LA PLATA, 05 de febrero de 2009.----------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: El expediente nmero 2306-391110 del ao 2001,
caratulado: FLETCAR SRL-------------------------------------------------
Y RESULTANDO: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones con
el recurso de apelacin interpuesto a fojas 402/415 por el Sr. Pablo Rodrigo
Martnez Walter, en su carcter de socio gerente de la firma FLET CAR
S.R.L., con el patrocinio letrado del Dr. Fernando Martn Barbiero, contra la
Resolucin Determinativa N 1954/04, dictada por la Subdireccin de
Coordinacin Operativa Interior el 28 de diciembre de 2004, conforme el
art. 104 inc. b) del Cdigo Fiscal (T.O. 2004 y corr.
ant.).------------------------ Que, por el precitado acto administrativo (fs.
352/357), la Autoridad de Aplicacin determina las obligaciones fiscales del
contribuyente por la actividad de Fletes efectuados con medios propios
(Cdigo NAIIB 602120), con relacin al Impuesto sobre los Ingresos Brutos,
y en lo referente a los perodos fiscales 1999 (enero a diciembre), 2000
(enero a diciembre) y 2001 (enero a diciembre), estableciendo que las
diferencias a favor del Fisco Provincial ascienden a la suma de Pesos
ochenta mil novecientos tres con 23/100 ($ 80.903,23). En el artculo 2 de
la Resolucin en crisis, se aplica una multa equivalente al 20% del impuesto
omitido art. 53 del Cdigo Fiscal- . Y en el artculo 3 la multa asciende
que a la suma de Pesos cuatrocientos ($ 400), en virtud de haberse
constatado la comisin de la infraccin a los deberes formales contemplada
en los arts. 30 inc. a) y 42 inc. b) del citado texto legal. Por el artculo 4
se extiende la responsabilidad solidario a los Sres. Reguito Omar Horacio,
Martnez Walter Pablo Rodrigo y Mercapidez Graciela Beatriz.-----------------
--- Que a fojas 433 se deja constancia que, por Nota N 39/05, se adjudic
la presente causa a la Vocala de 3ra. Nominacin a cargo de la Cra.
Estefana Blasco, dndose impulso y trmite procesal, hacindole saber a
las partes que conocer la Sala I.
-------------------------------------------------- Que, se dio traslado a
Representacin Fiscal del recurso de apelacin incoado, por el trmino de
quince (15) das para que conteste agravios y, en su caso, oponga
excepciones (art. 111 del Cdigo Fiscal -T.O. 2004- ), fs.
439.--------------------------------------------------------------------------- ---
Que a fojas 441/444, obra el responde del Representante Fiscal de la
Direccin Provincial de Rentas, dentro del plazo legal establecido.-----------
--- A fojas 447, y proveyendo al ofrecimiento probatorio del recurso de fs.
402/415, se resolvi abrir la causa a prueba.----------------------------------
--- Que, no habiendo comparecido el perito propuesto por la parte
recurrente, Cr. Nestor Anselmi Acta de fs. 451 -, a pesar de la notificacin
a la apelante de su carga procesal de instar la comparecencia del mismo (fs.
447); y hacindose efectivo el apercibimiento all dispuesto, se dio por
desistida del ofrecimiento probatorio pericial contable y se dej sin efecto la
designacin de ambos contadores. (artculos 15 y 20 Dto. Ley 7603/70,
113, 114 del Cdigo Fiscal t.o. 2004, arts. 14, 22, 23, 24 y 25 del Regl.
Proc. T.F.A. B.O. 28/03/00 y art. 36 incs) 1 y 2 del C.P.C.C.).
Sin perjuicio de lo expuesto, y en uso de las atribuciones conferidas por el
Dto. Ley 7603/70 (arts. 15, 20 inc. a) y 27), se dict medida para mejor
proveer.---------------------------------------------------------------------------
--- A fojas 550/556 se encuentra glosado Informe Pericial, corrindose
traslado del mismo a las partes, fs. 557.----------------------------------------
--- A fojas 560 se hizo saber a las partes, que la Sala se integrar con la
Vocala de 8va. Nominacin a cargo de la Dra. Dora Mnica Navarro, en
carcter de Juez subrogante. (art. 2 del Reglamento de Procedimiento y 8
del Decreto-Ley 7603/70 y sus modificatorias y Acuerdo Extraordinario N
043/07).---------------------------------------------------------------------------
--- No habiendo cuestiones pendientes, se resuelve llamar "Autos para
Sentencia" (art. 116 del Cdigo Fiscal T.O. 2004 y modificatorias
ulteriores).------------------------------------------------------------------------
Y CONSIDERANDO: I.- Que en primer instancia el quejoso plantea la
nulidad del procedimiento y de la Resolucin Determinativa , por la
existencia de vicios formales y sustanciales que lo han colocado en absoluta
indefensin vulnerando severamente la garanta de defensa en juicio
prevista en el art. 18 de la Constitucin Nacional.------------------------------
--- Considera nula las presentes por el reiterado y sistemtico criterio del
Organismo Fiscal de denegar el derecho de prueba que ha pretendido hacer
valer y que se encuentra especialmente contemplado en el art. 102 del
Cdigo Fiscal T.O. 2004-.-------------------------------------------------------
--- Ataca las Resoluciones de Cierre de Procedimiento y Determinativa,
argumentando que ambos actos administrativos fueron dictados y
notificados el mismo da.---------------------------------------------------------
--- Que prrafo aparte el quejoso se agravia del criterio sostenido por la
Direccin Provincial de Rentas, toda vez que las diferencias de autos
provienen de la circunstancia de considerar, a travs de una interpretacin
del artculo 169 del Cdigo Fiscal efectuada por la Direccin de Tcnica
Tributaria, que la firma FLET CAR SRL no desarrolla la actividad de
Servicios de gestin y logstica para transporte
(comisin).-------------------- Al respecto agrega que, la argumentacin
efectuada en la resolucin que ataca carece de sustento jurdico toda vez
que parte de un presupuesto errneo y lgicamente llega a consecuencias
no ajustadas a derecho.--------
--- Solicita que se tenga en cuenta que las conclusiones emanadas de la
Direccin Tcnica Tributaria, del cual no se precisa ni texto legal y/o acto
administrativo, son obligatorios para esa Direccin Provincial pero no para
los contribuyentes, tornando al acto administrativo dictado a los fines de
iniciar el procedimiento absolutamente carente de
fundamento.----------------- Seala que el art. 169 del Cdigo Fiscal
permite apreciar cul es la base tributaria a los efectos del pago del
impuesto sobre los Ingresos Brutos.-------- Manifiesta que del anlisis de la
operatoria realizada por FLET CAR SRL, surge claramente que efecta una
actividad de intermediacin, no pudiendo ser de otra manera, segn se
desprende de la documentacin
acompaada.----------------------------------------------------------------------
--- Considera irrazonable y carente de criterio sostener que basta una
simple declaracin de responsabilidad hacia el contratante de un viaje para
establecer la base
imponible.------------------------------------------------------- Sostiene que
FLET CAR SRL ha cumplimentado con la totalidad de las obligaciones a su
cargo habiendo tributado el impuesto sobre los Ingresos Brutos en tiempo y
forma, exteriorizando correctamente su obligacin tributaria, tanto por los
viajes realizados con medios propios como las comisiones percibidas de los
fletes realizados con camiones de terceros.----- --- Cita jurisprudencia
avalando sus dichos.--------------------------------------- Concluye
manifestando que la firma se maneja dentro de la reglamentacin vigente
respecto de la facturacin y registracin, y que los vales de acarreos por
cuenta de terceros contienen todos los requisitos fcticos exigidos por la
normas.---------------------------------------------------- Que en forma
conjunta y subsidiaria a todo lo planteado interpone la formal excepcin de
prescripcin del perodo 1999 en los trminos del art. 131, ss y cc del
cdigo Fiscal y en virtud de lo normado por las leyes 12.397 y
13.244.-------------------------------------------------------------------- Al
respecto, la Vista de Diferencias (art. 40) fue notificada con fecha
23/11/2004, siendo posterior al 01/09/2004; y, siguiendo los parmetros
delineados por la ley 13.244, las obligaciones tributarias bajo pretensin
fiscal correspondiente al ao 1999 se hallan prescriptas, por lo que ha
caducado la facultad de la autoridad de aplicacin para determinar y exigir
los tributos y
accesorios.------------------------------------------------------------ Rechaza el
cargo sumarial efectuado contra la firma, toda vez que FLET CAR SRL no ha
incurrido en la figura de omisin de tributo prevista y sancionada en el
artculo 53 del Cdigo Fiscal, T.O. 2004.----------------------- Plantea la
figura del error excusable, por aplicacin de lo dispuesto en el segundo
prrafo del art. 53 del Cdigo Fiscal, debiendo dejarse sin efecto la
instruccin del sumario en base a las estipulaciones del art. 60 del texto
legal referido y consecuentemente no emplearse la supuesta infraccin
imputada.-------------------------------------------------------------------------
--- Que en cuanto a la extensin de la responsabilidad solidaria seala que
no es automtica ni objetiva, ni basta para que se configure el slo hecho
de haber ocupado un cargo en la administracin, es decir que, para que
pueda atribuirse la mentada responsabilidad a los administradores debi
haberse demostrado que aquellos, intencionalmente y actuando en forma
dolosa han tenido por objetivo perjudicar a la Direccin Provincial de Rentas
no ingresando los tributos correspondientes.-----------------------------------
--- Cita jurisprudencia y doctrina que avalan sus dichos.----------------------
--- Agrega que su representada no ha incumplido las obligaciones fiscales a
su cargo, en virtud de haber determinado correctamente el tributo conforme
lo previsto por el art. 169 del Cdigo Fiscal y para el caso que el Fisco
pretendiera afirmar lo contrario en base al criterio arbitrario que impugna,
sostiene que no existe en autos una conducta dolosa o culposa que pudiera
endilgarse a los integrantes del rgano de administracin de la
apelante.--------------------------------------------------------------------------
--- Destaca el hecho de que al no haberse configurado la infraccin del
artculo 53 del Cdigo Fiscal en cabeza del contribuyente, mal puede
pretenderse hacer responsables por aquella a los socios gerentes.-----------
--- Que hace reserva de la cuestin federal, por encontrarse conculcados
derechos de raigambre constitucional.------------------------------------------
--- II.- Que, a su turno y en virtud del traslado conferido, Representacin
Fiscal, procede al conteste de los agravios, solicitando que se confirme el
acto apelado en su
totalidad.------------------------------------------------------- Comenzando
con el tratamiento de las cuestiones planteadas y en particular en cuanto a
la solicitud de nulidad, adelanta la improcedencia de dicho planteo, ante la
evidencia de haberse respetado pormenorizadamente el debido proceso,
llegndose al dictado de un acto formalmente perfecto.-- --- Al respecto
destaca que la determinacin impositiva llevada a cabo, se ha ceido en
todas sus etapas a la normativa fiscal aplicable, es decir, se ha desarrollado
enmarcada en la legalidad y respetndose, en todas y cada una de sus
instancias, el debido proceso, mantenindose inalterablemente resguardado
el derecho de defensa del contribuyente, quien en cada oportunidad ha
formulado las defensas que entendi hacan a su derecho, y que la
Autoridad ha recepcionado, cuando as corresponda, la prueba
propuesta.-------------------------------------------------------------------------
--- Que en cuanto a la denegacin de la prueba ofrecida, manifiesta citando
fallos de este Tribunal Fiscal, que an en el caso que se haya desestimado la
misma en instancias anteriores, han podido hoy los apelantes, agregarla en
esta etapa para hacerla valer.------------------------------------------------------
--- Agrega que se ha procedido en el marco de las potestades, las pruebas
oportunamente ofrecidas han sido declaradas inadmisibles e inconducentes
a los fines del ajuste practicado, al no contribuir de manera alguna a
dilucidar la cuestin de fondo.---------------------------------------------------
--- Que en relacin al pedido de prescripcin efectuado, entiende que respecto
al perodo fiscal 1999 advierte que ha tenido incidencia sobre el particular, la
novacin dispuesta por el art. 48 de la Ley 12.397 y 9 inc. d) de la Ley
13.244, de conformidad a los argumentos expuestos por el propio acto
apelado, los que da por reproducidos en este
acto.---------------------------------- En torno a la invalidez procesal de la vista
de actuaciones argida, seala que el actuar posterior de la autoridad de
aplicacin, en el marco del procedimiento, no puede invalidar los actos
procedimentales cumplidos vlidos y eficaces. Las rectificaciones cuantitativas
acaecidas ante la existencia de nuevos elementos probatorios que modifiquen
el monto debido, de manera alguna pueden invalidar el efecto formal que los
actos cumplidos en el marco de la ley importan para el proceso. Tales efectos
no son otros que los asignados por la norma. A ms de ello, agrega que el
ajuste originalmente practicado, no fue modificado en la vista de actuaciones
posteriormente.--------- Considera que no ha operado la prescripcin alegada.
Ello as, en tanto de conformidad a los arts. 131, 133 y 135 del Cdigo Fiscal,
el cmputo del plazo prescriptivo para los perodos del ao 1999, ha
comenzado el 1 de enero de 2001, y habra expirado el 1 de enero de 2006.
Sin embargo, se verifica la previa causal de suspensin en los trminos del
art. 135 inc. a) del Cdigo fiscal, esto es, la intimacin administrativa de pago
del tributo determinado efectivizada en el mes de diciembre de
2004.---------------------------------------- Que con relacin al agravio del
tratamiento fiscal otorgado a la operatoria de la firma, manifiesta que resulta
necesario establecer si se est frente a una actividad de intermediacin sujeta
a una base imponible diferencial o si la actividad que desarrolla la quejosa
debe tributar a la luz de la normativa general de imposicin en el Impuesto
sobre los Ingresos Brutos.------------------ Que citando un prrafo de la obra
del Dr. Mario Althabe, El Impuesto sobre los Ingresos Brutos,
especficamente relacionado con el tratamiento de la base imponible
diferencial, colige, a contrario sensu, que aquel intermediario que traslade los
riesgos del comercio y los relativos a la calidad de propietario o tercero, podr
liquidar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos considerando una base
imponible diferencial; siendo ste, segn su parecer, el punto de inflexin: la
responsabilidad que se asuma frente al sujeto que contrata los
servicios.------------------------------------------------------------------ Que en
ese sentido trae a colacin el art. 163 del Cdigo de Comercio.------- Que
haciendo una interpretacin que contemple, por una parte, lo dicho por la
doctrina y por la otra, los extremos de la norma antedicha, entiende que para
el supuesto de que la agraviada hubiera asumido frente a la empresa
contratante una responsabilidad personal, la base imponible del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos deber estar constituida por la totalidad de los
ingresos que se hubieran devengado en cabeza de aquel. En este sentido no
resultar relevante el modo en que lo hubiere cumplido, esto es, con unidades
propias o subcontratando a terceros.---------------------------------- Agrega
que si quedara demostrado que la empresa contrataba a la agraviada y sta
lo haca por cuenta y orden de terceros transportistas, quienes respondan en
forma personal ante aquella respecto del cumplimiento del viaje
encomendado, la base imponible ser la prevista en el art. 169 del Cdigo
Fiscal, es decir por la diferencia entre los ingresos del perodo fiscal y los
importes que se trasfieren en el mismo a sus comitentes.----------------------
Advierte que, si bien el contribuyente alega en su presentacin que la
descripta en el prrafo anterior sera la modalidad segn la cual lleva adelante
su actividad, esto no surge de la documentacin agregada a las actuaciones,
ello as toda vez que le factura a su cliente por el precio con ste convenido,
considerando gastos los importes que los fleteros le facturan. No queda
entonces documentado que la agraviada acte por cuenta y orden de los
fleteros, ni que su actuacin sea retribuida por parte de quienes le encargan
la
comisin.-----------------------------------------------------------------------------
Admite, que en este tipo de actividad puedan intervenir efectivamente
intermediarios, cuyo rol especfico se circunscriba a la tarea de acercar a las
partes en la contratacin, mediante mandato expreso o tcito, emanado de
alguna de
ellas.------------------------------------------------------------------------- Que en
este caso, el mandatario, podr facturar al cliente a su nombre pero por
cuenta y orden de quien efectivamente realiza el transporte, entendiendo por
tal a la actividad que se desarrolla asumiendo las responsabilidades
inherentes a la misma. As si la agraviada realizara la operacin de acercar a
las partes (empresas y fleteros), percibiendo por tal tarea una retribucin
(comisin), por parte de los fleteros, aquel debera emitir las facturas dejando
constancia que las mismas se extienden por cuenta y orden de
terceros.----------------------------------------------------------- Asimismo,
debera contar con documentacin que respalde la transferencia de los
importes a sus comitentes, sea mediante una liquidacin o similar, a efectos
de la aplicacin del artculo 169 citado. De esta manera quedara
documentalmente reflejado que los ingresos facturados por el contribuyente,
corresponden a los fleteros y que el ingreso bruto de su actividad de
intermediacin est conformado por la diferencia entre aquellos y los que son
transferidos a su
comitente.----------------------------------------------------------- Que en
respuesta al agravio referido a la multa impuesta, seala que debe tenerse
presente que sobre la infraccin tributaria penada, este Tribunal tiene dicho
desde siempre que la ausencia de intencin resulta irrelevante en la especie,
pues segn ha reconocido la Suprema Corte Provincial, para que se configure
esta infraccin no se requiere una forma especial de intencionalidad, sino que
basta el hecho objetivo de no haberse abonado el tributo. Cita
jurisprudencia.-----------------------------------------------------------------------
--- Que en cuanto al error excusable, destaca que la firma de autos no ha
probado su imposibilidad en el cumplimiento de su obligacin, ni error alguno,
por cuanto el mismo se limita a efectuar una interpretacin conveniente a sus
intereses.----------------------------------------------------------------------------
--- Que al agravio referido a la responsabilidad solidaria, recalca que la
Direccin se ha limitado a cumplir los distintos pasos procesales dispuestos
por las normas aplicables, partiendo de la reconocida calidad del apelante
como integrante del rgano de administracin de la firma de autos, en cada
uno de los perodos ajustados, conforme lo establecen los artculos 18, 21 y
55 del Cdigo Fiscal. Cita jurisprudencia emanada de este Tribunal a los fines
de reafirmar sus
dichos.--------------------------------------------------------------- Aclara que los
responsables solidarios, bajo la legislacin bonaerense no son deudores
subsidiarios, sino ilimitados, el primer efecto de la solidaridad y lo que
constituye la caracterstica principal de ella es que el Fisco tiene facultad de
demandar la totalidad de la deuda tributaria no ingresada a cualquiera de los
deudores o a todos conjuntamente.------------------------------- Finalmente,
con relacin a la reserva del Caso Federal, destaca que el contribuyente
podr, en el momento procesal oportuno, ejercer el derecho que le asiste y
recurrir ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin.---------
--- III.- Que en atencin a como se resolvern los presentes actuados
corresponde alterar el orden de los agravios incoados por el apelante y
determinar si la Resolucin Determinativa N 1954/04 se cie a derecho.---
--- Que en sustancia, la cuestin a resolver versa sobre el encuadre en la
modalidad de la operatoria de la actividad desarrollada por el contribuyente
FLET CAR S.R.L., ya que del mismo depender el tratamiento fiscal a
otorgarse.-------------------------------------------------------------------------
--- Vale precisar que el contribuyente considera que su actividad es la de
intermediacin en la comercializacin del servicio de transporte de carga,
cuando la demanda de sus clientes cargadores sobrepasa su capacidad
operativa; mientras que el Fisco considera que la actividad desplegada
consiste en la prestacin de un servicio por cuenta propia mediante la
subcontratacin de fletes con terceras empresas.
-------------------------------- Que desde la ptica del contribuyente, el
ejercicio de su actividad comercial tornara aplicable las previsiones del
artculo 169 del Cdigo Fiscal T.O. 2004- pudindose valer de una base
imponible diferencial constituida por la diferencia entre el flete cobrado al
cargador y el flete pagado al transportista. Partiendo de tal premisa, el
contribuyente ha tributado el Impuesto sobre los Ingresos Brutos sobre la
base imponible constituida por los ingresos que percibe de parte de los
terceros fleteros en concepto de comisin (6%) por la gestin de
intermediacin ejecutada. En contraposicin se sita el criterio del Fisco,
quien considera la totalidad de los ingresos que percibe por los fletes
realizados con camiones de terceros y los grava a la alcuota del tres con
cinco por ciento (3,5%) en el entendimiento de que es la agraviada quien ha
asumido frente a la empresa contratante una responsabilidad personal,
integrndose la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos por la
totalidad de los ingresos que se hubieran devengado en cabeza de aquel.
------------------------------------------ Que en definitiva, se halla en
discusin la determinacin de la base imponible del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos conforme los lineamientos del artculo 169 del Cdigo Fiscal
-T.O. 2004- el cual se refiere a una base imponible diferencial, constituida
por la diferencia de ingresos entre la compra y la venta. As vale precisar
que respecto a la aplicacin de esta norma este Tribunal Fiscal ha
sentenciado: En cuanto a la actividad de intermediacin que invoca el
apelante al pretender la determinacin del Impuesto por una base imponible
diferencial, no puede soslayarse el hecho de que el rgimen de los
intermediarios, es un rgimen de excepcin al principio general, y como tal
de interpretacin restrictiva. (Sala II autos caratulados Disco S.A.
21/02/03). En virtud de ello, debe entenderse que las disposiciones del
artculo 169 citado, slo sern aplicables siempre que se trate de
comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores, representantes y/o
cualquier otro tipo de intermediacin en operaciones de naturaleza
anloga. -------------------------------------------------------------
--- Que a los efectos de dilucidar si en la operatoria comercial del
contribuyente se evidencian las notas caracterizantes de la figura de
intermediacin, invocada por la aqu apelante y reseados ut-supra, es
que en esta instancia se procedi a abrir la presente causa a prueba
proveyndose la pericial contable ofrecida, correspondiendo hacer la
valoracin de sta ltima.
---------------------------------------------------------- A fojas 550/556 obra
agregado el Informe del perito adscripto a este Tribunal, el que en forma
previa aclara que: La operatoria comercial de la contribuyente se describir
mediante diversos ejemplos del circuito incluyendo las fotocopias de los
distintos documentos intervinientes. La misma realiza fletes propios y de
terceros. Los registros llevados por la contribuyente son: Registro de IVA
Ventas y Compras y Registro de Vales y Acarreo.
----------------------------------------------------------------------------- Que,
corresponde en esta instancia adentrarse en la contestacin de los puntos
periciales, a saber: 1.- Si el producido de los fletes realizados por terceros
fueron abonados a quienes realizaron los viajes de las mercaderas,
informando la perito que: En la operatoria realizada por la contribuyente
intervienen terceros fleteros que realizan el transporte de la mercadera y
reciben como contraprestacin el valor atribuible al flete. En forma mensual
la contribuyente recibe la factura del fletero y emite la orden de pago,
generalmente cancelando mediante cheque y emitiendo un recibo por la
entrega de dicho valor. 2.- Si FLET CAR SRL percibi comisiones por dichos
viajes. En caso afirmativo, informe si las mismas estn contabilizadas y si
se liquid e ingres el impuesto correspondiente. Respuesta: La
contribuyente percibi comisiones por los viajes realizados por terceros-
fleteros, como se individualizan en las Ordenes de acarreo por cuenta de
terceros de tipo A prenumeradas y llevadas en forma cronolgica y de
acuerdo a las previsiones de la Resolucin N 1415 de la AFIP-DGI, en las
cuales se detalla el monto de la misma y el IVA en dicho concepto. Dichas
Ordenes de Acarreo por cuenta de Terceros, cuentan con la fecha,
individualizacin del transportista, el tipo de mercadera, el origen y destino
del flete, las cartas de porte correspondientes al acarreo, toneladas, tarifa e
importe y el IVA sobre la operacin descontada la comisin y el IVA de la
misma, constituyendo el Importe Neto de la operacin. Cuentan con una
leyenda que dice El presente (la contribuyente) reconoce a favor de la
empresa transportista, el importe neto-neto del acarreo que ser abonado
en el plazo convenido, una vez percibido por vuestra cuenta y orden de la
empresa cargadora indicada precedentemente, la suma resultante de la
siguiente liquidacin de la cual ya hemos desagregado nuestra comisin.
Las rdenes mencionadas se asientan en el Registro de Vales de Acarreo,
llevadas en forma cronolgica, detallando los conceptos que en dicha orden
se detallaron precedentemente (Fecha, Nmero, Titular, CUIT, IVA,
Comisin, el IVA sobre la comisin, y los fletes por cuenta propia). En los
ejemplos de la operatoria se encuentran diversas fotocopias de dicha
documentacin y del Registro mencionado. La contribuyente liquida el
gravamen por las comisiones tributando a la tasa diferencial del 6% sobre
ellas. 3.- Indique si de los antecedentes administrativos surgen
determinados claramente los montos determinados por la DPR, comparando
los mismos con la documentacin contable, impositiva y dems
documentacin comercial obrante a favor del contribuyente, estableciendo
su coincidencia. Respuesta: La tarea del fiscalizador detallada en su
Informe Final de fs. 287/288, consisti en la valoracin de los Registros de
IVA Ventas y Compras y Registro de Vales de Acarreo y comprobantes
respaldatorios de los libros mencionados y los papeles de trabajo de fs. 94
y 164/165, 178 y 262. En estas tareas preparatorias se detallan los valores
mensuales de los dbitos fiscales del Libro IVA Ventas y en el Registro de
Vales de Acarreo los ingresos por fletes propios y de terceros y la comisin,
informando el fiscalizador que no existen diferencias registrales. En la
instancia realic el cotejo del Registro de IVA Ventas y Registro de Vales de
Acarreo con dichos papeles de trabajo, siendo coincidentes en todos los
casos. Debo dejar aclarado que el tema de fondo del presente, no es
registral-contable, sino la determinacin de la actividad de la empresa,
siendo o no transporte de mercaderas a granel con camiones propios y de
terceros, estando en discusin si realiza tareas de servicio de gestin y
logstica para el transporte, valorando una base imponible diferencial sobre
comisiones con relacin al servicio prestado por fleteros-terceros. A.- Qu
documentacin emite la firma FLET CAR SRL al sujeto cargador-porteador
y en que Libro Contable la registra. Especifiquen, si contiene leyenda alguna
que indique que los fletes se realizan por exclusiva cuenta y orden de
terceros. Contestacin: En los ejemplos analizados el circuito de las
operaciones es el siguiente: ante el requerimiento del Cliente (cargador)
por el flete y su ejecucin por parte de un tercero-fletero se emite la carta
de porte (guas), se realiza la Orden de Acarreo por Cta. De Terceros con el
detalle de las guas, toneladas, kilmetros y la valorizacin. Se detalla
asimismo la comisin y el IVA sobre la misma. Posteriormente emite la
facturacin Tipo A a nombre del Cliente, individualizando a los
transportistas, los nmeros de Ordenes de Acarreo involucradas y las guas
(Carta de Porte) correspondientes a los fletes realizados y se valorizan. No
se especifica que es por Cuenta y Orden de Terceros. Esta facturacin se
encuentra registrada en el Libro IVA Ventas y en forma mensual en el Libro
Diario por los Ingresos detallando las Cuentas: Fletes Propios y los
Ingresos por fletes de terceros, debitando Deudores Varios. Por los
Fletes por cuenta de terceros y Comisiones obtenidas, el comprobante
impositivo y la cuenta Fleteros. La contribuyente cuenta con cuentas
corrientes por cada tercero-fletero y detalle de los viajes realizados en
forma mensual. B.- Informe qu tipo de documentacin emite el
transportista (tercero) a la firma FLETCAR SRL y en qu Libro Contable se
registra. Respuesta: El transportista (tercero) emite una factura Tipo A
por los fletes realizados a nombre de la contribuyente, volcndolas en el
Registro de Vales de Acarreo, cuyo detalle se ha informado en los puntos
periciales precedentes. No asienta dicha facturacin en el IVA Compras. C.-
Asimismo informe si la firma de autos emite factura al transportista y si en
la misma detalla porcentaje en concepto de comisin. Respuesta: La
contribuyente no emite factura a los terceros-fleteros, s realiza las Ordenes
de Acarreo por cuenta de Terceros en las que adems de lo ya enumerado,
identifica la comisin. Cuentan con una leyenda que dice El presente (la
contribuyente) reconoce a favor de la empresa transportista, el importe
neto-neto del acarreo que ser abonado en el plazo convenido, una vez
percibido por vuestra cuenta y orden de la empresa cargadora indicada
precedentemente, la suma resultante de la siguiente liquidacin de la cual
ya hemos desagregado nuestra comisin. D.- Con qu habitualidad la firma
recurre a terceros (fleteros) para satisfacer la demanda de sus clientes.
Contestacin: Relacionando la totalidad de los ingresos que surgen de los
Estados de Resultados correspondientes a los perodos 1999 a 2001 y la
discriminacin all reflejada de los ingresos por fletes propios y de ingresos
por fletes de terceros, puedo inferir que los ejecutados por transportistas-
terceros se ubican en la proporcin del 84 a 86% de la totalidad de las
operaciones realizadas por la contribuyente. E.- Efecte un muestreo de
facturacin y mediante un cruzamiento, determine si el ingreso del
transportista coincide con el monto facturado por la firma FLETCAR SRL a
su cliente cargador, incluida la comisin que este ltimo debera abonarle a
FLETCAR SRL, de asistirle razn al apelante y verifique la registracin
contable de dicha documental en los Libros Diarios, Libro IVA-Compras y
Libro IVA-Ventas. La respuesta a este punto incluye toda la descripcin
realizada en los puntos anteriores y la consideracin de los ejemplos
documentales agregados al presente que constituyen la muestra sobre la
que se analiz la operatoria comercial. En el ejemplo de la contribuyente en
el cual el cliente cargador es La Plata Cereal SA, puede observarse que
existen diversos transportistas-terceros en la factura N 90 y no se
individualiza la comisin percibida, debiendo valorarse las ordenes de
Acarreo por cuenta de Terceros. La facturacin del transportista-tercero a
Flet-Car SRL no coincide con el monto facturado por la misma a sus clientes
cargadores, debido a los valores de la comisin
correspondiente.----------------------------------------
--- Surge evidente, de la prueba pericial transcripta, que el recurrente
cumple con las formalidades exigidas por las reglamentaciones vigentes en
la materia, volcando en sus libros contables, llevados en legal forma, su real
operatoria comercial desarrollada, la intermediacin.--------------------------
--- Si bien lo expuesto se contrapone a lo declarado por la Autoridad
Administrativa, al pretender fundar un ajuste sobre quin es el que asume
la responsabilidad frente al sujeto que contrata los servicios, no se pueden
desconocer dos sucesos: el principio de la realidad econmica y el carcter
que invisten los informes emanados de la Direccin Tcnica Tributaria.------
--- Que en atencin al principio consagrado por el artculo 7 del Cdigo
Fiscal T.O. 2004-, que reza: Para determinar la verdadera naturaleza de
los hechos imponibles, se atender a los hechos, actos o situaciones
efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los actos
jurdicos de Derecho Privado en que se
exterioricen.--------------------------- En lo que respecta a la realidad
econmica, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, ha sostenido que, las
instituciones jurdicas no dependen del nomen iuris que se les asigne por los
otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia
jurdica-econmica y entonces, cuando media ausencia de correlacin entre
el nombre y la realidad deber desestimarse el primero y privilegiarse la
segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho
exige para que se configure los distintos hechos y actos jurdicos (in re
Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional-DGI. Rev. Impuestos 1995-B-1658).
Asimismo, ha expresado que, para configurar la cabal intencin del
contribuyente se debe atribuir preeminencia a la situacin econmica real
con prescindencia de las estructuras jurdicas utilizadas que pueden ser
inadecuadas o no responder a esa realidad econmica (in re Eurotur SRL
s/ Rec. de Apelacin. Rev. Impuesto 1995-B-3043).
------------------------------------------------------- --- Que en armona con el
principio de realidad econmica, se halla el principio de la bsqueda de la
verdad jurdica objetiva, que es el norte del proceso, deviniendo imperativo
decidir la presente con preeminencia de la verdad material; la renuncia
conciente a esa verdad es incompatible con el servicio de justicia (La
verdad Jurdica Objetiva, de Pedro J. Bertolino, Ed. Depalma-pg.4-).
--------------------------------------------------------------- --- Que, arribo a
la ntima conviccin que le asiste razn a la recurrente, toda vez que la
operatoria de intermediacin en el transporte de mercaderas en el caso,
debe tributar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos sobre la base imponible
diferencial prevista por el artculo 169 del Cdigo mencionado. La realidad
econmica objetiva indica que la firma FLET CAR S.R.L., cuando su
capacidad operativa se encuentra superada, contrata con terceros fleteros
para hacer frente a la demanda de los clientes, percibiendo una comisin
por su intervencin, siendo la base imponible, precisamente esa comisin
percibida. ------------------------------------------------------------- Que es
dable concluir que, el hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos se ha configurado en los trminos del artculo 169 del Cdigo Fiscal
T.O. 2004-, el que establece: Para las operaciones efectuadas por
comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores, representantes y/o
cualquier otro tipo de intermediacin en operaciones de naturaleza anloga,
la base imponible estar dada por la diferencia entre los ingresos del
perodo fiscal y los importes que se transfieran en el mismo a sus
comitentes.. Asimismo, le asiste razn al apelante, en el modo de
conformar la base imponible considerando el margen comisional y
tributando el gravamen de la gabela aplicando la alcuota del seis por ciento
(6%) conforme a las previsiones de las Leyes Impositivas previstas para los
aos 1999, 2000 y 2001 (Leyes N 12.233, 12.397 y 12.576), lo que as se
declara. ---------------------------------------------------------------------------
--- Que un prrafo aparte merece el Informe 123/02 que ha dado sustento
al ajuste de las presentes actuaciones y frente al cual el quejoso esboz su
agravio. Al respecto es dable mencionar que los Informes Tcnicos si bien
pueden concebirse como actividad preparatoria de la manifestacin de la
voluntad de la Autoridad Administrativa, no revisten el carcter de
vinculantes para la misma. La nota tpicamente definitoria del acto
administrativo es la produccin directa e inmediata de efectos jurdicos y,
consecuentemente, los dictmenes carecen, tcnicamente, de esa
condicin, en tanto no afectan de modo directo e inmediato la esfera
jurdica de los administrados (conf. T.F.A.P.B.A., Sala II, autos Lombardi
Francisco Jos y Balbi Silvia Dora, sentencia del 29/08/00. T.F.A.P.B.A.,
Sala II, en Conser S.A. del 21/12/01, reg. II-85). En el particular, el
sostn probatorio resulta suficiente para afirmar que la actividad de la firma
de marras se condice con la abogada por el recurrente, lo que as se
declara.----------------------------------------------------------------------------
--- En sntesis, arribo a la conclusin que, del anlisis armnico de la
documentacin y prueba pericial no objecionada rendida en autos, la
actividad comercial que desarrolla la firma FLET CAR S.R.L. es la comisin,
cuando los fletes son realizados con transporte de terceros,
correspondiendo dejar sin efecto el ajuste impositivo efectuado por la
Direccin al respecto; lo que as declaro.---------------------------------------
--- Que, en relacin a los restantes agravios impetrados por el apelante en
su escrito recursivo, devienen abstractos a la luz del reconocimiento
exteriorizado por este voto, consistente en admitir que la actividad
desarrollada por FLET CAR S.R.L. se encuentra amparada por el art. 169
primer prrafo del Cdigo Fiscal, T.O. 2004, lo que as se declara. -----------
POR ELLO, SE RESUELVE : 1) Hacer lugar al recurso de apelacin
interpuesto a fojas 402/415, por el Sr. Pablo Rodrguez Martnez Walter, en
su carcter de socio gerente de la firma FLET CAR S.R.L., con el patrocinio
letrado del Dr. Fernando Martn Barbiero, contra la Resolucin
Determinativa N 1954/04, revocando en consecuencia, a la misma. 2)
Regstrese. Notifquese. Devulvase. -------------------------------------------
Fdo: Cra. Estefana Blasco (Vocal 3ra. Nominacin)
Dr. Luis Adalberto Folino (Vocal 2da. Nominacin)
Dra. Dora Mnica Navarro (Vocal 8va. Nominacin)
Ante m: Dra. Mara Cristina Semorile (Secretaria Sala I)
Registrada bajo el nmero 1139 Sala I
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