicho trabajador, elevado al año, esto es, limita el monto de la
deducción; el efecto del amparo debe ser para que no se le aplique la porción
normativa que prevé tal limitante.
"En otras palabras, atendiendo al vicio de inconstitucionalidad consistente en la
desproporcionalidad e inequidad de la disposición reclamada, el efecto del amparo
debe reflejarse indudablemente en la esfera jurídica de la quejosa, esto es, que las
deducciones que realice por los gastos de previsión social de los trabajadores no
sindicalizados, no estén sujetas al límite previsto en el artículo 31, fracción XII, de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos
mil tres.
"En las relatadas condiciones, al haber resultado fundados los conceptos de
violación anteriormente examinados, se estima innecesario el estudio del resto de
los motivos de inconformidad formulados por la peticionaria de garantías, ya que
independientemente de lo que en ellos se precise, en nada variaría el sentido del
presente fallo."
2.2.- En caso de Proporcionalidad, para negar. (20453)
CUARTO. Los quejosos aducen en su primer agravio, que los artículos 113, 114,
115, 177 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo segundo de las
disposiciones de vigencia anual del decreto que reforma, adiciona y deroga
diversas disposiciones de la citada ley, publicado en el Diario Oficial de la
Federación el veintiséis de diciembre de dos mil cinco, violan los principios de
legalidad tributaria y seguridad jurídica contenidos en los artículos 31, fracción IV,
14 y 16 de la Constitución Federal, al pretender gravar un ingreso para efectos del
impuesto sobre la renta sin que exista un procedimiento cierto y determinado para
la aplicación de las tablas y tarifas contenidas en tales dispositivos legales para el
cálculo de dicho tributo.
Los artículos 113, 114, 115, 177 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el
artículo segundo de las disposiciones de vigencia anual del decreto que reforma,
adiciona y deroga diversas disposiciones de la citada ley, publicado en el Diario
Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil cinco, tildados de
inconstitucionales, son del tenor siguiente:
"Artículo 113. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este
capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán
el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará
retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo
general correspondiente al área geográfica del contribuyente.
"La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un
mes de calendario, la siguiente:
Ver tarifa 1
"(...)"
"Artículo 114. Los contribuyentes a que se refiere este capítulo gozarán de un
subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo
anterior.
"El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado
conforme a la tarifa contenida en el artículo 113 de esta ley, a los que se les
aplicará la siguiente:
Ver tabla 1
"(...)"
"Artículo 115. Las personas que hagan pagos que sean ingresos para el
contribuyente de los mencionados en el primer párrafo o la fracción I del artículo
110 de esta ley, salvo en el caso del quinto párrafo siguiente a la tarifa del artículo
113 de la misma, calcularán el impuesto en los términos de este último artículo
aplicando el crédito al salario mensual que resulte conforme a lo dispuesto en los
siguientes párrafos.
"Las personas que efectúen las retenciones por los pagos a los contribuyentes a
que se refiere el párrafo anterior, acreditarán, contra el impuesto que resulte a
cargo de los contribuyentes en los términos del artículo 113 de esta ley,
disminuido con el monto del subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los
términos del artículo 114 de la misma por el mes de calendario de que se trate, el
crédito al salario mensual que se obtenga de aplicar la siguiente:
Ver tabla 2
"(...)"
"Artículo 177. Las personas físicas calcularán el impuesto del ejercicio sumando, a
los ingresos obtenidos conforme a los capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX de este
título, después de efectuar las deducciones autorizadas en dichos capítulos, la
utilidad gravable determinada conforme a las secciones I o II del capítulo II de este
título, al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, las deducciones a que se
refiere el artículo 176 de esta ley. A la cantidad que se obtenga se le aplicará la
siguiente:
Ver tarifa 2
"(...)"
"Artículo 178. Los contribuyentes a que se refiere este título gozarán de un
subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo
anterior.
"El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado
conforme a la tarifa contenida en el artículo 177 de esta ley, a los que se les
aplicará la siguiente:
Ver tabla 3
"(...)"
"Artículo segundo. Para los efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la
Renta, durante el ejercicio fiscal de 2006, se aplicarán las siguientes
disposiciones:
"I. Para los efectos del artículo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lugar
de aplicar la tarifa contenida en dicho precepto se aplicará la siguiente:
Ver tarifa 3
"(...)"
"II. Para los efectos del artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en
lugar de aplicar la tabla contenida en dicho precepto se aplicará la siguiente:
Ver tabla 4
"(...)"
"III. Para los efectos del artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en
lugar de aplicar la tarifa contenida en dicho precepto se aplicará la siguiente:
Ver tarifa 4
"(...)"
"IV. Para los efectos del artículo 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en
lugar de aplicar la tabla contenida en dicho precepto se aplicará la siguiente:
Ver tabla 5
"(...)"
Del análisis de las disposiciones transcritas se advierte, en lo que interesa, que los
artículos 113 y 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con las
fracciones I y III del artículo segundo de las disposiciones de vigencia anual,
establecen las tarifas que se aplicarán para calcular la base gravable del impuesto
sobre la renta para las personas físicas que prestan un servicio personal
subordinado o asimilado; los artículos 114 y 178 de la mencionada ley, en relación
con las fracciones II y IV del citado precepto de vigencia temporal, establecen las
tablas que se aplicarán para el cálculo del subsidio acreditable; por último, el
artículo 115 contiene la tabla que se aplicará para obtener el crédito al salario.
En ese tenor, son inoperantes los tendentes a demostrar la inconstitucionalidad de
los artículos 114, 115 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con
el artículo segundo de las disposiciones de vigencia anual, en cuanto a las tablas
que establecen para el cálculo del subsidio acreditable y del crédito al salario, ya
que estas minoraciones no constituyen contribuciones a cargo de los patrones o
de los trabajadores asalariados o asimilados, sino que tienen la naturaleza de
estímulo fiscal que soporta el Estado, sin que formen parte de la estructura típica
del impuesto sobre la renta de las personas físicas, conforme a las tesis que
enseguida se transcriben:
"RENTA. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS DIRIGIDOS A EVIDENCIAR
QUE EL ARTÍCULO 114 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (VIGENTE EN
2002) TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD
TRIBUTARIAS. El artículo mencionado establece que los contribuyentes, entre
otras personas físicas que perciben ingresos por salarios y en general por la
prestación de un servicio personal subordinado, gozarán de un subsidio contra el
impuesto que resulte a su cargo y que la tabla incluida en el mismo precepto se
aplica para determinar la disminución del tributo que le corresponde enterar al
trabajador por concepto de dicho impuesto. En ese sentido, si bien es cierto que
debe aplicarse la tabla referente a un mínimo y a un máximo, también lo es que no
se trata de una contribución, sino de un mecanismo que tiene como finalidad
determinar una cantidad (subsidio) que será acreditable por el sujeto pasivo de la
relación tributaria respecto del gravamen en cuestión, razón por la que los
argumentos encaminados a evidenciar la desproporcionalidad e inequidad de la
tabla referida deben declararse inoperantes, ya que no hay erogación alguna por
parte del contribuyente".(1)
"CRÉDITO AL SALARIO. TIENE LA NATURALEZA DE UN ESTÍMULO FISCAL Y,
POR ENDE, NO LE SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIAS, NI TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE
DESTINO AL GASTO PÚBLICO. El crédito al salario no puede ser catalogado
como una contribución de las consignadas en el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no constituye un
impuesto, aportación de seguridad social, contribución de mejoras o un derecho,
previstos en el artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación, ni tampoco como
una prestación obligatoria a favor del Estado que pueda ser exigida coactivamente
y esté destinada a contribuir a los gastos públicos de la Federación, sino que debe
considerarse como un estímulo fiscal otorgado a favor de los trabajadores de
menores recursos que presten un servicio personal subordinado, el cual se
instrumentó con la finalidad de que los asalariados aumenten sus ingresos
disponibles a través del importe que se les entregue en efectivo por ese concepto,
en caso de que el crédito al salario sea mayor que el impuesto sobre la renta a su
cargo o bien, a través del no pago de dicho impuesto o de su disminución. Es
decir, el crédito al salario se traduce en un impuesto negativo o un no pago del
impuesto sobre la renta que pudieran tener a su cargo los trabajadores
asalariados a los que está dirigido, el cual corre a cargo del Estado, en virtud de
que es el fisco federal quien lo otorga con el propósito de incrementar los ingresos
disponibles del trabajador. En consecuencia, a dicho estímulo no le son aplicables
los principios tributarios de equidad y proporcionalidad, ni transgrede el principio
de destino al gasto público."(2)
Por lo que se refiere a las restantes proposiciones de inconstitucionalidad,
consistentes en que los numerales 113 y 177 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, en relación con las fracciones I y III del artículo segundo de vigencia anual
reclamados, violan los principios de legalidad tributaria y seguridad jurídica, son
infundados por las razones siguientes:
En primer lugar, debe destacarse que el principio de legalidad tributaria se
encuentra contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal,
que dispone que las contribuciones que se tiene obligación de pagar para los
gastos públicos de la Federación, de los Estados y de los Municipios deben estar
establecidas en ley; de aquí que los caracteres esenciales del tributo, así como la
forma, contenido y alcance de esa obligación tributaria deben encontrarse
consignados también, de manera expresa, en la norma legal, de tal modo que no
quede margen para la arbitrariedad de la autoridad fiscal aplicadora.
Íntimamente vinculado con el principio de legalidad tributaria se encuentra el de
seguridad jurídica contenido en los artículos 14 y 16 constitucionales que, en su
más elemental expresión, exige que la norma sea clara, inteligible o de fácil
comprensión, a fin de que el resultado de su aplicación a un caso sea previsible.
Luego, para dar respuesta al anterior agravio es conveniente atender a las
consideraciones vertidas por el Tribunal Pleno en las ejecutorias pronunciadas en
sesión de dos de marzo de dos mil seis, en los amparos en revisión 1393/2005
promovido por Jorge Luis Monroy Daguerre y coagraviados y 1657/2005
promovido por José Lara Molina y coagraviados, de las ponencias de los señores
Ministros Sergio Salvador Aguirre Anguiano y Juan N. Silva Meza.
Tales consideraciones, en lo que interesa, son del tenor siguiente:
"... cabe destacar que los artículos 113, 114, 115, 177 y 178 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, contenidos en la disposición transitoria reclamada,
prevén la mecánica para calcular la base gravable del tributo para las personas
físicas que prestan un servicio personal subordinado o asimilado, y en ella se
establecen tablas o tarifas que contienen rangos con precisiones de límite inferior,
límite superior, cuota fija y por ciento sobre el excedente o sobre el impuesto
marginal, cada uno de los cuales con una representación numérica o cifrada.
"No obstante lo anterior, no es indispensable que otra norma describa cómo se
aplicarán las tablas o tarifas de mérito, pues al ser progresivas sólo basta que el
contribuyente se ubique en el rango que le corresponde entre el límite inferior y
superior, y si es el caso de que sobrepasa el límite inferior del rango respectivo,
aplicar el por ciento sobre el excedente, y después la cuota que en ella se prevé,
de tal forma que la propia tabla o tarifa es la que guía sobre el siguiente paso a
desarrollar, una vez que el sujeto del impuesto se ubica en el rango que
corresponde.
"Por estas razones, la disposición transitoria reclamada no vulnera el principio de
legalidad tributaria, pues como se precisó en párrafos precedentes, ésta consiste
en que se encuentren en ley los elementos esenciales de la contribución, y en la
especie, la misma Ley del Impuesto sobre la Renta establece la mecánica para
obtener la base gravable del impuesto y la tasa o tarifa aplicable, lo que significa
que en ella sí se describe la forma y procedimiento con base en el cual los sujetos
obligados deben contribuir al gasto público.
"Además, el hecho de que no se encuentren determinadas las operaciones
aritméticas a realizar para la obtención del impuesto a pagar, tampoco vulnera el
principio de legalidad tributaria, en la medida de que el legislador puede prever
una mecánica general, aplicable para los que se ubiquen en las hipótesis
normativas, con el propósito de obtener la base gravable y la tarifa respectiva,
para evitar que quede a la libre apreciación de la autoridad fiscal el cálculo del
tributo en cuestión, pero no puede llegar al extremo de que en la misma mecánica
se establezcan los resultados de las operaciones aritméticas de todos los posibles
supuestos que en la práctica puedan actualizarse, dado que el señalado principio
no lo exige.
"Lo expuesto se robustece porque este Máximo Tribunal ha estimado que el hecho
de que el legislador deba definir con precisión todos los conceptos esenciales del
tributo no implica que se llegue al absurdo de exigirle que defina, como si se
tratara de un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió
tienen una utilización que revela que en el medio relativo son de uso común o de
clara comprensión para todos sus destinatarios.
"Lo anterior se encuentra reflejado en la tesis aislada cuyos rubro y texto son del
tenor literal siguiente:
"‘Novena Época
"‘Instancia: Pleno
"‘Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
"‘Tomo: III, febrero de 1996
"‘Tesis: P. XI/96
"‘Página: 169
"‘LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL
LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y
PALABRAS USADAS EN LA LEY. Lo que exige el principio de legalidad tributaria
establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, es que la determinación
de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus
elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en
ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de
entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones
fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el
legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que
emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara
comprensión. De acuerdo con ello, expresiones como «uso doméstico», «uso no
doméstico», «uso doméstico residencial», «uso doméstico popular» o «uso del
sector público» son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su
empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco
exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas
expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades
administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual
de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las
resoluciones relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el
posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las
autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera
inconstitucional.’
"Dicho criterio es aplicable al caso, porque de igual forma el legislador no está
obligado a definir cada una de las operaciones aritméticas que deban efectuar los
contribuyentes para obtener el impuesto a pagar, ya que no se trata de establecer
un manual de fórmulas y de posibles resultados, sino de que se establezcan los
procedimientos por medio de los cuales se obtenga el cálculo del impuesto
conforme a un mecanismo de clara comprensión, el que pueda ser aplicable para
un sinnúmero de contribuyentes que se ubiquen en el supuesto normativo.
"De esta forma, la circunstancia de que el legislador no hubiere definido las
operaciones aritméticas que derivaran de la aplicación de los mecanismos de
tablas y tarifas establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, no puede
traducirse en una violación al principio de legalidad tributaria, ya que se trata de
procedimientos de fácil manejo en el medio jurídico fiscal.
"Así, es preciso reiterar que el principio de legalidad tributaria no exige que el
legislador defina en ley los vocablos o locuciones utilizados en ella, pues tal
exigencia tornaría imposible su función, traduciéndose en una tarea legislativa
interminable y nada práctica que provocaría que no se cumpliera de manera
oportuna con su finalidad de regular y armonizar, en el caso, las relaciones entre
los gobernados y el Estado.
"Por ende, no puede ser una ley inconstitucional sólo por no prever las
operaciones aritméticas de cada caso particular, según el procedimiento
establecido en ella para determinar el impuesto a pagar, porque estos extremos no
están contenidos en el principio de legalidad tributaria."
De las ejecutorias mencionadas derivó la tesis aislada que a la letra dice:
"RENTA. LA FALTA DE DESCRIPCIÓN EN LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO
DEL PROCEDIMIENTO PARA APLICAR LAS TABLAS Y TARIFAS PARA EL
CÁLCULO DEL TRIBUTO DE LAS PERSONAS FÍSICAS QUE PRESTAN UN
SERVICIO PERSONAL SUBORDINADO O ASIMILADO, NO TRANSGREDE EL
PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). El
hecho de que dicha ley no detalle el procedimiento para aplicar las tarifas y tablas
previstas en el artículo segundo, fracción I, incisos del e) al i), de las disposiciones
de vigencia temporal del decreto de reformas de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004,
no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31,
fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que
prevé una mecánica general, aplicable para quienes se ubiquen en las hipótesis
normativas, con el propósito de obtener la base gravable, a fin de evitar que el
cálculo del tributo quede a la libre apreciación de la autoridad fiscal. Lo anterior es
así, porque los artículos 113, 114, 115, 177 y 178 contenidos en el mencionado
artículo segundo prevén la mecánica para calcular la base gravable del impuesto
para las personas físicas que prestan un servicio personal subordinado o
asimilado, así como las tablas o tarifas que contienen rangos con precisiones de
límite inferior, límite superior, cuota fija y por ciento sobre el excedente o sobre el
impuesto marginal, con una representación numérica o cifrada, lo que constituye
un mecanismo de clara comprensión para el cálculo del impuesto, que puede ser
aplicable a un sinnúmero de contribuyentes que se ubiquen en el supuesto
normativo."(3)
Dicho criterio resulta aplicable al caso, porque el procedimiento para aplicar las
tarifas que se examinaron en las ejecutorias de donde proviene, previstas en el
artículo segundo, fracción I, de las disposiciones de vigencia temporal del decreto
de reformas de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial
de la Federación de primero de diciembre de dos mil cuatro, es igual al que
establecen los preceptos 113 y 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en
relación con las fracciones I y III del artículo segundo de las disposiciones de
vigencia anual del decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones
de la citada ley, que prevén la mecánica para calcular la base gravable del tributo
para las personas físicas que prestan un servicio personal subordinado o
asimilado, y las tarifas con precisiones de límite inferior y superior, cuota fija y por
ciento sobre el excedente o sobre el impuesto marginal, con representaciones
numéricas o cifradas cada uno.
Para aplicar las tarifas a que se refieren los mencionados artículos 113, 117 y
segundo, fracciones I y III, basta que el contribuyente se ubique en el rango que le
corresponde entre el límite inferior y el superior, y si es el caso de que sobrepasa
el primero, se aplicará el por ciento sobre el excedente y después la cuota que en
ella se prevé.
Ese mismo procedimiento deberá seguir el contribuyente que se ubique en el
último renglón de las tarifas contenidas en las disposiciones que se examinan, que
señalan un "límite inferior" y en la columna correspondiente al "límite superior"
aparecen las palabras "en adelante", pues al igual que en los demás casos, el
contribuyente que rebase el límite inferior deberá aplicar el por ciento sobre el
excedente y después la cuota fija que para tal caso prevén las tarifas respectivas.
En tal virtud, si las tarifas de mérito son generales y dimanan de la técnica
contable, desde esta óptica es clara la comprensión y aplicación del mecanismo
establecido en las disposiciones legales examinadas, por lo que contrariamente a
lo aducido por la quejosa recurrente, tales numerales, lejos de violar las garantías
de legalidad tributaria y seguridad jurídica contenidas en los artículos 31, fracción
IV, 14 y 16 constitucionales, cumplen cabalmente con lo ordenado por ellas.
QUINTO. Por otro lado, la parte recurrente aduce, en esencia, en su tercer agravio
que el artículo 113, párrafo segundo, de la ley del Impuesto sobre la Renta,
vigente en dos mil seis, vulnera el artículo 123, apartado A, fracción VIII, de la
Constitución Federal, porque la retención se aplica a la totalidad de los ingresos
obtenidos por el contribuyente en el mes calendario, entre ellos, a la cantidad
mínima necesaria para la subsistencia del trabajador, a precisar, el monto del
salario mínimo, que constitucionalmente no puede ser sujeto de retención,
descuento o disminución; de ahí que la imposición tributaria debe partir, en todos
los casos, de los ingresos superiores al salario de mérito, es decir, no debe
gravarse el aludido salario mínimo vital, con independencia del monto de las
percepciones recibidas en el mes calendario.
Para dar respuesta a los anteriores argumentos, es oportuno puntualizar, en
primer término, que en la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario
Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos sesenta y
cuatro, se hizo por primera vez referencia a ese salario mínimo general como un
concepto exento para efectos de dicho tributo, en los artículos que enseguida se
reproducen:
Del impuesto sobre productos del trabajo.
"Artículo 48. Son objeto del impuesto a que se refiere este capítulo, los ingresos
en efectivo o en especie que se perciban como remuneración del trabajo personal.
"Entre los ingresos mencionados en el párrafo anterior, quedan comprendidas las
contraprestaciones, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, ya sean
ordinarias o extraordinarias, incluyendo viáticos, gastos de representación,
comisiones a trabajadores, premios, gratificaciones, participaciones, honorarios y
otros conceptos.
"Son también objeto del impuesto, las indemnizaciones por cese o separación los
retiros, subsidios que tengan su origen en la prestación de servicios personales."
"Artículo 50. Quedan exceptuados del impuesto sobre productos del trabajo:
"...
"II. Los ingresos por concepto de:
"a) Salario mínimo general para una o varias zonas económicas y las
indemnizaciones por cese o separación sobre la base de dicho salario. ..."
En el proceso legislativo que culminó con la referida Ley del Impuesto sobre la
Renta no se precisaron los motivos por los que se estableció esa exención sobre
el salario mínimo general, pero en la exposición de motivos del presidente de la
República, se dijo:
"Tanto los ingresos por rendimiento de capital como los derivados del trabajo,
sujetos a cuotas progresivas, estarán regidos por una sola tarifa, pero ésta será
aplicable sólo a un 80% de los ingresos del trabajo."
Este beneficio fiscal aplicable sólo a las personas físicas que obtuvieran en virtud
de su trabajo el salario mínimo general en el área geográfica, se hizo extensivo a
otras prestaciones laborales a que tuvieran derecho tales trabajadores, al
reformarse el artículo 50, fracción II, inciso a), de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, por medio del decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el
veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y uno, en los siguientes
términos:
"Artículo 50. Quedan exceptuados del impuesto sobre productos del trabajo:
"...
"II. Los ingresos por concepto de:
"a) Salario mínimo general para una o varias zonas económicas, las
indemnizaciones por cese o separación y las primas dominicales, por vacaciones,
de antigüedad y compensaciones por retardo en la entrega de habitaciones, sobre
la base de dicho salario, siempre que las prestaciones mencionadas no excedan
de las señaladas como mínimo por la legislación laboral."
Más adelante, mediante reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada
el veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, el salario mínimo
general dejó de estar exento y en su lugar se previó como deducción, en los
siguientes artículos:
"Artículo 49. Se exceptúan del pago del impuesto a que se refiere este título los
siguientes ingresos:
"I. Las prestaciones distintas del salario que reciban los trabajadores de salario
mínimo general para una o varias zonas económicas, calculadas sobre la base de
dicho salario, cuando no excedan de los mínimos señalados por la legislación
laboral. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este título. ..."
"Artículo 52. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo
están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el
carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual.
"La retención se calculará deduciendo de la totalidad de ingresos obtenidos en un
mes de calendario, el salario mínimo general de la zona económica del
contribuyente multiplicado por el número de días a que corresponda el pago, y
aplicándole al resultado la siguiente: tarifa ..."
"Artículo 97. Las personas físicas residentes en el país, que obtengan ingresos de
los señalados en este título, para calcular su impuesto anual, podrán hacer,
además de las deducciones autorizadas en cada capítulo, las siguientes
deducciones personales:
"I. El salario mínimo general de la zona económica del contribuyente elevado al
año. ..."
En la exposición de motivos de veintinueve de noviembre de mil novecientos
setenta y ocho, se estableció:
"La corrección del exceso de gravámenes a las personas físicas podría lograrse
en varias formas, la más obvia de las cuales consistiría en la reducción de las
tasas en los diversos niveles de ingresos. Dicha reducción se propone, en parte,
en la presente iniciativa; pero se prefirió poner énfasis en la corrección de una falla
tradicional en el sistema del impuesto, se ha venido acentuando con el tiempo. La
falla consiste en que, si bien se exime a los trabajadores que sólo obtienen salario
mínimo, los que perciben cantidades superiores resultan gravados por la totalidad
de su percepción, lo que afecta principalmente a quienes sólo logran aumentar sus
ingresos por encima del salario mínimo en cantidades moderadas. En estos casos,
la carga fiscal que corresponde al excedente resulta desproporcionada.
"La parte más importante de la reducción fiscal que se propone a vuestra
soberanía, consiste en eximir para todas las personas físicas una cantidad
equivalente al monto de un salario mínimo calculado al año y solamente aplicar la
tarifa sobre el ingreso que exceda a dicho monto.
"Las exclusiones y deducciones se cambian por cuatro deducciones personales.
"La primera, consistente en deducir el salario mínimo anual, es aplicable a todos
los contribuyentes con independencia de su nivel de ingresos. Se parte del
principio de que todos tienen derecho a deducir el equivalente al costo mínimo de
vida que establece nuestra legislación ..."
Como puede apreciarse, con independencia de los ingresos que percibieran los
trabajadores, se estableció la deducción de un salario mínimo general del área
geográfica debido al costo mínimo de vida que establece la legislación, lo que
significa que se tornó aplicable para todos los que recibieran remuneraciones por
trabajo personal subordinado, no sólo para los que obtuvieran el indicado salario
mínimo general.
El derecho para deducir tal concepto pervivió en el artículo 80, párrafo segundo,
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que fue publicada el treinta de diciembre de
mil novecientos ochenta, cuya exposición de motivos puntualizó:
"Es importante destacar que por el equivalente al salario mínimo general de la
zona económica donde habite el contribuyente, no se está obligando a pagar el
impuesto, independientemente de las demás deducciones personales que
establece este título ... las personas físicas, al presentar su declaración anual en el
mes de abril del siguiente año, tienen el derecho de efectuar las siguientes
deducciones personales: el salario mínimo general de la zona económica del
contribuyente elevado al año ..."
Mediante reforma publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos
ochenta y ocho, en el artículo 80, párrafos primero y segundo, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta se estableció, en forma expresa, que no se efectuaría
retención a las personas que sólo percibieran salario mínimo general y que las
demás que si rebasaran ese monto seguían gozando de su deducción, como se
desprende del siguiente texto:
"Artículo 80. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo
están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el
carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará
retención a las personas que únicamente perciban salario mínimo general
correspondiente al área geográfica del contribuyente.
"La retención se calculará aplicando a la totalidad de ingresos obtenidos en un
mes de calendario, el salario mínimo general de la zona económica del
contribuyente multiplicado por el número de días a que corresponda el pago y
aplicándole al resultado la siguiente tarifa ..."
No obstante lo anterior, por reformas publicadas el veintinueve de diciembre de mil
novecientos noventa y siete, y treinta y uno de diciembre de mil novecientos
noventa y ocho, se modificó el texto del artículo 80, párrafo segundo, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, eliminando la deducción del salario mínimo general a
que tenían derecho los trabajadores que percibían mayores ingresos al mínimo
exento, sin que en los procesos legislativos respectivos se precisaran las
circunstancias para suprimirlo. El artículo de mérito quedó redactado, después de
sus reformas, de la siguiente forma:
Reforma publicada el 29 de diciembre de 1997.
"Artículo 80. ... La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos
obtenidos en un mes de calendario, disminuidos con las cantidades que los
trabajadores aporten voluntariamente en el mes de que se trate por conducto de
su patrón, a la subcuenta de aportaciones voluntarias de la cuenta individual en
los términos de lo señalado en la Ley del Seguro Social o a la cuenta individual del
sistema de ahorro para el retiro en los términos de la Ley del Instituto de
Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, mismas que no
excederán del 2% de su salario base de cotización, sin que este último pueda ser
superior a veinticinco veces el salario mínimo general que rija en el Distrito
Federal, la siguiente: tarifa ..."
Reforma publicada el 31 de diciembre de 1998.
"Artículo 80. ... La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos
obtenidos en un mes de calendario, la siguiente: tarifa ..."
El esquema tributario de no retención a los trabajadores que sólo percibieran
salario mínimo general, y de retención aplicada al total de los ingresos obtenidos
en el mes calendario tratándose de personas físicas que percibieran más de ese
mínimo, se reiteró en el artículo 113 de la actual Ley del Impuesto sobre la Renta,
de la siguiente manera:
"Artículo 113. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este
capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán
el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará
retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo
general correspondiente al área geográfica del contribuyente.
"La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un
mes de calendario, la siguiente: tarifa ..."
Ahora bien, el artículo 123, apartado A, de la Constitución Federal, en sus
fracciones VI y VIII, dispone:
"Artículo 123. ...
"A. ...
"VI. ...
"Los salarios mínimos generales deberán ser suficientes para satisfacer las
necesidades normales de un jefe de familia, en el orden material, social y cultural,
y para proveer a la educación obligatoria de los hijos. Los salarios mínimos
profesionales se fijarán considerando, además, las condiciones de las distintas
actividades económicas.
"Los salarios mínimos se fijarán por una comisión nacional integrada por
representantes de los trabajadores, de los patrones y del gobierno, la que podrá
auxiliarse de las comisiones especiales de carácter consultivo que considere
indispensables para el mejor desempeño de sus funciones.
"...
"VIII. El salario mínimo quedará exceptuado de embargo, compensación o
descuento."
Del enlace de las disposiciones transcritas se desprende que el salario mínimo es
una figura fundamental de justicia social, que responde al principio universal de
salario remunerador y justo, con el propósito de asegurarle al trabajador una
existencia conforme a la dignidad humana, mediante la satisfacción de las
necesidades de orden primario tanto materiales como sociales, culturales y de
educación de su familia.
Entonces, es inconcuso que el régimen de salario suficiente busca cubrir con
dignidad y decoro las necesidades básicas de los trabajadores, así como de sus
familias, por lo que el salario mínimo general no puede embargarse, compensarse
o descontarse,(4) pues las excepciones a este principio deben tener por objeto
cubrir otras exigencias de la misma naturaleza familiar, como acontece en el pago
de la pensión alimenticia que tiene como base el artículo 4o. de la Constitución
Federal, hipótesis en la que opera la deducción y el embargo aun tratándose del
salario mínimo general.
Estas ideas de justicia social que identifican al salario mínimo surgieron de varios
documentos legales que buscaban la dignidad humana de los trabajadores, entre
los cuales se ubican los puntos veintiuno y veintidós del programa del Partido
Liberal Mexicano de mil novecientos seis, que establecía un salario mínimo que
debía fijarse por regiones atendiendo al costo de la vida en cada una de ellas, con
el fin de salvar de la miseria al trabajador; el artículo 5o. del proyecto de
Constitución de Venustiano Carranza de primero de diciembre de mil novecientos
dieciséis, que propugnó por el derecho de los trabajadores de recibir una justa
remuneración a cambio de su trabajo personal y, por último, el proyecto de bases
sobre la legislación del trabajo, elaborado por varios diputados y presentado en la
cuadragésima sesión ordinaria del Congreso Constituyente llevada a cabo el trece
de enero de mil novecientos diecisiete, a las que debían sujetarse el Congreso de
la Unión y los Congresos de las entidades federativas al legislar sobre dicha
materia, como las relativas al salario mínimo suficiente, atendiendo a las
condiciones de cada región para satisfacer las necesidades del trabajador,
considerado como jefe de familia, su educación y placeres honestos, el cual debía
quedar exceptuado de embargo, compensación o descuento.
A propósito de los antecedentes constitucionales del salario mínimo suficiente,
cabe destacar que el texto original del artículo 123, apartado A, fracción VI, de la
Constitución Federal, ha sufrido varias modificaciones, entre otras, la que
obedeció a la iniciativa del Ejecutivo Federal presentada el veintiséis de diciembre
de mil novecientos sesenta y uno que, en lo que interesa, señala:
"Tercero. Los salarios mínimos son una de las instituciones fundamentales para la
realización de la justicia social. Su fijación por Municipios, conforme al sistema
actual, se ha revelado insuficiente y defectuoso; la división de los Estados de la
Federación en Municipios, obedeció a razones históricas y políticas que en la
mayoría de los casos no guardan relación alguna con la solución de los problemas
del trabajo y, consecuentemente, no puede servir de fundamento para una
determinación razonable y justa de los salarios mínimos, que aseguren al
trabajador una existencia conforme a la dignidad humana, mediante la satisfacción
de sus necesidades, tanto materiales como sociales, culturales y de educación de
sus hijos. El crecimiento económico del país no ha respetado, ni podría respetar,
la división municipal, habiéndose integrado, por el contrario, zonas económicas
que frecuentemente se extienden a dos o más Municipios y aun a distintas
entidades federativas. Por otra parte, el desarrollo industrial ha dado origen a la
especialización de la mano de obra, que requiere una consideración adecuada
para estimularla, mediante la asignación de salarios mínimos profesionales que
guarden relación con las capacidades y destreza del trabajador y cuya función
primordial consistirá en elevarse sobre los salarios mínimos generales o vitales,
siendo susceptible de mejorarse por la contratación colectiva del trabajo. Ante
esas realidades resulta, no sólo conveniente, sino más bien necesario, fijar los
salarios mínimos generales o vitales en función de zonas económicas e incorporar
a nuestra legislación el salario mínimo profesional."
En sesión ordinaria de la Cámara de Diputados celebrada el veintinueve de
diciembre de mil novecientos sesenta y uno, se dio lectura al dictamen emitido por
las Comisiones Unidas, Primera de Puntos Constitucionales y Primera de Trabajo,
a las que se turnó el proyecto de reformas contenido en la iniciativa antes
transcrita, el cual en la parte que interesa, señala:
"... Las importantes reformas que se proponen son de gran contenido social y se
refieren a la mayor protección de los menores; al salario mínimo, fijándole más
amplios alcances y nuevos sistemas para su eficaz señalamiento ... Estas
reformas vienen a resolver problemas fundamentales para los trabajadores que en
muchos casos se han diferido en su solución, por largos años; con ello el Ejecutivo
Federal fija importantes avances de justicia social, congruentes con los postulados
y doctrina revolucionaria, superando niveles de vida para la clase obrera y
protegiéndola en aspectos esenciales para su mejoramiento y desarrollo
progresivo. ... El salario mínimo es objeto de reforma en la fracción VI, a fin de que
su función cubra las necesidades normales de carácter material, social y cultural y
para proveer a la educación obligatoria de los hijos del hombre que trabaja,
considerado como jefe de familia; y establece la creación de una comisión
nacional de integración tripartita, a la cual serán sometidos los salarios mínimos
que deberán fijar comisiones regionales, con integración análoga; misma que
funcionará permanentemente y estará en condiciones de contar con todos los
elementos técnicos y económicos que le permitan el señalamiento de los salarios
mínimos que deberán operar por zonas económicas; todo lo cual dará oportunidad
a que esa fijación sea adecuada y permita cumplir eficientemente con la gran
misión social que tiene encomendada la institución del salario mínimo, de tal
suerte que satisfagan con dignidad y decoro las necesidades fundamentales del
hombre que trabaja. La reforma incluye la innovación de los salarios mínimos
generales y de profesionales; los primeros, operando en los términos antes
mencionados, y los segundos, para ser aplicados en ramas determinadas de la
industria o del comercio, o en profesiones, oficios o trabajos especiales; con todo
lo cual la protección de ley para los trabajadores sujetos a este tipo de salarios y
que son los de mayor debilidad económica, será una tangible realidad."
Como resultado de lo anterior, la fracción VI del apartado A del artículo 123 de la
Constitución Federal, se modificó el veintiuno de noviembre de mil novecientos
sesenta y dos, para establecer, por una parte, los salarios mínimos generales para
una o varias zonas económicas, así como los salarios mínimos profesionales para
actividades económicas en oficios, profesiones o trabajos especiales y, por otra,
se previó que los trabajadores del campo debían disfrutar de un salario mínimo
acorde con sus condiciones, estableciéndose para tal efecto las comisiones
regionales y una comisión nacional cuya tarea era fijar sus montos.
La porción normativa del precepto supremo quedó aprobado con el siguiente texto:
"VI. Los salarios mínimos que deberán disfrutar los trabajadores serán generales o
profesionales. Los primeros regirán en una o en varias zonas económicas; los
segundos se aplicarán en ramas determinadas de la industria o del comercio o en
profesiones, oficios o trabajos especiales.
"Los salarios mínimos generales deberán ser suficientes para satisfacer las
necesidades normales de un jefe de familia, en el orden material, social y cultural y
para proveer a la educación obligatoria de los hijos. Los salarios mínimos
profesionales se fijarán considerando, además, las condiciones de las distintas
actividades industriales y comerciales.
"Los trabajadores del campo disfrutarán de un salario mínimo adecuado a sus
necesidades."
Por lo que hace a la fracción VIII del apartado A del artículo 123 constitucional, es
importante destacar que ha permanecido intacta desde su vigencia en mil
novecientos diecisiete.
Las consideraciones expuestas forman convicción de que el salario mínimo
constituye una institución fundamental de justicia social, que junto con las relativas
a la jornada máxima de trabajo, el descanso y vacaciones, cuidados especiales
tratándose de la mujer, participación de utilidades, estabilidad en el empleo, entre
otras, integran las normas tutelares, con las que el Constituyente pretendió
proteger los derechos de los obreros contra el capital.
Para asegurar ese derecho, el Constituyente estableció en la fracción VIII del
apartado A del artículo 123 constitucional, que el salario mínimo quedaría
exceptuado de embargo, compensación o descuento, u otras figuras afines a ellas,
cualquiera que fuera su naturaleza u origen, con el notorio objeto de evitar que la
persona trabajadora reciba una suma inferior al salario mínimo con motivo de tales
gravámenes; de ahí que el legislador ordinario no pueda imponer contribuciones a
las personas que obtienen esa retribución apenas suficiente para cubrir sus
necesidades familiares, porque sería contrario a su dignidad y libertad humanas,
según las bases previstas en el diverso artículo 25, párrafo primero, de la misma
Constitución Federal, que dispone:
"Artículo 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para
garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la soberanía de la
nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento
económico y el empleo y una más justa retribución del ingreso y la riqueza,
permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y
clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución."
Cabe agregar que la protección hacia las personas que en virtud de su trabajo
subordinado obtienen sólo el salario mínimo, si bien se enlaza con los principios
de libertad y dignidad humanas a través del reparto equitativo del ingreso y la
riqueza, a su vez tiene sustento en que carecen de capacidad contributiva al
obtener sus percepciones laborales, porque si bien tienen riqueza disponible, se
entiende destinada a satisfacer, por lo menos, sus necesidades de carácter
personal o familiar elementales para su subsistencia, por lo que en esta hipótesis
no están en aptitud de contribuir para los gastos públicos estatales, en términos
del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, que señala:
"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:
"...
"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito
Federal o del Estado o Municipio en que residan, de la manera proporcional y
equitativa que dispongan las leyes."
De esta manera, el derecho del trabajador a recibir el salario mínimo para cubrir
sus necesidades familiares y a que éste no se afecte con embargo, compensación
o descuento, aun de carácter fiscal, constriñe al legislador ordinario a no gravar los
ingresos de los trabajadores que sólo ganan ese salario mínimo.
Bajo esa óptica jurídica, no es verdad que en el artículo 123, apartado A, fracción
VIII, de la Constitución Federal, se prevea un derecho a favor de cualquier
trabajador, sin importar el salario que obtengan por el trabajo personal
subordinado que desempeñen y, por ende, no pueda gravarse el monto del salario
mínimo aunque se perciba una cantidad superior a él, porque tanto el propio texto
que hace referencia al salario mínimo como su espíritu descrito en sus
antecedentes legislativos ponen de relieve que la prerrogativa de no disminuir
dicho salario mediante embargo, compensación o descuento, opera desde su
nacimiento únicamente en relación con trabajadores que obtienen un salario
mínimo como protección a la imperiosa necesidad humana de tener una vida
digna y decorosa, no así de aquellos que superan el mínimo de subsistencia.
Tal postura se corrobora si se tiene en cuenta que el uno de septiembre de mil
novecientos sesenta y cinco, varios diputados federales presentaron ante la
Cuadragésima Sexta Legislatura del Congreso de la Unión, una iniciativa de
reforma al apartado A del artículo 123 de la Constitución Federal, en ella, a la
fracción VIII, en los siguientes términos:
"Cuarto. Por cuanto hace a la fracción VIII, la reforma tiende a que la protección
contra embargo, compensación o descuento, opere para los salarios mínimos
generales y profesionales. Además, para que esas afectaciones sólo procedan
sobre la parte excedente de esos salarios, de tal suerte que el trabajador nunca
reciba una cantidad inferior a ellos. La institución del salario mínimo que es una de
las de mayor contenido social, propende a asegurar una remuneración mínima
que garantice la satisfacción de las necesidades normales del trabajador
entendido como jefe de familia; en consecuencia, es indebido que en razón del
pago de impuestos, de cuotas del seguro social, etc. (sic) disfrute de una
percepción menor, a pesar de tener asignada una superior, pues de hecho se viola
el principio y se anulan los elevados propósitos sociales de esta disposición
legal ..."
Con base en tales razonamientos, los diputados federales propusieron, entre otras
cuestiones, modificar la fracción VIII del apartado A del citado artículo 123
constitucional, en los siguientes términos:
"Fracción VIII. Los salarios mínimos generales o profesionales a que se refiere
este título quedan exceptuados de embargo, compensación o descuento. El
embargo, compensación o descuento a los salarios superiores al mínimo sólo
procederá sobre la diferencia. En ningún caso el trabajador recibirá por sus
servicios una cantidad inferior al salario mínimo."
No obstante, la proposición no prosperó, por lo que la fracción VIII conservó su
texto original, siendo innegable que en el supuesto de que se hubiese aprobado
en sus términos, la interpretación no sería otra que la que expone la parte
recurrente en sus agravios, en el sentido de que el impuesto sobre la renta sólo
debe gravar los ingresos de los trabajadores que rebasaron el salario mínimo, esto
es, detrayendo esta cuantía mínima, sin importar el monto de sus percepciones;
pero no puede darse este alcance en virtud de las previsiones del actual artículo
123, apartado A, fracción VIII, de la Constitución Federal.
En mérito de lo expuesto, si el artículo 113, párrafos primero y segundo, de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil seis, prevé, por una parte, que no
se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un
salario mínimo general y, por otra, que la retención que en su caso se realice a los
trabajadores que obtengan percepciones superiores al mínimo, se haga sobre la
base de la totalidad de los ingresos obtenidos en el mes de calendario, no cabe
sino concluir que no es contrario a las bases del artículo 123, apartado A, fracción
VIII, de la Constitución Federal.
SEXTO. En principio, tiene especial importancia puntualizar que la quejosa
recurrente manifiesta que el artículo 113, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, vigente en dos mil seis, vulnera el principio de proporcionalidad
tributaria, porque establece que la retención fiscal a los trabajadores
contribuyentes se realizará sobre la totalidad de los ingresos que percibe, sin que
tome en consideración que tuvo que cubrir la aportación obrera al Instituto
Mexicano del Seguro Social, que disminuyó su capacidad contributiva real, esto
es, el régimen de ingresos por salario y en general por la prestación de un servicio
personal subordinado no reconoce aquella reducción o aminoramiento de los
ingresos.
Con el fin de dar respuesta a los anteriores argumentos, es primordial traer al
contexto lo dispuesto en el artículo 5o. A, fracción XV, de la Ley del Seguro Social,
que dice:
"Artículo 5o. A. Para los efectos de esta ley, se entiende por:
"...
"XV. Cuotas obrero patronales o cuotas: las aportaciones de seguridad social
establecidas en la ley a cargo del patrón, trabajador y sujetos obligados."
El análisis literal del artículo transcrito pone de manifiesto que las aportaciones
tributarias al Instituto Mexicano del Seguro Social deben cubrirse tanto por el
empleador como por el trabajador, salvo que este último perciba el salario mínimo,
ya que en este supuesto el patrón deberá pagarla en su totalidad, en términos del
artículo 36 de la Ley del Seguro Social.
Luego, es patente que esas cuotas obrero patronales tienen el carácter de
contribuciones porque son impuestas por el Estado de forma coactiva en uso de
su potestad tributaria normativa, como lo ha sustentado el Pleno de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia que lleva por rubro y texto, los
siguientes:
"SEGURO SOCIAL, CUOTAS DEL. SON CONTRIBUCIONES Y SE RIGEN POR
LOS PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIAS. Del
examen de lo dispuesto en los artículos 2o. del Código Fiscal de la Federación y
260, 268, 269, 271 y demás relativos de la Ley del Seguro Social, se desprende
que las cuotas al Seguro Social son contribuciones, no sólo por la calificación
formal que de ellas hace el primero de los preceptos citados, al concebirlas como
aportaciones de seguridad social a cargo de las personas que son sustituidas por
el Estado en el cumplimiento de las obligaciones establecidas por la ley en materia
de seguridad social, o de las personas que se benefician en forma especial por
servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado sino que, por su
naturaleza, son obligaciones fiscales que deben ceñirse a los principios tributarios,
ya que se advierte de la evolución legislativa que el Instituto Mexicano del Seguro
Social, constituido desde sus orígenes como un organismo público
descentralizado de la administración pública federal, se convirtió en un organismo
fiscal autónomo encargado de prestar el servicio público de seguridad social,
investido de la facultad de determinar los créditos a cargo de los sujetos obligados
y de cobrarlos a través del procedimiento económico-coactivo y que, por lo mismo,
en su actuación debe observar las mismas limitaciones que corresponden a la
potestad tributaria en materia de proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al
gasto público."(5)
De igual forma, debe decirse que la aportación del trabajador se retiene por el
empleador, el que la determina y entera junto con la cuota patronal al Instituto
Mexicano del Seguro Social, según lo dispuesto en el artículo 38 de la ley relativa,
que señala:
"Artículo 38. El patrón al efectuar el pago de salarios a sus trabajadores, deberá
retener las cuotas que a éstos les corresponde cubrir.
"Cuando no lo haga en tiempo oportuno, sólo podrá descontar al trabajador cuatro
cotizaciones semanales acumuladas, quedando las restantes a su cargo.
"El patrón tendrá el carácter de retenedor de las cuotas que descuente a sus
trabajadores y deberá determinar y enterar al instituto las cuotas obrero
patronales, en los términos establecidos por esta ley y sus reglamentos."
En relación con el tema de la retención en las aportaciones de seguridad social,
resulta ilustrativa la tesis de la anterior Cuarta Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación, que dispone:
"IMPUESTO SOBRE PRODUCTOS DEL TRABAJO Y CUOTAS DEL
TRABAJADOR AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL, RETENCIÓN
POR LOS PATRONES DEL. Es perfectamente legal que del monto total de las
percepciones obtenidas por el trabajador, le sean retenidas por el patrón las
cantidades que deban pagarse al Instituto Mexicano del Seguro Social y a la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público por cuota personal del trabajador e
impuesto sobre productos del trabajo, respectivamente, para su entrega a ese
instituto y secretaría."(6)
En ese contexto, las aportaciones de seguridad social que le retienen al trabajador
constituyen para éste una erogación o gasto al pagar la cuota obrero que la Ley
del Seguro Social le impone y, en consecuencia, no pueden concebirse como
ingreso por no ser una percepción que modifique positivamente su patrimonio y de
la cual pueda disponer sin obligación de restituir su importe, esto es, el aludido
pago no incrementa el patrimonio del causante, sino que lo afecta en sentido
negativo al tratarse de un egreso, de tal suerte que, en principio, no podría ser
considerado en el artículo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque se
refiere a ingresos y, además, dicho concepto no podría ser disminuido durante
pagos provisionales, porque son sólo una referencia objetiva que guarda una
proporción aproximada con el impuesto que llegara a causarse al final del ejercicio
fiscal relativo, que será cuando se conozca con certeza la base real del tributo,
con motivo de las reducciones que se hubiesen generado por gastos o
erogaciones realizadas por el contribuyente trabajador en el ejercicio de que se
trata.
Lo anterior parte de la idea de que en el cálculo del ejercicio del impuesto sobre la
renta se puede dimensionar con claridad la base tributaria real del contribuyente
trabajador, porque en ella se toman en cuenta sus ingresos acumulables y
aquellos factores que disminuyeron o aminoraron su capacidad contributiva al
obtenerlos, según lo dispuesto en el artículo 177, párrafo primero, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, que dice:
"Artículo 177. Las personas físicas calcularán el impuesto del ejercicio sumando, a
los ingresos obtenidos conforme a los capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX de este
título, después de efectuar las deducciones autorizadas en dichos capítulos, la
utilidad gravable determinada conforme a las secciones I o II del capítulo II de este
título, al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, las deducciones a que se
refiere el artículo 176 de esta ley. ..."
De esa guisa se advierte palmariamente que será al final del ejercicio fiscal
cuando se disminuyan de los ingresos acumulables las deducciones, que son
principalmente gastos o erogaciones que afectaron al contribuyente al obtener
tales ingresos, ya que sería contrario al principio de comodidad en materia fiscal
que a través de pagos provisionales se pondere una base tributaria real, pues se
tendría que hacer un cálculo incluyendo la comprobación de las erogaciones
personales realizadas por cada trabajador, cada mes, quincena o semana,
tornándose difícil, engorroso e impráctico el cumplimiento de la obligación
tributaria principal e, incluso, la propia retención que tiene como propósito facilitar
al contribuyente el pago del tributo en cuestión.
Ahora bien, el artículo 176, en relación con el diverso precepto 172, fracción I, de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, disponen:
"Artículo 176. Las personas físicas residentes en el país que obtengan ingresos de
los señalados en este título, para calcular su impuesto anual, podrán hacer,
además de las deducciones autorizadas en cada capítulo de esta ley que les
correspondan, las siguientes deducciones personales:
"I. Los pagos por honorarios médicos y dentales, así como los gastos
hospitalarios, efectuados por el contribuyente para sí, para su cónyuge o para la
persona con quien viva en concubinato y para sus ascendientes o descendientes
en línea recta, siempre que dichas personas no perciban durante el año de
calendario ingresos en cantidad igual o superior a la que resulte de calcular el
salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año.
"II. Los gastos de funerales en la parte en que no excedan del salario mínimo
general del área geográfica del contribuyente elevado al año, efectuados para las
personas señaladas en la fracción que antecede.
"III. Los donativos no onerosos ni remunerativos, que satisfagan los requisitos
previstos en esta ley y en las reglas generales que para el efecto establezca el
Servicio de Administración Tributaria y que se otorguen en los siguientes casos:
"a) A la Federación, a las entidades federativas o a los Municipios, así como a sus
organismos descentralizados que tributen conforme al título III de la presente ley.
"b) A las entidades a las que se refiere el artículo 96 de esta ley.
"c) A las entidades a que se refieren los artículos 95, fracción XIX y 97 de esta ley.
"d) A las personas morales a las que se refieren las fracciones VI, X, XI y XX del
artículo 95 de esta ley y que cumplan con los requisitos establecidos en las
fracciones II, III, IV y V del artículo 97 de la misma.
"e) A las asociaciones y sociedades civiles que otorguen becas y cumplan con los
requisitos del artículo 98 de esta ley.
"f) A programas de escuela empresa.
"El Servicio de Administración Tributaria publicará en el Diario Oficial de la
Federación y dará a conocer en su página electrónica de Internet los datos de las
instituciones a que se refieren los incisos b), c), d) y e) de esta fracción que reúnan
los requisitos antes señalados.
"Tratándose de donativos otorgados a instituciones de enseñanza serán
deducibles siempre que sean establecimientos públicos o de propiedad de
particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de
estudios en los términos de la Ley General de Educación, se destinen a la
adquisición de bienes de inversión, a la investigación científica o desarrollo de
tecnología, así como a gastos de administración hasta por el monto, en este último
caso, que señale el reglamento de esta ley; se trate de donaciones no onerosas ni
remunerativas, conforme a las reglas generales que al efecto determine la
Secretaría de Educación Pública, y dichas instituciones no hayan distribuido
remanentes a sus socios o integrantes en los últimos cinco años.
"IV. Los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos
hipotecarios destinados a casa habitación contratados, con los integrantes del
sistema financiero y siempre que el monto del crédito otorgado no exceda de un
millón quinientas mil unidades de inversión. Para estos efectos, se considerarán
como intereses reales el monto en el que los intereses efectivamente pagados en
el ejercicio excedan al ajuste anual por inflación del mismo ejercicio y se
determinará aplicando en lo conducente lo dispuesto en el tercer párrafo del
artículo 159 de esta ley, por el periodo que corresponda.
"Los integrantes del sistema financiero, a que se refiere el párrafo anterior,
deberán informar por escrito a los contribuyentes, a más tardar el 15 de febrero de
cada año, el monto del interés real pagado por el contribuyente en el ejercicio de
que se trate, en los términos que se establezca en las reglas que al efecto expida
el Servicio de Administración Tributaria.
"V. Las aportaciones complementarias de retiro realizadas directamente en la
subcuenta de aportaciones complementarias de retiro, en los términos de la Ley
de los Sistemas de Ahorro para el Retiro o a las cuentas de planes personales de
retiro, así como las aportaciones voluntarias realizadas a la subcuenta de
aportaciones voluntarias, siempre que en este último caso dichas aportaciones
cumplan con los requisitos de permanencia establecidos para los planes de retiro
conforme al segundo párrafo de esta fracción. El monto de la deducción a que se
refiere esta fracción será de hasta el 10% de los ingresos acumulables del
contribuyente en el ejercicio, sin que dichas aportaciones excedan del equivalente
a cinco salarios mínimos generales del área geográfica del contribuyente elevados
al año.
"Para los efectos del párrafo anterior, se consideran planes personales de retiro,
aquellas cuentas o canales de inversión, que se establezcan con el único fin de
recibir y administrar recursos destinados exclusivamente para ser utilizados
cuando el titular llegue a la edad de 65 años o en los casos de invalidez o
incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado de
conformidad con las leyes de seguridad social, siempre que sean administrados
en cuentas individualizadas por instituciones de seguros, instituciones de crédito,
casas de bolsa, administradoras de fondos para el retiro o sociedades operadoras
de sociedades de inversión con autorización para operar en el país, y siempre que
obtengan autorización previa del Servicio de Administración Tributaria.
"Cuando los recursos invertidos en las subcuentas de aportaciones
complementarias de retiro, en las subcuentas de aportaciones voluntarias o en los
planes personales de retiro, así como los rendimientos que ellos generen, se
retiren antes de que se cumplan los requisitos establecidos en esta fracción, el
retiro se considerará ingreso acumulable en los términos del capítulo IX de este
título.
"En el caso de fallecimiento del titular del plan personal de retiro, el beneficiario
designado o el heredero, estarán obligados a acumular a sus demás ingresos del
ejercicio, los retiros que efectúe de la cuenta o canales de inversión, según sea el
caso.
"VI. Las primas por seguros de gastos médicos, complementarios o
independientes de los servicios de salud proporcionados por instituciones públicas
de seguridad social, siempre que el beneficiario sea el propio contribuyente, su
cónyuge o la persona con quien vive en concubinato, o sus ascendientes o
descendientes, en línea recta.
"VII. Los gastos destinados a la transportación escolar de los descendientes en
línea recta cuando ésta sea obligatoria en los términos de las disposiciones
legales del área donde la escuela se encuentre ubicada o cuando para todos los
alumnos se incluya dicho gasto en la colegiatura. Para estos efectos, se deberá
separar en el comprobante el monto que corresponda por concepto de
transportación escolar.
"VIII. Los pagos efectuados por concepto del impuesto local sobre ingresos por
salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado,
siempre que la tasa de dicho impuesto no exceda del 5%.
"Para determinar el área geográfica del contribuyente se atenderá al lugar donde
se encuentre su casa habitación al 31 de diciembre del año de que se trate. Las
personas que a la fecha citada tengan su domicilio fuera del territorio nacional,
atenderán al área geográfica correspondiente al Distrito Federal.
"Para que procedan las deducciones a que se refieren las fracciones I y II que
anteceden, se deberá comprobar, mediante documentación que reúna requisitos
fiscales, que las cantidades correspondientes fueron efectivamente pagadas en el
año de calendario de que se trate a instituciones o personas residentes en el país.
Si el contribuyente recupera parte de dichas cantidades, únicamente deducirá la
diferencia no recuperada.
"Los requisitos de las deducciones establecidas en el capítulo X de este título no
son aplicables a las deducciones personales a que se refiere este artículo."
"Capítulo X
"De los requisitos de las deducciones
"Artículo 172. Las deducciones autorizadas en este título para las personas físicas
que obtengan ingresos de los capítulos III, IV y V de este título, deberán reunir los
siguientes requisitos:
"I. Que sean estrictamente indispensables para la obtención de los ingresos por
los que se está obligado al pago de este impuesto."
Del enlace de las anteriores disposiciones se desprenden las siguientes premisas:
1. El sistema de deducciones tratándose de personas físicas con ingresos por
salarios y en general por prestar al empleador un servicio personal subordinado,
no se rige por el principio tributario de "indispensabilidad de las erogaciones
realizadas para obtener los ingresos gravables", ya que éste es aplicable a
personas físicas que obtienen ingresos por uso, goce o disposición de inmuebles
y, en general, por actividades empresariales, al poderse dimensionar con cierta
precisión los gastos que llevan a cabo para desarrollar tales actos, situación que
no es evidente en el régimen particular primeramente referido, porque quedan
sujetos a una relación de subordinación en la que los gastos para realizar su labor
ordinaria están, generalmente, a cargo del patrón o pueden formar parte de las
prestaciones que se les otorgan.
2. Las erogaciones relacionadas con cuestiones médicas, de salud o en general
de seguridad social deben reportar un beneficio propio para el contribuyente
trabajador o su familia, por tratarse de un aspecto connatural a la prestación del
servicio personal.
3. En el catálogo de deducciones no se ubican las cuotas o aportaciones de
seguridad social, de carácter obligatorias, que el contribuyente trabajador hubiese
realizado a una institución pública de seguridad social, tanto es así que el artículo
176, fracción VI, de dicha ley, expresa que sean "complementarios o
independientes de los servicios de salud proporcionados por instituciones públicas
de seguridad social."
Al tenor de estas precisiones debe decirse que el régimen de las personas físicas
que reciben ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio
personal subordinado, no vulnera el principio de proporcionalidad tributaria por no
prever la deducción o disminución de las cuotas obrero retenidas por el
empleador, ya que tales erogaciones tienen como finalidad financiar un sistema de
seguridad social que tienda a velar por la sociedad en conjunto y no representan
un beneficio específico o individualizado para los trabajadores que trascienda
inmediatamente a lograr un óptimo desarrollo laboral, tal como lo ha sustentado el
Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis que lleva
por rubro y texto, los siguientes:
"RENTA. LAS APORTACIONES PATRONALES AL INSTITUTO MEXICANO DEL
SEGURO SOCIAL Y AL INSTITUTO DEL FONDO NACIONAL DE LA VIVIENDA
PARA LOS TRABAJADORES NO REVELAN CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE
LOS TRABAJADORES. Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de
Justicia de la Nación, el principio de proporcionalidad tributaria garantizado en el
artículo 31, fracción IV, constitucional implica que las cargas impositivas
establecidas por el legislador deben atender a la capacidad contributiva de los
gobernados, por lo que el sistema que rige la determinación de un impuesto debe
dar lugar a gravar en mayor cuantía a quienes revelen en mayor medida dicha
capacidad; en ese tenor, tratándose del impuesto sobre la renta que grava los
ingresos de las personas físicas que prestan un trabajo personal subordinado,
debe estimarse que las aportaciones patronales al Instituto Mexicano del Seguro
Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores no
pueden considerarse como reveladoras de la capacidad contributiva de los
trabajadores en relación con los cuales son pagadas, dado que conforme a lo
dispuesto en el artículo 123, apartado A, fracciones XII, XIV y XXIX, de la
Constitución General de la República y al sistema legal correspondiente, tales
erogaciones tienen como finalidad financiar un sistema de seguridad social que
tienda a velar por la sociedad en su conjunto y no representan un beneficio
específico e individualizado a favor de los trabajadores ya que las cuotas pagadas
al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la
Vivienda para los Trabajadores, por una parte, se determinan atendiendo no sólo
al salario de los trabajadores sino también a las necesidades señaladas de
sostener el sistema de seguridad social general y del referido fondo y, por otra
parte, en la gran mayoría de sus ramos no son indicativas del beneficio que en lo
individual puede generar a los trabajadores ese instrumento de seguridad social,
aunado a que dicho beneficio depende, incluso, de que la contingencia asegurada
acontezca, así como que las aportaciones al Fondo Nacional de la Vivienda para
los Trabajadores tienen por objeto constituir un patrimonio general de éstos
unificado a un fin de solidaridad que les permita obtener crédito barato y suficiente
para adquirir en propiedad habitaciones."(7)
Bajo esa óptica, si las aportaciones de seguridad social no representan un
beneficio inmediato para los trabajadores, porque tienden a sostener el sistema de
seguridad social general, resulta inconcuso que no pueden disminuirse o
deducirse de los ingresos gravables del ejercicio y, por ende, los artículos 113,
176 y 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que no la prevén, no vulneran el
principio de proporcionalidad en materia tributaria, sin que pase inadvertido que
este Alto Tribunal ha establecido que las cuotas patronales son deducibles para el
empleador,(8) pues es patente que se basan en el sistema de indispensabilidad de
los gastos para los fines de la actividad del contribuyente, en términos del artículo
31, fracción I, de la citada ley, el cual no es aplicable a las personas físicas que
reciben ingresos por salarios, no sólo por disponerlo así la propia Ley del Impuesto
sobre la Renta, sino principalmente porque debe atenderse a la fuente de riqueza
y las circunstancias especiales que rodean su generación, que ponen de relieve,
según se vio, que no se produce en las mismas condiciones.
Sirve de apoyo a lo expuesto, la tesis aislada de la Segunda Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación que lleva por rubro y texto, los siguientes:
"RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y
EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO,
DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS
GOBERNADOS NO SE DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE
AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA FUENTE DE LA QUE
PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU
GENERACIÓN. Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia
de la Nación, para analizar la proporcionalidad y equidad de un impuesto debe
verificarse, en principio, en qué términos se realiza el respectivo hecho imponible,
tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de
la riqueza de los gobernados, o bien, si recae sobre una manifestación aislada de
ésta; asimismo, si los respectivos contribuyentes, al ubicarse en la hipótesis de
hecho que genera la obligación tributaria, lo hacen en las mismas circunstancias o
en diversas que ameriten un trato desigual. En ese contexto, tratándose del
impuesto sobre la renta, que recae sobre una manifestación general de riqueza,
debe tenerse presente que la capacidad contributiva de los gobernados no se
determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la
fuente de la que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales
circunstancias que rodean su obtención; de ahí que el legislador puede
válidamente establecer diversas categorías de causantes, a los que conferirá un
tratamiento diverso atendiendo a las circunstancias objetivas que reflejen una
diferente capacidad contributiva, por lo que para determinar si el trato desigual,
que se da a las diferentes categorías de contribuyentes del citado impuesto es
proporcional y equitativo, debe verificarse si las circunstancias que distinguen a un
grupo de otros reflejan una diversa capacidad contributiva y si con tal distinción se
grava en mayor medida a los que, por esas situaciones de hecho, manifiestan en
mayor grado esa capacidad."(9)
En ese contexto, al resultar infundados los argumentos de la quejosa recurrente,
en virtud de que los artículos 113, 176 y 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
no desconocen la capacidad contributiva del trabajador al no prever la disminución
de las cuotas pagadas -vía retención- al Instituto Mexicano del Seguro Social, se
impone negar el amparo y protección de la Justicia Federal.
SÉPTIMO. Finalmente, cabe señalar que resulta infundado el segundo agravio en
el que se insiste, el artículo 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en
dos mil seis, vulnera en perjuicio de los recurrentes el principio de equidad
tributaria, previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos, porque a su parecer establece un trato diferenciado
injustificado entre personas físicas residentes en México y personas físicas
residentes en el extranjero, habida cuenta de que el Pleno de este Alto Tribunal,
en sesión de dos de marzo de dos mil seis, al resolver los amparos en revisión
1234/2005, 1237/2005, 1242/2005, 1261/2005 y 1265/2005 de las ponencias de
los señores Ministros Margarita Beatriz Luna Ramos, Sergio A. Valls Hernández,
Guillermo I. Ortiz Mayagoitia, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Genaro
David Góngora Pimentel, respectivamente, concluyó que la norma impugnada
vigente en dos mil cinco, no transgrede el citado principio de justicia tributaria lo
cual resulta aplicable al presente caso, toda vez que la norma vigente en dos mil
seis, no sufrió modificación sustancial.
De las referidas ejecutorias derivaron las jurisprudencias cuyos rubros, textos y
datos de publicación a la letra dicen:
"RENTA. EL ARTÍCULO 180, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA
(LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). La señalada norma, que prevé una exención
parcial en favor de las personas físicas residentes en el extranjero que perciban
ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, no transgrede el
principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en relación con las
personas físicas residentes en México que obtienen ingresos por esos servicios.
Lo anterior es así, ya que el trato diferenciado obedece a razones de política fiscal,
en virtud de que con esa exención, vigente desde 1992, se armoniza la Ley del
Impuesto sobre la Renta con los tratados para evitar la doble o múltiple imposición
celebrados por México, esto es, se erigió como un medio, de carácter general,
para evitar la doble imposición internacional en el impuesto sobre la renta, al
incorporarse directamente en la legislación interna, procurando, además, dar un
trato igual a todos los residentes en el extranjero aunque México no hubiese
suscrito un convenio o tratado internacional de esa índole, ya que antes de
hacerse general en la ley, a este beneficio sólo podían acceder aquellos
residentes en países con los que México hubiese celebrado un tratado, y los
demás se regían bajo el principio puro de imposición de la fuente, en el que
tributaban sobre el total de los ingresos percibidos en el territorio nacional, puesto
que tanto en el artículo 4o. A de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta como
en el 5o. de la vigente, se prevé en favor de los contribuyentes una preferencia de
aplicación del tratado internacional sobre la legislación interna, si el primero puede
serle más benéfico."(10)
"RENTA. LOS ARTÍCULOS 177 Y 180, FRACCIONES II Y III, DE LA LEY DEL
IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD
TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). Las citadas disposiciones, al
establecer diferentes tasas o tarifas tratándose de personas físicas residentes en
México que prestan un servicio personal subordinado, y de personas físicas
residentes en el extranjero que prestan el mismo servicio, cuya fuente de riqueza
se ubica en territorio nacional, no transgreden el principio de equidad tributaria
contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos, porque si bien es cierto que ambos tipos de contribuyentes
llevan a cabo el mismo hecho imponible, también lo es que tienen características
propias suficientes para considerar que no son semejantes, pues tratándose de los
residentes en el extranjero la base imponible se integra por los ingresos brutos
obtenidos en el año calendario, a los cuales se les aplican, por regla general,
diversas tasas de acuerdo con el monto percibido; mientras que los residentes en
México tributan conforme las disposiciones del título IV, capítulos I, X y XI, de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, donde a los ingresos acumulables se les restan
las deducciones personales previstas en el artículo 176, en aras de obtener la
base gravable del tributo, con lo que se evidencia que pagan éste sobre los
ingresos netos percibidos; después se les aplica la tarifa contenida en el diverso
precepto 177, menos los rubros del subsidio acreditable y crédito al salario
previstos en el artículo 178, y además se permite acreditar el impuesto sobre la
renta pagado en el extranjero en términos del artículo 6o. de esa ley; lo que pone
de manifiesto que no se encuentran en un mismo plano, circunstancia que se
corrobora con el hecho de que los residentes en el extranjero, a diferencia de los
residentes en México, estarán sujetos en su país al mismo impuesto sobre la renta
por los ingresos percibidos en México, según el principio de renta mundial."
(Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIII,
mayo de 2006, tesis P./J. 58/2006, página 11).
Luego, al resultar infundados los agravios expuestos por la parte recurrente, se
impone confirmar la sentencia recurrida y negar la protección constitucional
solicitada.
Por lo expuesto y fundado, se resuelve;
PRIMERO.-Se confirma la sentencia recurrida.
SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Arturo García Pérez y
coagraviados, respecto de los artículos 110, 113, 114, 115, 116, 117, 118, 177,
179, 180, 210 y el artículo segundo de las disposiciones de vigencia anual de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en dos mil seis.
Notifíquese; con testimonio de la presente ejecutoria, vuelvan los autos al lugar de
su origen y en su oportunidad archívese el expediente.
3.1.- Para el caso de legalidad, para amparar (21311)
El Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, al resolver el amparo en
revisión administrativo número 73/2008-I, una vez que revocó la sentencia
recurrida, en la parte que interesa, consideró lo siguiente:
"QUINTO. ... Así las cosas, es de considerarse, que el primer argumento
planteado por la inconforme es fundado, toda vez que el artículo 75 Bis-B de la
Ley de Hacienda Municipal para el Estado de Baja California, a la letra dispone, en
lo que interesa: ‘Artículo 75 Bis-B.’ (se transcribe). De lo que se advierte que la
legalidad del impuesto, como el resto de las obligaciones tributarias establecidas
en la ley, tiene su origen en la conjunción de un hecho real o imponible y de una
hipótesis normativa o presupuesto que lo prevea y defina; hipótesis que debe estar
contenida en una norma jurídica formal y materialmente legislativa, que
comprenda todos los elementos del impuesto; como lo son el sujeto, el objeto, la
base, la tasa y la época de pago, de manera que los contribuyentes tengan plena
certeza, sobre la forma como deben contribuir al gasto público, sin dejar ningún
margen para que las partes o las autoridades determinen cuál será el hecho
imponible del impuesto y quién deberá pagarlo; extremos que en el caso que nos
ocupa quedan indefinidos, pues se considera como objeto del tributo tanto la
transmisión de la propiedad como la adquisición de la misma y como sujetos
indistintamente al enajenante o al adquirente, lo que si bien pudiera considerarse
apegado a derecho, al existir la posibilidad legal de que un tributo tenga dos
objetos y dos sujetos, en el caso que nos ocupa resulta contraventor al principio
de legalidad tributaria, al generar incertidumbre por no definir en forma clara y
precisa las situaciones que dan origen a la obligación fiscal, dejando en manos de
las autoridades o al arbitrio de las partes que intervienen en la enajenación de
inmuebles, el determinar cuál es el objeto y por ende cuál el sujeto o causante del
impuesto, al contemplar una disyuntiva, cuando la ley debe ser clara en señalar
cuál será el hecho imponible del impuesto y quién deberá pagarlo o bien definir en
qué situación específica será la enajenación y en qué situación será la transmisión
de dominio y, por consecuencia, cuándo el sujeto del tributo será el enajenante o
cuándo el adquirente, extremos que al no quedar plenamente definidos en la
norma de que se trata contravienen los principios de seguridad jurídica y legalidad
tributaria, ya que dispone: ‘... El objeto de este impuesto es la adquisición de
inmuebles y los derechos sobre los mismos. Cuando por acuerdo expreso o tácito
de las partes, por determinación de la ley o por resolución de las autoridades de
trabajo, judiciales o administrativas, el enajenante se ve obligado al pago, el objeto
de este impuesto será la transmisión de dominio ... Sin que por otra parte, pueda
considerarse, que por el hecho de que la fracción VIII del precepto en cita, señale
que las partes que celebren alguno de los actos señalados como fuente de
adquisición de inmuebles o transmisión de dominio, sean responsables solidarios
del pago del impuesto de mérito, pues para que exista la responsabilidad solidaria,
primeramente debe existir la responsabilidad principal, es decir, quién es el
causante del tributo, extremo que, como se señaló con antelación queda indefinido
en el artículo 75 Bis-B de la Ley de Hacienda Municipal del Estado de Baja
California, que prevé el impuesto sobre adquisición de inmuebles cuya
inconstitucionalidad se analiza, al dejar al arbitrio de las partes o de las
autoridades las hipótesis de causación o la obligación de pago, cuando a fin de
evitar arbitrariedades, el legislador debió implementar las medidas legales
necesarias para definir la obligación principal de manera que el gobernado tenga
la certeza jurídica, de saber en qué casos y cuándo será el sujeto pasivo, lo que
constituye precisamente la ratio legis de la seguridad jurídica tributaria, garantía
que en el caso se estima violada en perjuicio de la impetrante del amparo. Lo
anterior de conformidad con lo previsto en los criterios jurisprudenciales
sustentados por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,
localizables en las páginas 172 y 173 del tomo 91-96, Primera Parte, Materia
Constitucional, Administrativa, Séptima Época, del Semanario Judicial de la
Federación, que literalmente señalan: ‘IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES
DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY.’.
‘IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA
LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.’ (se transcriben). En ese contexto, atendiendo a
la finalidad y al derecho a la seguridad jurídica que se tutela en el artículo 31,
fracción IV, constitucional, a través del principio de legalidad tributaria, el
acatamiento de éste tiene lugar, cuando se establecen en un acto material y
formalmente legislativo todos aquellos elementos que sirven de base para realizar
el cálculo de una contribución, fijándolos con la precisión necesaria que, por un
lado, impida el comportamiento arbitrario o caprichoso de las partes o de las
autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudación y que, por
otro, generen al gobernado certidumbre sobre qué hecho o circunstancia se
encuentra gravado, cómo se calculará la base del tributo, qué tasa o tarifa debe
aplicarse, cómo, cuándo y dónde se realizará el entero respectivo y, en fin, todo
aquello que le permita conocer qué cargas tributarias le corresponden en virtud de
la situación jurídica en que se encuentra o pretenda ubicarse. Tomando en cuenta
lo anterior, y dada la violación al principio de legalidad tributaria, consagrado en el
artículo 31, fracción IV, constitucional, procede conceder la protección
constitucional solicitada, para el efecto de que se desincorpore de la esfera
jurídica del impetrante, la obligación tributaria inmersa en el artículo 75 Bis-B de la
Ley de Hacienda Municipal (sic), y como consecuencia de ello, el recaudador de
rentas municipal de Mexicali, Baja California, le devuelva a los quejosos **********
la cantidad que enteraron con motivo del impuesto sobre la adquisición de
inmuebles y transmisión de dominio, declarado inconstitucional, por ser dicha
autoridad ante quien se realizó el pago, tal y como se desprende de la copia
certificada de la declaración para el pago de dicho gravamen, con número de
control ********** de fecha siete de diciembre de dos mil siete, por la cantidad de
********** moneda nacional, máxime, que a dicha autoridad le compete la
recaudación del impuesto inconstitucional. En las condiciones antes apuntadas, y
al resultar fundado el concepto de violación antes analizado, lo que trajo como
consecuencia que se decretara la inconstitucionalidad de la ley reclamada,
deviene innecesario examinar los restantes argumentos relativos a la
inconstitucionalidad de dicha disposición legal, pues en nada haría variar el
sentido del presente fallo. Sentado lo anterior, se impone confirmar, aunque por
diversos motivos, la sentencia sujeta a revisión, y por ende, conceder el amparo a
los quejosos en contra del artículo 75 Bis-B de la Ley de Hacienda Municipal del
Estado de Baja California para los efectos precisados en la parte final del presente
considerando."
3.2.- En el caso de legalidad tributaria, para negar.
El Cuarto Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, en la ejecutoria que dictó
al resolver el recurso de revisión AR. 169/2008, en lo conducente, sostuvo:
"QUINTO. ... Asimismo, contrario a lo que afirma la recurrente, del análisis del
texto del artículo combatido, es inexacto que exista incertidumbre en cuanto al
objeto o causa generadora del impuesto, porque contrario a lo que indica el
quejoso, el segundo párrafo de la fracción I del artículo combatido no es indefinido,
sino que revela de forma clara que la causa generadora del impuesto lo es la
adquisición de inmuebles (sujeto pasivo: adquirente) y en ciertos casos, la
transmisión de dominio (sujeto pasivo: enajenante), como cuando por acuerdo
expreso o tácito de las partes, por determinación de la ley o por resolución de las
autoridades sea el enajenante quien esté obligado al pago. De ello no quiere decir
que la definición del impuesto y de los sujetos causantes se deje en manos de
quienes intervienen en la enajenación de inmuebles, ni que ello dependa de la
voluntad de autoridades de cualquier índole; lo que representa, es la previsión de
diversos supuestos que pueden acontecer en caso de que se adquieran inmuebles
o se transmita su dominio, lo cual ayuda a conocer al adquirente o enajenante en
qué casos tiene el carácter de sujeto pasivo del tributo. Luego entonces, es
evidente que serán sujeto pasivo del impuesto, por regla general, las personas
físicas o morales que adquieran inmuebles que consistan en el suelo y
construcciones adheridas a él, ubicados en el territorio del Estado, así como de
sus derechos reales o posesorios; mientras que, por otra parte, el enajenante será
sujeto pasivo del impuesto por transmisión de dominio, siempre que así lo hayan
acordado en forma expresa o tácita las partes, cuando lo determine la ley o
cuando así lo resuelva algún tribunal del trabajo, judicial o administrativo. Como se
observa, el objeto del impuesto puede ser la adquisición del inmueble o la
transmisión del dominio, y esa circunstancia se determinará en función de la
persona que esté obligada a su pago, porque en caso de que el adquirente
obtenga un inmueble a él le corresponde pagar el tributo, pero si esa carga le
corresponde al enajenante porque así lo pactaron las partes, porque así lo manda
la ley o algún tribunal, el objeto será la transmisión de dominio. Por lo anterior, es
de advertirse que en ningún momento se genera la incertidumbre jurídica de que
se duele el quejoso, toda vez que si una persona va a adquirir un inmueble, tiene
conocimiento cierto de que a él le corresponde el pago del impuesto, a no ser que
se grave la transmisión de dominio y no la adquisición, lo cual puede ocurrir
invariablemente si el adquirente conviene con el enajenante que éste lo sustituya
en la obligación tributaria, o que por mandato de la ley o de un tribunal se le
imponga al enajenante esa carga. En conclusión, no se transgrede el principio de
legalidad tributaria, porque la fijación del tributo no queda al arbitrio de las
autoridades exactoras, sino que éstas deben aplicar la disposición general
obligatoria en los términos en que aparece según el supuesto colmado; tampoco
existe el riesgo de que se propicie el cobro de impuestos imprevisibles, dado que
la adquisición de inmueble o la transmisión del dominio, según sea el caso, será el
hecho generador del impuesto; sin que se esté en el caso de que se pretenda el
cobro de impuestos a título particular y, como se explicó en el párrafo anterior, el
particular puede, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto
público, al ser el legislador quien precisa los elementos del tributo. En tales
condiciones, ante lo infundado e inoperantes de los agravios, lo procedente es
confirmar la sentencia recurrida. Dicha negativa se hace extensiva al acto de
aplicación consistente en las declaraciones de pago del impuesto sobre
adquisición de bienes inmuebles y traslación de dominio, toda vez que no fueron
reclamados por vicios propios."
CUARTO. Precisado lo anterior, procede sintetizar las consideraciones en que se
sustentaron las ejecutorias en examen.
En la sentencia dictada por el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto
Circuito, al resolver el amparo en revisión número 73/2008-I, se sostuvo lo
siguiente:
• La legalidad del impuesto, como el resto de las obligaciones tributarias
establecidas en la ley, tiene su origen en la conjunción de un hecho real o
imponible y de una hipótesis normativa o presupuesto que lo prevea y defina,
hipótesis que debe estar contenida en una norma jurídica formal y materialmente
legislativa, que comprenda todos los elementos del impuesto, como lo son el
sujeto, el objeto, la base, la tasa y la época de pago, de manera que los
contribuyentes tengan plena certeza sobre la forma como deben contribuir al gasto
público, sin dejar ningún margen para que las partes o las autoridades determinen
cuál será el hecho imponible del impuesto y quién deberá pagarlo.
• Que en el caso que ocupa, tales extremos quedan indefinidos, pues se considera
como objeto del tributo tanto la transmisión de la propiedad como la adquisición de
la misma y como sujetos indistintamente al enajenante o al adquirente, lo cual
genera incertidumbre por no definir en forma clara y precisa las situaciones que
dan origen a la obligación fiscal, dejando en manos de las autoridades o al arbitrio
de las partes que intervienen en la enajenación de inmuebles el determinar cuál es
el objeto y, por ende, cuál el sujeto o causante del impuesto, al contemplar una
disyuntiva, por lo que no quedan plenamente definidos en la norma de que se
trata, contraviniendo, por ende, los principios de seguridad jurídica y legalidad
tributaria.
• Sin que pueda considerarse que por el hecho de que la fracción VIII del precepto
en cita señale que las partes que celebren alguno de los actos apuntados como
fuente de adquisición de inmuebles o transmisión de dominio, sean responsables
solidarios del pago del impuesto de mérito, pues para que exista la
responsabilidad solidaria primeramente debe existir la responsabilidad principal.
• Por ello, dada la violación al principio de legalidad tributaria apreciada,
consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, concedió la protección
constitucional solicitada para el efecto de que se desincorpore de la esfera jurídica
del impetrante la obligación tributaria inmersa en el artículo 75 Bis-B de la Ley de
Hacienda Municipal y, como consecuencia de ello, el recaudador de rentas
municipal de Mexicali, Baja California, devuelva a los quejosos la cantidad que
enteraron con motivo del impuesto sobre la adquisición de inmuebles y
transmisión de dominio, declarado inconstitucional, por ser dicha autoridad ante
quien se realizó el pago.
El Cuarto Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito en la ejecutoria que dictó
al resolver el recurso de revisión AR. 169/2008, en lo conducente, sostuvo:
• Que del análisis del texto del artículo combatido no se desprende que exista
incertidumbre en cuanto al objeto o causa generadora del impuesto, porque el
segundo párrafo de la fracción I no es indefinido, sino que revela de forma clara
que la causa generadora del impuesto lo es la adquisición de inmuebles (sujeto
pasivo: adquirente) y, en ciertos casos, la transmisión de dominio (sujeto pasivo:
enajenante), como cuando por acuerdo expreso o tácito de las partes, por
determinación de la ley o por resolución de las autoridades sea el enajenante
quien esté obligado al pago.
• De lo anterior, sostuvo el órgano colegiado, no quiere decir que la definición del
impuesto y de los sujetos causantes se deje en manos de quienes intervienen en
la enajenación de inmuebles, ni que ello dependa de la voluntad de autoridades de
cualquier índole; lo que representa es la previsión de diversos supuestos que
pueden acontecer en caso de que se adquieran inmuebles o se transmita su
dominio, lo cual ayuda a conocer al adquirente o enajenante en qué casos tiene el
carácter de sujeto pasivo del tributo.
• De ahí que sostuviera que serán sujetos pasivos del impuesto, por regla general,
las personas físicas o morales que adquieran inmuebles ubicados en el territorio
del Estado, así como de sus derechos reales o posesorios; mientras que, por otra
parte, el enajenante será sujeto pasivo del impuesto por transmisión de dominio,
siempre que así lo hayan acordado en forma expresa o tácita las partes, cuando lo
determine la ley o cuando así lo resuelva algún tribunal del trabajo, judicial o
administrativo.
• Como se observa, el objeto del impuesto puede ser la adquisición del inmueble o
la transmisión del dominio, y esa circunstancia se determinará en función de la
persona que esté obligada a su pago, porque en caso de que el adquirente
obtenga un inmueble a él le corresponde pagar el tributo, pero si esa carga le
corresponde al enajenante porque así lo pactaron las partes, porque así lo manda
la ley o algún tribunal, el objeto será la transmisión de dominio; de ahí que en
ningún momento se genera la incertidumbre jurídica de que se duele el quejoso,
toda vez que si una persona va a adquirir un inmueble, tiene conocimiento cierto
de que a él le corresponde el pago del impuesto, a no ser que se grave la
transmisión de dominio y no la adquisición, lo cual puede ocurrir invariablemente si
el adquirente conviene con el enajenante que éste lo sustituya en la obligación
tributaria, o que por mandato de la ley o de un tribunal se le imponga al enajenante
esa carga.
• En tales condiciones, confirmó la sentencia recurrida y negó el amparo
impetrado.
4.1 Para el caso de reserva de ley, para amparar
TERCERO. El Décimo Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del
Primer Circuito, al resolver el amparo en revisión 192/2004, interpuesto por Jacinto
Solís Corzo y otra, en la parte que interesa para efectos del presente asunto,
señaló en el considerando octavo de dicha resolución, lo siguiente:
Precisó que los actos reclamados de cada autoridad son los siguientes:
Del presidente de la República, la expedición, promulgación y orden de
publicación del decreto publicado el diecisiete de octubre de dos mil tres, mediante
el que se emitió el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
específicamente el artículo 130.
Del secretario de Hacienda y Crédito Público, el refrendo del referido decreto.
Del director del Diario Oficial de la Federación, la publicación del señalado
decreto.
Efectuó una síntesis de los conceptos de violación formulados en la demanda de
amparo, así como también respecto de las consideraciones en virtud de las cuales
el Juez de Distrito concedió el amparo y finalmente de los agravios hechos valer
por la autoridad recurrente.
Precisado lo anterior, estimó ineficaces los agravios identificados con los números
uno y dos, debido a que, contrario a lo manifestado por la recurrente, la Juez de
Distrito sí tomó en cuenta la naturaleza y alcance de la facultad del Ejecutivo
Federal para expedir normas reglamentarias, tan es así, que de su análisis
concluyó que el presidente excedió esa facultad, sin que la recurrente controvierta
las consideraciones del fallo impugnado, pues los argumentos que plantea no son
aptos para desvirtuar las consideraciones torales que la Juez de Distrito estableció
para conceder el amparo a los quejosos, esto es, que el artículo reclamado
restringe la exención que contempla el artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta; que el reglamento no puede abordar materias reservadas a las leyes
emanadas del órgano legislativo; que una norma reglamentaria no puede otorgar
mayores alcances que la ley que reglamenta o imponer limitaciones que la ley no
contiene, así como que el artículo 130 del Reglamento de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, excede a la ley de que deriva, alterando los principios de la
exención que deben estar previstos en la ley, al establecer determinadas
condiciones para que se actualice.
A mayor abundamiento, señaló que, contrariamente a lo afirmado por la autoridad
recurrente, es correcta la conclusión a la que arribó la Juez de Distrito, ya que
tratándose de disposiciones del reglamento de una ley, la reclamación por
violación al ejercicio de la facultad reglamentaria establecida en el artículo 89,
fracción I, de la Constitución Federal, entraña una infracción directa al Texto
Fundamental; y en el caso, es patente que el artículo 130 del Reglamento de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, rebasa lo establecido en el artículo 109, fracción
XV, inciso a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Señaló que el artículo 109, fracción XV, inciso a), de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, establece una exención en el pago del impuesto, que se refiere
específicamente a aquellos casos en que se obtengan ingresos derivados de la
enajenación de la casa habitación del contribuyente, donde la única condicionante
o limitación a la exención legal se establece en el propio numeral en su
antepenúltimo párrafo, que señala que tal exención "no será aplicable cuando los
ingresos correspondientes no sean declarados en los términos del tercer párrafo
del artículo 175 de esta ley estando obligado a ello".
En tanto que para los efectos de dicho numeral, fracción e inciso, el artículo 130
del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, precisa, en primer término,
que el concepto de casa habitación también comprende el terreno donde ésta se
encuentre construida y, en segundo, que si la superficie del terreno excede tres
veces al área construida, debe pagarse por excedente el impuesto
correspondiente a la enajenación del terreno.
En esta disposición, el presidente de la República en ejercicio de la facultad
reglamentaria consagrada en el artículo 89, fracción I, constitucional, estableció
los casos en que la exención prevista en el artículo 109, fracción XV, inciso a), no
será aplicable, esto es, cuando la superficie del terreno no exceda de tres veces el
área cubierta por las construcciones que integran la casa habitación, señalando,
además, que por el excedente se pagará el impuesto correspondiente.
Para efecto de precisar si lo establecido en el artículo 130 del Reglamento de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, entraña o no una diferencia jurídica que revele
una contradicción o exceso, en el ejercicio de la facultad del titular del Ejecutivo
Federal consagrada en el artículo 89, fracción I, constitucional, precisó los
alcances de tal facultad.
Al respecto señaló que el reglamento es un acto formalmente administrativo y
materialmente legislativo, que participa de los atributos de la ley, aunque sólo en
cuanto ambos ordenamientos son de naturaleza impersonal, general y abstracta,
sin embargo, su finalidad es distinta, dado que el reglamento determina de modo
general y abstracto los medios que deberán emplearse para aplicar la ley a los
casos concretos.
Así, el reglamento difiere de la ley en que ésta establece principios, y aquél los
desarrolla; ésta rige mientras no se actualiza un nuevo acto legislativo, aquél varía
según las circunstancias; ésta manda, aquél obedece; el reglamento, por tanto, no
puede usurpar el dominio de la ley, imponiendo penas, creando impuestos,
organizando los poderes públicos, etcétera; se limita a desenvolver los principios
de la ley, a fijar los pormenores que directamente se derivan de sus preceptos. En
suma, el presidente de la República como jefe supremo de la administración
pública federal dispone y resuelve lo conveniente para el buen despacho de ella;
por tanto, los reglamentos y demás disposiciones del Ejecutivo no deben contrariar
la ley, puesto que tiene que proveer a su exacta observancia.
De tal forma, un reglamento sólo puede tener validez legal cuando está dirigido a
proveer a la aplicación de una ley concreta, a cuyos mandamientos deberá
ceñirse, sin poderla suprimir, modificar ni ampliar, en su sustancia.
Debido a lo anterior, la Ley Fundamental impone ciertas limitaciones a la facultad
reglamentaria, entre ellas, la prohibición de que el reglamento aborde materias
reservadas en forma exclusiva a las leyes emanadas del Congreso de la Unión,
conocida como el principio de reserva de ley; y por la otra, la exigencia de que el
reglamento siempre esté precedido de una ley, cuyas disposiciones desarrolle,
complemente o detalle y en las que encuentre su justificación y medida.
En consecuencia, el aludido principio de reserva de ley forma parte de uno de
carácter general, como es el de legalidad, que impide que el reglamento invada
materias que de manera expresa la Constitución Federal reserva a la ley formal y,
en cambio, el principio de subordinación jerárquica del reglamento a la ley,
constriñe al jefe del Ejecutivo Federal a expedir sólo aquellas normas que tiendan
a hacer efectiva o a pormenorizar la aplicación del mandato legal, pero sin
contrariarlo, modificarlo o excederlo.
Posteriormente señaló que de una interpretación de los artículos 49, 50, 70 y 73,
fracción VII, de la Constitución Federal, se desprende que por mandato
constitucional, en el ámbito federal, es el Congreso de la Unión el órgano facultado
para establecer las contribuciones necesarias para cubrir el gasto público.
Por su parte, señaló que de conformidad con el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los mexicanos tienen la
obligación de contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que
dispongan las leyes, de lo que se tiene que se reserva a la ley la creación de las
contribuciones.
De esta forma, el principio de reserva de ley existe cuando la norma constitucional
reserva, precisamente, la regulación de una determinada materia al órgano
legislativo, mediante una ley, entendida ésta como un acto material y formalmente
legislativo, excluyendo, por tanto, la posibilidad para que pueda ser regulada por
disposiciones de naturaleza distinta a la ley formal, es decir, a las leyes expedidas
por el Poder Legislativo. Esto es, la materia reservada queda sustraída por
imperativo constitucional a todas las normas distintas de la ley, lo que se traduce
en que el legislador ordinario debe establecer la regulación de la materia
determinada, sin que pueda remitirla a otras normas secundarias, en especial al
reglamento.
En materia tributaria, el alcance del principio de reserva de ley, comprende los
llamados "elementos esenciales del tributo", ya que en principio sólo éstos deben
estar establecidos por la ley y el resto de la materia tributaria se deja a disposición
de las normas administrativas.
Por otra parte, el artículo 28 constitucional, señala que están prohibidas las
exenciones en los términos y condiciones que fijan las leyes, estableciendo
también una reserva a la ley, esto es, que las exenciones de impuestos
corresponden al ejercicio de atribuciones que se reservan al Poder Legislativo,
pues es el órgano que tiene encomendada la función legislativa, en términos de
los artículos 49, 50 y 70 de la propia Constitución Federal (en vía de
consecuencia, se debe entender que también le corresponde legislar lo
concerniente a las limitaciones o alcances de las exenciones).
Al respecto, señaló que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha interpretado
lo dispuesto en el artículo 28 constitucional, estableciendo que no se trata de una
prohibición absoluta, sino que el Órgano Revisor de la Constitución lo que prohíbe
es la exención de impuestos cuando se trata de favorecer a determinada persona,
confiriendo un verdadero privilegio en su favor, mas no cuando la exención
alcanza a toda una categoría de personas por medio de leyes de carácter general.
En este sentido, la exención en materia impositiva consiste en que conservándose
los elementos de la relación jurídica tributaria exceptúan del pago de la
contribución a ciertos hechos o sujetos imponibles, por razones de equidad,
conveniencia o política económica. Esta figura se constituye como una situación
de privilegio, por lo que su existencia no se deduce, siendo estricta su
interpretación, es decir, exactamente en los términos en que se encuentra
redactada y subsiste hasta en tanto no se modifique o derogue la disposición que
la contiene; crea un régimen de excepción con independencia de la relación
tributaria de la cual ha emanado, es decir, la relación entre el sujeto activo y el
sujeto pasivo que surge al momento de verificarse tácticamente el supuesto
hipotético general de la ley en un caso concreto sigue existiendo, sin embargo, por
disposición expresa del propio legislador, el entero no se verifica, pues se está
exento de pago, y no habrá crédito fiscal que exigir del causante, ya que, aunque
se han dado los supuestos legales de generación, otra figura jurídica exime de su
pago.
En consecuencia, de acuerdo con el sistema establecido en los artículos 28,
párrafo primero, 31, fracción IV, y 73, fracciones VII y XXIX, de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, se concluye que igualmente se reserva
a la ley formal y material expedida por el órgano legislativo, el establecimiento de
la exención de impuestos, así como sus alcances y limitaciones, ya que esta figura
guarda una conexión inseparable con los principios en materia tributaria,
especialmente con los de reserva de ley, legalidad y equidad, en tanto que
constituye un elemento esencial del tributo.
Conforme a lo anteriormente señalado, concluye que no corresponde al ejercicio
de la facultad reglamentaria el establecimiento de exenciones tributarias, ni
tampoco la precisión de sus alcances y limitaciones, pues de aceptarse esto último
podría hacer nugatoria o inaplicable la exención y la voluntad del legislador; de ahí
que cualquier precisión reglamentaria que restrinja el ámbito de aplicación de ese
privilegio fiscal o condicione su aplicación, debe estimarse contraria a derecho.
En virtud de las consideraciones apuntadas, concluye que lo establecido en el
artículo 109, fracción XV, inciso a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debe
interpretarse en el sentido de que se encuentran exentos del pago del impuesto
sobre la renta los contribuyentes que obtengan ingresos por la enajenación de su
casa habitación, siendo la única condicionante a dicha exención, que los ingresos
correspondientes sean declarados en los términos del párrafo tercero del artículo
175 de esa ley, por lo que es patente que tal disposición legal se encuentra
excedida por el artículo reglamentario impugnado, que limita la disposición legal al
determinar que la exención prevista en el artículo 109, fracción XV, inciso a), no
será aplicable, cuando la superficie del terreno exceda de tres veces el área
cubierta por las construcciones que integran la casa habitación, donde por el
excedente se pagará el impuesto correspondiente a su enajenación; luego, es
inconcuso que la disposición reglamentaria es susceptible de volver a todos los
casos no limitados por la ley, inaplicable lo establecido en el artículo 109, fracción
XV, inciso a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, puesto que de observarse la
norma reglamentaria, la exención contemplada quedaría limitada a la actualización
de ciertos supuestos o elementos que la ley no prevé.
En este contexto, el artículo 130 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, no puede ser considerado como una expresión interpretativa de la hipótesis
de exención de impuesto que regula el artículo 109, fracción XV, inciso a), de la
ley respectiva, relativa a los ingresos obtenidos de la enajenación de la casa
habitación del contribuyente, porque en realidad limita los alcances y aplicación de
dicha disposición, al precisar supuestos que restringen la exención.
En efecto, de la lectura del artículo 109, fracción XV, inciso a), de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, se advierte que no contiene ninguna mención relativa a
las dimensiones que deba tener la casa habitación del contribuyente (incluyendo el
terreno donde está construida), que condicione de algún modo la exención que
contempla, por lo que, obviamente, el condicionamiento de la exención a ciertas
dimensiones de la casa habitación del contribuyente, constituye una innovación,
un agregado a la ley de que se trata; por tanto, si el objeto del reglamento es darle
mayor claridad a la ley, en lo que pudiera parecer confuso, de ninguna manera
puede transformar sus preceptos y atribuirle elementos que el legislador no
señaló.
Consecuentemente, limitar con base en la adición a la ley contenida en dicho
reglamento, la exención prevista en la ley, es inconstitucional; pues el hecho de
que el presidente cuente con facultades para expedir disposiciones generales y
abstractas para la ejecución de la ley, no implica que también tenga atribuciones
para establecer limitaciones a las exenciones de impuestos previstos en la ley,
toda vez que esta atribución es exclusiva del Congreso de la Unión; por
consiguiente, la materia de un reglamento no debe ir más allá de la ley; sin
embargo, de lo dispuesto en el artículo 130 del Reglamento de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, se aprecia que ese precepto reglamentario establece una limitante
a la exención prevista en el artículo 109, fracción XV, inciso a), de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, contraviniendo así los principios que rigen la facultad
reglamentaria del Ejecutivo Federal, en virtud de que no se concreta a desarrollar,
complementar o detallar el ordenamiento expedido por el órgano legislativo, sino
que crea un nuevo elemento que limita la exención establecida en la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
Finalmente, precisó que tal como lo señaló la autoridad recurrente en el agravio
conducente, la Juez de Distrito no precisó los efectos de la concesión del amparo,
por lo que determinó que la misma consiste en que no pueda aplicarse en el
presente ni en el futuro a los quejosos ese precepto reglamentario, siendo la
consecuencia inmediata que se deje sin efectos el acto de aplicación del artículo
reglamentario y se aplique la exención de mérito en los términos previstos en el
artículo 109, fracción XV, inciso a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Asimismo, precisó que los efectos de la concesión del amparo no liberan a los
quejosos de tener que satisfacer las condiciones y requisitos establecidos en el
artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
4.2.- Para el caso de reserva de ley, para negar
Por su parte, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer
Circuito, al resolver el amparo en revisión 267/2006, interpuesto por Federico
Álvarez Marquard, Annett Gutiérrez Luthe y Eduardo Álvarez Sierra, en la parte
que interesa para efectos de la presente contradicción, señaló en el considerando
séptimo de dicha resolución, lo siguiente:
Que el presidente de la República en ejercicio de la potestad que le concede el
artículo 89, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las
leyes, está facultado para expedir las normas reglamentarias necesarias tendentes
a la ejecución de las leyes emanadas del Congreso de la Unión; de manera que
esas disposiciones reglamentarias incluso cuando desde el punto de vista material
son similares a las normas expedidas por el órgano legislativo, puesto que son
generales, abstractas e impersonales y de observancia obligatoria, se distinguen
de éstas fundamentalmente por dos razones: provienen de un órgano que desde
el punto de vista constitucional no expresa la voluntad general, sino la de un
órgano instituido para acatarla, como es el titular del Poder Ejecutivo, y porque
son, por definición, normas subordinadas a las disposiciones legales que
reglamentan.
De ahí que la Carta Magna imponga determinadas limitaciones a la facultad
reglamentaria, entre ellas, la prohibición de que el reglamento aborde materias
reservadas en forma exclusiva a las leyes emanadas del Congreso de la Unión,
conocida como principio de reserva de ley que encuentra su justificación en la
necesidad de preservar los bienes de mayor valía del gobernado; así como la
exigencia de que el reglamento siempre esté precedido de una ley, cuyas
disposiciones desarrolle, complemente o detalle y en los que encuentre su
justificación y medida, conocida como principio de subordinación jerárquica.
El principio de reserva de ley forma parte de uno de carácter general, como es el
de legalidad, que impide que el reglamento invada materias que de manera
expresa la Constitución Federal reserva a la ley formal y, en cambio, el principio
de subordinación jerárquica del reglamento a la ley, constriñe al titular del
Ejecutivo Federal a expedir sólo aquellas normas tendentes a hacer efectiva o a
pormenorizar la aplicación del mandato legal, pero sin contrariarlo, modificarlo o
excederlo.
Estableció que el artículo 109, fracción XV, inciso a), de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, dispone que no se pagará el impuesto por la obtención de ingresos
derivados de la enajenación de la casa habitación del contribuyente.
Mientras que el artículo 130 del ordenamiento reglamentario, dispone que para los
efectos del artículo 109, fracción XV, inciso a), antes citado, se entenderá que la
casa habitación comprende también el terreno en donde se encuentre construida
siempre que la superficie del terreno no exceda de tres veces el área cubierta por
las construcciones que integran la casa habitación, pero por el excedente se
pagará el impuesto correspondiente a la enajenación del terreno en los términos
de la propia ley y, para los efectos acotados, no se considerará parte de la
superficie construida atinente a la casa habitación, las construcciones accesorias a
ésta o las bardas perimetrales.
Por otra parte, con la finalidad de enriquecer el estudio del asunto, señaló que el
artículo 750, fracción I, del Código Civil Federal, dispone que los bienes inmuebles
son, entre otros, el suelo y las construcciones adheridas a él, debiendo hacer
énfasis en que tal precepto utiliza la conjunción copulativa "y".
Asimismo, consideró que la locución "casa habitación", ante la ausencia de una
definición específica en la ley y aplicable en la especie, debe conceptuarse como
la construcción que un sujeto o sujetos emplean para cubrir necesidades primarias
e incluso algunas de carácter secundario, esto es, como el lugar en el que
obtienen el resguardo y protección de su persona y de determinados bienes, y en
el que desempeñan actividades que son comunes para todo ser humano, tales
como alimentarse y descansar, así como aquellas de naturaleza sanitaria.
De la lectura sistemática de lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta
en el título relativo a las "Personas físicas", se adquiere en convicción que el
Legislador hace distinción implícita entre lo que debe entenderse por "casa
habitación" y "bien inmueble".
Esto es así, ya que los artículos 143, 173, fracción II, y 176, fracción IV y
antepenúltimo párrafo, de la ley que nos ocupa, al emplear el concepto "casa
habitación", no lo hacen de tal manera que dicho concepto deba entenderse como
sinónimo de "bien inmueble" sino que más bien le da una connotación de especie
de este último, que entonces viene a ser el "género".
Puntualizó que respecto de la disposición contenida en el artículo 176, fracción IV,
inserta en el capítulo XI "De la declaración anual" relativo a las personas físicas y
a las deducciones personales autorizadas -ésta limita la deducción que las
personas físicas residentes en el país que obtengan los ingresos señalados en el
título en el que se encuentra inmerso ese precepto- título IV "De las personas
físicas" en el que está inserto el artículo 109 en comento, este último en el capítulo
denominado "Disposiciones generales", por concepto de intereses reales
efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a casa
habitación, con los integrantes del sistema financiero, siempre que el monto de
dicho crédito otorgado no exceda de un millón quinientas mil unidades de
inversión. Sin que se pierda de vista que en el mismo título se encuentra
contemplado el capítulo IV "De los ingresos por enajenación de bienes", que
incluye a los artículos 146, 147 y 148.
En tal virtud, el legislador contempló en un capítulo especial -capítulo IV- cuáles
son los ingresos por enajenación de bienes- en concomitancia con el artículo 14,
fracción I, del Código Fiscal de la Federación, que establece que se entiende por
"enajenación de bienes" a toda transmisión de propiedad, aun en la que el
enajenante se reserve el dominio del bien enajenado para efectos del cálculo del
impuesto anual de las personas físicas, y que en el diverso en el que se
contemplan las disposiciones generales, al especificar cuándo operan las
exenciones generales, en el artículo 109, fracción XV, inciso a), en comento,
únicamente hace referencia a los ingresos derivados de la enajenación de la "casa
habitación del contribuyente", pero sin referirse al concepto genérico de
"inmueble".
En otras palabras, en el artículo 14, fracción I, del Código Fiscal de la Federación,
se precisa que se entiende por enajenación de bienes, toda aquella transmisión de
propiedad -en la que obviamente se incluye a la transmisión de la propiedad de
bienes inmuebles-; en tanto que el artículo 146 e inmediatos subsecuentes de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, retoman esa previsión para efecto del cálculo del
impuesto anual en tratándose de ingresos por enajenación de bienes inmuebles -
en la parte conducente-, mientras que su artículo 109, fracción XV, inciso a),
exenta del pago del tributo al contribuyente que obtenga ingresos derivados
exclusivamente de la enajenación de la casa habitación.
Por tanto, la exención prevista en el artículo citado en la última parte del párrafo
que antecede, únicamente debe comprender a la construcción que funja como
casa habitación, así como la superficie del terreno en la que se haya levantado,
excluyendo aquella en la que -en el supuesto de que exista- no se haya realizado
tal edificación, a las construcciones accesorias que no cumplan con los fines
precisados anteriormente -circunscritos a la definición que de la locución "casa
habitación" se ha puesto de relieve-, así como a las bardas perimetrales, ya que
éstas delimitan al terreno en su totalidad, pero no a la "casa habitación" en
particular.
Entonces, resulta que si el artículo 130 del Reglamento de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, dispone que: "Para los efectos del artículo 109, fracción XV, inciso
a) de la ley, se entenderá que la casa habitación comprende también al terreno en
donde se encuentre ésta construida, siempre que la superficie del terreno no
exceda de tres veces el área cubierta por las construcciones que integran la casa
habitación, por el excedente se pagará el impuesto correspondiente a la
enajenación del terreno en los términos de la ley. Para los efectos del párrafo
anterior, no se consideran parte de la superficie construida correspondiente a la
casa habitación, las construcciones accesorias a ésta o las bardas perimetrales.";
el jefe del Ejecutivo Federal al emitir esa disposición, transgredió los principios de
reserva de ley y subordinación jerárquica y, en vía de consecuencia, el principio de
legalidad en materia tributaria, ya que no se concretó a desarrollar, complementar
o pormenorizar la ley que reglamenta, en la parte relativa; sino que alteró los
alcances de la exención.
Empero, incluso frente a la inconstitucionalidad del precepto reglamentario, el
Tribunal Colegiado consideró que no es procedente conceder el amparo y
protección de la Justicia Federal a la parte quejosa, por lo siguiente.
Señaló que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado que cuando
la disposición reclamada en el juicio de garantías tenga efectos de carácter
positivo, de considerarse fundados los conceptos de violación enderezados en su
contra y, en vía de consecuencia, se conceda el amparo; de no poderse otorgar
con la concesión un beneficio al demandante, ya que los efectos restitutorios de la
sentencia le implicarían un perjuicio, lo procedente es sobreseer en el juicio, al
actualizarse la causa de improcedencia prevista en la fracción XVIII del artículo 73
de la Ley de Amparo, en relación con el diverso 80, aplicado a contrario sensu del
mismo ordenamiento jurídico.
Trasladado el razonamiento expuesto al caso concreto, sucede que si el artículo
130 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, va más allá de lo
dispuesto en el artículo 109, fracción XV, inciso a), de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, pero porque da un alcance mayor a la exención prevista en este último y no
la limita -ya que resulta cierto, como lo aduce la autoridad en el ocurso de
agravios, que el precepto reglamentario otorga un beneficio adicional-, de
concederse el amparo, no puede ampliarse la exención -aún más- a los límites
que pretende la parte enjuiciante, porque ello sería tanto como constituir un
derecho a favor de la parte demandante sustentado en una actuación contraria a
los principios de subordinación jerárquica, reserva de ley y legalidad tributaria, lo
que de suyo jurídicamente no es posible, situación que aparentemente daría lugar
al sobreseimiento en el juicio -al menos por la parte que en este considerando se
analiza-, con apoyo en los preceptos antes mencionados; sin embargo, no debe
soslayarse que también es criterio firme de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación sustentado en la tesis jurisprudencial plenaria, de rubro:
"IMPROCEDENCIA DEL JUICIO DE AMPARO. SI SE HACE VALER UNA
CAUSAL QUE INVOLUCRA EL ESTUDIO DE FONDO DEL ASUNTO, DEBERÁ
DESESTIMARSE.". En la que sostuvo que cuando el estudio de la actualización
de una causa de improcedencia involucra cuestiones de fondo, ésta deberá
desestimarse; por tanto, atendiendo a los motivos expuestos, fue que el Tribunal
Colegiado implícitamente desestimó la causa de improcedencia señalada,
procediendo al estudio de los agravios expuestos por la autoridad recurrente,
enderezados en contra de la sentencia de que se trata, en la parte en que se
decidió conceder el amparo impetrado.
Una vez precisado lo anterior, destacó que si el presidente de la República, en el
precepto reclamado, amplió la exención prevista en el artículo 109, fracción XV,
inciso a), de la ley en cuestión, lo que revela un beneficio para la quejosa, al incluir
un elemento que no fue contemplado en la ley, como lo es la superficie de terreno
en la que no se encuentra la edificación de la casa habitación en una proporción
que no exceda de tres veces el área cubierta por las construcciones que integran
la casa habitación, por más que esa institución se haya hecho con motivo de la
definición que de "casa habitación" intentó realizar el titular del Ejecutivo Federal,
en tanto que esa definición, a criterio del Tribunal Colegiado, no emana de la
intención del legislador plasmada en el contenido integral de la ley reglamentada;
es decir, la inconstitucionalidad detectada opera a favor de los intereses de la
parte quejosa, porque la disposición reglamentaria reclamada abarca parámetros
más amplios que los contemplados por el legislador en la ley reglamentada, sin
que limite la exención prevista en el artículo 109, fracción XV, inciso a), de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, porque no comprende el excedente de tres veces el
área cubierta por las construcciones que integran la casa habitación ni las
construcciones accesorias o las bardas perimetrales, en tanto que, como se ha
detallado, la intención del legislador que se deduce de lo dispuesto en el inciso a)
de la fracción XV del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no es
más que la de exentar de pago al contribuyente por los ingresos que perciba en la
enajenación de su "casa habitación", entendida ésta en los términos acotados con
antelación; resulta claro que no es jurídicamente posible conceder el amparo, y
menos aún para los efectos que determinó el Juez Federal en la sentencia
recurrida, ya que con ello, se insiste, se convalidaría la violación detectada y se
constituiría un derecho a favor de la impetrante, sustentado en un actuar contrario
a lo dispuesto en la Constitución Federal.
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