Zergak - Izenpe · sobre Ventas Minoristas de Determina-dos Hidrocarburos ... Donaciones (ISD), y...

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Idazlana argitratzeak ez du, derrigorrez, bertan jakina-razi diren aburuekiko adostasunik adierazi nahi, iritziakegilearen erantzukizunhpean gel-ditzen baitira.

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El Consejo de Redacción se reserva el derecho de pu-blicar los artículos que reciba, previo sometimiento a unproceso de evaluación anónima.

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ERREDAKZIO-BATZORDEA/CONSEJO DE REDACCIÓN Juan Miguel Bilbao Garai (Lehendakaria/Presidente)

Miren Itziar Agirre Berriotxoa (Zuzendaria/Director) Jon Martínez Alonso, José Rubí Cassinello, Miren Itziar Miner Canflanca, Zuriñe Embid Zubiria

ERREDAKZIO ORDEZKO BATZORDEA/COMITÉ DELEGADO DE REDACCIÓN José Ramón Martínez Martínez (Eusko Jaurlaritza/Gobierno Vasco), Javier Armentia Basterra (ArabakoForu Al-dundia/Diputación Foral de Álava), Gemma Martínez Bárbara (Bizkaiko Foru Aldundia/Diputa-ción Foral de Bizkaia), José Luis Hernández Goikoetxea (Gipukoako Foru Aldundia/Diputación Foral de

Gipuzkoa)

ADMINISTRAZIOA ETA ERREDAKZIOA/ADMINISTRACIÓN Y REDACCIÓN Euskadiko Zerga-Koordinaziorako Organoa/Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi

Gaztelako Atea/Portal de Castilla, nº 15 – 1007 Vitoria-Gasteiz Telefonoa/Teléfono: 945/016770 – Faxa/Fax: 945/016771

ARGITARATZAILEA/EDITA Euskadiko Zerga-Koordinaziorako Organoa/Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi

AZALA/PORTADA José Luis Robertson Mendizabal

LEGE-GORDAILUA/DEPÓSITO LEGAL VI-522/93

ISSN – 2253 - 7805 http://[email protected]

Abril 2014 ZERGAK Gaceta Tributaria del País Vasco nº 47 – 1/14

Actualidad Álava

Actualidad Bizkaia

Actualidad Gipuzkoa

Actualidad Unión Europea: Informe sobreFiscalidad de la UE oct/2013-mar/2014

ditorialE5

ctualidad FiscalA25

studios y ColaboracionesE

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eferenciasR

Notas sobre las modificaciones a incluir en el Concierto Económico entre el Es-tado y el País Vasco acordadas por la Comisión Mixta del Concierto Econó-mico. Algunas otras cuestiones pendien-tesIdoia Zapirain TorrecillaTécnica del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gi-puzkoa.

La Junta Arbitral del Concierto Econó-mico desde la perspectiva procedimen-talIsaac Merino Jara.Catedrático de Derecho Financiero y Tri-butario. UPV/EHU.

Las deducciones de la cuota en el nuevoImpuesto sobre SociedadesJavier Armentia Basterra.Jefe del Servicio de Normativa Tributariade la Diputación Foral de Álava

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DOCUMENTOS DE INTERÉS

● Acuerdos de naturaleza tributaria de laComisión Mixta del Concierto Econó-mico del 16 de enero de 2014

● Comunicado de prensa nº 8/14, de 23de enero, del Tribunal de Justicia de laUnión Europea sobre las conclusionesde la Abogado General en el asuntoC-184/11, relativas a la eventual impo-sición de sanciones derivadas de in-cumplimiento en el asunto de lasllamadas “vacaciones fiscales”

● Comunicado de prensa nº 22/14, de 27de febrero, del Tribunal de Justicia dela Unión Europea, sobre la Sentenciadel asunto C-82/12, relativa al Impuestosobre Ventas Minoristas de Determina-dos Hidrocarburos

● Resumen ejecutivo del informe de laComisión de Expertos para la Reformadel Sistema Tributario Español de fe-brero de 2014

CONSULTAS OCTE

● CONSULTA 2013.7 – IS-IRNR-VA: Con-trato de prestación de servicios o “ma-quila” entre una empresa francesa yuna empresa con domicilio fiscal enÁlava. Cuestiones relativas al Impuestosobre Sociedades/Impuesto sobre laRenta de no Residentes y al Impuestosobre el Valor Añadido

SUM

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A T

RIBU

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EL P

AÍS

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La deducibilidad de los gastos financie-ros en los grupos de sociedadesJuan Calvo VérgezProfesor Titular de Derecho Financiero yTributario. Universidad de Extremadura.

La Ley Orgánica 1/2010, de 19 de fe-brero, sobre el mal llamado “blindaje”del Concierto Económico VascoGonzalo Martínez Etxeberria. Doctor enDerecho y profesor de Derecho constitu-cional de la Universidad de Deusto

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Territorios Históricos de Álava, Bizkaia, Gi-puzkoa, Comunidad Autónoma del PaísVasco, Comunidad Foral de Navarra y Administración del Estado

ormativa TributariaN

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CONSULTAS COMISIÓN DE COORDINA-CIÓN Y EVALUACIÓN NORMATIVA

● Consulta 2010.7 – IRPF: Competenciapara la exacción de las retencionespor rendimientos de trabajo satisfechospor una Agencia estatal a sus trabaja-dores residentes en territorio foral

● Consulta 2013.4.3.1 – IVA: Administra-ción competente para la exacción delImpuesto en relación con sociedadque presta servicios de transporte ma-rítimo y de intermediación en el comer-cio marítimo con empresas navieras,agencias y consignatarios de buques

● Consulta 2013.5.4.2 – Obligaciones deinformación (mods. 190 y 193 retencio-nes e ingresos a cuenta) frente a las dis-tintas Administraciones: Sociedad condomicilio en Navarra y delegacionesen territorio vasco y territorio común

● Consulta 2013.7.7.1 – IRPF: Traslado deresidencia de territorio foral a territoriocomún. Aplicación de la deducciónpor cantidades depositadas en cuen-tas vivienda

RESOLUCIONES DE LA JUNTA ARBITRAL DELCONCIERTO ECONÓMICO

● Punto de conexión aplicable en supues-tos de suministros de energía eléctrica.Resolución R 11/2013 Expediente28/2010

● Competencia para requerir la presenta-ción de los modelos 390 resumen anualdel IVA y para determinar el volumen deoperaciones por el IVA, por parte de laAdministración sin competencia inspec-tora. Resolución R 13/2013 Expediente29/2010

ESTADÍSTICASRecaudación por Tributos Concertadosde la CAE en 2013. Igor Guinea Palacios

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ditorialE

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GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

Aldizkariaren aurreko zenbakia amaitzean,2013ko azaroan, euskal tributu-sistema sa-konki berrikusteko prozesua abian zego-

ela aipatu genuen –bereziki, zuzeneko zergenarloan, foru-erakundeek batez ere hor baituteesku hartzeko ahalmena–, motel suspertzen ariden krisialdiaren egoera ekonomiko eta soziale-tara egokitzeko.

Foru-aldundiek ordurako prest zeuzkaten zuze-neko zerga nagusiak eraberritzeko proposame-nak (PFEZa, sozietateen gaineko zerga, etaoinordetzen eta dohaintzen gaineko zerga); Eus-kadiko Zerga Koordinaziorako Organoak aztertuegin zituen, eta lurralde historiko bakoitzeko bat-zar nagusietara igorri zituen gero. Horren guztiarenondoren, 2013ko abenduan eta 2014ko urtarri-lean, Arabako, Bizkaiko eta Gipuzkoako lurraldehistorikoetako aldizkari ofizialetan, zerga horiekarautzen dituzten foru-arau berriak eman ziren ar-gitara. Arau horiek negoziazioen eta adostasunalortzeko ahaleginaren emaitza dira, eta, horren-bestez, lurralde-harmonizazio handia daukate.

PFEZari dagokionez, arauek honako helburuhauek bete nahi izan dituzte erreformaren bidez,arauaren zioen azalpenak zehazten duenez: ba-tetik, ekitatearen, progresibitatearen, neutraltasu-naren, gardentasunaren zein sinplifikazioarenprintzipioak indartzea, eta, bestetik, horien guztienartean oreka handiagoa ezartzea. Neurri ugari

Al cierre del anterior número de la revista,en noviembre de 2013, nos hacíamos ecodel profundo proceso de revisión a que

estaba siendo sometido el sistema tributariovasco, en particular en el ámbito de los impuestosdirectos -respecto al cual la capacidad de ac-tuación de las instituciones forales es más nota-ble-, con el fin de adaptarlo a las circunstanciaseconómicas y sociales de un contexto de crisis yperspectivas de lenta recuperación.

Las Diputaciones Forales, habían elaborado yalas propuestas de reforma de los principales im-puestos directos, el IRPF, el Impuesto sobre Socie-dades y el Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones (ISD), y éstas se habían analizado enel Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadiantes de su remisión a las Juntas Generales de losrespectivos territorios históricos para su tramita-ción. Finalmente, durante los meses de diciembrede 2013 y enero de 2014 los boletines oficiales delos territorios históricos de Álava, Bizkaia y Gipuz-koa han publicado las nuevas normas forales re-guladoras de estos impuestos que son elresultado de una labor previa de negociación yconsenso y guardan por tanto un alto grado dearmonización territorial.

Respecto al IRPF, según reflejan las exposicio-nes de motivos de la norma, los objetivos per-seguidos con la reforma han sido elreforzamiento de los principios de equidad, pro-gresividad, neutralidad, transparencia y simpli-ficación, así como el establecimiento de unmayor equilibrio entre todos ellos. Las medidas

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jaso dituzte helburu horiek betetzeko. Honela tal-deka ditzakegu:

- Zergaren progresibitatea areagotzeko neu-rriak: gastu orokorretarako ekarpena ezdadin modu proportzionalean egin, baiziketa, zenbat eta ahalmen ekonomiko handia-goa izan, orduan eta ekarpen-ahalegin han-diagoa eska dadin. Ildo horretakoak diratarifa orokorrean egindako aldaketak –tarteberriak erantsi dira oinarri likidagarri handia-goentzat–, bai eta aurrezkiaren tarifan egin-dakoak ere –tarifa progresiboa % 20tikgehienez % 25era, 30.000 eurotik aurrera–.

- Ekarpen pertsonala zergadunaren egiazkoahalmen ekonomikora egokitzen dela ber-matzeko neurriak: gehienbat, mugak ezarrizetxebizitzaren tratamenduari, borondatezkogizarte-aurreikuspenaren tratamenduari etalanaren zein jarduera ekonomikoen etekinjakin batzuei.

- Tributu-tratamenduen neutraltasuna bermat-zeko neurriak.

- Jarduera ekonomikoa sustatzeko, araudianjasotako zerga-onuren efizientzia handitzekoeta zerga zuzen aplikatzen dela kontrolat-zeko neurriak.

- Xedearen aurkako jokaerak ahultzeko neu-rriak, bai eta zergaren ekitatea areagotze-koak ere.

- Zergaren likidazioaren eta aplikazioaren sis-tematika hobetzeko neurri teknikoak.

Sozietateen gaineko zergan egindako errefor-mak, bestalde, helburu hauek ditu batez ere: i)enpresen kapitalizazioa indartzeko neurriak sart-zea, ii) mikroenpresei arreta ematea enpresa-proiektuak ezartzen eta garatzen laguntzeko;

incorporadas para el cumplimiento de estosobjetivos han sido numerosas, pudiendo agru-parse del siguiente modo:

- Medidas dirigidas a incrementar la progresi-vidad del impuesto, de manera que la con-tribución a los gastos generales se efectúeno de forma proporcional sino que a mayorcapacidad económica se exija un mayor es-fuerzo contributivo. En esta dirección seorientan las modificaciones introducidas enla tarifa general (en la que se incorporannuevos tramos para las bases liquidables su-periores) y en la tarifa del ahorro (tarifa pro-gresiva desde un 20% hasta un máximo del25% a partir de 30.000 euros).

- Medidas dirigidas a garantizar que la contri-bución personal se adecúa a la capacidadeconómica real del contribuyente, principal-mente mediante el establecimiento de lími-tes que afectan al tratamiento de lavivienda, al tratamiento de la previsión socialvoluntaria y a determinados rendimientos deltrabajo y de actividades económicas.

- Medidas dirigidas a asegurar la neutralidadde los tratamientos tributarios.

- Medidas dirigidas a incentivar la actividadeconómica, incrementar la eficiencia de losbeneficios fiscales contemplados por la nor-mativa y al control de la correcta aplicacióndel impuesto.

- Medidas dirigidas a la disuasión de conduc-tas contrarias a la finalidad perseguida y acontribuir a incrementar la equidad del im-puesto.

- Medidas técnicas dirigidas a mejorar la siste-mática de la liquidación y aplicación del im-puesto.

Por su parte, la reforma del Impuesto sobre Socie-dades se ha centrado en las siguientes líneas deactuación: i) introducción de medidas para el for-talecimiento de la capitalización de las empresas,ii) atención a las microempresas para facilitar la im-

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hartarako, zuzeneko eta zeharkako zerga-kostuakmurriztuz, etekinak gaitasuna eta dimentsioa han-ditzeko berriro inberti ditzaten bultzatuz, eta haienzerga-ordainketa sinplifikatuz, iii) patenteen ustia-penaren tributu-tratamendua eta ikerketa- etagarapen-jardueren beste emaitza batzuk sustat-zea, iv) gastu jakin batzuen kengarritasuna mu-gatzea, v) erregimen bereziak berrikustea, eta vi)kenkariak berrikustea.

Foru-aldundietako Tributu Araudiaren edo ZergaPolitikaren Zerbitzuek zabal aztertu dituzte, «Zer-gak gaur egun» atalean, bi foru-arauak (hots,PFEZ berria arautzen duena eta sozietateen gai-neko zergari buruzkoa), oinordetzen eta dohaint-zen gaineko zerga eta ondare-eskualdaketa etaegintza juridiko dokumentatuen gaineko zerga al-datzen dituen foru-araua, eta ez-egoiliarrenerrentaren gaineko zergaren foru-araua. Bes-talde, sozietateen gaineko foru-zerga berriarenalderdi zehatz bat, kuotaren kenkariena, xeheta-sunez aztertuta dator «Azterlanak eta Kolabora-zioak» ataleko artikulu batean.

«Zergak Gaur Egun» atalean, gainera, 2013ko urri-tik 2014ko martxora bitartean onartutako eta ar-gitaratutako zerga-xedapenen zerrenda dator,iruzkinez lagunduta. Xedapen horien arteandaude, besteak beste, Euskadiko erakundeekgaitasun arau-emailerik ez duten zerga kontzerta-tuetan Estatuko Administrazioak egindako alda-ketak jasotzeko egin behar izan dituztenegokitzapenak; bereziki, BEZari dagokionez, kut-xako irizpidearen araubide berezi berriak eraginegin baitio.

Kontuan hartu beharra dago etorkizun hurbileanzergen arloko foru-araudian egokitzapen gehiagoegiteko beharra sor daitekeela, aurreko paragra-foan aipatutako modu bertsuan; hain zuzen ere,Estatuko Administrazioak tributu-sisteman egin dit-zakeen aldaketen ondorioz. Izan ere, itxura guz-tien arabera, Estatuko tributu-sistema goitikbehera erreformatuko da, Gobernuak AdituenBatzordeari agindutako txostena jaso berri baitu,martxoan. Herri Ogasuneko katedradun Manuel

plantación y el desarrollo de proyectos empresaria-les, reduciendo sus costes fiscales directos e indirec-tos, fomentando la reinversión de sus beneficiospara el aumento de su capacidad y dimensión ysimplificando su tributación, iii) potenciación del tra-tamiento tributario de la explotación de patentes yotros resultados de las actuaciones de investiga-ción y desarrollo, iv) limitación de la deducibilidadde determinados gastos, v) revisión de regímenesespeciales y vi) revisión de las deducciones.

Ambas normas forales, la que regula el nuevoIRPF y la del Impuesto sobre Sociedades, juntocon la norma foral que modifica el Impuestosobre Sucesiones y Donaciones y el Impuestosobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídi-cos Documentados y la norma foral del Impuestosobre la Renta de no Residentes son objeto de unamplio comentario en la sección de ActualidadFiscal elaborada por los Servicios de NormativaTributaria o de Política Fiscal de las DiputacionesForales. El nuevo impuesto de sociedades foral esasimismo objeto de análisis detallado, en un as-pecto muy concreto, el de las deducciones en lacuota, en uno de los artículos que compone lasección de Estudios y Colaboraciones.

En la sección de “Actualidad Fiscal” se recogeademás una completa relación comentada de lasdisposiciones tributarias aprobadas y publicadasentre octubre de 2013 y marzo de 2014, entre ellaslas adaptaciones de la normativa foral a los cam-bios introducidos por la Administración del Estadoen aquellos impuestos concertados en los que lasinstituciones competentes del País Vasco carecende capacidad normativa, en particular en el IVAque se ha visto afectado, entre otras cosas, por elnuevo régimen especial del criterio de caja.

Ha de tenerse en consideración que en un futuropróximo podrían sobrevenir más necesidades deadaptación de la normativa tributaria foral de ín-dole similar a la referida en el párrafo anterior,que estarían motivados por los que la Administra-ción del Estado pueda introducir en su sistematributario. Y ello por las expectativas de inminentereforma integral del sistema tributario estatal, unavez se la ha entregado al Gobierno durante elmes de marzo el Informe que encargó a la Comi-

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Lagares izan du buru batzordeak txostena egitekoorduan, eta txosten hori erreferentzia izango daOgasun Ministerioak programatutako erreforma-rako. Iragarri dutenez, 2015etik aurrera sartuko daindarrean aipatutako aldaketa. Oso egokia irudituzaigu Zergak aldizkariaren zenbaki honetan Esta-tuko tributu-sistema erreformatzeari begira AdituBatzordeak egin duen txostenaren laburpen exe-kutiboa jasotzea; batetik, ikuspegi akademikotiktributu-interes handikoa delako, eta, bestetik, Es-tatuko erreformaren erreferentzietako bat delako(hortaz, alboko ondorioak izan ditzake tributuenforu-sisteman). «Erreferentziak» atalean daukazuelaburpen hori, «Dokumentu Interesgarriak» sailarenbarruan.

Horrez gain, foru-aldundiek iruzurraren aurka bo-rrokatzeko egindako jarduerei eta ekimenei bu-ruzko aipamen berezi bat ere jaso dugu. Halaber,foru-aldundiek 2014an iruzurraren aurka borrokat-zeko edo zergak egiaztatzeko baliatutako xeda-penen gaineko aipamenak eta iruzkin laburrakere bildu ditugu «Zergak Gaur Egun» atalean, baieta foru-aldundiek informazioa tributu-xedez elka-rri trukatzeko sinatu dituzten hainbat lankidetza-hitzarmeni dagozkienak ere. Esparru horretan,azpimarratu beharra dago urteko lehen hilabetehauetan zerga-iruzurraren aurka borrokatzekoBatzordeak normaltasun osoz ekin diola jardue-rari. Batzorde hori Euskadiko Zerga Koordinazio-rako Organoaren barruan sortu zen, 2013kourriaren 14ko Erabakiaren bidez, Eusko Legebiltza-rrak egindako eskaera betez, eta foru-aldundieneta Eusko Jaurlaritzaren ordezkariak ditu kide.

Estatuko Administrazioarekiko tributu-harremanenarloan, gogora ekarri behar dugu Zergak aldizka-riaren aurreko zenbakiaren editorialean egindakoiruzkina. Haren bitartez, ohartarazten genuen pre-miazkoa zela Kontzertu Ekonomikoa Estatuko tri-butu-sisteman egindako erreformetara egokitzea;bereziki, tributu-figura berrien sorrerara, BigarrenXedapen Gehigarrian jasotako aurreikuspenakartikulatu gabe zeudela. Alde horretatik, Kont-zertu Ekonomikoaren Batzorde Mistoak 2014ko ur-

sión de Expertos presidida por el catedrático deHacienda Pública Manuel Lagares y que podráservir de referencia a la reforma que el Ministeriode Hacienda programa entre en vigor a partir de2015, según ha anunciado. Tanto por su induda-ble interés tributario desde un punto de vista aca-démico como por ser una de las referencias dela reforma estatal y que por tanto puede tenerefectos colaterales en el sistema tributario foral,hemos considerado muy oportuna la reproduc-ción en este número de Zergak del resumen eje-cutivo del referido Informe de la Comisión deexpertos para la Reforma del Sistema TributarioEstatal, documento que se incluye en la secciónde Referencias, dentro del apartado de “Docu-mentos de Interés”.

Procede también una especial reseña sobre lasactuaciones e iniciativas de las Diputaciones Fo-rales en el ámbito de la lucha contra el fraude.La sección de Actualidad Fiscal incluye las refe-rencias y un breve comentario sobre las disposi-ciones por las que las Diputaciones Forales hacepúblicos los criterios generales que informan susplanes de lucha contra el fraude o planes decomprobación tributaria para el año 2014 y sobrevarios convenios de colaboración suscritos entrelas diputaciones forales para el intercambio deinformación con fines tributarios. En este ámbitoha de subrayarse que a lo largo de estos primerosmeses del año ha iniciado su actividad con plenanormalidad la Comisión de lucha contra elfraude fiscal participada por representantes delas Diputaciones Forales y el Gobierno Vasco, quefue creada en el seno del Órgano de Coordina-ción Tributaria de Euskadi mediante acuerdo de14 de octubre de 2013, según había instado pre-viamente el Parlamento Vasco.

En el ámbito de las relaciones tributarias con laAdministración del Estado, recordamos el co-mentario del editorial del anterior número de Zer-gak en el que se advertía lo apremiante deadaptar el Concierto Económico a las reformasoperadas en el sistema tributario del Estado, enparticular a la creación de nuevas figuras tributa-rias sin que se hubiese procedido aún a articularlas previsiones de la Disposición Adicional Se-gunda. Pues bien, los acuerdos de la Comisión

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tarrilaren 16an Madrilen egindako bilkuran hartu-tako erabakiek normalizatu egin dute egoera;izan ere, zerga berrien kontzertazioa arautzenduten irizpideak finkatu dituzte, eta Kontzertuarentestuan beste aldaketa batzuk ere egin dituzte,aldizkarian bereziki landu direnak. Alde batetik,«Dokumentu Interesgarriak» atalaren barruan,Batzorde Mistoan zergei dagokienez hartutakoerabakien testu osoa jaso dugu, eta, bestalde,«Azterlanak eta Kolaborazioak» atalean, hitzartu-tako aldaketa guztiak banan-banan aztertzen di-tuen artikulu bat dago.

Akordio horiek dagozkien lege-xedapenen bidezberretsita –2014ko martxoaren 7an sartu zen Dipu-tatuen Kongresuan maiatzaren 23ko 12/2002Legea, Euskal Autonomia Erkidegoarekiko Kont-zertu Ekonomikoa onartzekoa, aldatzen duenlege-proiektua–, lurralde historikoetako erakundeeskudunek hitzartutako zerga berriak arautzekoforu-arauak onartu beharko dituzte (joko-jardue-ren gaineko zerga berria, Energia ElektrikoarenEkoizpenaren balioaren gainekoa, kreditu-era-kundeetako gordailuen gainekoa, berotegi-efek-tuko gas fluordunen gainekoa, erregai nuklearagortua eta hondakin erradioaktiboak biltegirat-zearen gainekoa, loteria eta apustu jakin batzuensarien gaineko zerga, eta zenbait hidrokarburorentxikizkako salmentaren gaineko zerga ezabatzeaeta hidrokarburoen gaineko zergan sartzea), baieta tributuen foru-araudia Batzorde Mistoarenerabakietara egokitzeko behar diren gainerakoarau eta xedapenak ere.

Erabaki judizialen arloan, zergen esparruari eragindioten beste gai interesgarri batzuk ere nabar-mendu dira 2014. urtearen hasieran, eta ondo-rioak dituzte Euskadin. Daukaten garrantziadela-eta, bi nabarmendu behar ditugu, eta biekEuskadiko erakundeen interesen aurkako ondo-rioak izan ditzaketela aurreratu behar dugu: i)Sharspston kasuko abokatu nagusiaren ondo-rioak, urtarrilaren 23koak, «opor fiskalak» deituta-

Mixta del Concierto Económico celebrada enMadrid el pasado 16 de enero de 2014 han nor-malizado la situación, habiendo fijado los criteriosque regulan la concertación de los nuevos im-puestos e incorporando al texto del Conciertootras modificaciones, que son objeto de especialcobertura en la revista. Por una parte, en la sec-ción de “Documentos de Interés” se reproduceel texto íntegro de los acuerdos de naturaleza tri-butaria consensuados en la Comisión Mixta y, porotra, en la sección de “Estudios y Colaboracio-nes” se incluye un artículo que analiza una a unatodas las modificaciones acordadas.

Seguidamente, una vez refrendados estos acuer-dos mediante la aprobación de las correspon-dientes disposiciones legales (el Proyecto de Leypor el que se modifica la Ley 12/2002, de 23 demayo, por la que se aprueba el Concierto Eco-nómico con la Comunidad Autónoma del PaísVasco tuvo entrada en el Congreso de los Dipu-tados el pasado 7 de marzo de 2014) las institu-ciones competentes de los Territorios Históricosdeberán aprobar las normas forales por las quese regulan los nuevos impuestos concertados (elnuevo impuesto sobre actividades de juego,sobre el valor de la Producción de la EnergíaEléctrica, sobre los depósitos en la entidades decrédito, sobre los gases fluorados de efecto inver-nadero, los nuevos Impuestos sobre la Produccióny sobre el almacenamiento del combustible nu-clear gastado y residuos radiactivos, el gravamensobre los premios de determinadas loterías yapuestas y la supresión del Impuesto sobre Ven-tas Minoristas de Determinados Hidrocarburos ysu integración en el Impuesto sobre Hidrocarbu-ros), así como el resto de normas y disposicionesnecesarias para adaptar la normativa tributariaforal a los acuerdos de la Comisión Mixta.

En el ámbito de las decisiones judiciales ha ha-bido otros asuntos de interés que han marcadoel panorama fiscal del inicio de 2014 y tienen in-cidencia para el País Vasco. Por su relevancia,destacamos dos, anticipando que en ambosconcurre la expectativa de consecuencias des-favorables para los intereses de las Institucionesdel País Vasco: i) las conclusiones de la AbogadoGeneral Sharpston en relación con la eventual

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koen barruko urraketak zirela-eta ezar litezkeen zi-gorrei dagokienez, eta ii) Europar Batasuneko Jus-tizia Auzitegiaren otsailaren 27ko Epaia, zenbaithidrokarburoen txikizkako salmenten gaineko zer-gari buruzkoa. Auzitegiak zabaldutako prentsa-ja-kinarazpena jaso dugu bi kasuetan. «DokumentuInteresgarriak» izeneko atalean dituzue.

Lehenengoan, Sharpston andreak Espainiari 50milioi euroko isuna ezartzea proposatu dio JustiziaAuzitegiari, Euskadin emandako legez kanpokolaguntzak ez berreskuratzeagatik. Ondorio horiekzuhurtziaz interpretatu behar direla adierazi duteforu-aldundiek, behin betiko epaia eman artean,eta argudiatutako irizpideen kontra agertu dira,baita proposatutako zehapenaren aurka ere,haien iritziz gehiegizkoa eta neurriz kanpokoa de-lako, laguntzak jada berreskuratuta baitaude. Ho-rrez gain, uste dute kontuan hartu beharradagoela pizgarriak eman ziren garaian eta gauregun enpresek bizitako krisi eta ziurgabetasunekonomikoko egoera.

Aipatutako bigarren erabaki judizialean, Auzite-giaren epaiak dio zenbait hidrokarburoren txikiz-kako salmenten gaineko zerga EuroparBatasunaren zuzenbidearen aurkakoa dela, etaez dela bidezkoa epaiaren ondorioak denboranmugatzea. Ikusi egin behar Batzordeak zer erant-zun ematen dion epaia nola interpretatu beharden jakitako bidali zaion idatziari –2003/95 Zuzen-tarauak finkatutako hidrokarburoen gaineko zer-garen gutxieneko tasak betetzearekin lotuta–,baina, edonola ere, oso eragin handia izan de-zake foru-ogasunentzat, bai ondorio kuantitatibo-engatik, bai zergaren kuotak itzultzekobideratutako eskaerei erantzuteko foru-aldundiekbeharko dituzten baliabide gehigarrien kargaga-tik.

Gainontzean, «Zergak Gaur Egun» atalean ze-hatz-mehatz adierazita dago foru-erakundeek2013ko urritik 2014ko martxora bitartean zergen

imposición de sanciones derivadas de incumpli-miento en el asunto de las llamadas “vacacionesfiscales”, de 23 de enero y ii) la Sentencia del Tri-bunal de Justicia de la Unión Europea relativa alImpuesto sobre Ventas Minoristas de Determina-dos Hidrocarburos, de 27 de febrero. De las dosreproducimos el comunicado de prensa divul-gado por el Tribunal. Se inserta en la sección des-tinada a “Documentos de interés”.

En la primera de ellas, la señora Sharpston pro-pone al Tribunal de Justicia que imponga a Es-paña una multa de 50 millones de euros por norecuperar las ayudas concedidas en el PaísVasco que habían sido declaradas ilegales. Lasdiputaciones forales se han manifestado al res-pecto resaltando la prudencia con la que han deinterpretarse esas conclusiones, a la espera de lasentencia definitiva, y han manifestado su discon-formidad con los criterios argumentados y conuna propuesta de sanción que estiman excesivay desproporcionada, una vez que las ayudas yahan sido recuperadas en su totalidad y que con-sideran debería haber tomado en cuenta la si-tuación de crisis e incertidumbre económicapara las empresas en el momento en que se con-cedieron los incentivos y en la actualidad.

En la segunda de las decisiones judiciales quehemos destacado el Tribunal falla en el sentidode que el Impuesto sobre Ventas Minoristas deDeterminados Hidrocarburos es contrario al Dere-cho de la Unión y que no procede limitar en eltiempo los efectos de la sentencia. A salvo de loque pueda responder la Comisión al escrito quese le ha dirigido sobre cómo ha de interpretarsela sentencia –en relación con el cumplimiento delos tipos mínimos del Impuesto sobre Hidrocarbu-ros fijados por la Directiva 2003/96- el impactopara las haciendas forales puede ser significativo,tanto por sus efectos cuantitativos como por lacarga adicional de recursos que las diputacionesforales habrán de disponer para dar respuesta alas solicitudes de devolución de cuotas del Im-puesto cursadas.

Por lo demás, la actividad normativa de las insti-tuciones forales en materia tributaria entre octu-bre de 2013 y marzo de 2014 se relaciona de


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arloan izan duten arau-jarduera. Halaber, foru-al-dundietako Tributu Araudiaren edo Zerga Politika-ren Zerbitzuek gaurkotasunagatik edo esanahibereziagatik nabarmendu dituzten xedapen bat-zuen iruzkina ere eman dugu.

Euskadik Bruselan duen ordezkaritzako langileekEuropar Batasuneko zergen arloko berritasuneiburuz egiten duten kronikak 2013ko urriaren eta2014ko martxoaren artean zergen inguruan ger-tatutako konturik esanguratsuenen berri ematendu, eta hamar atal handitan dago egituratuta: i)sarrera, ii) aurrezkien gaineko zergak, iii) sozieta-teen gaineko zergak, iv) BEZa, v) transakzio finant-zarioen gaineko zerga, vi) zerga bereziak, vii)lankidetza, iruzur eta diskriminazio fiskala, viii) pro-zedurak, ix) txostenak eta argitalpenak, eta azke-nik, x) Europako zergei buruz egindakokonferentziei buruzkoa.

Hamar ataletan lehenak txostena testuinguruankokatzeko balio du; batetik, EBko Kontseiluaren li-tuaniar Presidentetzaren amaieraren balorazioorokor bat eginez, eta, bestetik, greziar Presiden-tetzaren hasierari buruzko beste bat eginez. Azkenhorren lehentasunen artean, zerga-saihesteari eta-iruzurrari buruzko espedienteak daudela adieraz-ten da, eta helburuen artean ondoko hauekdaude jasota: administrazio-lankidetzari buruzkozuzentarauaz akordio politiko bat lortzea, informa-zioa automatikoki trukatzea areagotzeko; aurrez-kien gaineko zergei buruzko zuzentarau berrikusia2014ko martxoa baino lehen har dadin bermat-zea, eta BEZari buruzko zuzentarauen eta transak-zio finantzarioen gaineko zergari buruzkozuzentarauaren esparruan aurrera egitea –lanki-detza areagotuz–.

Aurrezkien gaineko zergei dagokienez, 2003/48/EEZuzentaraua erreformatzeko proposamenarenaurrekariak gogorarazi ditugu, eta aurrerapen txi-kiak egin direla adierazi; izan ere, ez da bete au-rreikusitako egutegia, 2013a amaitu baino lehen,bi estatu kideek izandako erreparoengatik. Estatuhoriek jatorrian aplikatzen dituzte atxikipenak, ez-egoiliarrei ordaindutako interesen gainean, bizile-kuaren estatu kidearekin informazioa trukatzearen

forma exhaustiva en la sección de “ActualidadFiscal”, junto con el comentario de una selecciónde disposiciones que los Servicios de NormativaTributaria o de Política Fiscal de las DiputacionesForales han destacado por su actualidad o espe-cial significación.

La crónica de la actualidad fiscal en la Unión Eu-ropea que elabora el personal de la Delegaciónde Euskadi en Bruselas da cuenta de lo más signi-ficativo en materia de fiscalidad acontecidoentre los meses de octubre de 2013 y marzo de2014, estructurándose en diez grandes aparta-dos: i) introducción, ii) fiscalidad del ahorro, iii) fis-calidad de las sociedades, iv) el IVA, v) elImpuesto sobre las Transacciones Financieras, vi)los Impuestos Especiales, vii) cooperación, fraudey discriminación fiscal, viii) procedimientos, ix) in-formes y publicaciones y un último apartado x)que informa sobre conferencias celebradassobre fiscalidad europea.

El primero de los ocho apartados sirve para con-textualizar el informe mediante una valoracióngeneral, primero del final de la presidencia li-tuana en el Consejo de la UE, y después del iniciode la presidencia griega. Se apunta que entre lasprioridades de esta última se encuentran los ex-pedientes relativos a la evasión y el fraude fiscaly entre sus objetivos se incluye el alcanzar unacuerdo político sobre la Directiva relativa a lacooperación administrativa para ampliar el inter-cambio automático de información, asegurar laadopción de la Directiva revisada sobre la fisca-lidad del ahorro antes de marzo de 2014 y aavanzar en el ámbito de las Directivas sobre elIVA y la Directiva relativa al impuesto sobre lastransacciones financieras (con una cooperaciónmás intensa).

En cuanto a la fiscalidad del ahorro se recuerdanlos antecedentes de la propuesta de reforma dela Directiva 2003/48/CE y se da cuenta de los es-casos avances, no habiéndose podido aprobarsegún el calendario previsto, antes de fin de 2013,debido a las reservas mantenidas por los dos es-tados miembros que aplican retenciones en ori-gen sobre los intereses abonados a no residentescomo alternativa al intercambio de información

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ordezko aukera gisa. Austria eta Luxenburgo dirahoriek. Horrez gain, jakinarazi dizuegu EBk etaFrantziak hitzarmen bat egin dutela aurrezkien gai-neko zergei buruzko erkidegoko legedia San Bar-tolomeko lurraldean aplikatzeko, horren estatusjuridikoan izandako aldaketa batera egokitu be-harra baitzegoen.

Sozietateen gaineko zergaren arloan, bi gai ezber-din landu ditugu: i) ECOFINen zuzeneko fiskalita-teko lantaldeak sozietateen gaineko zergaren2013ko azken hilabeteetan eta 2014ko lehenengo-etan egindako bileretan zerga-oinarri bateratuabati dagokionez Kontseiluak egindako zuzentarau-proposamenarekin lotuta izandako aurrerapenak–Euskadik ordezkaritza du bertan Estatuko ordez-karitzaren barruan–, eta ii) Batasuneko estatu kidedesberdinetan ari diren sozietate nagusi eta men-dekoei aplikatu beharreko zerga-araubide erkide-ari buruzko 2011/96/EB Zuzentaraua aldatzen duenKontseiluaren zuzentarau-proposamen berria, Bat-zordeak 2013ko azaroaren 25ean aurkeztuta, etaBatzordeak ez-ezarpen bikoitza saihesteaz duenkezkari erantzuten diona (zerga-oinarriaren higa-dura eta etekinen transferentzia).

BEZari dagokionez, hiru gairi heldu diegu: 1.) Batzor-deak 2013ko urrian BEZaren aitorpen normalizatubati buruz aurkeztutako zuzentarau-proposamena,enpresetan administrazio-kargak murrizteko xedeaduena, 2.) Minileihatila bakarra (Batzordeak harenalderdi nabarienak jaso ditu informazio-gidaliburubatean), 2015eko urtarrilaren 1ean indarrean has-tea aurreikusita dagoena (hautazkoa izango da),telekomunikazioetako irrati-hedapeneko eta tele-bistako edo elektronikako zerbitzuak establezi-mendu bat ez duten Estatu kideetan subjektupasiboaren izaera ez duten pertsonei ematen diz-kieten subjektu pasiboek zerbitzu horiek emateaga-tik zor duten BEZa web-atari baten bidez kitatu ahalizan dezaten identifikatuta dauden Estatu kideaneta 3.) bonoei (vouchers) aplikatu beharreko BEZa-ren erregimena; azken horretaz 2013ko urriaz geroz-tik eztabaidatu da, Kontseiluak balio erantsiarengaineko zergaren sistema erkideari buruzko2006/112/EE zuzentaraua, bonuen tratamenduaridagokionez (aurrez ordaindutako telekomunika-zioetako bonuak, opari-txekeak, deskontu-bo-

con el estado miembro de residencia. Estos sonAustria y Luxemburgo. Además se informa sobreun acuerdo entre la UE y Francia para la aplica-ción de la legislación comunitaria sobre fiscali-dad del ahorro en el territorio de San Bartolomé,motivado por la necesidad de adaptación a uncambio operado en su estatus jurídico.

En el ámbito de la fiscalidad de las sociedades seinforma sobre dos cuestiones diferenciadas: i) losavances en las reuniones del grupo de fiscalidaddirecta del ECOFIN -que cuentan con represen-tación del País Vasco integrando la delegacióndel Estado- celebradas en los meses finales de2013 y los primeros de 2014, en relación con lapropuesta de Directiva del Consejo relativa a unabase imponible consolidada común del impuestosobre sociedades (BICCIS) y ii) la nueva pro-puesta de Directiva del Consejo por la que semodifica la Directiva 2011/96/UE relativa al régi-men común aplicable a las sociedades matricesy filiales de Estados miembros diferentes, presen-tada por la Comisión el 25 de noviembre de 2013y que responde a la preocupación de la Comi-sión por evitar la doble no imposición (erosión debase tributaria y transferencia de beneficios).

Respecto al IVA, se abordan tres cuestiones: 1º)la propuesta de Directiva sobre una declaraciónde IVA normalizada que fue presentada por laComisión en octubre de 2013 con objeto de re-ducir cargas administrativas en las empresas, 2º)la miniventanilla única –sus aspectos más desta-cados han sido recogidos por la Comisión en unaguía informativa- que está previsto entre en vigorel 1 de enero de 2015, con carácter opcional,para permitir a los sujetos pasivos que presten ser-vicios de telecomunicaciones, de radiodifusión ytelevisión o electrónicos a personas que no ten-gan la condición de sujetos pasivos en Estadosmiembros en los que no cuenten con un estable-cimiento, liquidar el IVA adeudado por la presta-ción de dichos servicios a través de un portal weben el Estado miembro en el que estén identifica-dos y 3º) el régimen del IVA aplicable a los bonos(vouchers) sobre el que se ha seguido deba-tiendo desde octubre de 2013, tras la propuestade Directiva del Consejo por la que se modificala Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema


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nuak), aldatzen duen zuzentarau-proposamenaegin ostean.

Transakzio finantzarioen gaineko zergari buruzkoatalean, berriz, Batzordeak 2013ko abenduarennon-paper baten bidez Kontseiluaren Zerbitzu Ju-ridikoaren txostenari emandako erantzunarenberri eman dugu; haren bidez Batzordeak 2013kootsailaren 14an Transakzio Finantzarioen gainekoZergari buruz aurkeztu zuen zuzentarau-proposa-menaren artikulu batzuk legez kanpokoak direlaargudiatzen da. Horrez gain, aipatu ere egiten daKontseiluak eta Batzordeak irizpide ezberdina du-tela zuzentarau-proposamena eta kapital-mugi-menduaren askatasuna bateragarriak izatearidagokionez.

Zerga bereziei dagokienez, greziar Presidentetzak2014ko otsailean energia elektrikoaren gainekozergak berrikusteko aurkeztutako bigarren ados-tasun-proposamenaren berri ere ematen da,2003/96/EE Zuzentaraua aldatzen duen Kontsei-luaren zuzentarau-proposamenaren esparruan,zeinaren bidez energiako eta elektrizitateko pro-duktuen gaineko zergen erregimen komunitarioaberregituratzen den.

Lankidetzaren eta iruzur fiskalaren esparruan, seiatal lantzen dira: i) informazioaren truke automa-tikoaren aplikazio-eremua handitzeko proposa-mena (Kontseiluaren zuzentarau-proposamena,2011/16/EB Zuzentaraua aldatzen duena, zergenarloan informazio-truke automatikoaren nahitaez-kotasunari dagokionez – ELGA eredua jasotzea),ii) munduko agintari fiskalen arteko informazio-truke automatikoari buruzko estandar global ba-karra, ELGAk 2014ko otsailean aurkeztuta, iii)Batzordeak Kontseiluari eta Europako Parlamen-tuari egindako txostena, Kontseiluaren 904/2010Erregelamenduaren aplikazioari dagokionez, BE-Zaren esparruko administrazio-lankidetzari eta iru-zurraren aurkako borrokari buruzkoa, non estatukideei gomendioak ematen zaizkien BEZaren bil-keta-arrakala murrizteko prozedurak hobetu dit-zaten, iv) Batzordeak Kontseiluari eta EuropakoParlamentuari egindako txostena – BEZaren bil-keta- eta kontrol-prozedurei buruzko 1553/89 Erre-

común del impuesto sobre el valor añadido, enlo que respecta al tratamiento de los bonos(bonos prepagados de telecomunicaciones,cheques-regalo, bonos descuento).

En el apartado dedicado al Impuesto sobre lasTransacciones Financieras se informa sobre la res-puesta que mediante un non-paper de diciem-bre de 2013 ha dado la Comisión al informe delServicio Jurídico del Consejo en el que se argu-menta la ilegalidad de alguno de los artículos dela propuesta de Directiva presentada por la Co-misión el 14 de febrero de 2013 sobre el Impuestosobre las Transacciones Financieras. Asimismo sehace referencia a diferencias de criterio entre elConsejo y la Comisión sobre la compatibilidad dela propuesta de Directiva con la libertad de mo-vimiento de capitales.

En cuanto a los Impuestos Especiales se informasobre la segunda propuesta de consenso para larevisión de la fiscalidad de la energía eléctricapresentada por la presidencia griega en febrerode 2014, en el marco de la propuesta de Direc-tiva del Consejo que modifica la Directiva2003/96/CE por la que se reestructura el régimencomunitario de imposición de los productos ener-géticos y de la electricidad.

En el ámbito de la cooperación y el fraude fiscalse tratan seis apartados: i) la propuesta de am-pliación del ámbito de aplicación del intercam-bio automático de información (propuesta deDirectiva del Consejo que modifica la Directiva2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatorie-dad del intercambio automático de informaciónen el ámbito de la fiscalidad – inclusión del mo-delo OCDE), ii) el estándar global único sobre elintercambio automático de información entre lasautoridades fiscales del mundo presentado porla OCDE en febrero de 2014, iii) el informe de laComisión al Consejo y al Parlamento Europeosobre la aplicación del Reglamento 904/2010 delConsejo, relativo a la cooperación administrativay la lucha contra el fraude en el ámbito del IVA,en el que se hacen recomendaciones a los esta-dos miembros sobre cómo mejorar sus procedi-mientos para reducir la brecha recaudatoria delIVA, iv) el informe de la Comisión al Consejo y al

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gelamenduaren 12. artikuluan oinarritutako zazpi-garren txostena, v) Batzordearen proposamena,EBko kide ez diren herrialdeekin administrazio-lan-kidetza indartzekoa, eta vi) Batzordearen ekimenbat, ebaluatzeko eurena ez den Estatu kide ba-tean bizi diren EBko herritarrak zigortuak izatendiren zerga handiagoak aplikatzen zaizkielakomugikortasunaren ondorioz.

Halaber, 2013ko urritik 2014ko martxora artekoEBko zergei buruzko txostenak, batetik, Batzor-deak egindako irizpen arrazoituak jasotzen ditu: i)Frantziari eta Letoniari egindako eskaera iruzur fis-kalaren aurkako EBren funtsezko legedia aplikadezaten, ii) Zipreri egindako eskaera formala BE-Zaren fakturazio-arauak jaso ditzan, iii) Greziariegindako eskaera, oinordetzen gaineko zergenarloko xedapen diskriminatzaileak ezaba ditzan,iv) Italiari egindako eskaera, BEZetik salbuetsitakoinportazioetarako kostu osagarriei buruzko arauakberrazter ditzan, v) Belgikari eskatzen zaio besteestatu kide batzuetan kokatutako kreditu-erakun-deen diskriminazioa amaitzeko, vi) Portugali egin-dako eskaera, balio-galtze erreala kontuan hardezan inportatutako bigarren eskuko ibilgailuakkargatzeko orduan, eta vii) Luxenburgori egin-dako eskaera formala jabetzaren errentak atze-rrian, hots, Luxenburgotik kanpo baina EB/EEErenbarruan berriro inbertitzen dituzten zergaduneiaplikatutako zerga-erregimen diskriminatzaileabertan behera utz dezan. Arau-hauste prozedu-rekin lotuta, orobat, Batzordeak hainbat herrialdeJustizia Auzitegiaren aurrera eramateko hartutakoerabakia ere aipatzen dugu; ondoko hauek, ze-hazki: Belgika, bi xedapen fiskal diskriminatzaile-rengatik; Portugal, herrialde horretan zergadunfiskalak izateari uzten dioten zergadunen kontrakodiskriminazioagatik, eta Luxenburgo, BEZagatik,pertsonen talde autonomoen kasuan. Halaber,EBko zergei buruzko txostenak Abokatu Nagusia-ren ondorioak ere jasotzen ditu, Euskadin eman-dako eta legez kanpokotzat jotako laguntzak ezberreskuratzeagatik Espainiari jarritako isunari da-gokionez. Horrez gain, EBko Justizia Auzitegiarenhiru epai ere badatoz; horietako bat, zenbait hi-drokarburoren txikizkako salmentaren gaineko

Parlamento Europeo - Séptimo informe basadoen el artículo 12 del Reglamento1553/89 sobre losprocedimientos de recaudación y control delIVA, v) la propuesta de la Comisión de reforzar lacooperación administrativa con países no miem-bros de la UE y vi) una iniciativa de la Comisiónpara evaluar si los ciudadanos de la UE que resi-den en un Estado miembro distinto del propio re-sultan penalizados por el hecho de que se lesaplique una fiscalidad más elevada como con-secuencia de su movilidad.

Asimismo, el informe sobre fiscalidad UE del pe-riodo octubre 2013-marzo 2014 se hace eco, porun lado, de los dictámenes motivados emitidospor la Comisión: i) petición a Francia y Letonia deque apliquen la legislación fundamental de la UEcontra la evasión fiscal, ii) solicitud formal a Chi-pre de que transponga las normas de factura-ción del IVA, iii) petición a Grecia de que pongafin a sus disposiciones discriminatorias en materiade impuestos sobre sucesiones, iv) petición a Ita-lia de que revise sus normas sobre costes acceso-rios a la importaciones exentas en IVA, v) se instaa Bélgica a que ponga fin a la discriminación delas instituciones de crédito establecidas en otrosestados miembros, vi) solicitud a Portugal de quetenga en cuenta la depreciación real al gravarlos vehículos de segunda mano importados y vii)petición formal a Luxemburgo de abolición delrégimen fiscal discriminatorio aplicado a los con-tribuyentes que reinvierten rentas de la propie-dad en el extranjero, es decir, fuera deLuxemburgo, pero dentro de la UE/EEE. Tambiénse hace alusión, en relación con los procedimien-tos de infracción, a la decisión de la Comisión dellevar ante el Tribunal de Justicia a Bélgica pordos disposiciones fiscales discriminatorias, a Por-tugal por la discriminación contra los contribuyen-tes que dejan de ser residentes fiscales en esepaís y a Luxemburgo por el IVA en caso de agru-paciones autónomas de personas. Y además, elinforme sobre fiscalidad en la UE se hace eco delas conclusiones de la Abogado General en elcaso de la imposición de multa a España por norecuperar las ayudas concedidas en el PaísVasco y declaradas ilegales, así como de tressentencias del Tribunal de Justicia de la UE, unade ellas la relativa al Impuesto sobre Ventas Mi-


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zergari buruzkoa, aldizkariaren «Dokumentu Inte-resgarriak» atalean ere tarte bat duena.

Azkenik, hainbat argitalpen interesgarri ere ba-daude aipatuta txostenaren IX. eta X. ataletan ,horietara sartzeko helbideak barne, baita bi kon-ferentziaren laburpena ere: bata 2013ko Fiskalita-tearen Foroan egindakoa, BEZaren sistemaefizientea gaitzat izan zuen, eta bestea 2014koLehiaren Europako Foroan egindakoa, Europakooraingo barne-merkatuko lehia-politikaren erron-kei buruzkoa.

…………………

Estatuaren eta Euskadiren artean indarrean da-goen Kontzertu Ekonomikoaren, maiatzaren 23ko12/2002 Legeak onetsiaren, 61. eta 62. artikulue-tan, «Kontzertu Ekonomikoaren Batzorde Mistoa»deitutakoaren erregulazioa lantzen da. Bitarikobatzorde horretan, batetik, Foru Aldundi bakoit-zeko ordezkari bat eta Eusko Jaurlaritzaren bestehorrenbeste ordezkari daude eta, bestetik, haiekadina ordezkari Estatuko Administrazioaren alde-tik. Batzorde horrek Kontzertu Ekonomikoaren al-daketak aho batez erabakitzeko eginkizuna du,besteak beste.

Aipatutako artikuluetan xedatutakoa betez, Kont-zertu Ekonomikoaren Batzorde Mistoak, 2014ko ur-tarrilaren 16an Madrilen egindako bileran,hainbat aldaketa egitea erabaki zuen. LurraldeErkidearen tributu-sisteman sartutako zerga be-rriak ituntzeko xedea zuten aldaketa nagusiek.

«Azterlanak eta Kolaborazioak» ataleko lehenlana Idoia Zapirain Torrecillak egin du, Gipuzko-ako Foru Aldundiaren Ogasun eta Finantza Saila-ren teknikariak. Zergak aldizkariaren zenbakihonetan, bost artikulu daude aipatutako atalean.Artikuluak ongi bereizitako bi atal ditu. Lehen ata-lean, Batzorde Mistoak erabakitako testuaren al-daketak banan-banan aztertuta daude,horietako bakoitzaren motibazioa azalduta, baieta konparaziozko taula batzuk erantsita ere, hit-zartutako testu berriak egun indarrean dagoena-

noristas de Determinados Hidrocarburos a la quetambién se dedica un espacio en la sección de“Documentos de interés” de la revista.

Por último, en los apartados IX y X del Informe serelaciona una serie de publicaciones de interésque incluyen las correspondientes direcciones deacceso y la reseña de dos conferencias celebra-das, una en el Foro de Fiscalidad 2013 cuyo temafue “Un sistema de IVA eficiente” y otra en el ForoEuropeo de Competencia 2014 sobre los retos dela política de competencia en el actual mercadointerior europeo.

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El vigente Concierto Económico entre el Estadoy el País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de23 de mayo, dedica sus artículos 61 y 62 a la re-gulación de la denominada “Comisión Mixta delConcierto Económico”, comisión paritaria inte-grada, de una parte, por un representante decada Diputación Foral y otros tantos del Go-bierno Vasco y, de otra, por un número igual derepresentantes de la Administración del Estado.Esta Comisión tiene atribuida, entre otras, la fun-ción de acordar, por unanimidad, las modifica-ciones del Concierto Económico.

En aplicación de lo previsto en los referidos artí-culos, la Comisión Mixta del Concierto Econó-mico, en su última reunión, celebrada el pasado16 de enero de 2014 en Madrid, acordó la intro-ducción de diversas modificaciones, las principa-les con la finalidad de concertar los nuevosimpuestos incorporados en el sistema tributariode Territorio Común.

Idoia Zapirain Torrecilla, Técnica del Departa-mento de Hacienda y Finanzas de la DiputaciónForal de Gipuzkoa, es la autora del primer trabajode la sección de Estudios y Colaboraciones, com-puesta en este número de Zergak por cinco artí-culos. Estructura su artículo en dos apartados biendiferenciados. En el primero de ellos analiza, unapor una, las modificaciones del texto del Con-cierto acordadas por la Comisión Mixta, expli-cando la motivación de cada una de ellas eincluyendo unos cuadros comparativos para vi-

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ren aldean dituen aldaketak hobeto ikusi ahalizateko. Bigarren atalean, berriz, Kontzertua aldat-zeko urtarrilaren 16ko hitzarmenean jasota ezdauden hainbat gai aipatu ditu egileak –bede-ratzi, guztira–, haren iritziz kontuan hartu beharre-koak baitira, dela lurralde historikoetakoerakundeen eskumenak babesteko, dela zerga-dunei segurtasun juridikoa bermatzeko eta, eraberean, Administrazioen arteko gatazkak saihes-teko.

Estatuko administrazioaren eta foru-aldundien ar-tean zergen arloko gatazkak ebazteko eginkizunaduen erakundearen prozedura-alderdiei buruz-koa da bigarren kolaborazioa; zehazki, KontzertuEkonomikoaren aplikazioarekin dago lotuta. IsaacMerino Jarak egin du lana, Euskal Herriko Unibert-sitateko Finantza eta Tributu Zuzenbidean kate-draduna denak. Kontzertu EkonomikoarenArbitraje Batzordearen kide da, eratu zenetik ber-tatik, eta, horregatik, ikuspegi pribilegiatua du ar-tikuluan landutako gaiaz jarduteko: La JuntaArbitral del Concierto Económico desde la pers-pectiva procedimental.

Prozeduren arloko gatazkarik berrienak deskribatuditu egileak, eta Kontzertu Ekonomikoan eta AE-FLOn Arbitraje Batzordeei buruz jasotako arauengainean emandako jurisprudentzia hartu du oina-rritzat, betiere Kontzertu Ekonomikoaren ArbitrajeBatzordeari dagokionez izan litezkeen arazoenantzekoei heltzen dieten neurrian; halaber, ebaz-pen eta epai berrienen testu zabalak ere jasoditu, bilduma modura, haien berri ematearren.

Zehazki, Isaac Merinok honako gai hauek auke-ratu eta aztertu ditu sarrerako atalean: i) babesjurisdikzionala, Batzordearen eraketa formalarenaurretiko aldian eskumen-eztabaiden gaineankontua hartzeko, ii) Kontzertu Ekonomikoaren Ar-bitraje Batzordeak hartutako irizpidea lehen ga-tazkak izapidetzeko onartzeari dagokionez edohaien balizko iraungipena, eta iii) eragindako ad-

sualizar mejor los cambios que el nuevo textoacordado introduce respecto a la actual redac-ción en vigor. Y en el segundo apartado, la au-tora señala una batería de cuestiones (nueve entotal) que no ha contemplado el acuerdo sobremodificación del Concierto del pasado 16 deenero, pero que en su opinión sería convenienteconsiderar, ya sea con un criterio de salvaguar-dar las competencias de las Instituciones de losTerritorios Históricos, o por preservar la seguridadjurídica a los contribuyentes y evitar, asimismo, laexistencia de conflictos entre Administraciones.

La segunda colaboración versa sobre los aspec-tos procedimentales de la institución que tieneencomendada la función de resolver los conflic-tos entre Administración del Estado y Diputacio-nes Forales en materia tributaria, en particular enrelación con la aplicación del Concierto Econó-mico. Su autoría corresponde a Isaac Merino Jara,Catedrático de Derecho Financiero y Tributariode la Universidad del País Vasco, que desempeñauna de las vocalías de la Junta Arbitral del Con-cierto Económico desde su constitución, lo que sinduda le posiciona en una perspectiva privile-giada para el análisis que desarrolla en su artículo,titulado “La Junta Arbitral del Concierto Econó-mico desde la perspectiva procedimental”.

El autor se centra en la descripción de los conflic-tos más recientes que se refieren a la vertienteprocedimental y se apoya en la jurisprudencia re-caída sobre las normas relativas a las Juntas Arbi-trales previstas en el Convenio Económico y en laLOFCA, en la medida que aborden problemas si-milares a los que se pueden suscitar con respectoa la Junta Arbitral del Concierto Económico y re-coge, a modo de recopilatorio, textos amplios delas resoluciones y sentencias más recientes, parafacilitar su difusión.

En concreto, los asuntos que Isaac Merino selec-ciona y trata en el apartado introductorio son losrelativos a: i) la tutela jurisdiccional para residen-ciar controversias competenciales durante el pe-riodo previo a la constitución formal de la Junta,ii) el criterio adoptado por la Junta Arbitral delConcierto en relación con la admisión a trámitede los primeros conflictos o su eventual caduci-


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ministrazioak foru-aldundiak eta Nafarroako ForuErkidegoa diren kasuetan gatazkak ebazteko es-kumena.

Artikuluaren bigarren atalean («Izaera eta Eginki-zunak»), prozeduren arloko hainbat alderdi doku-mentatzen eta nabarmentzen ditu, hala nola: i)Arbitraje Batzordeak Kontzertu Ekonomikoa inter-pretatzeko gai abstraktuak ebazteko ezintasuna,ii) frogatu beharraren karga gatazkan dauden al-derdien artean banatzeko arauak, zergadunenhelbideratzea zehaztearren, iii) Araugintza Koor-dinatu eta Ebaluatzeko Batzordeak zerga-kontsul-tei buruz izandako desadostasunen ondoriozkogatazketako prozedura.

Artikuluaren hirugarren atalean («Prozedura»), Ar-bitraje Batzordearen Erregelamenduaren IV. ka-pituluaren artikuluak berrikusi ditu, 9-19 artekoak,haien gainean interpretazio-arazoak egon baitira;halaber, gatazka adierazgarrien hainbat kasuhautatu ditu, eta auzitegiek eta arbitraje-batzor-deek horiek interpretatzeko erabilitako irizpideaere gehitu du.

Hurrengo artikulua, aldizkariaren sail hau osatzenduten bostetatik hirugarrena, Arabako, Bizkaikoeta Gipuzkoako lurralde historikoetako Batzar Na-gusiek 1996ko araudia ordezteko berriki onartuduten sozietateen gaineko zergaren erreformariburuzkoa da. Zerga arautzen duten foru-arau be-rriek, V. tituluaren III. kapituluan, hainbat pizgarrifiskal jasotzen dituzte, kuotako kenkarien bidezeratuta: i) kenkaria aktibo ez-arrunt berrietan in-bertitzeagatik, ii) ikerketako eta garapeneko jar-duerengatik, iii) berrikuntza teknologikokojarduerengatik, iv) ingurumenaren garapen jasan-garria, zaintza eta hobekuntza zein energia-itu-rrien aprobetxamendu eraginkorragoa bilatzenduten proiektuei lotutako inbertsio eta gastuen-gatik, eta enplegua sortzeagatik. Horrez gain, xe-dapen gehigarrian, kultura sustatzeko pizgarrifiskalak arautzen dira.

dad y iii) la competencia para la resolución deconflictos en los que las Administraciones afecta-das son las Diputaciones Forales y la ComunidadForal de Navarra.

En el segundo apartado de su artículo, “Natura-leza y funciones”, documenta y pone el foco enaspectos de carácter procedimental como: i) laincapacidad de la Junta Arbitral para resolvercuestiones abstractas de interpretación del Con-cierto, ii) las reglas sobre distribución entre las par-tes en conflicto de la carga de la prueba aefectos de determinar la domiciliación de loscontribuyentes, iii) el procedimiento en los con-flictos derivados de desacuerdos de la Comisiónde Coordinación y Evaluación Normativa sobreconsultas tributarias.

Y en el tercer apartado de su artículo, “Procedi-miento”, revisa los artículos del Capítulo IV del Re-glamento de la Junta Arbitral –artículos del 9 al19- sobre los cuales se han suscitado problemasde interpretación y selecciona una casuística di-versa de conflictos representativos, respecto a loscuales acompaña el criterio con que en su casohan interpretado los Tribunales y las diferentesJuntas Arbitrales.

El siguiente artículo, el tercero de los cinco quecomponen esta sección de la revista, se en-marca en el ámbito de la reciente reforma delImpuesto sobre Sociedades aprobada por lasJuntas Generales los Territorios Históricos deÁlava, Bizkaia y Gipuzkoa en sustitución de la nor-mativa de 1996. Las nuevas normas forales regu-ladoras del Impuesto contemplan en su CapítuloIII del Título V diversos incentivos fiscales instru-mentados mediante deducciones en la cuota: i)la deducción por inversiones en activos no co-rrientes nuevos, ii) por actividades de investiga-ción y desarrollo, iii) por actividades deinnovación tecnológica, iv) por inversiones y gas-tos vinculados a proyectos que procuren el des-arrollo sostenible, la conservación y mejora delmedio ambiente y el aprovechamiento más efi-ciente de fuentes de energía y v) por creaciónde empleo. Adicionalmente, en la disposiciónadicional, se regulan incentivos fiscales para elfomento de la cultura.

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Sozietateen gaineko zerga berriko kuotaren ken-kari horiek aztertu ditu Javier Armentiak bere la-nean. Arabako Foru Aldundiko Zerga AraudiarenZerbitzuko buruak hauxe aurreratu du lanaren sa-rreran: «aktibo ez-arrunt berrietako inbertsioei da-gokiena da aldaketa gehien izan dituenkenkaria». Mantendu diren gainerako kenkarieidagokienez –kenkariak desagertu dira lanbide-heziketako gastuengatik eta gizarte-aurreikuspe-neko sistema osagarrietarako ekarpenengatik,eta ekoizpen-inbertsioetarako erreserbagatik, baieta, Gipuzkoan, enpresa familiarreko protokoloaemateagatik eta berdintasun-planak egin etaezartzeagatik zeuden kenkariak ere–, aldaketagutxi izan dituztela adierazten du, eta, oro har,aurreko erregulazioaren jarraipena direla. Eta, kul-turarekin zerikusia duten pizgarri fiskalei dagokie-nez, egindako aldaketek haren aplikazio-eremuamurriztea dute helburu.

Sozietateen gaineko zergari buruzkoa da, hala-ber, laugarren kolaborazioa, baina lurralde-eremu erkidera mugatzen da. Juan Calvo VérgezFinantza eta Tributu Zuzenbideko irakasle titularrada Extremadurako Unibertsitatean, eta araubideerkideko sozietateen gaineko zergaren esparruanberriki izandako arau-erreformen irismena aztertudu, aipatutako zergaren barruan finantza-gas-tuen kengarritasuna mugatzeari dagokionez, so-zietateen taldeei arreta berezia eskainita. Berelanaren izenburua hauxe da: La deducibilidad delos gastos financieros en los grupos de socieda-des. Hartarako, martxoaren 30eko 12/2012 eta uz-tailaren 13ko 20/2012 errege lege-dekretuenbitartez sartutako araubide berria aztertu du. Zer-gen Zuzendaritza Nagusiak, gainera, araubideberri hori aplikatzeko eskaera egin zuen 2012kouztailaren 16ko Ebazpenaren bitartez.

Egileak lau ataletan banatu du artikulua, honakoaurkibide honen arabera:

I. Sarrera

El objeto del trabajo de Javier Armentia es elanálisis de las referidas deducciones de la cuotaen el nuevo Impuesto sobre Sociedades. Elautor, Jefe del Servicio de Normativa Tributariade la Diputación Foral de Álava, anticipa en laintroducción de su trabajo que “la deducciónque más cambios ha sufrido es la relativa a lasinversiones en activos no corrientes nuevos”. Res-pecto al resto de las deducciones que se man-tienen -se eliminan las deducciones por gastosde formación profesional y por aportaciones asistemas complementarios de previsión social yla reserva para inversiones productivas, asícomo, en Gipuzkoa, las deducciones por otor-gamiento del protocolo de empresa familiar ypor elaboración e implantación de planes deigualdad- señala que han experimentado pocoscambios y que guardan en general una líneacontinuista con la regulación anterior y, en loque se refiere a los incentivos fiscales relaciona-dos con la cultura, las modificaciones introduci-das se orientan hacia una reducción de suámbito de aplicación.

La cuarta colaboración también se refiere al Im-puesto sobre Sociedades, si bien en este caso secircunscribe al ámbito de territorio común. Bajoel título “La deducibilidad de los gastos financie-ros en los grupos de sociedades”, Juan CalvoVérgez, Profesor Titular de Derecho Financiero yTributario en la Universidad de Extremadura, ana-liza el alcance de las recientes reformas normati-vas operadas en el ámbito del Impuesto sobreSociedades de régimen común relativas a la limi-tación de la deducibilidad de los gastos financie-ros dentro del citado Impuesto, con especialatención a los grupos de sociedades. A tal efectoes objeto de estudio el nuevo régimen introdu-cido a través de los Reales Decretos-Leyes12/2012, de 30 de marzo y 20/2012, de 13 de julio.La aplicación de este nuevo régimen fue preci-sada además por la Dirección General de Tribu-tos a través de su Resolución de 16 de julio de2012.

El autor estructura su artículo en cuatro aparta-dos según el siguiente sumario:

I. Introducción


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II. Martxoaren 30eko 12/2012 Errege Lege Dekre-tuaren, defizit publikoa murrizteko zenbait tributu-eta administrazio-neurri sartzekoaren, bitartezSZLTBen 14.1 artikuluan h) hizkia gehitzea.

Aurrekontu-egonkortasuna bermatzeko eta le-hiakortasuna bultzatzeko neurriei buruzko uztaila-ren 13ko 20/2012 Errege Lege Dekretuakekarritako erreformaren irismena.

Zergen Zuzendaritza Nagusiaren 2012ko uztaila-ren 16ko Ebazpenaren edukiaren irismena, sozie-tateen gaineko zergako finantza-gastuenkengarritasuna mugatzeari dagokionez.

1. Alderdi orokorrak.2. Sozietateen taldeen erreferentzia espezifi-

koak.

«Azterlanak eta Kolaborazioak» saila amaitzeko,Zuzenbidean doktore eta Deustuko Unibertsita-teko Konstituzio Zuzenbideko irakasle GonzaloMartínez Etxeberriak La Ley Orgánica 1/2010, de19 de febrero, sobre el mal llamado blindaje delConcierto Económico Vasco izenburuko lana jasodugu. Egileak berak honela laburbildu du edukia:

«1/2010 Lege Organikoak, otsailaren 19koak,Konstituzio Auzitegiaren eta Botere Judizialarenlege organikoak aldatzeari buruzkoak, herritarrenartean Euskadiko Kontzertu Ekonomikoa “blindat-zeko lege” gisa ezagutzen denak, aldaketa han-diak ekarri ditu Euskadiko lurralde historietakoerakunde eskudunek onartutako zergen eta tribu-tuen foru-arauen aurka egiteko prozesu-araubi-dera. Lege Organiko horrek, orobat, 1978koKonstituzioan bermatutako eta lehenengo xeda-pen gehigarrian jasotako foru-autonomiaren de-fentsa juridikorako mekanismo berritzaile batzukere erantsi ditu; foru-autonomiaren defentsarakogatazkak deitutakoak, alegia. Euskadiko lurraldehistorikoetako erakunde eskudunek Estatuko le-gegileak foru-titulartasuneko eskumen esklusiboakinbaditzen dituenean erabili ahal izango dituztemekanismo horiek, tokiko autonomiaren defent-

II. la incorporación de una nueva letra h) al art.14.1 del TRLIS efectuada por el Real Decreto-Ley12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducendiversas medidas tributarias y administrativas diri-gidas a la reducción del déficit público.

III. Alcance de la reforma operada por el Real De-creto-Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidaspara garantizar la estabilidad presupuestaria y defomento de la competitividad.

IV. Alcance del contenido de la Resolución de 16de julio de 2012, de la Dirección General de Tri-butos, en relación con la limitación en la deduci-bilidad de gastos financieros en el impuesto sobresociedades.

1. Aspectos generales;

2. Referencias específicas a los grupos de so-ciedades.

Cierra la sección de “Estudios y Colaboraciones”un trabajo de Gonzalo Martínez Etxeberria, Doc-tor en Derecho y profesor de Derecho constitu-cional de la Universidad de Deusto, titulado “LaLey Orgánica 182010, de 19 de febrero, sobre elmal llamado “blindaje” del Concierto Económicovasco”, que el propio autor ha sintetizado en elsiguiente extracto:

“La Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, demodificación de las leyes orgánicas del TribunalConstitucional y del Poder Judicial, conocida vul-garmente como la “Ley del blindaje” del Con-cierto Económico vasco, ha supuesto una seriede cambios importantes en el régimen procesalde impugnabilidad de las normas forales fiscalesy tributarias aprobadas por las instituciones com-petentes de los Territorios Históricos vascos. EstaLey Orgánica ha incorporado también, unos no-vedosos mecanismos de defensa jurídica de laautonomía foral constitucionalmente garanti-zada y recogida en la Disposición Adicional pri-mera de la Constitución española de 1978, comoson los llamados conflictos en defensa de la au-tonomía foral. En este caso, las instituciones com-petentes de los Territorios Históricos vascospodrán utilizarlos cuando el legislador estatal in-

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sako gatazkak Konstituzioan bermatutako tokikoautonomiaren esparrua zaintzen saiatzen direnmoduan; halere, bi gatazka mota horiek garatzendituzten prozedurak nabarmen ezberdinak dira.

Bi errealitate horiek positibatu egin dira aipatu-tako Lege Organikoan, eta aurrerapen handiaizan da hori Euskadiko Kontzertu Ekonomikoarenarau-garapena babesteko orduan; sektore bat-zuen iritziz, baina, hori erakundea bera “blindat-zea” da. Nolanahi ere, blindatzea hitzarenetimologiari jarraiki –zuloak estaltzea esan nahiduen “blenden” hitz alemanetik dator–, oharta-razi beharra dago gaur egun oraindik, eta LegeOrganiko hau onartu arren –onartu aurretiko ego-era hobetzen du, zalantzarik gabe–, KontzertuEkonomikoaren erakundeak, oro har, eta, harenarau-garapenak zehazki, mehatxu handiak dituz-tela, eta, nire iritziz, zalantzan jartzen duela horrekKontzertu Ekonomikoaren erakundea guztiz blin-datuta dagoenaren ideia hori.

Azkenik, adierazi ere egin beharra dago Lege Or-ganiko hori Konstituzio Auzitegian errekurrituta da-goela, eta auzitegiak haren konstituzionaltasunarengaineko ebazpena eman behar duela. Horrek, no-lanahi ere, eta epaiak zer dioen alde batera utzita,ondorio handiak ekarriko ditu, aldekoak edo aurka-koak, zergen eta tributuen arloko foru-araudia ba-besteko eta Kontzertu Ekonomikoaren arau-garapenerako.»

«Erreferentziak» sekzioa bost azpiataletan dagoegituratuta, ale honetan:

1) Lehenengoan, jada aurreratu dugun moduan,hainbat dokumentu interesgarri daude jasota:

– Kontzertu Ekonomikoaren Batzorde Mistoak2014ko urtarrilaren 16an hartutako tributu-izaerako erabakiak.

– Europar Batasuneko Justizia Auzitegiarenprentsa-jakinarazpena. Horren bidez, Sharps-

vada competencias exclusivas de titularidadforal, de manera análoga a como los conflictosen defensa de la autonomía local, tratan de pre-servar el ámbito de autonomía local constitucio-nalmente garantizada, si bien los procedimientosque desarrollan ambos tipos de conflicto, difierensensiblemente.

Estas dos realidades han sido positivizadas en lacitada Ley Orgánica y han supuesto un impor-tante avance en la protección del desarrollo nor-mativo del Concierto Económico vasco, lo queha sido percibido en ciertos sectores como un“blindaje” de la propia institución. No obstante,es preciso advertir, que atendiendo a la etimolo-gía de la palabra blindaje (del alemán “blen-den”, tapar agujeros), todavía hoy y a pesar dela aprobación de esta Ley Orgánica (que sinduda mejora la realidad previa a su aprobación),se ciernen sobre la institución del Concierto Eco-nómico en general y su desarrollo normativo enparticular, importantes amenazas que en mi opi-nión cuestionan la idea de que la institución delConcierto Económico, está definitivamente blin-dada.

Por último, cabe señalar además, que esta LeyOrgánica está recurrida ante el Tribunal Constitu-cional, quien debe resolver sobre su constitucio-nalidad, lo que en cualquier caso eindependientemente de la orientación del fallo,acarreará importantes consecuencias (favora-bles o desfavorables) para la protección de lanormativa foral fiscal y tributaria y el desarrollonormativo del Concierto Económico.”

La sección de “Referencias” se estructura en estenúmero de la revista en cinco apartados:

1) El primero de ellos, tal como hemos venido an-ticipando anteriormente, reproduce varios docu-mentos de interés:

- Los acuerdos de naturaleza tributaria de laComisión Mixta del Concierto Económicocelebrada el pasado 16 de enero de 2014.

- El comunicado de prensa del Tribunal de Jus-ticia de la Unión Europea en el que se extrac-


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ton kasuko abokatu nagusiaren ondorioaklaburbildu ditu, Espainiari epaia ez betetzea-gatik zehapen ekonomikoak ezartzeko auke-rarekin lotuta –«opor fiskal» deiturikoenkasuan legez kanpokotzat jotako laguntzakberreskuratzea–.

– Europar Batasuneko Justizia Auzitegiarenprentsa-jakinarazpena; horren bitartez, Auzi-tegiaren Hirugarren Salaren 2014ko otsailaren27ko Epaia laburbiltzen da (C 82/12 gaia),non, planteatzen zaion epaitu aurreko ara-zoarekin lotuta, adierazten den zenbait hi-drokarburoren txikizkako salmentarengaineko zerga Batasunaren Zuzenbidearenaurkakoa dela, eta ez dela bidezkoa epaia-ren ondorioak denboran mugatzea.

– Tributu Sistema Erreformatzeko Aditu Batzor-dearen txostena. Laburpen exekutiboa.

2) Bigarren atalak, «OCTE kontsultak» izenekoak,Euskadiko Zerga Koordinaziorako Organoak jaki-narazi dituen zergei buruzko kontsultak biltzekoatala irekitzen du, Zerga Bateratze, Koordinazioeta Elkarlanari buruzko maiatzaren 30eko 3/1989Legeko 14. artikuluak xedatzen duenez: «Lurraldehistorikoetako zerga-administrazioek darabiltza-ten irizpideen koordinazioa lortzeari begira, kont-sulta lotesleak Zerga Koordinaziorako Organoarentxostenaren ondoren argituko dira (...)».

Zergak aldizkariaren ale honetan hautatutako kont-sulta honi buruzkoa da: enpresa frantziar baten etaforu-lurraldean zerga-helbidea duen enpresabaten artean zerbitzuak eskaintzeko edo «laka»(maquila) erako kontratu baten ondoriozko eragi-ketek sozietateen gaineko zergan/ez-egoiliarrenerrentaren gaineko zergan eta balio erantsiarengaineko zergan ordaindu beharrekoari buruzkoa.

3) Kontzertu Ekonomikoaren III. kapituluko 2. ata-lean Araugintza Koordinatu eta Ebaluatzeko Bat-zordeari esleitutako eginkizunen artean dago«Kontzertu Ekonomiko honetan aipatutako lotura-

tan las conclusiones de la Abogado GeneralSharpston en relación con la eventual impo-sición de sanciones económicas a Españapor incumplimiento de sentencia – recupe-ración de las ayudas declaradas ilegales enel caso de las llamadas “vacaciones fisca-les”.

- Comunicado de prensa del Tribunal de Jus-ticia de la Unión Europea en el que se ex-tracta la Sentencia del Tribunal (SalaTercera) de 27 de febrero de 2014 (Asunto C82/12) en la que, en relación con la cuestiónprejudicial que se le plantea, se declara queel Impuesto sobre Ventas Minoristas de De-terminados Hidrocarburos es contrario al De-recho de la Unión y que no procede limitaren el tiempo los efectos de la sentencia.

- Informe de la Comisión de Expertos para laReforma del Sistema Tributario. Resumen eje-cutivo.

2) El segundo apartado, el de “Consultas OCTE”,abre un espacio destinado a recoger consultastributarias que han sido informadas por el Órganode Coordinación Tributaria de Euskadi, según dis-pone el artículo 14 de la Ley 3/1989, de 30 demayo, de Armonización, Coordinación y Colabo-ración Fiscal: “A los efectos de conseguir la coor-dinación de los criterios que se sustenten por lasAdministraciones tributarias de los Territorios Histó-ricos, las consultas vinculantes se evacuarán pre-vio informe del Órgano de CoordinaciónTributaria …”.

En este número de Zergak se ha seleccionadouna consulta relativa a la tributación en el Im-puesto sobre Sociedades/Impuesto sobre laRenta de no Residentes y el Impuesto sobre elValor Añadido de las operaciones derivadas deun contrato de prestación de servicios o “ma-quila” entre una empresa francesa y una em-presa con domicilio fiscal en territorio foral.

3) Entre las funciones atribuidas a la Comisión deCoordinación y Evaluación Normativa reguladaen la Sección 2ª del Capítulo III del ConciertoEconómico se contempla la de “Resolver las con-

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puntuen aplikazioari buruz egiten zaizkion kontsul-tei erantzutea». Beraz, kontsulta horiek EstatukoAdministrazioak eta Euskal Autonomia Erkidegokoerakunde eskudunek adostutako erabakien bidezebazten dira, Batzordean alde biak ordezkatutabaitaude. Bada, Kontzertu Ekonomikoaren 63. ar-tikuluak ezarritakoaren arabera, Araugintza Koor-dinatu eta Ebaluatzeko Batzordea EstatukoAdministrazioaren, Eusko Jaurlaritzaren eta hiruforu-aldundien ordezkariek osatzen dute.

«Erreferentziak» sekzioko atal honetan KontzertuEkonomikoaren lotura-puntuen aplikazioari buruzegindako lau kontsultari emandako ebazpenentestuak daude jasota, horietan zehazki eragin-dako agenteen nortasun-datuak ezabatuta. Ho-rietako bitan PFEZaren esparruko auziakplanteatzen dira; lehenengoa, Estatuko agentziabatek foru-lurraldean bizi diren bere langileei or-daindutako lan-etekinengatiko atxikipenak ordai-narazteko eskumenari buruzkoa da, etabigarrena, etxebizitza-kontuetan sartutako zenba-tekoengatiko kenkaria bizilekua foru-lurraldetik lu-rralde erkidera aldatzen denean aplikatzeariburuzkoa. Hirugarren kontsultan, bestalde, itsasgarraioko zerbitzuak eta itsas merkataritzako bi-tartekaritza-zerbitzuak ontzi-enpresekin, agentzie-kin eta ontzi-kontsignatarioekin ematen dituensozietate bati dagokionez BEZa ordainaraztekoeskumena zer administraziok duen zehaztea es-katzen da. Eta laugarrena administrazioen au-rreko informazio-betebeharrei buruzkoa da (190eta 193 ereduak, konturako atxikipenak eta diru-sarrerak) egoitza Nafarroan eta ordezkaritzak eus-kal lurraldean eta lurralde erkidean dituensozietate bati dagokionez.

4) Kontzertu Ekonomikoaren III. kapituluko 3. ata-lak Arbitraje Batzordearen osaera, eginkizunaketa erabakien erregimena arautzen ditu. Bat-zorde horrek Estatuko Administrazioaren eta foru-aldundien artean sortzen diren tributuen arlokoauziak ebaztea du helburu. Gauzak horrela, Zer-gak aldizkariaren ale honetako «Erreferentziak»sekzioko laugarren atalean, Kontzertu Ekonomiko-aren Arbitraje Batzordeak emandako ebazpenei

sultas que se planteen sobre la aplicación de lospuntos de conexión contenidos en el presenteConcierto Económico”. Este tipo de consultas sonpor tanto resueltas de manera consensuadaentre la Administración del Estado y las institucio-nes competentes del País Vasco, al estar ambaspartes representadas en esta Comisión. Tal comose regula en el artículo 63 del Concierto, compo-nen la Comisión de Coordinación y EvaluaciónNormativa representantes de la Administracióndel Estado, del Gobierno Vasco y de las tres Di-putaciones Forales.

En este apartado de la sección de “Referencias”se incluye el texto de la resolución de cuatro con-sultas planteadas sobre la aplicación de puntosde conexión contenidos en el Concierto, una vezeliminados los caracteres identificativos de losagentes concretamente afectados en ellas. Endos se plantean cuestiones en el ámbito del IRPF,en un caso sobre la competencia para la exac-ción de las retenciones por rendimientos de tra-bajo satisfechos por una Agencia estatal a sustrabajadores residentes en territorio foral y, en elotro, sobre la aplicación de la deducción porcantidades depositadas en cuentas viviendacuando se produce el traslado de residencia deterritorio foral a territorio común. En la tercera delas consultas se pide determinar cuál es la admi-nistración competente para la exacción del IVAen relación con una sociedad que presta servi-cios de transporte marítimo y de intermediaciónen el comercio marítimo con empresas navieras,agencias y consignatarios de buques. Y la cuartase refiere a las obligaciones de información (mo-delos 190 y 193 retenciones e ingresos a cuenta)frente a las distintas Administraciones en el casode una sociedad con domicilio en Navarra y de-legaciones en territorio vasco y territorio común.

4) El Capítulo III del Concierto Económico en susección 3ª regula la composición, funciones y elrégimen de los acuerdos de la Junta Arbitral, ór-gano que tiene atribuida la misión de resolver losconflictos de naturaleza tributaria planteadosentre la Administración del Estado y las Diputacio-nes Forales. El cuarto apartado de la sección “Re-ferencias” de este número de Zergak, el de“Resoluciones de la Junta Arbitral del Concierto


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buruzkoan, Batzorde horrek emandako eta es-kura izan ditugun bi erabaki jaso ditugu, 2013anemanak, baina izen propioak ezabatuta.

Energia elektrikoaren horniduren kasuetan apli-katu beharreko lotura-puntuaren gaineko des-adostasuna du gatazkarako arrazoi lehenak.Bigarrenean, garraiolariei erregaia, bidesariak etabestelako gastuak ordainketa-txartelen bidez or-daintzeko bitartekaritza-zerbitzua ematea da sub-jektu pasiboaren jarduera; horiek horrela,ikuskatzeko eskumenik ez duen administrazioarenaldetik, BEZaren urteko laburpenaren 390 ereduakaurkezteko eskatzeko eta eragiketa-bolumenazehazteko eskumenari buruzko gatazka bat ebaz-ten du Arbitraje Batzordeak.

5) Azkenik, «Estatistikak» atalean, foru-aldundiek2013an bildutako zerga itunduei buruzko informa-zioa duzue. Igor Guinea Palacios teknikariak pres-tatu du; Eusko Jaurlaritzako Ogasun eta FinantzaSaileko Sarreren Kudeaketarako eta Bilketen Az-terketarako Zerbitzuko langilea da bera. 11.752milioi euroko bilketa erregistratu dute, 2012koepealdi berean kontabilizatutako zerga-bilketanbaino % 3 gehiago; hasierako aurrekontuetan is-latutako diru-sarreren gainean, bestalde, % 99,4koegikaritze-maila egon da.

2013ko itunpeko tributuengatiko diru-bilketa osoahanditzen ondoko hauek lagundu dute batezere: zeharkako zergek (+% 4,4), bereziki BEZak etahidrokarburoen gaineko zergak (+% 6), haien bil-keta-gaitasuna handitu baita 2012ko bigarren sei-hilekoan onartutako arau-aldaketen ondorioz.Zuzeneko zergapetzea, berriz, ez da neurri bereanareagotu, eta % 1,7 handiagoa baino ez da izan,aurreko urtearekin alderatuta. Esparru horretan,bilketa handiagoa izan da bere balantzeen ak-tibo jakin batzuen balioa borondatez egunerat-zea ahalbidetzen duen araudiaren ondorioz(sozietateen gaineko zergan eragin du batezere), eta biltzeko gaitasun txikiagoa duten zuze-neko zergen bilakaera onagatik (ondarearen gai-neko zerga, ez-egoiliarren errentaren gainekozerga eta oinordetza eta dohaintzen gaineko zer-

Económico”, transcribe debidamente desperso-nalizados dos de los últimos acuerdos dictadospor ese órgano arbitral, adoptados en 2013.

El primero de ellos tiene como motivo de con-flicto la discrepancia sobre el punto de conexiónaplicable en supuestos de suministros de energíaeléctrica. En el segundo, la Junta Arbitral resuelveun conflicto sobre la competencia para requerirla presentación de los modelos 390 resumenanual del IVA y para determinar el volumen deoperaciones, por parte de la administración sincompetencia inspectora, en un caso en que laactividad del sujeto pasivo afectado es la pres-tación a los transportistas del servicio de media-ción en el pago de combustible, peajes y otrosgastos, mediante el uso de tarjetas de pago.

5) Por último, el apartado “Estadísticas” elabo-rado por Igor Guinea Palacios, técnico del Servi-cio de Gestión de Ingresos y AnálisisRecaudatorio en el Departamento de Hacienday Finanzas del Gobierno Vasco, incluye en estenúmero de Zergak información sobre la recauda-ción por tributos concertados de las DiputacionesForales en 2013. Los 11.752 millones de euros derecaudación registrada suponen un incrementodel 3% respecto a la recaudación contabilizadaen el ejercicio 2012 y un grado de ejecuciónsobre los ingresos inicialmente presupuestadosdel 99,4%.

Contribuyen principalmente al incremento de larecaudación total por tributos concertados de2013 los impuestos indirectos (+4,4%), en especialel IVA y el Impuesto sobre Hidrocarburos (+6%),cuya capacidad recaudatoria se ha visto refor-zada por los cambios normativos aprobados enel segundo semestre de 2012. Por su parte, la im-posición directa ha tenido un comportamientomenos expansivo, registrando un aumento res-pecto al año anterior del 1,7%. En este ámbito, elincremento en la recaudación derivado de lanormativa que permite actualizar de forma vo-luntaria el valor de determinados activos de susbalances (con efecto sobre todo en el Impuestosobre Sociedades) y de la buena evolución delos impuestos directos de menor capacidad re-caudatoria como el Impuesto sobre el Patrimo-

EDITORIAL


EDITORIAL

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garen), baina igoera hori baliogabetu egin duPFEZaren bilketak, okupazioa murrizten den etasoldatak igotzen ez diren egoera baten ondoriozbehera egin baitu (–% 1,5).

Aldizkariaren bukaerako «Zerga Araudia» atalean,Eusko Jaurlaritzako Ogasun eta Finantza SailekoZerga Administrazioko Zuzendaritzak egindako hi-leko buletinetan sartzeko helbidea daukazue. Hi-labetekari horietan batzen da foru-aldundiekargitaratutako tributu-araudiaren laburpena(ALHAO, BAO eta GAO), bai eta Eusko Jaurlarit-zak (EHAA), Nafarroako Foru Erkidegoak (NAO)eta Estatuak (BOE) argitaratu dutenarena ere.

Bukatzeko, zergen arloko foru-arautegiari buruzko in-formazio gehiago nahi duten irakurleei gomendat-zen diegu EAEko lurralde historikoen web-orrietan(www.alava.net, www.bizkaia.net, www.gipuz-koa.net) eta Eusko Jaurlaritzako Ogasun eta FinantzaSailaren web-orrian (www.ogasun.ejgv.euskadi.net)horretarako jarrita dauden ataletan sartzeko.Azken web-orri horretatik, "Foru Zerga Kodea" apli-kaziorako sarbidea dago, eta bertan hiru lurraldehistorikoetako zerga-arautegiaren bertsio integra-tua azter daiteke. Era berean, Ekonomia Itunare-kin zerikusia duten gaiak sakonago ezagutzekoEkonomia Ituna sustatzeko eta hedatzeko sortu-tako Ad Concordiam izeneko elkartearen web-gunean sartzea gomendatzen dizugu(www.conciertoeconomico.org), bai eta Ekono-mia Itunaren eta Foru Ogasunen DokumentazioAgiritegiak editatutako Ituna buletin elektroni-koan ere (http://www.ehu.es/ituna/index_es.html)

nio, Impuesto sobre la Renta de No Residentes yel Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se havisto contrarrestado en parte por la caída de larecaudación por IRPF (-1,5%) consecuente conun contexto de retroceso de la ocupación y decontención salarial.

En la sección de cierre de la revista, “NormativaTributaria” se indica la dirección de acceso a losboletines mensuales elaborados por la Direcciónde Administración Tributaria del Departamentode Hacienda y Finanzas del Gobierno Vasco, enlos que se recoge un compendio de la normativatributaria publicada por las Diputaciones Forales(BOTHA, BOB y BOG), el Gobierno Vasco (BOPV),la Comunidad Foral de Navarra (BON) y el Estado(BOE).

Por último, sugerimos al lector interesado en com-pletar la información útil sobre materia tributariaforal, que acceda a los espacios destinados aeste fin en las propias páginas web de cada unode los tres territorios históricos de la CAPV(www.alava.net, www.bizkaia.net, www.gipuz-koa.net) y en la página web del Departamentode Hacienda y Finanzas del Gobierno Vasco(www.ogasun.ejgv.euskadi.net), desde la que sepuede acceder a la aplicación “Código FiscalForal” que ofrece una versión integrada de lanormativa tributaria de los tres territorios históricos.Asimismo, para el conocimiento y la profundiza-ción en los temas relacionados con el ConciertoEconómico, aconsejamos el acceso a la webpromovida por la asociación Ad Concordiampara la Promoción y Difusión del Concierto Eco-nómico, www.conciertoeconomico.org y al Bole-tín Electrónico Ituna editado por el Centro deDocumentación del Concierto Económico y lasHaciendas Forales accesible en la direcciónhttp://www.ehu.es/ituna/index_es.html


http://www.ehu.es/ituna/index_es.html

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ACTUALIDAD ÁLAVA

PUBLICACIONES DESDE EL 01/11/2013 AL31/03/2014.

NORMA FORAL 33/2013, de 27 de noviembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas(BOTHA nº 140 de 09-12-2013).

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas, constituye uno de los pilares centrales delsistema tributario del Territorio Histórico de Álava.Durante los siete años de vigencia de su actualregulación, contenida en la Norma Foral 3/2007,de 29 de enero, la necesaria adaptación a lascircunstancias económicas y sociales de cadamomento ha requerido diversas modificacionesde la misma, la última de las cuales, como res-puesta a la situación de crisis económico-finan-ciera, ha sido aprobada con efectos 1 de enerode 2013.

La persistencia de la crisis, sin que se vislumbre enel horizonte más cercano una situación en la quela recuperación de la actividad económica y delempleo vuelva a ser el motor del crecimiento denuestra economía, requiere que las Institucionesdel Territorio Histórico de Álava asuman un papelactivo en la adopción de medidas que refuercenuna adecuada distribución de las cargas tributa-rias, reclamando mayores esfuerzos por parte dequienes tienen mayor capacidad económica ycontribuyan a lograr un óptimo equilibrio entre losingresos y gastos que garantice la sostenibilidady suficiencia de las finanzas públicas.

NORMA FORAL 35/2013, de 27 de noviembre, demodificación de la Disposición Adicional Tercerade la Norma Foral 42/1989, de 19 de julio, del Im-puesto sobre Bienes Inmuebles (BOTHA nº 140 de09-12-2013).

La Disposición Adicional Tercera de la NormaForal 42/1989, de 19 de junio, del Impuesto sobreBienes Inmuebles queda redactada de la si-guiente manera:

“El coste de los trabajos de formación, conserva-ción, revisión y otras funciones inherentes a losCatastros Inmobiliarios correrá a cargo de la Di-putación Foral de Álava íntegramente a partir delaño 2017.

Hasta dicha fecha el referido importe se sufra-gará por la Diputación Foral de Álava y los Ayun-tamientos conforme a los siguientes porcentajes:

2014 70 por ciento Diputación - 30 por cientoAyuntamientos,



2017 100 por ciento Diputación”.

NORMA FORAL 32/2013, de 27 de noviembre, demodificación de la Norma Foral del Impuestosobre Sucesiones y Donaciones y de la Norma

ctualidad fiscalA

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Foral del Impuesto Sobre Transmisiones Patrimo-niales y Actos Jurídicos Documentados (BOTHA nº144 de 16-12-2013).

La actual coyuntura económica recomienda laadopción de medidas tendentes a reforzar losingresos públicos, promover la recuperacióneconómica y asegurar la estabilidad presu-puestaria, sin perder de vista la contribución alavance en el principio de equidad, permi-tiendo una mejor distribución de las cargas tri-butarias y reclamando mayores esfuerzos porparte de quienes tienen mayor capacidadeconómica.

La consolidación del citado principio de equi-dad, así como el de suficiencia de los ingresos pú-blicos con medidas de impacto moderado,recomienda extender a las transmisiones “mortiscausa” el tratamiento tributario dado en su día alas donaciones familiares en línea recta y entrecónyuges o parejas de hecho, que pasaron a tri-butar a un tipo fijo del 1,5 por ciento.

La nueva tributación de estas transmisiones “mor-tis causa” supone la pérdida de la exención deque han gozado hasta el momento, pasando atributar al tipo del 1,5 por ciento con un mínimoexento de tributación de 400.000 euros por cadasucesor. Por otro lado, la Norma Foral 11/2003, de31 de marzo, del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,contiene el marco normativo de este impuestoque grava las transmisiones patrimoniales onero-sas, los actos jurídicos documentados y las ope-raciones societarias.

En el primero de los hechos imponibles mencio-nados, se sujeta a tributación el tráfico patrimo-nial que no se considera actividad empresarialsino entre particulares, estableciendo la norma-tiva vigente un tipo de gravamen general del 6por ciento para las transmisiones de bienes in-muebles, así como para la constitución de dere-chos reales que recaigan sobre los mismos,exceptuando los derechos reales de garantía.Idénticas razones a las expuestas como funda-mento para la modificación que se realiza en elImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones por esta

Norma Foral aconsejan actualizar el tipo generaldel Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales si-tuándolo en un 7 por ciento.

NORMA FORAL 37/2013, de 13 de diciembre, delImpuesto sobre Sociedades (BOTHA nº 148 de 27-12-2013).

La presente Norma Foral se caracteriza por un in-cremento de la simplificación, con una reorgani-zación de los preceptos dedicados a establecercorrecciones al resultado contable para obtenerla base imponible, sistematizando las correccio-nes para conseguir una regulación más clara delos ajustes y una significativa reducción de los re-gímenes tributarios especiales que, en la medidade lo posible, han sido incorporados al régimengeneral.

Desde el punto de vista de la neutralidad ha sidonecesaria una revisión del tratamiento de la eli-minación de la doble imposición, apostando de-cididamente por el mecanismo de exención, asícomo un replanteamiento y actualización de losincentivos fiscales vigentes hasta la fecha paraadecuarlos a la realidad y conseguir que sean lomás eficaces posible.

Por lo que se refiere a la cuestión de la elimina-ción de la doble imposición, se apuesta decidi-damente por el mecanismo de exención,continuando de manera lógica y coherente conla línea que se inició a través de lo dispuesto enel artículo 19 de la Norma Foral 24/1996, de 5 dejulio, del Impuesto sobre Sociedades, pero exten-diendo este tratamiento a todas las rentas, tantodividendos como rentas derivadas de la transmi-sión de participaciones, sean de fuente extran-jera o no, siempre que cumplan condeterminados requisitos, siguiendo las tendenciasinternacionales actuales y las recomendacionesde los organismos internacionales, y previendo ala vez los ajustes precisos de la normativa del Im-puesto sobre Sociedades para evitar que se pro-duzcan situaciones de des-imposición,modificando en consonancia el tratamiento delfondo de comercio financiero o de la actualiza-ción de valores en los procesos de reorganizaciónempresarial.

ACTUALIDAD FISCAL

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En consonancia con la nueva regulación se po-tencia la eliminación de los supuestos de dobleimposición internacional más problemáticos porafectar a países con los que España no tiene sus-crito y en vigor un Convenio para evitar la dobleimposición internacional y prevenir la evasión fis-cal.

NORMA FORAL 4/2014, de 26 de febrero, de rati-ficación del Acuerdo Primero de la ComisiónMixta del Concierto Económico de 16 de enerode 2014 (BOTHA nº 28 de 10-03-2014).

La Disposición Adicional Segunda del vigenteConcierto Económico, aprobado por Ley12/2002, de 23 de mayo, prevé que en el caso deque se produjese una reforma en el ordena-miento jurídico tributario del Estado que afectasea la concertación de los tributos, se produjeseuna alteración en la distribución de las compe-tencias normativas que afecte al ámbito de laimposición indirecta o se crearan nuevas figurastributarias o pagos a cuenta, se procederá porambas Administraciones, de común acuerdo ypor el mismo procedimiento seguido para suaprobación, a la pertinente adaptación del Con-cierto Económico. Por otra parte, el ConciertoEconómico en su artículo 62 atribuye a la Comi-sión Mixta del Concierto Económico, entre otras,la función de acordar las modificaciones de sutexto legal.

De acuerdo con este marco normativo, la Comi-sión Mixta del Concierto Económico, en sesión de16 de enero de 2014, ha convenido la nueva re-dacción que ha de darse a los artículos 1, 10, 22,25, 33, 34, 36, 37, 43, 46, 64, 65 y 66. Asimismo, seañaden los artículos 23 bis, 23 ter, 23 quáter, 23quinquies, las Disposiciones Transitorias Undécima,Duodécima y Decimotercera, suprimiéndose laDisposición Adicional Quinta y la Disposición Tran-sitoria Sexta.

Estas modificaciones requieren su posterior trami-tación en las Cortes Generales a efectos de su in-corporación al texto legal del Concierto, asícomo la adaptación por parte de las Juntas Ge-nerales de las diferentes Normas Forales de ca-rácter tributario que resultan afectadas. La mayor

parte de las modificaciones indicadas traencausa en nuevas concertaciones. Así, se hanconcertado los Impuestos sobre Actividades deJuego, sobre los Depósitos en las Entidades deCrédito, sobre el Valor de la Producción de laEnergía Eléctrica, sobre la Producción de Com-bustible Nuclear Gastado y Residuos Radiactivosresultantes de la Generación de Energía Nucleo-eléctrica, sobre el Almacenamiento de Combus-tible Nuclear Gastado y Residuos Radiactivos enInstalaciones Centralizadas y sobre los GasesFluorados de Efecto Invernadero. Asimismo, seconcierta que las retenciones del Gravamen es-pecial sobre los premios de determinadas loteríasy apuestas se ingresen en las Haciendas Foralescorrespondientes a la residencia del perceptor.

NORMA FORAL 5/2014, de 26 de febrero, de mo-dificación de la Norma Foral 53/1992, de 18 de di-ciembre, de Régimen Económico yPresupuestario del Territorio Histórico de Álavapara la inclusión del criterio de territorializaciónde inversión pública en los presupuestos (BOTHAnº 28 de 10-03-2014).

El presupuesto de una institución es el docu-mento público que determina anualmente tantolas previsiones de ingresos como las de gastos asícomo el montante de las inversiones a realizar du-rante ese período temporal. En consecuencia, elproyecto de presupuestos, el presupuesto apro-bado y su grado de ejecución se constituyen enuna fuente de información clave y determinantepara conocer cómo se han determinado las prio-ridades de la inversión pública por parte del Go-bierno y de la institución que ha refrendado esepresupuesto. La inversión pública es la herra-mienta y el compromiso de la administración conla reactivación económica, con el manteni-miento y creación de empleo constituyendo,también, la respuesta a las necesidades y de-mandas de la sociedad para construir y mejorarinfraestructuras de todo tipo y continuar con elnivel de vida alcanzado.

A pesar de las diferentes formas en que se estruc-tura la información presupuestaria, cada vez hayuna petición política y social más extendida paraque el presupuesto y la ejecución presupuestaria 27

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se presente también bajo el criterio de territoriali-zación. El citado criterio resulta de gran utilidadpara conocer cuál es el grado de gasto e inver-sión presupuestaria en cada ámbito territorial y,en el caso de Álava, para conocer y saber demanera pública el compromiso inversor concada entidad local y sus habitantes por parte delos presupuestos forales.

La presente normativa incluye las modificacionesoportunas para garantizar un conocimiento pú-blico del proceso presupuestario en relación a laterritorialización. Contempla la información con-tinuada de las diferentes fases que desarrollan elproceso completo de la gestión administrativa dela norma presupuestaria y remarca, asimismo, laimportancia de la ejecución presupuestariacomo criterio objetivo para evaluar la diferenciaentre las previsiones presupuestarias y la ejecu-ción, entre las expectativas presupuestarias y lasrealmente realizadas. Además, la presente modi-ficación intenta dar respuesta a la demanda demayor información pública sobre la actividadpresupuestaria de la administración foral, demayor transparencia sobre las decisiones políti-cas para que no queden viciadas por interesespartidistas o clientelares. Información pública ne-cesaria para conocer si se ha garantizado laequidad y la cohesión territorial en la ejecuciónpresupuestaria. Criterio este último clave para va-lorar el compromiso foral con el desarrollo del Te-rritorio, sus diferentes zonas geográficas yentidades locales, y para detectar posibles discri-minaciones entre los alaveses y alavesas depen-diendo del lugar de residencia así como paraefectuar, en su caso, las adecuadas compensa-ciones en aras al equilibrio territorial.

NORMA FORAL 7/2014, de 26 de febrero, de mo-dificación de la Norma Foral 46/1989, de 19 dejulio, del Impuesto sobre el Incremento de Valorde los Terrenos de Naturaleza Urbana (BOTHA nº28 de 10-03-2014).

La situación de crisis económica y financiera, vi-vida a nivel mundial y cuyo final parece próximo,aún mantiene muy presentes las graves conse-cuencias que para los ciudadanos ha traído con-sigo. Esta situación ha llevado a que la

Diputación Foral de Álava haya adoptado diver-sas medidas tendentes a paliar en la medida delo posible los efectos no deseados de la crisis.

Una importante consecuencia de la crisis, sobre-venida, no debemos olvidarlo, inmediatamentea continuación de la llamada burbuja inmobilia-ria, ha sido y sigue siendo el incremento de loscasos de desahucio por no poder hacer frente alpago de la hipoteca. En muchos casos, la en-trega de la vivienda resulta insuficiente para libe-rar del pago a la persona deudora, que debe deesta manera continuar haciendo frente a unaparte de la deuda e incluso debe hacer frente alas posibles obligaciones tributarias derivadas deesta situación, en concreto, en el ámbito del Im-puesto sobre el Incremento de Valor de los Terre-nos de Naturaleza Urbana y del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas.

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, la Norma Foral 13/2013, de 15 deabril, de Medidas Tributarias para el año 2013, in-trodujo un nuevo supuesto de exención del tri-buto, por el cual se consideraba exenta laganancia patrimonial que pudiera generarsefruto de la transmisión de la vivienda habitual de-bido a un procedimiento judicial instado por unaentidad financiera, siempre y cuando dicha vi-vienda fuera la única del contribuyente. Posterior-mente, la Norma Foral 28/2013, de 9 de octubre,de extensión de efectos del artículo 44.3.d) de laNorma Foral 3/2007, de 29 de enero, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, amplió losefectos de la exención antes citada a todos losejercicios no prescritos.

En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento deValor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, laNorma Foral 7/2012, de 23 de abril, de modifica-ción de la Norma Foral 46/1989, de 19 de julio, delImpuesto sobre el Incremento de Valor de los Te-rrenos de Naturaleza Urbana, estableció que enlas transmisiones de terrenos como consecuenciade la ejecución hipotecaria de la vivienda habi-tual, tendría la consideración de sujeto pasivosustituto del contribuyente la persona física o jurí-dica, o la entidad, adquirente del terreno, impi-diéndose, en estos casos, a dicho sustituto

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repercutir la obligación tributaria satisfecha. Ac-tualmente, se considera necesario ampliar el su-puesto de hecho indicado en el párrafo anteriore incluir el supuesto de la dación en pago de lavivienda previsto en el Real Decreto-ley 6/2012,de 9 de marzo, para que tenga la consideraciónde sujeto pasivo sustituto del contribuyente la en-tidad adquirente del inmueble, impidiéndose,igualmente en estos casos, a dicho sustituto re-percutir la obligación tributaria satisfecha.

NORMA FORAL 8/2014, de 12 de marzo, de ratifi-cación del Convenio de Colaboración entre elDepartamento de Hacienda, Finanzas y Presu-puestos de la Diputación Foral de Álava y el De-partamento de Hacienda y Finanzas de laDiputación Foral de Bizkaia para el intercambiode información con fines tributarios (BOTHA nº 34de 24-03-2014).

Las Diputaciones Forales de Álava y Bizkaia con-sideran de interés para el cumplimiento de las mi-siones que tienen encomendadas establecer unsistema estable y recíproco de intercambio de in-formación con fines tributarios.

De acuerdo con lo anterior, la Diputación Foralde Álava y la Diputación Foral de Bizkaia, deseansuscribir un Convenio de colaboración para el in-tercambio de información con fines tributarios. Elpresente convenio formaliza un sistema estable yrecíproco de intercambio de información entreestas Haciendas Forales.

A los intercambios periódicos de información queya se vienen realizando para la aplicación de lostributos, se añaden otros nuevos destinados a lamejor gestión y comprobación del Impuestosobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Activi-dades Económicas, las entidades que tributan enVolumen de Operaciones y las Operaciones deReestructuración de Sociedades.

Se establece un nuevo intercambio de informa-ción con finalidades recaudatorias. Y para aten-der de manera adecuada a otras necesidadesde información que no se satisfacen con los inter-cambios periódicos, se acuerda el acceso directoa las bases de datos de la otra Administración Tri-

butaria, mediante el desarrollo de los serviciosweb que se acuerden, o en su caso el acceso alos servicios disponibles en los respectivos portalesde servicios telemáticos y referido a áreas concre-tas que precisen la información.

Se prioriza el acceso a la información necesariapara la gestión de contribuyentes que cambiande domicilio: En campaña de IRPF, consulta a losantecedentes de IRPF de los contribuyentes quese han trasladado por la nueva Administracióncompetente.

En la comprobación de la campaña del Im-puesto sobre Sociedades, recepción por partede la nueva Administración competente de la úl-tima declaración de Sociedades presentada. Poresta vía de intercambio se contemplan otras ne-cesidades de información relacionadas con la tri-butación de operaciones en las que intervienencontribuyentes de las dos Administraciones, lagestión de contribuyentes que tributan en Volu-men de Operaciones y la tributación de las enti-dades en régimen de atribución de rentas, concontribuyentes de las dos Administraciones. Acor-dado entre las administraciones implicadas eltexto del Convenio que se propone enviar a lasJuntas Generales de Álava para su aprobación,en función del contenido del mismo y la natura-leza de los entes implicados, de conformidad conlo previsto en el artículo 6 de la Norma Foral52/1992, de 18 de diciembre, de Organización,Funcionamiento y Régimen Jurídico de la Diputa-ción Foral de Álava, debe ser sometido a la Rati-ficación en Pleno por las Juntas Generales deÁlava.

No obstante dada la necesidad de coordinar lasactuaciones objeto del Convenio entre las distin-tas Diputaciones Forales intervinientes, procedesolicitar de las Juntas Generales de Álava la au-torización para su firma con carácter previo a suratificación al amparo de lo dispuesto en el artí-culo 145.3 del Reglamento de funcionamiento delas Juntas Generales de Álava.

NORMA FORAL 9/2014, de 12 de marzo, de ratifi-cación del Convenio de Colaboración entre elDepartamento de Hacienda, Finanzas y Presu- 29

ACTUALIDAD FISCAL

puestos de la Diputación Foral de Álava y el De-partamento de Hacienda y Finanzas de la Dipu-tación Foral de Gipuzkoa para el intercambio deinformación con fines tributarios (BOTHA nº 34 de24-03-2014).

Las Diputaciones Forales de Álava y Gipuzkoaconsideran de interés para el cumplimiento de lasmisiones que tienen encomendadas establecerun sistema estable y recíproco de intercambio deinformación con fines tributarios.

De acuerdo con lo anterior, la Diputación Foralde Álava y la Diputación Foral de Gipuzkoa, de-sean suscribir un Convenio de colaboración parael intercambio de información con fines tributa-rios.

El presente convenio formaliza un sistema establey recíproco de intercambio de información entreestas Haciendas Forales. A los intercambios perió-dicos de información que ya se vienen realizandopara la aplicación de los tributos, se añaden otrosnuevos destinados a la mejor gestión y compro-bación del Impuesto sobre el Valor Añadido, elImpuesto sobre Actividades Económicas, las en-tidades que tributan en Volumen de Operacio-nes y las Operaciones de Reestructuración deSociedades.

Se establece un nuevo intercambio de informa-ción con finalidades recaudatorias. Y para aten-der de manera adecuada a otras necesidadesde información que no se satisfacen con los inter-cambios periódicos, se acuerda el acceso di-recto a las bases de datos de la otraAdministración Tributaria, mediante el desarrollode los servicios web que se acuerden, o en sucaso el acceso a los servicios disponibles en losrespectivos portales de servicios telemáticos y re-ferido a áreas concretas que precisen la informa-ción.

Se prioriza el acceso a la información necesariapara la gestión de contribuyentes que cambiande domicilio:

En campaña de IRPF, consulta a los anteceden-tes de IRPF de los contribuyentes que se han tras-

ladado por la nueva Administración compe-tente.

En la comprobación de la campaña del Im-puesto sobre Sociedades, recepción por partede la nueva Administración competente de la úl-tima declaración de Sociedades presentada.

Por esta vía de intercambio se contemplan otrasnecesidades de información relacionadas con latributación de operaciones en las que intervienencontribuyentes de las dos Administraciones, lagestión de contribuyentes que tributan en Volu-men de Operaciones y la tributación de las enti-dades en régimen de atribución de rentas, concontribuyentes de las dos Administraciones.

Acordado entre las administraciones implicadasel texto del Convenio que se propone enviar a lasJuntas Generales de Álava para su aprobación,en función del contenido del mismo y la natura-leza de los entes implicados, de conformidad conlo previsto en el artículo 6 de la Norma Foral52/1992, de 18 de diciembre, de Organización,Funcionamiento y Régimen Jurídico de la Diputa-ción Foral de Álava, debe ser sometido a la Rati-ficación en Pleno por las Juntas Generales deÁlava.

No obstante dada la necesidad de coordinar lasactuaciones objeto del Convenio entre las distin-tas Diputaciones Forales intervinientes, procedesolicitar de las Juntas Generales de Álava la au-torización para su firma con carácter previo a suratificación al amparo de lo dispuesto en el artí-culo 145.3 del Reglamento de funcionamiento delas Juntas Generales de Álava.

MOCIÓN 12/2014, de 26 de febrero, para la co-laboración entre la Hacienda Foral y las Entida-des Locales del Territorio en la prevención, luchacontra el fraude fiscal y cobro de la deuda tribu-taria (BOTHA nº 29 de 12/03/2014).

Las Juntas Generales de Álava en su sesión ple-naria celebrada el día 26 de febrero de 2014,aprobaron la siguiente moción: Moción 12/2014,de 26 de febrero, para la colaboración entre laHacienda Foral y las Entidades Locales del Terri-

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torio en la prevención, lucha contra el fraude fis-cal y cobro de la deuda tributaria.

1.- Las Juntas Generales de Álava instan a la Di-putación Foral de Álava a desarrollar lo previstoen el artículo 5 de la Norma Foral 6/2005, GeneralTributaria, y el artículo 8 de la Norma Foral 41/1989reguladora de las Haciendas Locales, y estable-cer fórmulas de colaboración para la aplicaciónde los tributos entre las Entidades Locales del Te-rritorio, así como entre éstas y la Diputación Foral.

2.- Las Juntas Generales de Álava instan a la Di-putación Foral de Álava a que en el seno de laComisión Interinstitucional de la lucha contra elfraude defienda, como uno de los criterios de ac-tuación, la ampliación de los procesos de inter-cambio de información de trascendenciatributaria a otras administraciones, organismos yentidades públicas, mediante la firma de los co-rrespondientes convenios de colaboración conrespecto a la elaboración del Plan conjunto deLucha Contra el Fraude.

3.- Las Juntas Generales de Álava instan a la Di-putación Foral de Álava y a las Entidades Localesdel Territorio Histórico a colaborar, de acuerdocon sus competencias, en el intercambio dedatos con trascendencia tributaria, mediante lafirma de los respectivos convenios de colabora-ción, a fin de reforzar la comprobación, inspec-ción, recaudación ejecutiva y cobro desanciones.

DECRETO NORMATIVO DE URGENCIA FISCAL5/2013, del Consejo de Diputados de 3 de di-ciembre, que adapta a la normativa tributariaalavesa el nuevo Régimen especial del criteriode caja introducido en el ámbito del Impuestosobre el Valor Añadido (BOTHA nº 142 de 11-12-2013).

La aprobación y publicación de la Ley 14/2013,de 27 de septiembre, de apoyo a los emprende-dores y su internacionalización, ha supuesto la in-troducción del Régimen especial del criterio decaja en la normativa reguladora del Impuestosobre el Valor Añadido. Con la finalidad de paliarlos problemas de liquidez y de acceso al crédito

de las empresas, se crea, en el ámbito del Im-puesto sobre el Valor Añadido, un régimen espe-cial del criterio de caja.

La posibilidad de adoptar este régimen especialse encuentra contenida en el artículo 167 bis dela Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 denoviembre de 2006, relativa al sistema común delimpuesto sobre el valor añadido, precepto queresulta de aplicación desde el pasado 1 deenero de 2013.

La nueva regulación comunitaria permite a los Es-tados Miembros establecer un régimen optativo,que se conoce como criterio de caja doble, paralos sujetos pasivos cuyo volumen de operacionesno supere los 2.000.000 de euros, régimen con-forme al cual los sujetos pasivos del Impuestopueden optar por un sistema que retrasa el de-vengo y la consiguiente declaración e ingresodel IVA repercutido en la mayoría de sus opera-ciones comerciales hasta el momento del cobro,total o parcial, a sus clientes, con la fecha límitedel 31 de diciembre del año inmediato posteriora aquél en que las mismas se hayan efectuado.No obstante, para evitar situaciones que pudie-ran incentivar el retraso en el cumplimiento de suspropias obligaciones comerciales, la normativacomunitaria establece que los sujetos pasivosverán retardada igualmente la deducción delIVA soportado en sus adquisiciones hasta el mo-mento en que efectúen el pago de estas a susproveedores, y con igual límite del 31 de diciem-bre del año inmediato posterior a aquél en quese hayan efectuado las operaciones. El nuevo ré-gimen especial optativo para el sujeto pasivo de-terminará su aplicación para todas susoperaciones, con algunas excepciones como lasoperaciones intracomunitarias y las sometidas aotros regímenes especiales del Impuesto.

Por último, se prevé, asimismo, el devengo de lascuotas repercutidas y la deducción de las cuotassoportadas respecto de las operaciones a las quehaya sido de aplicación el régimen especial, queestuvieran aún pendientes de devengo o deduc-ción en los supuestos de concurso de acreedoresy de modificación de base imponible por créditosincobrables. El Concierto Económico con la Co- 31

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munidad Autónoma del País Vasco, aprobadopor la Ley 12/2002, de 23 de mayo, establece enel artículo 26 la concertación del Impuesto sobreel Valor Añadido, disponiendo que, salvo deter-minadas excepciones, las Instituciones compe-tentes de los Territorios Históricos deben aplicar lasmismas normas sustantivas y formales que las es-tablecidas en cada momento por el Estado.

Ello exige incorporar a la normativa fiscal del Te-rritorio Histórico de Álava las modificaciones in-cluidas en la referida disposición general.

DECRETO NORMATIVO DE URGENCIA FISCAL1/2014, del Consejo de Diputados de 4 de fe-brero, que adapta a la normativa tributaria ala-vesa diversas modificaciones introducidas en elImpuesto sobre la Renta de no Residentes, el Im-puesto sobre el Valor Añadido y los Impuestos Es-peciales (BOTHA nº 20 de 19-02-2014).

La aprobación y publicación de la Ley 16/2013,de 29 de octubre, por la que se establecen de-terminadas medidas en materia de fiscalidadmedioambiental y se adoptan otras medidas tri-butarias y financieras y de la Ley 22/2013, de 23de diciembre, de Presupuestos Generales del Es-tado para el año 2014, ha supuesto la introduc-ción de modificaciones en la normativareguladora del Impuesto sobre la Renta de no Re-sidentes, del Impuesto sobre el Valor Añadido yde los Impuestos Especiales.

En relación al Impuesto sobre la Renta de no Re-sidentes, la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, dePresupuestos Generales del Estado para el año2014, prorroga durante 2014, los tipos de grava-men del Impuesto que se fijaron para los ejerci-cios 2012 y 2013.

Por su parte, la Ley 16/2013, de 29 de octubre, porla que se establecen determinadas medidas enmateria de fiscalidad medioambiental y se adop-tan otras medidas tributarias y financieras, intro-duce modificaciones en el Impuesto que, a suvez, vienen motivadas por la modificación de laLey 35/2003, de 4 de noviembre, de Institucionesde Inversión Colectiva, en lo referente a la co-mercialización en el mercado interior mediante

cuentas globales de los fondos de inversión cons-tituidos en España. Congruentemente con elhecho de que la entidad gestora ya no dispon-drá de toda la información de los partícipes delfondo, sino que parte de éstos o de sus participa-ciones figurarán en los registros de las entidadescomercializadoras, éstas, respecto de los partíci-pes incluidos en sus registros, deben asumir obli-gaciones en el ámbito fiscal, lo que motiva laspresentes modificaciones.

En el Impuesto sobre el Valor Añadido las modifi-caciones que introduce la Ley 22/2013, de 23 dediciembre, de Presupuestos Generales del Estadopara el año 2014, obedecen a una doble finali-dad; de una parte, a la adecuación de la norma-tiva del Impuesto a la Directiva comunitaria, endeterminados supuestos que han sido objeto deobservación por la Comisión Europea o derivan dela jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UniónEuropea; de otra parte, en el caso de la modifica-ción de la Disposición Adicional, a una correccióntécnica, en cuanto a los aspectos procedimenta-les y de gestión del Impuesto que regula.

En el ámbito de los Impuestos Especiales, la Ley16/2013, de 29 de octubre, por la que se estable-cen determinadas medidas en materia de fisca-lidad medioambiental y se adoptan otrasmedidas tributarias y financieras introduce las si-guientes modificaciones: - la obligación para lossujetos pasivos de regularizar el importe de lascuotas repercutidas conforme a las cantidadesdefinitivas de gas natural destinado bien a la pro-ducción de electricidad o bien a usos con finesprofesionales, cuando inicialmente, hayan reper-cutido el importe de las cuotas devengadas enfunción de un porcentaje provisional.

- varios cambios en la regulación de los tiposimpositivos del Impuesto sobre Hidrocarbu-ros.

- modifica determinados aspectos en la regu-lación del régimen sancionador del Im-puesto sobre Hidrocarburos

- un nuevo supuesto de exención en el Im-puesto sobre la Electricidad para la fabrica-

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ción, importación o adquisición intracomuni-taria del 85 por ciento de la energía eléctricadestinada a reducción química y a procesoselectrolíticos, mineralógicos y metalúrgicos.

- modifica el Impuesto Especial sobre Determi-nados Medios de Transporte, para regular laexención del Impuesto en la primera matri-culación o, en su caso, en la circulación outilización de las embarcaciones de recreoo de deportes náuticos destinadas por lasempresas exclusivamente a las actividadesde alquiler con independencia de la longi-tud de su eslora.

Por su parte, la Ley 22/2013, de 23 de diciembre,de Presupuestos Generales del Estado para elaño 2014, introduce modificaciones en el Im-puesto Especial sobre Determinados Medios deTransporte que tienen por objeto adecuar enmayor medida la normativa interna al ordena-miento comunitario.

Asimismo, la citada Ley 22/2013 fija, para el perí-odo comprendido entre el 1 de enero y el 31 dediciembre de 2014, el tanto por ciento de interésde demora a que se refiere el apartado 6 del ar-tículo 26 de la Norma Foral 6/2005, de 28 de fe-brero, General Tributaria de Álava, que será del5 por ciento.

El Concierto Económico con la Comunidad Au-tónoma del País Vasco, aprobado por la Ley12/2002, de 23 de mayo, establece en los artícu-los 21, 26 y 33 la concertación del Impuesto sobrela Renta de no Residentes, (a excepción de losestablecimientos permanentes domiciliados en elPaís Vasco de personas o entidades residentes enel extranjero), del Impuesto sobre el Valor Aña-dido y de los Impuestos Especiales, disponiendoque, salvo determinadas excepciones, las Institu-ciones competentes de los Territorios Históricosdeben aplicar las mismas normas sustantivas y for-males que las establecidas en cada momentopor el Estado.

Ello exige incorporar a la normativa fiscal del Te-rritorio Histórico de Álava las modificaciones in-cluidas en las referidas disposiciones generales.

DECRETO FORAL 39/2013, del Consejo de Diputa-dos de 14 de noviembre, que aprueba el Pro-grama de apoyo al acontecimiento deexcepcional interés público "El Árbol es Vida"(BOTHA nº 134 de 22-11-2013).

La Norma Foral 16/2004, de 12 de julio, de régi-men fiscal de las entidades sin fines lucrativos eincentivos fiscales al mecenazgo establece, ensu artículo 30, la posibilidad de que la DiputaciónForal de Álava apruebe, de forma excepcional,programas de apoyo a acontecimientos de sin-gular interés público.

El programa "El Árbol es Vida" tiene como objeti-vos principales plantar 10 millones de árboles entodo el Estado español y promocionar la culturadel árbol, con el fin último de contribuir a mitigarel cambio climático. La importancia de este ob-jetivo hace sea necesaria la aprobación de unprograma de apoyo a dicho acontecimiento deexcepcional interés público para las actuacionesque, relacionadas con el mismo, se desarrollen enel ámbito del Territorio Histórico de Álava.

Todas las acciones del programa se enmarcarándentro de dos grandes grupos:

- Actividades de plantación en importantesáreas del territorio, con plantaciones protec-toras y plantaciones productivas.

- Actividades de divulgación y promoción delas bondades del árbol y de la madera, através de exposiciones, talleres, seminarios,ferias, congresos, conferencias, jornadas,etc.

DECRETO FORAL 40/2013, del Consejo de Diputa-dos de 19 de noviembre, que modifica los por-centajes de retención aplicables a losrendimientos de trabajo en el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas (BOTHA nº 136 de27-11-2013).

La Norma Foral del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas establece, entre otras, la obli-gación de realizar pagos a cuenta del tributo,que son objeto de más amplio detalle en el Título 33

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VII del Reglamento del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas, aprobado mediante De-creto Foral 76/2007, de 11 de diciembre.

El objeto principal del presente Decreto Foral esla aprobación de una nueva tabla de porcen-tajes de retención aplicables a los rendimientosdel trabajo a partir del día 1 de enero del año2014.

DECRETO FORAL 46/2013, del Consejo de Diputa-dos de 17 de diciembre, que aprueba los coefi-cientes de actualización aplicables en elImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas yen el Impuesto sobre Sociedades a las transmisio-nes que se efectúen en el ejercicio 2014 (BOTHAnº 148 de 27-12-2013).

La Norma Foral del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas, establece que, en el supuestode transmisiones onerosas o lucrativas, el valor deadquisición de los correspondientes elementospatrimoniales se actualizará mediante la aplica-ción de los coeficientes que se aprueben regla-mentariamente, atendiendo principalmente a laevolución del índice de precios del consumo pro-ducida desde la fecha de su adquisición y de laestimada para el ejercicio de su transmisión.

Por este motivo, el presente Decreto Foral tienepor objeto establecer los referidos coeficientesde actualización aplicables a aquellas transmisio-nes que tengan lugar en el ejercicio 2014, con elfin de calcular el importe de las ganancias o pér-didas patrimoniales sujetas al Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas.

Por lo que respecta a los Sistemas de Previsión So-cial en el Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas, se introduce una Disposición Adicional,que a los efectos de aplicación de los porcenta-jes de integración para el cálculo del rendimientointegro de trabajo, define que se entenderá porprimera cantidad percibida aquélla que se ob-tenga a partir del 1 de enero de 2014, con inde-pendencia de que se hayan recibidoprestaciones con anterioridad a la fecha de re-ferencia, así como, del tratamiento tributario apli-cado a las mismas.

Por otro lado, la Norma Foral del Impuesto sobreSociedades, dispone que a los efectos de inte-grar en la base imponible las rentas positivas, ob-tenidas en la transmisión de elementospatrimoniales del inmovilizado, material, intangi-ble o inversiones inmobiliarias, se deducirá hastael límite de dichas rentas el importe de la depre-ciación monetaria producida desde la última ac-tualización legal auto-rizada respecto alelemento transmitido o desde el día que se ad-quirió el mismo, si es posterior, calculada deacuerdo con ciertas reglas. La primera de éstasestablece que se multiplicará el precio de adqui-sición o coste de producción de los elementospatrimoniales transmitidos y las amortizacionesacumuladas relativas a los mismos por los coefi-cientes que se establezcan reglamentariamente.

En consecuencia, es objeto del presente DecretoForal llevar a cabo dicho desarrollo reglamenta-rio, estableciendo los mencionados coeficientespara ser aplicados a las transmisiones realizadasdentro de los períodos impositivos que se iniciendurante el año 2014.

DECRETO FORAL 47/2013, del Consejo de Diputa-dos de 17 de diciembre, que regula para el año2014 el régimen simplificado del Impuesto sobreel Valor Añadido (BOTHA nº 148 de 27-12-2013).

El artículo 37 del Decreto Foral 124/1993, de 27 deabril, por el que se aprueba el Reglamento delImpuesto sobre el Valor Añadido, establece queel régimen simplificado de este Impuesto seaplica a las actividades que se determinen.

El presente Decreto Foral mantiene, para 2014, losmódulos, así como las instrucciones para su apli-cación, aplicables en el régimen especial simpli-ficado en el año inmediato anterior.

DECRETO FORAL 48/2013, del Consejo de Diputa-dos de 24 de diciembre, que aplica la modalidadsimplificada del método de estimación directadel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas (BOTHA nº 1 de 03-01-2014).

La entrada en vigor, con efectos desde el 1 deenero de 2014, de la Norma Foral 33/2013, de 27

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de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas supone, entre otras novedades,la desaparición del método de estimación obje-tiva para el cálculo del rendimiento de activida-des económicas.

La desaparición de este método de cálculo delrendimiento de actividades económicas implicala exclusión del mismo de todos aquellos contri-buyentes que durante el periodo impositivo 2013determinaron el rendimiento neto de alguna desus actividades económicas mediante el citadométodo de estimación objetiva.

Es, por lo tanto, objeto de este Decreto Foral la in-clusión de estos contribuyentes dentro de la mo-dalidad simplificada del método de estimacióndirecta del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas, salvo renuncia expresa a dicha modalidad.

DECRETO FORAL 49/2013, del Consejo de Diputa-dos de 24 de diciembre, que modifica el DecretoForal 76/2007, de 11 de diciembre, que aprobó elReglamento del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas (BOTHA nº1 de 03-01-2014). Laprincipal modificación del Reglamento del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas secentra en el ámbito de los pagos a cuenta.

La Ley de Presupuestos Generales del Estadopara 2014 mantiene para ese año el tipo de re-tención del 21 por ciento sobre los rendimientosde capital y de actividades económicas de ca-rácter profesional, así como sobre las gananciaspatrimoniales, tipo de retención que en un prin-cipio se había establecido con carácter excep-cional sólo para los ejercicios 2012 y 2013.

Este mantenimiento obliga, en virtud de lo pre-visto en el Concierto Económico, a introducir mo-dificaciones para mantener idénticos tipos deretención que el Estado en la mayor parte deestas fuentes de renta, concretamente en lostipos retención de rendimientos del capital mobi-liario, de actividades económicas y de ganan-cias patrimoniales derivadas de premios.

Por otra parte, al igual que en el año 2012, se haconsiderado conveniente mantener el mismo

tipo de retención respecto a los rendimientos de-rivados del arrendamiento y subarrendamientode inmuebles y de ganancias derivadas de latransmisión o reembolsos de acciones y partici-paciones de Instituciones de Inversión Colectiva,con la finalidad de mantener la lógica global ycohesión del sistema de retenciones del capitaly de las ganancias patrimoniales.

En otro orden de cosas, la reciente modificación dela Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Institucionesde Inversión Colectiva, a través de la Ley 16/2013,de 29 de octubre, por la que se establecen deter-minadas medidas en materia de fiscalidad me-dioambiental y se adoptan otras medidastributarias y financieras, ha supuesto la sustitución apartir del 1 de enero de 2014 del sistema de lle-vanza del registro único de partícipes de un fondode inversión para la entidad gestora, por un sistemaen el que, cuando se acuerde la comercializacióndel fondo con un intermediario financiero residentemediante cuenta global, sea dicho intermediarioel encargado de la llevanza del registro de los par-tícipes que sean sus clientes. Por lo tanto, la entidadgestora ya no tendrá por qué disponer de toda lainformación de los partícipes, sino que parte deéstos podrán figurar en los registros de las entidadescomercializadoras, motivo por el que estas últimasdeberán asumir, entre otras, obligaciones en el ám-bito de los pagos a cuenta. La asunción por partede las entidades comercializadoras de esta obliga-ción de retener e ingresar a cuenta requiere modi-ficar el Reglamento del Impuesto.

Asimismo, se fija la determinación del rendimientoneto en la modalidad simplificada del métodode estimación directa aplicable a la actividad deelaboradores de vino y a las actividades agríco-las, ganaderas o pesqueras para el período im-positivo 2014.

DECRETO FORAL 47/2013, del Consejo de Diputa-dos de 17 de diciembre, que regula para el año2014 el régimen simplificado del Impuesto sobreel Valor Añadido CORRECCIÓN DE ERRORES(BOTHA nº 6 de 17-01-2014).

DECRETO FORAL 1/2014, del Consejo de Diputa-dos de 21 de enero, de modificación del Regla- 35

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mento del Impuesto sobre el Valor Añadido,aprobado por Decreto Foral 124/1993, de 27 deabril (BOTHA nº 14 de 05-02-2014).

Mediante Real Decreto 828/2013, de 25 de octu-bre, se modifica, entre otros, el Reglamento delImpuesto sobre el Valor Añadido, para acomo-dar su contenido a las diversas reformas habidasen la normativa reguladora del Impuesto sobre elValor Añadido.

En primer lugar dicha adaptación del desarrolloreglamentario a las modificaciones legales, seproduce entre otros en los siguientes supuestos:

- La supresión de la exigencia legal de solici-tud de autorización previa por la Administra-ción Tributaria del requisito para laaplicación de determinadas exenciones.

- La regulación de los nuevos supuestos de in-versión del sujeto pasivo, previstos en las le-tras e) y f) del artículo 84.Uno.2.º de la Normadel Impuesto sobre el Valor Añadido, queobliga a desarrollar normas relativas a suaplicación, como la regulación de las comu-nicaciones entre los empresarios y destinata-rios intervinientes en las operacionesafectadas por la inversión del sujeto pasivo.

- La regulación de la obligación de presentardos declaraciones-liquidaciones, dividiendoel periodo normal de declaración en dos pe-riodos según se trate de hechos imponiblesanteriores o posteriores al auto de declara-ción de concurso que se efectúa en el artí-culo 71 del Reglamento, de acuerdo con laprevisión contenida en el artículo 99.Cincode la Norma del Impuesto.

En segundo lugar, se considera conveniente realizarotras modificaciones del Reglamento del Impuestosobre el Valor Añadido para revisar los artículos re-lativos a las exenciones ligadas a operacionesaduaneras, para adaptarlos a los cambios en losprocedimientos aplicables a tales operaciones.

En relación con los suministros de bienes o avitua-llamiento a buques y aviones hay que indicar

que, en la actualidad, la mayoría de tales ope-raciones son documentadas ante la Aduana porel proveedor y no por el destinatario o titular dela explotación marítima o aérea, por lo que sedebe prever tal circunstancia.

Asimismo, en aras de una simplificación adminis-trativa y reducción de cargas administrativas aloperador económico, se debe suprimir la obliga-ción de declaración ante la Aduana de las ope-raciones reguladas en los artículos 11 y 12 delReglamento del Impuesto, estableciendo la res-ponsabilidad de la justificación de la exención enel adquirente de los bienes o receptor de los ser-vicios exentos. Por último, se adapta la acredita-ción de la exención de los servicios relacionadoscon las importaciones a la relación privada entredeclarante, el importador y el prestador del ser-vicio exento.

Un tercer grupo de modificaciones se produceen el ámbito de la modificación de las bases im-ponibles. Así, la modificación de la base imponi-ble queda condicionada a la expedición yremisión de la factura rectificativa, exigiendo alsujeto pasivo la acreditación de la remisión de lamisma al destinatario, con libertad de medios,para no obstaculizar la facilidad que existe ac-tualmente de utilización de medios electrónicos.

En la misma línea, se incorpora la obligación deque las facturas rectificativas emitidas al amparodel artículo 80. Tres de la Norma del Impuestosean también remitidas a las administracionesconcursales, órganos que en definitiva tienenentre sus funciones el reconocimiento de los cré-ditos en el concurso. Por su parte, se elimina delos documentos que deben presentarse en la Ad-ministración Tributaria acompañando a la comu-nicación de modificación de base imponible, lacopia del auto judicial de declaración de con-curso.

En relación con la modificación de la base impo-nible en caso de concurso del destinatario de lasoperaciones, hay que prever que en ocasiones,el destinatario-concursado de las operaciones notiene derecho a la deducción total del impuesto,de manera que, cuando el proveedor rectifica la

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factura en base al artículo 80.Tres, el referido des-tinatario se convierte en deudor del impuesto porla parte no deducible, de acuerdo con el artículo80.Cinco.5.ª de la Norma del Impuesto. Puestoque dicho ajuste no deriva de una rectificaciónde deducciones, se debe aclarar el periodo deliquidación en que debe realizarse dicho ajuste,que será el correspondiente a la declaración-li-quidación relativa a hechos imponibles anterio-res. En dicha declaración-liquidación debenincluirse también los ajustes derivados de aquellossupuestos en que el periodo de liquidación enque debería efectuarse la rectificación estuvieraprescrito.

Un cuarto grupo de modificaciones obedecen aldesarrollo reglamentario del nuevo régimen es-pecial del criterio de caja, en lo que respecta alejercicio de la inclusión y la renuncia al régimen,ésta última con efectos para un período mínimode tres años.

Se prevé la exclusión del régimen especial del cri-terio de caja cuando el volumen de operacionesdurante el año natural que realice el sujeto pa-sivo supere los 2.000.000 de euros, así comocuando el total de cobros en efectivo que rea-lice respecto de un mismo destinatario durante elaño natural supere los 100.000 euros. Dicha exclu-sión tendrá efecto en el año inmediato posteriora aquél en que se superan dichos límites.

Con el objetivo de conjugar los mecanismospara un efectivo control tributario con el menorincremento posible de obligaciones formales,se amplía la información a suministrar en los li-bros registro generales, para incorporar las re-ferencias a las fechas de cobro o pago y delmedio utilizado, para los sujetos pasivos acogi-dos al régimen especial del criterio de caja, asícomo a los no acogidos pero que resulten serdestinatarios de operaciones afectadas por elmismo.

Por último, un grupo de modificaciones varias,entre las que se encuentran:

- La flexibilización del ámbito objetivo de apli-cación del tipo impositivo del 4 por ciento a

la adquisición de vehículos para el trans-porte habitual de personas con movilidad re-ducida o con discapacidad en sillas deruedas, por personas o entidades que pres-ten servicios sociales de promoción de la au-tonomía personal y de atención a ladependencia y de integración social de laspersonas con discapacidad.

- La simplificación del procedimiento para elejercicio de la opción por la aplicación dela regla de prorrata especial, permitiendo suejercicio en la última declaración-liquida-ción del impuesto correspondiente a cadaaño natural, con la excepción de los supues-tos de inicio de la actividad o de sector dife-renciado, en que la opción para suaplicación se mantiene en la declaración-li-quidación correspondiente al período en elque se produzca dicho inicio; el ejercicio dedicha opción vincula al sujeto pasivo du-rante tres años naturales, considerandocomo primer año natural el correspondienteal que se refiere la opción ejercitada.

- La adaptación de las referencias del Regla-mento del impuesto a las modificaciones ha-bidas en materia de facturación, tras laentrada en vigor, el 1 de enero de 2013, delnuevo Reglamento por el que se regulan lasobligaciones de facturación, aprobado porDecreto Foral 18/2013, de 28 de mayo.

El Concierto Económico con la Comunidad Au-tónoma del País Vasco, aprobado por la Ley12/2002, de 23 de mayo, regula en su articuladola concertación de determinados tributos en elsentido de que las instituciones competentes delos Territorios Históricos deben aplicar las mismasnormas sustantivas y formales que las estableci-das en cada momento por el Estado, con ciertaspeculiaridades en algunos casos.

Mediante el presente Decreto Foral se incorporana la normativa tributaria alavesa las modificacio-nes antes citadas, efectuando las modificacionespertinentes en el Decreto Foral 124/1993, de 27de abril, por el que se aprueba el Reglamento delImpuesto sobre el Valor Añadido. 37

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Finalmente, este Decreto Foral se completa conuna Disposición Adicional Única, que amplía elplazo para poder optar por el régimen especialdel criterio de caja para el año 2014, con el ob-jeto de que los sujetos pasivos del Impuesto quequieran acogerse al mismo lo puedan hacer du-rante el primer trimestre de 2014. En consecuen-cia, para el año 2014, la opción por dichorégimen especial podrá realizarse durante el pri-mer trimestre de 2014, surtiendo efecto en el pri-mer período de liquidación que se inicie conposterioridad a la fecha en que se haya ejerci-tado la misma.

DECRETO FORAL 5/2014, del Consejo de Diputa-dos de 11 de febrero, que modifica el DecretoForal 60/2002, de 10 de diciembre, que aprobó elReglamento del Impuesto sobre Sociedades(BOTHA nº 20 de 19-02-2014).

La presente modificación del Reglamento del Im-puesto sobre Sociedades se centra en el ámbitode los pagos a cuenta.

El Real Decreto-ley 1/2014, de 24 de enero, de re-forma en materia de infraestructuras y transporte,y otras medidas económicas mantiene para elaño 2014 el tipo de retención general del 21 porciento, con el objeto de equiparar el porcentajede retención o ingreso a cuenta aplicable eneste Impuesto, respecto del existente en el Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas,para el citado ejercicio 2014.

Asimismo, argumenta que dicha equiparacióndebió haberse producido a través de la Ley dePresupuestos Generales del Estado para el año2014, al igual que se hizo en el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, con el objeto deque entrara en vigor el 1 de enero de 2014, noobstante, al no haberse producido, resulta nece-sario modificar la retención en el Impuesto sobreSociedades, con el objeto de evitar que las enti-dades afectadas se vean obligadas a modificarsus sistemas informáticos, para establecer una dis-tinción entre las personas físicas y jurídicas.

Este mantenimiento obliga, en virtud de lo pre-visto en el Concierto Económico, a introducir mo-

dificaciones para mantener idénticos tipos de re-tención que el Estado en la mayor parte de lasfuentes de renta, concretamente en los tipos re-tención de rendimientos del capital mobiliario, deactividades económicas y de ganancias patri-moniales derivadas de premios.

Por otra parte, al igual que en el año 2012, se haconsiderado conveniente mantener el mismotipo de retención respecto a los rendimientos de-rivados del arrendamiento y subarrendamientode inmuebles y de ganancias derivadas de latransmisión o reembolsos de acciones y partici-paciones de Instituciones de Inversión Colectiva,con la finalidad de mantener la lógica global ycohesión del sistema de retenciones del capitaly de las ganancias patrimoniales.

ORDEN FORAL 765/2013, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos de 11 de diciem-bre, de aprobación de los Modelos 390 y 391 delImpuesto sobre el Valor Añadido (BOTHA nº 146de 20-12-2013).

El artículo 164, apartado Uno, número 6.º, del De-creto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero,del Impuesto sobre el Valor Añadido, disponeque, sin perjuicio de las peculiaridades estableci-das para determinados regímenes especiales, lossujetos pasivos deberán presentar una declara-ción-liquidación anual.

El objeto de la presente Orden Foral es la apro-bación de un nuevo modelo 390, declaración-li-quidación anual del Impuesto sobre el ValorAñadido y un nuevo modelo 391, declaración-li-quidación anual del Impuesto sobre el Valor Aña-dido, para los sujetos pasivos que estén obligadosa tributar por alguna o varias actividades en ré-gimen simplificado.

La modificación de los tipos general y reducidodel Impuesto operada el 1 de septiembre de2012, obligó a modificar el modelo 390 parapoder contemplar la existencia de los diferentestipos impositivos vigentes durante el ejercicio2012. A su vez el modelo 391 fue modificado parael citado ejercicio 2012 al ser necesario, para elcálculo de las cuotas anuales de las actividades

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agrícolas y ganaderas, desglosar tanto el volu-men anual de ingresos por operaciones corrien-tes como su correspondiente índice de cuotadevengada en función de las fechas de entradaen vigor de los nuevos tipos impositivos a partir del1 de septiembre de 2012.

Al haber finalizado esta situación transitoria ya nose precisa dicho desglose, lo que hace necesariala aprobación de un nuevo modelo 390 y unnuevo modelo 391 para el ejercicio 2014.

De conformidad con lo previsto en el artículo 167del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 deenero, del Impuesto sobre el Valor Añadido, lossujetos pasivos deberán determinar e ingresar ladeuda tributaria en el lugar, forma, plazos e im-presos que establezca el Diputado Foral de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos.

ORDEN FORAL 847/2013, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 30 de di-ciembre, de aprobación del Modelo 136,"Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicase Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Gra-vamen Especial sobre los Premios de determina-das Loterías y Apuestas. Autoliquidación" (BOTHAnº 2 de 08-01-2014).

Mediante el Decreto Normativo de Urgencia Fis-cal 14/2012, de 28 de diciembre, se regula, a par-tir del 1 de enero de 2013, el régimen fiscalaplicable a determinadas ganancias derivadasdel juego en el Territorio Histórico de Álava.

Quedan así sujetos al Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas o al Impuesto sobre la Rentade no Residentes, a través de un Gravamen Es-pecial, los premios correspondientes a sorteos delas loterías y apuestas organizadas por la Socie-dad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y porlos órganos o entidades de las Comunidades Au-tónomas, así como a los sorteos organizados porla Cruz Roja Española y a las modalidades de jue-gos autorizadas a la Organización Nacional deCiegos Españoles.

Del mismo modo, se someten al Gravamen Espe-cial los premios de las loterías, apuestas y sorteos

organizados por organismos públicos o entidadesque ejerzan actividades de carácter social o asis-tencial sin ánimo de lucro establecidos en otrosEstados miembros de la Unión Europea o del Es-pacio Económico Europeo y que persigan obje-tivos idénticos a los de los organismos o entidadesespañoles anteriormente señalados y que hastaahora estaban exentos.

El gravamen se devengará en el momento en elque se abone o satisfaga el premio. Así, los con-tribuyentes que hubieran obtenido los premios es-tarán obligados a presentar una autoliquidaciónpor el mismo, determinando el importe de ladeuda tributaria correspondiente, e ingresandosu importe.

No obstante, no existirá obligación de presentarla citada auto-liquidación cuando el premio ob-tenido hubiera sido de cuantía inferior al importeexento o se hubiera practicado retención o in-greso a cuenta por el mismo importe del grava-men especial, en los términos que señala elcitado Decreto Normativo de Urgencia Fiscal14/2012.

El modelo aprobado mediante la presente OrdenForal tiene por objeto canalizar los ingresos quedeban realizarse en virtud del Gravamen Especial.

ORDEN FORAL 828/2013, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos de 20 de diciem-bre, de aprobación del modelo 194 de resumenanual de retenciones e ingresos a cuenta sobrerendimientos del capital mobiliario y rentas deri-vadas de la transmisión, amortización, reem-bolso, canje o conversión de cualquier clase deactivos representativos de la captación y utiliza-ción de capitales ajenos del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, del Impuesto sobreSociedades y del Impuesto sobre la Renta de noResidentes, correspondiente a establecimientospermanentes, así como los diseños físicos y lógi-cos para la presentación en soporte directa-mente legible por ordenador (BOTHA nº 5 de15-01-2014).

El Decreto Foral 149/1999 del Consejo de Diputa-dos de 14 de diciembre, aprobó entre otros mo- 39

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delos, el modelo de declaración 194 de resumenanual de retenciones e ingresos a cuenta sobrerendimientos del capital mobiliario y rentas deri-vadas de la transmisión, amortización, reembolso,canje o conversión de cualquier clase de activosrepresentativos de la captación y utilización decapitales ajenos del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas, del Impuesto sobre Socieda-des y del Impuesto sobre la Renta de no Residen-tes, correspondiente a establecimientospermanentes, así como los diseños físicos y lógi-cos para la presentación en soporte directa-mente legible por ordenador.

Este Decreto ha sufrido múltiples modificacionesdesde su aprobación, por lo que es necesarioaprobar un nuevo modelo, por una parte para in-troducir mejoras técnicas en el mismo y por otrapara incorporar nuevas claves en relación al su-ministro de información de reembolsos y transmi-siones de aportaciones a cooperativas.

El artículo 115 de la Norma Foral 33/2013, de 27de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, establece que el sujeto obligadoa retener y practicar ingresos a cuenta debe pre-sentar un resumen anual de retenciones e ingre-sos a cuenta con el contenido que se determinereglamentariamente.

Por su parte, el artículo 130.2 de la Norma Foraldel Impuesto sobre Sociedades, establece a suvez, para el sujeto obligado a retener, la obliga-ción de presentar un resumen anual de retencio-nes con el contenido que se establezcareglamentariamente.

Por lo que se refiere a los establecimientos per-manentes que sean contribuyentes por el Im-puesto sobre la Renta de no Residentes, elartículo 22 de la Norma Foral 7/1999 de 19 deabril, del Impuesto sobre la Renta de no Resi-dentes equipara sus condiciones y supuestos alos establecidos en la normativa reguladoradel Impuesto sobre Sociedades para las enti-dades residentes sometidas a la normativa ala-vesa del Impuesto y les obliga a practicarretenciones e ingresos a cuenta en los mismostérminos.

A estos efectos, el artículo 127.5 del Reglamentodel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas, aprobado mediante Decreto Foral 76/2007,del Consejo de Diputados de 11 de diciembre, asícomo el artículo 57.5 de del Reglamento del Im-puesto sobre Sociedades, aprobado medianteDecreto Foral 60/2002, del Consejo de Diputadosde 10 de diciembre y el artículo 13.2 del Regla-mento del Impuesto sobre la Renta de no Resi-dentes, aprobado mediante Decreto Foral40/2011, del Consejo de Diputados de 17 demayo, establecen, el último por remisión, que ladeclaración e ingreso para cada clase de rentasse efectuará en la forma, lugar y plazos que de-termine el Diputado Foral de Hacienda, Finanzasy Presupuestos.

De acuerdo con todo lo anterior se procede a laaprobación del modelo 194, que se emplearápara informar acerca de las rentas sujetas a re-tención e ingreso a cuenta que comprenden, demanera genérica, los rendimientos del capitalmobiliario y rentas derivadas de la transmisión,amortización, reembolso, canje o conversión decualquier clase de activos representativos de lacaptación y utilización de capitales ajenos.

ORDEN FORAL 848/2013, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 30 de di-ciembre, de modificación de las Ordenes Forales41/2000, 59/2006 y 651/2007, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, por las que seaprueban los modelos 187, 184 y 190, respectiva-mente (BOTHA nº 5 de 15-01-2014).

La Orden Foral 850/2010, de 27 de diciembre quemodifica la Orden Foral 41/2000, de 24 de enero,por la que se aprobó el modelo 187, introdujo unanueva clave C en la posición 104, relativa a lasenajenaciones de participaciones en los fondosde inversión cotizados o de acciones de lasSICAV índice cotizadas.

Actualmente, se ha constatado que tambiéndebe incluirse la citada clave C en el campo "Ga-nancia o pérdida patrimonial del socio o partícipe(posiciones 157-170) al objeto de poder discernircuando la ganancia o pérdida proviene de las ci-tadas enajenaciones contenidas en la misma.

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En segundo lugar, y en relación al modelo 184, lareciente Orden HAP/2369/2013, de 13 de diciem-bre, que modifica, entre otros, el citado modelo184 introduce nuevas claves que en nuestro terri-torio ya se venían utilizando, lo que implica quedebamos modificar nuestro actual modelo a finde evitar confusión en la utilización de las claves.Las modificaciones a realizar se han consen-suado entre las Diputaciones Forales de los tresTerritorios Históricos a fin de obtener un modeloarmonizado.

Finalmente y en relación al modelo 190, se modi-fica la redacción del contenido de la clave K delcampo "Clave de percepción" (posición 78) deltipo de registro 2 (registro de percepción) con elobjetivo de excluir de declaración en la citadaclave K las rentas de los premios sujetos al Grava-men Especial sobre premios de determinadas lo-terías y apuestas que anteriormente tampoco seincluían por estar exentos.

ORDEN FORAL 51/2014, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 29 de enero,de modificación de la Orden Foral 84/2009, delDiputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestosde 16 de febrero, por la que se aprueba el mo-delo 340 de declaración informativa sobre lasoperaciones incluidas en los libros registro(BOTHA nº 15 de 07-02-2014).

De acuerdo con la letra f) del apartado 2 del ar-tículo 29 de la Norma Foral 6/2005, de 8 de marzo,General Tributaria de Álava y con el artículo 1 delDecreto Foral 12/2009, del Consejo de Diputadosde 10 de febrero, los obligados tributarios quedeban presentar autoliquidaciones o declaracio-nes correspondientes al Impuesto sobre Socieda-des o al Impuesto sobre el Valor Añadido pormedios telemáticos, estarán obligados a presen-tar una declaración informativa con el contenidode los libros registro a que se refiere el apartado1 del artículo 62, aprobado por el Decreto Foral124/1993, de 27 de abril, por el que se apruebael Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aña-dido.

Para el cumplimiento de esta obligación seaprobó el modelo 340 de declaración informa-

tiva sobre las operaciones incluidas en los librosregistro por Orden Foral 84/2009, del Diputado deHacienda, Finanzas y Presupuestos.

El objeto de la presente es modificar la citadaOrden Foral 84/2009, del Diputado de Hacienda,Finanzas y Presupuestos, debido tanto a la reduc-ción del ámbito subjetivo de la obligación de in-formar sobre las operaciones incluidas en los librosregistros, como a la nueva redacción dada alapartado 3 del artículo 63 del Reglamento del Im-puesto sobre el Valor Añadido, que implica la ne-cesaria introducción de una nueva clave deoperación que permita identificar si las operacio-nes registradas se han efectuado conforme al Ré-gimen especial del criterio de caja.

Asimismo, se incorporan nuevos campos en los Di-seños de Registros de Tipo 2 correspondientes alos Libros Registro de Facturas Expedidas y Reci-bidas que resultan necesarios para incorporar lasmenciones a que se refiere el artículo 61 deciesdel Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aña-dido, y que supone la identificación de las fechasde cobro y pago de las facturas, así como la de-terminación de los importes cobrados o pagadosy la identificación de los medios de cobro o pagoutilizados.

También se procede a la actualización de la listade países de Estados miembros tanto para la in-corporación de Croacia a este listado comopara la modificación de la composición del nú-mero de identificación del Impuesto sobre elValor Añadido correspondiente a Irlanda.

En virtud de lo dispuesto en el Concierto Econó-mico, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 demayo, estos cambios conllevan la modificaciónde los diseños físicos y lógicos del modelo 340para su adaptación a los mismos.

ORDEN FORAL 62/2014, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 29 de enero,de aprobación de los nuevos modelos del Im-puesto sobre el Valor Añadido, 303 Autoliquida-ción y 322 Grupo de entidades. Modelo Individualy modificación de la Orden Foral 318/2010, de 19de mayo, por la que se aprueba el modelo 349 de 41

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Declaración recapitulativa de operaciones intra-comunitarias, así como los diseños físicos y lógi-cos y se establecen las condiciones generales yel procedimiento para su presentación telemáticaa través de Internet (BOTHA nº 15 de 07-02-2014).

En primer lugar, se aprueba un nuevo modelo 303"Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquida-ción" al objeto de añadir nuevas casillas queidentifiquen la modalidad de autoliquidación,preconcursal o postconcursal, en el caso de queel sujeto pasivo hubiera sido declarado en con-curso durante el período de liquidación.

Asimismo se incorporan al nuevo modelo casillasen las que se deberá indicar si el declarante haoptado o no por la aplicación del Régimen espe-cial del criterio de caja o si tiene o no la condi-ción de destinatario de operaciones a las que seaplique este Régimen especial. En caso de suje-tos pasivos que opten por tributar en el Régimenespecial del criterio de caja, se deberán indicaren el apartado información adicional del mo-delo, los importes correspondientes a las opera-ciones de entregas de bienes y prestaciones deservicios a las que resulte de aplicación el Régi-men especial del criterio de caja que se hubierandevengado por la aplicación de la regla generalde devengo contenida en el artículo 75 del De-creto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero,por el que se aprueba la normativa reguladoradel Impuesto sobre el Valor Añadido. Igualmentetanto los sujetos pasivos que opten por la aplica-ción del Régimen especial del criterio de caja,como aquéllos que sean destinatarios de opera-ciones afectadas por el mismo, deberán informarde los importes correspondientes a las operacio-nes de adquisición de bienes y servicios a las quesea de aplicación o afecte el citado Régimen es-pecial del criterio de caja.

En segundo lugar, se aprueba un nuevo modelo322 "Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo deentidades. Modelo Individual" con el objetivo deintroducir en el apartado información adicionalnuevas casillas en relación al nuevo Régimen es-pecial del criterio de caja en los mismos términosque los señalados en el apartado anterior para elmodelo 303.

Por último, se procede a la modificación de laOrden Foral 318/2010, de 19 de mayo, por la quese aprueba el modelo 349 de Declaración reca-pitulativa de operaciones intracomunitarias, asícomo los diseños físicos y lógicos y se establecenlas condiciones generales y el procedimientopara su presentación telemática a través de In-ternet, con la finalidad de actualizar la lista depaíses de Estados miembros tanto para la incor-poración de Croacia a este listado como para lamodificación de la composición del número deidentificación del Impuesto sobre el Valor Aña-dido correspondiente a Irlanda.

ORDEN FORAL 98/2014, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 17 de fe-brero, de aprobación del Modelo 720,Declaración informativa sobre bienes y derechossituados en el extranjero, y su presentación tele-mática (BOTHA Nº 23 de 26-02-2014).

La Norma Foral 18/2013, de 3 de junio, de Princi-pios Básicos y Medidas de lucha contra el fraudefiscal en el Territorio Histórico de Álava y otras me-didas tributarias, ha añadido a la Norma ForalGeneral Tributaria de Álava una Disposición Adi-cional Decimonovena, que recoge la obligaciónde información sobre bienes y derechos situadosen el extranjero, así como las infracciones y san-ciones que lleva aparejado su incumplimiento.

Una vez modificada la Norma Foral General Tri-butaria, fue preciso desarrollar esta nueva obliga-ción de información mediante la introducción deun nuevo Capítulo II, comprensivo de los artículos20 a 23 en el Decreto Foral 111/2008, de 23 de di-ciembre, que regula la obligación de informarsobre cuentas, operaciones y activos financieros,lo que se realizó por medio del Decreto Foral34/2013, de 8 de octubre.

La presente Orden Foral tiene por objeto aprobarel Modelo 720, por medio del cual los obligadostributarios deberán declarar sus bienes y dere-chos situados en el extranjero de forma exclusiva-mente telemática.

ORDEN FORAL 104/2014, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 17 de febrero

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por la que se aprueban los nuevos modelos 110,111, 115-A, 117, 123, 124, 126 y 128 del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, del Im-puesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre laRenta de no Residentes (Establecimientos perma-nentes) y del nuevo modelo 310 del Impuestosobre el Valor Añadido (BOTHA nº 23 de 26-02-2014).

Se aprueban los nuevos modelos 110, 111, 115-A,117, 123, 124, 126 y 128 del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, del Impuesto sobreSociedades y del Impuesto sobre la Renta de noResidentes (establecimientos permanentes) y elnuevo modelo 310 del Impuesto sobre el ValorAñadido al objeto de añadir nuevas casillas queidentifiquen la modalidad de autoliquidación,preconcursal o postconcursal, en el caso de queel sujeto pasivo hubiera sido declarado en con-curso durante el período de liquidación.

ORDEN FORAL 126/2014, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 26 de fe-brero, de modificación de la Orden Foral547/2009, del Diputado de Hacienda, Finanzas yPresupuestos de 7 de octubre, por la que seaprueban los modelos 650, 651, 652, 653, 654 y655 de autoliquidación del Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones y se determinan la forma yel lugar de presentación de los mismos (BOTHA nº27 de 07-03-2014).

La Norma Foral 32/2013, de 27 de noviembre, demodificación de la Norma Foral del Impuestosobre Sucesiones y Donaciones y de la NormaForal del Impuesto sobre Transmisiones Patrimo-niales y Actos Jurídicos Documentados ha modi-ficado la Norma Foral 11/2005, de 16 de mayo,del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, eli-minando la exención establecida para el casode transmisiones "mortis causa" a favor del cón-yuge, parejas de hecho cuando se trate de pa-rejas de hecho constituidas conforme a lodispuesto en la Ley del Parlamento Vasco 2/2003,de 7 de mayo, ascendientes, descendientes,adoptantes y adoptados, sometiendo las mismasal tipo de gravamen del 1,5 por ciento con un mí-nimo exento de tributación de 400.000 euros porcada sucesor.

Dicha modificación conlleva la adaptación delos modelos de auto-liquidación a los cambios re-alizados.

ORDEN FORAL 195/2014, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 18 de marzo,de aprobación de las normas y modelos para lapresentación de las declaraciones del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y del Im-puesto sobre el Patrimonio correspondientes alejercicio 2013 (BOTHA nº 35 de 26-03-2014).

El artículo 104.7 de la Norma Foral 3/2007, de 29de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas, señala que "los modelos de autoli-quidación, así como la utilización demodalidades simplificadas o especiales de auto-liquidación, se aprobarán por el Diputado Foralde Hacienda, Finanzas y Presupuestos, que esta-blecerá la forma y plazos de su presentación, asícomo los supuestos y condiciones de presenta-ción de las autoliquidaciones por medios telemá-ticos".

Por otra parte, el apartado Uno del artículo 36 dela Norma Foral 9/2013, de 11 de marzo, del Im-puesto sobre Patrimonio, establece que los suje-tos pasivos están obligados a presentarautoliquidación y, en su caso, a ingresar la deudatributaria en el lugar, forma y plazos que se deter-minen por el Diputado Foral de Hacienda, Finan-zas y Presupuestos.

Próximamente va a iniciarse el plazo para la pre-sentación de las declaraciones del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y del Im-puesto sobre el Patrimonio correspondientes alejercicio 2013.

Por este motivo se hace necesario regular, entreotras cuestiones, las modalidades de declara-ción, el plazo y lugares en que podrán presen-tarse las declaraciones, así como aprobar losmodelos de impresos correspondientes.

RESOLUCIÓN 659/2014, de 25 de marzo, del Di-rector de Hacienda, por la que se hacen públicoslos criterios generales que informan el Plan deLucha contra el Fraude en el Territorio Histórico de 43

ACTUALIDAD FISCAL

Álava para el año 2014 (BOTHA nº 37 de 31-03-2014).

La Hacienda Foral de Álava tiene definidos entresus objetivos:

A) Conocer en profundidad al contribuyentepara adaptarse a las necesidades y prefe-rencias personales, así como gestionar losriesgos de incumplimiento de sus obliga-ciones, facilitando la planificación de lasacciones de control e inspección asocia-das.

B) Prestar servicios personalizados, proactivosy multicanales a través de los canales quemejor se adecuan a sus intereses y, en estesentido, apostar por Internet y las nuevastecnologías.

C) Desarrollar al máximo la interoperabilidad,simplificando al máximo los trámites y obli-gaciones, mediante el intercambio de in-formación en tiempo real y la inclusión enlos procesos de nuevos colaboradores (pú-blicos y privados), de modo que se fusio-nen servicios y sean transparentes lascompetencias.

D) Disponer de mejores herramientas para latoma de decisiones que permitan identifi-car el fraude, avisar y, en la medida de loposible, medirlo.

E) Garantizar la eficiencia en el uso de los re-cursos, a fin de poder valorar y priorizar losservicios y hacer un uso responsable de susmedios y una mayor transparencia.

Por lo tanto, estos objetivos tienen una vertientedirectamente enfocada a generar valor y a faci-litar el cumplimiento voluntario de las obligacio-nes, actuando de forma preventiva contra elfraude.

Dentro del Plan de lucha contra el fraude, hayque destacar la relativa a la prevención y detec-ción del fraude cometido: cuanto más conoci-dos sean los contribuyentes, más controlados

estén los nuevos servicios y canales que se ofre-cen y más avanzadas sean las herramientas dis-ponibles para la toma de decisiones, mejor sepodrá hacer un seguimiento y medición de losriesgos, detectar nuevos indicios y sacar a la luzlas tramas y fraudes cometidos.

De este modo, estos criterios del Plan de luchacontra el fraude comparten medidas como sonla segmentación y la personalización, así comoun objetivo: pasar de entender la gestión comoun proceso a medida de los tributos y los proce-dimientos normativos, a adaptar la misma a losdiferentes segmentos y a los patrones de com-portamiento seguidos por contribuyentes queaparentemente no tenían similitudes. Por estemotivo, la prevención y la detección del fraudese completan con medidas dirigidas a ámbitosespecíficos de control y se requiere añadir unanálisis por segmentos, tanto desde este enfoquecomo del de fomento del cumplimiento volunta-rio y la prevención.

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ACTUALIDAD BIZKAIA


NORMA FORAL 10/2013, de 5 de diciembre, demodificación del texto refundido de la NormaForal 2/1989, de 15 de febrero, del ImpuestoSobre Sucesiones y Donaciones y de la NormaForal 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto SobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-cumentados. (BOB nº 238 de 13-12-2013).

La intensidad de la crisis económica en 2011 im-pulsó a las Instituciones Competentes del TerritorioHistórico de Bizkaia a adoptar una serie de medi-das tributarias de marcado carácter coyuntural,limitando su aplicación a los ejercicios 2012 y2013, con el objeto de reforzar los ingresos públi-cos, promover la recuperación económica y ase-gurar la estabilidad presupuestaria, sin perder devista la contribución al avance en el principio deequidad, permitiendo una mejor distribución delas cargas tributarias y reclamando mayores es-fuerzos por parte de quienes tienen mayor capa-cidad económica.

Entre ellas destaca la contenida en el artículo 5de la Norma Foral 1/2012, de 29 de febrero, porla que se aprueban medidas transitorias para2012 y 2013 y otras medidas tributarias, en rela-ción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,que supuso la derogación de la exención de lasdonaciones para familiares en línea recta y entrecónyuges o parejas de hecho, que pasaron a tri-butar a un tipo proporcional del 1,5 por 100 ycuya pérdida de vigencia se producirá el 31 dediciembre de 2013.

La consolidación del principio de equidad, asícomo de la suficiencia de los ingresos públicoscon medidas de impacto moderado, y el trata-miento tributario de este tipo de transmisiones lu-crativas, bien sea «inter vivos» o «mortis causa»,aplicable en las Administraciones de nuestro en-torno, recomienda prorrogar sine die el régimentransitorio establecido para estas donaciones, asícomo someter a tributación tanto las sucesionesen línea recta y entre cónyuges o parejas de

hecho, como las percepciones de cantidadesderivadas de seguros de vida por estas mismaspersonas, como consecuencia del fallecimientodel causante.

La nueva tributación de estas transmisiones «mor-tis causa» supone la pérdida de la exención deque han gozado hasta el momento de la en-trada en vigor de esta Norma Foral, pasando atributar al tipo proporcional del 1,5 por 100 conun mínimo exento de tributación de 400.000 eurospor cada sucesor. Como complemento de lo an-terior, se introduce un régimen transitorio para lasadquisiciones hereditarias que se rigen por el de-recho civil foral de Bizkaia.

Por otro lado, la Norma Foral 1/2011, de 24 demarzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimo-niales y Actos Jurídicos Documentados, contieneel marco normativo de este impuesto que gravalas transmisiones patrimoniales onerosas, los actosjurídicos documentados y las operaciones socie-tarias.

En el primero de los hechos imponibles mencio-nados, se sujeta a tributación el tráfico patrimo-nial que no se considera actividad empresarialsino entre particulares, estableciendo la norma-tiva vigente un tipo de gravamen general del 6por 100 para las transmisiones de bienes inmue-bles, así como para la constitución y cesión dederechos reales que recaigan sobre los mismos,exceptuando los derechos reales de garantía.

Idénticas razones a las expuestas como funda-mento para la modificación que se opera en elImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones por estaNorma Foral aconsejan actualizar el tipo generaldel Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales si-tuándolo en un 7 por 100, constituyendo éste elobjeto del artículo 2 de la presente Norma Foral.

Por su parte en la Disposición Adicional única, alobjeto de completar la Norma Foral General Tri-butaria del Territorio Histórico de Bizkaia en lo re-lativo a los procedimientos y actuaciones deinspección, se introduce y regula de manera ex-presa el procedimiento de comprobación redu-cida, que constituyó una de las principales 45

ACTUALIDAD FISCAL

novedades del Reglamento de inspección tribu-taria del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobadopor Decreto Foral 5/2012, de 24 de enero, y queha resultado ser un instrumento idóneo para laoptimización de los recursos de la Inspección delos tributos en sus actuaciones de control delfraude fiscal.

NORMA FORAL 11/2013, de 5 de diciembre, delImpuesto Sobre Sociedades. (BOB nº 238 de 13-12-2013).

Cuando se han cumplido más de tres lustros dela vigencia de la Norma Foral 3/1996, de 26 dejunio, del Impuesto sobre Sociedades, se hacepreciso acometer un proceso de renovación in-tegral de la misma, en la medida en que el Dere-cho tributario internacional y el propio escenarioeconómico y social tanto del Territorio Históricode Bizkaia, como del conjunto de la ComunidadAutónoma del País Vasco, del Estado español ode la Unión Europea, por no hablar de contextosmás amplios, han evolucionado de una maneramuy importante en este período de tiempo, ha-biéndose desarrollado fenómenos como la glo-balización económica o la propia evolución delDerecho de la Unión Europea y su influencia enla fiscalidad directa de las empresas, que hanhecho imprescindible acometer un proceso dereforma integral del Impuesto que ha dado comoresultado esta Norma Foral.

En un contexto en el que la profunda crisis econó-mica ha llevado a la recaudación de los ingresospúblicos a niveles de los obtenidos en 2006, sin quesea previsible en el corto plazo una recuperaciónnotable de los ingresos tributarios, y en el que ade-más, por el lado de los gastos, se generan necesi-dades crecientes para el mantenimiento delEstado de bienestar, se hace necesario el análisisdel papel que en la actualidad desempeña cadafigura impositiva y de la medida en que está cum-pliendo el que le corresponde según su naturalezapara, en su caso, realizar una propuesta de medi-das a adoptar que subsanen las deficiencias pues-tas de manifiesto en dicho análisis.

El logro de los objetivos de reactivación de la ac-tividad empresarial del País Vasco, fortaleciendo

el tejido empresarial y la competitividad de nues-tras empresas, y de generación de riqueza y cre-ación de empleo exigen una reforma enprofundidad del Impuesto sobre Sociedades vi-gente, aunque con pequeños retoques, desde1996, sin perder de vista los principios y razonesque deben inspirar su reforma, dotando al sis-tema tributario de los Territorios Históricos de lasmedidas fiscales más avanzadas en materia detributación empresarial en el contexto actual deglobalización económica y de libre circulaciónde capitales, más necesarios aún, si cabe, en lacoyuntura económica actual en que la crisis noparece que vaya a abandonarnos en el cortoplazo. Por ello, el establecimiento de medidasatractivas para la inversión y el empleo, de fo-mento de la capitalización empresarial, y de lasactividades productivas y de apoyo a la investi-gación, desarrollo e innovación, ha sido el norteque ha guiado la reforma del Impuesto sobre So-ciedades.

Por otro lado, el devenir económico del TerritorioHistórico de Bizkaia de los últimos años ha cam-biado radicalmente el panorama económico delmismo, tanto en lo que se refiere a las magnitu-des macroeconómicas, como en la propia idio-sincrasia del tejido empresarial del país, lo quehace preciso el replanteamiento y actualizaciónde los incentivos fiscales establecidos en la nor-mativa del Impuesto sobre Sociedades para ade-cuarlos a la nueva realidad y conseguir que seanlo más eficaces posible, teniendo presente quehemos vivido momentos de crecimiento econó-mico sostenido (1996-2007) junto con un períodode crisis económica y financiera de magnitudestodavía no predecibles y sin precedentes ennuestra historia económica (2008-2013).

Además, durante este período de tiempo, tantola Comisión Europea como, sobre todo, el Tribu-nal de Justicia de la Unión Europea, han contri-buido a desarrollar una doctrina en torno a lacapacidad de las autoridades fiscales de los Es-tados miembros de la Unión Europea para des-arrollar sus normas sobre tributación directa de lasempresas con pleno respeto a las libertades fun-damentales contenidas en el Tratado de la UniónEuropea, y una serie de medidas para fomentar

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la coordinación de las políticas fiscales que elimi-nen tanto la competencia fiscal perjudicial comoel establecimiento de medidas que pudieran serconsideradas como ayudas de Estado a los efec-tos del Tratado de la Unión Europea.

La nueva regulación del Impuesto que se con-tiene en esta Norma Foral es plenamente respe-tuosa con esa doctrina y con esos esfuerzos decoordinación, y por tanto, presta especial aten-ción a la regulación de las normas sobre inclusiónen la base imponible de determinadas rentas ob-tenidas por entidades no residentes, al trata-miento de las situaciones de subcapitalización, altratamiento de la eliminación de la doble impo-sición, a la imposición de salida de las entidadesque trasladan su residencia o sus activos al ex-tranjero o a la asunción de las recomendacionesgeneradas a partir de los trabajos del Foro Con-junto de la Unión Europea sobre Precios de Trans-ferencia en el tratamiento de las operacionesentre personas o entidades vinculadas, aprove-chando la experiencia acreditada desde laaprobación de la reforma parcial del Impuestosobre Sociedades por medio de la Norma Foral6/2007, de 26 de marzo, en este sentido.

Por otro lado, a estas alturas no pueden quedardudas de la competencia de las instituciones fo-rales para establecer un régimen tributario en elImpuesto sobre Sociedades diferente al vigenteen territorio de régimen común desde la perspec-tiva del respeto a lo dispuesto en el artículo 107del Tratado de Funcionamiento de la Unión Euro-pea, al quedar completamente excluidas delconcepto de ayuda de Estado establecido en elmencionado precepto las medidas tributarias ge-nerales del Territorio Histórico de Bizkaia, dadoque el mismo goza de autonomía total en el sen-tido de lo dispuesto por el Tribunal de Justicia dela Unión Europea en su sentencia de 6 de sep-tiembre de 2006, dictada en el asunto C-88/03 –República Portuguesa contra Comisión de las Co-munidades Europeas, como ha acreditado tantoel propio Tribunal de Justicia de la Unión Europeaen sentencia de 11 de septiembre de 2008 (asun-tos acumulados C-428/06 a C-434/06) como lostribunales internos, es decir, el Tribunal Superior deJusticia del País Vasco mediante sentencias de

22 de diciembre de 2008 y 19 de abril de 2009, yel Tribunal Supremo a través de la desestimaciónde los recursos de casación interpuestos contralas mismas por medio de sentencias de 30 demarzo y de 3 y 4 de abril de 2012.

La presente Norma Foral se caracteriza por un in-cremento de la simplificación, con una reorgani-zación de los preceptos dedicados a establecercorrecciones al resultado contable para obtenerla base imponible, sistematizando las correccio-nes para conseguir una regulación más clara delos ajustes y una significativa reducción de los re-gímenes tributarios especiales que, en la medidade lo posible, han sido incorporados al régimengeneral.

Desde el punto de vista de la neutralidad ha sidonecesaria una revisión del tratamiento de la eli-minación de la doble imposición, apostando de-cididamente por el mecanismo de exención, asícomo un replanteamiento y actualización de losincentivos fiscales vigentes hasta la fecha paraadecuarlos a la realidad y conseguir que sean lomás eficaces posible.

Por lo que se refiere a la cuestión de la eliminaciónde la doble imposición, se apuesta decidida-mente por el mecanismo de exención, conti-nuando de manera lógica y coherente con lalínea que se inició a través de lo dispuesto en elartículo 19 de la Norma Foral 3/1996, de 26 dejunio, del Impuesto sobre Sociedades, pero exten-diendo este tratamiento a todas las rentas, tantodividendos como rentas derivadas de la transmi-sión de participaciones, sean de fuente extranjerao no, siempre que cumplan con determinados re-quisitos, siguiendo las tendencias internacionalesactuales y las recomendaciones de los organis-mos internacionales, y previendo a la vez los ajus-tes precisos de la normativa del Impuesto sobreSociedades para evitar que se produzcan situa-ciones de desimposición, modificando en conso-nancia el tratamiento del fondo de comerciofinanciero o de la actualización de valores en losprocesos de reorganización empresarial.

En consonancia con la nueva regulación se po-tencia la eliminación de los supuestos de doble 47

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imposición internacional más problemáticos porafectar a países con los que España no tiene sus-crito y en vigor un Convenio para evitar la dobleimposición internacional y prevenir la evasión fis-cal.

Desde la perspectiva del replanteamiento y ac-tualización de los incentivos fiscales vigentes, sepueden destacar las siguientes líneas de actua-ción en las que se ha centrado la reforma del Im-puesto sobre Sociedades:

1. Introducción de medidas para el fortaleci-miento de la capitalización de las empresas, vin-culadas a mejorar el tratamiento de lasestructuras basadas en un incremento de los fon-dos propios y una reducción de la necesidad deacudir al endeudamiento, incluyendo el apoyoal emprendimiento.

La necesaria capitalización de nuestras empresasexige la adopción de medidas positivas tenden-tes a reforzar los fondos propios de las mismas. Enrelación con ello la inclusión de una nueva com-pensación para el fomento de la capitalizaciónempresarial, es otra de las novedades destaca-das en materia de correcciones para la determi-nación de la base imponible, inspirada en otrasmedidas recientemente introducidas en otros Es-tados miembros de la Unión Europea, y que pre-tende, por un lado, garantizar que las empresastienen facilidades para conseguir una capitaliza-ción adecuada y una estructura de su pasivoque les permita competir con solvencia y seguri-dad, y por otro, disminuir la brecha existente enel tratamiento de la financiación propia respectoa la financiación ajena en el Impuesto sobre So-ciedades, aumentando el atractivo para el incre-mento de los fondos propios de las empresas, ycoadyuvando, por tanto, a la reducción de lasindeseables situaciones de subcapitalización em-presarial.

En el mismo sentido se puede citar la introduc-ción de una corrección al resultado contable enmateria de aplicación del resultado por el que seestablece un tratamiento específico para las do-taciones que realicen las empresas a una reservaespecial para nivelación de beneficios, que

debe permitirles afrontar con mayores garantíaslas fluctuaciones del ciclo económico y aumen-tar su fortaleza financiera, reduciendo la depen-dencia del crédito externo, lo que se hademostrado como un elemento esencial paramantener la actividad y el empleo en el difícilcontexto económico que estamos viviendo enlos últimos años.

2. Atención a las microempresas para facilitar laimplantación y el desarrollo de proyectos empre-sariales, reduciendo sus costes fiscales directos eindirectos, fomentando la reinversión de sus be-neficios para el aumento de su capacidad y di-mensión y simplificando su tributación.

Desde esta perspectiva, se puede destacar eltratamiento específico otorgado a las microem-presas, entendiendo por tales aquéllas que ten-gan menos de 10 de empleados y un volumen deoperaciones anuales y de activos inferior a 2 mi-llones de euros, para las que la simplificación y elapoyo recibido en esta Norma Foral suponen unaverdadera revolución en relación a su situaciónanterior.

Profundizando en este objetivo encontramostambién la corrección al resultado contable enmateria de aplicación del resultado relativa a ladotación de una reserva especial para el fo-mento del emprendimiento y el reforzamiento dela actividad productiva, entre cuyas posibilida-des de materialización se encuentran las relativasal desarrollo de proyectos empresariales, a lapuesta en marcha de proyectos conjuntos entrediferentes empresarios y al apoyo al emprendi-miento mediante la institucionalización de la fi-gura de los inversores informales privados obussiness angels.

3. Potenciar el tratamiento tributario de la explo-tación de patentes y otros resultados de las ac-tuaciones de investigación y desarrollo.

En este sentido, uno de los principales elementosque preocupan en nuestro tejido productivo esel relativo a su competitividad relativa respectoa operadores de otros Estados, teniendo pre-sente el escenario globalizado y cada vez más in-

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ternacionalizado en el que nuestras empresasdesenvuelven su labor.

Por ello, el incremento de competitividad no ra-dica fundamentalmente en la reducción de suscostes operativos, aunque también pudiera seréste un factor importante, sino en la posibilidadde ofrecer en el mercado productos o serviciosde alto valor añadido y con un componente tec-nológico o funcional diferencial respecto a losque se oferten por la competencia.

Por ello, la apuesta por las actividades de inves-tigación y desarrollo e innovación tecnológica esun elemento de primera magnitud en este ordende consideraciones, y esta Norma Foral profun-diza el camino iniciado por la ya citada NormaForal 6/2007, de 26 de marzo, generalizando eltratamiento establecido para la explotación me-diante cesión de los derechos de propiedad in-telectual e industrial a los supuestos en los que esel propio contribuyente el que utiliza el resultadode sus actividades de investigación y desarrolloen su proceso productivo.

El éxito de esta medida y el convencimiento deque es preciso retener en el Territorio Histórico deBizkaia la explotación de los resultados de esasactividades de investigación e innovación hanpermitido perfilar mejor sus contornos y actualizarsu contenido a las necesidades del presente.

4. Limitación de la deducibilidad de determina-dos gastos. La adopción de medidas centradasfundamentalmente en la limitación de la dedu-cibilidad de ciertos gastos, cuya consideracióncomo necesarios para el desarrollo de la acti-vidad económica resulta altamente cuestiona-ble.

En este sentido, la Norma Foral es continuista delas modificaciones que se realizaron para los pe-ríodos impositivos iniciados a partir del 1 de enerode 2013 por parte de la Norma Foral 3/2013, de27 de febrero, por la que se aprueban medidasadicionales para reforzar la lucha contra elfraude fiscal y otras modificaciones tributarias,que, en este sentido, ya estableció reglas que de-limitaban los supuestos en los que van a conside-

rarse deducibles determinados gastos cuya co-rrelación con los ingresos puede desenvolverseen unos términos menos claros, por lo que es pre-ciso establecer una serie de pautas que permitandeterminar con precisión qué gastos están corre-lacionados con los ingresos y tienen carácter de-ducible y cuáles no.

En particular, se mantiene la regulación de los su-puestos en los que los gastos de representacióno las atenciones con proveedores o clientes tie-nen carácter deducible y en cuáles no, inclu-yendo mecanismos que permitan el control deldestino y finalidad de los mencionados gastos, yse continúa el esfuerzo iniciado para delimitarcuándo los vehículos, embarcaciones y aerona-ves deben considerarse exclusivamente afectosa las actividades económicas de los contribuyen-tes y cuándo no, a los efectos de establecer ladeducibilidad de los gastos relativos a la adquisi-ción y utilización de los mismos, manteniendo laregla de imputación al 50 por 100 de los vehículosque sean utilizados simultáneamente para la re-alización de actividades económicas y para fina-lidades privadas, especificando igualmente lossupuestos en los que no se van a considerar afec-tos los citados elementos patrimoniales ni consi-guientemente deducibles los gastos relacionadoscon ellos.

Pero además, respecto a los vehículos de turismoy similares, esta Norma Foral mantiene también elimporte máximo de precio de adquisición de losmismos que se entiende como razonable, fijadoen 25.000 euros, y por lo tanto, solamente van aser deducibles los gastos relativos a vehículos queno superen ese precio de adquisición, o si lo su-peran, lo serán en la parte proporcional hasta eseimporte, tanto en relación con los gastos relativosa la adquisición como en los gastos relacionadoscon la utilización del vehículo, y por lo tanto, loscontribuyentes que adquieran vehículos de supe-rior precio asumirán a su costa el incremento degastos que ello implica.

En último extremo, respecto a esta cuestión, de-bemos destacar que se hace un esfuerzo impor-tante por delimitar los supuestos en los que seencubre, bajo la apariencia de pertenencia a 49

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una sociedad, la titularidad de este tipo de ele-mentos patrimoniales de exclusivo uso privadopor parte de los contribuyentes, estableciendomecanismos para impedir la deducibilidad de losgastos relacionados con esos activos y poniendocoto a que el patrimonio personal de los contri-buyentes se residencia en personas jurídicas desu propiedad, a los efectos de reducir la cargatributaria que deben soportar y de hacer apare-cer como gastos deducibles lo que no es sinoaplicación de renta.

Este esfuerzo se ha visto profundizado con elnuevo tratamiento de las sociedades patrimonia-les que, aunque incorporadas al régimen generaldel Impuesto, mantienen unos contornos indivi-dualizables que permiten otorgarles un trata-miento específico, y en el que se han incluidoaquellos supuestos en los que los contribuyentespodían residenciar en sociedades la tenencia debienes y derechos generadores de rentas pasi-vas.

Un último elemento que conviene destacar en elámbito de la limitación de la deducibilidad dedeterminados gastos lo supone la nueva articu-lación de la regla que trata de evitar la subcapi-talización de las entidades, en la medida en quese generaliza su aplicación para hacerla plena-mente compatible con las libertades fundamen-tales reconocidas en el Tratado deFuncionamiento de la Unión Europea y para evi-tar que se produzca una erosión de las bases im-ponibles sometidas al Impuesto sobre Sociedadesdel Territorio Histórico de Bizkaia en beneficio deentidades vinculadas, lo que supone un medioque se entiende como más adecuado y propor-cionado para incidir sobre el equilibrio entre elapalancamiento de las entidades y su capitaliza-ción propia.

Para evitar que la aplicación de esta regla seauna carga demasiado costosa de gestionar paralas empresas que no tienen una gran dimensióno para aquellas otras en situación de endeuda-miento remunerado con otras personas o entida-des vinculadas, se establece un umbral mínimoque enerva la posibilidad de aplicación de estaregulación.

5. Revisión de regímenes especiales. En el marcode simplificación del impuesto, se ha acometidoun proceso de limitación de los regímenes espe-ciales, procediendo cuando ha sido necesario, ala incorporación al régimen general, con las de-bidas adaptaciones, de algunos de ellos, asícomo a reformular las condiciones de su aplica-ción, eliminando aquellos regímenes especialesque se ha considerado preciso por no responderen la actualidad a las finalidades para las quefueron creados o por haber sido superados por laevolución económica general.

Por ello, han sido incorporados al régimen gene-ral los regímenes especiales de las pequeñas ymedianas empresas, las sociedades patrimonia-les, la minería, la investigación y explotación dehidrocarburos, la transparencia fiscal internacio-nal, el de determinados contratos de arrenda-miento financiero o el de las entidadesparcialmente exentas.

Por otro lado, se mantienen y actualizan los regí-menes especiales de las empresas de transportemarítimo, las agrupaciones de interés económicoy uniones temporales de empresas, las institucio-nes de inversión colectiva, la consolidación fiscaly las reorganizaciones empresariales.

Merece especial atención el nuevo régimen es-pecial de las entidades con actividad cualifi-cada de arrendamiento de inmuebles, quesuponen la continuidad de los esfuerzos realiza-dos por el anterior régimen especial de entidadesdedicadas al arrendamiento de viviendas paradinamizar el mercado de alquiler en nuestro país,que sigue poniendo de manifiesto una insuficien-cia de dimensión en relación con los países másavanzados de nuestro entorno cercano.

Por último, han sido eliminados los regímenesespeciales de las sociedades de desarrollo in-dustrial regional, de las sociedades de promo-ción de empresas, de las SociedadesAnónimas Cotizadas de Inversión en el Mer-cado Inmobiliario y de las entidades de tenen-cia de valores extranjeros, pues en todos esossupuestos se ha considerado oportuna su elimi-nación tanto para profundizar la simplificación

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del Impuesto como para adecuar su estructuraa las necesidades presentes.

Hay que destacar al respecto las normas de De-recho transitorio que se prevén tanto para las so-ciedades de promoción de empresas como paralas entidades de tenencia de valores extranjeros,así como los tratamientos específicos que se pre-vén en disposiciones adicionales de esta NormaForal para los socios vizcaínos de SociedadesAnónimas Cotizadas de Inversión en el MercadoInmobiliario sometidas a la normativa de territoriode régimen común o para las entidades de te-nencia de determinados valores, que pretendenofrecer una alternativa al desarrollo de la inver-sión en el exterior y de la internacionalización denuestras empresas, pero ponderando el régimencon las necesarias particularidades de recauda-ción tributaria en esos supuestos.

6. Revisión de las deducciones. Se ha acordadoel mantenimiento de determinadas deduccionespor su gran eficacia incentivadora y su importan-cia para el mantenimiento del tejido productivoy su contribución a los objetivos de reactivaciónde la actividad económica y generación de em-pleo, eliminando aquéllas otras de escasa apli-cación práctica o de la limitada eficaciaincentivadora.

Permanecen las cuatro deducciones que confor-man la columna vertebral de los comportamien-tos empresariales que se consideranmerecedores de impulso público por vía fiscal enla actual coyuntura, a saber, las relativas a la ad-quisición de activos no corrientes nuevos, a losgastos de investigación y desarrollo e innovacióntecnológica, a los relacionados con el desarrollosostenible y la conservación y mejora del medioambiente y la creación de empleo estable,como unas de las prioridades que los poderes pú-blicos se han marcado para superar la actual co-yuntura.

En todas esas deducciones se mejoran técnica-mente los conceptos que existían en la regula-ción anterior y se establecen nuevas reglas quepermitan la máxima efectividad y retorno de losesfuerzos de incentivación por vía tributaria.

El resto de deducciones han sido eliminadas porla escasa eficacia incentivadora o por la proble-mática que podrían plantear desde una perspec-tiva de equidad horizontal entre los contribuyentesafectados.

Por último, la Norma Foral mantiene el trata-miento tributario específico del fondo de comer-cio financiero, el fondo de comercio explícito(bien por adquisición o como consecuencia deuna operación de reestructuración empresarial),y el de otros activos intangibles de vida útil inde-finida, si bien, se modula la intensidad del trata-miento fiscal de este tipo de activos, ampliandode cinco a ochos años el plazo mínimo detiempo en que pueden aplicarse y consiguiendocon ello un reequilibrio entre el incentivo fiscal ylas necesidades recaudatorias de la Administra-ción tributaria en la actual coyuntura, lo que nospermite mantener alguna de las señas de identi-dad más importantes de la regulación foral delImpuesto sobre Sociedades.

En este mismo sentido de modulación de lacarga tributaria, se incorpora una regla de limita-ción temporal a la compensación de bases im-ponibles negativas en ejercicios posteriores y a laaplicación de cantidades correspondientes adeducciones de la cuota que no hayan podidoaplicarse por insuficiencia de cuota, estable-ciendo un plazo máximo de quince años parapoder compensar o aplicar estas magnitudes.

Y se incorpora una regla novedosa que esta-blece una tributación mínima en la determina-ción de la cuota efectiva con el propósito de fijarun suelo por debajo del cual no pueda reducirsela carga tributaria por parte de los contribuyentespor aplicación de deducciones en cada ejerci-cio, sin que esta limitación resulte de aplicacióna las actividades de investigación y desarrollo einnovación tecnológica, en la convicción de sucarácter estratégico para la recuperación eco-nómica y para el progreso de toda la sociedad.

Esta Norma Foral se estructura en 134 artículos di-vididos en 10 Títulos, seguidos de 21 disposicionesadicionales, 17 disposiciones transitorias, 1 dispo-sición derogatoria y 2 disposiciones finales. 51

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NORMA FORAL 12/2013, de 5 de diciembre, delImpuesto sobre la Renta de no Residentes. (BOBnº 238 de 13-12-2013).

La imposición directa que afecta a las manifes-taciones de capacidad económica consistenteen la obtención de renta en el sistema tributariodel Territorio Histórico de Bizkaia se articula entorno a tres grandes figuras tributarias, el Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuestosobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta deno Residentes, debiendo tener en consideraciónigualmente la existencia del Impuesto sobre Su-cesiones y Donaciones, que grava determinadosincrementos patrimoniales obtenidos a título lu-crativo por personas físicas.

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes se in-trodujo en nuestro sistema tributario por medio dela Norma Foral 5/1999, de 15 de abril, del Im-puesto sobre la Renta de no Residentes, que sus-tituyó a la antigua obligación real de contribuirexistente hasta aquel entonces en el Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y en el Im-puesto sobre Sociedades.

Desde su aprobación, la Norma Foral ha sufridodiversos cambios, algunos de los cuales hanafectado de manera importante a su estructura,como la reorganización del tratamiento de lasentidades en régimen de atribución de rentas, loque ha dado lugar a la necesidad de plantearuna nueva sistematización del Impuesto.

Por otro lado, el Impuesto sobre la Renta de noResidentes guarda una relación muy estrechacon la regulación establecida en el Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y en el Im-puesto sobre Sociedades, y desde esa perspec-tiva, hay que tener en cuenta que se estánabordando en estos momentos los procesos dereforma integral y actualización de las NormasForales reguladoras del Impuesto sobre Socieda-des y del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas, con cambios de gran trascendencia enambos casos, pero sobre todo, en el del Impuestosobre Sociedades, cuyo tratamiento debe exten-derse a los establecimientos permanentes some-tidos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Esos procesos de reforma integral de nuestra im-posición directa se han planteado el objetivo dealumbrar una nueva regulación aplicable a partirdel 1 de enero de 2014 que deberá garantizar lasuficiencia recaudatoria que permita mantenernuestros niveles de prestación de servicios públi-cos y la reactivación de la actividad económicay el empleo.

Por tanto, es oportuno proceder a actualizar yacompasar la regulación del Impuesto sobre laRenta de no Residentes con las reformas en cursodel Impuesto sobre Sociedades y del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y completaruna reforma integral de las figuras principales dela imposición directa de manera conjunta y conel mismo horizonte temporal.

NORMA FORAL 13/2013, de 5 de diciembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.(BOB nº 238 de 13-12-2013).

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,constituye uno de los pilares centrales del sistematributario del Territorio Histórico de Bizkaia. Du-rante los siete años de vigencia de su actual re-gulación, contenida en la Norma Foral 6/2006, de29 de diciembre, la necesaria adaptación a lascircunstancias económicas y sociales de cadamomento ha requerido diversas modificacionesde la misma, la última de las cuales, como res-puesta a la situación de crisis económico-finan-ciera, ha sido aprobada con carácter transitoriopara los ejercicios 2012 y 2013.

La persistencia de la crisis, sin que se vislumbre enel horizonte más cercano una situación en la quela recuperación de la actividad económica y delempleo vuelva a ser el motor del crecimiento denuestra economía, requiere que las Institucionesdel Territorio Histórico de Bizkaia asuman un papelactivo en la adopción de medidas, que refuer-cen una adecuada distribución de las cargas tri-butarias, reclamando mayores esfuerzos porparte de quienes tienen mayor capacidad eco-nómica y contribuyan a lograr un óptimo equili-brio entre los ingresos y gastos que garantice lasostenibilidad y suficiencia de las finanzas públi-cas.

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Es en relación a la tributación de las personas físi-cas, donde se torna especialmente imprescindi-ble un reforzamiento de los principios deequidad, progresividad, neutralidad, transparen-cia y simplificación, así como el establecimientode un mayor equilibrio entre todos ellos.

Desde el punto de vista de la neutralidad se pro-cede a la revisión y al ajuste del tratamiento deciertos beneficios fiscales tales como las rentasexentas, las reducciones y las deducciones, alobjeto de reforzar la necesaria interrelación entrelas políticas de gasto e ingreso, previa evaluaciónde su efectividad, eliminando duplicidades y mo-dificando aquéllos que no se adecúan en la ac-tualidad al objetivo perseguido con suimplementación.

En lo que respecta al principio de equidad, seamplía la tarifa vigente, incorporando nuevos tra-mos a tipos más altos tanto en la base liquidablegeneral como en la base liquidable del ahorro.

En relación con el principio de capacidad eco-nómica es la tributación de los rendimientos deactividades económicas, con declaración de in-gresos en cuantía inferior a los realmente obteni-dos y de gastos que no tienen el carácter dededucibles, la que requiere dotarse de nuevosinstrumentos normativos que dificulten la oculta-ción de dichas rentas y el establecimiento de me-didas antifraude.

Para la consecución de estos objetivos seaprueba esta nueva Norma Foral, la cual se en-cuentra estructurada en catorce títulos, veinti-cuatro disposiciones adicionales, veintidóstransitorias, una derogatoria y dos finales.

El Título I está dedicado a la naturaleza y ámbitode aplicación del impuesto. En el Título II nos en-contramos con el establecimiento de un numerusclausus de aquellas rentas derivadas de fuentesde diversa naturaleza que, a pesar de constituirun verdadero índice de capacidad económicay formar parte del hecho imponible del impuesto,se han venido excepcionando de tributar poreste impuesto hasta el momento por razones di-versas de política fiscal.

Así, la nueva normativa mantiene el tradicionalcatálogo de rentas exentas en su totalidad, queson aquellas que por su reflejo social en algunoscasos, entre otras, premios relevantes, becas pú-blicas, ayudas públicas, o su carácter indemniza-torio en otros, tales como la prestación pordesempleo en la modalidad de pago único, in-demnizaciones satisfechas por las Administracio-nes Públicas, se les exime del cumplimiento de laobligación tributaria. Junto a éstas, el legisladorforal refuerza el listado de aquellas rentas exentashasta un determinado límite cuantitativo a partirdel cual el importe excedente se encuentra su-jeto al impuesto, incluyendo alguna, por razonesde justicia social y de reparto de la carga tribu-taria, de las que han venido siendo tratadascomo renta exenta pura, como las indemnizacio-nes por despido o cese del trabajador cuyo im-porte exento no podrá superar la cantidad de180.000 euros.

En el ámbito de las rentas exentas, la principalnovedad que se introduce está estrechamentevinculada al objetivo permanente de lucha con-tra el fraude, cuyo éxito pivota, entre otros ins-trumentos, en la cantidad de información sobrela capacidad económica de cada contribu-yente a disposición de la Administración tributa-ria; información que debe comprender todas lasrentas percibidas por cualquier concepto y decualquier Administración Pública o entidad, asícomo las circunstancias personales y patrimo-niales que le afecten y que modulen su obliga-ción de tributar, independientemente deltratamiento tributario a que éstas se vean some-tidas.

Para ello, esta Norma Foral establece en su partefinal nuevas obligaciones de información a lasadministraciones públicas de cualquier subven-ción o renta, exenta o no, a través de un modelotributario específico de carácter informativo. Deesta forma la Administración Tributaria estará enposesión de información sobre la totalidad derentas percibidas por el contribuyente lo que co-adyuvará a la lucha común junto con el resto deAdministraciones públicas frente a las percepcio-nes fraudulentas de determinadas ayudas y sub-venciones. 53

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El Título III está dedicado a los contribuyentes y elIV, el más extenso, a la base imponible, dentro dela cual se especifican las previsiones referidas anormas generales, rendimientos de trabajo, deactividades económicas, rendimientos del capi-tal, ganancias y pérdidas patrimoniales, imputa-ción y atribución de rentas, imputación temporal,reglas especiales de valoración, clases de rentae integración y compensación de rentas.

En materia de rendimientos irregulares, se pro-duce una revisión general del sistema de integra-ción de los mismos, manteniéndose los actualesporcentajes de integración reducida pero esta-bleciéndose un límite cuantitativo de 300.000euros.

En el ámbito de los rendimientos de actividadeseconómicas y como culminación del proceso ini-ciado hace más de 10 años por la normativa delTerritorio Histórico de Bizkaia de restricción paula-tina del ámbito de aplicación del método de es-timación objetiva, con la finalidad de acercar latributación de los empresarios personas físicas alrendimiento real de su actividad, se deroga estemétodo, quedando, por tanto, la determinacióndel rendimiento de todas las actividades econó-micas, a partir del 1 de enero de 2014, sometidaal método de estimación directa, en sus modali-dades normal y simplificada.

Además, en este mismo ámbito ha de garanti-zarse la declaración de ingresos en la cuantía re-almente obtenida y la no inclusión de gastos queno tienen el carácter de deducibles, de acuerdoal principio de capacidad económica. Esto re-quiere dotar a la administración tributaria foral denuevos instrumentos normativos que dificulten laocultación de rentas y el establecimiento de me-didas antifraude.

Por ello, esta Norma Foral introduce un nuevo ins-trumento para dar cumplimiento a las obligacio-nes formales del colectivo de contribuyentes querealizan actividades económicas, que consisteen la llevanza de un nuevo libro registro de ope-raciones económicas, común al Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas y al Impuestosobre el Valor Añadido. La llevanza de este libro

registro, que viene a sustituir a los ya existentes li-bros registros, va a permitir conocer con mayorexactitud los ingresos y gastos y servirá por tantode soporte fundamental para la cuantificaciónde la obligación tributaria.

Es reseñable, asimismo, la modificación de los re-quisitos para que el arrendamiento o compraventade inmuebles tenga la consideración de actividadeconómica, siendo necesario contar, como hastaahora, al menos con una persona empleada concontrato laboral, a jornada completa y con dedi-cación exclusiva pero introduciéndose el no cóm-puto, a estos efectos, del cónyuge, pareja dehecho, ascendientes, descendientes o colateralesde segundo grado del contribuyente, ni de las per-sonas que tengan la consideración de personasvinculadas con el mismo.

Como complemento y al objeto de adecuar larealización de estas actividades a la realidad pro-fesional actual, se elimina el requisito adicionalde que se ejerza la actividad en local destinadoexclusivamente a llevar la gestión de la misma.

En cuanto a los rendimientos de capital, se equi-para el tratamiento del subarrendamiento de vi-vienda al arrendamiento de viviendas,consideradas como tal conforme a lo dispuestoen el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de no-viembre, limitando el gasto deducible al 20 por100 de los rendimientos procedentes del subarren-damiento y evitando así la generación, en oca-siones ficticia, de rendimiento negativo o cero.

Lo anterior se complementa con el estableci-miento de una presunción de onerosidad paraaquellos supuestos en los que la administracióntributaria tenga constancia de que los inmueblestitularidad del contribuyente se hayan cedido enarrendamiento y no se haya computado rendi-miento alguno, cuantificada en un 5 por 100 dela valoración de dicho inmueble, transitoria-mente del 10 por 100 para los ejercicios 2014 y2015, conforme a lo previsto en la Norma Foral delImpuesto sobre el Patrimonio.

También se introducen ciertos cambios en la re-gulación relativa a las reducciones de la base im-

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ponible del impuesto. En el ámbito de la previsiónsocial, con carácter general, se establece en5.000 euros el límite para las aportaciones indivi-duales y se elimina la posibilidad de integraciónreducida cada 5 años en los supuestos de per-cepciones derivadas del acaecimiento de lascontingencias y en su caso, de rescates de dere-chos económicos de los diferentes sistemas deprevisión.

Como instrumento de cierre del sistema, se intro-duce una prevención de lógica tributaria en elsentido de limitar el tratamiento de las reduccio-nes de la base imponible general, en los supues-tos en los que en el mismo período impositivoconcurran aportaciones a entidades de previsiónsocial con la percepción de prestaciones enforma de capital, por la contingencia de jubila-ción o por rescates, con la excepción de lasaportaciones a los denominados Planes de Em-pleo y a los instrumentos de previsión social de laspersonas discapacitadas.

En el Título VI, dedicado a la cuota íntegra, seintroduce una modificación sustancial. Así, conla anterior regulación existía una deduccióngeneral que paliaba la eliminación en la tarifaaplicable a la base liquidable general, deltramo exento. Con la nueva regulación estacompensación de la base liquidable generalha quedado sustituida por una minoración dela cuota en la misma cantidad, ya que estamedida debe ir dirigida a aquellos contribuyen-tes que apliquen la tarifa correspondiente a labase liquidable general del impuesto y no aaquellos que apliquen la que corresponde a labase liquidable del ahorro. Por ello sólo dismi-nuye la cuota íntegra general sin permitir quecomo consecuencia de su aplicación resultenegativa.

Por razones de equidad se amplía la tarifa vi-gente, incorporando nuevos tramos a tipos másaltos tanto en la base liquidable general a partirde 92.310 euros, llegando a ser el tipo marginalmás alto del 49 por 100 a partir de 179.460 eurosy se rediseña la base liquidable del ahorro, queestablece una tributación de un 25 por 100 a par-tir de 30.000 euros.

El Título VII se reserva para tratar la cuota líquiday las diferentes deducciones: familiares y perso-nales, por aportaciones al patrimonio protegidode la persona con discapacidad, por viviendahabitual, deducciones para el fomento de acti-vidades económicas, por donativos y otras. Encuanto a las deducciones personales, se limita ladeducción por edad aplicándose exclusiva-mente a los contribuyentes con rentas inferioresa 30.000 euros. En lo que respecta a la deducciónpor discapacidad o dependencia de personas,se exige con toda lógica el requisito de conviven-cia y en el caso de que las personas que den de-recho a deducción vivan en centrosresidenciales, podrán practicar la misma aquellosparientes de grado más próximo que acrediten,documentalmente, haber satisfecho cantidadespara sufragar los gastos de estancia de su pa-riente en dichos centros.

En el caso de las deducciones referidas a la vi-vienda, se reduce la intensidad del incentivo fis-cal anual en el supuesto de adquisición. Así, concarácter general, la deducción por alquiler de vi-vienda habitual seguirá siendo del 20 por 100 delas cantidades satisfechas en el período imposi-tivo, con un límite cuantitativo a 1.600 eurosanuales. Si se tratase de adquisición, la deduc-ción del 18 por 100 de las cantidades invertidasen dicha vivienda en el ejercicio y de los interesesdel período impositivo tendrá un nuevo límiteanual de 1.530 euros. En cuanto a los colectivosde jóvenes y familias numerosas mantienen el tra-tamiento de aceleración en la aplicación deestos incentivos, viéndose asimismo reducida suintensidad anual en el supuesto de adquisición.

Para finalizar el apartado de deducciones, se li-mitan los incentivos correspondientes a la deduc-ción por participación de los trabajadores en laempresa, a la deducción de donativos y a la de-ducción por cuotas satisfechas a los sindicatos detrabajadores y por cuotas y aportaciones a par-tidos políticos y, con el objetivo de incrementar laeficiencia de los beneficios fiscales contempla-dos por la anterior normativa, se suprime la de-ducción por depósitos en entidades de créditopara la inversión en el inicio de nuevas activida-des económicas. 55

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En coherencia con la actual coyuntura econó-mica se introducen dos novedosos incentivos fis-cales. Por una parte, con el objeto de promoverla cultura emprendedora y el fomento del tra-bajo por cuenta propia se establece una reduc-ción del rendimiento neto derivado deactividades económicas durante los dos primerosaños con beneficio en el ejercicio de las mismas,con un límite temporal de cinco años desde el ini-cio de la actividad emprendedora. Por otra, conla finalidad de impulsar el desarrollo de proyectosempresariales generadores de empleo y de valorañadido y al objeto de favorecer la captaciónpor empresas de nueva creación de fondos pro-pios procedentes de contribuyentes personas fí-sicas, se establece una deducción del 20 por 100para el inversor de proximidad o «business angel».

En relación al régimen aplicable a las gananciaspatrimoniales derivadas de valores admitidos anegociación, se incorpora en una Disposiciónadicional, un novedoso tratamiento que permitea los contribuyentes que transmitan estos valoresoptar por aplicar el régimen general que regulael cálculo de las ganancias patrimoniales deriva-das de la transmisión de los valores mencionadoso aplicar un gravamen especial del 3 por cientosobre el valor de transmisión, siempre que dichovalor sea inferior a 10.000 euros en cada ejerciciopara el conjunto de valores transmitidos. Esta op-ción posibilita que los contribuyentes, que reali-cen transacciones en Bolsa de importesreducidos, liquiden el impuesto de manera senci-lla y que la Administración tributaria cuente conun nuevo instrumento que le permita agilizar lagestión del impuesto.

El Título X está dedicado a la tributación con-junta, y en él se incluye una novedad destacablelimitando las posibilidades de opción por estamodalidad. Como consecuencia de ciertoscomportamientos detectados que vulneran el es-píritu de esta opción, se introduce una cautela afin de imposibilitar la aplicación de esta modali-dad de tributación en aquellos casos de mante-nimiento de la convivencia, una vez producidala separación legal o declarada la inexistenciade vínculo por resolución judicial de los progeni-tores.

Finalmente y en lo referido a las disposicionestransitorias, es de destacar la fijación de algunasmedidas que tratan de preservar situaciones sur-gidas al amparo de regulaciones contempladaspor la Norma Foral 6/2006, que es objeto de de-rogación. En este sentido se adoptan medidas detransición respecto a diversos tratamientos tribu-tarios que se han visto modificados, destacandolos relativos a los excesos de aportaciones a sis-temas de previsión social no reducidos en perío-dos impositivos anteriores a 2014 y a los nuevosporcentajes de integración fijados para los rendi-mientos irregulares.

Asimismo, cabe mencionar el régimen transitoriode la deducción por depósitos en entidades decrédito para la inversión en el inicio de una acti-vidad económica con el fin de proteger a loscontribuyentes que hayan aportado cantidadespor este concepto con anterioridad a la entradaen vigor de esta Norma Foral.

NORMA FORAL 14/2013, de 20 de diciembre, dePresupuestos Generales del Territorio Histórico deBizkaia para el año 2014. (BOB nº 247 de 27-12-2013).

El título VII de esta Norma Foral introduce unaserie de medidas de carácter tributario que afec-tan a la regulación de diversos tributos del sis-tema fiscal del Territorio Histórico de Bizkaia.

En materia de tributos locales, los valores catas-trales de los bienes inmuebles se actualizan en un1 por 100.

Por lo que se refiere a las tasas y precios públicos,se actualizan al 1 por 100 los tipos de cuantía fijade los citados ingresos de la Diputación foral deBizkaia, excepto las tasas y precios públicos quese hayan creado o actualizado específicamentepor normas dictadas en el año 2013 y aquéllascuyas especiales características de gestiónhacen aconsejable su mantenimiento.

Con efectos desde la entrada en vigor de la pre-sente Norma Foral, el interés de demora a que serefiere la Norma Foral General Tributaria del Terri-torio Histórico de Bizkaia y la Norma Foral por el

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que se regula el régimen jurídico general de lassubvenciones otorgadas por la AdministraciónForal será del 5 por 100 anual.

DECRETO FORAL NORMATIVO 6/2013, de 10 de di-ciembre, por el que se modifica la Norma Foral7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre elValor Añadido. (BOB nº 240 de 17-12-2013).

El Concierto Económico con la Comunidad Au-tónoma Vasca, aprobado por la Ley 12/2002, de23 de mayo, establece en su artículo 26 que elImpuesto sobre el Valor Añadido se regirá por lasmismas normas sustantivas y formales que las es-tablecidas en cada momento por el Estado.

La Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyoa los emprendedores y su internacionalización,ha realizado modificaciones en la Ley del Im-puesto sobre el Valor Añadido, que deben ser in-corporadas a la normativa tributaria del TerritorioHistórico de Bizkaia.

Entre otras, y con objeto de paliar los problemas deliquidez y de acceso al crédito de las empresas, hacreado, en el ámbito del Impuesto sobre el ValorAñadido, el régimen especial del criterio de caja.

La posibilidad de adoptar este régimen especialse encuentra contenida en el artículo 167 bis dela Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 denoviembre de 2006, relativa al sistema común delimpuesto sobre el valor añadido, precepto queresulta de aplicación desde el pasado 1 deenero de 2013. Esta nueva regulación Comunita-ria permite, para determinados sujetos pasivosque no superen los 2.000.000 de euros de volu-men de operaciones, retrasar el devengo y laconsiguiente declaración e ingreso del I.V.A. re-percutido en la mayoría de sus operaciones co-merciales hasta el momento del cobro, total oparcial, a sus clientes, con la fecha límite del 31de diciembre del año inmediato posterior aaquel en que las mismas se hayan efectuado.

No obstante, para evitar situaciones que pudie-ran incentivar el retraso en el cumplimiento de suspropias obligaciones comerciales, la normativacomunitaria establece que los sujetos pasivos

verán retardada igualmente la deducción delI.V.A. soportado en sus adquisiciones hasta el mo-mento en que efectúen el pago de estas a susproveedores, y con igual límite del 31 de diciem-bre del año inmediato posterior a aquel en quese hayan efectuado las operaciones.

El nuevo régimen especial optativo para el sujetopasivo determinará su aplicación para todas susoperaciones, con algunas excepciones como lasoperaciones intracomunitarias y las sometidas aotros regímenes especiales del Impuesto.

Por último, se prevé, asimismo, el devengo de lascuotas repercutidas y la deducción de las cuotassoportadas respecto de las operaciones a lasque haya sido de aplicación el régimen especial,que estuvieran aún pendientes de devengo odeducción en los supuestos de concurso deacreedores y de modificación de base imponiblepor créditos incobrables.

DECRETO FORAL NORMATIVO 7/2013, de 23 de di-ciembre, por el que se regula el régimen fiscal delas fundaciones bancarias. (BOB nº 5 de 09-01-2014).

La Ley de cajas de ahorros y fundaciones banca-rias ha incorporado a nuestro ordenamiento fi-nanciero la figura de las fundaciones bancarias,con la obligación de que las cajas de ahorro quecumplan unos determinados requisitos debantransformarse en tales fundaciones en un plazode tiempo que comienza el 1 de enero de 2014.

Esta regulación es uno de los elementos del Me-morando de Entendimiento que se firmó entre elReino de España y los demás Estados miembrosde la Unión Europea a los efectos de permitir unaadecuada reordenación del sector financiero,redimensionando su tamaño y configuración yestableciendo las bases para que no suponga unelemento adicional de dificultad en la actual co-yuntura económica, siendo absolutamente im-prescindible cumplir los compromisoscorrespondientes dentro del plazo estipulado.

La citada Ley introduce modificaciones en el Im-puesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre el 57

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Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documenta-dos para establecer el régimen fiscal de lasfundaciones bancarias, algunas de las cuales,tanto en el Impuesto sobre el Valor Añadidocomo en el Impuesto sobre Sociedades, son deobligada adaptación al sistema tributario del Te-rritorio Histórico de Bizkaia en virtud de lo dis-puesto respectivamente en el artículo 26 y en elnúmero 1 del apartado Dos del artículo 20 delConcierto Económico con la Comunidad Autó-noma del País Vasco, aprobado por medio deLey 12/2002, de 23 de mayo, en la medida enque establecen que el Impuesto sobre el ValorAñadido es un tributo concertado que se regirápor las mismas normas sustantivas y formales es-tablecidas en cada momento por el Estado yque se aplicará idéntica normativa a la estable-cida en cada momento por el Estado para la de-finición de grupo fiscal, sociedad dominante,sociedades dependientes, grado de dominio yoperaciones internas del grupo dentro del régi-men de consolidación fiscal en el Impuesto sobreSociedades.

Además, el Real Decreto-Ley 14/2013, de 29 denoviembre, de medidas urgentes para la adap-tación del derecho español a la normativa de laUnión Europea en materia de supervisión y sol-vencia de entidades financieras, ha procedido aincorporar al ordenamiento jurídico del territoriocomún determinadas previsiones imprescindiblescomo consecuencia de la entrada en vigor el 1de enero de 2014 del Reglamento (UE) 575/2013del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 dejunio de 2013, sobre los requisitos prudenciales delas entidades de crédito y las empresas de inver-sión, y por el que se modifica el Reglamento (UE)648/2012.

En este sentido, y respecto a las cuestiones en lasque el Concierto Económico no establece la obli-gatoria adaptación de nuestra normativa foral ala regulación que en cada momento se encuen-tre establecida en el Estado, es imprescindibleque se acometa su regulación a la mayor breve-dad en la medida en que la seguridad jurídicade los operadores económicos exige que se de-termine un escenario cierto y estable para el mo-

mento en el que debe desplegar sus efectos lanueva figura jurídica de las fundaciones banca-rias.

La necesaria adopción de esta disposición a losefectos de que las fundaciones bancarias que secreen a partir del 1 de enero de 2014, ex novo opor transformación de las correspondientes cajasde ahorros, dispongan de un grado suficiente decerteza sobre el régimen aplicable a las mismas,así como la necesidad de adaptar la regulacióna la entrada en vigor el 1 de enero de 2014 delcitado Reglamento (UE) 575/2013 del ParlamentoEuropeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013,sobre los requisitos prudenciales de las entidadesde crédito y las empresas de inversión, y por elque se modifica el Reglamento (UE) 648/2012, yla imposibilidad de tramitar mediante el procedi-miento normativo ordinario ante las Juntas Gene-rales de Bizkaia una disposición de estanaturaleza con anterioridad a esa fecha obligana utilizar la vía establecida por la Norma Foral Ge-neral Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaiapara la adopción de disposiciones urgentes.

En consecuencia, este Decreto Foral Normativotiene una naturaleza mixta en el sentido de queincorpora previsiones que son de obligada adap-tación en el sistema tributario del Territorio Histó-rico de Bizkaia con otras previsiones en las que laurgencia de su adopción es la que habilita la uti-lización de este procedimiento normativo.

DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2014, de 18 demarzo, por el que se modifica la Norma Foral7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre elValor Añadido (BOB nº 57 de 24-03-2014).

El Concierto Económico con la Comunidad Au-tónoma Vasca, aprobado por la Ley 12/2002, de23 de mayo, establece en su artículo 26 que elImpuesto sobre el Valor Añadido se regirá por lasmismas normas sustantivas y formales que las es-tablecidas en cada momento por el Estado.

La Ley de Presupuestos Generales del Estadopara el año 2014 y el Real Decreto-ley 1/2014, de24 de enero, de reforma en materia de infraes-tructuras y transporte y otras medidas económi-

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cas, respectivamente, han introducido una seriede novedades en la Ley del Impuesto sobre elValor Añadido, que deben ser incorporadas a lanormativa tributaria del Territorio Histórico de Biz-kaia.

Las modificaciones incluidas en la Ley de Presu-puestos Generales del Estado para el año 2014responden a la necesidad de adecuar determi-nados preceptos al ordenamiento y jurispruden-cia comunitaria, así como correcciones de índoletécnica en algunos aspectos procedimentales yde gestión del impuesto.

En cuanto al Real Decreto-ley 1/2014, de 24 deenero, la reforma se justifica en la necesidad deincentivar las transacciones de obras de arte, an-tigüedades y objetos de colección impulsando laproducción artística.

Por ello y en virtud de la autorización contenidaen el artículo 8 de la Norma Foral 2/2005, de 10de marzo, General Tributaria del Territorio Históricode Bizkaia, en la que se recoge que la DiputaciónForal podrá dictar disposiciones normativas conrango de Norma Foral en materia tributaria deno-minadas Decretos Forales Normativos en el su-puesto de que su objeto sea exclusivamente laadaptación de la legislación del Territorio Histó-rico de Bizkaia, cuando, de conformidad con lodispuesto en el Concierto Económico deban regiren dicho Territorio Histórico las mismas normas sus-tantivas y formales que en el territorio de régimencomún, a propuesta del diputado foral de Ha-cienda y Finanzas, previa deliberación y aproba-ción del Consejo de Gobierno de la DiputaciónForal en su reunión de 18 de marzo de 2014.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia139/2013, de 19 de noviembre, por el que seaprueban los coeficientes de actualización apli-cables en el Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedadesa las transmisiones que se efectúen en el ejerci-cio 2014. (BOB nº 223 de 21-11-2013).

La Norma Foral del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas, establece que, en el supuestode transmisiones onerosas o lucrativas, el valor de

adquisición de los correspondientes elementospatrimoniales se actualizará mediante la aplica-ción de los coeficientes que se aprueben regla-mentariamente, atendiendo principalmente a laevolución del índice de precios del consumo pro-ducida desde la fecha de su adquisición y de laestimada para el ejercicio de su transmisión.

Por este motivo, el presente Decreto Foral tienepor objeto establecer los referidos coeficientesde actualización aplicables a aquellas transmisio-nes que tengan lugar en el ejercicio 2014, con elfin de calcular el importe de las ganancias o pér-didas patrimoniales sujetas al Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas.

Por otro lado, la Norma Foral del Impuesto sobreSociedades, dispone que a los efectos de inte-grar en la base imponible las rentas positivas, ob-tenidas en la transmisión de elementospatrimoniales del inmovilizado, material, intangi-ble o inversiones inmobiliarias, se deducirá hastael límite de dichas rentas el importe de la depre-ciación monetaria producida desde la última ac-tualización legal autorizada respecto al elementotransmitido o desde el día que se adquirió elmismo, si es posterior, calculada de acuerdo conciertas reglas. La primera de éstas establece quese multiplicará el precio de adquisición o costede producción de los elementos patrimonialestransmitidos y las amortizaciones acumuladas re-lativas a los mismos por los coeficientes que se es-tablezcan reglamentariamente.

En consecuencia, es objeto del presente DecretoForal llevar a cabo dicho desarrollo reglamenta-rio, estableciendo los mencionados coeficientespara ser aplicados a las transmisiones realizadasdentro de los períodos impositivos que se iniciendurante el año 2014.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia140/2013, de 19 de noviembre, por el que se mo-difica el Reglamento por el que se regulan lasobligaciones tributarias formales del Territorio His-tórico de Bizkaia. (BOB nº 223 de 21-11-2013).

El Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia44/2013, de 26 de marzo, por el que se modificó 59

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el Reglamento por el que se regulan las obliga-ciones tributarias formales del Territorio Históricode Bizkaia, introdujo una importante modificaciónen el ámbito de las obligaciones relativas a los li-bros registros fiscales y a las obligaciones de infor-mación que recaen sobre los mismos.

Mediante el citado Decreto se establece la obli-gatoriedad, desde el 1 de enero de 2014, de lallevanza y conservación de un nuevo libro registrode operaciones económicas y la correspondienteobligación de informar a la Administración Tribu-taria del contenido de los mismos en el año 2015.

El presente Decreto Foral modifica la DisposiciónTransitoria Primera del Decreto Foral 44/2013 alobjeto de aplazar la obligatoriedad de llevanzadel libro de operaciones económicas hasta el 1de enero de 2015 a aquellos obligados tributariosque en el ejercicio 2012, desarrollaron activida-des empresariales y determinaron su rendimientoneto en estimación directa normal o simplificaday sus ingresos no superaron la cuantía de 30.000euros, a aquellos obligados tributarios que ejer-cieron actividades profesionales y determinaronsu rendimiento neto en estimación directa normalo simplificada y sus ingresos no superaron lacuantía de 6.000 euros y a aquellos obligados tri-butarios que determinaron el rendimiento netode sus actividades económicas en estimaciónobjetiva en dicho año.

Los obligados tributarios que transitoriamentequeden eximidos de la obligatoriedad de lle-vanza del libro de operaciones económicas de-berán de cumplir sus obligaciones formales ycontables de acuerdo con lo establecido en elartículo 115 de la Norma Foral 6/2006, de 29 dediciembre, del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas.

El presente Decreto Foral incluye adicionalmenteun segundo grupo de modificaciones que obe-decen al desarrollo reglamentario del nuevo ré-gimen especial del criterio de caja en el Impuestosobre el Valor Añadido cuya regulación legal seha aprobado recientemente y una serie de me-joras de carácter técnico en aras a lograr unasimplificación en la llevanza del libro registro.

Asimismo, se modifica el ámbito subjetivo de laobligación de presentar la declaración informa-tiva, modelo 340, sobre las operaciones incluidasen los libros registro. De forma que, a partir de 1de enero de 2014, solo se exige dicha obligaciónrespecto de aquellos sujetos del Impuesto sobreel Valor Añadido que estén incluidos en el Regis-tro de devolución mensual.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia147/2013, de 25 de noviembre, por el que se mo-difican el Reglamento de inspección tributaria yel Reglamento sancionador tributario del TerritorioHistórico de Bizkaia. (BOB nº 230 de 02-12-2013).

En desarrollo de la Norma Foral 2/2005, de 10 demarzo, General Tributaria del Territorio Histórico deBizkaia, se aprobaron en su día, por medio delDecreto Foral 5/2012, de 24 de enero, el Regla-mento de inspección tributaria del Territorio Histó-rico de Bizkaia y, por medio del Decreto Foral100/2005, de 21 de junio, el Reglamento sancio-nador tributario del Territorio Histórico de Bizkaia.

Mediante Decreto Foral 140/2012, de 16 de octu-bre, de la Diputación Foral de Bizkaia, fueron mo-dificados ambos Reglamentos con objeto deestablecer el visto bueno del Inspector Jefe en lasactas y propuestas de resolución previamente fir-madas por los actuarios.

Transcurrido un año desde la implantación del sis-tema, razones de agilidad y eficacia en la trami-tación de los expedientes aconsejan laeliminación de este trámite.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia163/2013, de 3 de diciembre, por el que se aprue-ban las Normas Técnicas para la valoración aefectos fiscales de los bienes inmuebles de natu-raleza urbana. (BOB nº 238 de 13-12-2013).

El artículo 55.1 de la Norma Foral 2/2005, de 10 demarzo, General Tributaria del Territorio Histórico deBizkaia, establece que el valor de las rentas, pro-ductos, bienes y demás elementos determinantesde la obligación tributaria podrá ser compro-bado por la Administración tributaria, entre otrosmedios, mediante la capitalización o imputación

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de rendimientos al porcentaje que la normativade cada tributo señale, la estimación por referen-cia a los valores que figuren en los registros oficia-les de carácter fiscal, los precios medios en elmercado, las cotizaciones en mercados o cual-quier otro medio que se determine en la NormaForal de cada tributo.

Mediante el Decreto Foral 83/2012, de 24 de abril,por el que se aprueban las Normas Técnicas deValoración para la valoración a efectos fiscalesde los bienes inmuebles de naturaleza urbana, seunificó y actualizó el procedimiento para la valo-ración de los bienes inmuebles urbanos, reco-giendo las normas de valoración referidas atodos los usos constructivos así como a los solaresy suelos vacantes. Así mismo, partiendo del con-cepto del Valor Probable de Mercado, dichasNormas Técnicas de Valoración se pueden utilizarpara calcular el Valor Mínimo Atribuible, el ValorCatastral, como medio de comprobación de va-lores y base para la realización de dictámenespericiales y, en su caso, para otras valoracionescon efectos fiscales.

Sin embargo, a lo largo del año de funciona-miento de las nuevas Normas Técnicas, se ha de-tectado la necesidad de realizar algunasmodificaciones que perfeccionen sus resultados.De este modo, se han modificado los criterios decálculo de las parcelas que no han agotado laedificabilidad prevista por el ordenamiento urba-nístico vigente (parcelas subedificadas). El pre-sente decreto foral, incorpora en la valoración dedichas parcelas, la edificabilidad potencial.

Asimismo, introduce dos pequeñas modificacio-nes con el objetivo de ir mejorando la valoraciónautomatizada de los bienes inmuebles.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia175/2013, de 10 de diciembre, por el que se mo-difican los porcentajes de retención aplicables alos rendimientos del trabajo. (BOB nº 240 de 17-12-2013).

La Norma Foral del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas, dedica el Capítulo II de su Tí-tulo XII a los pagos a cuenta, que son objeto de

más amplio detalle en el Título VII del Reglamentodel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007,de 20 de noviembre.

El presente Decreto Foral tiene por objeto apro-bar una nueva tabla de retenciones ante el inmi-nente inicio de un nuevo ejercicio fiscal.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia176/2013, de 10 de diciembre, por el que se de-claran prioritarias determinadas actividades parael ejercicio 2014. (BOB nº 240 de 17-12-2013).

Desde el ejercicio 1998, la Diputación Foral de Biz-kaia ha estimulado, a través de los incentivos fis-cales contemplados en la normativa tributaria, laparticipación del sector privado en la financia-ción de eventos culturales de especial trascen-dencia desarrollados en el Territorio Histórico deBizkaia referidos al patrimonio cultural, actividadesdeportivas, de tiempo libre, manifestaciones artís-tico-culturales y promoción de actividades de fo-mento del uso del euskara, dentro del ámbito deactuación del Departamento Foral de Cultura.

El artículo 29 de la Norma Foral 1/2004, de 24 defebrero, de régimen fiscal de las entidades sinfines lucrativos y de los incentivos fiscales al me-cenazgo, señala en su apartado 1 que será la Di-putación Foral de Bizkaia la que podrá establecerpara cada ejercicio una relación de actividadesdeclaradas prioritarias, así como los criterios ycondiciones que dichas actividades deben cum-plir.

Es reseñable, que a pesar de que la nuevaNorma Foral del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas en su disposición adicional vigé-sima, reduce el porcentaje de deducción aplica-ble a los donativos al 20 por 100, los incentivosfiscales aplicables a las actividades prioritariascontempladas en este Decreto Foral se mantie-nen.

Es objeto del presente Decreto Foral establecerlas condiciones y procedimientos para la decla-ración como prioritarias de determinadas activi-dades para el ejercicio 2014. 61

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DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia192/2013, de 17 diciembre de 2013, por el que semodifican el Reglamento por el que se regulanlas obligaciones tributarias formales del TerritorioHistórico de Bizkaia y el Reglamento por el quese regulan las obligaciones de facturación. (BOBnº 245 de 24-12-2013).

La Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, GeneralTributaria, regula los principios y las normas jurídi-cas generales del sistema tributario del TerritorioHistórico de Bizkaia, facultando a la DiputaciónForal de Bizkaia para dictar cuantas disposicionessean necesarias para el desarrollo de la misma.

En este orden, el presente Decreto Foral modificaen su artículo uno el Reglamento por el que se re-gulan las obligaciones tributarias formales del Te-rritorio Histórico de Bizkaia, para acomodar sucontenido a las diversas reformas habidas en lasNormas Forales reguladoras del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, del Impuesto sobreSociedades, del Impuesto sobre la Renta de NoResidentes y del Impuesto sobre el Valor Añadidoy en su artículo dos el Reglamento de facturaciónal objeto de adecuarlo, de igual manera, a lasmodificaciones introducidas en el Impuesto sobreel Valor Añadido.

En relación con el Reglamento de obligacionestributarias formales, el desarrollo reglamentariodel nuevo régimen especial del criterio de cajadel Impuesto sobre el Valor Añadido, reciente-mente aprobado, hace necesario contemplar elejercicio de la opción y la renuncia al mismo me-diante la declaración censal. La opción a este ré-gimen especial se deberá efectuar durante elmes de enero del año en que deba surtir efectos.

La reforma integral de la imposición directa denuestro sistema tributario obliga a realizar unaadaptación de las referencias normativas reco-gidas a lo largo de todo el Reglamento de obli-gaciones tributarias formales. La recienteaprobación de la Norma Foral 13/2013, de 5 dediciembre, del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, que elimina el método de esti-mación objetiva para la determinación del ren-dimiento neto de las actividades económicas

tanto en la modalidad de signos, índices y módu-los como en la de convenios, conlleva la supre-sión de dicho régimen en las declaracionescensales y del régimen de opciones, renuncias yexclusiones que implicaba.

En relación también al Reglamento de obligacio-nes tributarias formales, se modifica la declara-ción de operaciones con terceras personascomo consecuencia de diferentes factores.

A este respecto, pasan a incluirse como obliga-dos a presentar la declaración las comunidadesde bienes en régimen de propiedad horizontal asícomo determinadas entidades o establecimien-tos de carácter social, con determinadas excep-ciones.

Asimismo, se introducen una serie de modificacio-nes como consecuencia de la creación del nuevorégimen especial del criterio de caja en el Im-puesto sobre el Valor Añadido. Así, respecto a lasoperaciones a las que resulte de aplicación esterégimen, se exige que se declaren los importesefectivamente cobrados o pagados así como losimportes que se devenguen a 31 de diciembre.

Las operaciones acogidas a este régimen espe-cial deberán constar separadamente en la de-claración de operaciones con terceras personasy, se consignarán en la declaración del año na-tural en que se hagan efectivos dichos importes.

Por otra parte, hay que señalar que la informa-ción se suministrará exclusivamente atendiendoa su cómputo anual en los supuestos de la infor-mación a presentar por los sujetos acogidos al ré-gimen especial del criterio de caja, por lascomunidades de bienes en régimen de propie-dad horizontal y, en cuanto a las operacionesafectadas por el régimen especial de criterio decaja, por los destinatarios de las mismas.

Con objeto de mejorar la gestión tributaria se pro-duce la eliminación del límite mínimo excluyentede 3.005,06 euros exclusivamente para obligar adeclarar todas las subvenciones otorgadas porlas distintas Administraciones Públicas a unamisma persona o entidad.

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En relación al Reglamento por el que se regulanlas obligaciones de facturación aprobado porDecreto Foral 4/2013, de 22 enero, se incluyen lasreferencias correspondientes derivadas delnuevo régimen especial del criterio de caja y seelimina la no obligación de emitir factura, paralas prestaciones de servicios definidas en los artí-culos 20.uno.16.º y 18.º de la Norma Foral del Im-puesto sobre el Valor Añadido, en los casos deoperaciones realizadas en el territorio de aplica-ción del impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla porempresarios distintos de entidades aseguradorasy de crédito.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia202/2013, de 23 de diciembre, por el que se mo-difica el Reglamento del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas en materia de pagos acuenta. (BOB nº 248 de 30-12-2013).

La Norma Foral del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas, dedica el Capítulo II de su Tí-tulo XII a los pagos a cuenta, que son objeto demás amplio detalle en el Título VII del Reglamentodel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007,de 20 de noviembre.

Durante los ejercicios 2012 y 2013 se elevaron al21 por 100 determinados tipos de retención e in-greso a cuenta, unos de aplicación obligatoriaen virtud del Concierto económico, y otros por ra-zones de coherencia del sistema tributario, porpropia voluntad de las Instituciones Forales, tantoen el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fí-sicas como en el Impuesto sobre Sociedades.

El presente Decreto Foral tiene por objeto man-tener durante 2014 este incremento en el Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas,tanto en los tipos de aplicación obligatoria de lanormativa estatal como en aquellos en que sigaresultando conveniente por razones de coheren-cia.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia203/2013, de 23 de diciembre, por el que seaprueba el Reglamento del Impuesto sobre So-ciedades. (BOB nº 249 de 31-12-2013).

La Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, delImpuesto sobre Sociedades, ha acometido unprofundo proceso de renovación de la normativavigente en el Territorio Histórico de Bizkaia en elgravamen de las rentas obtenidas por las perso-nas jurídicas y las demás entidades sometidas alcitado impuesto, tanto desde el punto de vistasistemático como en cuanto a la regulación sus-tantiva del tributo.

La disposición derogatoria única, apartado 4, dela mencionada Norma Foral dispone que, mien-tras no se produjera el desarrollo reglamentariode la misma, seguirían en vigor las disposicionesreglamentarias dictadas en desarrollo de laNorma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuestosobre Sociedades, constituidas fundamental-mente por el Decreto Foral 81/1997, de 10 dejunio, por el que se aprueba el Reglamento delImpuesto sobre Sociedades, y ello en tanto no seopusieran a los preceptos establecidos en lanueva Norma Foral.

La Norma Foral remite en múltiples apartados aun desarrollo reglamentario posterior tanto res-pecto de los aspectos procedimentales de las di-ferentes solicitudes o procedimientos devinculación administrativa previa como en refe-rencia a la precisión de determinados conceptoscontenidos en la regulación.

Además, la transición entre la normativa derogaday la nueva regulación plantea una serie de supuestosen los que es preciso el ejercicio de determinadasopciones o la tramitación de determinadas solicitu-des por parte de los contribuyentes, lo que hace quesea preciso acometer con premura el desarrollo re-glamentario de la nueva Norma Foral del impuesto.

En este mismo sentido, es de destacar la existen-cia de determinados aspectos muy novedosos enla regulación del Impuesto sobre Sociedades queprecisan, para poder ser aplicados plenamente,de una mayor concreción en su formulación o deldesarrollo de las normas reglamentarias a que re-mite la Norma Foral del impuesto.

El presente Decreto Foral tiene, por tanto, la fina-lidad de acometer el desarrollo reglamentario de 63

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la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, delImpuesto sobre Sociedades, mediante la aproba-ción de su Reglamento, que completa la regula-ción normativa de este impuesto y otorga lanecesaria seguridad jurídica a los contribuyentesa la hora de prever las consecuencias tributariasde sus actuaciones desde el primer momento delprimer período impositivo en que resulta de apli-cación la nueva normativa.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia2/2014, de 28 de enero, por el que se establecenreglas especiales para la determinación del ren-dimiento neto en la modalidad simplificada delmétodo de estimación directa para las activida-des económicas del sector primario. (BOB nº 22de 03-02-2014).

La recién aprobada Norma Foral 13/2013 del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de-roga el método de estimación objetiva para ladeterminación del rendimiento neto de determi-nadas actividades económicas, entre las que seencuentran las actividades agrícolas, ganaderas,forestales y de pesca de bajura.

El apartado 2 del artículo 28 de la citada NormaForal contempla la posibilidad de que para de-terminados colectivos de empresarios o profesio-nales en estimación directa simplificada puedanestablecerse reglamentariamente reglas espe-ciales para la cuantificación de determinadosgastos deducibles.

Las características específicas del sector primariodel Territorio Histórico de Bizkaia y la necesidadde impulsar el mismo hacen preciso desarrollar untratamiento particular para la determinación delrendimiento neto de las actividades agrícolas,ganaderas, forestales y de pesca de bajura enestimación directa simplificada, lo que constituyeel objeto del presente Decreto Foral.

Cabe recordar que, con la finalidad de facilitar eltránsito de estos contribuyentes a su nuevo régi-men de determinación del rendimiento, la Dispo-sición Adicional Única del Decreto Foral 202/2013,de 23 de diciembre, por el que se modifica el Re-glamento del Impuesto sobre la Renta de las Per-

sonas Físicas en materia de pagos a cuenta,exime de ejercitar expresamente la opción por lamodalidad simplificada del método de estima-ción directa en la correspondiente declaracióncensal a los contribuyentes que durante el ejerci-cio 2013 determinaron el rendimiento neto de al-guna de sus actividades económicas mediante elmétodo de estimación objetiva.

Asimismo, este Decreto Foral se completa contres Disposiciones Adicionales. La Disposición Adi-cional primera incorpora una modificación en elReglamento del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas al objeto de adaptar el trata-miento tributario establecido por la normativa es-tatal para la deuda pública con rendimientomixto, que flexibiliza el requisito para acceder alrégimen fiscal correspondiente a los activos finan-cieros con rendimiento explícito.

En el ámbito de las obligaciones formales queafectan a los contribuyentes del Impuesto sobreel Valor Añadido, la Disposición Adicional Se-gunda amplía el plazo para poder optar por elRégimen especial del criterio de caja para el año2014 hasta 31 de marzo de 2014, al objeto de quelos sujetos pasivos que quieran acogerse almismo, puedan adaptar más cómodamente susprocedimientos informáticos. Teniendo en cuentaque el plazo general previsto para ejercer la op-ción para el año 2014 es el mes de enero, la op-ción presentada entre 1 de febrero y 31 de marzode 2014, surtirá efecto en el primer periodo de au-toliquidación que se inicie con posterioridad a lafecha en que se haya ejercitado la misma.

La Disposición Adicional Tercera introduce algu-nas correcciones en las Normas Técnicas para lavaloración a efectos fiscales de los bienes inmue-bles de naturaleza urbana, aprobadas medianteDecreto Foral 163/2013, de 3 de diciembre.

Finalmente, la Disposición Adicional Cuarta con-templa correcciones en la valoración de los va-lores, derechos, seguros y rentas depositados,gestionados u obtenidos en el extranjero a efec-tos de la obligación de informar de una maneramás coherente a la Administración Tributaria,sobre los mismos.

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DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia4/2014, de 4 de febrero, por el que se modifica elReglamento del Impuesto sobre Sociedades enmateria de pagos a cuenta. (BOB nº 27 de 10-02-2014).

El artículo 56 del Reglamento del Impuesto sobreSociedades, aprobado por medio del DecretoForal de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013,de 23 de diciembre, establece el porcentaje deretenciones o ingresos a cuenta a aplicar a loscontribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, fi-jando un porcentaje del 19 por 100 con caráctergeneral y para los rendimientos derivados delarrendamiento y subarrendamiento de inmue-bles urbanos y para las ganancias patrimonialesderivadas de las transmisiones o reembolsos deacciones y participaciones de instituciones de in-versión colectiva.

El Concierto Económico con la Comunidad Au-tónoma del País Vasco, aprobado por medio deLey 12/2002, de 23 de mayo, en su artículo 17, es-tablece los puntos de conexión para la norma-tiva y la exacción de las retenciones y pagos acuenta del Impuesto sobre Sociedades, dispo-niendo que los correspondientes a los rendimien-tos del capital mobiliario deben exigirse por lasDiputaciones Forales aplicando los mismos tiposque estén vigentes en cada momento en territo-rio de régimen común.

El Real Decreto-ley 1/2014, de 24 de enero, de re-forma en materia de infraestructuras y transporte,y otras medidas económicas, ha elevado transi-toriamente el tipo de retención aplicable con ca-rácter general en el Impuesto sobre Sociedadesdel 19 por 100 al 21 por 100 hasta el 31 de diciem-bre de 2014, en coherencia con los tipos de re-tención aplicables en el Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas.

En el Territorio Histórico de Bizkaia, el Decreto Foral202/2013, de 23 de diciembre, por el que se mo-difica el Reglamento del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas en materia de pagos acuenta, ya aprobó una medida similar en rela-ción con el citado Impuesto, por lo que, teniendopresente lo dispuesto en el Concierto Económico

y por coherencia con la regulación realizada enel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,es obligado adaptar el Reglamento del Impuestosobre Sociedades a esta modificación.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 2282/2013, de 11 de noviembre, por laque se aprueba el modelo 720, declaración in-formativa sobre bienes y derechos situados en elextranjero y su presentación telemática. (BOB nº221 de 19-11-2013).

La Norma Foral 3/2013, de 27 de febrero, por laque se aprobaron medidas adicionales para re-forzar la lucha contra el fraude fiscal y otras mo-dificaciones tributarias, ha añadido a la NormaForal General Tributaria del Territorio Histórico deBizkaia una disposición adicional vigesimosép-tima, que recoge la obligación de informaciónsobre bienes y derechos situados en el extranjero,así como las infracciones y sanciones que llevaaparejado su incumplimiento.

Una vez modificada la Norma Foral General Tri-butaria, fue preciso desarrollar esta disposiciónadicional mediante la introducción de cuatronuevos artículos en el Reglamento por el que seregulan las obligaciones tributarias formales delTerritorio Histórico de Bizkaia, aprobado medianteel Decreto Foral 205/2008, lo que se realizó pormedio del Decreto Foral de la Diputación Foralde Bizkaia 89/2013, de 25 de junio.

La presente Orden Foral tiene por objeto aprobarel modelo 720, por medio del cual los obligadostributarios deberán declarar sus bienes y dere-chos situados en el extranjero de forma exclusiva-mente telemática.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 2380/2013, de 19 de noviembre, por laque se aprueba el modelo 390 del Impuestosobre el Valor Añadido y su presentación telemá-tica. (BOB nº 225 de 25-11-2013).

El artículo 164, apartado uno, número 6º, de laNorma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Im-puesto sobre el Valor Añadido, dispone que, sinperjuicio de las peculiaridades establecidas para 65

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determinados regímenes especiales, los sujetospasivos deberán presentar una declaración resu-men anual.

El objeto de la presente Orden Foral es la apro-bación de un nuevo modelo 390 del Impuestosobre el Valor Añadido. La modificación de lostipos general y reducido del Impuesto operadael 1 de septiembre de 2012, obligó a modificar elmodelo 390 para poder contemplar en determi-nadas actividades la existencia de los dos tiposimpositivos vigentes durante el ejercicio. Al haberfinalizado esta situación transitoria ya no se pre-cisa dicho desglose y se vuelve a una situaciónde un tipo único vigente durante todo el ejerci-cio, lo que hace necesaria la aprobación de unnuevo modelo 390 que recoja tal modificación.

De conformidad con lo previsto en el artículo 167de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, delImpuesto sobre el Valor Añadido, los sujetos pasi-vos deberán determinar e ingresar la deuda tri-butaria en el lugar, forma, plazos e impresos queestablezca el diputado foral de Hacienda y Fi-nanzas.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 2381/2013, de 19 noviembre, por la quese aprueba el modelo 391 del Impuesto sobre elValor Añadido y su presentación telemática.(BOB nº 226 de 26-11-2013).

El artículo 164, apartado uno, número 6.o, de laNorma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Im-puesto sobre el Valor Añadido, dispone que, sinperjuicio de las peculiaridades establecidas paradeterminados regímenes especiales, los sujetospasivos deberán presentar una declaración resu-men anual.

De conformidad con lo previsto en el artículo 167de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, delImpuesto sobre el Valor Añadido, los sujetos pasivosdeberán determinar e ingresar la deuda tributariaen el lugar, forma, plazos e impresos que esta-blezca el diputado Foral de Hacienda y Finanzas.

El objeto de la presente Orden Foral es la apro-bación de un nuevo modelo 391, autoliquidación

final del Impuesto sobre el Valor Añadido, paralos sujetos pasivos que tributen exclusivamente enrégimen simplificado o, conjuntamente, en el ré-gimen general y en el régimen simplificado.

La principal razón de este cambio tiene su origenen la situación transitoria originada a raíz de lamodificación de los tipos general y reducido delImpuesto operada el día 1 de septiembre de2012 la cual, obligó a modificar el modelo 391para poder contemplar en determinadas activi-dades la existencia de los dos tipos impositivos vi-gentes durante el ejercicio. Al haber finalizadoesta situación transitoria ya no se precisa dichodesglose y se vuelve a una situación de un tipoúnico vigente durante todo el ejercicio, lo quehace necesaria la aprobación de un nuevo mo-delo 391 que recoja tal modificación.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 2537/2013, de 10 de diciembre, por laque se aprueban las normas de cumplimenta-ción del documento administrativo electrónicointerno y el modelo 525 «Documento de acom-pañamiento de emergencia interno», relativos alamparo de la circulación de productos objeto delos impuestos especiales de fabricación. (BOB nº240 de 17-12-2013).

De conformidad con el artículo 33 del ConciertoEconómico con la Comunidad Autónoma delPaís Vasco aprobado por la Ley 12/2002, de 23de mayo, los Impuestos Especiales de Fabrica-ción tienen carácter de tributos concertados quese regularán por las mismas normas sustantivas yformales establecidas en el territorio de régimencomún, sin perjuicio de la competencia de las Di-putaciones Forales para aprobar los modelos dedeclaración de los impuestos especiales y señalarlos plazos de ingreso, atribuyendo la competen-cia para la exacción de los mismos a las Diputa-ciones Forales cuando el devengo se produzcaen el País Vasco.

El Reglamento de los Impuestos Especiales, apro-bado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio,define en el artículo 1.4 el documento administra-tivo electrónico como el documento electrónicoestablecido por la Directiva 2008/118/CE, del Con-

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sejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régi-men general de los impuestos especiales, y por laque se deroga la Directiva 92/12/CEE y por el Re-glamento (CE) n.º 684/2009, de la Comisión, de 24de julio de 2009, para amparar la circulación intra-comunitaria, en régimen suspensivo, de productosobjeto de los impuestos especiales de fabricación.

Este mismo artículo dispone que el documentoadministrativo electrónico, con las adaptacionesy excepciones previstas en el Reglamento y en lanormativa de desarrollo, se utilizará también paraamparar la circulación de productos objeto delos impuestos especiales de fabricación en régi-men suspensivo o con aplicación de una exen-ción o a tipo reducido, con origen y destino en elámbito territorial interno.

A diferencia de la circulación intracomunitariacon documento administrativo electrónico, enque la formalización del mismo estaba previstaen una disposición de directa aplicación, el Re-glamento (CE) n.º 684/2009 de la Comisión, por elque se establecen las disposiciones de aplica-ción de la Directiva 2008/118/CE, la extensión alámbito interno de este documento y el hecho deque el Reglamento de los Impuestos Especialesno prevea la cumplimentación de las distintas ca-sillas puesto que se limita a servir de marco gene-ral para la utilización del mismo, lleva a dictardisposiciones complementarias de desarrollo.

De igual forma, el artículo 29.B) del Reglamentode los Impuestos Especiales establece quecuando los productos circulen en el ámbito in-terno en régimen suspensivo o con aplicación deuna exención o de un tipo impositivo reducidodeberá formalizarse un borrador de documentoadministrativo electrónico, cumplimentadosegún las instrucciones contenidas en el propioprecepto y en las normas reglamentarias que seestablezcan, normas que también deberán regu-lar el procedimiento de modificación del destinoinicialmente previsto y establecer las instruccio-nes a las que se sujetará la notificación electró-nica de recepción prevista en el artículo 31.

La presente Orden también da respuesta a las es-pecialidades de la circulación de productos viti-

vinícolas sujetos a impuestos especiales. Enefecto, el Reglamento (CE) n.º 436/2009, de laComisión, de 26 de mayo de 2009, establece quese reconocerá como documento de acompaña-miento de productos vitivinícolas transportadosdentro de un Estado miembro en régimen sus-pensivo el documento electrónico de acompa-ñamiento regulado en la Directiva de ImpuestosEspeciales, que en el ámbito de circulación in-terna es el que se aprueba mediante la presentedisposición. Para permitir que los operadores pue-dan utilizar a estos efectos el documento admi-nistrativo electrónico se contempla la posibilidadde cumplimentar los datos exigidos por la norma-tiva de productos vitivinícolas siempre que, ade-más, el operador consienta expresamente lacesión al órgano competente por el designadode los datos contenidos en el documento elec-trónico.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 2538/2013, de 10 de diciembre, por elque se aprueba el estudio de mercado que sirvede soporte para la actualización del Valor Proba-ble de Mercado de los bienes inmuebles de na-turaleza urbana. (BOB nº 240 de 17-12-2013).

El Decreto Foral 163/2013, de 3 de diciembre, quederoga el Decreto Foral 83/2012, de 24 de abril,regula las Normas Técnicas de Valoración parala determinación a efectos fiscales de los bienesinmuebles de naturaleza urbana.

El artículo 2 del mencionado Decreto Foral dis-pone que, el estudio de mercado tendrá por ob-jeto la recopilación, investigación y análisis de losdatos económicos del mercado inmobiliario. Seaprobará por Orden Foral del diputado de Ha-cienda y Finanzas y servirá como soporte para laaplicación de las Normas Técnicas.

El estudio de mercado causará efecto con fechade 1 de enero del año siguiente al de su confec-ción, a salvo de lo dispuesto en la Disposición Adi-cional Segunda del Decreto Foral.

En este sentido, en la Norma 13 de las referidasNormas Técnicas, se establece que los estudiosdel mercado inmobiliario serán definidos por el 67

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Servicio de Catastro y Valoración y garantizaránla referencia que con el mercado deben tenertodas las valoraciones automatizadas que se re-alicen al amparo de las Normas Técnicas.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 2539/2013, de 10 de diciembre, por laque se modifican los modelos informativos 190 y194. (BOB nº 240 de 17-12-2013).

La Orden Foral 3.099/2009, de 3 de diciembre,aprobó el modelo 190 de resumen anual de re-tenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientosdel trabajo, actividades económicas y premiosdel Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas.

La Orden Foral 2997/2007, de 30 de noviembre,aprobó, entre otros, el modelo 194, resumenanual de retenciones e ingresos a cuenta del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, delImpuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobrela Renta de no Residentes, correspondiente a es-tablecimientos permanentes, en relación con lasrentas o rendimientos del capital mobiliario deri-vados de la transmisión, amortización, reembolso,canje o conversión de cualquier clase de activosrepresentativos de la captación y utilización decapitales ajenos.

La presente Orden Foral tiene por objeto la mo-dificación de las Orden Forales anteriores, intro-duciendo nuevas claves en los registros depercepción y de perceptores para hacer frentea nuevos requerimientos de información de laHacienda Foral de Bizkaia y de compatibilidadde la misma con las Administraciones tributariasde nuestro entorno.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 2540/2013, de 10 de diciembre, por laque se aprueban los índices y módulos del régi-men especial simplificado del Impuesto sobre elValor Añadido para el año 2014. (BOB nº 240 de17-12-2013).

El artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobreel Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 delReal Decreto 1.624/1992, de 29 de diciembre, es-tablece que el régimen simplificado de este Im-

puesto se aplica a las actividades que se deter-minen. La presente Orden Foral tiene por objetoregular para el año 2014 los aspectos más con-cretos del referido régimen simplificado.

En el ámbito del Territorio Histórico de Bizkaia, laregulación censal establece entre las situacionestributarias que se recogen en el censo de obliga-dos tributarios, la renuncia o revocación al régi-men especial simplificado en el Impuesto sobreel Valor Añadido, que podrán efectuarse hastael 25 de abril del año natural en que deban surtirefecto.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 2558/2013, de 12 de diciembre, por laque se aprueba el modelo 596, declaración re-sumen anual de operaciones realizadas del Im-puesto Especial sobre el Carbón. (BOB nº 241 de18-12-2013).

De conformidad con el apartado uno del artículo33 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la quese aprueba el Concierto Económico con la Co-munidad Autónoma del País Vasco, los ImpuestosEspeciales tienen el carácter de tributos concer-tados que se regularán por las mismas normassustantivas y formales establecidas en cada mo-mento por el Estado.

No obstante, las Instituciones competentes de losTerritorios Históricos podrán aprobar los modelosde declaración e ingreso, que contendrán almenos los mismos datos que los del territoriocomún, y señalar plazos de ingreso para cadaperíodo de liquidación, que no diferirán sustan-cialmente de los establecidos por la Administra-ción del Estado.

Asimismo, se atribuye la competencia para laexacción del Impuesto Especial sobre el Carbóna las Diputaciones Forales cuando el devengo seproduzca en el País Vasco.

Por todo ello se aprobó la Norma Foral 2/2003, de3 febrero, por el que se dispone la aplicación enel Territorio Histórico de Bizkaia de la normativaque a efectos de los Impuestos Especiales esté es-tablecida para el territorio de régimen común.

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La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de ImpuestosEspeciales, fue modificada por la Ley 22/2005, de18 de noviembre, por la que se incorporan al or-denamiento jurídico español las diversas directi-vas comunitarias en materia de fiscalidad deproductos energéticos y electricidad y del régi-men fiscal común aplicable a las sociedades ma-trices y filiales de Estados miembros diferentes yse regula el régimen fiscal de las aportacionestransfronterizas a fondos de pensiones en el ám-bito de la Unión Europea.

Esta Ley 22/2005, de 18 de noviembre, introdujoun nuevo título III en el que se regula el ImpuestoEspecial sobre el Carbón, en cuyo artículo 86 seimpone la obligación a los sujetos pasivos de esteimpuesto de presentar una declaración resumenanual de las operaciones realizadas, en relacióncon los productos comprendidos en el ámbitoobjetivo del impuesto.

El objeto de la presente Orden Foral es la apro-bación del modelo 596, de declaración resumenanual de operaciones realizadas, del ImpuestoEspecial sobre el Carbón.

ORDEN FORAL 2621/2013, de 18 de diciembre, porla que se aprueban el modelo 036, de declara-ción censal de alta, modificación y baja en elcenso de empresarios, profesionales y retenedo-res, y el modelo 037, de declaración censal demodificación que han de presentar los empresa-rios, empresarias y profesionales (personas físi-cas). (BOB nº 248 de 30-12-2013).

El Reglamento por el que se regulan las obliga-ciones tributarias formales del Territorio Históricode Bizkaia, aprobado mediante el Decreto Foral205/2008, de 22 de diciembre, regula en su TítuloII las declaraciones censales que han de presen-tar a efectos fiscales los empresarios, los profesio-nales y retenedores.

El artículo 21 del citado Reglamento estableceque las declaraciones de alta, modificación ybaja se presentarán en el lugar, forma, plazos ymodelos que establezca el diputado foral de Ha-cienda y Finanzas.

Así, mediante la Orden Foral 2828/2010, de 2 dediciembre, se aprobaron el modelo 036, de de-claración censal de alta, modificación y baja enel censo de empresarios, profesionales y retene-dores, y el modelo 037, de declaración censal demodificación que han de presentar los empresa-rios, empresarias y profesionales (personas físicas).

Recientemente han sido aprobadas algunas nor-mas que introducen novedades importantes queobligan a incorporar cambios en ambos modelostributarios. El desarrollo reglamentario del régimenespecial del criterio de caja del Impuesto sobreel Valor Añadido, el cual permite, para determi-nados sujetos pasivos que no superen los2.000.000 de euros de volumen de operaciones,retrasar el devengo y la consiguiente declaracióne ingreso del I.V.A. repercutido en la mayoría desus operaciones comerciales hasta el momentodel cobro, total o parcial, a sus clientes, con lafecha límite del 31 de diciembre del año inme-diato posterior a aquel en que las mismas sehayan efectuado. Asimismo, estos sujetos pasivosverán retardada igualmente la deducción delI.V.A. soportado en sus adquisiciones hasta el mo-mento en que efectúen el pago de estas a susproveedores. Es un régimen al que pueden aco-gerse voluntariamente aquellos sujetos pasivos,que cumplan los requisitos establecidos al efecto,durante el mes de enero de cada ejercicio

Estas novedades obligan a contemplar el ejerci-cio de la opción y la renuncia al mismo en elcenso correspondiente, en los modelos 036 y 037.

Las recién aprobadas Normas Forales regulado-ras del Impuesto sobre la renta de las Personas Fí-sicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuestosobre la Renta de No Residentes conllevan laadaptación de las referencias normativas conte-nidas en estos modelos de declaración censal.

Por otro lado, la Norma Foral 13/2013, de 5 de di-ciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas, recién aprobada y que surtiráefectos desde 1 de enero de 2014, elimina la po-sibilidad de determinar el rendimiento neto dedeterminadas actividades económicas, tantomediante el método de estimación objetiva 69

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tanto en la modalidad de signos, índices y módu-los como mediante Convenios. Esto sitúa a unmayor número de contribuyentes en el ámbitode la estimación directa, por constituir éste unmétodo más eficaz para determinar la capaci-dad económica real de estos contribuyentes.Este cambio supone eliminar de los modelos 036y 037 toda referencia a la modalidad de signos,índices y módulos y a la de Convenios, adap-tando ambos modelos a la nueva regulación.

Estas novedades hacen necesaria la aprobaciónde nuevos modelos 036 y 037 de declaracióncensal.

ORDEN FORAL 2635/2013, de 19 de diciembre, porla que se modifica el modelo 187 de Declaracióninformativa de acciones y participaciones repre-sentativas del capital o patrimonio de las Institu-ciones de Inversión Colectiva. (BOB nº 247 de27-12-2013).

La Orden Foral 2997/ 2007, de 30 de noviembre,aprobó varios modelos correspondientes a de-claraciones informativas anuales de retencionese ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas, del Impuesto sobre So-ciedades y del Impuesto sobre la Renta de noResidentes, entre los que se encuentra el mo-delo 187 Resumen anual de retenciones e ingre-sos a cuenta relativas a gananciaspatrimoniales obtenidas de instituciones de in-versión colectiva.

Mediante la presente Orden Foral se modifica elcontenido de los diseños físicos y lógicos conte-nidos en la Orden Foral mencionada al objeto deintroducir mejoras de carácter técnico en el con-tenido de los mismos.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 2638/2013, de 19 de diciembre, por laque se aprueban los precios medios de ventaaplicables en la gestión del Impuesto sobre Trans-misiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-mentados, Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones e Impuesto Especial sobre Determi-nados Medios de Transporte. (BOB nº 249 de 31-12-2013).

El artículo 55 de la Norma Foral 2/2005, de 10 demarzo, General Tributaria, establece como unode los medios para la comprobación de valoresel de precios medios en el mercado, aprobán-dose para cada ejercicio una Orden Foral del Di-putado de Hacienda y Finanzas en la que serecogen los precios en el mercado no sólo de losautomóviles de turismo, vehículos todo terreno ymotocicletas, sino también de las embarcacio-nes de recreo.

La Orden Foral 289/1987, de 23 de febrero,aprobó los precios medios de venta utilizablescomo medio de comprobación tanto a efectosdel Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados, como del enton-ces denominado Impuesto General sobre Suce-siones. Dichos precios medios de venta han sidorevisados anualmente por sucesivas Ordenes Fo-rales.

Además, la Orden Foral 70/1992, de 21 de enero,estableció por primera vez la posibilidad de utili-zar como medio de comprobación los preciosmedios de venta en la transmisión de embarca-ciones usadas, teniendo en cuenta los años deutilización mediante una tabla de porcentajes.

La última de las actualizaciones se ha llevado acabo mediante la Orden Foral 3.212/2012, de 26de diciembre, por la que se aprueban los preciosmedios de venta aplicables en la gestión de losImpuestos sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados, sobre Sucesionesy Donaciones y Especial sobre Determinados Me-dios de Transporte, para 2013.

En lo que se refiere al Impuesto Especial sobre De-terminados Medios de Transporte, se ha introdu-cido, como en los últimos años, para adecuar lavaloración a los criterios de la Unión Europea, unafórmula que elimine del valor de mercado, aefectos de dicho Impuesto, la imposición indi-recta ya soportada por el vehículo usado de quese trate.

En consecuencia, mediante la presente OrdenForal se procede a revisar para el año 2014 losmencionados precios medios de venta así como

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los porcentajes aplicables en la gestión de cadauno de los citados Impuestos.

ORDEN FORAL 83/2014, de 13 de enero, por la quese aprueba el modelo 184 de declaración infor-mativa anual a presentar por las entidades en ré-gimen de atribución de rentas. (BOB nº 15 de23-01-2014).

La Orden Foral 2344/2005, de 29 de septiembre,aprobó el modelo 184 de declaración informa-tiva anual a presentar por las entidades en régi-men de atribución de rentas. El modelo ha sidomodificado con posterioridad mediante diversasOrdenes Forales al objeto de adaptar el mismo alos diversos cambios normativos suscitados.

Las modificaciones introducidas en la Ley 35/2006,28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas, en el tratamiento de las ga-nancias y pérdidas patrimoniales generadas enun periodo de tiempo igual o inferior a un año,hacen necesario efectuar una serie de correccio-nes técnicas en el modelo 184 y en las instruccio-nes de los diseños físicos y lógicos, al objeto demantener el correcto intercambio de informacióncon el resto de Administraciones Tributarias.

La mejora continua de la gestión tributaria acon-seja adelantar el plazo de presentación del mo-delo al mes de febrero.

La presente Orden Foral tiene por objeto la apro-bación de un nuevo modelo 184, de declaracióninformativa anual a presentar por las entidadesen régimen de atribución de rentas y por otraparte, en su Disposición Adicional Única se modi-fica el modelo 345 para añadir una nueva clavecorrespondiente a los seguros colectivos de de-pendencia.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 136/2014, de 20 de enero, por la que seaprueba el modelo 303 de autoliquidación delImpuesto sobre el Valor Añadido y su presenta-ción telemática. (BOB nº 18 de 28-01-2014).

El modelo 303 de autoliquidación del Impuestosobre el Valor Añadido se utiliza para las decla-

raciones de los sujetos pasivos con obligacionesperiódicas de autoliquidación en el Impuestosobre el Valor Añadido, tanto si su período de li-quidación coincide con el trimestre natural comosi coincide con el mes natural, excepto en el su-puesto de las personas físicas o entidades queapliquen el régimen especial simplificado ohayan optado por aplicar el régimen especial delgrupo de entidades, en cuyo caso deberán pre-sentar los modelos de autoliquidación específicosaprobados al efecto para los citados regímenesespeciales.

Las modificaciones introducidas en la NormaForal del Impuesto sobre el Valor Añadido por elDecreto Foral Normativo 6/2013, de 10 de diciem-bre y en el Reglamento del Impuesto sobre elValor Añadido y en los Reglamentos por los quese regulan las obligaciones tributarias del TerritorioHistórico de Bizkaia y las obligaciones de factura-ción, hacen necesario abordar una serie de mo-dificaciones en el modelo 303 deautoliquidación.

Se incorporan en el modelo nuevas casillas parapermitir optar o revocar, en la última autoliquida-ción del ejercicio, la aplicación de la prorrata es-pecial a que se refiere el número 1º del apartadodos del artículo 103 de la Norma Foral del Im-puesto sobre el Valor Añadido.

Asimismo se deberá indicar si el declarante haoptado o no por la aplicación del régimen espe-cial del criterio de caja o si tiene o no la condi-ción de destinatario de operaciones a las que seaplique este régimen especial.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 137/2014, de 20 de enero, por la que semodifican los modelos informativos 340 y 349.(BOB nº 18 de 28-01-2014).

El Decreto Foral Normativo 6/2013, de 10 de di-ciembre, ha introducido en la normativa del Im-puesto sobre el Valor Añadido del TerritorioHistórico de Bizkaia el régimen especial del crite-rio de caja, que retrasa el momento del devengode las facturas hasta el momento de su cobro opago efectivo. 71

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Esta modificación ha provocado la correspon-diente en el modelo informativo 340, con objetode identificar las fechas de cobro y pago de lasfacturas, eliminando también la transitoriedad encuanto a los obligados a su presentación y ac-tualizando la lista de Estados miembros, comotambién se realiza para el modelo 349.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 138/2014, de 20 de enero, por la que seaprueban los modelos 322 de autoliquidaciónmensual, modelo individual, y 353 de autoliqui-dación mensual, modelo agregado, correspon-dientes al Régimen especial del Grupo deEntidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido,y su presentación telemática. (BOB nº 18 de 28-01-2014).

Los modelos 322 y 353 se utilizan por los sujetos pa-sivos del Impuesto que hayan optado por aplicarel régimen especial del grupo de entidades pre-visto en el Capítulo IX del Título IX de la NormaForal 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuestosobre el Valor Añadido, uno para su utilizacióncomo autoliquidación individual y el otro comoautoliquidación agregada.

Las modificaciones introducidas en la NormaForal del Impuesto sobre el Valor Añadido por elDecreto Foral Normativo 6/2013, de 10 de diciem-bre y en el Reglamento del Impuesto sobre elValor Añadido y en los Reglamentos por los quese regulan las obligaciones tributarias del TerritorioHistórico de Bizkaia y las obligaciones de factura-ción, hacen necesario abordar una serie de mo-dificaciones en el modelo 322 deautoliquidación.

Se incorporan en el modelo nuevas casillas parapermitir optar o revocar por la aplicación de laprorrata especial a que se refiere el número 1.ºdel apartado dos del artículo 103 de la NormaForal del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Asimismo se deberá indicar si el declarante haoptado o no por la aplicación del régimen espe-cial del criterio de caja o si tiene o no la condi-ción de destinatario de operaciones a las que seaplique este régimen especial.

Se modifica el formato correspondiente al Có-digo de cuenta bancaria del modelo 353 al ob-jeto de introducir el Código IBAN.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 162/2014, de 22 de enero, por la que semodifica el Modelo 560 Impuesto sobre la Elec-tricidad aprobado por la Orden Foral 664/2011,de 15 de marzo, por la que se aprueban determi-nados modelos y se actualizan diversas normasde gestión con relación a los Impuestos Especia-les de Fabricación. (BOB nº 20 de 30-01-2014).

De conformidad con el apartado uno del artículo33 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la quese aprueba el Concierto Económico con la Co-munidad Autónoma del País Vasco, los ImpuestosEspeciales tienen el carácter de tributos concer-tados que se regirán por las mismas normas sus-tantivas y formales establecidas en cadamomento por el Estado.

No obstante, las Instituciones competentes de losTerritorios Históricos podrán aprobar los modelosde declaración e ingreso, que contendrán almenos los mismos datos que los del territoriocomún, y señalar plazos de ingreso para cadaperíodo de liquidación, que no diferirán sustan-cialmente de los establecidos por la Administra-ción del Estado.

La Norma Foral 2/2003, de 3 febrero, por la quese adapta la normativa tributaria del Territorio His-tórico de Bizkaia al nuevo Concierto Económico,dispone la aplicación en el Territorio Histórico deBizkaia de la normativa que en materia de Im-puestos Especiales esté establecida o se esta-blezca para el territorio de régimen común.

Atendiendo a que la Ley 38/1992, de 28 de di-ciembre, de Impuestos Especiales, ha sido modi-ficada por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, yque dicha modificación ha introducido nuevosbeneficios fiscales en el Impuesto sobre la Electri-cidad, procede adaptar a esta modificación elModelo 560, Impuesto sobre la Electricidad.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 500/2014, de 28 de febrero, por la que

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se aprueban los modelos de actas de inspeccióntributaria (BOB nº 46 de 07-03-2014).

El apartado 5 del artículo 17 del Reglamento deInspección del Territorio Histórico de Bizkaia, apro-bado por el Decreto Foral 5/2012, de 24 deenero, dispone que las actas de inspección se ex-tenderán en los modelos oficiales aprobados me-diante Orden Foral del diputado foral deHacienda y Finanzas.

Mediante Orden Foral 3208/2012, de 26 de di-ciembre, se adaptaron los modelos de actas deinspección a las modificaciones introducidas porel Decreto Foral 140/2012, de 16 de octubre, enel Reglamento de Inspección Tributaria del Terri-torio de Bizkaia, incorporándose asimismo otrasmodificaciones motivadas por la experienciaacumulada durante varios años de tramitaciónde dichas actas. De esta forma se aprobaron losmodelos oficiales actualmente vigentes.

Transcurrido un año desde la aprobación y publi-cación de los modelos oficiales, en este momentoresulta necesario adaptarlos a la modificación re-cientemente introducida por el Decreto Foral147/2013, de 25 de noviembre, en el Reglamentode Inspección Tributaria del Territorio Histórico deBizkaia mediante la cual, se elimina la necesidadde consignar el visto bueno del Inspector-Jefe enlas actas de inspección tributaria.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 635/2014, de 17 de marzo, por la que seaprueban el modelo 100 de autoliquidación delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas yel modelo 714 de autoliquidación del Impuestosobre el Patrimonio, correspondientes al períodoimpositivo 2013 (BOB nº 56 de 21-03-2014).

El Departamento de Hacienda y Finanzas de la Di-putación Foral de Bizkaia aborda la campaña dedeclaración del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimoniocorrespondiente al período impositivo 2013.

Esta campaña va a estar influida por las noveda-des introducidas por la Norma Foral 3/2013, de 27de febrero, por la que se aprueban medidas adi-

cionales para reforzar la lucha contra el fraudefiscal y otras modificaciones tributarias. En lo queal Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicasse refiere, se realiza un esfuerzo por delimitar lossupuestos en los que van a poder deducirse de-terminados gastos, tales como gastos de repre-sentación y atenciones con proveedores oclientes y también por delimitar el grado de afec-tación de vehículos, embarcaciones y aeronavesa las actividades económicas de los contribuyen-tes. Se fija un límite máximo respecto al valor deadquisición de los turismos y similares, a efectosde delimitar la deducibilidad de los gastos poreste concepto.

Se hace hincapié en la no deducibilidad de losgastos cuando no se hayan respetado los límitesa los pagos en efectivo; la no deducibilidad delos sobornos y a las obligaciones de informaciónrespecto de la tenencia de bienes en el extran-jero y de llevanza de un libro registro de activida-des económicas. También se articulan nuevasreglas para la determinación de los rendimientosen especie.

En esta misma línea de evitar conductas fraudu-lentas, se establece la imposibilidad de compen-sar rendimientos derivados de actividadeseconómicas con otro tipo de rendimientos queintegran la base imponible general.

La nueva Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero,del Impuesto sobre el Patrimonio aborda la regu-lación de esta figura impositiva al término de lavigencia de la Norma Foral 4/2011, de 28 de di-ciembre, previsto para el 31 de diciembre de2012. En este orden, se articula de nuevo la exen-ción de participaciones en entidades dedicadasa la realización de actividades económicas, seestablecen unas mismas reglas de determinaciónde la base imponible del impuesto aplicables alos bienes inmuebles y se asegura que la cargaconjunta del Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimoniose adecúe a la renta y patrimonio reales del con-tribuyente, evitando la confiscatoriedad.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 636/2014, de 17 de marzo, por la que se 73

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aprueba el modelo 130 correspondiente al pagofraccionado del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas (BOB nº 57 de 24-03-2014).

La Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,en su artículo 110 establece, con carácter gene-ral, para los contribuyentes que ejerzan activida-des económicas, la obligación de efectuarpagos fraccionados a cuenta de este Impuesto.

Por otro lado, la Norma Foral del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas ha eliminado elmétodo de estimación objetiva como forma dedeterminación de los rendimientos derivados deactividades económicas. Así, para este tipo derendimientos se prevé que puedan ser determi-nados a través del método de estimación directaen sus dos variantes: normal y simplificada.

Los pagos fraccionados se efectúan por mediodel modelo 130, el cual que debe ser modificadoa la vista de los cambios regulativos introducidospor la nueva normativa en vigor citada, aprobán-dose así un nuevo modelo.

Resolución 6/2014, de 7 de febrero, de la Direc-ción General de Hacienda, por la que se hacenpúblicos los criterios generales que informan elPlan de Lucha contra el Fraude de la HaciendaForal de Bizkaia para el año 2014. (BOB nº 31 de14-02-2014).

Uno de los objetivos programáticos de la Diputa-ción Foral de Bizkaia es aumentar la eficacia y efi-ciencia de la lucha contra el fraude fiscal ennuestro Territorio Histórico, puesto que es una delas lacras sociales que más daño hacen al con-junto de la ciudadanía, a nuestro bienestar comoPaís y al nivel de desarrollo que queremos alcan-zar como sociedad moderna avanzada.

El gasto público es uno de los pilares fundamen-tales del Estado del Bienestar en el que vivimos yel Concierto Económico nos facilita las herra-mientas para ser responsables de nuestras deci-siones de política económica, para determinarnuestro nivel de ingresos y, en consecuencia,para poder diseñar unas políticas de gasto pú-

blico acordes con el modelo de sociedad quetenemos y hacia el que caminamos.

En este contexto, las conductas fraudulentas quetratan de sustraer del erario público los impuestosque todos debemos satisfacer en condiciones deigualdad generan un grave daño, quizás no per-ceptible a simple vista, pero que repercute direc-tamente en nuestro nivel de gasto público y,consecuentemente, en nuestro nivel de desarro-llo y bienestar.

Por tanto, la Diputación Foral de Bizkaia se hamarcado como una línea prioritaria de la laborde su Departamento de Hacienda y Finanzas au-mentar al máximo de sus posibilidades su eficaciaen la persecución del fraude fiscal, en su descu-brimiento y en la regularización de la situación tri-butaria de los contribuyentes para que se puedahacer realidad el mandato jurídico de contribu-ción de todos al sostenimiento de las cargas pú-blicas conforme a la capacidad económica decada uno.

Así pues, como un paso más en la política delucha contra el fraude fiscal de la DiputaciónForal de Bizkaia, el diputado foral de Hacienda yFinanzas aprobó la Orden Foral 1634/2009, de 9de junio, por la que se crea la Comisión de Luchacontra el Fraude de la Hacienda Foral de Bizkaiay se establecen sus normas de funcionamiento.

Esa Orden Foral creó en su artículo 1, en depen-dencia directa de la Dirección General de Ha-cienda, la Comisión de Lucha contra el Fraudede la Hacienda Foral de Bizkaia, como órganotécnico especializado de asesoramiento y auxilioal director general de Hacienda para el diseño,elaboración, control de la implantación y segui-miento de los resultados de la política de luchacontra el fraude fiscal de la Hacienda Foral deBizkaia.

Durante el año 2013, la Diputación Foral de Biz-kaia ha elaborado una serie de Proyectos deNorma Foral, que han sido remitidos a las JuntasGenerales de Bizkaia y aprobados en las mismasdespués de su oportuno debate, que han reco-gido una buena parte de las propuestas de mo-

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dificación normativa que ha ido elaborando laComisión de Lucha contra el Fraude de la Ha-cienda Foral de Bizkaia, tanto en la específicaNorma Foral 3/2013, de 27 de febrero, por la quese aprueban medidas adicionales para reforzarla lucha contra el fraude fiscal y otras disposicio-nes tributarias, como en las recientes Normas Fo-rales 11, 12 y 13 del año 2013, que han aprobadorespectivamente una nueva regulación integraldel Impuesto sobre Sociedades, del Impuestosobre la Renta de No Residentes y del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas.

Esta misma línea de actuación en virtud de lacual se señala de forma concreta y precisa loscomportamientos fraudulentos de los obligadostributarios que van a ser objeto de un segui-miento especial por los órganos de la HaciendaForal de Bizkaia se ha visto plasmada igualmenteen los criterios generales que informan el Plan deLucha contra el Fraude de la Hacienda Foral deBizkaia para el año 2014 que, en la reunión cele-brada el día 4 de febrero de 2014, la Comisión deLucha contra el Fraude ha entendido oportunoproponer a la Dirección General de Hacienda.

ACTUALIDAD GIPUZKOA


NORMA FORAL 8/2013, de 13 de diciembre, porla que se regula la tasa por el mantenimiento delos servicios de prevencion y extincion de incen-dios y de emergencias de la Diputacion Foral deGipuzkoa (BOG nº 241 de 19-12-2013).

El artículo 6 de la Norma Foral 2/1990, de 11 deenero, de Tasas y Precios Públicos, en línea conlo regulado en la letra a) del apartado 2 del artí-culo 16 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo,General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuz-koa, establece que “Tasas son los tributos cuyohecho imponible consiste en la utilización priva-tiva o el aprovechamiento especial del dominiopúblico, la prestación de servicios o la realizaciónde actividades en régimen de derecho públicoque se refieran, afecten o beneficien de modoparticular al obligado tributario, cuando los servi-cios o actividades no sean de solicitud o recep-ción voluntaria para los obligados tributarios o nose presten o realicen por el sector privado”.

La prestación a la ciudadanía de los servicios deprevención y extinción de incendios y de emergen-cias por la Diputación Foral de Gipuzkoa se extiendeal Territorio Histórico de Gipuzkoa, con la excepcióndel servicio de prevención y extinción de incendiosprestado por el Ayuntamiento de San Sebastián.

Es indudable que para prestar dichos servicios deuna manera eficaz, es imprescindible destinarelevados recursos económicos al adecuadomantenimiento de los medios precisos para ello,sin perjuicio de los que, además, resultan nece-sarios para las actuaciones concretas cuandodeban producirse.

En consideración a ello, en virtud de esta NormaForal se establece una tasa que venga a coad-yuvar al sostenimiento de los gastos ocasionadospor dicho mantenimiento.

Si bien cualquier persona que se encuentre en Gi-puzkoa en un momento determinado puede 75

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verse beneficiada por los referidos servicios, nocabe duda de que las personas propietarias debienes inmuebles resultan beneficiadas de modoparticular por unos servicios de prevención y ex-tinción de incendios y de emergencias eficacesy bien mantenidos. Asimismo, las entidades y so-ciedades aseguradoras, que en el diseño de latasa tienen la condición de sustitutos del contri-buyente, se ven beneficiadas de modo particu-lar, pues la existencia de tales servicios minimizao, cuando menos, reduce sustancialmente los re-sultados de los siniestros objeto de asegura-miento.

Por último, se establece la incompatibilidad dela tasa con la contribución especial por el esta-blecimiento, mejora o ampliación del Servicio deExtinción de Incendios por parte de la Diputa-ción Foral de Gipuzkoa, que ya vienen satisfa-ciendo las compañías de seguros. De modo que,si bien nos encontramos con una figura tributarianueva, ello no supondrá un incremento de la tri-butación a satisfacer por parte de los obligadostributarios.

NORMA FORAL 9/2013, de 23 de diciembre, porla que se aprueban los Presupuestos Generalesdel Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año2014 (BOG nº 245 de 26-12-2013).

NORMA FORAL 1/2014, de 17 de enero, de modi-ficación de la Norma Foral 3/1990, de 11 deenero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donacio-nes del Territorio Histórico de Gipuzkoa (BOG nº12 de 21-01-2014).

Esta modificación normativa ha supuesto una va-riación en el importe de las reducciones aplica-bles a la base imponible en función del grado deparentesco, además de haber incorporado unadisposición adicional primera en el articulado dela Norma.

Normas Forales 2/2014, de 17 de enero, del Im-puesto sobre Sociedades del Territorio Históricode Gipuzkoa y 3/2014, de 17 de enero, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Fisicas delTerritorio Historico de Gipuzkoa (BOG nº 13 de 22-1-2014).

El 15 de enero de 2014 el pleno de las Juntas Ge-nerales de Gipuzkoa aprobó la Norma Foral2/2014, de 17 de enero del Impuesto sobre Socie-dades y la Norma Foral 3/2014, de 17 de enerodel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas. Ambas normas son resultado de sendas pro-posiciones de Norma Foral presentadas por elgrupo juntero EAJ-PNV.

Esta modificación normativa ha supuesto un im-portante cambio en cuanto a contenido y es-tructura del Impuesto sobre Sociedades enrelación a la normativa anterior y ha entrado envigor el mismo día de su publicación en el BoletínOficial de Gipuzkoa, con efectos para los perio-dos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de2014, conforme la disposición final primera.

NORMA FORAL 4/2014, de 6 de febrero, de trans-parencia y acceso a la información pública(BOG nº 26 de 10-02-2014).

DECRETO FORAL-NORMA 1/2014, de 28 de enero,de medidas tributarias urgentes para paliar losdaños ocasionados por el grave incendio acae-cido en Trintxerpe (BOG nº 20 de 31-01-2014).

En la madrugada de 1 de enero de 2014 tuvolugar un importante incendio en el distrito de Trint-xerpe, calle Euskadi Etorbidea, situado en el mu-nicipio guipuzcoano de Pasaia, con el resultadode varios inmuebles destruidos, fundamental-mente los números 5 y 7, y un importante númerode vecinas y vecinos damnificados en viviendasy comercios.

La magnitud de los perjuicios ocasionados por elincendio ha obligado a las autoridades públicasa adoptar medidas urgentes que palien en lo po-sible las consecuencias del incendio en las y losvecinos afectados, sin olvidar la reacción solida-ria en ayuda de las personas afectadas del restode las y los vecinos de Pasaia y de otros lugaresdel Territorio Histórico de Gipuzkoa y colindantes.

Además de las medidas adoptadas por el Ayun-tamiento de Pasaia, la Diputación Foral de Gipuz-koa y el Gobierno Vasco en el realojo de laspersonas que se han quedado sin sus viviendas y

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de facilitarles en un primer momento el acceso alos productos de primera necesidad, se imponela adopción de otras medidas relacionadas conlas obligaciones tributarias de las personas afec-tadas por el incendio.

Este Decreto Foral-Norma, de conformidad conel artículo 14 de la Norma Foral 6/2005, de 12 dejulio, sobre Organización Institucional, Gobierno yAdministración del Territorio Histórico de Gipuz-koa, tiene como objetivo dar respuesta al Ayun-tamiento de Pasaia que mediante acuerdoadoptado con fecha 23 de enero de 2014, soli-cita a esta Diputación Foral la adopción de de-terminadas medidas tributarias, como son: laexención para las personas físicas y entidadesafectadas de las cargas correspondientes en elImpuesto sobre Bienes Inmuebles y en el Impuestosobre Actividades Económicas, así como el apla-zamiento de sus deudas tributarias. Además, soli-cita la compensación por parte de la DiputaciónForal de la reducción de ingresos que conllevarápara el Ayuntamiento de Pasaia la exención enlos citados tributos locales.

DECRETO FORAL 47/2013, de 17 de diciembre, porel que se aprueba el Reglamento por el que sedesarrollan determinadas obligaciones tributariasformales (BOG nº 241 de 19-12-2013).

La Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, GeneralTributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, de-fine en el apartado 4 de su artículo 17 las obliga-ciones tributarias formales como aquellasobligaciones que sin tener carácter pecuniario,son impuestas por la normativa tributaria a losobligados tributarios, deudores o no del tributo, ycuyo cumplimiento está relacionado con el des-arrollo de actuaciones o procedimientos tributa-rios.

Por su parte, el artículo 29.2 del mismo texto nor-mativo recoge una relación, no cerrada, de obli-gaciones tributarias formales que deben cumplirlos obligados tributarios.

El cumplimiento de dichas obligaciones tributa-rias formales resulta imprescindible para una efi-caz aplicación de los tributos, pues provee a la

Administración tributaria de la información y he-rramientas necesarias para una aplicación de lostributos con base en los principios de generali-dad, igualdad y equidad. Sin dicha informaciónresultaría imposible el control del cumplimientode las obligaciones tributarias.

El desarrollo de las obligaciones tributarias forma-les de la Norma Foral 2/2005 ha tenido un reflejonormativo disperso, incompleto y, en algunoscasos, no debidamente actualizado, pues algu-nas disposiciones que recogen dicho desarrollofueron inicialmente aprobadas con anterioridada la citada Norma Foral 2/2005. Este es el caso delos Decretos Forales 94/1996, de 17 de diciembre,por el que se regula la declaración anual de ope-raciones con terceras personas, y 117/1999, de 21de diciembre, por el que se desarrollan diversasdisposiciones que establecen obligaciones de su-ministro de información a la Administración tribu-taria en relación con determinadas personas yentidades.

Por otra parte, una regulación sistematizada delas obligaciones formales para la aplicación delos tributos aconseja una labor de integración deldesarrollo reglamentario de dichas obligacionesen un texto único, facilitando de este modo sucomprensión y aplicación.

A través del Reglamento que se aprueba me-diante el Decreto Foral se sistematiza y codificala mayoría de las obligaciones tributarias formalesya aprobadas en disposiciones vigentes, ademásde desarrollar otras que se incorporan de formanovedosa en el ordenamiento tributario guipuz-coano, como es el caso de las obligaciones deinformación de bienes y derechos sobre los mis-mos situados en el extranjero.

Señalar, asimismo, que el Reglamento recoge lasnovedades que, en materia de censos tributariosy de las obligaciones de información sobre lasoperaciones con terceras personas, se han apro-bado en territorio común a través del Real De-creto 828/2013, de 25 de octubre, en relación ala implantación del régimen especial del criteriode caja del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ha-bida cuenta que este nuevo régimen especial se 77

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ha establecido con efectos desde 1 de enero de2014, la entrada en vigor de los preceptos que re-gulan los censos tributarios se fija también a partirde esa fecha.

El Decreto Foral incorpora, por tanto, el Regla-mento que se aprueba en el artículo único, ade-más de una disposición adicional, dosdisposiciones transitorias, una disposición deroga-toria y seis disposiciones finales.

El Reglamento se divide en siete títulos y cinco dis-posiciones adicionales.

El título I contiene una única disposición generalsobre el objeto del reglamento que no es otroque el desarrollo de determinadas obligacionestributarias formales, como son las obligacionescensales, las relativas al domicilio fiscal, las relati-vas al número de identificación fiscal, los libros re-gistro fiscales y las obligaciones de información.Asimismo, el presente Reglamento regula las ac-tuaciones y procedimientos de comprobaciónde las obligaciones tributarias formales. Hay queaclarar que algunas de las obligaciones de infor-mación incluidas en el presente Reglamento sesustentan en normas forales distintas a la NormaForal General Tributaria.

El título II desarrolla las obligaciones censales tri-butarias, incorporando el contenido del DecretoForal 64/2008, de 15 de julio, por el que se des-arrollan las obligaciones censales y las relativas alnúmero de identificación fiscal, en lo que a loscensos tributarios se refiere.

El título III desarrolla la obligación de comunica-ción del cambio del domicilio fiscal de los obliga-dos tributarios, obligación que, si bien hastaahora se integraba entre las obligaciones censa-les, pasa ahora a constituir un título específico eindependiente.

El título IV desarrolla las obligaciones relativas alNúmero de Identificación Fiscal, recogiendo elcontenido del referido Decreto Foral 64/2008.

El título V desarrolla las obligaciones de llevanzay conservación de los libros registro fiscales, sin

perjuicio de lo dispuesto en la normativa especí-fica de cada tributo.

El título VI desarrolla las obligaciones de informa-ción de carácter tributario, procedentes muchasde ellas de la propia Norma Foral General Tribu-taria, aunque también se incluyen algunas quederivan de las Normas Forales de los tributos.

Por último, el Título VII desarrolla las actuacionesy procedimientos de comprobación de las obli-gaciones formales relativas al domicilio fiscal, alas obligaciones censales y a otras obligacionesformales, incluidas la mayoría de ellas en el De-creto Foral 64/2008, de 15 de julio, que es objetode derogación en la disposición derogatoria delDecreto Foral, al igual que los Decretos Forales94/1996, de 17 de diciembre, y 117/1999, de 21de diciembre.

DECRETO FORAL 48/2013, de 17 de diciembre,sobre actualización de las tasas del BOLETIN OFI-CIAL de Gipuzkoa (BOG nº 244 de 24-12-2013).

DECRETO FORAL 52/2013, de 26 de diciembre, porel que se modifica el Reglamento del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y se aprue-ban los coeficientes de actualización aplicablesen el ejercicio 2014 para la determinación de lasganancias y pérdidas patrimoniales en el citadoImpuesto (BOG nº 248 de 31-12-2013).

El Decreto Foral tiene por objeto, además de mo-dificar el Reglamento del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas aprobado por el DecretoForal 137/2007, de 18 de diciembre, aprobar loscoeficientes de actualización aplicables en elejercicio 2014 para la determinación del importede las ganancias y pérdidas patrimoniales pues-tas de manifiesto a los contribuyentes del citadoImpuesto.

Por lo que respecta a las modificaciones en el Re-glamento del Impuesto, las principales se centranen el ámbito de los pagos a cuenta.

En primer lugar, la deflactación de cara al pe-riodo impositivo 2014 de la tarifa aplicable a labase liquidable general del Impuesto y la actua-

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lización de algunas deducciones familiares y per-sonales, aconsejan la modificación de los tiposaplicables a los rendimientos del trabajo, ajustán-dolos a las cuotas resultantes de los nuevos im-portes.

En segundo lugar, la reciente modificación de laLey 35/2003, de 4 de noviembre, de Institucionesde Inversión Colectiva, a través de la Ley 16/2013,de 29 de octubre, por la que se establecen de-terminadas medidas en materia de fiscalidadmedioambiental y se adoptan otras medidas tri-butarias y financieras, ha supuesto la sustitucióna partir del 1 de enero de 2014 del sistema de lle-vanza del registro único de partícipes de unfondo de inversión para la entidad gestora, porun sistema en el que, cuando se acuerde la co-mercialización del fondo con un intermediario fi-nanciero residente mediante cuenta global, seadicho intermediario el encargado de la llevanzadel registro de los partícipes que sean sus clientes.La asunción por parte de las entidades comer-cializadoras de esta obligación de retener e in-gresar a cuenta requiere modificar elReglamento del Impuesto. Además, el nuevo es-quema requiere redefinir la base de retención enestos supuestos.

En tercer lugar, el hecho de que la Ley de Presu-puestos Generales del Estado para 2014 hayamantenido para ese año el tipo de retención del21 por 100 sobre los rendimientos de capital y deactividades económicas de carácter profesional,así como sobre las ganancias patrimoniales,obliga, en virtud de lo previsto en el ConciertoEconómico, a introducir modificaciones paramantener idénticos tipos de retención que el Es-tado en la mayor parte de estas fuentes de renta,concretamente en los tipos de retención de ren-dimientos del capital mobiliario, de actividadeseconómicas y de ganancias patrimoniales deri-vadas de premios. Por otra parte, al igual que enel año 2012, se ha entendido conveniente man-tener el mismo tipo de retención respecto a losrendimientos derivados del arrendamiento y sub-arrendamiento de inmuebles y de ganancias de-rivadas de la transmisión o reembolsos deacciones y participaciones de instituciones de in-versión colectiva, con la finalidad de mantener la

lógica global y cohesión del sistema de retencio-nes del capital y de las ganancias patrimoniales.

Se incluyen determinadas modificaciones de ca-rácter técnico.

Asimismo, se hace necesaria la aprobación delos coeficientes de actualización aplicables en elejercicio 2014 para la determinación del importede las ganancias y pérdidas patrimoniales.

Al fijar los coeficientes de actualización se debeatender principalmente a la evolución de los ín-dices de precios del consumo producida desdela fecha de adquisición de los elementos patri-moniales y a la estimada para el ejercicio de sutransmisión.

DECRETO FORAL 2/2014, de 4 de febrero, por elque se modifica el Reglamento que regula lasobligaciones de facturación, aprobado por De-creto Foral 8/2013, de 26 de febrero (BOG nº 27de 11-02-2014).

DECRETO FORAL 6/2014, de 4 de marzo, por el quese modifica para 2014 el tipo general de reten-ción e ingreso a cuenta en el Impuesto sobre So-ciedades (BOG nº 48 de 12-03-2014).

El artículo 130.1 de la nueva Norma Foral 2/2014,de 17 de enero, sobre el Impuesto de Socieda-des, establece que quienes satisfagan rentas su-jetas a este impuesto estarán obligados a retenero a efectuar ingresos a cuenta, en concepto depago a cuenta, la cantidad que se determine re-glamentariamente y a ingresar, en los casos y for-mas que se establezcan, su importe en laHacienda Foral de Gipuzkoa de conformidadcon lo establecido en el Concierto Económico.

La disposición final segunda de dicha norma foralautoriza a la Diputación Foral de Gipuzkoa y a ladiputada foral del Departamento de Hacienda yFinanzas para dictar cuantas disposiciones seanprecisas para el desarrollo y ejecución de lamisma.

El apartado 4 de la disposición derogatoria dis-pone que hasta que se apruebe el desarrollo re- 79

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glamentario de la norma foral, seguirán vigenteslas normas reglamentarias de desarrollo de la yaderogada Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, delImpuesto sobre Sociedades, en tanto no se opon-gan a lo dispuesto en aquélla.

El Decreto Foral 45/1997, de 10 de junio, por elque se aprueba el Reglamento del Impuestosobre Sociedades, establece en su artículo 53 lasrentas sujetas a retención o ingreso a cuenta y ensu artículo 59 los porcentajes de retención e in-greso a cuenta. El Concierto Económico con laComunidad Autónoma del País Vasco, apro-bado por medio de la Ley 12/2002, de 23 demayo, establece que en la exacción de determi-nadas retenciones e ingresos a cuenta, las Dipu-taciones Forales aplicarán idénticos tipos a los deterritorio común.

Concretamente, su artículo 17 establece los pun-tos de conexión para la normativa y la exacciónde los pagos a cuenta del Impuesto sobre Socie-dades, disponiendo que las retenciones e ingre-sos a cuenta del Impuesto sobre Sociedadescorresponderán a una u otra Administración,conforme a los criterios establecidos a tal efectoen el Concierto Económico para el Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas.

Por su parte, los artículos 9 y 10 del Concierto Eco-nómico establecen, respectivamente, que en lasretenciones e ingresos a cuenta por rendimientosdel capital mobiliario y por premios que se entre-guen como consecuencia de la participación enjuegos, concursos, rifas o combinaciones aleato-rias, estén o no vinculados a la oferta, promocióno venta de determinados bienes, productos o ser-vicios, las Diputaciones Forales aplicarán idénti-cos tipos a los de territorio común.

Recientemente, a través del artículo 10 del RealDecreto-ley 1/2014, de 24 de enero, de reformaen materia de infraestructuras y transporte, y otrasmedidas económicas, se han introducido modifi-caciones en determinados tipos de retenciónaplicables en el Impuesto sobre Sociedades.

El citado artículo modifica la disposición adicionaldecimocuarta del texto refundido de la Ley del

Impuesto sobre Sociedades, aprobado por elReal Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,que establece los porcentajes de retención o in-greso a cuenta en los ejercicios 2012 y 2013. Lamodificación implica extender los porcentajes deretención o ingreso a cuenta establecidos endicha disposición adicional también para el 2014,en coherencia con los tipos de retención aplica-bles en el Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas.

Ello supone mantener el porcentaje de retencióno ingreso a cuenta en un 21% con carácter ge-neral en el Impuesto sobre Sociedades.

El Decreto Foral 52/2013, de 26 de diciembre, porel que se modifica el Reglamento del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y se aprue-ban los coeficientes de actualización aplicablesen el ejercicio 2014 para la determinación de lasganancias y pérdidas patrimoniales en el citadoImpuesto, introduce modificaciones en los tiposde retención para 2014 para mantener idénticostipos de retención que el Estado en los rendimien-tos del capital mobiliario, de actividades econó-micas y en las ganancias patrimoniales derivadasde premios, además de modificar los tipos de re-tención sobre ganancias patrimoniales derivadasde las transmisiones o reembolsos de acciones yparticipaciones de instituciones de inversión co-lectiva y sobre arrendamientos y subarrenda-mientos de inmuebles.

Con el mismo criterio seguido en el Decreto Foral4/2012, de 21 de febrero, por el que se modificandeterminadas retenciones e ingresos a cuenta enel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicasy en el Impuesto sobre Sociedades, se estimaconveniente mantener el mismo tipo de reten-ción respecto a los rendimientos derivados delarrendamiento y subarrendamiento de inmue-bles y a ganancias derivadas de la transmisión oreembolso de acciones y participaciones de ins-tituciones de inversión colectiva. Por ello, se incre-menta para 2014 el tipo de retención aplicablea dichas rentas en el Impuesto sobre Sociedades,con la finalidad de mantener la lógica global ycohesión del sistema de retenciones del capitaly de las ganancias patrimoniales.

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ORDEN FORAL 1014/2013, de 27 de noviembre,por la que se modifica el anexo 1 de la OrdenForal 856/2012, de 14 de septiembre, por la quese aprueba el nuevo modelo 036 de declaracióncensal que han de presentar a efectos fiscales losempresarios, los profesionales y otros obligadostributarios/ ORDEN FORAL 3/2014, de 9 de enero,por la que se amplia el plazo de opción por laaplicación del regimen especial del criterio decaja del Impuesto sobre el Valor Añadido para elejercicio 2014 (BOG nº 230 de 03-12-2013).

La Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyoa los emprendedores y su internacionalización,incorpora, entre otras modificaciones, un régi-men especial nuevo al Impuesto sobre el ValorAñadido, para paliar los problemas de liquidez yde acceso al crédito de las empresas.

Denominado como “régimen especial del crite-rio de caja”, permite, con carácter optativopara el sujeto pasivo del impuesto, retrasar el de-vengo y la consiguiente declaración e ingresodel IVA repercutido a la mayoría de sus opera-ciones comerciales hasta el momento delcobro, total o parcial, a sus clientes, con lafecha límite del 31 de diciembre del año inme-diato posterior a aquel en que las mismas sehayan efectuado.

Para poder optar al citado régimen especial elsujeto pasivo debe cumplir determinados condi-ciones, como son, no tener un volumen de ope-raciones superior a 2.000.000 de euros y haberoptado por el citado régimen especial. Quedanexcluidos de régimen especial los sujetos pasivoscuyos cobros en efectivo respecto de un mismodestinatario durante el año natural supere lacuantía de 100.000 euros.

La opción al régimen especial deberá realizarseal tiempo de presentar la declaración de co-mienzo de la actividad, o bien, durante el mes dediciembre anterior al inicio del año natural en elque deba surtir efecto, entendiéndose prorro-gada para los años siguientes en tanto no se pro-duzca la renuncia al mismo o la exclusión de esterégimen por haber superado el límite del volumende operaciones.

Para poder habilitar el ejercicio de la opción delsusodicho régimen especial del criterio de caja,resulta necesario modificar el modelo 036 de de-claración censal que han de presentar a efectosfiscales los empresarios, los profesionales y otrosobligados tributarios, aprobado por la OrdenForal 856/2012, de 14 de septiembre.

No obstante lo anterior, teniendo en cuenta lascircunstancias habidas en la implantación delnuevo régimen de criterio de caja, se ha consi-derado procedente, por medio de la OF 3/2014,de 9 de enero, ampliar el plazo para poder optarpor el mismo para el año 2014, de forma que lossujetos pasivos del Impuesto que quieran aco-gerse al mismo y no lo hubieran podido hacer enel plazo inicialmente establecido, lo puedanhacer durante el primer trimestre de 2014, sur-tiendo efecto en el primer período de liquidaciónque se inicie con posterioridad a la fecha en quese haya ejercitado la opción.

ORDEN FORAL 1094/2013, de 19 de diciembre, porla que se aprueba el modelo 720, declaracion in-formativa sobre bienes y derechos situados en elextranjero, así como sus formas de presentaciony diseños lógicos, y se modifica el modelo 190(BOG nº 242 de 20-12-2013).

La Norma Foral 5/2013, de 17 de julio, de medidasde lucha contra el fraude fiscal, de asistenciamutua para el cobro de créditos y de otras mo-dificaciones tributarias, añadió una disposiciónadicional undécima a la Norma Foral 2/2005, de8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histó-rico de Gipuzkoa, por la que se establece unaobligación de suministro de información sobrebienes o derechos situados en el extranjero, es-pecificándose además, el régimen de infraccio-nes y sanciones que lleva aparejada comoconsecuencia de su incumplimiento.

Además, conviene recordar que, aunque estaobligación de suministro de información no estadirectamente vinculada a ningún impuesto enconcreto, la citada Norma Foral 5/2013 tambiénha modificado las Normas Forales de los Impues-tos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobreSociedades, incorporando a las mismas disposi- 81

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ciones ligadas a esta obligación de suministro deinformación, de manera que el incumplimientode la obligación de información puede tener re-percusión en los citados impuestos.

La nueva obligación de información se ha des-arrollado en el Reglamento por el que se desarro-llan determinadas obligaciones tributariasformales, recientemente aprobado por el De-creto Foral 47/2013, de 17 de diciembre.

Con el modelo 720 que se aprueba mediante lapresente Orden Foral se da cumplimiento a estaobligación de suministro de información a la Ad-ministración tributaria.

Por otra parte, en la disposición final primera semodifica el modelo 190, para excluir de entre lospremios que se declaran en este modelo los queestán sujetos al Gravamen Especial sobre los pre-mios de determinadas loterías y apuestas, queanteriormente tampoco se incluían por estarexentos.

ORDEN FORAL 1084/2013, de 18 de diciembre, porla que se aprueba el modelo 20R, de comunica-ción de la opción para la aplicación del régimenespecial de fusiones, escisiones, aportaciones deactivos, canje de valores, cesiones globales delactivo y del pasivo y cambio de domicilio socialde una Sociedad Europea o una Sociedad Coo-perativa Europea de un Estado miembro a otro dela Unión Europea, regulado en el Impuesto sobreSociedades (BOG nº 243 de 23/12/2013).

ORDEN FORAL 1093/2013, de 19 de diciembre, porla que se establecen las declaraciones telemáti-cas susceptibles de ingreso a través de la Pasa-rela de Pagos (BOG nº 248 de 31-12-2013).

ORDEN FORAL 1117/2013, de 27 de diciembre, porla que se modifican los modelos 300, 320, 330 y370 del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOG nº248 de 31-12-2013).

ORDEN FORAL 1118/2013, de 27 de diciembre, porla que se modifica el modelo 322 del Impuestosobre el Valor Añadido (BOG nº 248 de 31-12-2013).

ORDEN FORAL 3/2014, de 9 de enero, por la quese amplía el plazo de opción por la aplicacióndel régimen especial del criterio de caja del Im-puesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio2014 (BOG nº 10 de 16-01-2014).

ORDEN FORAL 12/2014, de 16 de enero, por la quese aprueba el modelo 184 de declaración infor-mativa anual a presentar por las entidades en ré-gimen de atribución de rentas, así como susformas de presentación y diseños lógicos (BOGnº 14 de 23-01-2014).

La Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ar-ticulaba el régimen fiscal aplicable a las entida-des en régimen de atribución de rentas.

La nueva Norma Foral 3/20414, de 17 de enero,del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisi-cas incluye, igualmente, las entidades en régi-men de atribución de rentas las cuales, conformeestablece el artículo 56.1 deben presentar unadeclaración informativa anual relativa a las ren-tas a atribuir a sus socios, herederos, comuneroso partícipes, residentes o no en territorio español,con el contenido que reglamentariamente se es-tablezca. De acuerdo con el apartado 4 del re-ferido artículo 56, la Diputada o el Diputado Foralde Hacienda y Finanzas establecerá el modelo,así como el plazo, lugar y forma de presentaciónde esta declaración.

El desarrollo reglamentario del mencionado artí-culo 56 lo encontramos en el artículo 71 del Re-glamento por el que se desarrollan determinadasobligaciones tributarias formales, aprobado porel Decreto Foral 47/2013, de 17 de diciembre, enel que se pormenoriza el contenido que ha detener la declaración anual a que nos venimos re-firiendo.

Con el modelo 184 que ahora se aprueba se dacumplimiento a esta obligación de suministro deinformación a la Administración tributaria.

ORDEN FORAL 1/2014, de 9 de enero, por la quese aprueban los precios medios de venta de ve-hículos y embarcaciones aplicables en la gestión

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del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados, Impuesto sobreSucesiones y Donaciones, Impuesto Especialsobre Determinados Medios de Transporte e Im-puesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas(BOG nº 16 de 27-01-2014).

ORDEN FORAL 41/2014, de 31 de enero, establecelas Entidades colaboradoras en la gestión recau-datoria de la Diputación Foral de Gipuzkoa (BOGnº 20 de 31-01-2014).

ORDEN FORAL 73/2014, de 3 de febrero, por laque se aprueban delegaciones de competen-cias (BOG nº 26 de 10-02-2014).

ORDEN FORAL 84/2014, de 5 de febrero, por laque se modifica la Orden Foral 1.034/2010, de 3de diciembre, por la que se regula el Censo deRepresentación Voluntaria del Departamento deHacienda y Finanzas de la Diputación Foral deGipuzkoa (BOG nº 29 de 13-02-2014).

ORDEN FORAL 142/2014, de 19 de febrero, por laque se aprueba la carta de servicios de la aten-ción ciudadana presencial 2014-2015 (BOG nº 37de 25-02-2014).

ORDEN FORAL 1020/2012, de 15 de noviembre,por la que se aprueba el modelo 842 del im-puesto sobre actividades económicas de comu-nicación del importe neto de la cifra denegocios. CORRECCIÓN DE ERRORES (BOG nº 51de 17-03-2014).

ORDEN FORAL 200/2014 de 17 de marzo del De-partamento de Hacienda y Finanzas queaprueba el Plan de Comprobación Tributaria parael año 2014 (BOG nº 57 de 25-03-2014).

Por Orden Foral 200/2014 de 17 de marzo del De-partamento de Hacienda y Finanzas se ha apro-bado el Plan de Comprobación Tributaria para elaño 2014, que incluye como anexo el Plan de Ins-pección del ejercicio 2014, así como los criteriosgenerales que lo informan.

En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 112de la Norma Foral 2/2005 de 8 de marzo General

Tributaria, el Plan de Comprobación Tributaria ysu anexo tienen carácter reservado. No así los cri-terios generales que lo informan, que se publicana continuación.

ORDEN FORAL 201/2014, de 18 de marzo, por laque se aprueban los modelos de autoliquidacióndel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas y del Impuesto sobre la Riqueza y las Gran-des Fortunas correspondientes al períodoimpositivo 2013, así como las formas, plazos y lu-gares de presentación e ingreso (BOG nº 57 de25-03-2014).

Al igual que en años anteriores, la finalización delaño 2013 ha supuesto el cierre del periodo impo-sitivo del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas y el consiguiente devengo del Impuesto,que con carácter general se produce el 31 de di-ciembre. Y como en años precedentes, corres-ponde ahora a los obligados tributarios liquidareste Impuesto.

La presente campaña, sin embargo, está inves-tida de un carácter especial, toda vez que seráel último periodo impositivo en el que el Impuestose liquida con arreglo a lo previsto en la NormaForal 10/2006, de 29 de diciembre. La aprobaciónde la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hasupuesto la derogación de su antecesora, la ci-tada Norma Foral 10/2006, de manera que la pró-xima campaña se realizará bajo la vigencia dela nueva Norma Foral 3/2014.

Por otra parte, la finalización del ejercicio ha su-puesto también el devengo, por primera vez, delImpuesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas,aprobado por la Norma Foral 10/2012, de 18 dediciembre. Este Impuesto ha venido a sustituir alImpuesto sobre el Patrimonio, que durante los úl-timos años de su aplicación, en los periodos im-positivos 2011 y 2012, fue regulado a través de laNorma Foral 6/2011, de 26 de diciembre.

La autoliquidación del nuevo Impuesto se deberárealizar mediante el modelo 714, que para los pe-riodos impositivos iniciados a partir del 1 de enerode 2013 pasa a ser el modelo de autoliquidación 83

ACTUALIDAD FISCAL

del Impuesto sobre la Riqueza y las Grandes For-tunas.

ORDEN FORAL 223/2014, de 21 de marzo, por laque se amplía el plazo de presentación del mo-delo 720 durante 2014 (BOG nº 59 de 27-03-2014).

Por Orden Foral 1094/2013, de 19 de diciembre,se aprobó el modelo 720, de declaración infor-mativa sobre bienes y derechos situados en el ex-tranjero, así como sus formas de presentación ydiseños lógicos.

La obligación de información recogida en la ci-tada orden foral se implanta por primera vezpara 2014, con relación a los bienes y derechossituados en el extranjero de los que sea titular elobligado tributario en el año 2013.

Su artículo 5 establece que la presentación delmodelo 720 se realizará entre el 1 de enero y el31 de marzo del año siguiente a aquel al que serefiera la información a suministrar.

Atendiendo al rigor del régimen sancionador es-tablecido para los casos de incumplimiento dedicha obligación de información, y la repercusiónque dicho incumplimiento puede tener en los Im-puestos sobre la Renta de las Personas Físicas ysobre Sociedades, se estima conveniente ampliarel plazo de presentación del modelo 720, parafacilitar el cumplimiento de dicha obligación enel primer ejercicio de su implantación.

ORDEN FORAL 21/2014, de 22 de enero, por la quese modifican las Órdenes Forales 113/2009, de 16de febrero, y 796/2013, de 25 de septiembre, delos Impuestos Especiales. CORRECCIÓN DE ERRO-RES (BOG nº 61 de 31-03-2014).

Convenios de colaboración entre la DiputaciónForal de Gipuzkoa y los Ayuntamiento guipuzco-anos para la recaudación en ejecutiva de los in-gresos de derecho público propios de éstos (BOGnº 23 de 05-02-2014).

Convenios para la gestión del Impuesto sobreBienes Inmuebles y del Impuesto sobre Activida-des Económicas entre la Diputación Foral de Gi-

puzkoa y los Ayuntamientos guipuzcoanos (BOGnº 23 de 05-02-2014).

Convenios de colaboración suscritos para la ce-sión de información de carácter tributario (BOGnº 26 de 10-02-2014).

ACTUALIDAD FISCAL

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ACTUALIDAD UNIÓN EUROPEA

INFORME SOBRE FISCALIDAD EN LA UNIÓN EURO-PEA (OCTUBRE 2013 - MARZO 2014)

I. INTRODUCCIÓN

1.1 Fin de la Presidencia lituana

1.2 Inicio de la Presidencia griega

II. FISCALIDAD DEL AHORRO

2.1. Reforma de la Directiva sobre la fiscali-dad del ahorro

2.2. Decisión del Consejo relativa a la cele-bración del Acuerdo entre la UE y la Re-pública Francesa para la aplicación, enla colectividad de San Bartolomé, de lalegislación de la Unión sobre fiscalidaddel ahorro y cooperación administrativaen el ámbito de la fiscalidad

III. FISCALIDAD DE LAS SOCIEDADES

3.1 Avances en la propuesta de Directiva delConsejo relativa a una base imponibleconsolidada común del impuesto sobresociedades (BICCIS)

3.2 Nueva propuesta de Directiva del Con-sejo por la que se modifica la Directiva2011/96/UE relativa al régimen comúnaplicable a las sociedades matrices y fi-liales de Estados miembros diferentes

IV. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

4.1 Propuesta de Directiva sobre una decla-ración de IVA normalizada

4.2 La miniventanilla única del IVA

4.3 El IVA en el tratamiento de los bonos

V. IMPUESTO SOBRE LAS TRANSACCIONES FINAN-CIERAS

VI. IMPUESTOS ESPECIALES

6.1 Imposición de los productos energéticosy de la electricidad

VII. COOPERACION Y FRAUDE FISCAL

7.1 Propuesta de Directiva del Consejo quemodifica la Directiva 2011/16/UE por loque se refiere a la obligatoriedad del in-tercambio automático de informaciónen el ámbito de la fiscalidad - inclusióndel modelo de la OCDE

7.2 Standard global único de la OCDE sobreel intercambio automático de informa-ción

7.3 Informe de la Comisión sobre la aplica-ción del Reglamento 904/2010 relativo ala cooperación administrativa y la luchacontra el fraude en el ámbito del im-puesto sobre el valor añadido

7.4 Informe de la Comisión - Séptimo informebasado en el artículo 12 del Reglamento1553/89 sobre los procedimientos de re-caudación y control del IVA

7.5 La Comisión propone una cooperaciónmás fuerte con países no miembros de laUE sobre IVA

7.6 La Comisión va a abordar la discrimina-ción fiscal contra los ciudadanos de la UEen situación de movilidad

VIII. PROCEDIMIENTOS

8.1 Dictámenes motivados

8.2 Procedimientos de infracción

8.3 Conclusiones/Sentencias del Tribunal deJusticia de la UE

IX. INFORMES Y PUBLICACIONES

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ACTUALIDAD FISCAL

X. CONFERENCIAS

10.1 Foro de la Fiscalidad 2013, 18 de noviem-bre de 2013

10.2 Foro Europeo de Competencia 2014, 11de febrero de 2014

I. INTRODUCCIÓN

La política fiscal en la Unión Europea (UE) se com-pone de dos ramas: la fiscalidad directa, que escompetencia exclusiva de los Estados miembros, y lafiscalidad indirecta, que afecta a la libre circulaciónde mercancías y a la libre prestación de servicios.

En materia de fiscalidad directa, los Estadosmiembros han tomado medidas para evitar laevasión fiscal y la doble imposición. Por otraparte, la política fiscal sirve para evitar que lacompetencia entre los Estados miembros resultefalseada por la disparidad de tipos y regímenesde imposición de la fiscalidad indirecta.

Se han establecido asimismo medidas para evitarefectos negativos en la competencia fiscal si lasempresas efectúan transferencias entre los Esta-dos miembros de la UE.

1.1 Fin de la Presidencia lituana

Algunos de los logros fundamentales conseguidospor la Presidencia lituana del Consejo de la UE enel segundo semestre de 2013 fueron la aproba-ción del Marco Financiero Plurianual, el presu-puesto anual de 2014 y el refuerzo de laAsociación Oriental.

Durante su primera presidencia del Consejo de laUE, Lituania concentró sus esfuerzos en mejorar lacapacidad de la Unión para dar una respuestaadecuada a los desafíos económicos, financieros ysociales. El Ministro de Asuntos Exteriores lituano LinasLinkevičius, al ceder la Presidencia al Viceministrogriego de Asuntos Europeos Dimitris Kourkoulas, ma-nifestó que "hace seis meses sucedimos a Irlanda enla Presidencia con gran entusiasmo y esperanza.

Ahora nos encontramos más fuertes, experimenta-dos y orgullosos de haber servido a Europa conéxito. Alrededor de 130 expedientes legislativos y250 expedientes no legislativos, así como 50 conclu-siones del Consejo han contribuido sin duda a unaEuropa más creíble, en crecimiento y más abierta".

Una Europa creíble

La Presidencia lituana ha hecho avanzar el expe-diente de la unión bancaria, completando su pri-mer pilar – el mecanismo único de supervisión –destinado a evitar crisis financieras y de deuda.

La Presidencia también ha alcanzado unacuerdo con el Parlamento Europeo en materiade Directivas sobre rescate y resolución banca-rias y sobre sistemas de garantías de depósitos,las cuales crearán una base sólida para unamayor estabilidad financiera en la UE.

En los últimos días de la Presidencia, el Consejotambién acordó su posición sobre el mecanismoúnico de resolución, otro elemento importante dela unión bancaria.

Una Europa en crecimiento

Uno de los resultados más importantes en esteámbito fue el paquete presupuestario: la vota-ción del Marco Financiero Plurianual y el acuerdosobre actos jurídicos relativos al MFP, sobre el pre-supuesto anual de 2014 y sobre el gasto adicionalpara 2013.

El Ministro Linkevičius dijo que “aunque nos llevóla mayor parte del tiempo y fue objeto de los de-bates más reñidos, estamos contentos de queeste paquete abra a nuestros ciudadanos posibi-lidades de recurrir a los programas ya a partir del1 de enero de 2014. Los programas destinados alempleo juvenil, la ciencia, la investigación y la in-novación harán que Europa sea más competitivaen el mercado mundial".

Una Europa abierta

En lo referente a la agenda comercial de la UE,la Presidencia lituana finalizó las tres primeras ron-

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das de negociaciones de la Asociación Trans-atlántica de Comercio e Inversión y de conversa-ciones sobre libre comercio con Canadá.

Uno de los momentos destacados de la Presiden-cia fue la Cumbre de la Asociación Oriental ce-lebrada en noviembre en Vilnius. "La fuertepresencia de Estados miembros en Vilnius, la soli-daridad expresada y los francos debates sobre elfuturo reforzaron la Asociación Oriental", destacóel Ministro Linkevičius.

Asimismo se consiguieron los siguientes resultados:

•se avanzó en la agenda de ampliación, enespecial con Turquía, Serbia y Montenegro

•se rubricó el acuerdo de asociación políticae integración económica con Moldavia yGeorgia

•se firmó un acuerdo de facilitación de visa-dos con Azerbaiyán.

En enero de 2014, Lituania cedió la Presidenciadel Consejo a Grecia.

1.1 Inicio de la Presidencia griega

El 8 de enero, en Atenas, Grecia inició oficial-mente su turno semestral en la presidencia rota-tiva del Consejo de la UE, que se prolongaráhasta finales de junio de 2014.

Para su quinto programa de Presidencia, Greciaha optado por el lema "Europa, nuestra bús-queda común". El programa se centra en cuatroámbitos principales: crecimiento, empleo y cohe-sión; mayor refuerzo de la Unión Monetaria y Eco-nómica (UEM); migración, fronteras y movilidad;y política marítima.

Sin duda, el principal objetivo de la Presidenciagriega en este ámbito es salvaguardar la estabi-lidad de la moneda común.

La prioridad fundamental en este ámbito esavanzar en la creación de la unión bancaria. LaPresidencia griega pretende alcanzar un

acuerdo con el Parlamento Europeo sobre el me-canismo único de resolución antes de que fina-lice la actual legislatura de este último, en abrilde 2014.

La dimensión social de la UEM es otro ámbito prio-ritario para la Presidencia. El Consejo Europeoconvino en diciembre de 2013 en que se trata deun pilar clave para reforzar la UEM.

Por otra parte, la Presidencia tiene intención deproseguir los debates sobre las “asociacionespara el crecimiento, el empleo y la competitivi-dad”, concebidas para incentivar las reformasestructurales y la inversión en políticas destinadasa potenciar el crecimiento y la creación de em-pleo en los Estados miembros.

Se ocupará además de la aplicación efectiva delos mecanismos de gobernanza económica,entre ellos el buen funcionamiento del ejercicio2014 del Semestre europeo.

Los expedientes sobre fiscalidad, en particular losrelativos a la evasión fiscal y el fraude fiscal, se en-cuentran también entre las prioridades de la Pre-sidencia. Confía en alcanzar un acuerdo políticosobre la Directiva relativa a la cooperación ad-ministrativa para ampliar el intercambio automá-tico de información. Se dedicará asimismo aasegurar la adopción de la Directiva revisadasobre la fiscalidad del ahorro antes de marzo de2014 y a avanzar con otros expedientes sobre fis-calidad, como las Directivas sobre el IVA y la Di-rectiva relativa al impuesto sobre lastransacciones financieras (con una cooperaciónmás intensa).

En lo que se refiere a la reforma de la supervisióndel sector financiero, el acuerdo sobre el marcoactualizado para la lucha contra el blanqueode capitales y la financiación del terrorismoocupa un lugar preeminente en el orden del díade la Presidencia. El objetivo aquí también escompletar los trabajos sobre la supervisión de losmercados de capitales avanzando con las di-rectivas sobre los mercados de instrumentos fi-nancieros (los expedientes denominados RMIF yDMIF). 87

ACTUALIDAD FISCAL

II. FISCALIDAD DEL AHORRO

2.1 Reforma de la Directiva sobre la fiscalidad delahorro

Contexto

La propuesta de Directiva1 del Consejo por la quese modifica la Directiva 2003/48/CE2 en materiade fiscalidad de los rendimientos del ahorro enforma de pago de intereses (conocida como la“Directiva sobre fiscalidad del ahorro”) se pre-sentó en 2008 y pretende reflejar la evolución delos productos de ahorro y del comportamientode los inversores desde que se inició su aplicaciónen 2005. Su objetivo es fortalecer la normativa dela UE en materia de fiscalidad del ahorro.

Su objetivo es, además, ampliar el ámbito de apli-cación de la Directiva para incluir toda la rentadel ahorro, así como los productos que generenintereses o un rendimiento equivalente, e introdu-cir un "planteamiento transparente" en relacióncon la identificación de sus beneficiarios (seadoptarán "medidas razonables para establecerla identidad del beneficiario efectivo") para evi-tar que se eluda el cumplimiento de la Directiva.

La Directiva 2003/48/CE exige que los Estadosmiembros intercambien información de tal modoque los pagos de intereses efectuados en un Es-tado miembro a residentes de otros Estadosmiembros tributen con arreglo a la legislación delEstado de domicilio fiscal. Durante un periodotransitorio, Luxemburgo y Austria impondrán en sulugar una retención en origen sobre los interesesabonados a ahorradores residentes en otros Esta-dos miembros, en lugar de proporcionar informa-

ción sobre los ahorradores. Luxemburgo ha anun-ciado recientemente que, a partir del 1 de enerode 2015, renunciará a hacer uso de los acuerdostransitorios e intercambiará información automá-ticamente de conformidad con lo dispuesto enla Directiva 2003/48/CE.

Según los acuerdos firmados con la UE en 2004,Suiza, Liechtenstein, Mónaco, Andorra y San Ma-rino aplican medidas equivalentes a las previstasen la Directiva 2003/48/CE. Las mismas medidasse aplican en virtud de acuerdos bilaterales ce-lebrados con cada uno de los Estados miembrosen diez territorios independientes y asociados delos Países Bajos y del Reino Unido (Guernsey, Jer-sey, la Isla de Man y siete territorios caribeños).

La aplicación práctica de la Directiva 2003/48/CEy de los Acuerdos ha revelado ineficiencias e im-portantes lagunas que facilitan el fraude y la eva-sión fiscal. Por esta razón, en 2008, la Comisiónpresentó la propuesta para modificar la Directivaa fin de aumentar su eficacia.

Además, para adecuar la futura nueva norma, elConsejo de Ministros de la UE de Asuntos Econó-micos y Financieros (ECOFIN) de mayo de 2013adoptó un mandato para que la Comisión Euro-pea negocie una serie de acuerdos en materiade fiscalidad del ahorro con Suiza, Liechtenstein,Mónaco, Andorra y San Marino que garanticenque los cincos países sigan aplicando medidasequivalentes a la Directiva que se está modifi-cando.

Pocos avances

Este dossier legislativo se trató en la reunión delGrupo de Trabajo del Consejo de fiscalidad di-recta el 9 de octubre de 2013 con el objetivo deir avanzado en los trabajos para aprobar el textode la propuesta de Directiva antes de final deaño, como se indicó en el mandato del ConsejoEuropeo.

El Consejo ECOFIN de 15 de noviembre de 20133

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1 COM (2008) 727 de 13.11.2008. Propuesta de Directivadel Consejo por la que se modifica la Directiva2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimien-tos del ahorro en forma de pago de intereses.

http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2008:0727:FIN:ES:PDF2 Directiva 2003/48/CE de 03.06.2003 en materia de fis-calidad de los rendimientos del ahorro en forma depago de intereses.

http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2003:157:0038:0048:ES:PDF

3http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_data/docs/pressdata/en/ecofin/139626.pdf

http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_data/docs/pressdata/en/ecofin/139626.pdf




http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2008:0727:FIN:ES:PDF



debatió sobre esta propuesta. Los Ministros apo-yaron ampliamente la propuesta de Directiva si-guiendo el calendario de trabajo marcado porel Consejo Europeo de mayo4 instando a laadopción de la Directiva antes de fin de año.Posteriormente, se volvió a discutir en el Consejode 10 de diciembre5 y aunque se apoyó al texto,Luxemburgo y Austria mantuvieron sus reservas.Tomando nota de los comentarios, la Presidenciase comprometió a enviar un informe al ConsejoEuropeo señalando que la Directiva no se habíapodido adoptar en el tiempo previsto.

Según el artículo 115 del Tratado de Funciona-miento de la UE (TFUE), esta Directiva requiereunanimidad para que se adopte en el Consejo,previa consulta al Parlamento Europeo.

2.2 Decisión del Consejo relativa a la celebracióndel Acuerdo entre la UE y la República Francesapara la aplicación, en la colectividad de San Bar-tolomé, de la legislación de la Unión sobre fisca-lidad del ahorro y cooperación administrativa enel ámbito de la fiscalidad

En el ECOFIN de 15 de noviembre6 de 2013, los Mi-nistros adoptaron una Decisión relativa a la cele-bración del Acuerdo entre la UE y la RepúblicaFrancesa para la aplicación, en la colectividadde San Bartolomé, de la legislación de la Uniónsobre fiscalidad del ahorro y cooperación admi-nistrativa en el ámbito de la fiscalidad

El Acuerdo viene motivado por el cambio del es-tatus jurídico de este territorio que deja de ser unaregión ultraperiférica de la Unión para accederal estatuto de país y territorio de ultramar. Elacuerdo pretender mantener la aplicación delacervo comunitario en este ámbito.

III. FISCALIDAD DE LAS SOCIEDADES

3.1 Avances en la propuesta de Directiva del Con-sejo relativa a una base imponible consolidadacomún del impuesto sobre sociedades (BICCIS)

La Comisión Europea presentó esta propuesta deDirectiva sobre BICCIS en marzo de 20117. El ob-jetivo de la propuesta es doble: por una parte, es-tablecer en la UE un sistema común de cálculode la base del impuesto de sociedades, que exis-tiría en paralelo con los sistemas nacionales de losEstados miembros y sería facultativo para las em-presas; por otra, permitir la consolidación de losbeneficios y pérdidas de los grupos empresarialesque hayan optado por participar en el sistema.Los Estados miembros mantendrán plenamentesu derecho soberano a fijar sus tipos de impuestosde sociedades. La propuesta de Directiva se hadebatido en el Parlamento Europeo y se siguetratando en el Consejo de la UE.

Este dossier legislativo se trató en las reuniones delGrupo de Trabajo del Consejo de fiscalidad di-recta el 23 de octubre y 5 de diciembre de 2013y 7 de enero de 2014 bajo las Presidencias lituanay la griega.

Reunión de 23 de octubre

Se trató sobre el Capítulo V (Periodificación ycuantificación, artículos del 17 al 31) y parte delCapítulo VI (Amortización del inmovilizado).

Se discutió sobre el devengo de los ingresos y delos gastos deducibles. También sobre las existen-cias y productos en curso. En este punto, la ma-yoría de las delegaciones se declararoncontrarias al método LIFO, última entrada, pri-mera salida (last-in, first out). En el tema de laspensiones, la Presidencia presentó un docu-mento para la reflexión.

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4http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_data/docs/pressdata/es/ec/137213.pdf5http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_Data/docs/pressdata/en/ecofin/140041.pdf6http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_data/docs/pressdata/en/ecofin/139626.pdf

7 COM (2011) 121 final de 16.3.2011.Propuesta de Direc-tiva del Consejo relativa a una base imponible consoli-dada común del impuesto sobre sociedadeshttp://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2011:0121:FIN:ES:PDF





http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_Data/docs/pressdata/en/ecofin/140041.pdf

http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_Data/docs/pressdata/en/ecofin/140041.pdf

http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_data/docs/pressdata/es/ec/137213.pdf

http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_data/docs/pressdata/es/ec/137213.pdf

En el capítulo de amortización del inmovilizado,la cuestión que más controversia generó fue larelativa a los elementos del inmovilizado amorti-zables de forma individual.

Reunión de 5 de diciembre

Durante la reunión se trató sobre parte del CapítuloVI (Amortización del inmovilizado), el Capítulo VII(Pérdidas), el Capítulo IV (Cálculo de la base impo-nible) y el artículo 80 (norma general antifraude).

En relación con el artículo 36 - Elementos del in-movilizado amortizables de forma individual, ladelegación francesa presentó su propia pro-puesta. Para el inmovilizado material a medioplazo, menos de 8 años, proponía 3 categorías: 1)equipamiento, herramientas, material de oficina– tasa anual del 20% de la base de amortización;2) equipamiento de transportes (taxis, vehículosde autoescuela) – tasa anual del 25%; 3) acceso-rios e instalaciones (de oficina, cámara frigoríficas)– tasa anual del 15%. Se trata de una propuestaque fusiona la estructura de amortización linealcon la armonización en grupo (pooling). La Comi-sión señaló que la propuesta francesa es útil.

Sobre las pérdidas que recoge el artículo 43, laComisión concluyó que era importante poner unlímite temporal. El cálculo de la base imponiblefue igualmente objeto de discusión y sobre lanorma general antifraude varias delegacionespropusieron que se incluyeran las disposiciones dela Directiva sobre sociedades matrices y filiales.

Reunión de 7 de enero

En esta reunión se hizo un examen de las defini-ciones propuestas en el texto (artículo 4), de losmétodos de medida para existencias (artículo21), del reglamento de limitación de gastos finan-cieros (artículo 14a), de los créditos de dudosocobro (artículo 27) y de las pérdidas (artículo 43).

3.2 Nueva propuesta de Directiva del Consejo porla que se modifica la Directiva 2011/96/UE rela-tiva al régimen común aplicable a las socieda-des matrices y filiales de Estados miembrosdiferentes

La Comisión Europea presentó la propuesta de Di-rectiva8 el pasado 25 de noviembre de 2013. El pro-blema de la erosión de la base tributaria de lassociedades figura entre las prioridades políticasmáximas de varios países dentro y fuera de la UE yha sido tratado en recientes reuniones del G20 ydel G8. Asimismo, la Organización para la Coope-ración y el Desarrollo Económicos (OCDE) estáavanzando en sus trabajos sobre erosión de labase tributaria y transferencia de beneficios (BEPS).Según la Comisión, la doble no imposición requiereuna actuación urgente y coordinada en la UE.

El Grupo del Código de Conducta sobre la fiscali-dad de las empresas puso en evidencia en 2009un ejemplo específico de doble no imposicióncomo son las asimetrías de determinados meca-nismos financieros híbridos. Los mecanismos depréstamo híbrido son instrumentos financieros quepresentan características tanto de deuda comode capital. Debido a las diferentes consideracio-nes fiscales otorgadas por los Estados miembros alos préstamos híbridos (capital o deuda), los pagosen concepto de préstamo híbrido transfronterizose tratan como un gasto deducible fiscalmente enun Estado miembro (el Estado miembro del paga-dor) y como distribución de beneficios exenta deimpuestos en el otro Estado miembro (el Estadomiembro del beneficiario), provocando así unadoble no imposición no deliberada.

Para resolver este problema, en mayo de 2010, elGrupo del Código de Conducta acordó unas di-rectrices según las cuales el Estado miembro dedestino debe atenerse a la consideración fiscalque otorga el Estado miembro de origen a lospagos en concepto de préstamos híbridos (es

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COM (2013) 814 de 25.11.2013. Propuesta de Directivadel Consejo por la que se modifica la Directiva2011/96/UE relativa al régimen fiscal común aplicablea las sociedades matrices y filiales de Estados miembrosdiferentes http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUri-Serv.do?uri=COM:2013:0814:FIN:ES:PDF




decir, que no debe concederse una exención fis-cal en relación con los pagos en concepto depréstamo híbrido deducibles en el Estado miem-bro de origen).

Sin embargo, la solución aportada por el Grupodel Código de Conducta no puede aplicarse sinproblemas en virtud de la Directiva 2011/96/UE6relativa al régimen fiscal común aplicable a lassociedades matrices y filiales de Estados miem-bros diferentes. En esta Directiva, siempre que secumplan varias condiciones de elegibilidad, seobliga a los Estados miembros a aplicar unaexención fiscal (o a otorgar el derecho a deduc-ción de la imposición que se haya producido enel extranjero) en relación con las distribuciones debeneficios recibidas por sociedades matrices delas filiales de otro Estado miembro. Así es inclusosi la distribución de beneficios se ha consideradoun pago deducible fiscalmente en el Estadomiembro de residencia de la filial que efectúa elpago. En este sentido, la Comisión ha conside-rado necesario enmendar la Directiva.

Modificaciones propuestas

Artículo 1

La Directiva propuesta permitiría a los Estadosmiembros adoptar medidas para prevenir elfraude y la evasión fiscal. A este respecto, los ser-vicios de la Comisión han recordado que elfraude fiscal es una forma de evasión de impues-tos deliberada que, en general, es sancionablepenalmente y que la evasión fiscal incluye, engeneral, planes ilegales para ocultar o ignorar laobligación de tributar.

Además, para luchar contra el riesgo de abusos,se propone sustituir la disposición vigente contralas prácticas abusivas por una norma comúncontra las prácticas abusivas (GAAR), sobre labase de la cláusula similar incluida en la Reco-mendación sobre la planificación fiscal agresiva.

Artículo 4

Con la modificación propuesta, el Estado miem-bro de la sociedad matriz y el Estado miembro de

su establecimiento permanente denegarán laexención fiscal en relación con las distribucionesde beneficios que sean deducibles por la filial dela sociedad matriz.

Por consiguiente, en la letra a) del apartado dereferencia, se especifica que el Estado miembrode la sociedad beneficiaria (sociedad matriz o suestablecimiento permanente) solo se abstendráde gravar las distribuciones de beneficios en lamedida en que estas no sean deducibles en elEstado miembro de origen (es decir, en el Estadomiembro de la filial que los distribuya). Así pues,el Estado miembro de la sociedad beneficiariagravará la parte de los beneficios que sea dedu-cible en el Estado miembro de origen.


Este dossier legislativo se trató en la reunión delGrupo de Trabajo de fiscalidad directa el 10 deenero de 2014 bajo la Presidencia griega. Todoslos Estados apoyaron la propuesta aunque algu-nas delegaciones presentaron reservas de estu-dio. Sobre la GAAR, la mayoría de los Estados semostraron de acuerdo.

La fecha propuesta para poner en vigor las dis-posiciones de la Directiva es el 31 de diciembrede 2014. Algunos países comentaron que espoco tiempo.

IV. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

La base fundamental de la normativa de la UniónEuropea sobre el Impuesto de Valor Añadido(IVA) desde al año 2007 es la Directiva2006/112/CE, también conocida como la “Direc-tiva del IVA”9. Este texto legislativo se trata en re-alidad de una refundición de la Sexta Directivasobre el IVA de 1977, que ha ido modificándosea lo largo de los años. Esta refundición reúne di-versas disposiciones en un único acto legislativo.

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9 Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviem-bre de 2006, relativa al sistema común del impuestosobre el valor añadido IVA (DO L 347 de 11.12.2006, p.1).

La Directiva 2006/112/CE, a su vez, ha sido modi-ficada varias veces en los últimos años y una ver-sión consolidada y sin valor legal vinculante fuepublicada en enero de 2010 en el Diario Oficialde la UE10.

4.1 Propuesta de Directiva sobre una declaraciónde IVA normalizada11

En octubre de 2013, la Comisión presentó unapropuesta de Directiva en lo que respecta a unadeclaración de IVA estándar en todos los paísesmiembros de la Unión Europea.

La propuesta de Directiva, que deberá ser apro-bada por el Consejo tras la correspondiente con-sulta en el Parlamento Europeo, simplificará lainformación que las empresas tendrán que pro-porcionar a las Haciendas de sus respectivos pa-íses. Así, la declaración tendrá solo 5 casillas acumplimentar. No obstante, los Estados miembrospodrán exigir varios elementos normalizados adi-cionales, hasta un máximo de 26 casillas. En laactualidad, hay países, como Hungría, dondehay que rellenar alrededor de 100, y en Italia lacifra asciende a 586. En España hoy en día hayque completar 50.

Según la normativa propuesta, las declaracionesdel IVA normalizadas tendrán que presentarsecada mes, pero las microempresas solo estaránobligadas a hacerlo una vez cada tres meses.Con ello se pretende facilitar las cosas a las so-ciedades más pequeñas, que generalmente tie-nen menos recursos. Además, se suprimirá laobligación de presentar una declaración anualrecapitulativa, una medida exigida hoy en día enalgunos países, como en el caso de España.

Por otra parte, el formulario podrá presentarse enformato electrónico en toda la UE, con el fin dereducir las trabas burocráticas y los obstáculoscomerciales en el mercado único.

Esta declaración normalizada sustituirá a las de-claraciones que se realizan actualmente en cadaEstado. Habrá que cumplimentarla en el idiomadel país donde se presente, pero la Comisión se-ñala que será muy fácil hacerlo, incluso si es enuna lengua extranjera, ya que la descripción es-tará disponible en todos los idiomas oficiales de laUE. Algirdas Semeta, Comisario europeo de Fisca-lidad, consideró que el sistema propuesto tendrá“ventajas para todos”, ya que las empresas disfru-tarán de trámites “más sencillos, costes más bajosy menos papeleo”. Los Gobiernos, por su parte,recaudarán más, ya que esta herramienta facili-tará los trámites para pagar el gravamen.

El sistema actual del IVA exige que las empresascumplimenten declaraciones periódicas en lasque facilitan información detallada necesariapara el pago y control del IVA. Esto puede resul-tar especialmente complejo si se presentan de-claraciones en diferentes Estados miembros. Lacomplejidad se debe a que deben facilitarsedatos distintos, la información no cuenta conunas definiciones armonizadas, no existe unabuena orientación común, las normas y procedi-mientos son diferentes para la presentación y lascorrecciones, y debe utilizarse la lengua nacio-nal. Todo ello produce un aumento de las cargasadministrativas que recaen sobre las empresas,reduce la exactitud y la puntualidad de las de-claraciones y restringe el comercio transfronterizo.

Para abordar estos problemas, la Comisión re-cabó las opiniones de los interesados acerca deuna declaración de IVA normalizada a través dela consulta del Libro Verde sobre el futuro delIVA12. Las positivas respuestas de las partes intere-sadas llevaron a la Comisión a incluir en la Comu-nicación sobre el futuro del IVA13 el compromisode presentar una propuesta de declaración deIVA normalizada antes de que acabara el año2013.

Esta propuesta apoya otras iniciativas de la Co-misión. El Programa de Acción para la Reducciónde las Cargas Administrativas en la UE está asis-

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10http://eur-lex.europa.eu/Result.do?T1=V3&T2=2006&T3=112&RechType=RECH_consolidated&Submit=Search11http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2013:0721:FIN:ES:PDF

12 COM(2010) 695 final.13 COM(2011) 851 final.



http://eur-lex.europa.eu/Result.do?T1=V3&T2=2006&T3=112&RechType=RECH_consolidated&Submit=Search

http://eur-lex.europa.eu/Result.do?T1=V3&T2=2006&T3=112&RechType=RECH_consolidated&Submit=Search


tido por un grupo de alto nivel, en vigor hasta oc-tubre de 2014, que asesora a la Comisión sobrela reducción de las cargas administrativas rela-cionadas con la legislación de la UE. Se centra enlas PYME y las microempresas, así como en la ma-nera de hacer más eficaces las administracionespúblicas de los Estados miembros, de modo querespondan a las necesidades de las partes inte-resadas a la hora de aplicar la legislación de laUE. La declaración de IVA normalizada entra enel marco de estos objetivos de reducción de lascargas administrativas.

Reducir la burocracia en beneficio de las PYMEes un objetivo fundamental de la Comisión par-tiendo de la base del principio de «pensar pri-mero a pequeña escala» de la Ley de laPequeña Empresa. La reciente Comunicacióndenominada Normativa inteligente: Responder alas necesidades de las pequeñas y medianasempresas, ha señalado, a partir de una encuestaen línea de las PYME, que la Directiva sobre el IVAes uno de los ámbitos de legislación de la UE queda lugar a más cargas administrativas. La decla-ración de IVA, en particular, es un ámbito en elque las divergencias constituyen un obstáculopara el comercio en la UE. La presente propuestatiene por objeto reducir las cargas administrativasque recaen sobre todas las empresas, y en parti-cular sobre las PYME, y se destaca en la Comuni-cación sobre normativa inteligente14.

Las empresas se quejan cada vez más de que, alejercer su actividad en la UE, puede resultar difícilcumplir las normas sobre el IVA. Esto puede ser es-pecialmente cierto en el caso del comercio elec-trónico y la entrega de bienes en el mercadointerior, cuando el adquirente es un particular yel proveedor debe registrarse, declarar y pagarel IVA en el Estado miembro del cliente. Estas obli-gaciones pueden crear obstáculos al comerciotransfronterizo y una declaración de IVA normali-zada puede reducirlos. Por ello, el Acta del Mer-cado Único II15 invita a introducir una declaraciónde IVA normalizada.

Por otra parte, una consolidación fiscal que favo-rezca el crecimiento es una de las cinco priorida-des del Estudio Prospectivo Anual sobre elcrecimiento de 2014. Dado que el IVA representaalrededor del 21 % de los ingresos fiscales nacio-nales, y que el 12 % de los ingresos por IVA no serecaudan, es necesario introducir un sistema deIVA más eficiente con respecto al fraude. El opor-tuno intercambio de información entre Estadosmiembros es un elemento fundamental para dis-minuir el fraude, y la mejora de su aplicación yuna declaración de IVA normalizada puedenayudar a este respecto.

4.2 La miniventanilla única del IVA

La miniventanilla única entrará en vigor el 1 deenero de 2015 y permitirá a los sujetos pasivos quepresten servicios de telecomunicaciones, de ra-diodifusión y televisión o electrónicos a personasque no tengan la condición de sujetos pasivos enEstados miembros en los que no cuenten con unestablecimiento liquidar el IVA adeudado por laprestación de dichos servicios a través de un por-tal web en el Estado miembro en el que esténidentificados.

Este régimen es opcional y constituye una me-dida de simplificación tras el cambio de las nor-mas que regulan el lugar de la prestación de unservicio en lo referente al IVA, en el sentido deque la prestación del servicio tiene lugar en el Es-tado miembro del cliente y no en el Estado miem-bro del proveedor. El régimen permite a estossujetos pasivos evitar tener que registrarse encada Estado miembro de consumo. La miniven-tanilla única reproduce el régimen vigente hasta2015 para la prestación de servicios electrónicosa personas que no tengan la condición de suje-tos pasivos por parte de proveedores no estable-cidos en la Unión Europea.

En la práctica, de acuerdo con este régimen, unsujeto pasivo que esté registrado en la miniven-tanilla única en un Estado miembro (el Estadomiembro de identificación) presenta trimestral-mente por vía electrónica declaraciones del IVA 93

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14 COM(2013) 122 final.15 COM(2012) 573 final.

a través de dicha miniventanilla única detallandolos servicios de telecomunicaciones, de radiodi-fusión y televisión o electrónicos prestados a per-sonas que no tengan la condición de sujetospasivos ubicados en otros Estados miembros (elEstado o Estados miembros de consumo) juntocon el IVA adeudado. A continuación el Estadomiembro de identificación transmite dichas de-claraciones, junto con el IVA abonado, a los co-rrespondientes Estados miembros de consumo através de una red de comunicaciones segura.

Las declaraciones de IVA presentadas a travésde la miniventanilla única son adicionales a lasdeclaraciones de IVA que presentan los sujetospasivos en sus respectivos Estados miembros envirtud de las obligaciones establecidas por estosen la materia.

Pueden utilizar la miniventanilla única los sujetospasivos que estén establecidos en la UE (el régi-men de la Unión), así como los sujetos pasivosque no estén establecidos en la UE (el régimenexterior a la Unión). Sin la miniventanilla única, elproveedor tendría que registrarse en cada unode los Estados miembros en los que preste servi-cios a sus clientes. El régimen de la miniventanillaúnica es opcional para los sujetos pasivos.

No obstante, si opta por utilizarlo, el sujeto pasivodebe aplicar dicho régimen en todos los Estadosmiembros pertinentes. No se trata, por tanto, deun régimen opcional en función del Estado miem-bro.

La legislación relativa a la miniventanilla únicaestá recogida en una serie de actos legislativos16.Con objeto de que los sujetos pasivos y los Esta-dos miembros puedan comprender claramenteel funcionamiento de la miniventanilla única, la

Comisión Europea ha recogido sus aspectos másdestacados en una guía informativa17.

La guía de la miniventanilla única del IVA tienecomo objetivo mejorar el nivel de conocimientode la legislación de la UE relativa a la miniventa-nilla única, así como de las especificaciones fun-cionales y técnicas de los regímenes especialesadoptadas por el Comité permanente de coo-peración administrativa (SCAC). Dado que su pu-blicación se ha efectuado con más de un año deantelación con respecto a la fecha de aplica-ción de la nueva legislación, se espera que estasespecificaciones permitan a los Estados miem-bros transponer la legislación y configurar sus sis-temas de TI con un mayor grado de uniformidady brindar a los sujetos pasivos la información ne-cesaria para adaptarse a tiempo a las nuevasnormas.

Esta Guía de la miniventanilla única abarca cua-tro procesos o elementos:

• el proceso de registro, incluido el procesoque debe seguirse para darse de baja;

• el proceso de presentación de declaracio-nes;

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16 Legislación aplicable:

•Directiva 2006/112/CE del Consejo relativa al sis-tema común del impuesto sobre el valor añadido(modificada por la Directiva 2008/8/CE del Con-sejo).

•Reglamento (UE) nº 904/2010 del Consejo relativoa la cooperación administrativa y la lucha contrael fraude en el ámbito del impuesto sobre el valorañadido (refundición).

•Reglamento (UE) n° 967/2012 del Consejo por elque se modifica el Reglamento de Ejecución (UE)n° 282/2011 en lo que atañe a los regímenes espe-ciales de los sujetos pasivos no establecidos quepresten servicios de telecomunicaciones, de ra-diodifusión y televisión, o por vía electrónica a per-sonas que no tengan la condición de sujetospasivos.

•Reglamento de Ejecución (UE) n° 815/2012 de laComisión por el que se establecen las disposicio-nes de aplicación del Reglamento (UE) n°904/2010 del Consejo en lo que atañe a los regí-menes especiales de los sujetos pasivos no esta-blecidos que presten servicios detelecomunicaciones, de radiodifusión y televisióno electrónicos a personas que no tengan la con-dición de sujetos pasivos.

•Además, el Comité permanente de cooperaciónadministrativa (SCAC) ha adoptado especifica-ciones funcionales y técnicas al respecto.

17 La versión de la Guía en español se puede descargarde esta dirección: http://ec.europa.eu/taxation_cus-toms/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/telecom/one-stop-shop-guidelines_es.pdf

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/telecom/one-stop-shop-guidelines_es.pdf




• el proceso de pago, incluido el procedi-miento de reembolso;

• otros aspectos, como el mantenimiento deregistros.

Es conveniente dejar claro que la finalidad deesta guía es abordar la aplicación práctica de laminiventanilla única. Los elementos referentes allugar de prestación del servicio y la condición delcliente serán objeto de orientaciones adicionalesque se publicarán más adelante.

En relación con estos elementos en lo que con-cierne a la miniventanilla única, es importanteaclarar algunos conceptos básicos que se utili-zan, como son: sujeto pasivo, Estado miembro deidentificación, Estado miembro de consumo, es-tablecimiento permanente y Estado miembro deestablecimiento.

1) El concepto de sujeto pasivo

Con arreglo al régimen de la Unión, un sujetopasivo es una empresa (puede ser una socie-dad de capitales, una sociedad de personaso una sociedad unipersonal) que ha estable-cido su actividad económica o que cuentacon un establecimiento permanente en el te-rritorio de la UE. El sujeto pasivo no puede uti-lizar la miniventanilla única en relación con losservicios prestados en los Estados miembros enlos que cuente con un establecimiento (lasede de su actividad económica o un esta-blecimiento permanente).

En el marco del régimen exterior a la Unión, unsujeto pasivo es una empresa (puede ser unasociedad de capitales, una sociedad de per-sonas o un una sociedad unipersonal) que noestá establecida ni cuenta con un estableci-miento permanente en la UE, y que no está re-gistrada ni tiene obligación de identificarse aefectos del IVA en la Unión Europea.

2) El concepto de Estado miembro de identificación

El Estado miembro de identificación es aquelen el que el sujeto pasivo se registra para utili-

zar la miniventanilla única y en el que declaray paga el IVA adeudado en el Estado o Esta-dos miembros de consumo.

De acuerdo con el régimen de la Unión, el Es-tado miembro de identificación ha de ser elEstado miembro en el que el sujeto pasivohaya establecido su actividad económica, esdecir, en el que tenga su sede central o en elque ejerza su actividad cuando se trate deuna sociedad unipersonal.

No obstante, si el sujeto pasivo no ha estable-cido la sede de su actividad económica en laUE, el Estado miembro de identificación seráun Estado miembro en el que el sujeto pasivocuente con un establecimiento permanente.Cuando el sujeto pasivo tenga más de un es-tablecimiento permanente, podrá elegir esta-blecer como Estado miembro deidentificación cualquier Estado miembro en elque cuente con un establecimiento perma-nente.

Bajo el régimen exterior a la Unión, el sujetopasivo puede elegir libremente su Estadomiembro de identificación.

3) El concepto de Estado miembro de consumo

El Estado miembro de consumo es aquel en elque el sujeto pasivo presta servicios de teleco-municaciones, de radiodifusión y televisión oelectrónicos, a personas que no tienen la con-dición de sujetos pasivos. En el marco del ré-gimen de la Unión, el sujeto pasivo no puedetener en ese Estado miembro la sede de suactividad económica ni un establecimientopermanente. Bajo el régimen exterior a laUnión, el sujeto pasivo no puede tener en eseEstado miembro ningún tipo de estableci-miento ni obligación alguna de registro aefectos del IVA.

En el régimen exterior a la Unión, el Estadomiembro de identificación también puede serel Estado miembro de consumo; en ese caso,el sujeto pasivo utiliza la miniventanilla únicapara liquidar y pagar el IVA correspondiente 95

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a los servicios de telecomunicaciones, de ra-diodifusión y televisión o electrónicos presta-dos a clientes en el Estado miembro deidentificación.

Es importante señalar que los servicios decla-rados a través de la miniventanilla única hantenido lugar en el Estado miembro de con-sumo, no en el Estado miembro de identifica-ción ni en el de establecimiento. Porconsiguiente, las normas aplicables en el Es-tado miembro de consumo a la prestación deservicios nacional son de aplicación a los ser-vicios declarados a través de la miniventanillaúnica. Entre dichas normas figurarían las rela-tivas a la facturación, la contabilidad segúnel principio de caja y la desgravación pordeudas incobrables.

4) El concepto de establecimiento permanente

Para que un establecimiento permanente seconsidere como tal, debería presentar ungrado de permanencia suficiente y una es-tructura adecuada en términos de dotaciónde recursos humanos y técnicos para recibir yutilizar o para prestar los respectivos servicios.El mero hecho de contar con un número deidentificación a efectos del IVA no significaque el establecimiento cumpla los requisitospara ser considerado permanente.

5) El concepto de Estado miembro de estableci-miento

Por Estado miembro de establecimiento se en-tiende aquel en el que el sujeto pasivo cuentacon un establecimiento permanente. Un su-jeto pasivo puede haber establecido su acti-vidad económica en el Estado miembro deidentificación y, al mismo tiempo, tener esta-blecimientos permanentes en otros Estadosmiembros.

Los servicios prestados desde esos estableci-mientos permanentes a Estados miembros deconsumo también deben incluirse en la de-claración de IVA presentada a través de laminiventanilla única.

El Estado miembro de establecimiento no puedecoincidir con el Estado miembro de consumo;cualquier servicio pertinente prestado en este Es-tado miembro debe incluirse en la declaraciónde IVA nacional del establecimiento perma-nente.

4.3 El IVA en el tratamiento de los bonos (vou-chers)

Desde octubre de 2013 se ha seguido deba-tiendo sobre la propuesta de Directiva del Con-sejo por la que se modifica la Directiva2006/112/CE, relativa al sistema común del im-puesto sobre el valor añadido, en lo que respectaal tratamiento de los bonos18.

El propósito que se persigue a través de esta pro-puesta legislativa es una mayor claridad, quedebe hacerse extensiva a las consecuenciasque, en el terreno fiscal, conllevan los distintostipos de bonos cuando se emiten, distribuyen ocanjean, ya sea dentro de un mismo Estadomiembro o en operaciones que afectan a variosEstados miembros.

Se ha continuado examinando la propuesta decompromiso de la Presidencia (5950/14 FISC15).En el tratamiento de los bonos polivalentes (MPV),ya hay acuerdos entre los Estados miembros: elIVA devenga en el momento en que se canjeael bono, y el sujeto pasivo es responsable delcanje. Pero existen algunos puntos sin opinión de-finitiva.

V. IMPUESTO SOBRE LAS TRANSACCIONES FINAN-CIERAS

El 28 de septiembre de 2011, la Comisión presentóuna propuesta de Directiva del Consejo relativaa un sistema común del impuesto sobre las trans-acciones financieras y por la que se modifica laDirectiva 2008/7/CE19. La base jurídica de la pro-puesta de Directiva del Consejo era el artículo113 del TFUE, ya que las disposiciones propuestas

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18http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2012:0206:FIN:ES:PDF19 COM(2011) 594 final.




iban dirigidas a armonizar la legislación relativa ala imposición de las transacciones financieras enla medida necesaria para garantizar el correctofuncionamiento del mercado interior de las trans-acciones con instrumentos financieros y evitar elfalseamiento de la competencia.

El ECOFIN del 22 de enero de 201320 autorizó lacooperación reforzada en el ámbito del Im-puesto de Transacciones Financieras (ITF) de 11Estados miembros, incluido España21.

La nueva Propuesta de Directiva ITF de febrerode 201322 fue diseñada para dar cumplimiento alos objetivos que sirvieron de base para su con-figuración inicial y conserva gran parte de loselementos definitorios incluidos en la versión an-terior.

Grava todas las transacciones financieras en lasque al menos una parte de la operación esté es-tablecida en alguno de los Estados miembrosacogidos al procedimiento (“Estados miembrosparticipantes”) y, además, una entidad finan-ciera establecida en alguno de esos Estadosmiembros sea parte de la transacción, ya seaactuando por cuenta propia, en nombre propiopero por cuenta de terceros o en nombre de unaparte de la transacción.

Los principales objetivos de esta propuesta son lossiguientes:

– armonizar la legislación relativa a la fiscali-dad indirecta sobre las transacciones finan-cieras, lo cual es necesario para garantizarel correcto funcionamiento del mercado in-terior de las transacciones con instrumentosfinancieros y evitar un falseamiento de lacompetencia entre estos últimos, los opera-dores y los mercados en la Unión Europea ensu conjunto, y, al mismo tiempo,

– garantizar que las entidades financieras con-tribuyan equitativa y sustancialmente a la fi-nanciación de los costes generados por lareciente crisis y crear condiciones de igual-dad con los demás sectores desde una pers-pectiva fiscal23, y

– establecer medidas adecuadas para desin-centivar las transacciones que no refuercenla eficiencia de los mercados financieros,complementando así las medidas de regu-lación encaminadas a evitar crisis futuras.

En un dictamen jurídico del pasado 6 de septiem-bre de 201324, el Consejo había concluido que elartículo 4.1. letra f) de la Propuesta de la Comi-sión vulneraba el Derecho internacional consue-tudinario, los derechos de los EEMM noparticipantes (artículo 327 TFUE), y sería discrimi-natorio y distorsionaría la competencia en perjui-cio de los EEMM no participantes.

Como respuesta a este dictamen, en la reunióndel 12 de diciembre de 2013 la Comisión presentóun non-paper. En el mismo, se rechazaba la posi-ción del Servicio Jurídico del Consejo. En particu-lar decía que su propuesta no vulneraría elDerecho Internacional consuetudinario porqueese precepto no exige que el Estado que pre-tende gravar una determinada operaciónpruebe ser aquél que tiene “el nexo más fuertecon la operación”, sino que basta con que, entrela operación que se quiere gravar y el Estado encuestión, exista un “nexo suficiente”. La Comisiónafirma que ese nexo existirá en general en lasoperaciones a las que se refiere el artículo 4.1.f) yque el supuesto de no sujeción contemplado en

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20http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_data/docs/pressdata/es/ecofin/135290.pdf21http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_data/docs/pressdata/en/ecofin/134949.pdf22http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2013:0071:FIN:ES:PDF

23 Las entidades financieras se han beneficiado amplia-mente, de forma directa o indirecta, de las operacio-nes de rescate y de garantía (pre)financiadas por loscontribuyentes europeos a lo largo del período com-prendido entre 2008 y 2012. Dichas operaciones, unidasal descenso de la actividad económica causada alpropagarse la incertidumbre respecto de la estabilidaddel sistema económico y financiero en su conjunto, handeteriorado los saldos de las finanzas públicas en todaEuropa en más de un 20 % del PIB. Hay que señalar asi-mismo que la mayoría de los servicios financieros y deseguros están exentos del IVA.24http://register.consilium.europa.eu/doc/srv?l=ES&t=PDF&gc=true&sc=false&f=ST%2013412%202013%20INIT

http://register.consilium.europa.eu/doc/srv?l=ES&t=PDF&gc=true&sc=false&f=ST%2013412%202013%20INIT

http://register.consilium.europa.eu/doc/srv?l=ES&t=PDF&gc=true&sc=false&f=ST%2013412%202013%20INIT





http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_data/docs/pressdata/es/ecofin/135290.pdf

http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_data/docs/pressdata/es/ecofin/135290.pdf

el artículo 4.3 de la propuesta permitirá corregirlos posibles excesos.

Más complicada es la cuestión de la compatibi-lidad de la propuesta con el artículo 327 TFUE y lalibertad de movimiento de capitales. Según elConsejo, la aplicación por los Once de un ITFpuede suponer un nuevo obstáculo para la liber-tad de movimiento de capitales. La Comisión loniega, pero en su respuesta olvida que la pro-puesta no se limita a armonizar impuestos nacio-nales sino que impone la obligación de que losOnce creen impuestos sobre transacciones y quela naturaleza de éstos hace inevitable que se ge-neren supuestos de doble imposición en relacióncon transacciones que queden gravadas tam-bién por “stamp duties” como el del Reino Unido.

VI. IMPUESTOS ESPECIALES

6.1 Imposición de los productos energéticos y dela electricidad

En abril de 2011 la Comisión presentó al Consejouna propuesta de Directiva del Consejo que mo-difica la Directiva 2003/96/EC25 por la que se re-estructura el régimen comunitario de imposiciónde los productos energéticos y de la electricidad(Directiva sobre el Impuesto de la Energía, ETD eninglés). La propuesta busca acercar la ETD a losobjetivos de energía y cambio climático de la UE,como requirió el Consejo Europeo en marzo de2008. En junio y octubre de 2012, el Consejo soli-citó continuar con el trabajo y discusiones de lapropuesta de la Comisión sobre el impuesto de laenergía.

La propuesta ha sido discutida en los grupos detrabajo del Consejo en varias ocasiones, bajo laPresidencia de Hungría, Polonia, Dinamarca, Chi-pre, Irlanda, Lituania y continúa ahora bajo elmandato griego.

En la reunión del 25 de febrero de 2014, la Presi-dencia griega presentó la segunda propuesta deconsenso para la revisión de la fiscalidad de laenergía eléctrica. Se distribuyó el Documento6306/1426 y un Adenda27 en donde la presidenciagriega explicó las modificaciones respecto altexto anterior.

VII. COOPERACION, FRAUDE Y DISCRIMINACIÓNFISCAL

7.1 Propuesta de Directiva del Consejo que mo-difica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refierea la obligatoriedad del intercambio automáticode información en el ámbito de la fiscalidad - in-clusión del modelo de la OCDE

La Comisión presentó, el 12 de junio de 2013, lapropuesta de Directiva del Consejo que modificala Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a laobligatoriedad del intercambio automático deinformación en el ámbito de la fiscalidad28. El ob-jeto de la propuesta es ampliar el ámbito de apli-cación del intercambio automático deinformación en la UE más allá de lo previsto en lasdisposiciones actualmente en vigor al respecto,incorporando al mismo, además, los siguienteselementos: dividendos, plusvalías, otras rentas fi-nancieras y saldos en cuentas.

Asimismo, los acuerdos que numerosos gobiernoshan celebrado, o tienen previsto celebrar, con losEstados Unidos por lo que se refiere a la Ley delucha contra la evasión fiscal de dicho país (Fo-

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25 DIRECTIVA 2003/96/CE DEL CONSEJO de 27 de octu-bre de 2003 por la que se reestructura el régimen co-munitario de imposición de los productos energéticos yde la electricidad

http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG:2003L0096:20040501:ES:PDF

26http://register.consilium.europa.eu/content/out?lang=EN&typ=ENTRY&i=SMPL&DOC_ID=ST%206306%202014%20INIT27http://register.consilium.europa.eu/content/out?lang=EN&typ=ENTRY&i=SMPL&DOC_ID=ST%206306%202014%20ADD%20128 COM (2013) 348 final de 12.6.2013. Propuesta de Di-rectiva del Consejo que modifica la Directiva2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad delintercambio automático de información en el ámbitode la fiscalidad.

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/docu-ments/taxation/tax_cooperation/mutual_assistance/di-rect_tax_directive/com_2013_348_es.pdf

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/mutual_assistance/direct_tax_directive/com_2013_348_es.pdf



http://register.consilium.europa.eu/content/out?lang=EN&typ=ENTRY&i=SMPL&DOC_ID=ST%206306%202014%20ADD%201



http://register.consilium.europa.eu/content/out?lang=EN&typ=ENTRY&i=SMPL&DOC_ID=ST%206306%202014%20INIT






reign Account Tax Compliance Act, “FATCA29”)han dado un nuevo impulso al intercambio auto-mático de información como manera de com-batir el fraude y la evasión fiscales.

El 9 de abril de 2013, Francia, Alemania, el ReinoUnido, Italia y España anunciaron planes para lle-var a cabo una acción piloto en materia de in-tercambio automático de información utilizandocomo base el modelo FATCA acordado con Es-tados Unidos. Los citados Estados miembros hicie-ron también un llamamiento para que Europatome la iniciativa en la promoción del intercam-bio automático de información a escala mundialy manifestaron su deseo de examinar la manerade realizar avances dentro de la UE en la mejoradel intercambio de información en materia fiscalentre todos los Estados miembros.

Además, teniendo en cuenta que la OCDE, res-paldada por el G20, trabaja para reforzar el inter-cambio automático de información fiscal, se havisto la necesidad de que la UE se coordine conla OCDE de forma que se pueda alcanzar unaposición coordinada. Se trata de que en el des-arrollo de nuevas normas internacionales se ten-gan en cuenta las disposiciones de la UE sobreintercambio automático de información existen-tes y viceversa.

- Inclusión del modelo de la OCDE

Para evitar múltiples modelos sobre el intercam-bio automático de información, se ha acordadoque la UE trabaje en paralelo a la OCDE que estádesarrollando un modelo mundial. Este enfoqueimplica la incorporación del modelo mundial dela OCDE a la Directiva 2011/16/UE una vez queesté finalizado.

Esta cuestión se trató en las reuniones del Grupode Trabajo del Consejo de fiscalidad directa del9 de octubre, 26 de noviembre y 10 de enero.

Reunión de 9 de octubre

La Presidencia lituana hace una breve presenta-ción y comienzan los debates para que las preo-cupaciones e intereses de la UE se tengan encuenta en la elaboración del modelo mundial.Una de estas preocupaciones es la protecciónde datos y la necesidad de garantizar la compa-tibilidad de la norma común con la Directiva.Otros temas que se debatieron fueron los meca-nismos para incentivar el cumplimiento de paísesterceros, el formato y métodos a utilizar en latransmisión y aspectos técnicos.

Reunión de 26 de noviembre

La Presidencia anuncia que el grupo de trabajode la OCDE ha llegado a un consenso sobre losdocumentos: Model Competent Authority Agre-ement (Model CAA) – Modelo de Acuerdo deAutoridad Competente y Common ReportingStandard (CRS) – Norma de Información Común.Las delegaciones quieren que haya una normaúnica en el intercambio automático de informa-ción por lo que los trabajos de la UE y la OCDEdeben estar coordinados. Proponen que el mo-delo OCDE se convierta en derecho comunitario.


La Presidencia griega comenta que para incluirlos documentos Model CAA y CRS en la Directivase modificarán algunos artículos y se añadirá unAnexo. Hay un tercer documento (Commentary)que es una guía de interpretación sobre ambosdocumentos. El servicio jurídico del Consejo ex-plica que el Anexo tiene el mismo status jurídicoque la Directiva. El Anexo solo se podrá modificarcon un procedimiento legislativo normal, comola Directiva.

7.2 Standard global único de la OCDE sobre el in-tercambio automático de información

La OCDE, respondiendo al mandato de los líderesdel G20 para reforzar las acciones contra la eva-sión de impuestos y para inyectar más confianzay equidad a los sistemas internacionales de im-puestos, presentó el 13 de febrero, un nuevo es- 99

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29http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA.aspx

http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA.aspx

http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA.aspx

tándar global único sobre el intercambio auto-mático de información entre las autoridades fis-cales en el mundo.

El modelo ha sido desarrollado por la OCDE juntocon los países del G20 e incluye el progreso hechoen esta materia dentro de la UE y los esfuerzospara reforzar los estándares internacionales con-tra el blanqueo de dinero. También reconoce elimportante papel que la implementación de laFATCA de Estados Unidos ha tenido en el G20 enrelación con el intercambio automático de infor-mación en un contexto multilateral.

Se han comprometido a adoptar lo antes posibleel modelo más de 40 países. El Foro Global sobreTransparencia e Intercambio de Información confines Fiscales de la OCDE ha sido designado porparte del G20 para vigilar y revisar la implemen-tación del estándar.

Finalmente, se espera que la OCDE entregue elCommentary detallado sobre el nuevo modelodurante la reunión de los Ministros de finanzas delG20 en septiembre de 2014.

El Comisario de Fiscalidad de la UE, Algirdas Še-meta, ha acogido favorablemente el nuevo stan-dard global ya que reforzará la lucha contra elfraude y mejorará la transparencia fiscal global-mente. El modelo desarrollado por la OCDE hacontado con un fuerte apoyo y contribucionesde la UE.

7.3 Informe de la Comisión al Consejo y al Parla-mento Europeo sobre la aplicación del Regla-mento 904/2010 del Consejo, relativo a lacooperación administrativa y la lucha contra elfraude en el ámbito del impuesto sobre el valorañadido30

El informe de 12 de febrero de 2014 se centra enla recaudación del IVA y los procedimientos decontrol en los Estados miembros de la UE. Con-cluye que los Estados miembros tienen que mo-

dernizar sus administraciones sobre IVA para re-ducir la brecha recaudatoria del IVA, que ha sidoestimada en relación con 26 Estados miembrosen 193.000 millones EUR en 2011, lo que repre-senta alrededor del 18% del IVA teóricamenteexigible o el 1,5% del PIB de dichos Estados miem-bros. El informe hace recomendaciones a los Es-tados miembros sobre qué podrían hacer paramejorar sus procedimientos.

7.4 Informe de la Comisión al Consejo y al Parla-mento Europeo - Séptimo informe basado en elartículo 12 del Reglamento1553/89 sobre los pro-cedimientos de recaudación y control del IVA31

El informe de 12 de febrero de 2014 explica cómola cooperación administrativa y otras herramien-tas disponibles pueden utilizarse efectivamentepara combatir el fraude en el IVA en la UE. Señalaque los Estados deben esforzarse más para forta-lecer la cooperación transfronteriza y reco-mienda soluciones tales como las auditoriasconjuntas, la cooperación administrativa con ter-ceros países, más recursos para investigaciones ycontroles, e intercambio automático de informa-ción entre todos los Estados miembros de la UEsobre IVA.

7.5 La Comisión propone una cooperación másfuerte con países no miembros de la UE sobreIVA32

Como parte del programa de lucha contra elfraude, la Comisión Europea lanzó, el 6 de fe-brero, un proceso para comenzar las negacionescon Rusia y Noruega sobre cooperación adminis-trativa en el ámbito del IVA. El objetivo principalde estos acuerdos será establecer un marco deasistencia mutua en la lucha contra el fraude delIVA transfronterizo y ayudar a cada país a recau-dar el IVA que se le debe. El fraude del IVA deoperadores de terceros países se da particular-mente en los sectores de telecomunicaciones ylos servicios electrónicos.

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30 http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/do-cuments/common/publications/com_reports/taxa-tion/com(2014)71_es.pdf

31 http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/do-cuments/common/publications/com_reports/taxa-tion/com(2014)69_es.pdf2http://europa.eu/rapid/press-release_IP-14-121_en.htm

http://europa.eu/rapid/press-release_IP-14-121_en.htm

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/com_reports/taxation/com(2014)69_es.pdf







7.6 La Comisión va a abordar la discriminaciónfiscal contra los ciudadanos de la UE en situaciónde movilidad

A lo largo de 2014, la Comisión llevará a cabouna evaluación exhaustiva de los regímenes fis-cales de los Estados miembros con el fin de de-terminar si crean situaciones de desventaja paralos ciudadanos de la UE en situación de movili-dad.

La iniciativa de la Comisión examinará y evaluarási los ciudadanos de la UE que residen en un Es-tado miembro distinto del propio resultan penali-zados por el hecho de que se les aplique unafiscalidad más elevada como consecuencia desu movilidad. Esto podría suceder bien en el Es-tado miembro de origen, bien en el Estado miem-bro al que han decidido trasladarse. Losciudadanos pueden sufrir desventajas fiscales:por la ubicación de sus inversiones o activos, laubicación del propio contribuyente o simple-mente por el cambio de su residencia; por lo quese refiere a sus cotizaciones a regímenes de pen-siones, la percepción de las pensiones o las trans-ferencias de pensiones y del capital de segurosde vida; por lo que se refiere a sus actividadespor cuenta propia realizadas en otro Estado o de-bido al mero traslado de tales actividades; por ladenegación de determinadas deducciones obonificaciones fiscales; o por lo que se refiere asu riqueza acumulada.

Teniendo esto en cuenta, la Comisión analizará lasituación de diferentes categorías de ciudadanosde la UE: los trabajadores por cuenta ajena, lostrabajadores por cuenta propia y los pensionistas.Si se detectan situaciones de discriminación o vio-laciones de las libertades fundamentales de la UE,la Comisión las señalará a las autoridades nacio-nales e insistirá en que se introduzcan las modifi-caciones necesarias. En caso de que persistan losproblemas, la Comisión puede iniciar procedi-mientos de infracción contra los Estados miem-bros en cuestión.

VIII. PROCEDIMIENTOS

8.1 Dictámenes motivados

20 de noviembre de 2013

La Comisión pide a Francia y a Letonia que apli-quen la legislación fundamental de la UE contrala evasión fiscal.

La Comisión ha instado a Francia y a Letonia a in-corporar la Directiva sobre la cooperación admi-nistrativa a su legislación nacional. Los Estadosmiembros estaban legalmente obligados a aplicarla presente Directiva a partir del 1 de enero de2013, pero Francia y Letonia aún no han notificadosu transposición completa de las nuevas normas.De no recibirse una respuesta satisfactoria en elplazo de dos meses, la Comisión puede llevar aestos dos países ante el Tribunal de Justicia.

La Comisión insta a Chipre a transponer las nor-mas de facturación del IVA.

La Comisión ha solicitado formalmente a Chipreque transponga las normas de la UE sobre factu-ración del IVA a su legislación nacional. La nuevanormativa de facturación del IVA (Directiva2010/45/UE) entró en vigor el 1 de enero de 2013.Los Estados miembros tenían que haber trans-puesto esta Directiva a principios de 2013, peroChipre no ha notificado a la Comisión las medi-das que ha tomado para ello. La petición de laComisión adopta la forma de dictamen moti-vado. De no recibirse una respuesta satisfactoriaen el plazo de dos meses, la Comisión puede lle-var a Chipre ante el Tribunal de Justicia.

La Comisión pide a Grecia que ponga fin a susdisposiciones discriminatorias en materia de im-puestos sobre sucesiones.

La Comisión ha instado a Grecia a modificar dosnormas discriminatorias en materia de impuestossobre sucesiones. La primera se refiere a unaexención fiscal que la legislación griega autorizapara herencias de bienes inmuebles. La exenciónse concede únicamente a los nacionales de laUE que residen en Grecia sin ser propietarios de 101

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una residencia principal. La Comisión consideraque así se discrimina a ciudadanos de la UE y delEspacio Económico Europeo (EEE) que residenfuera de Grecia, lo que constituye un obstáculoa la libre circulación de capitales establecida enlos Tratados. La segunda se refiere a un tipo im-positivo preferencial para legados a organizacio-nes sin ánimo de lucro en otros Estados de la UE odel EEE, únicamente en condiciones de recipro-cidad. La Comisión considera esta condición dereciprocidad da lugar a un trato discriminatorioque constituye un obstáculo a la libre circulaciónde capitales. La petición de la Comisión adoptala forma de dictamen motivado. De no recibirseuna respuesta satisfactoria en el plazo de dosmeses, la Comisión puede llevar a Grecia ante elTribunal de Justicia de la UE.

La Comisión pide a Italia que revise sus normassobre costes accesorios a las importaciones exen-tas del pago del IVA.

La Comisión ha pedido formalmente a Italia queadapte sus normas fiscales nacionales en materiade costes accesorios de importación (transporte,seguros, etc.), a la Directiva de la UE sobre el IVA.De conformidad con la legislación de la UE, loscostes accesorios de importación, especialmentelos de transporte, deben incluirse en la base im-ponible de la importación, y estar exentos de IVAhasta que la mercancía llega a su primer destino.De conformidad con la legislación italiana, estaexención del IVA para los costes accesorios solose concede si estos costes ya se han exigido enla frontera. Este planteamiento no está en conso-nancia con las normas de la UE y puede generaruna carga administrativa desproporcionadapara los transportistas y los comerciantes. La pe-tición de la Comisión adopta la forma de dicta-men motivado. De no recibirse una respuestasatisfactoria en el plazo de dos meses, la Comi-sión puede llevar a Italia ante el Tribunal de Justi-cia de la UE.

23 de enero de 2014

La Comisión ha pedido a Bélgica que ponga fina la discriminación de las instituciones de créditoestablecidas en otros Estados miembros.

La Comisión ha pedido a Bélgica que enmiendesu ley sobre transacciones de determinados va-lores. Esta ley sólo permite a las instituciones decrédito establecidas en Bélgica operar sistemasde liquidación con la compensación de impues-tos. Los sistemas de liquidación en cuestión per-miten la tenencia y transferencia de valores derenta fija.

La Comisión no ve ninguna justificación válidapara excluir a las entidades de crédito estableci-das en otros Estados miembros. Bélgica podría so-meterlas a los mismos requisitos que lasinstituciones belgas y utilizar los instrumentos de laUE en materia de cooperación administrativaentre las administraciones tributarias para asegu-rar el cumplimiento tributario.

Por ello, la Comisión considera que la exclusiónde las entidades de crédito establecidas en otrosEstados miembros de la UE va en contra de lalibre prestación de servicios del artículo 56 delTFUE.

La decisión de la Comisión adopta la forma deun dictamen motivado. En ausencia de una res-puesta satisfactoria en el plazo de dos meses, laComisión puede denunciar a Bélgica ante el Tri-bunal de Justicia de la UE.

La Comisión pide a Portugal que tenga encuenta la depreciación real al gravar los vehícu-los de segunda mano.

La Comisión ha solicitado formalmente a Portugalmodificar su legislación sobre la fiscalidad de losvehículos de segunda mano importados. El cál-culo del valor imponible de los vehículos de se-gunda mano introducidos en Portugalprocedentes de otro Estado miembro no tiene encuenta el valor real del vehículo. No se toma enconsideración la depreciación antes de que elvehículo tenga un año y tampoco se tiene encuenta la depreciación en el caso de vehículosde más de cinco años. Esto puede resultar en unamayor presión fiscal que la aplicada a los vehícu-los comprados en el país. La solicitud de la Comi-sión adopta la forma de un dictamen motivado.En ausencia de una respuesta satisfactoria en el

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plazo de dos meses, la Comisión puede decidirllevar a Portugal ante el Tribunal de Justicia de laUE.

20 de febrero de 2014

La Comisión ha pedido formalmente a Luxem-burgo abolir el régimen fiscal discriminatorio apli-cado a los contribuyentes que reinvierten rentasde la propiedad en el extranjero, es decir, fuerade Luxemburgo, pero dentro de la UE/EEE.

Las ganancias de capital provenientes de laventa de los bienes que son reinvertidos en el ex-tranjero están sujetas a impuestos de inmediato,mientras que las mismas ganancias de capital, sise reinvierten en propiedad en Luxemburgo, sebenefician de un aplazamiento temporal de im-puestos. Esta disposición se aplica a las personasfísicas que son dueños de la propiedad en Lu-xemburgo, independientemente de si son resi-dentes en Luxemburgo o en otro país de laUE/EEE.

Esto constituye una restricción injustificada de lalibre circulación de servicios y la libre circulaciónde capitales establecida, respectivamente, porlos artículos 56 y 63 del TFUE, y los artículos corres-pondientes 36 y 40 del Acuerdo EEE. El Tribunal deJusticia de la UE ya ha dictado una resolución eneste sentido en su sentencia de 26 de octubre2006 en el asunto C-345/05, Comisión v Portugal.

La decisión de la Comisión adopta la forma deun dictamen motivado. Si no recibe una res-puesta satisfactoria en el plazo de dos meses, laComisión puede decidir llevar a Luxemburgoante el Tribunal de Justicia de la UE.

8.2 Procedimientos de infracción

20 de noviembre de 2013

La Comisión lleva a Bélgica ante el Tribunal deJusticia por dos disposiciones fiscales discrimina-torias.

La Comisión ha decidido interponer un recursoante el Tribunal de Justicia por cómo Bélgica

aplica un impuesto, por un lado, a parte de los in-gresos de sociedades cooperativas y a empresasextranjeras que persiguen un objetivo social y, porotro, a parte de los intereses abonados a empre-sas extranjeras.

23 de enero de 2014

La Comisión lleva a Portugal ante el Tribunal deJusticia por la fiscalidad de salida para el contri-buyente.

La Comisión ha decidido llevar a Portugal ante elTribunal de Justicia por la discriminación contralos contribuyentes que dejan de ser residentes fis-cales en ese país. La Comisión considera queestas disposiciones son incompatibles con el de-recho a la libre circulación que establecen losTratados.


La Comisión lleva a Luxemburgo ante el Tribunalde Justicia por el IVA en caso de agrupacionesautónomas de personas.

La Comisión ha decidido llevar a Luxemburgoante el Tribunal de Justicia de la UE por el régimende IVA que aplica a grupos independientes depersonas. Según la Directiva del IVA, algunos ser-vicios prestados por un grupo a sus miembrosestán exentos del IVA para evitar que estas ope-raciones sean más caras para estos miembros, te-niendo en cuenta que el IVA no se puedendeducir. Para beneficiarse de la exención debencumplirse una serie de condiciones estrictas.

En virtud de la ley de Luxemburgo, los serviciosprestados por un grupo independiente a susmiembros están libres de IVA, siempre que las ac-tividades gravadas de los miembros no superenel 30% (o el 45 % en determinadas condiciones)de su facturación anual. Los miembros del grupotambién pueden deducir el IVA soportado por elgrupo en sus compras de bienes y servicios de ter-ceros. Por último, las acciones realizadas por unmiembro en su propio nombre pero por cuentadel grupo se consideran fuera del ámbito de apli-cación del IVA. 103

ACTUALIDAD FISCAL

Según la legislación de la UE, con el fin de quedarexentos del IVA, los servicios prestados por ungrupo independiente a sus miembros deben serestrictamente necesarios para sus actividades nosujetas al impuesto o exentas. La regla de Luxem-burgo que establece un límite máximo para lasoperaciones gravadas no cumple esta condi-ción. Por otra parte, no se debería permitir a losmiembros del grupo deducir el IVA a cargo delgrupo.

En consecuencia, la Comisión Europea consideraque la norma luxemburguesa no es compatiblecon la norma del IVA de la UE. Además, la normapuede producir distorsiones de la competencia.

8.3 Conclusiones/Sentencias del Tribunal de Jus-ticia de la UE

23 de enero de 2014

Conclusiones de la Abogado General en elasunto C-184/11, Comisión/España. La AbogadoGeneral Sharpston propone al Tribunal de Justiciaque imponga a España una multa de 50 millonesde euros por no recuperar las ayudas ilegalesconcedidas en el País Vasco.

La Abogado General propone al Tribunal de Jus-ticia que imponga a España el pago de unasuma a tanto alzado de 50 millones de euros. LaSra. Sharpston no atisba ninguna razón convin-cente para aumentar o reducir esta cantidad. Setrata de una suma considerable –mayor quecualquier otra suma a tanto alzado impuesta an-teriormente por el Tribunal de Justicia–, que pro-bablemente tendrá un fuerte efecto disuasorioen todos los Estados miembros, sin que sea nece-sario incrementarla. Las conclusiones del Abo-gado General no vinculan al Tribunal de Justicia.La función del Abogado General consiste en pro-poner al Tribunal de Justicia, con absoluta inde-pendencia, una solución jurídica al asunto delque se ocupa. Los jueces del Tribunal de Justiciacomienzan ahora sus deliberaciones sobre esteasunto. La sentencia se dictará en un momentoposterior.


Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE en elasunto C-385/12, Hevis Sport- és Divatkereske-delmi Kft./Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-du-nántúli Regionális Adó Föigazgatósága.

Un impuesto que desfavorece a las empresas vin-culadas, dentro de un grupo de empresas, a so-ciedades establecidas en otro Estado miembroconstituye una discriminación indirecta por razóndel domicilio de las sociedades.


Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE en elasunto C-82/12, Transportes Jordi Besora S.L./Ge-neralitat de Catalunya. El Impuesto sobre VentasMinoristas de Determinados Hidrocarburos escontrario al Derecho de la Unión.

La Directiva sobre los impuestos especialesafecta en particular a los hidrocarburos, como lasgasolinas, el gasóleo, el fuelóleo y el queroseno.Esta Directiva fija las reglas relativas a la percep-ción de impuestos especiales en la Unión, con elfin de evitar que los impuestos indirectos suple-mentarios obstaculicen indebidamente los inter-cambios. No obstante, la Directiva prevé que loshidrocarburos puedan estar sujetos a impuestosindirectos distintos del impuesto especial armoni-zado establecido por dicha Directiva, cuando secumplen dos requisitos acumulativos. Por un lado,el gravamen debe perseguir una o varias finali-dades específicas. Por otro, debe respetar lasnormas impositivas aplicables en relación con losimpuestos especiales o con el IVA para la deter-minación de la base imponible, la liquidación, eldevengo y el control del impuesto.

Basándose en esta posibilidad prevista por la Di-rectiva, España estableció el Impuesto sobreVentas Minoristas de Determinados Hidrocarburos(IVMDH). Este impuesto estaba destinado a finan-ciar las nuevas competencias transferidas a lasComunidades Autónomas en materia sanitaria,además de actuaciones medioambientales ensu caso. EL IVMDH estuvo en vigor en Españaentre el 1 de enero de 2002 y el 1 de enero de2013, fecha en la que se integró en el impuestoespecial sobre los hidrocarburos.

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Transportes Jordi Besora, S.L., empresa de trans-porte de mercancías establecida en la Comuni-dad Autónoma de Cataluña, abonó, encondición de consumidor final, un importe de45.632,38 euros en concepto del IVMDH adeu-dado en relación con los ejercicios fiscales com-prendidos entre 2005 y 2008. Al considerar dichoimpuesto contrario a la Directiva, esta empresareclamó la devolución del importe abonado. Eneste marco, el Tribunal Superior de Justicia de Ca-taluña ha preguntado al Tribunal de Justicia si elIVMDH es compatible con la Directiva sobre losimpuestos especiales.

En esta sentencia, el Tribunal de Justicia declaraque el IVMDH es contrario a la Directiva sobre losimpuestos especiales y considera que tal im-puesto carece de finalidad específica en el sen-tido de la Directiva. Además, la norma españolano establece ningún mecanismo de afectaciónpredeterminada a fines medioambientales de losrendimientos del IVMDH. Finalmente, el Tribunalestablece que no procede limitar en el tiempo losefectos de esta sentencia, tal y como habían so-licitado la Generalitat de Catalunya y el Go-bierno español ya que estas administraciones noobraron de buena fe al mantener este impuestoen vigor durante más de diez años.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE en losasuntos acumulados C-454/12 y C-455/12, ProMed Logistik GMBH/Finanzamt Dresden-Süd Ec-kard Pongratz, en calidad de administrador con-cursal de Karin Oertel/Finanzamt Würburg. Lostaxis y los vehículos de alquiler con conductorpueden gravarse con tipos de IVA distintoscuando concurren determinados requisitos.

El Derecho de la Unión autoriza a los Estadosmiembros a aplicar un tipo reducido de IVA parael transporte de personas y de sus equipajes. EnAlemania, el legislador hizo uso de esta facultad yestableció un tipo impositivo reducido del 7 % parael transporte de personas en taxi, siempre que esetransporte se realizase dentro de un municipio o eltrayecto no excediese de 50 kilómetros.

Dos empresas alemanas de alquiler de vehículoscon conductor interpusieron recurso ante el Bun-

desfinanzhof (Tribunal supremo federal en mate-ria tributaria de Alemania) al considerar que susservicios de transporte urbano no debían gra-varse, a diferencia de los de los taxis, con el tiponormal de IVA (el 16 % en los ejercicios 2003 a2006 y el 19 % en el ejercicio 2007). El Bundesfi-nanzhof solicitó al Tribunal de Justicia una inter-pretación del Derecho de la Unión.

Mediante esta sentencia, el Tribunal de Justiciaestablece que el Derecho de la Unión (en parti-cular, el principio de neutralidad fiscal) no seopone a que el transporte urbano efectuado, poruna parte, en taxi y, por otra parte, en vehículode alquiler con conductor, se grave con tipos deIVA distintos (uno reducido y otro normal),cuando concurran dos requisitos: 1) en virtud delas diferentes exigencias legales a las que estánsujetos estos dos tipos de transporte, el transporteen taxi debe constituir un aspecto concreto y es-pecífico de la categoría de servicios de que setrata (transporte de personas y de sus equipajes)y 2) dichas diferencias deben ejercer una influen-cia determinante en la decisión del usuariomedio de utilizar uno u otro tipo de transporte. Sinembargo, se excluye un gravamen diferentecuando los trayectos se efectúan en condicionesidénticas, como puede ser el caso del transportede pacientes para una caja del seguro de enfer-medad.

IX. INFORMES Y PUBLICACIONES

- Taxation papers, nº 39 de 30 de octubre 2013.Recent Reforms of Tax Systems in the EU: Goodand Bad News

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resour-ces/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_papers/taxation_paper_39.pdf

- Informe de 3 de diciembre de 2013 de la Comi-sión al Parlamento Europeo y al Consejo sobreel funcionamiento de las disposiciones de con-trol informatizado de la circulación de los pro-ductos sujetos a impuestos especiales enrégimen suspensivo y la aplicación de las nor-mas de cooperación administrativa en el ám-bito de los impuestos especiales, de 105

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http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_papers/taxation_paper_39.pdf



conformidad con el artículo 8, apartado 3, dela Decisión nº 1152/2003/CE, el artículo 45, apar-tado 1, de la Directiva 2008/118/CE, el artículo35, apartado 1, del Reglamento (CE) nº2073/2004 del Consejo y el Reglamento (UE) nº389/2012


- Informe de 3 de diciembre de 2013 de la Comi-sión al Parlamento Europeo y al Consejo en vir-tud del artículo 16 de la Directiva 2007/74/CEdel Consejo, relativa a la franquicia del im-puesto sobre el valor añadido y de los impuestosespeciales de las mercancías importadas porviajeros procedentes de terceros países

http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2013:0849:FIN:Es:PDF

- Taxation papers, nº 40 de 20 de diciembre 2013:A Review and Evaluation of Methodologies tocalculate tax compliance costs


- Informe sobre los ajustes compensatorios delForo Conjunto de la UE sobre los Precios deTransferencia

El Foro publicó, en enero de 2014, un informesobre ajustes compensatorios que ofrece unaguía práctica para evitar la doble tributación yla doble no tributación en aplicación de losajustes compensatorios en vista de que los Esta-dos miembros de la UE tienen diferentes prácti-cas.

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resour-ces/documents/taxation/company_tax/trans-fer_pricing/forum/jtpf/2013/jtpf_009_final_2013_en.pdf

- Taxation papers, nº 41 de 15 de enero 2014: Be-havioural Economics and Taxation


- Taxation papers, nº 42 de 3 de febrero 2014: ThinCapitalization Rules and Multinational Firm Ca-pital Structure


- Estudio de la Comisión Europea sobre la nece-sidad de favorecer una fiscalidad más ecoló-gica

La Comisión Europea publicó, el 3 de marzo de2014, un estudio sobre una fiscalidad más eco-lógica que resalta las ventajas de trasladar lapresión fiscal sobre el trabajo hacia el uso de losrecursos y la contaminación.

El estudio, basado en datos de doce Estadosmiembros, indica que desplazar impuestos deltrabajo hacia la contaminación (aumentando,por ejemplo, los que gravan las causas que con-taminan la atmósfera y el agua) generaría in-gresos por valor de 35.000 millones EUR, entérminos reales, en 2016 y de 101.000 millones en2025, y que estas cifras serían aún mayores si setomaran medidas para eliminar subvencionesperjudiciales para el medio ambiente. Depen-diendo del Estado miembro, las ingresos poten-ciales en 2025 supondrían entre algo más del 1%y un poco más del 2,5% del PIB anual.

http://ec.europa.eu/environment/integration/green_semester/pdf/EFR-Final%20Report.pdf

X. CONFERENCIAS

10.1 Foro de la Fiscalidad 2013, 18 de noviembrede 2013

El Foro, acogido por el Comisario responsable deFiscalidad y Aduanas, Algirdas Šemeta, es la con-ferencia anual que reúne a responsables de laspolíticas, expertos, grupos interesados y públicoen general para discutir sobre asuntos de fiscali-

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http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/jtpf/2013/jtpf_009_final_2013_en.pdf












dad. El tema elegido para esta edición fue “Unsistema de IVA eficiente”.

10.2 Foro Europeo de Competencia 2014, 11 defebrero de 2014

El Foro Europeo de Competencia es la conferen-cia anual organizada por la Comisión Europeacon el objetivo de ofrecer un encuentro para eldiálogo y el intercambio de ideas entre expertosen la materia. En la edición de 2014, el debate seha centrado en los retos que la política de com-petencia afronta en el actual mercado interioreuropeo.

En el Panel sobre Fiscalidad y Política de Compe-tencia, Ángel Gurría, Secretario General de laOCDE, señaló que la OCDE está inmersa en unaintensa actividad enfocada a fortalecer el marcofiscal internacional, promover la transparencia yevitar la erosión de la base imponible y la trans-ferencia de beneficios. La evasión fiscal ha pri-vado a nuestros gobiernos de recursos durantedécadas y el problema se ha agravado durantelos últimos años, durante los cuales tanto perso-nas físicas como compañías se han esforzado porencontrar las lagunas e inconsistencias de los sis-temas legales en diversos países.

Es una cuestión de equidad y eficiencia, y la tri-butación forma parte del núcleo del estado de-mocrático moderno. Las multinacionales realizanprácticas fiscales agresivas, las cuales ofrecenventajas competitivas a las que compañías queoperan en mercados nacionales no pueden ac-ceder. Los estudios llevados a cabo por la OCDEmuestran que estas prácticas resultan en dañospara los consumidores, debilitan el crecimientoeconómico y causan perjuicios a la innovación.

En este sentido, Ángel Gurría adelantó que laOCDE había desarrollado un nuevo estándar glo-bal único sobre el intercambio automático de in-formación entre las autoridades fiscales en elmundo.

La política fiscal se sitúa en el núcleo de sobera-nía estatal. Sin embargo, en un mundo globali-zado donde las economías están cada vez más

integradas, los sistemas fiscales nacionales que sediseñan no están alineados entre ellos, lo quepuede resultar en doble imposición o doble noimposición. Además, ningún país puede en soli-tario hacer frente a los nuevos retos. Una res-puesta coordinada ayudaría a las empresas,creando seguridad jurídica y evitando la dobleimposición. Adicionalmente, ayudaría a los go-biernos a luchar contra la doble no imposiciónque resulta de la erosión de la base imponible yla transferencia de beneficios.

Algirdas Šemeta, Comisario Europeo de Fiscali-dad, Unión Aduanera, Auditoría y Lucha contrael Fraude Fiscal, explicó que el modelo social yeconómico europeo se basa en la competenciafiscal. En primer lugar, es esencial para preservarla integridad del mercado interior, basado en lasolidaridad, la confianza y el respeto mutuo. Espor ello que la Comisión no puede aceptar me-didas nacionales que estimulen la “selección” deimpuestos por los ciudadanos y las empresas.Además, la competencia fiscal es crucial para lasostenibilidad fiscal de los Estados Miembros.Cada país debe ser capaz de recaudar los be-neficios que le corresponden, y la Unión necesitade instrumentos que permitan trabajar en estamateria desde una perspectiva transnacional.Por último, la competencia fiscal es vital para pro-teger las prácticas anticompetitivas. Los países nodeben compensar las prácticas agresivas que al-gunas empresas realizan con incrementos de car-gas para otras.

La UE debe afrontar los retos que se presentan.La cooperación es todavía muy limitada, y lafalta de coordinación resulta en doble tributa-ción y lagunas que la planificación fiscal puedeexplotar. La postura de la Comisión no aboga porla harmonización de los sistemas fiscales nacio-nales, sino por una política de competencia fis-cal. Esta solución podría contener la tendenciade los gobiernos a aplicar medidas fiscales parasolucionar todos sus problemas, permitiría com-petir en calidad y no en cantidad, reduciría laslagunas, aseguraría la estabilidad y crearía siste-mas atractivos, simples, transparentes y orienta-dos al crecimiento.

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ACTUALIDAD FISCAL

Con estos objetivos, la Comisión Europea utilizalos instrumentos que tiene a su disposición: regu-lación fiscal, leyes de competencia e instrumen-tos no legislativos. A pesar de que es una materiapara la cual impera la unanimidad, los EstadosMiembros reconocen que la normativa europeaes necesaria para crear un sistema justo, espe-cialmente en cuanto a impuestos indirectos se re-fiere.

Entre las iniciativas de la Comisión destaca: lapropuesta de base común consolidada para elimpuesto de sociedades, la coordinación fiscal,el código de conducta para la tributación de lasempresas y el plan de acción para luchar contrala evasión fiscal.

Por último, el Comisario se refirió al modo en quela política de competencia y, en particular, elcontrol de ayudas de Estado, puede reforzar eltrabajo en política fiscal. Cualquier ayuda de Es-tado selectiva que de un tratamiento fiscal pre-ferencial a algunas empresas es contrario a losprincipios del mercado único. En 2001, la Comi-sión Europea inició una investigación a gran es-cala, analizando 15 regímenes fiscalespreferenciales. Recientemente, la Comisión estáotra vez recabando información sobre las estra-tegias de planificación fiscal de las ayudas de Es-tado. Aunque la Comisión no se opone a laplanificación fiscal en general, algunas prácticaspodrían ser consideradas arbitrarias.

Las políticas fiscal y de competencia se comple-mentan y persiguen un mismo objetivo: asegurarunas reglas de juego uniformes para los países ylas empresas, y eliminar las distorsiones del mer-cado único.

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studios y ColaboracionesE

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NOTAS SOBRE LAS MODIFICACIONES A INCLUIR EN EL CONCIERTO ECONÓMICO ENTRE EL ESTADO YEL PAÍS VASCO ACORDADAS POR LA COMISIÓN MIXTA DEL CONCIERTO ECONÓMICO. ALGUNAS

OTRAS CUESTIONES PENDIENTESIDOIA ZAPIRAIN TORRECILLA (*)

El vigente Concierto Económico entre el Es-tado y el País Vasco, aprobado por la Ley12/2002, de 23 de mayo, dedica sus artícu-

los 61 y 62 a la regulación de la denominada“Comisión Mixta del Concierto Económico”, co-misión paritaria integrada, de una parte, por unrepresentante de cada Diputación Foral y otrostantos del Gobierno Vasco y, de otra, por un nú-mero igual de representantes de la Administra-ción del Estado, que tiene atribuidas entre otrasfunciones la de acordar, por unanimidad, las mo-dificaciones de dicho Concierto Económico.

En aplicación de lo previsto en dichos artículos,la Comisión Mixta del Concierto Económico, ensu última reunión, celebrada el pasado 16 deenero en Madrid, acordó la introducción de unaserie de modificaciones en el texto concertadoactualmente vigente, que si bien persiguencomo finalidad principal la de concertar los nue-vos impuestos que en los últimos tiempos se hanintroducido en el sistema tributario vigente en Te-rritorio Común también incluye en el mismo otroscambios de interés.

En concreto, tal y como se recoge en el Acta1/2014 de la referida reunión, los a ella asistentes,convinieron las siguientes modificaciones a intro-ducir en el Concierto Económico vigente:

- Dar nueva redacción a los artículos uno,diez, veintidós, veinticinco, treinta y tres,

treinta y cuatro, treinta y seis, treinta y siete,cuarenta y tres, cuarenta y seis, sesenta ycuatro, sesenta y cinco, y sesenta y seis.

- Adicionar los artículos veintitrés bis, veintitréster, veintitrés quáter, veintitrés quinquies, lasdisposiciones transitorias undécima, duodé-cima y decimotercera.

- Suprimir la disposición adicional quinta y ladisposición transitoria sexta.

Pues bien, las siguientes líneas pretenden, en pri-mer lugar, realizar un breve repaso de las referi-das modificaciones para pasar, a continuación,a analizar la conveniencia o la necesidad, segúnlos casos, de incluir en el texto del Concierto Eco-nómico otros cambios que ahora han quedadoen el tintero.

1.- MODIFICACIONES ACORDADAS POR LA COMI-SIÓN MIXTA DEL CONCIERTO.

1.1.- Modificaciones incluidas en el Capítulo I de-dicado a la regulación de los tributos.

Modificación en la Sección 1ª.- Normas generales

Artículo 1. Competencias de las Instituciones delos Territorios Históricos.


studios y Colaboraciones

(*) Técnica del Departamento de Hacienda y Finanzasde la Diputación Foral de Gipuzkoa.

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La inclusión de un nuevo apartado Tres en el ar-tículo 1 del Concierto no implica un cambio sus-tantivo sino una “reordenación” de sucontenido, trasladándose a dicho apartado, li-teralmente, lo previsto en la Disposición AdicionalQuinta del texto vigente que, en consecuencia,se suprime.

Se aproxima así el texto del Concierto Económicoal del Convenio Económico entre el Estado y laComunidad Foral de Navarra que contiene un ar-tículo, el 4, que regula dicha cuestión, dentro desu Título Preliminar “Disposiciones Generales”.

Confiemos en que la referida reubicación y la in-clusión del contenido del nuevo apartado trestranscrito dentro de las “Normas Generales” delConcierto Económico ayude a clarificar actua-ciones que en ocasiones han dificultado la ges-tión de las Diputaciones Forales, tales como lanegativa inicial (posteriormente rectificada) dealgún Registrador de la Propiedad a inscribir ano-taciones preventivas de embargo de bienes in-muebles situados en territorio común al considerarque las mismas carecían de jurisdicción para em-bargar bienes fuera de su ámbito territorial.

Modificación en la Sección 2ª.- IRPF.

ESTUDIOS Y COLABORACIONES

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Nuevo texto Texto anterior Art. 1

Uno. Las Instituciones competentes de los Territorios His-tóricos podrán mantener, establecer y regular, dentrode su territorio, su régimen tributario.Dos. La exacción, gestión, liquidación, inspección, re-visión y recaudación de los tributos que integran el sis-tema tributario de los Territorios Históricoscorresponderá a las respectivas Diputaciones Forales.Tres. Para la gestión, inspección, revisión y recauda-ción de los tributos concertados, las instituciones com-petentes de los Territorios Históricos ostentarán lasmismas facultades y prerrogativas que tiene reconoci-das la Hacienda Pública del Estado.

Uno. Las Instituciones competentes de los Territorios His-tóricos podrán mantener, establecer y regular, dentrode su territorio, su régimen tributario.Dos. La exacción, gestión, liquidación, inspección, re-visión y recaudación de los tributos que integran el sis-tema tributario de los Territorios Históricoscorresponderá a las respectivas Diputaciones Forales.

Nuevo texto Texto anterior Art. 10...Dos. Las retenciones correspondientes al Gravamenespecial sobre los premios de determinadas loterías yapuestas se exigirán, conforme a su respectiva norma-tiva, por la Administración del Estado o por la Diputa-ción Foral competente por razón del territorio segúnque el perceptor de los mismos tenga su residencia ha-bitual o domicilio fiscal en territorio común o vasco.Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientesa premios distintos de los especificados en el párrafoanterior que se entreguen como consecuencia de laparticipación en juegos, concursos, rifas o combinacio-nes aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, pro-moción o venta de determinados bienes, productos oservicios, se exigirán, conforme a su respectiva norma-tiva, por la Administración del Estado o por la Diputa-ción Foral competente por razón del territorio, segúnque el pagador de los mismos tenga su residencia ha-bitual o domicilio fiscal en territorio común o vasco. En la exacción de las retenciones e ingresos a cuentaa que se refiere este apartado, las Diputaciones Foralesaplicarán idénticos tipos a los de territorio común

...

Dos. Las retenciones e ingresos a cuenta correspon-dientes a premios que se entreguen como consecuen-cia de la participación en juegos, concursos, rifas ocombinaciones aleatorias, estén o no vinculados a laoferta, promoción o venta de determinados bienes,productos o servicios, se exigirán, conforme a su res-pectiva normativa, por la Administración del Estado opor la Diputación Foral competente por razón del terri-torio, según que el pagador de los mismos tenga su re-sidencia habitual o domicilio fiscal en territorio comúno vasco. En cualquier caso, se exigirán por la Adminis-tración del Estado o por las respectivas DiputacionesForales cuando correspondan a premios por ellas sa-tisfechos.En la exacción de las retenciones e ingresos a cuentaa que se refiere este apartado, las Diputaciones Foralesaplicarán idénticos tipos a los de territorio común.

Artículo 10. Retenciones e ingresos a cuenta pordeterminadas ganancias patrimoniales.

Como es sabido, con efectos 1 de enero de 2013,se modificó sustancialmente el régimen de tribu-tación en el IRPF de los premios de las loterías yapuestas organizadas por Loterías y Apuestas delEstado o por los órganos o entidades de las Co-munidades Autónomas, de los sorteos de la CruzRoja, y de los juegos de Organización Nacionalde Ciegos, así como de los premios establecidospor organismos y entidades equivalentes en otrosEstados miembros de la Unión Europea o del Es-pacio Económico Europeo.

A partir de dicha fecha, se eliminó la exencióntotal hasta entonces aplicable a estos premios,configurándose, sobre los mismos, un nuevo gra-vamen especial denominado “Gravamen espe-cial sobre los premios de determinadas loterías yapuestas”, con un tipo de gravamen del 20%,con una exención máxima de 2.500 euros y consujeción a retención e ingreso a cuenta.

Estando los referidos premios gravados en el IRPF,aunque sea a través de un gravamen especial in-dependiente, y constituyendo una ganancia pa-trimonial para su perceptor, la determinación, enel ámbito del Concierto Económico, de los pun-

tos de conexión aplicables a la competencia deexacción de la correspondiente retención o in-greso a cuenta, así como a la normativa aplica-ble a los mismos, había que buscarla en suartículo 10. Con la vigente redacción del Con-cierto, ello implicaba atribuir competencia alefecto a la Administración en cuyo territorio tu-viese su residencia habitual o domicilio fiscal elpagador del premio, esto es, al Estado en el casode los premios de las loterías y apuestas organi-zadas por Loterías y Apuestas del Estado, de lossorteos de la Cruz Roja, y de los juegos de Orga-nización Nacional de Ciegos.

La modificación acordada altera, sin embargo,dicho punto de conexión que ahora toma comopunto de referencia no al pagador del premiosino a su perceptor, fijando así como punto deconexión al efecto el de la residencia habitual odomicilio fiscal del perceptor del premio. Lo que,sin embargo, se mantiene inalterado es la obliga-ción por parte de las Diputaciones Forales deaplicar en la exacción de las retenciones e ingre-sos a cuenta de dichos premios idénticos tipos alos de territorio común, tipo que en la actualidadestá fijado en el 20% del importe del premio.

Modificaciones en la Sección 4ª.- Impuesto sobrela Renta de no Residentes

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NOTAS SOBRE LAS MODIFICACIONES A INCLUIR EN EL CE ENTRE EL ESTADO Y EL PV...


Nuevo texto Texto anterior Art. 22...Dos. Cuando se graven rentas obtenidas sin mediaciónde establecimiento permanente, la exacción del Im-puesto corresponderá a la Diputación Foral compe-tente por razón del territorio, cuando las rentas seentiendan obtenidas o producidas en el País Vascopor aplicación de los siguientes criterios:…

c) Los rendimientos que deriven, directa o indirec-tamente, del trabajo:

a’) Cuando provengan de una actividad personaldesarrollada en el País Vasco.

b’) Las pensiones y demás prestaciones similares,cuando deriven de un empleo prestado en terri-torio vasco.

c’) Las retribuciones que se perciban por la condi-ción de administradores y miembros de los Con-sejos de Administración, de las Juntas que hagansus veces o de órganos representativos en todaclase de entidades, conforme a lo previsto en elapartado Cuatro de este artículo.

...Dos. Cuando se graven rentas obtenidas sin mediaciónde establecimiento permanente, la exacción del Im-puesto corresponderá a la Diputación Foral compe-tente por razón del territorio, cuando las rentas seentiendan obtenidas o producidas en el País Vascopor aplicación de los siguientes criterios:a) Los rendimientos de explotaciones económicas,cuando las actividades se realicen en territorio vasco.b) Los rendimientos derivados de prestaciones de servi-cios, tales como la realización de estudios, proyectos,asistencia técnica, apoyo a la gestión, así como de ser-vicios profesionales, cuando la prestación se realice ose utilice en territorio vasco. Se entenderán utilizadas enterritorio vasco las prestaciones que sirvan a actividadesempresariales o profesionales realizadas en territoriovasco o se refieran a bienes situados en el mismo.Se atenderá al lugar de la utilización del serviciocuando éste no coincida con el de su realización.c) Los rendimientos que deriven, directa o indirecta-mente, del trabajo dependiente cuando el trabajo sepreste en territorio vasco.…

Artículo 22. Exacción del Impuesto.

La modificación incluida en este precepto im-plica una mayor especificación del punto de co-nexión aplicable en relación con la competenciade exacción del Impuesto sobre la Renta de NoResidentes, cuando se graven rentas obtenidassin mediación de establecimiento permanente,en lo que se refiere a la determinación decuando los rendimientos de trabajo pueden con-siderarse obtenidos en el País Vasco.

Dicha especificación parte de diferenciar entrerendimientos de trabajo “activos” y “pasivos”, in-cluyendo una previsión especial en lo que a lasretribuciones de los administradores de socieda-des y miembros de Consejos de Administración serefiere.

Se aproxima así la redacción de este apartado ala prevista en el artículo 7 del Concierto al fijar lospuntos de conexión aplicables en el IRPF enorden a la exacción y a la normativa aplicable alas retenciones e ingresos a cuenta relativos, tam-bién, a los rendimientos del trabajo.

Con el cambio operado, se acerca igual-mente el texto del Concierto al texto del Con-venio navarro, que en su artículo 29.1.d)considera obtenidas o producidas en territorionavarro por residentes en el extranjero los ren-dimientos de trabajo:

“1º. Cuando deriven, directa o indirecta-mente, de una actividad personal des-arrollada en territorio navarro.

2º. Cuando se trate de retribuciones públi-cas satisfechas por la Administración dela Comunidad Foral.

3º. Las pensiones y demás prestaciones si-milares, cuando deriven de un empleoprestado en territorio navarro.

4º. Las retribuciones de los administradoresy miembros de los Consejos de Adminis-tración, de las Juntas que hagan susveces o de órganos representativos en

toda clase de entidades, conforme a loprevisto en el apartado 3 de este artí-culo.”

Advertir, en todo caso, de que el nuevo texto delConcierto no recoge lo previsto en el apartado2º del artículo 29.1.d) Convenio con Navarratranscrito en relación con las retribuciones públi-cas satisfechas por la Administración de la Comu-nidad Foral.

Señalar asimismo que, con base en el texto con-certado actualmente en vigor, la Norma Foral2/2009, de 26 de abril, del Impuesto sobre laRenta de no Residentes, ya venía a recoger en suartículo 12.2, lo que ahora se incluye en el Con-cierto, al indicar que:

“Se consideran rentas obtenidas o produ-cidas en territorio guipuzcoano las siguien-tes rentas obtenidas sin mediación deestablecimiento permanente:

…

d) Los rendimientos que deriven directa oindirectamente del trabajo depen-diente, cuando el trabajo se preste enterritorio guipuzcoano.

A estos efectos, se entenderá pres-tado el trabajo en territorio guipuzco-ano cuando se trate de retribucionespúblicas satisfechas por la Administra-ción guipuzcoana o de remuneracio-nes satisfechas por personas físicasque realicen actividades económicas,en el ejercicio de sus actividades, oentidades residentes en territorio gui-puzcoano o por establecimientos per-manentes situados en el mismo porrazón de un empleo ejercido a bordode un buque o aeronave en tráfico in-ternacional.

Lo dispuesto en el párrafo anterior noserá de aplicación cuando el trabajose preste íntegramente en el extranjeroy tales rendimientos estén sujetos a un


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impuesto de naturaleza personal en elextranjero.

e) Las pensiones y demás prestaciones si-milares, cuando deriven de un empleoprestado en territorio guipuzcoano ocuando se satisfagan por una personao entidad residente en territorio guipuz-coano o por un establecimiento per-manente situado en el mismo.

Se considerarán pensiones las remune-raciones satisfechas por razón de unempleo anterior, con independenciade que se perciban por el propio traba-jador u otra persona.

Se considerarán prestaciones similares,en particular, las previstas en el artículo18 letras a) e i) de la Norma Foral10/2006, de 29 de diciembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Fí-sicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

f) Las retribuciones de los Administradoresy miembros de los Consejos de Adminis-tración, de las Juntas que hagan susveces o de órganos representativos deuna entidad con domicilio fiscal en Gi-puzkoa, en la cuantía prevista en elapartado 4 de este artículo.”

En su mayor parte, el contenido de este preceptose corresponde con la modificación introducidaahora en el texto concertado. Cabría, no obs-tante, efectuar dos pequeñas observaciones.

Así, de un lado, en su artículo 12.2.d) la NormaForal 2/1999 considera prestado el trabajo en te-rritorio guipuzcoano cuando se trate de retribu-ciones públicas satisfechas por la Administraciónguipuzcoana. Cabría cuestionarse la proceden-cia de dicha consideración cuando ahora eltexto del Concierto, apartándose de lo previstoen el Convenio navarro, no contiene una men-ción expresa al respecto.

Y, de otro lado, en su artículo 12.2.f) fija comopunto de conexión inicial en relación con las re-

tribuciones de administradores de sociedades ymiembros de Consejos de Administración el deldomicilio fiscal de la entidad, punto de conexiónque, sin embargo, no se recoge en el actual textoconcertado.

Artículo 23 bis. Gestión e inspección del Impuestocuando se graven rentas obtenidas mediante es-tablecimiento permanente.

Se incluye un nuevo artículo, el 23 bis, con el si-guiente contenido:

“Uno. Cuando se graven rentas obtenidasmediante establecimiento permanente,en los casos de tributación a ambas Admi-nistraciones, se aplicarán las reglas de ges-tión del Impuesto previstas en el artículo 18anterior.

Dos. La inspección del Impuesto, cuandose graven rentas obtenidas mediante esta-blecimiento permanente, se realizará porla Administración que resulte competenteaplicando las reglas previstas en el artículo19 anterior.”

El Concierto Económico regula los puntos de co-nexión aplicables a la gestión o inspección deaquellos impuestos respecto de los que existe po-sibilidad de tributar a más de una Administración.

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta deNo Residentes que operan mediante estableci-miento permanente pueden tributar en más deuna Administración y, sin embargo, en el texto delConcierto Económico vigente nada se dice alrespecto.

La inclusión del nuevo artículo 23 bis constituye,en consecuencia, una mejora técnica que vienea llenar la laguna normativa actual, remitiéndosetanto en lo que afecta a la gestión como en lorelativo a la inspección del Impuesto a las mismasreglas previstas al efecto en relación con el Im-puesto sobre Sociedades.

Inclusión de una nueva Sección 4ª Bis.- Impuestosobre los Depósitos en las Entidades de Crédito. 113



Se incluye un nuevo artículo, el 23 ter, con el si-guiente contenido:

“Artículo 23 ter. Normativa aplicable yexacción del Impuesto.

Uno. El Impuesto sobre los Depósitos en lasEntidades de Crédito es un tributo concer-tado que se regirá por las mismas normassustantivas y formales establecidas encada momento por el Estado.

No obstante lo anterior, las Institucionescompetentes de los Territorios Históricos po-drán establecer los tipos de gravamen deestos impuestos dentro de los límites y enlas condiciones vigentes en cada mo-mento en territorio común.

Asimismo, las instituciones competentes delos Territorios Históricos podrán aprobar losmodelos de declaración e ingreso quecontendrán, al menos, los mismos datosque los del territorio común, y señalar pla-zos de ingreso para cada período de liqui-dación, que no diferirán sustancialmentede los establecidos por la Administracióndel Estado

Dos. La exacción del impuesto correspon-derá a la Administración del Estado o a laDiputación Foral competente por razóndel territorio según que la sede central osucursales donde se mantengan los fondosde terceros estén situadas en territoriocomún o vasco.

Tres. Los pagos a cuenta del Impuesto seexigirán por una u otra Administración con-forme al criterio contenido en el apartadoanterior.”

La finalidad de este nuevo artículo no es sino la deconcertar el nuevo impuesto creado en el ámbitoestatal, en virtud Ley 16/2012, de 27 de diciembre,con efectos desde el 1 de enero de 2013.

Recordar que la creación de este nuevo im-puesto en el ámbito estatal derivó de la Senten-

cia dictada por Tribunal Constitucional con fecha14 de noviembre de 2012, por la que el Alto Tribu-nal resolvió el recurso de inconstitucionalidad pro-movido por el entonces Presidente del Gobiernocontra la Ley de la Asamblea de Extremadura14/2001, de 29 de noviembre, del Impuesto sobreDepósitos de las Entidades de Crédito, desesti-mando el mismo.

La creación del nuevo Impuesto estatal pretendeasí evitar la proliferación de impuestos autonómi-cos similares, ya vigentes en otras ComunidadesAutónomas, como Asturias o Cataluña, por apli-cación de lo previsto en el artículo 6. 2 de Ley Or-gánica 8/1980, de 22 de septiembre, deFinanciación de las Comunidades Autonómicas,con arreglo al cual:

«Dos. Los tributos que establezcan lasComunidades Autónomas no podrán re-caer sobre hechos imponibles gravadospor el Estado. Cuando el Estado, en elejercicio de su potestad tributaria origi-naria establezca tributos sobre hechosimponibles gravados por las Comunida-des Autónomas, que supongan a éstasuna disminución de ingresos, instrumen-tará las medidas de compensación ocoordinación adecuadas en favor de lasmismas».

Siendo la finalidad perseguida, al menos inicial-mente, con la creación de este nuevo Impuestono recaudatoria sino de índole “extrafiscal”, eltipo de gravamen actualmente exigible en rela-ción con el mismo por el Estado es del 0%, tipo degravamen que deben respetar las normas queen su caso se aprueben en el País Vasco, desuerte que al menos de momento el impacto re-caudatorio de este nuevo impuesto será nulo enlos Territorios Históricos.

Inclusión de una nueva Sección 4ª Ter.- Impuestosobre el Valor de la Producción de la EnergíaEléctrica y de una una nueva Sección 4ª Quáter.-Impuesto sobre la Producción de combustible nu-clear gastado y residuos radiactivos resultantesde la generación de energía nucleoeléctrica eimpuesto sobre el almacenamiento de combus-


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tible nuclear gastado y residuos radiactivos en ins-talaciones centralizadas.

Se incluyen dos nuevos artículos, el 23 quáter y el23 quinquies con el siguiente contenido:

“Artículo 23 quáter. Normativa aplicable yexacción del Impuesto.

Uno. El Impuesto sobre el Valor de la Pro-ducción de la Energía Eléctrica es un tri-buto concertado que se regirá por lasmismas normas sustantivas y formales esta-blecidas en cada momento por el Estado.

No obstante, las instituciones competentesde los Territorios Históricos podrán aprobarlos modelos de declaración e ingreso quecontendrán, al menos, los mismos datosque los del territorio común, y señalar pla-zos de ingreso para cada período de liqui-dación, que no diferirán sustancialmentede los establecidos por la Administracióndel Estado.

Dos. La exacción del impuesto correspon-derá a la Administración del Estado o a laDiputación Foral competente por razóndel territorio según que las instalaciones deproducción de energía eléctrica radiquenen territorio común o vasco.

Tres. Los pagos a cuenta del Impuesto seexigirán por una u otra Administración,conforme al criterio contenido en el apar-tado Dos anterior.

Cuatro. Las devoluciones que procedanserán efectuadas por las respectivas Admi-nistraciones en la cuantía que a cada unacorresponda.

Artículo 23 quinquies. Normativa aplicabley exacción de los impuestos.

Uno. El Impuesto sobre la producción decombustible nuclear gastado y residuos ra-diactivos resultantes de la generación deenergía nucleoeléctrica y el Impuesto

sobre el almacenamiento de combustiblenuclear gastado y residuos radiactivos eninstalaciones centralizadas son tributosconcertados que se regirán por las mismasnormas sustantivas y formales establecidasen cada momento por el Estado.

No obstante, las instituciones competentesde los Territorios Históricos podrán aprobarlos modelos de declaración e ingreso quecontendrán, al menos, los mismos datos quelos del territorio común, y señalar plazos deingreso para cada período de liquidación,que no diferirán sustancialmente de los es-tablecidos por la Administración del Estado.

Dos. La exacción del Impuesto sobre laproducción de combustible nuclear gas-tado y residuos radiactivos resultantes dela generación de energía nucleoeléctricacorresponderá a la Administración del Es-tado o a la Diputación Foral competentepor razón del territorio según que las insta-laciones donde se produzca el combusti-ble nuclear gastado y los residuosradiactivos resultantes de la generaciónde energía nucleoeléctrica radiquen enterritorio común o vasco.

Tres. La exacción del Impuesto sobre el al-macenamiento de combustible nucleargastado y residuos radiactivos en instala-ciones centralizadas corresponderá a laAdministración del Estado o a la Diputa-ción Foral competente por razón del terri-torio según que las instalaciones donde sealmacene el combustible y los residuos ra-diquen en territorio común o vasco.

Cuatro. Los pagos a cuenta de estos im-puestos se exigirán por una u otra Adminis-tración, conforme a los criterios contenidosen los apartados Dos y Tres anteriores.”

Persiguen ambos nuevos artículos la concerta-ción de dos nuevos “impuestos verdes” introduci-dos recientemente en el sistema tributario estatalcon una finalidad más medioambiental que re-caudatoria. 115



Modificaciones en la Sección 6ª.- Impuesto sobreSucesiones y Donaciones.

Artículo 25. Normativa aplicable y exacción delImpuesto.

Con la modificación operada se altera el punto deconexión aplicable para la exacción del impuestoen lo que afecta a las donaciones de derechossobre bienes inmuebles, que a partir de ahora se-guirán al lugar de situación del bien inmueble.

También en este ámbito el Concierto Económicosigue ahora lo previsto en el Convenio navarroque ya recogía el referido punto de conexión enel caso analizado.

Modificaciones en la Sección 10ª.- Impuestos Es-peciales.

Con la entrada en vigor de la Ley 2/2012, de 29de junio, de Presupuestos Generales del Estadopara el año 2012, se derogó en el ámbito estatalel Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Deter-minados Hidrocarburos con efectos desde el 1 deenero de 2013, pasando a partir de dicha fechala venta de determinados hidrocarburos a tribu-tar en el Impuesto sobre Hidrocarburos.

Se establece así la integración del Impuestosobre las Ventas Minoristas de Determinados Hi-drocarburos (IVMDH) en el Impuesto Especialsobre Hidrocarburos, de forma que el tramo esta-tal del citado impuesto queda sustituido por eltipo estatal especial del Impuesto Especial sobre

Hidrocarburos y el tramo autonómico por el tipoautonómico del Impuesto especial sobre Hidro-carburos.

Como consecuencia de dicha integración, seefectúa la correspondiente modificación técnicaen el texto del Concierto, incorporándose la po-sibilidad de que las Instituciones competentes delos Territorios Históricos establezcan los tipos degravamen aplicables a estos impuestos, dentrode los límites y condiciones vigentes en cada mo-mento en territorio común.

Artículo 33. Normativa aplicable y exacción delos impuestos.

Modificaciones en la Sección 11ª.

Esta Sección anteriormente se dedicada a la re-gulación del Impuesto sobre las Ventas Minoristasde Determinados Hidrocarburos.

Habiéndose derogado, según se ha indicado,este Impuesto con efectos 1 de enero de 2013,desaparece del texto del Concierto la referenciaa este impuesto, aprovechándose el vacío resul-tante para dedicar la Sección 11ª y el artículo 34del Concierto a la concertación del nuevo Im-puesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Inver-nadero, que fue introducido en el ordenamientoestatal, con efectos 1 de enero de 2014, por el ar-tículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, tam-bién con una finalidad medioambiental.

Dispone ahora dicho precepto que:


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Uno. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es untributo concertado de normativa autónoma.Corresponderá su exacción a la Diputación Foral com-petente por razón del territorio en los siguientes casos:…b) En las donaciones de bienes inmuebles y derechossobre los mismos, cuando éstos bienes radiquen en te-rritorio vasco.c) En las donaciones de los demás bienes y derechos,cuando el donatario tenga su residencia habitual enel País Vasco a la fecha del devengo.…

Uno. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es untributo concertado de normativa autónoma.Corresponderá su exacción a la Diputación Foral com-petente por razón del territorio en los siguientes casos:…b) En las donaciones de bienes inmuebles, cuandoéstos radiquen en territorio vasco….c) En las donaciones de los demás bienes y derechos,cuando el donatario tenga su residencia habitual enel País Vasco a la fecha del devengo.…

“Artículo 34. Normativa aplicable y exac-ción del impuesto.

Uno. El Impuesto sobre los Gases Fluoradosde Efecto Invernadero es un tributo con-certado que se regirá por las mismas nor-mas sustantivas y formales que lasestablecidas en cada momento por el Es-tado.

No obstante, las Instituciones competentesde los Territorios Históricos podrán aprobarlos modelos de declaración e ingreso, quecontendrán al menos los mismos datos quelos de territorio común, y señalar plazos deingreso para cada período de liquidación,que no diferirán sustancialmente de los es-tablecidos por la Administración del Es-tado.

Dos. La exacción del impuesto correspon-derá a la Administración del Estado o a laDiputación competente por razón del te-rritorio cuando los consumidores finales alos que se refiere la normativa estatal utili-cen los productos objeto del impuesto eninstalaciones, equipos o aparatos radica-dos en territorio común o vasco.

Cuando los gases fluorados de efecto in-vernadero sean objeto de autoconsumo,la exacción del impuesto corresponderáa la Administración del Estado o a la Dipu-

tación competente por razón del territoriodonde este se produzca.

En el resto de supuestos no contempladosen los párrafos anteriores, la exacción co-rresponderá a la Administración donde ra-dique el establecimiento del contribuyenteen el que se produzca el hecho imponible.

Tres. La devolución que proceda seráefectuada por la Administración en la quehubiera sido ingresada la cuota cuya de-volución se solicita con el límite de dichoimporte.”

Apuntar, no obstante, la inclusión en el texto con-certado de una nueva disposición transitoria, ladecimotercera, que prevé el mantenimiento dela anterior redacción de este artículo 34 en rela-ción con los ejercicios no prescritos.

Señala dicha disposición que:

“El artículo 34 del Concierto Económico ensu redacción original aprobada mediantela Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la quese aprueba el Concierto Económico entreel Estado y la Comunidad Autónoma delPaís Vasco, se mantendrá en vigor a partirde 1 de enero de 2013, en relación con elImpuesto sobre las Ventas Minoristas deDeterminados Hidrocarburos respecto delos ejercicios no prescritos.” 117




Uno. Los Impuestos Especiales tienen el carácter de tri-butos concertados que se regirán por las mismas nor-mas sustantivas y formales establecidas en cadamomento por el Estado.No obstante lo anterior, las Instituciones competentesde los Territorios Históricos podrán establecer los tiposde gravamen de estos impuestos dentro de los límitesy en las condiciones vigentes en cada momento en te-rritorio común.Asimismo, las Instituciones competentes de los Territo-rios Históricos podrán aprobar los modelos de declara-ción e ingreso, que contendrán al menos los mismosdatos que los de territorio común, y señalar plazos deingreso para cada período de liquidación, que no di-ferirán sustancialmente de los establecidos por la Ad-ministración del Estado.

Uno. Los Impuestos Especiales tienen el carácter de tri-butos concertados que se regirán por las mismas nor-mas sustantivas y formales establecidas en cadamomento por el Estado. No obstante, las Institucionescompetentes de los Territorios Históricos podrán apro-bar los modelos de declaración e ingreso, que conten-drán al menos los mismos datos que los del territoriocomún, y señalar plazos de ingreso para cada períodode liquidación, que no diferirán sustancialmente de losestablecidos por la Administración del Estado.

Cabe cuestionarse la necesidad de incluir unadisposición de este tenor con ocasión de la mo-dificación operada, partiendo de los criterios ge-nerales de aplicación temporal de las normastributarias que se recogen en las normas genera-les actualmente vigentes, tales como la NormaForal 2/2005, de 8 de marzo, General Tributariadel Territorio Histórico de Gipuzkoa, que refierendicha aplicación al momento del devengo deltributo. Quizás la razón de ser de dicha disposi-ción habría que buscarla en la no consideraciónde la Ley del Concierto Económico como“norma tributaria” a los efectos referidos.

Modificaciones en la Sección 13ª.- Tributos sobreel Juego.

La Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación deljuego, creó un nuevo impuesto, el Impuesto sobreActividades de Juego, vigente en territoriocomún desde el 29 de mayo de 2011, que gravala celebración de juegos, rifas, concursos yapuestas de ámbito estatal, principalmenteaquéllos que se practican a través de medioselectrónicos, informáticos, telemáticos e interac-tivos y en los que los medios presenciales tienenun carácter accesorio.

La introducción del nuevo impuesto se acom-paña además de la modificación de la regula-ción de la Tasa sobre los Juegos de Suerte, Enviteo Azar, mediante la disposición final quinta de laLey 13/2011, que modifica el hecho imponible dela tasa, excluyendo de sujeción a la misma los he-chos imponibles sujetos al nuevo impuesto.

En consecuencia, se lleva a cabo en el ConciertoEconómico la correspondiente adaptación téc-nica, fijándose en el artículo 36 los puntos de co-nexión necesarios a efectos de determinar lanormativa aplicable, la exacción e inspeccióndel nuevo Impuesto, puntos de conexión quepueden resumirse en los siguientes términos:

- Se configura el nuevo Impuesto sobre Activi-dades de Juego como un impuesto de nor-mativa común, confiriéndose, no obstante, alas Instituciones del País Vasco la posibilidadde elevar los tipos del impuesto respecto de

las actividades que sean ejercidas por opera-dores, organizadores o por quienes desarrollenla actividad gravada por este impuesto conresidencia fiscal en el País Vasco hasta un má-ximo del 20 por ciento respecto de los tipos es-tablecidos en cada momento por el Estado,incremento que se aplicará, exclusivamente,sobre la parte proporcional de la base impo-nible correspondiente a la participación en eljuego de los residentes fiscales en territoriovasco.

- Los sujetos pasivos deben tributar, en todocaso, en proporción al volumen de operacio-nes realizadas en cada territorio durante elejercicio, en función del peso relativo de lascantidades jugadas correspondientes a juga-dores residentes en el País Vasco y en territoriocomún, proporción que se aplicará tambiéna las cuotas liquidadas derivadas de modali-dades de juego en las que no se pueda iden-tificar la residencia del jugador y a las cuotascorrespondientes a jugadores no residentesen territorio español.

- La inspección del impuesto se atribuye a laAdministración del domicilio fiscal del sujetopasivo, salvo que el importe agregado de lascantidades jugadas hubiera excedido de 7millones de euros y se hubieran realizado la to-talidad de operaciones en el otro territorio(común o vasco, según cada caso)

Se completa, por lo demás, lo dispuesto endicho artículo 36 con lo recogido en la nuevadisposición transitoria duodécima incluida enel texto concertado, que atribuye en exclu-siva al Estado, transitoriamente, la exaccióndel impuesto correspondiente a las apuestasmutuas deportivo-benéficas y las apuestasmutuas hípicas estatales.

Con arreglo a dicha disposición:

“La exacción por el Impuesto sobre Activi-dades de Juego que grava las apuestasmutuas deportivo-benéficas y las apuestasmutuas hípicas estatales corresponderá ala Administración del Estado, en tanto su


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comercialización se realice por la Socie-dad Estatal de Loterías y Apuestas del Es-tado, sin perjuicio de la compensaciónfinanciera que corresponda al País Vasco.La Sociedad Estatal de Loterías y Apuestasdel Estado presentará declaraciones infor-mativas anuales de las cantidades juga-das imputables al País Vasco de acuerdoal artículo 36.Dos del Concierto Econó-mico.”

Artículo 37. Otros tributos sobre el juego

Se refunden en este artículo los anteriores artícu-los 36 y 37, quedando redactado el mismo comose refleja en el cuadro.

Modificaciones en la Sección 16ª.- Normas degestión y procedimiento

Artículo 43. Residencia habitual y domicilio fiscal.

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Artículo 37. Otros tributos sobre el juego.Uno. El resto de los tributos que recaen sobre el juegotienen el carácter de tributos concertados de norma-tiva autónoma, cuando su autorización deba reali-zarse en el País Vasco. Se aplicará la misma normativaque la establecida en cada momento por el Estado enlo que se refiere al hecho imponible y sujeto pasivo.Dos. La Tasa sobre los Juegos de Suerte, Envite o Azarserá exaccionada por la Diputación Foral competentepor razón del territorio, cuando el hecho imponible serealice en el País Vasco.Tres. La Tasa Fiscal sobre Rifas, Tómbolas, Apuestas yCombinaciones Aleatorias será exaccionada por la Di-putación Foral competente por razón de territorio,cuando su autorización deba realizarse en el PaísVasco.

Artículo 36. Normativa aplicable.Los tributos que recaen sobre el juego tienen el carác-ter de tributos concertados de normativa autónoma,cuando su autorización deba realizarse en el PaísVasco. Se aplicará la misma normativa que la estable-cida en cada momento por el Estado en lo que se re-fiere al hecho imponible y sujeto pasivo.Artículo 37. Exacción de los tributos.Uno. La Tasa sobre los Juegos de Suerte, Envite o Azarserá exaccionada por la Diputación Foral competentepor razón del territorio, cuando el hecho imponible serealice en el País Vasco.Dos. La Tasa Fiscal sobre Rifas, Tómbolas, Apuestas yCombinaciones Aleatorias será exaccionada por la Di-putación Foral competente por razón de territorio,cuando su autorización deba realizarse en el PaísVasco.


Nueve. El cambio de domicilio del contribuyente sepodrá promover por cualquiera de las Administracio-nes implicadas. Dicha Administración dará traslado desu propuesta, con los antecedentes necesarios, a laotra para que se pronuncie en el plazo de cuatromeses sobre el cambio de domicilio y la fecha a quese retrotraen los efectos. Si ésta responde confirmandola propuesta, la Administración que resulte compe-tente lo comunicará al contribuyente. Si no hubiera conformidad podrá continuarse el pro-cedimiento en la forma prevista en el apartado seis deeste artículo.Con carácter previo a la remisión de una propuesta decambio de domicilio. la Administración interesadapodrá llevar a cabo, en colaboración con la otra Ad-ministración, actuaciones de verificación censal deldomicilio fiscal. Cuando se produzca un cambio de oficio de domici-lio, previo acuerdo de ambas Administraciones, ocomo consecuencia de una resolución de la Junta Ar-bitral, se presumirá, salvo prueba en contrario, que elnuevo domicilio fiscal así determinado se mantendrádurante los tres años siguientes a la fecha de resolu-ción.

Nueve. El cambio de domicilio del contribuyente sepodrá promover por cualquiera de las Administracio-nes implicadas. Dicha Administración dará traslado desu propuesta, con los antecedentes necesarios, a laotra para que se pronuncie en el plazo de dos mesessobre el cambio de domicilio y la fecha a que se retro-traen los efectos. Si ésta responde confirmando la pro-puesta, la Administración que resulte competente locomunicará al contribuyente.Si no hubiera conformidad podrá continuarse el pro-cedimiento en la forma prevista en el apartado Seis deeste artículo.cuando su autorización deba realizarse en el PaísVasco.

La modificación operada en este artículo única-mente afecta a su apartado nueve, relativo a laspropuestas administrativas de cambio de domi-cilio, incluyéndose los cambios reflejados en elcuadro.

Artículo 46. Obligaciones de información.

Las modificaciones incluidas en este preceptopersiguen la obtención de una mayor informa-ción por parte de las Administraciones, en dosámbitos:

- De un lado, en lo que afecta a las retencio-nes que deben ingresarse en cada Adminis-tración en proporción al volumen deoperaciones realizado en cada territorio porel obligado a retener (retribuciones de con-

sejeros, dividendos…) estableciéndose laobligación de incluir en la declaración infor-mativa a presentar en cada Administraciónla totalidad de los rendimientos satisfechos yde la retención practicada.

- De otro lado, en lo que afecta a las entida-des en régimen de atribución de rentas, in-cluyéndose un nuevo punto de conexiónque persigue obtener un mayor control enrelación con aquellas entidades domicilia-das fiscalmente en un territorio pero cuyosmiembros (incluso la totalidad) están domi-ciliados en otro territorio.

1.2.- Modificaciones incluidas en el Capítulo IIIdedicado a la regulación De las Comisiones yJunta Arbitral del Concierto Económico


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Uno….Las entidades que sean sujetos pasivos del Impuestosobre Sociedades exigible por el Estado y las Diputa-ciones Forales deberán presentar resúmenes anualesde retenciones e ingresos a cuenta correspondientesa los rendimientos a que se refieren los artículos7.Uno.c) y 9.Uno.primera.a) y 23.Dos del presente Con-cierto Económico, conforme a las normas sobre lugar,forma y plazo de presentación de declaraciones queestablezca cada una de las Administraciones compe-tentes para su exacción, incluyendo el total de los ren-dimientos y de las retenciones correspondientes a losmismos en la declaración presentada a cada una deellas.Dos. Las declaraciones que tengan por objeto darcumplimiento a las distintas obligaciones de suministrogeneral de información tributaria legalmente exigidasdeberán presentarse, con arreglo a su respectiva nor-mativa, ante la Administración del Estado o ante la Di-putación Foral competente por razón del territorio, conarreglo a los siguientes criterios:a) Tratándose de obligados tributarios que desarrollenactividades económicas, ante la Administración a laque corresponda la competencia para la comproba-ción e investigación de dichas actividades empresa-riales o profesionales.b) Tratándose de obligados tributarios que no desarro-llen actividades económicas, según que estén domici-liados fiscalmente en territorio común o foral.A los efectos de lo dispuesto en las letras anteriores,cuando se trate de herencias yacentes, comunidadesde bienes u otras entidades carentes de personalidadjurídica, las referidas declaraciones deberán asimismopresentarse ante la administración en la que estén do-miciliados fiscalmente sus miembros o partícipes.

Uno. ..Las entidades que sean sujetos pasivos del Impuestosobre Sociedades exigible por el Estado y las Diputa-ciones Forales deberán presentar resúmenes anualesde retenciones e ingresos a cuenta correspondientesa los rendimientos a que se refieren los artículos7.Uno.c) y 9.Uno. Primera. a) del presente ConciertoEconómico, conforme a las normas sobre lugar, formay plazo de presentación de declaraciones que esta-blezca cada una de las Administraciones competen-tes para su exacción.

Dos. Las declaraciones que tengan por objeto darcumplimiento a las distintas obligaciones de suministrogeneral de información tributaria legalmente exigidasdeberán presentarse, con arreglo a su respectiva nor-mativa, ante la Administración del Estado o ante la Di-putación Foral competente por razón del territorio, conarreglo a los siguientes criterios:a) Tratándose de obligados tributarios que desarrollenactividades económicas, ante la Administración a laque corresponda la competencia para la comproba-ción e investigación de dichas actividades empresa-riales o profesionales.b) Tratándose de obligados tributarios que no desarro-llen actividades económicas, según que estén domici-liados fiscalmente en territorio común o foral.

Modificaciones en la Sección Sección 2.ª Comi-sión de Coordinación y Evaluación Normativa

Artículo 64. Funciones.

La modificación acordada sale al paso de la si-tuación de bloqueo existente hasta la fecha enrelación con las consultas planteadas por los con-tribuyentes, sin acuerdo entre las partes, estable-ciendo una vía de acceso directo a la JuntaArbitral por parte de cualquiera de las Adminis-traciones concernidas.

Apuntar que ni en el texto del Concierto ni tam-poco en el vigente Reglamento regulador de laJunta Arbitral, aprobado por el Real Decreto1760/2007, de 28 de diciembre, se concreta quédebe entenderse al efecto por “Administraciónconcernida”, surgiendo así la interrogante de sipor tal podría considerarse, por ejemplo, cada Di-putación Foral por separado.

No parece, sin embargo, que dicha interpreta-ción sea la más acorde con la configuración pa-ritaria que a la Comisión de Coordinación yEvaluación Normativa confiere el artículo 63 delConcierto Económico, que según el mismo dis-pone se integra por:

“a) Cuatro representantes de la Adminis-tración del Estado.

b) Cuatro representantes de la Comuni-dad Autónoma designados por el Go-bierno Vasco, tres de los cuales lo serána propuesta de cada una de las res-pectivas Diputaciones Forales”

Si la composición de dicha Comisión parte de laexistencia de dos Administraciones, la del Estadoy la de la Comunidad Autónoma, parece que esa cada una de ellas a la que habría que referir laconsideración de “Administración concernida” alos efectos referidos.

En cualquier caso, podría ser la propia Junta Ar-bitral quién, con ocasión de algún conflicto antela misma planteado en los supuestos analizados,arrojase luz al efecto al decidir sobre su admisióno inadmisión o en el momento de efectuar los co-rrespondientes emplazamientos o notificacionesa las partes “interesadas” o “concernidas”.

Modificaciones en la Sección 2.ª .- Junta Arbitral.

Artículo 65. Composición.121




La Comisión de Coordinación y Evaluación Normativatendrá atribuidas las siguientes funciones:…b) Resolver las consultas que se planteen sobre la apli-cación de los puntos de conexión contenidos en elpresente Concierto Económico. Estas consultas se tras-ladarán para su análisis junto con su propuesta de re-solución en el plazo de dos meses desde su recepción,al resto de las Administraciones concernidas. En el casode que en el plazo de dos meses no se hubieran for-mulado observaciones sobre la propuesta de resolu-ción, ésta se entenderá aprobada.De existir observaciones y no ser admitidas, podrá lle-garse a un acuerdo sobre las mismas en el seno de laComisión de Coordinación y Evaluación Normativa. Entodo caso, transcurridos dos meses desde que dichasobservaciones hayan sido formuladas sin llegar a unacuerdo sobre las mismas, la Comisión de Coordina-ción y Evaluación Normativa así como cualquiera delas Administraciones concernidas podrá proceder atrasladar el desacuerdo a la Junta Arbitral en el plazode un mes.

La Comisión de Coordinación y Evaluación Normativatendrá atribuidas las siguientes funciones:…b) Resolver las consultas que se planteen sobre la apli-cación de los puntos de conexión contenidos en elpresente Concierto Económico. Estas consultas se tras-ladarán para su análisis junto con su propuesta de re-solución en el plazo de dos meses desde su recepción,al resto de las Administraciones concernidas. En el casode que en el plazo de dos meses no se hubieran for-mulado observaciones sobre la propuesta de resolu-ción, ésta se entenderá aprobada. De existirobservaciones, se procederá a la convocatoria de laComisión de Coordinación y Evaluación Normativaquien, de no llegar a un acuerdo, la trasladará a laJunta Arbitral.

Con el objeto de facilitar su funcionamiento, evi-tando situaciones de interrupción o paralizaciónen su actuación, como las que se han producidohasta la fecha, también se ha acordado la mo-dificación de la composición de la Junta Arbitral,de manera que sus miembros podrán ser reelegi-dos en sus cargos más allá del único periodo deseis años para el que hasta ahora eran nombra-dos sin que pudieran repetir mandato.


Con esta modificación se eleva al texto delConcierto Económico lo ya previsto actual-mente en el artículo 15.2 del Reglamento de laJunta Arbitral, elevación que resulta acordecon la distribución competencial que constituyesu objeto.

Apuntar, dicho sea de paso, que la interpreta-ción de cuál deba ser el contenido de dicha pre-visión ha merecido algún pronunciamiento porparte de la Junta Arbitral de no muy clara com-prensión para quien suscribe estas notas y quepuede llevar a perjudicar a los obligados tributa-rios, sobre todo en el supuesto de que lo que estéen conflicto entre Administraciones sea la com-petencia para efectuar una determinada devo-lución tributaria.

Me refiero a lo señalado en la Resolución 21/2011,de 27 de septiembre, en la que la Junta Arbitralse pronunció sobre una devolución en relacióncon el IVA efectuada por la Diputación Foral deGipuzkoa, pese a considerarse incompetente alefecto, en tanto se resolvía el conflicto suscitadoal efecto frente a la AEAT, atendiendo a lo apre-miante que era su obtención para la situación fi-nanciera del sujeto pasivo (que posteriormentedevino en concurso) y en atención a lo previstoen el precitado artículo 15.2 del Reglamento dela Junta Arbitral.

En concreto, en el conflicto planteado, la Dipu-tación Foral de Gipuzkoa entendía que era in-competente para devolver el saldo negativoresultante de la declaración-liquidación, modelo390, presentada por una entidad por el con-cepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, porla inclusión en la solicitud de devolución presen-tada de cuotas de IVA soportadas por entidadesabsorbidas por aquélla, que habían sido ingresa-das en la Administración del Estado.

Indica al respecto la Junta Arbitral que:

“Cuestión distinta – tanto de la relativa a lacompetencia como de la atinente a laprocedencia de la devolución – es si la Di-


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Uno. La Junta Arbitral estará integrada por tres miem-bros cuyo nombramiento se formalizará por el Ministrode Hacienda y Administraciones Públicas y el Conse-jero de Hacienda y Finanzas.Dos. Los árbitros serán nombrados para un período deseis años.

Uno. La Junta Arbitral estará integrada por tres miem-bros cuyo nombramiento se formalizará por el Ministrode Hacienda y el Consejero de Hacienda y Adminis-tración Pública.Dos. Los árbitros serán nombrados para un periodo deseis años, sin que a su conclusión puedan ser reelegi-dos en el cargo salvo que hubieren permanecido enéste por un periodo inferior a tres años.


…Tres. Cuando se suscite el conflicto de competencias,hasta tanto sea resuelto el mismo, la Administraciónque viniera gravando a los contribuyentes en cuestióncontinuará sometiéndolos a su competencia, sin per-juicio de las rectificaciones y compensaciones tributa-rias que deban efectuarse entre las Administraciones,retrotraídas a la fecha desde la que proceda ejercerel nuevo fuero tributario, según el acuerdo de la JuntaArbitral.

…

putación Foral de Gipuzkoa podía o nopracticar la devolución con el carácter“provisional” con que lo hizo, anticipán-dose a la resolución de la Junta Arbitral.Esta cuestión va unida, a su vez, a la de lacalificación del pago hecho al contribu-yente. La verdadera naturaleza de dichopago no es la devolución del IVA, que nopodía hacerse más que en ejercicio decompetencias de gestión del impuesto re-chazadas por la Administración que loefectuó. Dicha naturaleza es semejante ala de una subvención o ayuda…”

2.- OTRAS MODIFICACIONES A INCLUIR EN ELTEXTO DEL CONCIERTO ECONÓMICO

Entrando ya en el análisis de aquellas otras cues-tiones que podrían o deberían ser objeto de mo-dificación en el vigente Concierto Económico, enun intento de recoger algunas de las que cabeentender como más necesarias para salvaguar-dar las competencias de las Instituciones de losTerritorios Históricos o como más convenientespara dotar de seguridad jurídica a los contribu-yentes y para evitar, asimismo, la existencia deconflictos entre Administraciones, cabría citar lassiguientes:

2.1.- Competencia de las Instituciones de los Te-rritorios Históricos para mantener, establecer y re-gular su régimen tributario.

Dispone el vigente Concierto Económico en suartículo 1 que:

“Uno. Las Instituciones competentes de losTerritorios Históricos podrán mantener, es-tablecer y regular, dentro de su territorio,su régimen tributario.”

Pues bien, en los últimos tiempos tanto por el Tri-bunal Superior de Justicia del País Vasco como elTribunal Supremo se han pronunciado sobre el al-cance de la competencia que el referido pre-cepto atribuye a las instituciones de los TerritoriosHistóricos en diversas sentencias en las que se res-tringe, por no decir que se anula dicha compe-tencia en lo que afecta al “régimen tributario

general” o al “procedimiento administrativo tribu-tario”.

Así:

- STS de 26 de enero de 2012, dictada en elrecurso de casación número 4318/2008, in-terpuesto por la Diputación Foral de Gipuz-koa contra la Sentencia dictada por laSección Segunda de la Sala de lo Conten-cioso-Administrativo del Tribunal Superior deJusticia del País Vasco, de fecha 13 de juniode 2008.

En dicha Sentencia el Alto Tribunal declarónulo el párrafo segundo del artículo 247 dela Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, Gene-ral Tributaria del Territorio Histórico de Gipuz-koa, que versaba en los siguientes términos:

“Asimismo en aquellos supuestos cuyacuantía, calculada de acuerdo conlas normas previstas en la Ley Regula-dora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, supere los 18.000 eurosy haya recaído resolución expresa enun recurso de reposición, el interesadopodrá optar por interponer directa-mente recurso contencioso-adminis-trativo contra la misma, sin necesidadde interposición previa de reclama-ción económico-administrativa”

Declaración de nulidad que se basa en lassiguientes consideraciones jurídicas:

“…el art. 1.1. de la Ley 12/2002, por laque se aprueba el Concierto Econó-mico con la Comunidad del PaísVasco, tan sólo reconoce la potestadde “mantener, establecer y regular,dentro de su territorio, el régimen tribu-tario” a las Instituciones competentesde los Territorios Históricos, lo que im-plica que no se cuestiona la capaci-dad normativa de los TerritoriosHistóricos…para regular los tributos, y,concretamente, los tributos concerta-dos de normativa autonómica. 123



En tal sentido, el art. 1.2 de la Ley12/2002 dispone que corresponde a lasrespectivas Diputaciones forales “laexacción, gestión, liquidación, revisióny recaudación de los tributos que inte-gran el sistema tributario” y el artículo3.a) de la Ley del Concierto estableceque los Territorios Históricos en la elabo-ración de la normativa tributaria “seadecuarán a la Ley General Tributariaen cuanto a terminología y conceptos,sin perjuicio de las particularidades es-tablecidas en el presente ConciertoEconómico.

La consecuencia lógica y coherente conel sistema constitucional y con la norma-tiva autonómica es que la LGT sea unanorma de procedimiento administrativocomún, aplicable a todas las Administra-ciones tributarias, de manera que las espe-cialidades del Concierto Económico y lapotestad normativa tributaria que se reco-noce en dicha Ley en el Estatuto de Auto-nomía no permiten afirmar…que las JuntasGenerales puedan regular un distinto sis-tema de revisión de los actos en vía admi-nistrativa.”

- Sentencia 397/2013 de la Sección Segundade la Sala de lo Contencioso-Administrativodel Tribunal Superior de Justicia del País Vasco,de 2 de julio de 2013, dictada en el RecursoContencioso-Administrativo 1161/2011.

En dicha sentencia se declara la nulidad depleno derecho del artículo 58.4 del Regla-mento de desarrollo de la Norma Foral Ge-neral Tributaria del Territorio Histórico deGipuzkoa en matería de revisión en vía ad-ministrativa, aprobado por el Decreto Foral41/2006, de 26 de septiembre, que versabaen los siguientes términos:

“4. La ausencia de alegaciones encualquier fase del procedimiento de lapersona reclamante o interesada darálugar a que se le tenga por desistida dela reclamación, procediéndose, en su

caso, al archivo de la misma por des-conocimiento de la discrepancia fác-tica o jurídica de la parte reclamante”.

Declaración de nulidad que el TSJ del PaísVasco fundamenta en la doctrina recogidaen la STS de 26 de enero de 2012 antes refe-rida, señalando al respecto en su funda-mento jurídico cuarto que:

“…la resolución de archivo carece desustento legal alguno en la medida enque no se halla contemplada por el ar-tículo 238 de la LGT, toda vez que la au-sencia de alegaciones no puede serentendida como desistimiento, puestoque se requiere para ello la manifesta-ción de una voluntad expresa en talsentido, de conformidad con lo dis-puesto en la …Ley 30/1992..de régimenjurídico de las Administraciones Públi-cas y del procedimiento administrativocomún… “

Teniendo en cuenta la doctrina recogida enlas referidas Sentencias, la salvaguardia delas competencias de las instituciones de losTerritorios Históricos en la materia analizadarequiere urgentemente la inclusión en eltexto del Concierto Económico de un pre-cepto que recoja claramente que el término“régimen tributario” al que alude su artículo1 se refiere no sólo a los tributos que integranel sistema tributario sino también al procedi-miento administrativo tributario en general,esto es, a la materia que es propia de la LeyGeneral Tributaria o de las Normas ForalesGenerales Tributarias y de los reglamentosque la desarrollan.

Además de dicha inclusión específica, resultaríanecesario también al efecto eliminar del textoconcertado la previsión recogida en el apartadodos de su artículo 2, con arreglo al cual:

“Dos. Las normas de este Concierto se in-terpretarán de acuerdo con lo estable-cido en la Ley General Tributaria para lainterpretación de las normas tributarias.”


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Previsión que no se recoge en el Convenio Eco-nómico entre el Estado y la Comunidad Foral deNavarra.

Por lo demás, si bien es cierto que excede delpropósito estricto perseguido por las presentes lí-neas, quien las escribe no puede dejar de llamarla atención sobre otro aspecto importante quese recoge en la STS del País Vasco 397/2013 arribamencionada, en la medida de que el mismotambién se fundamenta, al menos de forma indi-recta, en lo previsto en el artículo 1.Uno del Con-cierto Económico en su vigente redacción.

Me refiero a lo señalado por dicho Tribunalen los últimos párrafos de su fundamentode derecho tercero, cuando indica que:

“…lo que la LO 1/2010 sustrae del conoci-miento de la jurisdicción contencioso-ad-ministrativa y residencia ante el TribunalConstitucional son exclusivamente las“Normas Forales fiscales”..concepto quese refiere en el sistema de fuentes de los te-rritorios históricos…a una concreta catego-ría normativa cual es la Norma Foral, noalcanzando por tanto a las normas jerár-quicamente subordinadas a ella, como enel caso ocurre con el Decreto Foral41/2006. Además, el alcance de la reservaal Tribunal Constitucional se limita a las nor-mas forales reguladoras de los impuestosconcertados, pero no a las normas foralesreguladoras del procedimiento administra-tivo tributario…

En efecto, la lectura del Preámbulo de laLO 1/2010 es concluyente al respecto alceñir en todo momento el alcance de lareforma a las normas forales fiscales, locu-ción que hasta en cinco ocasiones sehace equivalente a las normas regulado-ras de los distintos impuestos concertados.“

Como es sabido, la Ley Orgánica 1/2010, de19 de febrero, adicionó una nueva disposiciónadicional, la quinta, a la Ley Orgánica del Tri-bunal Constitucional, consagrando lo que seha venido a denominar “blindaje” de las nor-

mas forales fiscales, que viene a significar quelas dichas normas forales ya no van a ser sus-ceptibles de impugnación ante la jurisdiccióncontencioso-administrativa, sino que sólo po-drán ser enjuiciables por el Tribunal Constitu-cional.

Señala así la nueva DA Quinta de la LOTC que:

“1. Corresponderá al Tribunal Constitucio-nal el conocimiento de los recursos inter-puestos contra las Normas Forales fiscalesde los Territorios de Álava, Guipúzcoa y Viz-caya, dictadas en el ejercicio de sus com-petencias exclusivas garantizadas por ladisposición adicional primera de la Consti-tución y reconocidas en el artículo 41.2.a)del Estatuto de Autonomía para el PaísVasco (Ley Orgánica 3/1979, de 18 de di-ciembre).

El Tribunal Constitucional resolverá tambiénlas cuestiones que se susciten con carácterprejudicial por los órganos jurisdiccionalessobre la validez de las referidas disposicio-nes, cuando de ella dependa el fallo dellitigio principal.

…”

Pues bien, lo que hasta el momento quedaba enel aire y es objeto de interpretación por parte delTSJ en la sentencia analizada es el alcance de laexpresión “Normas Forales fiscales”, expresiónque dicho Tribunal limita también a las que regu-lan los tributos concertados, excluyendo de suámbito a las que regulan el procedimiento admi-nistrativo tributario, esto es a las normas foralesgenerales tributarias, respecto de cuyo enjuicia-miento, en consecuencia, sigue considerándosecompetente.

Ello no obstante, debería ser, en todo caso, el Tri-bunal Constitucional quien, en último término, sepronunciara sobre su competencia o no alefecto, si bien ello requerirá el sometimiento pre-vio a su conocimiento de algún recurso de in-constitucionalidad frente a alguna Norma ForalGeneral Tributaria o, en su caso, el planteamiento 125



ante el mismo de alguna cuestión de inconstitu-cionalidad por parte de algún órgano judicialque no comparta lo manifestado por el TSJ delPaís Vasco en la sentencia aludida.

2.2.- Potestad para estblecer nuevos tributos.

El artículo 2.2 del Convenio Económico entre elEstado y la Comunidad Foral de Navarra, señalaque: “La Comunidad Foral de Navarra podrá es-tablecer tributos distintos de los convenidos res-petando los principios establecidos en elapartado 1 anterior y los criterios de armonizaciónrecogidos en el artículo 7 de este Convenio”.

No se recoge en el Concierto Económico una pre-visión similar que, sin embargo, sería deseable in-cluir, extendiéndola además al establecimiento denuevos pagos a cuenta distintos a los concertados.

Advertir, no obstante, que el Tribunal Constitucio-nal, en su Sentencia 208/2012, de 14 de noviem-bre de 2012, dictada en el Recurso deinconstitucionalidad 1336-2002, interpuesto por elPresidente del Gobierno en relación con la LeyForal del Parlamento de Navarra 23/2001, de 27de noviembre, para la creación de un impuestosobre grandes establecimientos comerciales, hallevado a cabo una interpretación del contenidode la potestad atribuida a la Comunidad Foral deNavarra en el referido artículo 2.2., que restringenotablemente su ámbito de aplicación.

Así, en el fundamento jurídico 3º de dicha Senten-cia, el Alto Tribunal señala que:

“Delimitado así el objeto de este procesoconstitucional, la primera cuestión contro-vertida que subsiste es si los límites conteni-dos en la Ley Orgánica de financiación delas Comunidades Autónomas resultan deaplicación a los tributos propios estableci-dos por la Comunidad Foral de Navarraque no hayan sido acordados con el Es-tado o si, por el contrario, dichos tributospropios se delimitan únicamente con loscriterios establecidos en la Ley Orgánicade reintegración y amejoramiento del ré-gimen foral y la Ley del convenio”

Cuestión u objeto, que en el fundamento jurídico5º de la misma, se resuelve del siguiente modo:

“…el art. 2.2 de la Ley del convenio, queposibilita que la Comunidad Foral de Na-varra establezca tributos distintos de losconvenidos si bien «respetando los princi-pios establecidos en el apartado 1 anteriory los criterios de armonización recogidos enel artículo 7 de este Convenio», debe serentendido necesariamente de acuerdocon el esquema constitucional descrito, loque exige llevar a cabo una interpretaciónintegradora de acuerdo con la cual la LeyOrgánica de financiación de las Comuni-dades Autónomas, por un lado, y la Ley Or-gánica de reintegración y amejoramientodel régimen foral y la Ley del convenio, porotro, no son de aplicación excluyente, sinoque se forman parte de un mismo sistemaconstitucional de reparto de poder tributa-rio, sistema que, conviene recordar, consti-tuye un todo en el que cada preceptoencuentra su sentido pleno valorándolo enrelación con los demás”.

Teniendo en cuenta la referida doctrina del Tribu-nal Constitucional, la inclusión propuesta en elConcierto Económico de “potestad para esta-blecer nuevos tributos y pagos a cuenta” debe-ría especificar la inaplicación al efecto de loslímites previstos en la LOFCA.

2.3.- Traslado de saldos de IVA entre Administra-ciones.

Convendría también trasladar al Concierto Eco-nómico la doctrina sentada por el TS respecto deltraslado de saldos de IVA entre Administracionesen los casos de cambio de domicilio fiscal de en-tidades o en los supuestos de sucesión de empre-sas como consecuencia de operaciones dereestructuración empresarial.

Así, entre otras, en su Sentencia de 17 de junio de2010, el Alto Tribunal vino a señalar que:

“El art. 43 del Concierto Económico regula,a los efectos de la gestión tributaria, el


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concepto de domicilio fiscal, diferen-ciando como es lógico, entre las personasfísicas y las jurídicas… el apartado siete delcitado artículo referido a las personas físi-cas establece que " las personas físicas re-sidentes en territorio común o foral quepasasen a tener su residencia habitual deuno al otro, cumplimentarán sus obligacio-nes tributarias de acuerdo con la nueva re-sidencia, cuando ésta actúe como puntode conexión, a partir de ese momento.

Ello quiere decir que en el caso de las per-sonas físicas, cuando la competencia admi-nistrativa esté basada en su domicilio fiscal,el cambio de domicilio será el momento enque se modifique la competencia adminis-trativa, pero a partir de ese momento, conlo que bien puede decirse que se estableceuna fragmentación de la competencia apartir del cambio de domicilio fiscal.

Teniendo en cuenta que el artículo 27,Norma Tercera, se refiere al reparto com-petencial para la exacción del IVA en loscasos en que el punto de conexión sea eldel domicilio fiscal, habrá que entenderque lo establecido en el precitado artículo43.Siete. es de aplicación cuando el obli-gado tributario del IVA en el supuesto con-templado en el referido artículo 27.Tercera.es una persona física.

Lo que se deja expuesto demuestra queno es correcta la tesis defendida por la Ad-ministración demandante de que la liqui-dación del IVA no es susceptible defragmentación; … es lo cierto que, tratán-dose al menos de personas físicas quecambian de domicilio fiscal, es posible talfragmentación, siendo el momento dedicho cambio el punto de referencia paratrasladar la competencia de una a otraAdministración, pero sin que ello signifiqueasumir responsabilidades anteriores al rei-terado cambio de domicilio.

De lo que antecede se desprende que elConcierto Económico regula los supuestos

de cambio de domicilio en los casos depersonas físicas, pero no contiene regula-ción para los casos de personas jurídicas.

Nos inclinamos por esta segunda interpre-tación por ser la más lógica ya que el art.27, Tercera, se refiere a los sujetos pasivos,concepto que engloba tanto a las perso-nas físicas como a las jurídicas sujetas alIVA, y el artículo 43.Siete establece unanorma para los supuestos tributarios (engeneral dirigida a todos los Tributos con-certados) en los que el punto de conexiónpara determinar la competencia adminis-trativa sea el del domicilio fiscal.

Trasladar las cuotas del IVA soportadas porun sujeto pasivo cuando tenía su domiciliofiscal en un determinado territorio a las de-claraciones-liquidaciones presentadasante la Administración tributaria correspon-diente a su nuevo domicilio fiscal supon-dría alterar la competencia de "exacción"prevista en el Concierto Económico.”

Se trataría, en definitiva, de llenar la laguna nor-mativa puesta de manifiesto por el Tribunal Su-premo para los supuestos de cambio dedomicilio, extendiéndola a otros supuestos talescomo los de fusión o escisión de empresas.

2.4.- Traslado de créditos fiscales entre adminis-traciones.

Otra cuestión relacionada con la anterior y quetampoco encuentra solución en la actual redac-ción del Concierto Económico es la relativa a as-pectos tales como si las bases imponiblesnegativas surgidas por la tributación en un territo-rio foral pueden ser compensadas con rentas po-sitivas de periodos impositivos siguientes nacidasen territorio común, así como si las deduccionespendientes de aplicación por insuficiencia decuota nacidas bajo el régimen de tributaciónprevisto en una Norma Foral pueden ser objetode deducción en la cuota íntegra resultante dela tributación bajo la normativa estatal, comoconsecuencia del traslado del domicilio fiscal dela una sociedad a territorio común, cambiando 127



en consecuencia la Administración competentepara la exacción del Impuesto y, en su caso bajoqué límites y en que condiciones.

La respuesta a dicha cuestión la encontramos encontestaciones de la Dirección General de Tribu-tos tales como la CV1022-11 en la que el centrodirectivo viene a señalar que:

“El Concierto Económico con el País Vascono recoge régimen transitorio alguno porlo que es necesario traer a colación el cri-terio administrativo de no estanqueidadde los ordenamientos foral y estatal conte-nido en pronunciamientos de este CentroDirectivo (consulta 0609-04, de 11 demarzo de 2004), en virtud del cual la legis-lación común y foral no se deben contem-plar como compartimentos estancos sinoque debe haber entre las mismas la nece-saria continuidad, al objeto de cumplir conlos principios de justicia tributaria que pre-coniza el artículo 31.1 de la Constitución yla libertad de circulación y estableci-miento de personas en todo el territorio na-cional… Dicho criterio ha quedadodefinitivamente refrendando mediante Re-solución de 12 de marzo de 2009, dictadapor el Tribunal Económico-AdministrativoCentral (TEAC) en recurso extraordinariode alzada para la unificación de criterio.Como corolario de dicho criterio, el Tribu-nal recoge en el Fundamento de DerechoQuinto de la mencionada Resolución que“las cantidades pendientes de deduccióncorrespondientes a beneficios fiscales ge-nerados al amparo de la normativa foral yque, hayan sido anulados, se seguirán apli-cando conforme a lo establecido en lanormativa que reguló su nacimiento, eneste caso la foral, aunque el sujeto pasivopase a estar sometido a la normativa esta-tal, en la cual no se contemplan dichosbeneficios. Y ello, sin perjuicio de la posibi-lidad de comprobación fiscal por los órga-nos de la Administración Tributaria delEstado, en los términos previstos en el artí-culo 22 del Concierto Económico, de losrequisitos cuantitativos, cualitativos y tem-

porales establecidos en la Norma Foralpara el goce del beneficio.“

Se trataría de recoger el referido criterio de “noestanqueidad” o de “traslado de créditos fisca-les” en el texto del Concierto Económico.

2.5.- Impuesto sobre Sociedades. Pagos fraccio-nados realizados en la administración del Estado.Tributación posterior exclusiva en el País Vasco.

La doctrina del TS, recogida en la sentencia de17 de junio de 2010, referida en el apartado 2.3anterior, fue aplicada por el TEAR del País Vascoen su Resolución de 31 de enero de 2012, a un su-puesto diferente que también ha resultado pro-blemático en las relaciones entre laAdministración del Estado y las de los TerritoriosHistóricos y que igualmente deriva de la existen-cia de una falta de regulación al efecto en eltexto del Concierto Económico que debería sol-ventarse.

El supuesto al que me refiero es el que puededarse en el caso siguiente: entidad con domiciliofiscal en territorio común y con volumen de ope-raciones inferior a 7 millones de euros que ingresacorrectamente el pago fraccionado del Im-puesto sobre Sociedades en su totalidad en terri-torio común y que posteriormente traslada sudomicilio a territorio foral, a Gipuzkoa por ejem-plo, debiendo tributar exclusivamente por el I. So-ciedades en Gipuzkoa. Posibilidad de deducir dela cuota que resulte de dicha autoliquidación elpago fraccionado ingresado en el Estado.

Indica el TEAR en dicha Resolución que:

“…si bien es cierto que el artículo 17 deesta norma (Concierto Económico) re-suelve el trato que hay que dar a los pagosfraccionados cuando la empresa en cues-tión sigue tributando a ambas administra-ciones, nada dice sin embargo elConcierto Económico para el supuestoque tras el cambio de domicilio sólo tributeen uno de los territorios, en este caso elforal de Gipuzkoa, ni siquiera el Art. 12 (alque se remite el transcrito Art. 17) cuando


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respecto de la eficacia de los pagos acuenta realizados en una u otra Administra-ción señala que: “A efectos de la liquida-ción del Impuesto sobre la Renta delperceptor, tendrán validez los pagos acuenta que se hayan realizado en uno yotro territorio, sin que ello implique, caso deque dichos pagos se hubieran ingresadoen Administración no competente, la re-nuncia de la otra a percibir la cantidad aque tuviera derecho, pudiendo reclamarlaa la Administración en la que se hubiera in-gresado”, por cuanto aquí se contemplauna situación de ingreso en Administraciónno competente y en el supuesto que se di-rime el pago fraccionado se llevó a caboen la administración que resultaba compe-tente en la fecha de su ingreso, esto es ladel Estado, deviniendo en incompetentesólo a partir del cambio de domicilio.”

2.6.- Concepto de Volumen de operaciones.

Una situación que se plantea en numerosas oca-siones es la siguiente:

- Entidad A con domicilio fiscal en Gipuzkoa.Volumen operaciones el ejercicio 2012 infe-rior a 7 millones de euros.

- Entidad B con domicilio fiscal en Territoriocomún. Volumen operaciones en el ejercicio2012 superior a 7 millones de euros.

- En el ejericio 2013 la entidad A absorbe a laentidad B.

La cuestión que se plantea es cuál de las dos ad-ministraciones es la competente para la exac-ción del impuesto de sociedades del ejercicio2013.

El art. 15 de la Ley 12/2013, por la qe se apruebael Concierto Económico con la Comunidad Au-tónoma del País Vasco, dispone a estos efectoslo siguiente:

“Uno. Corresponderá de forma exclusiva alas Diputaciones Forales la exacción del

Impuesto de Sociedades de los sujetos pa-sivos que tengan su domicilio fiscal en elPaís Vasco y su volumen de operacionesen el ejercicio anterior no hubiere exce-dido de 7 millones de euros.”

Otra cuestión que igualmente requiere unamayor concreción o aclaración en el texto delConcierto Económico es la relativa a que debeentenderse por “volumen de operaciones” a losefectos determinados en el mismo, al haber sidodicha cuestión objeto de diferentes consultas porparte de los obligados tributarios habiéndosedado a las mismas diversas contestaciones porparte de las distintas Administraciones.

La seguridad jurídica requiere el traslado al Con-cierto Económico de los criterios unificados de in-terpretación que se han ido adoptando alrespecto por las Administraciones sobre aspectostales como:

- Si el concepto de “volumen de operaciones”debe ser único para todos los Impuestos res-pecto de los que se configura como punto deconexión para determinar la aplicación de lanormativa foral o estatal y para atribuir lascompetencias correspondientes a los distintosprocedimientos de aplicación de los tributos.

- Qué debe incluirse dentro del “importe totalde las contraprestaciones” al que alude elConcierto Económico al definir el volumen deoperaciones. En concreto se debería clarifi-car si dentro de dichas contraprestacioneshay que incluir o no las subvenciones o lospagos anticipados y respecto de estos últimosen qué ejercicio deben incluirse los mismos.

- Si deben o no deben incluirse a los efectosde su cálculo las operaciones no sujetas o lasoperaciones exentas.

- Si deben incluirse sólo las operaciones básicaso habituales o también las extraordinarias.

- Si deben o no deben incluirse en el volumende operaciones de la entidad absorbentelas operaciones de la absorbida. 129



2.7.- Competencia de comprobación en caso decambio de administración competente para laexacción del impuesto.

Una cuestión que tampoco resuelve el ConciertoEconómico y que sería conveniente que lo hi-ciera es la relativa a la determinación de la com-petencia de comprobación de un determinadoImpuesto en caso de cambio de Administracióncompetente para la exacción.

Al respecto, el Reglamento de Inspección Tribu-taria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, apro-bado por el Decreto Foral 31/2010, de 16 denoviembre, en el apartado 3 de su artículo 1 dis-pone que:

“3. La Diputación Foral de Gipuzkoa serácompetente para la tramitación de losprocedimientos y actuaciones reguladosen el presente Reglamento en los términosprevistos en el apartado 6 del artículo 48de la Norma Foral General Tributaria.”

Por su parte, la Norma Foral 2/2005, de 8 demarzo, General Tributaria de Gipuzkoa, en su ar-tículo 48.6, señala que:

“6. A efectos de determinar la Administra-ción tributaria competente para la realiza-ción de las actuaciones derivadas de losprocedimientos de aplicación de los tribu-tos y procedimiento sancionador, se ten-drá en cuenta el domicilio fiscal en elmomento de realización del hecho impo-nible o de comisión de la infracción.”

En el ámbito estatal, el Reglamento General delas actuaciones y los procedimientos de gestióne inspección tributaria y de desarrollo de las nor-mas comunes de los procedimientos de aplica-ción de los tributos, aprobado por el Real Decreto1065/200, de 27 de julio, dedica su artículo 59 ala determinación de una serie de criterios de atri-bución de compentencia en el ámbito de las Ad-ministraciones tributarias.

Se trataría de trasladar los referidos puntos de co-nexión al texto del Concierto Económico.

2.8.- Operaciones vinculadas. Competencia decomprobación por varias administraciones.

En su Resolución 8/2012, de 2 de julio, la Junta Ar-bitral puso fin al conflicto planteado por la Dipu-tación Foral de Gipuzkoa en relación con lassiguientes actuaciones de la AEAT:

“La Diputación Foral de Gipuzkoa tuvo co-nocimiento de la existencia de procedi-mientos iniciados por la Inspeccióntributaria del Estado para practicar valora-ciones por el valor de mercado a una en-tidad, con posibles repercusionestributarias respecto de otra entidad cuyacompetencia inspectora correspondía adicha Diputación Foral, no habiéndoseledado la posibilidad de tomar parte en di-chos procedimientos.

Dada la ausencia de una regulación espe-cífica de actuación al respecto, y al am-paro de lo previsto en los artículos 4.3 delConcierto Económico y 4.1.a) de la Ley30/1992, de 27 de noviembre, de RJAP, sesolicitó por parte del Departamento deHacienda a la Administración del Estadouna coordinación en la tramitación de losreferidos procedimientos así como el envíode copias de los correspondientes expe-dientes de valoración, lo cual fue recha-zado por parte del Estado, argumentandoal respecto que en el artículo 16.9.1º de laLIS, en el curso del procedimiento inspectoriniciado el único sujeto que puede interve-nir en el proceso de determinación delvalor de la operación es el propio obli-gado tributario objeto de comprobación.”

En la referida Resolución 8/2012, señala la JuntaArbitral que:

“Ni el Concierto Económico ni la normativaestatal o foral prevén el supuesto que ori-gina el presente conflicto: la valoración deoperaciones entre entidades vinculada so-metidas a la competencia inspectora dediversas Administraciones tributarias; la la-guna realmente sorprendente en un


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mundo en el que la existencia de grupossocietarios y de vinculaciones entre em-presas es un hecho habitual. Ambas Admi-nistraciones concuerdan en laconstatación de semejante laguna…

…los principios generales del ConciertoEconómico exigen que las Administracio-nes interesadas no se ignoren recíproca-mente en la valoración de las operacionesvinculadas sino que cooperen para evitarque las correcciones valorativas ocasionendoble imposición. Esta cooperación debetraducirse en un diálogo e intercambio deinformación…”

La modificación a incluir en este punto en el Con-cierto tendría por objeto llenar la laguna exis-tente, arbitrando un procedimiento de actuacióna seguir en supuestos como el planteado de obli-gado cumplimiento por parte de las Administra-ciones interesadas.

2.9.- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –ITP y AJD. Excesos de adjudicación.

En una adquisición “mortis causa” en la que lacompetencia de exacción, por aplicación de lospuntos de conexión previstos en el ConciertoEconómico, corresponda a una determinadaAdministración, a la Diputación Foral de Gipuz-koa, por ejemplo, pueden adjudicarse a un he-redero o a un legatario bienes situados tanto enlos territorios forales como en territorio común.

En el supuesto de existir en el caso apuntado unexceso de adjudicación, dicho exceso debe tri-butar aplicando las normas del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-cumentados, sin que exista en el Concierto Eco-nómico previsión alguna respecto del punto deconexión al efecto aplicable, laguna a la quetambién convendría dar solución, mediante laoportuna modificación del Concierto Econó-mico.

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I. INTRODUCCIÓN

El reconocimiento de poderes tributarios a diver-sos titulares ocasiona numerosos conflictos y dis-crepancias entre ellos. La solución puede llegarpor distintos caminos, entre otros, el de la JuntaArbitral, prevista en el Concierto Económico3.Pese a estar legalmente prevista, su puesta enmarcha se ha retrasado notablemente, lo cualha provocado problemas de distinta entidad, desuerte que incluso el TC, en el marco de un re-curso de amparo, se ha tenido que pronunciarsobre los efectos de su falta de constitución, te-niendo la vista puesta en que, en última instancia,tales litigios tienen que solventarse por los tribuna-

les, y más concretamente, por los de la jurisdic-ción contencioso administrativa.

Merece la pena recoger de la doctrina conte-nida en la STC 26/2008, de 11 de febrero, RTC2008\26:

Fundamento jurídico 7: (…) Así pues es a la Juntaarbitral prevista en el art. 39.1 LJCA a la que lecorrespondería conocer de los conflictos decompetencia, entre otras materias, que se plan-teen entre la Administración del Estado y las Di-putaciones Forales «en relación con laaplicación de los puntos de conexión de los tri-butos concertados», y los que surjan entre las ci-

LA JUNTA ARBITRAL DEL CONCIERTO ECONOMICODESDE LA PERSPECTIVA PROCEDIMIENTAL

ISAAC MERINO JARA (*)

1 Este trabajo se enmarca en los proyectos de investiga-ción titulados: “Tributación de las actividades económi-cas en el País Vasco: la incidencia del DerechoComunitario”, IT604-13, del Gobierno Vasco; “La coor-dinación fiscal desde la perspectiva del ordenamientoforal del País Vasco, DER-2012-39342-CO-02, del: Minis-terio de Economía y Competitividad; y en la UFI11/05de la Universidad del País Vasco.2 Entre los más recientes, por orden alfabético, IsabelAlonso Anduiza y Luis J. Izquierdo Pérez, “La Junta Arbi-tral del Concierto Económico: pasado, presente y fu-turo, Zergak, nº. 37, 2009, págs. 109-122; José LuisBurlada Echeveste, “Génesis de la junta arbitral del con-cierto económico y del convenio económico, Nuevafiscalidad, nº. 2, 2007, págs. 101-148 y también “Las re-laciones entre la inexistente Junta Arbitral del conciertoEconómico y el derecho de acceso a la jurisdicción”,Revista técnica tributaria, nº. 83, 2008, págs. 23-52; JoséLuis Burlada Echeveste e Inés María Burlada Echeveste,“La inexistencia de legitimación de los contribuyentespara plantear conflicto positivo de competencias antela Junta Arbitral del Convenio Económico”, Aranzadi Ju-risprudencia tributaria, nº2, 2009, págs. 9-19 y también“Las discrepancias entre administraciones respecto a ladomiciliación de los contribuyentes y la inexistente juntaarbitral del concierto económico”, Quincena fiscal, nº17, 2008, págs. 79-87 y asimismo “El fantasma de laJunta Arbitral del Concierto Económico y su considera-ción como existente: el fin de un pernicioso razona-miento jurídico”, Quincena fiscal, nº 7, 2009, págs. 87-95;Fernando de la Hucha Celador, “El sistema de gestióny reclamaciones previsto en la Ley General Tributaria. El


(*) Catedrático de Derecho Financiero y Tributario.UPV/EHU1-2

papel de la Junta Arbitral del País Vasco, Tratado sobrela Ley General Tributaria: Homenaje a Álvaro RodríguezBereijo / coord. por Andrés Báez Moreno, DomingoJesús Jiménez-Valladolid de L'Hotellerie-Fallois; JuanArrieta Martínez de Pisón (dir.), Miguel Angel Collado Yu-rrita (dir.), Juan José Zornoza Pérez (dir.), Vol. 2, 2010(Tomo II), págs. 1251-1269; Olatz Ereño García, “Resolu-ciones de la Junta Arbitral del Concierto Económicocon el País Vasco”, Forum fiscal de Álava , Mes 8-9,2011, págs. 15-26; Juan Ignacio Martínez Alonso, “Cons-titución de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Eco-nómico”; Forum fiscal de Alava, Mes 12, 2007, págs.11-21 y “Resolución de la Junta Arbitral del País Vascosobre el caso ROVER”, Forum fiscal de Álava, Mes 10-11,2009, págs. 17-24; Gemma Martínez Bárbara, “Vías deresolución de discrepancias entre las administracionestributarias en relación con la domiciliación de los con-tribuyentes en el Concierto Económico”, Zergak: ga-ceta tributaria del País Vasco, nº. 37, 2009, págs. 89-108;Aitor Orena Domínguez, “La tutela judicial efectiva y laausencia de Junta Arbitral”, Quincena fiscal, nº 10, 2008,págs. 93-96, José María Utande San Juan, “Las JuntasArbitrales del Concierto y el Convenio como vía parala resolución de conflictos tributarios forales”, Impuestos,nº 6, 2010, págs. 11-44; Juan Zurdo Ruiz-Ayúcar e Igna-cio Zurdo Ruiz-Ayúcar, “A vueltas con la Junta Arbitralde la Ley del Concierto Económico y el artículo 44 dela LJCA. Una interpretación de parte”, Jurisprudenciatributaria, nº. 6, 2007, págs. 11-16.3 Ya el R.D. de 24 de diciembre de 1926, mediante elque se aprueba el Reglamento del Concierto Econó-mico con las provincias vascongadas (art. 18 y ss.), re-gulaba en cada una de las tres provincias un Juradomixto provincial y además un Jurado mixto central. Lasfunciones de esos Jurados y su composición conviertena esa regulación en un antecedente de la Junta Arbi-tral prevista en el Concierto.

tadas Administraciones «como consecuencia dela interpretación y aplicación del presente con-cierto económico a casos concretos concer-nientes a relaciones tributarias individuales».Como el Abogado del Estado pone de mani-fiesto en su escrito de alegaciones, esta vía arbi-tral, prevista en la Ley del concierto, ha deconceptuarse como un tipo singular de vía ad-ministrativa previa, que termina con un acuerdoque es un acto administrativo revisable por la ju-risdicción contencioso-administrativa y, dentrode ella, por la Sala de lo Contencioso-Adminis-trativo del Tribunal Supremo (art. 39.5).

Todas las partes personadas se muestran deacuerdo, criterio que también ha sostenido el Tri-bunal Superior de Justicia en su Sentencia, enque la controversia planteada en este caso entrela Diputación Foral de Álava y la AdministraciónGeneral del Estado era perfectamente subsumi-ble en el supuesto de los conflictos de competen-cia entre ambas Administraciones a los que serefiere el art. 39 de la Ley del concierto econó-mico y, en consecuencia, que su resolución envía administrativa correspondería a la Junta arbi-tral, cuyo Acuerdo sería impugnable ante la Salade lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Su-premo. El problema surge porque, pese a estarlegalmente prevista su constitución desde el año1981, aún no se ha formalizado la constitución dela referida Junta arbitral, suscitándose entoncesla cuestión de qué hacer con las controversiasque se planteen entre la Administración tributariaestatal y la Administración tributaria foral y, enparticular, si dichas controversias son o no resi-denciables en el orden jurisdiccional conten-cioso-administrativo.

En este proceso de amparo, dado su limitado ob-jeto, hemos de limitarnos a determinar si la deci-sión judicial impugnada que declaró lainadmisibilidad de los recursos contencioso-admi-nistrativos ha vulnerado o no en este caso, deacuerdo con la doctrina constitucional reseñada,el derecho de la demandante de amparo a latutela judicial efectiva, en su vertiente de dere-cho de acceso a la jurisdicción (art. 24.1 CE),ámbito al que debe circunscribirse, por lo tanto,nuestro pronunciamiento”.

Fundamento jurídico 8: La primera de las razonesen las que el órgano judicial funda su decisión deinadmisión, esto es, la no constitución de la Juntaarbitral, cuyas funciones se pretende que asuma,y su falta de competencia para resolver conflic-tos de competencia, desde la perspectiva decontrol que nos corresponde se revela por su ri-gorismo y excesivo formalismo desfavorable a laefectividad del derecho a la tutela judicial efec-tiva, con la desproporcionada consecuencia eneste caso de impedir que pueda impetrarse la tu-tela judicial respecto de derechos e intereses le-gítimos.

En efecto, como el Abogado del Estado alega,el art. 39 de la Ley del concierto económicotiene la naturaleza de una lex specialis que, alprever la Junta arbitral, establece un tipo singularde vía administrativa para resolver los conflictosde competencia entre la Administración tributa-ria foral y la Administración tributaria estatal en re-lación, entre otras materias, con la aplicación delos puntos de conexión de los tributos concerta-dos, así como con la interpretación y aplicacióndel concierto a casos concretos concernientes arelaciones tributarias individuales, configurándoseademás como vía administrativa previa a la juris-diccional.

Pues bien, la falta de constitución formal de laJunta arbitral no puede conducir a privar de todaposibilidad de tutela jurisdiccional a los intereseslegítimos en este caso afectados, impidiendo asus titulares el acceso a la vía judicial en defensade los mismos, sino que ha de llevar, por el juegodel principio pro actione, a la aplicación de lanormativa general, que permite que puedan re-sidenciarse y dirimirse en el orden jurisdiccionalcontencioso-administrativo controversias compe-tenciales entre la Diputación Foral de Álava y laAdministración General del Estado, como las sus-citadas en el caso que nos ocupa”.

Como es natural este criterio del TC ha sido apli-cado, posteriormente, por todos los tribunales(Cfr. SSTS de 10 julio 2008, RJ 2008\4406; de 6 demayo de 2010 (RJ 2010, 3484); de 9 marzo 2011 (RJ 2011\2034) y de 10 marzo 2011 ( RJ2011\2054).


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El limbo en el que se encontraban los distintos in-teresados antes de la constitución de la Junta Ar-bitral y de la aprobación de su reglamento, hamotivado que ésta haya tenido que interpretarflexiblemente determinados requisitos contenidosen el Reglamento de la Junta Arbitral prevista enel Concierto Económico con la Comunidad Au-tónoma, aprobado por Real Decreto 1760/2007,de 28 de diciembre (en lo sucesivo RJACE) Y, asíen Resoluciones, como la 2/2008 y 4/2009, laJunta Arbitral manifestó que la aplicación del sis-tema de plazos del RJACE "tiene como presu-puesto que este órgano se encontrase demanera efectiva en funcionamiento al tiempo deentablarse el conflicto, ya que no tendría sentidoque caducase la posibilidad de acudir a la JuntaArbitral como vía prevista en el Concierto Econó-mico para la resolución de controversias antes deque este órgano tuviese la posibilidad real de en-trar a conocer de ellas, conclusión que encuen-tra apoyo además en el principio pro actione".

Es importante, no obstante, matizar que este cri-terio se ha aplicado en supuestos en los que elconflicto fue planteado antes, varios años antespara ser exactos, de que la Junta Arbitral se cons-tituye y fuera aprobado su Reglamento, dadoque “no podrían aplicarse los plazos establecidospor éste para precluir el acceso a esta vía sin me-noscabo de la seguridad jurídica".

Son muchas y complejas las cuestiones sobre lasque la Junta Arbitral está llamada a pronun-ciarse. En alguna ocasión, incluso, se ha encon-trado con alguna laguna legal, tal es el caso dela valoración de operaciones entre entidadesvinculadas sometidas a la competencia inspec-tora de diversas Administraciones tributarias. Espor ello, por lo que en la Resolución 8/2012, de 2de julio, Expediente 16/2009 (que es firme, puestoque no ha sido recurrida ante el Tribunal Su-premo), puede leerse lo siguiente:

“8. (..) La necesidad de que las Administracionesinteresadas en la valoración de operaciones vin-culadas traten de aproximar sus posiciones pormedio del intercambio de información y el diá-logo a fin de evitar una doble imposición deriva,sin duda, de los principios generales del Con-

cierto Económico, cuya finalidad esencial es ar-monizar el ejercicio de las competencias finan-cieras y tributarias del Estado y de los TerritoriosHistóricos del País Vasco, evitando que del ejer-cicio de competencias concurrentes se derivenperjuicios para los ciudadanos. Estos principiosgenerales están plasmados ante todo en el artí-culo 2 del Concierto Económico, que enumeracomo principio tercero el de "coordinación, ar-monización fiscal y colaboración con el Estado,de acuerdo con las normas del presente Con-cierto Económico". La coordinación y colabora-ción deben tener lugar, como es lógico, enambos sentidos.

El principio de colaboración se desarrolla en el ar-tículo 4 del Concierto Económico, cuyo apartadoTres, invocado por la Diputación Foral de Gipuz-koa, establece el deber del Estado y de los Terri-torios Históricos en el ejercicio de las funciones degestión, inspección y recaudación de sus tributosde facilitarse mutuamente cuantos datos y ante-cedentes estimen precisos para su mejor exac-ción, y añade lo siguiente:

"En particular, ambas Administraciones: a) Se fa-cilitarán, a través de sus centros de proceso dedatos, toda la información que precisen. A talefecto, se establecerá la intercomunicación téc-nica necesaria.

Anualmente se elaborará un plan conjunto y co-ordinado de informática fiscal". Este precepto nose refiere en rigor al intercambio de informaciónpropio de un procedimiento del tipo del amistosoen el plano internacional, -que va acompañadode un diálogo entre las Administraciones intere-sadas, sino que la información a la que alude sedestina a su utilización en un procedimiento pro-pio de la Administración receptora. Sin embargo,dicho precepto es manifestación del principiomás general de colaboración entre Administra-ciones. A este mismo principio alude el artículo19.Dos tanto de la LIS como de la NFIS de Gipuz-koa en relación con la inspección del Impuestosobre Sociedades.

También es manifestación de los principios de co-ordinación y colaboración la norma de la letra e) 135

LA JUNTA ARBITRAL DEL CE DESDE EL PUNTO DE VISTA PROCEDIMENTAL



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del artículo 16.9 NFIS de Gipuzkoa, invocada porla Diputación Foral de Gipuzkoa, que disponeque en el supuesto de que la competenciasobre la otra parte de la operación correspondaa otra Administración tributaria, se comunicará aésta la iniciación del procedimiento "a los efectosque resulten oportunos".

Este precepto, que lamentablemente no tieneparalelo en la normativa estatal, está en líneacon las normas internacionales sobre precios detransferencia, presididas, como hemos visto, porel principio de colaboración entre las Administra-ciones de los Estados interesados.

Lo mismo cabe afirmar respecto de la posibilidadde acuerdos previos de valoración de operacio-nes vinculadas (conocidos en la práctica interna-cional como APA, abreviatura de sudenominación en inglés: advance pricing agre-ements) en los que participen otras Administra-ciones tributarias, previstos por el artículo 16.7tanto de la LIS como de la NFIS de Gipuzkoa, des-arrollado en el ámbito estatal por los artículos 29quater y siguientes del Reglamento del Impuestosobre Sociedades aprobado por RD 1777/2004,de 30 de julio. De esta norma no cabe deducir di-rectamente la posibilidad de acuerdos sobre lavaloración de operaciones vinculadas, como sos-tiene la Diputación Foral de Gipuzkoa, pero síconstituye una manifestación más del espíritu decolaboración entre Administraciones que debepresidir esta materia.

(…)

10. Ni el Concierto Económico ni la normativa es-tatal o foral prevén el supuesto que origina el pre-sente conflicto: la valoración de operacionesentre entidades vinculadas sometidas a la com-petencia inspectora de diversas Administracionestributarias; laguna realmente sorprendente en unmundo en el que la existencia de grupos socie-tarios y de vinculaciones entre empresas es unhecho habitual. Ambas Administraciones con-cuerdan en la constatación de semejante la-guna, pero de esta admisión no es posiblededucir ni un argumento favorable a la preten-sión de la Diputación Foral de Gipuzkoa, como

ésta propugna, ni uno contrario a ella, comoafirma la AEAT, puesto que el fundamento deesta pretensión se encuentra, como hemos vistomás atrás, en otras consideraciones.

Anteriormente hemos afirmado que los principiosgenerales del Concierto Económico exigen quelas Administraciones interesadas no se ignoren re-cíprocamente en la valoración de las operacio-nes vinculadas sino que cooperen para evitarque las correcciones valorativas ocasionen dobleimposición. Esta cooperación debe traducirse enun diálogo e intercambio de información con elfin de intentar de buena fe resolver las discrepan-cias que puedan surgir. Este es el alcance queatribuimos a la pretensión de participación de laDiputación Foral de Gipuzkoa, que entendida enestos términos no podemos sino estimar. La reali-zación de esta cooperación no requiere, en rea-lidad, un procedimiento detallado, que, comohemos indicado, tampoco existe en el ámbito in-ternacional, sin perjuicio de las normas internasque los Estados quieran adoptar, como, en elcaso español, el citado Reglamento de procedi-mientos amistosos.

No obstante, en el ámbito estatal el ReglamentoGeneral de Gestión e Inspección Tributaria, apro-bado por RD 1065/2007,de 27 de julio, regula ensu artículo 168 las "inspecciones coordinadas conlas Comunidades Autónomas", procedimientoque, aunque no está especialmente diseñadopara supuestos como el presente, podría servir decauce para la colaboración entre Administracio-nes en tales supuestos.

Es de señalar que el derecho a la participaciónque reconocemos a la Diputación Foral de Gi-puzkoa en los términos expuestos no implica laobligación por parte de la Administración del Es-tado de llegar a un acuerdo con ella. Esta obli-gación tampoco existe en el procedimientoamistoso en el ámbito internacional (cfr. el co-mentario al artículo 25 del Modelo de Conveniode la OCDE de 2010, párrafo 37), de aquí quepara el supuesto de falta de acuerdo se introdu-jese en la actualización de 2008 del Modelo dela OCDE un procedimiento arbitral. La solucióndefinitiva de las controversias entre Administracio-

nes tributarias sobre los ajustes de precios detransferencia en el ámbito interno exigirían igual-mente la adopción de soluciones en vía legisla-tiva”,

Por razones de espacio, no es abarcable en unsolo trabajo dar cuenta de todos los conflictossobre los que se ha pronunciado la Junta Arbitral,por ello, nos centraremos en la descripción de losmás recientes que se refieren a la vertiente pro-cedimental, dejando para otra ocasión el análisisde otros aspectos. La jurisprudencia recaídasobre las normas relativas a las Juntas Arbitralesprevistas en el Convenio Económico y en laLOFCA, nos van a ser de utilidad para nuestro tra-bajo, en la medida que aborden problemas simi-lares a los que se pueden suscitar con respecto ala Junta Arbitral del Concierto Económico. Reco-geremos, a modo de recopilatorio, textos ampliosde las resoluciones y sentencias más recientes,para facilitar su difusión.

La Junta Arbitral del Concierto tiene carácter bi-lateral y está pensada para resolver los conflictosque se plantean entre la Administración estatal ylas Diputaciones Forales o entre éstas y la Admi-nistración de cualquier otra Comunidad Autó-noma.

No se ha previsto, expresamente, cómo puedenresolverse los conflictos entre los Territorios Históri-cos del País Vasco y Navarra. La STS de 17 de oc-tubre de 2013, RJ 2013\7514, también lo ha vistoasí, pero ello no le ha impedido pronunciarse, enaras del principio de tutela judicial efectiva, si-guiendo la estela del Tribunal Constitucional, conocasión de un conflicto que ha llegado a su co-nocimiento:

“desde la perspectiva de aplicabilidad del Con-venio a la concreta relación o conflicto a resol-ver, los Territorios Históricos del País Vasco esterritorio en régimen común, y viceversa, desdela perspectiva de aplicabilidad del Concierto, laComunidad Foral de Navarra, es territorio de ré-gimen común; no es posible salvar el vacío nor-mativo o la contradicción entre normas, deentender que existen, aplicando las reglas gene-rales para salvar las mismas, en tanto que el ám-

bito de aplicación del Concierto o Convenio,aún que materialmente puedan coincidir, con-ceptualmente son distintos, aun cuando resulteevidente que ello puede dar lugar a la paradojaque las partes ponen en evidencia.

Sin embargo, aún lo anterior, el debate quedadescontextualizado de obviarse la función quedentro de la regulación para coordinar, armoni-zar y hacer factible el normal desarrollo de distin-tos regímenes en el sistema tributario del Estadoespañol, cumple la Junta Arbitral en la concretacuestión que nos ocupa, esto es, a los efectos depacificar un conflicto surgido entre las Adminis-traciones interesadas; expresamente se prevéque entre las funciones de la Junta Arbitral secuenta la de resolver los conflictos que se suscitenentre la Administración Tributaria del Estado y lasDiputaciones Forales, o entre éstas y la Adminis-tración de cualquier Comunidad Autónoma enrelación con una serie de materias. Pero, dentro,claro está, del estricto ámbito administrativo,puesto que es función jurisdiccional el control dela actividad administrativa, y en concreto la re-solución última de los posibles conflictos que pu-dieran surgir entre administraciones implicadas,por mandato constitucional y cumplimiento delprincipio de tutela judicial efectiva mediante laposibilidad de acceder a los tribunales de justicia.

En este contexto, único que interesa para resolverla cuestión que nos ocupa, la función resolutoriade los conflictos por parte de la Junta Arbitral seinscribe, dentro de un procedimiento administra-tivo y, en concreto, se configura como mero trá-mite administrativo, esto es, como se ha dichopor este Tribunal en incontables ocasiones, como"vía administrativa previa a la jurisdiccional". Asíes, el conocimiento de los litigios competencialesentre Administraciones públicas corresponde aeste orden jurisdiccional por mandato constitu-cional y reconocimiento legal; este es el presu-puesto realmente importante en el que debeinscribirse la función de resolución de los conflic-tos entre las Administraciones por parte de laJunta Arbitral, por lo que las dificultades o com-plejidades procedimentales, en modo algunopueden perjudicar fatalmente el derecho al ac-ceso a los tribunales de justicia, tutela judicial 137




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efectiva, para la posible resolución judicial delconflicto surgido entre las administraciones. Sonnumerosas las sentencias de este Tribunal Su-premo que en aquellos casos en los que dentrodel ámbito material que nos ocupa, esto es decoordinación de los distintos regímenes existentesdentro del sistema tributario español, surgido elconflicto entre las Administraciones, aun cuandoincluso no se habían constituido las Juntas Arbi-trales del Convenio o del Concierto, se procuróla interpretación más acorde para hacer factiblela resolución judicial del conflicto, recordemosalgún pronunciamiento en el que se dijo si-guiendo al Tribunal Constitucional que "la jurisdic-ción contencioso-administrativa no sólo tiene pormisión controlar la conformidad a Derecho de laactividad administrativa a iniciativa de un ciuda-dano, sino también resolver los litigios entre Admi-nistraciones basados en el DerechoAdministrativo, y que la falta de constitución for-mal de la Junta arbitral no puede conducir a pri-var de toda posibilidad de tutela jurisdiccional alos intereses legítimos afectados, impidiendo a sustitulares el acceso a la vía judicial en defensa delos mismos, sino que ha de llevar, por el juego delprincipio pro actione, a la aplicación de la nor-mativa general, que permite que puedan resi-denciarse y dirimirse en el orden jurisdiccionalcontencioso-administrativo controversias compe-tenciales entre Administraciones Públicas basa-das en el Derecho Administrativo.. A lo que cabeañadir un plus argumental representado porqueel conflicto entre las Administraciones no se haceen abstracto, sino que tiene como misión clarifi-car situaciones que hagan posible la mejor ges-tión dirigida a procurar los ingresos necesarios através de los tributos, en los que siempre cabedescubrir en última instancia al contribuyentesobre el que va a recaer la obligación de hacer-los efectivos, cuyo interés en la resolución delconflicto entre las Administraciones es evidente,en tanto que la resolución del mismo afecta di-rectamente a sus intereses y garantías básicascomo tal contribuyente, y que, por ende, tienederecho a que se le facilite el acceso a la vía ju-risdiccional como medio para delimitar y clarifi-car su situación tributaria.

(…)

En el caso que nos ocupa, no es discutible que seha planteado un conflicto de competencia entrela Diputación Foral de Álava y la Comunidad deNavarra, sobre el domicilio fiscal de un contribu-yente, y pretende la primera que se aplique lodispuesto en el artº 43 del Concierto Económicocon el País Vasco, Ley 12/2002, de 23 de Mayo,correspondiéndole la resolución del conflictoconforme al artº 66. Uno. c del citado texto, a laJunta Arbitral prevista en la citada Ley.

Pues bien, conforme a los razonamientos anterio-res, dado que los conflictos entre Administracio-nes públicas deben dilucidarse ante el ordenjurisdiccional contencioso-administrativo, al quele corresponde el conocimiento de los litigioscompetenciales entre Administraciones Públicasbasadas en el Derecho Administrativo, tiene valorel pronunciamiento impugnado de la Junta Arbi-tral, en lo que interesa, en cuanto se ha cumplidoel tipo singular de vía administrativa para resolverlos conflictos de competencia previstos en la ci-tada Ley 12/2002, que se configura como vía ad-ministrativa previa a la jurisdiccional; sin que hayalugar, por tanto, a declarar la nulidad solicitadapor falta de competencia de la Junta Arbitral”.

II. NATURALEZA Y FUNCIONES.

La Junta Arbitral se configura como un órganocolegiado de deliberación y resolución de losconflictos. Sus resoluciones son recurribles judicial-mente. El procedimiento ante la Junta Arbitral esun procedimiento administrativo singular que nopuede equipararse al arbitraje.

Son cuatro las funciones que tiene atribuidas laJunta Arbitral. Tres contenidas en el artículo 66.Uno de la Ley 12/2002, de 23 de Mayo del Con-cierto Económico (en lo sucesivo CEPV) y lacuarta recogida en el artículo 64 CEPV. Parafra-seando a las SSTS de 17 enero 2013 ( RJ2013\1227) y 7 de junio de 2012 (RJ 2012, 7285),la principal función que está llamada a desem-peñar la Junta Arbitral del Concierto Económicoes la de resolver conflictos de competenciasentre Administraciones, positivos o negativos, sur-gidos como consecuencia de la aplicación delConcierto a casos concretos.

Según el apartado uno del artículo 66 de la Leydel Concierto Económico la Junta Arbitral tendráatribuidas las tres siguientes funciones:

La primera, resolver los conflictos que se planteenentre la Administración del Estado y las Diputacio-nes Forales o entre éstas y la Administración decualquier otra Comunidad Autónoma en rela-ción con la aplicación de los puntos de conexiónde los tributos concertados y la determinación dela proporción correspondiente a cada Adminis-tración en los supuestos de tributación conjuntapor el Impuesto sobre Sociedades o por el Im-puesto sobre el Valor Añadido.

El conflicto entre las Administraciones no tieneque ser un conflicto abstracto, todo lo contrario.Si fuera abstracto, la Junta Arbitral tendría quedeclarar su inadmisión. Así lo ha hecho en su Re-solución 1/2013, de 25 de enero, Expediente12/2010:

“(..) la declaración de la terminación del proce-dimiento tiene como presupuesto que éste hayasido debidamente incoado. Ello es dudoso en elpresente caso en vista de la cuestión sometida ala decisión de esta Junta Arbitral, que tiene unanaturaleza fundamentalmente abstracta. Enefecto, no se pide a la Junta Arbitral que se pro-nuncie acerca de un volumen de operaciones fi-jado cuantitativamente por una Administración,cuya corrección es discutida por otra y de cuyacuantía se deriven según el Concierto conse-cuencias en cuanto a la normativa aplicable, laexacción de un impuesto o su inspección, gene-rándose así un conflicto de competencias.

Obsérvese que en el presente procedimiento nose menciona en ningún momento cuál es el vo-lumen de operaciones de la entidad que la Dipu-tación Foral de Gipuzkoa ha consideradoexistente; únicamente se afirma por la Diputaciónen su escrito de alegaciones de 25 de noviembrede 2011 que su cuantificación fue única para elImpuesto sobre Sociedades y el IVA, según unadiligencia que no consta en el expediente, y queen los ejercicios 2004 y 2005 fue inferior a 6 millo-nes de euros, afirmación que no es discutida porla AEAT.

Los razonamientos del escrito de planteamientode la AEAT, aunque suscitados por los datos rela-tivos a ENTIDAD 1, giran en su totalidad sobre lainterpretación de los conceptos de volumen deoperaciones y de proporción de volumen deoperaciones adoptados por el Concierto Econó-mico y tienen, en consecuencia carácter generaly abstracto. De aquí que lo que la AEAT pide ini-cialmente a la Junta Arbitral no es que rectifiquede una manera determinada un volumen deoperaciones previamente cuantificado por la Di-putación Foral de Gipuzkoa sino que lleve a cabosu cómputo de acuerdo con las normas del Con-cierto Económico tal y como éstas son interpre-tadas por la AEAT.

Tampoco origina el presente conflicto el hechode que una Administración (en el presente casola Diputación Foral de Gipuzkoa), sobre la basede un volumen de operaciones tenido en cuentapor ella haya asumido competencias que otraAdministración (en el presente caso la AEAT) con-sidera que transgreden las propias, que es el su-puesto específico de los conflictoscompetenciales cuyo conocimiento es funciónde la Junta Arbitral. Por eso el "requerimiento deinhibición" dirigido por la AEAT a la DiputaciónForal de Gipuzkoa lo que exige de ésta no es quecese en el ejercicio de una competencia queaquélla considera que le pertenece, sino que de-termine el volumen de operaciones de la entidadajustándose a la interpretación que la AEAT con-sidera correcta. Tiene, pues, razón la Inspecciónde la Hacienda Foral de Gipuzkoa cuando afirmaen su informe de 2 de junio de 2010 que "[e]l re-querimiento de inhibición como requisito previopara el inicio del procedimiento a seguir para laresolución de los conflictos que se planteen entreAdministraciones tributarias no parece el proce-dimiento adecuado, ya que se entiende porparte de esta Inspección que no existe un con-flicto de competencia ni de interpretación en re-lación con la aplicación de los puntos deconexión de los tributos concertados".

Prueba del carácter abstracto de la discrepanciaque la AEAT consideró inicialmente existente esque la AEAT considera que el objeto del conflictoha desaparecido cuando se pone de manifiesto 139


GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCOGACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO


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que existe una coincidencia en cuanto al con-cepto de "volumen de operaciones" del ConciertoEconómico, aceptando sin discusión las cuan tíasdeterminadas por la Diputación Foral de Gipuz-koa, que, como ya hemos señalado, no son ob-jeto de controversia en el presente procedimiento.

Pues bien, de las normas que regulan las funcio-nes de la Junta Arbitral se deduce que no entradentro de sus atribuciones resolver cuestionesabstractas de interpretación del Concierto Eco-nómico sin relación con conflictos concretos.

Así se infiere del artículo 66 del Concierto Econó-mico, que habla de "resolver conflictos" o "cono-cer de conflictos" y se refiere en general al"conflicto de competencias". A la misma conclu-sión se llega a la vista de los artículos 3 y 10 a 12RJACE, todos los cuales se refieren a conflictos decompetencias. Este es el supuesto contempladopor el artículo 13 RJACE cuando exige la formu-lación de un requerimiento de inhibición comorequisito para el planteamiento del conflicto.

En vista de la ausencia en el presente caso de unconflicto de competencias realmente existente -sin perjuicio de que pudiese suscitarse en un mo-mento posterior –el conflicto fue indebidamenteplanteado y debe inadmitirse”.

La segunda, conocer de los conflictos que surjanentre las Administraciones interesadas como con-secuencia de la interpretación y aplicación delpresente Concierto Económico a casos concre-tos concernientes a relaciones tributarias indivi-duales.

La tercera, resolver las discrepancias que puedanproducirse respecto a la domiciliación de los con-tribuyentes.

Siguiendo las SSTS de 17 de enero de2013 (RJ 2013\1227) y 7 de junio de 2012 (RJ 2012,7285) puede decirse que los tres supuestos hacenreferencia a conflictos sobre puntos de conexiónque surgen en la aplicación del Concierto, dadoque la referencia a la proporción de operacionesen el Impuesto sobre Sociedades y por el Im-puesto sobre el Valor Añadido y a la domicilia-

ción de los contribuyentes son casos particularesde puntos de conexión.

Brevemente haremos alguna referencia a la ter-cera de las funciones. En ese sentido comenza-remos haciéndonos eco de la Resolución11/2012, de 28 de septiembre, Expediente15/2009, puesto que realiza algunas referencias alas reglas sobre distribución de la carga de laprueba que son del mayor interés:

“4 (..)De ellas se desprende que corresponde ala Diputación Foral de Bizkaia probar los hechosde los que extrae la conclusión jurídica de queprocede retrotraer los efectos del cambio de do-micilio al 1 de enero de 2007, puesto que esa essu pretensión; por su parte la AEAT, dado que seopone a ella, ha de acreditar que tales hechosson reveladores de una situación diferente, o quejunto a ellos existen otros que, valorados en suconjunto, acreditan una cosa distinta. Por tanto,ninguna de ambas partes está dispensada deprobar lo que a su derecho convenga. A estaJunta Arbitral, puesto que no se trata de unaprueba tasada, le corresponde valorar libre-mente las alegaciones y propuestas realizadas.

5. A tenor de la doctrina del Tribunal Supremo ex-presada, entre otras, en la STS de 22 de enero de2000 compete en todo caso a cada parte lacarga de probar sus pretensiones. Efectivamente,según la sentencia citada, la carga de la pruebaes un concepto no demasiado perfilado en elproceso contencioso, que se limita a ser tributariode la doctrina civilista nacida de los artículos 1214y siguientes del Código Civil. La carga de laprueba es clave cuando hay falta o ausencia deprueba de hechos relevantes. En ese caso, debehacerse la imputación lógica a la parte que que-brantó el "onus probandi". Igualmente, como re-cuerda, entre otras, la STS de 28 de abril de 2001,en relación con la cuestión de la carga de laprueba se han introducido matizaciones en elrigor con que se ha venido exigiendo a los sujetospasivos tal probanza, siendo una de ellas la queproviene de la necesidad de ir más allá de la es-cueta aplicación del artículo 1214 del CódigoCivil, precepto que está orientado hacia elcampo del Derecho de obligaciones, debiendo

ponerse el mismo en relación, en el campo delderecho tributario, con el supuesto de hecho dela norma de que se trate, habiéndose consoli-dado la doctrina uniforme y reiterada, según re-cuerda entre otras la sentencia de esta Sala de17 de marzo de 1995, de que cada parte ha deprobar el supuesto de hecho de la norma que in-voca a su favor. Efectivamente, en la citada Sen-tencia de 17 de marzo de 1995 se señala que"procede reiterar la doctrina uniforme de estaSala, según la cual cada parte ha de probar elsupuesto de hecho de la norma, cuyas conse-cuencias invoca a su favor, doctrina jurispruden-cial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremoen Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989,y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre1991 y 19 febrero 1994. En definitiva, concluye laSTS de 28 de abril de 2001: "La función que des-empeña el artículo 1214 -actual artículo 217 LEC- del Código es la de determinar para quién sedeben producir las consecuencias desfavorablescuando unos hechos controvertidos de interéspara resolver cuestiones del pleito no han que-dado suficientemente probados. Se trata de unaregla cuyo alcance ha sido conformado por ladoctrina científica y jurisprudencial, y que por sucarácter genérico opera solamente en defectode regla especial".

6. En procedimientos de la naturaleza como elque nos ocupa, no podemos dar la espalda a lasreglas probatorias específicas que se aplican enmateria tributaria, en la medida en que pueden,en ocasiones, servir para declarar probados he-chos o situaciones jurídicas, pero, las más de lasveces su eficacia será más bien limitada, desuerte que, por regla general, bastarán las reglasgenerales sobre la prueba. Esta declaración pre-via que realizamos viene a propósito de la invo-cación que hacen las Administracionesinteresadas de determinadas presunciones con-tenidas en la normativa tributaria, tal es el casode la presunción de certeza de los datos y ele-mentos de hecho consignados en las autoliqui-daciones, declaraciones, comunicaciones ydemás documentos presentados por los obliga-dos tributarios y de la presunción de certeza delas diligencias extendidas por personas al serviciode las Administraciones interesadas. Ninguna de

ambas presunciones puede trasladarse, tal cual,a procedimientos de la naturaleza del que esta-mos enjuiciando, siquiera sea, entre otros motivosque pudieran esgrimirse-, por lo siguiente: uno, enrelación con la primera presunción, porque soloopera con respecto a los propios obligados tribu-tarios, no con respecto a terceros, como sería elcaso de la Diputación Foral de Bizkaia; y dos, enrelación con la segunda presunción, porque seciñe a los hechos contenidos en la diligencia yaceptados por el obligado tributario objeto delprocedimiento, así como sus manifestaciones, y,en este caso, en ninguna de las diligencias se re-cogen hechos aceptados por el obligado tribu-tario. Por supuesto, las declaraciones,autoliquidaciones y comunicaciones de la socie-dad interesada, así como las diligencias extendi-das por personas al servicio de lasAdministraciones interesadas, en tanto en cuantoforman parte del expediente y del que derivanhechos relevantes para la decisión del procedi-miento (art. 80.1 de la Ley 30/1992), han de ser te-nidos en cuenta a la hora de dictar la resolución(art. 89.1 de la Ley 30/1992). En suma, tales docu-mentos no carecen de valor probatorio; natural-mente que tienen efectos probatorios, pero nogozan del privilegio de presunción de certeza.

Como se recordará a día de hoy, el artículo 43.Seis de la Ley del Concierto dispone que “las dis-crepancias entre Administraciones que puedanproducirse respecto a la domiciliación de los con-tribuyentes serán resueltas, previa audiencia deéstos, por la Junta Arbitral que se regula en la sec-ción 3.ª del capítulo III de este Concierto Econó-mico”. Por su parte, el artículo 43.Nueve de la Leydel Concierto establece que “el cambio de do-micilio del contribuyente se podrá promover porcualquiera de las Administraciones implicadas. LaAdministración promotora dará traslado de supropuesta, con los antecedentes necesarios, a laotra para que se pronuncie en el plazo de dosmeses sobre el cambio de domicilio y la fecha aque se retrotraen los efectos. Si ésta respondeconfirmando la propuesta, la Administración queresulte competente lo comunicará al contribu-yente. Si no hubiera conformidad será la Junta Ar-bitral la que tendrá que resolver, previaaudiencia al contribuyente”. 141




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El Proyecto de Ley por la que se modifica la Ley12/2002, de 23 de mayo, por la que se apruebael Concierto Económico con la Comunidad Au-tónoma del País Vasco da nueva redacción alapartado nueve del artículo 43 CEPV, pasando atener la siguiente:

“El cambio de domicilio del contribuyente sepodrá promover por cualquiera de las Adminis-traciones implicadas. Dicha Administración darátraslado de su propuesta, con los antecedentesnecesarios, a la otra para que se pronuncie en elplazo de cuatro meses sobre el cambio de domi-cilio y la fecha a que se retrotraen los efectos. Siésta responde confirmando la propuesta, la Ad-ministración que resulte competente lo comuni-cará al contribuyente.

Si no hubiera conformidad podrá continuarse elprocedimiento en la forma prevista en el apar-tado seis de este artículo.

Con carácter previo a la remisión de una pro-puesta de cambio de domicilio, la Administracióninteresada podrá llevar a cabo, en colaboracióncon la otra Administración, actuaciones de veri-ficación censal del domicilio fiscal”

Cuando se produzca un cambio de oficio de do-micilio, previo acuerdo de ambas Administracio-nes, o como consecuencia de un resolución dela Junta Arbitral, se presumirá, salvo prueba encontrario, que el nuevo domicilio fiscal así deter-minado se mantendrá durante los tres años si-guientes a la fecha de la resolución”.

Es el momento de recordar que es criterio reite-rado de la Junta Arbitral (por todas, Resolución6/2013, de 22 de febrero, Expediente 06/2010): enprimer lugar, que la noción de "gestión adminis-trativa y dirección de los negocios" que se con-tiene en el artículo 43. Cuatro CEPV “es unconcepto jurídico indeterminado, cuya concre-ción requiere tomar en consideración todas lascircunstancias del caso. Sólo en el caso de queno pueda establecerse este lugar entraría enjuego el criterio supletorio del lugar donde radi-que el mayor valor del inmovilizado previsto en elinciso 2° de dicho precepto. Criterio que en el

presente caso difícilmente nos haría servicio,dado que la sociedad carece de inmovilizadomaterial”; en segundo lugar, que “a la hora dedeterminar el domicilio fiscal de las personas jurí-dicas lo que importa no es su domicilio social, elcriterio realmente decisorio es donde esté efecti-vamente centralizada su gestión administrativa yla dirección de sus negocios, cuestión cierta-mente compleja dado que no se definen suscontornos. La localización del domicilio fiscal,pues, será un hecho que habrá que acreditarprobando que tales circunstancias concurren enun determinado lugar. La prueba no es tasada,es más, a nivel legal no se establecen pautas alrespecto, ni siquiera a título indicativo"; y, por úl-timo, que “dado que el lugar en que se realice lagestión administrativa y la dirección de los nego-cios es una cuestión fáctica, deben tenerse encuenta los distintos elementos probatorios queobren en el expediente (el domicilio fiscal de losadministradores y de los accionistas, el resultadode las visitas realizadas al domicilio fiscal de la en-tidad, los informes y diligencias de constancia dehechos extendidos por los inspectores, los mediospersonales con los que cuenta la entidad en lalocalización desde la que sostiene que lleva acabo la gestión administrativa, los lugares dondese formalizan las escrituras públicas que otorgansus administradores, los lugares donde radican lascuentas corrientes, etc.), pues todos ellos consti-tuyen, o pueden constituir, datos fácticos muy re-levantes para determinar el domicilio fiscal de laentidad”.

La cuarta función consiste en resolver las contro-versias que se susciten en el seno de la Comisiónde Coordinación y Evaluación Normativa, si noexiste acuerdo acerca de las consultas que se leplanteen relativas a los puntos de conexión con-tenidos en el Concierto Económico.

El artículo 64.b) CEPV dice que tales consultas “setrasladarán para su análisis junto con su pro-puesta de resolución en el plazo de dos mesesdesde su recepción, al resto de las Administracio-nes concernidas. En el caso de que en el plazode dos meses no se hubieran formulado observa-ciones sobre la propuesta de resolución, ésta seentenderá aprobada. De existir observaciones, se

procederá a la convocatoria de la Comisión deCoordinación y Evaluación Normativa quien, deno llegar a un acuerdo, la trasladará a la JuntaArbitral”.4

La nueva redacción que se propone por el Pro-yecto de Ley por la que se modifica el CEVP esla siguiente: b) Resolver las consultas que se plan-teen sobre la aplicación de los puntos de cone-xión contenidos en el presente ConciertoEconómico. Estas consultas se trasladarán parasu análisis junto con su propuesta de resoluciónen el plazo de dos meses desde su recepción, alresto de las Administraciones concernidas. En elcaso de que en el plazo de dos meses no se hu-bieran formulado observaciones sobre la pro-puesta de resolución, ésta se entenderáaprobada.

De existir observaciones y no ser admitidas, podrállegará a un acuerdo sobre las mismas en el senode la Comisión de Coordinación y EvaluaciónNormativa. En todo caso, transcurridos dos mesesdesde que dichas observaciones hayan sido for-muladas sin llegar a un acuerdo sobre las mismas,la Comisión de Coordinación y Evaluación Nor-mativa así como cualquiera de las Administracio-nes concernidas podrá proceder a trasladar eldesacuerdo a la Junta Arbitral en el plazo de unmes”.

Por tanto se facilitan las cosas, puesto que ya nohará falta que se vuelva reunir la Comisión de Co-ordinación para acordar trasladar el desacuerdoa la Junta Arbitral. Repárese en que en el futuroel mencionado traslado podrá llevarse a cabopor la propia Comisión o por cualquiera de lasAdministraciones concernidas.

La normativa estatal, entendiendo por tal, a lospresentes efectos, la Ley General Tributaria y loscorrespondientes reglamentos que la desarrollan,no contiene ninguna referencia esta cuestión.Ello no supone, sin embargo, ningún problema. El

párrafo segundo el artículo 1 de la LGT, referidoal objeto y ámbito de aplicación, dispone que “loestablecido en esta ley se entenderá sin perjuiciode lo dispuesto en las leyes que aprueban el Con-venio y el Concierto Económico en vigor, respec-tivamente, en la Comunidad Foral de Navarra yen los Territorios Históricos del País Vasco.

Eso es lo que también viene a decir el ya dero-gado Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo,que establece el régimen aplicable a las consul-tas cuya contestación debe tener carácter vin-culante para la Administración tributaria. Se limitaa señalar en su Disposición Adicional Cuarta quelo dispuesto en el propio Real Decreto se en-tiende sin perjuicio de los regímenes de ConciertoEconómico con la Comunidad Autónoma delPaís Vasco y de Convenio Económico con la Co-munidad Foral de Navarra. Ese reglamento hasido derogado por el Real Decreto 1065/2007, de27 de julio, por el que se aprueba el ReglamentoGeneral de las actuaciones y los procedimientosde gestión e inspección tributaria y de desarrollode las normas comunes de los procedimientos deaplicación de los tributos, que no dice nada alrespecto, quizás por entenderlo innecesario,dado lo que establece el párrafo segundo del ar-tículo 1 de la LGT. En cambio, si se introduce unaDisposición dedicada a Canarias. Efectivamente,la Disposición adicional duodécima, relativa a laContestación a consultas tributarias relativas alImpuesto General Indirecto Canario y al Arbitriosobre Importaciones y Entregas de Mercancíasen las Islas Canarias, establece que “En el ámbitodel Impuesto General Indirecto Canario y del Ar-bitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercan-cías en las Islas Canarias se aplicará lo dispuestoen el apartado tres de la disposición adicionaldécima de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de mo-dificación de los aspectos fiscales del RégimenEconómico Fiscal de Canarias”.

Las disposiciones forales si se ocupan, expresa-mente, de esta cuestión. En efecto, el DecretoForal (Álava) 80/2005, de 28 de diciembre, queaprueba las normas de procedimiento aplicablesa las consultas tributarias escritas, propuestas pre-vistas de tributación y cláusula anti-elusión esta-blece en su artículo 4.2 que «en los supuestos en 143


4 Vide http://www.agenciatributaria.es/AEAT.fisterrito-rial/Inicio_es_ES/_Menu_/Fiscalidad_Autonomica/Regi-men_Foral/Resoluciones_de_las_Juntas_Arbitrales_y_Consultas/Consultas_Tributarias/Pais_Vasco/Todas_las_Consultas/Todas_las_Consultas.shtml


http://www.agenciatributaria.es/AEAT.fisterritorial/Inicio_es_ES/_Menu_/Fiscalidad_Autonomica/Regimen_Foral/Resoluciones_de_las_Juntas_Arbitrales_y_Consultas/Consultas_Tributarias/Pais_Vasco/Todas_las_Consultas/Todas_las_Consultas.shtml





los que, de conformidad con lo dispuesto en elConcierto Económico o en la normativa autonó-mica sobre armonización, coordinación y cola-boración fiscal, deba remitirse consulta a otrosórganos de la Administración tributaria se proce-derá a la realización de los trámites correspon-dientes, comunicando al consultante dicharemisión, que producirá la suspensión del proce-dimiento durante la tramitación de aquellos» yque «el periodo de suspensión a que se refiere elpárrafo anterior no se computará a efectos delplazo máximo de resolución de tres meses esta-blecido en el apartado 5 del artículo 83 de laNorma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tri-butaria de Álava». Por su parte, el artículo 4.3 delDecreto Foral (Bizkaia) 101/2005, de 21 de mayo,que desarrolla los procedimientos relativos a con-sultas tributarias escritas, propuestas previstas detributación y cláusula anti-elusión establece que«en los supuestos en los que, de conformidad conlo dispuesto en el Concierto Económico o en lanormativa autonómica sobre armonización, co-ordinación y colaboración fiscal, deba remitirseconsulta a otros órganos, la Secretaría de Coor-dinación y Asistencia Técnica dará traslado de lamisma y de la propuesta de contestación a la Se-cretaría General Técnica para la realización delos trámites correspondientes, comunicando alconsultante dicha remisión, que producirá la sus-pensión del procedimiento durante la tramita-ción de aquéllos» y que «el periodo de suspensióna que se refiere el párrafo anterior no se compu-tará a efectos del plazo máximo de resolución deseis meses establecido en el apartado 5 del artí-culo 85 de la Norma Foral General Tributaria delTerritorio Histórico de Bizkaia». Finalmente, el De-creto Foral (Gipuzkoa) 49/2006, de 5 de diciem-bre, por el que se desarrollan los procedimientosrelativos a consultas tributarias escritas y propues-tas previas de tributación y se crea la ComisiónConsultiva Tributaria dispone que: En los supues-tos en los que, de conformidad con lo dispuestoen el Concierto Económico o en la normativa au-tonómica sobre armonización, coordinación ycolaboración fiscal, deba remitirse la consulta aotros órganos, la Administración tributaria reali-zará los trámites correspondientes a la remisión ycomunicará a quien realizó la consulta dicha ac-tuación, que producirá la suspensión del proce-

dimiento durante la tramitación de aquéllos. Elperíodo de suspensión a que se refiere el párrafoanterior no se computará a efectos del plazo má-ximo de contestación de seis meses establecidoen el apartado 5 del artículo 83 de la Norma Foral2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Te-rritorio Histórico de Gipuzkoa.

Esa función puede dar mucho juego, de hechoya ha comenzado a darlo. Y así en la STS de 21febrero 2011, RJ 2011\1254, (en el marco de unrecurso de casación contra una STJPV, que no unrecurso contra una resolución de la Junta Arbi-tral), podemos leer:

Fundamento jurídico segundo (...) “la DiputaciónForal de Bizkaia aduce dos motivos de casación.

En el primero, al amparo del art. 88.1.d) de la LeyJurisdiccional, denuncia la infracción del art. 107de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, GeneralTributaria y la jurisprudencia relativa al mismo, encuanto la sentencia viene a admitir un recursocontra un acto no susceptible de ser recurrido,obviando el análisis de la jurisprudencia reiterada,contraria a la irrecurribilidad de las contestacionesa las consultas tributarias, por todas, la sentenciade 10 de febrero de 2001 ( RJ 2001, 1019).

En el segundo, también al amparo del art. 88.1d),alega la infracción del artículo 64 del ConciertoVasco, aprobado mediante Ley 12/2002, de 23de mayo, y del artículo 62 de la Ley 30/1992, asícomo la jurisprudencia relativa a los mismos, al noexistir un vicio de incompetencia por parte de laHacienda Foral de Bizkaia, sino a lo más una omi-sión de un trámite del procedimiento que nopodía calificarse de esencial, ya que de una in-terpretación sistemática de la totalidad del art.64 del Concierto, de su integración con la NormaForal General Tributaria y con la Ley General Tri-butaria, no puede concluirse que la competen-cia para resolver las consultas tributariascorresponda a la Comisión de Coordinación yEvaluación Normativa, que, por su propia confi-guración, no tiene poderes ejecutivos sino que setrata de un foro paritario de diálogo político entrelas Administraciones implicadas en la gestión delConcierto Económico.


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Fundamento jurídico tercero:.-La cuestión contro-vertida consiste en determinar si la DiputaciónForal de Bizkaia resultaba competente por símisma para resolver cuestiones sobre puntos deconexión planteados mediante consulta o si, porel contrario, debía contar con la Administracióndel Estado, para dar una respuesta a dicha con-sulta por ser éste el procedimiento establecido alefecto.

En primer lugar, hemos de considerar ajustada aDerecho la posición de la Sala de instancia al ad-mitir el recurso, lo que implica la desestimacióndel primer motivo del recurso de la DiputaciónForal, pues si bien en la normativa que se citacomo infringida se establecía la imposibilidad porparte de los obligados tributarios de recurrir con-tra la resolución de una consulta tributaria, noexistía en cambio ninguna previsión normativaque impidiese a otro tipo de interesados, comoen este caso ocurría con la Administración del Es-tado, para cuestionar la actuación de la otra Ad-ministración afectada por razonescompetenciales y de procedimiento, que es loque realmente planteó la representación estatalen la instancia, dejando a un lado si el contenidode la respuesta era o no conforme a Derecho.

Fundamento jurídico cuarto:.- Asimismo resulta re-chazable el motivo que invoca Iberdrola, en elque alega que tenía derecho a una respuesta asu consulta en un determinado plazo, sin que laentrada en funcionamiento de la Comisión deCoordinación y Evaluación Normativa pudieraperjudicarle, y que por el criterio de la sentenciasu derecho dejó de existir.

Debemos comenzar recordando que dado quela consulta no tiene la consideración de acto ad-ministrativo, la falta de contestación no podía ge-nerar un acto de carácter presunto, para el casodel silencio positivo. Por otra parte, el consultanteno está obligado a seguir la interpretación mani-festada por la Administración en la consulta for-mulada, ya que dicha contestación norepresenta más que una manifestación de juiciopor parte de la Administración y por lo que podráactuar conforme a ella o no.

Precisamente el carácter meramente informativode la contestación a la consulta representa elfundamento de su inimpugnabilidad, al poner demanifiesto la ausencia de todo contenido deci-sorio que limita o amplíe por si sola la esfera dederechos y obligaciones del obligado tributario.

Fundamento jurídico quinto:- No mejor suerte hade correr el segundo motivo que articula la Dipu-tación Foral.

Ante el principio de coordinación, armonizaciónfiscal y colaboración con el Estado que esta-blece el artículo 2.tres de la Ley 12/2002, de 23 demayo, por el que se aprueba el Concierto con laComunidad Autónoma del País Vasco, se prevéuna Comisión de Coordinación y Evaluación Nor-mativa, que tiene atribuidas, entre otras, según elart. 64 .b), "resolver las consultas que se planteensobre la aplicación de los puntos de conexióncontenidos en el presente Concierto Económico",disponiendo, a continuación, "Estas consultas setrasladarán para su análisis junto con su pro-puesta de resolución en el plazo de dos mesesdesde su recepción, al resto de las Administracio-nes concernidas. En el caso de que en el plazode dos meses no se hubieran formulado observa-ciones sobre la propuesta de resolución, ésta seentenderá aprobada. De existir observaciones, seprocederá a la convocatoria de la Comisión deCoordinación y Evaluación Normativa quien, deno llegar a un acuerdo, la trasladará a la JuntaArbitral".

Siendo esta la normativa no cabe la menor dudaque el art. 64 b) del Concierto Económico obli-gaba a la Hacienda Foral a remitir la propuestade resolución de la consulta planteada, encuanto afectaba a la aplicación de los puntosde conexión de los tributos concertados conteni-dos en el Concierto, en el plazo de dos meses, ala Administración del Estado para posibles obser-vaciones, y que sólo a falta de observacionesésta se habría podido entender aprobada, puesen caso contrario era obligado proceder a cons-tituir la Comisión de Coordinación y EvaluaciónNormativa, trasladándose a falta de acuerdo alseno de la Junta Arbitral.

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Este procedimiento, sin embargo, fue inobser-vado, por lo que se vio obligada la Administra-ción del Estado a formular el requerimiento deanulación que, al ser desestimado, provocó el re-curso jurisdiccional.

La Sala comparte la conclusión a que llegó el Tri-bunal de Instancia, ya que no cabía obviar elprocedimiento establecido a pesar de que laconsulta versaba claramente sobre la aplicaciónde los puntos de conexión previstos en el Con-cierto, que obligaba a trasladarla para su análisisjunto con la propuesta de resolución, en el plazode dos meses desde su recepción al resto de lasAdministraciones concernidas, en el caso quenos ocupa, la Administración del Estado, y los res-tante trámites dependían de la existencia o node acuerdo entre ellas, debiendo constituirse laComisión en caso de existir observaciones”.

Hasta la fecha, la Junta Arbitral del ConciertoEconómico no se ha pronunciado sobre ningunaconsulta. No es el caso de la Junta Arbitral delConvenio, que si tuvo que pronunciarse puestoque se le trasladaron sendas consultas dado eldesacuerdo existente sobre la interpretación deltérmino “territorio común”. La resolución dictadapor la Junta Arbitral navarra se recurrió en casa-ción ante el Tribunal Supremo, que, mediante laconocida sentencia de 26 de mayo de 2009, RJ2009\4402, desestimó el recurso (La STS de 17 deoctubre de 2013 RJ 2013\7514, asume dicha in-terpretación).

Es muy interesante, la Resolución 17/2012, de 29de noviembre, Expediente 17/2010, pues distin-gue entre los procedimientos ante la Comisión deCoordinación y Evaluación Normativa y ante laJunta Arbitral. Estas son sus palabras:

“El mismo deber de colaboración y lealtad insti-tucional hubiera debido inducir a la AEAT a resol-ver la discrepancia existente con la DiputaciónForal de Bizkaia acerca de la condición del terri-torio de la Comunidad Foral de Navarra a efec-tos del cómputo del volumen de operacionesrealizado en territorio común, planteada precisa-mente por una consulta de una de las socieda-des objeto de las actuaciones que originan el

presente conflicto. Para ello la AEAT hubiera de-bido promover la convocatoria de la Comisiónde Coordinación y Evaluación Normativa deacuerdo con el artículo 64 b) del Concierto Eco-nómico. Es cierto que, como alega la Administra-ción estatal, también la Diputación Foral deBizkaia hubiera podido promover esa convoca-toria, pero es la AEAT la que llevó a cabo las ac-tuaciones inspectoras cuya competenciadependía de la resolución de la mencionadadiscrepancia.

Nuevamente nos encontramos aquí, sin em-bargo, con un procedimiento del tipo de los quecabe calificar de "amistosos", que no es el únicoen el Concierto Económico, con cuyo espíritu ar-moniza que las controversias entre las Administra-ciones interesadas se traten de resolver pormedio de acuerdos entre ellas antes de acudir aotras instancias.

También aquí el hecho de no haber instado laconvocatoria de la Comisión de Coordinación yEvaluación Normativa carece de consecuenciasrespecto al planteamiento del presente con-flicto.

Tiene razón la AEAT cuando alega en contra dela Diputación Foral de Bizkaia que el plantea-miento de una consulta no interrumpe las actua-ciones inspectoras, ni siquiera, a la vista delartículo 64 del Concierto Económico, cuando lacuestión se somete a la Comisión de Coordina-ción y Evaluación Normativa, a diferencia de loque sucede cuando el conflicto se somete a laJunta Arbitral, según lo dispuesto en el artículo 66.Dos del Concierto Económico.

El "amistoso" de consulta y el litigioso de conflictoson dos procedimientos independientes, aunqueel primero puede desembocar en el someti-miento de la discrepancia a la Junta Arbitral. Laelección de la vía del conflicto cuando la cues-tión de fondo de éste es la que constituye el ob-jeto de la consulta supone que se anticipa elrecurso a este órgano, pero éste ha de hacersecon sujeción a las normas que regulan su actua-ción”.


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III. PROCEDIMIENTO.

El artículo 66.Dos CEPV establece que losconflictos serán resueltos por el procedimientoque reglamentariamente se establezca en el quese dará audiencia a los interesados. El Regla-mento de la Junta Arbitral es elaborado decomún acuerdo entre la Administración estatal yla Administración vasca. Por su parte el artículo62, d) del Concierto establece que es función dela Comisión Mixta, no solo acordar el nombra-miento y régimen de los componentes de laJunta Arbitral, sino también lo referente a su fun-cionamiento, convocatoria, reuniones y régimende adopción de acuerdos. El Reglamento de laJunta Arbitral prevista en el Concierto Económicocon la Comunidad Autónoma, ha sido aprobadopor el Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciem-bre. Como consecuencia de la modificaciónlegal actualmente en trámite parlamentario, de-berá ser modificado.

Si, como hemos dicho, la Junta Arbitral es unórgano administrativo a él le será aplicable laLey 30/1992, de 26 de noviembre, de RégimenJurídico de las Administraciones Públicas y delProcedimiento Administrativo Común a la horade tomar decisiones, quórum, deliberación,causas de abstención, etc. El artículo 8 delRJACE, dedicado al régimen de funciona-miento de la Junta Arbitral, dispone que entodo lo referente a las convocatorias, constitu-ción, sesiones, adopción de resoluciones, régi-men de funcionamiento y procedimiento de laJunta Arbitral se estará a lo dispuesto en la Ley30/1992, sin perjuicio de las particularidadesque puedan resultar del presente Regla-mento”, y que “para la válida constitución dela Junta Arbitral se requerirá la presencia detodos sus miembros”.

La Ley 30/1992, se ha tenido muy en cuenta porla Junta Arbitral, vgr. en materia de ampliaciónde plazos (artículo 49) y en materia de revoca-ción y corrección de errores (artículo 105). Bastereseñar al respecto la Resolución 16/2012, de 29de noviembre, Expediente 24/2010, en la quesobre la necesidad de determinar en un casoconcreto el objeto del conflicto, señala:

“En efecto, es palmario que la Diputación Foralde Bizkaia padeció un error al formular su postura,tanto en el documento dirigido a la Junta Arbitralmediante el cual planteó el conflicto como en lapropuesta de acuerdo de la Subdirección deCoordinación y Asistencia Técnica y el subsi-guiente acuerdo de interposición del DirectorGeneral de la Hacienda Foral. Es un error del tipodenominado tradicionalmente en Derecho civilerror obstativo o error en la declaración, consis-tente en una discrepancia inconsciente entre lavoluntad manifestada y la voluntad interna delque formula la declaración (designado frecuen-temente con las expresiones latinas lapsus lin-guae o calami).

Entraría también en la categoría de error materialconocida en Derecho administrativo.

La discrepancia entre la manifestación hechapor la Diputación Foral de Bizkaia en los actos en-caminados al planteamiento del conflicto plas-mada en los correspondientes documentos y laauténtica posición de esa Institución resulta sin lamenor duda de las actuaciones realizadas porella en el procedimiento de cambio de domicilio,en las que la Diputación Foral de Bizkaia propusoinicialmente y mantuvo luego sin variación la tesisde que el domicilio fiscal de ENTIDAD 1 no se en-contraba en el Territorio Histórico de Bizkaia sinoen territorio común, concretamente en el de lasIlles Balears, y ello desde el inicio de su actividadpor la entidad. Durante el procedimiento decambio de domicilio la AEAT, si bien aceptó elcambio al territorio común, discrepó de dicha re-troacción, sosteniendo que ésta solamentedebía alcanzar al 15 de julio de 2004.

El error en cuestión puede y debe ser corregidopor la Junta Arbitral ya que puede considerarseun principio general del Derecho que la voluntadreal debe prevalecer sobre la declarada cuandola primera consta inequívocamente y la con-fianza en la declaración no ha causado un per-juicio a su destinatario, circunstancias queconcurren en el presente caso. La posibilidad derectificar el error en este caso encuentra tambiénapoyo en el artículo 105.2 de la Ley 30/1992, de26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Ad- 147



ministraciones Públicas y del Procedimiento Ad-ministrativo Común (LRJ-PAC), aplicable supleto-riamente respecto al Reglamento de la JuntaArbitral del Concierto Económico (RJACE), apro-bado por Real Decreto 1760/2007, de 28 de di-ciembre, de acuerdo con el artículo 8 de éste. Elartículo 105.2 LRJ-PAC dispone, en efecto, que"[I]as Administraciones Públicas podrán, asimismo,rectificar en cualquier momento, de oficio o a ins-tancia de los interesados los errores materiales,de hecho o aritméticos existentes en sus actos".Aunque este precepto no es directamente apli-cable al presente caso, cabe su aplicación ana-lógica, en cuanto manifestación del criterio deirrelevancia en el Derecho administrativo de loserrores de esta naturaleza”.

También en materia de subsanación de la solici-tud de iniciación (artículo 71.1) lo ha hecho, y al-guna vez más debiera haberlo llevado a cabo,según la STS de 11 de abril de 2013, RJ 2013\3035,en la medida en que sostiene:

“Fundamento jurídico tercero: “(...) a pesar deque el conflicto se produce entre órganos perte-necientes a distintos regímenes tributarios, siem-pre cabe descubrir interesados particulares cuyasituación tributaria se va a hacer depender o acondicionar de la resolución del conflicto, y quecomo contribuyentes tienen derecho al respetode los derechos y garantías que le correspondecomo tales.

Y en lo que ahora nos interesa, resaltar que,como pone de manifiesto la parte recurrente ensu demanda, se trata de la devolución de un IVAque, al parecer, por hacer sido soportado en ex-ceso, tiene derecho a su devolución; convirtién-dose este mecanismo dentro de la operatividaddel IVA en medio relevante para mantener elprincipio básico de neutralidad, pues no cabe ol-vidar que el derecho a la deducción forma parteindisociable del mecanismo del IVA, y como tan-tas veces ha dicho este Tribunal, siguiendo alefecto una consolidada línea jurisprudencial delTribunal de Justicia de la Unión Europea, el dere-cho a la devolución del IVA no puede verse per-judicado fatalmente por requisitos formalesimpuesto por la legislación estatal, recordemos

las sentencias del Tribunal de Justicia de las Co-munidades Europeas, en los asuntos acumuladosC-95/07 y C-96/07 (TJCE 2008, 105) que consideróimprocedente exigir requisitos suplementariosque tengan como efecto la imposibilidad abso-luta de ejercer el derecho de deducción,cuando la Administración Tributaria dispone delos datos necesarios para determinar que el su-jeto pasivo es deudor del IVA, en su condición dedestinatario de los servicios de que se trate. Portanto, siendo indiscutible el derecho de devolu-ción -al menos sobre el papel y sin perjuicio de lascomprobaciones a las que haya lugar- que co-rresponde al sujeto pasivo, viniendo una u otraAdministración obligada a atender a dicho dere-cho del sujeto pasivo conforme a los criterios pre-determinados normativamente, dichas normas ysu interpretación no pueden convertirse en obs-táculo insuperable para negar al sujeto pasivo suderecho a la devolución, cuando consta, ade-más, que ejercitó dicho derecho ante una y otraAdministración.

Así es, aparte de defectos formales, sí consta y asíse trasladó por la entidad interesada a la JuntaArbitral que tanto una como otra Administraciónle habían denegado la devolución instada porentenderse ambas incompetentes al efecto.

“Fundamento jurídico cuarto: Cierto que parahacer efectivo un derecho reconocido, requisitoprimero y principal es solicitarlo y además solici-tarlo en forma y a través de los cauces que el or-denamiento jurídico reserva al efecto. La causatorpe, desde luego no puede amparar o favore-cer al causante de la misma.

En el presente caso el Real Decreto 1760/2007 re-gula los conflictos positivos y negativos de com-petencia que pueden plantearse. Nos interesaeste último.

Como ya se ha puesto de manifiesto y consta,documentalmente en autos, y así le constaba ala Junta Arbitral, si no con el soporte documentaladecuado, sí mediante manifestación de laparte recurrente, que puso en su conocimientoque ambas Administraciones se habían decla-rado incompetente para proceder a la devolu-


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ción del IVA ejercicio de 2007, como decimosconsta que la recurrente se dirigió tanto a la Di-putación Foral de Guipúzcoa, como a la AEAT so-licitando la devolución del IVA y ambas se lodenegaron por la misma razón, no ser competen-tes, el efecto consiguiente, de no resolverse estadoble inhibición, y determinarse cuál era la com-petente, no es otro que la imposibilidad de ha-cerse efectiva la devolución en perjuicio delsujeto pasivo acreedor.

Si sólo cabe plantear el conflicto a las Administra-ciones implicadas, ni a los particulares, ni siquieraa la Junta Arbitral de oficio, y de su resolución de-pende la efectividad del derecho; dichas Admi-nistraciones viene obligada a conducirse demanera que se determine ante cuál de las dosdebía hacerse efectiva la devolución. El conflictonegativo se prevé en el artº 13 del Reglamento,cuando establece que "en el caso de que nin-guna Administración se considere competente,deberá haberse producido la declaración de in-competencia de una Administración a favor deotra y la decisión de esta en el sentido de inhibirsea su vez".

En el caso que contemplamos consta que laparte recurrente se dirigió a la Diputación Foralde Guipúzcoa solicitando en forma, modelo 390,la devolución del IVA ejercicio de 2007, desesti-mando la solicitud en 18 de septiembre de 2008,"dado que la sociedad ----S.L., no es sujeto pasivoen este Territorio Histórico de Guipúzcoa". Sin em-bargo, a pesar de no considerarse competente,se abstiene de una declaración al efecto a favorde la Administración del Estado; nada hace alefecto, incumpliendo un trámite que en dicha si-tuación resultaba obligado para proteger el de-recho del interesado.

La reacción de este para hacer efectivo su dere-cho, como no podía ser de otra manera, ante elincumplimiento de la Diputación Foral al nohacer declaración de inhibición, era reproducirsu solicitud ante la que debía ser competente, laAEAT. Respecto de cada período de 2007 la AEATle deniega la compensación y por último, perí-odo 12, la devolución, por considerar que con-forme al artº 27 del Concierto Económico , no

estaba obligado a tributar a la Administración delEstado en proporción alguna. Tampoco existedeclaración de inhibición a favor de la Diputa-ción Foral.

En definitiva, la entidad interesada solicita la de-volución del IVA ejercicio 2007 ante la DiputaciónForal, que se la deniega por no ser competente.Ante ello solicita la devolución del IVA ejercicio2007, y se le deniega por no ser competente.Como ninguna de las dos Administraciones hancumplido con la disposición prevista en el artº 13transcrito, ninguna ha hecho declaración formalde incompetencia a favor de la otra, y como nocabe promover conflicto a la entidad interesada,formalmente no cabe tener por planteado con-flicto alguno entre ambas administraciones, per-judicando fatalmente el derecho de la parterecurrente que comprueba como teniendo de-recho a la devolución del IVA -sin perjuicio de lascomprobaciones a las que haya lugar- no se vaa hacer efectiva porque ninguna de las dos ad-ministraciones responsables ha cumplido las for-malidades precisas para el planteamiento delconflicto.

Prescindiendo, como hizo la Junta Arbitral de losdefectos de los escritos de la entidad instante,dado el automatismo que se contempla en el artº13.3 del Reglamento, a los efectos de tener porplanteado conflicto entre las Administraciones, ysin perjuicio de la tramitación y posterior verifica-ción de los requisitos exigidos, a la solicitud de laentidad recurrente sobre el presupuesto de quehabía solicitado la devolución del IVA a ambasAdministraciones y las dos habían negado su com-petencia al efecto, sin que constara que ningunahabía planteado el conflicto en plazo, debió ad-mitir como planteado el conflicto puesto que ma-terialmente el mismo se produjo, más cuandoconsta que desde la notificación de la denega-ción de la AEAT, 21 de abril de 2010 a la fecha dela solicitud, 21 de mayo de 2010, no había trans-currido el mes que dispone el artº 13.3 del Regla-mento; y dado que las Administraciones nopodían beneficiarse de su propio incumplimiento,en perjuicio del solicitante, debió requerir a las Ad-ministraciones y al solicitante para que aportaranlos datos y antecedentes necesarios para resolver. 149



Con todo, lo que solicita la parte recurrente en elsuplico de su demanda no es otra cosa, apartede la anulación de la resolución recurrida, que seordene reponer las actuaciones dando la opor-tunidad de subsanación del escrito inicial deplanteamiento de conflicto de competenciasante la Junta Arbitral, siendo aplicable las normasdel procedimiento común, y dado que existe unreconocimiento explícito de la propia parte recu-rrente de que la propia recurrente reconoce queel escrito inicial carecía del rigor técnico quedebía observarse en la formulación de la solicitudefectuada, procedía, artº 71.1 de la Ley 30/92,ofrecer trámite de subsanación”.

Según establece el artículo 9 del RJACE el proce-dimiento se inicia mediante el planteamiento delconflicto o discrepancia ante la Junta Arbitral porla Administración del Estado, por las DiputacionesForales, por una Comunidad Autónoma o por laComisión de Coordinación y Evaluación Norma-tiva prevista en el Concierto Económico.

Como señalan las SSTS de 3 febrero 2011, RJ2011\525, y de 1 de junio de 2012, RJ 2012\7179,los conflictos no pueden ser planteados de oficiopor la Junta Arbitral del Concierto Económico nipor los particulares, señalando:

“Es verdad que el art. 16, apartado 4, del citadoReal Decreto, establece que el Presidente de laJunta Arbitral «pondrá de manifiesto el expe-diente a las Administraciones tributarias en con-flicto, así como a los interesados en elprocedimiento del que trae causa el conflicto,todos los cuales dispondrán de un plazo de unmes para formular cuantas alegaciones tenganpor conveniente »; pero tal posibilidad de alegarsólo puede tener lugar tras una serie de trámitescontemplados en dicho art. 16, trámites que co-mienzan con el recibimiento del escrito de plan-teamiento del conflicto presentado por quien, deconformidad con el art. 9, tiene legitimación parahacerlo. En este sentido, acierta la Resolución dela Junta Arbitral recurrida en esta sede cuandodestaca que « la personación del contribuyenteen un determinado conflicto positivo requiereque, previamente, alguno de los legitimados an-tedichos lo haya planteado”.

Ahora bien, también debemos tener en cuentala STS de 11 abril 2013, RJ 2013\3035, pues si nosencontramos ante un conflicto negativo, la con-clusión ha de matizarse, pues, como bien señala;

“Ni se contempla que los particulares puedanplantear conflicto entre dichos órganos, ni tan si-quiera viene reconocida la facultad de que seala propia Junta Arbitral la que de oficio puedaplantear conflicto alguno.

Siendo ello así, no puede obviarse que la regula-ción para coordinar, armonizar y hacer factibleel normal desarrollo de distintos regímenes en elsistema tributario del Estado español, en dondecabe inscribir a la Junta Arbitral, no se hace enabstracto, sino en función de procurar los ingresosnecesarios a través de los tributos, en los quesiempre se va a descubrir a un obligado a hacer-los efectivos.

Con ello se quiere significar que a pesar de queel conflicto se produce entre órganos pertene-cientes a distintos regímenes tributarios, siemprecabe descubrir interesados particulares cuya si-tuación tributaria se va a hacer depender o acondicionar de la resolución del conflicto, y quecomo contribuyentes tienen derecho al respetode los derechos y garantías que le correspondecomo tales”. Es por ello, que se prevé el denomi-nado conflicto negativo en el artº 13 del Regla-mento, cuando establece que "en el caso deque ninguna Administración se considere com-petente, deberá haberse producido la declara-ción de incompetencia de una Administración afavor de otra y la decisión de esta en el sentidode inhibirse a su vez".

Por otro lado, con arreglo al artículo 9, párrafo se-gundo del RJACE "en ningún caso se podránplantear conflictos sobre cuestiones ya resueltaso pendientes de resolución por los Tribunales deJusticia". La STS de 10 de junio de 2010, RJ2010\5644, confirma el criterio de la Junta Arbitralde que “los Tribunales Económico-Administrati-vos, cualquiera que sea la Administración a laque pertenezcan, no pueden tener cabida, deninguna manera, en el concepto de Tribunalesde Justicia, dada su evidente naturaleza de ór-


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ganos administrativos. En efecto, los TribunalesEconómico Administrativos son tribunales de ca-rácter netamente administrativo tal como lo pro-clama la Ley General Tributaria en sus artículos226 y siguientes, destacando lo preceptuado porel artículo 249 en que se establece que sus reso-luciones ponen fin a la vía administrativa dandocauce a la jurisdicción ordinaria. Cosa bien dis-tinta es que el Tribunal de Justicia de Unión Euro-pea haya admitido la legitimación de un TribunalEconómico-Administrativo para someterle unacuestión prejudicial”.

De otra parte, según el artículo 66. Dos CEPV,“cuando se suscite el conflicto de competencias,las Administraciones afectadas lo notificarán a losinteresados, lo que determinará la interrupciónde la prescripción y se abstendrán de cualquieractuación ulterior” (Cfr. SSTS de 12 de noviembrede 2012, RJ 2013\129 y de 10 de julio de 2008). LaNorma Foral General Tributaria de cada TerritorioHistórico recoge esta causa de interrupción de laprescripción -y, además, la NFGT de Bizkaia,como causa de interrupción de la caducidad-,y, asimismo, regula los efectos del planteamientodel conflicto ante la Junta Arbitral en el procedi-miento de inspección y en el procedimiento san-cionador.

Como señala la SAN de 23 de marzo de 2011, JUR2011\103360, una vez planteado el conflicto decompetencias, “el único órgano que tiene atri-buida legalmente la competencia para pronun-ciarse sobre el fondo de la cuestión es la JuntaArbitral, en virtud de lo dispuesto en el artículo66.Dos de la Ley del Concierto Económico con elPaís Vasco y del artículo 3 del Real Decreto1760/2007, de 18 de diciembre, por el que seaprueba el Reglamento de la Junta Arbitral. Delprimero de los preceptos citados, que dispone"Cuando se suscite el conflicto de competencias,las Administraciones afectadas lo notificaran a losinteresados, lo que determinará la interrupciónde la prescripción y se abstendrán de cualquieractuación ulterior", se desprende que las Admi-nistraciones afectadas por un conflicto de com-petencias deben abstenerse de cualquieractuación una vez planteado aquél y constituidala Junta Arbitral”.

El artículo 17.3 RJACE establece que la Junta Ar-bitral resolverá conforme a Derecho todas lascuestiones que ofrezca el expediente, hayan sidoo no planteadas por las partes o los interesados,incluidas las fórmulas de ejecución. Por tanto, laJA no resuelve con criterios de equidad, sino concriterios jurídicos. Con respecto a la extensión dela competencia es interesante la STS de 28 junio2013. RJ 2013\5657, en la medida en que sostieneque, en el caso en cuestión, la propia Junta Arbi-tral debió declarar la inadmisión del conflicto,amparándose en el artículo 67 CEPV, y en el ci-tado artículo 17 RJACE, cuando, además, lascuestiones de inadmisibilidad por razones deorden público son apreciables siempre de oficio.

Actualmente se incluye en el RJACE que cuandose suscite el conflicto de competencias, hastatanto sea resuelto el mismo, la Administraciónque viniera gravando a los contribuyentes en dis-cusión continuará sometiéndolos a su fuero, sinperjuicio de las rectificaciones y compensacionestributarias que deban efectuarse entre las Admi-nistraciones, retrotraídas a la fecha desde la queproceda ejercer el nuevo fuero tributario, segúnel acuerdo de la Junta Arbitral. Para el futuro seincluirá ya en la propia Ley del Concierto (nuevoartículo 65.Tres) según establece el Proyecto deLey por la que se modifica CEPV.

La interpretación de los artículos 10 (plantea-miento del conflicto por la Administración del Es-tado), 11 (planteamiento del conflicto por lasDiputaciones Forales) y 12 (planteamiento delconflicto por la Administración de cualquier Co-munidad Autónoma), no ha dado problemas. Siha dado quebraderos de cabeza el artículo 13(procedimiento a seguir para el inicio de los con-flictos que se planteen entre Administraciones tri-butarias), y por ello, resulta interesante trascribirliteralmente sus tres apartados, y, al tiempo rela-cionarlos con las resoluciones de la JA y las sen-tencias de los Tribunales que, respectivamente,se refieran a ellos:

El apartado primero establece:

“1. Como requisito para la admisión del conflictoserá necesario que antes de su planteamiento la 151



Administración tributaria que se considere com-petente haya requerido la inhibición a la que es-time incompetente, reclamando así sucompetencia, y que esta última Administraciónhaya rechazado el requerimiento, ratificándoseen su competencia expresa o tácitamente.

El mencionado requerimiento se realizará en elplazo máximo de dos meses a contar desde lafecha en que la Administración que se considerecompetente tuviera conocimiento del acto oactos que a su juicio vulneren los puntos de co-nexión establecidos en el Concierto Económico.

En el escrito de requerimiento se especificaráncon claridad los actos objeto de conflicto, asícomo los fundamentos de derecho.

En el caso de que ninguna Administración se con-sidere competente, deberá haberse producidola declaración de incompetencia de una Admi-nistración a favor de otra y la decisión de ésta enel sentido de inhibirse a su vez.

Se entiende que una Administración tributaria seratifica tácitamente en su competencia cuandono atienda el requerimiento de inhibición en elplazo de un mes desde su recepción. Asimismo,se entenderá que una Administración tributariano se considera competente cuando no atiendala declaración de incompetencia de la otra Ad-ministración.

En las discrepancias planteadas como conse-cuencia de la domiciliación de los contribuyen-tes, transcurrido el plazo de dos meses a que serefiere el apartado nueve del artículo 43 del Con-cierto Económico sin que exista conformidad porparte de ambas Administraciones, ya no será ne-cesario efectuar el requerimiento o declaraciónde incompetencia a que se refiere el primer pá-rrafo de este apartado para poder plantear elconflicto”.

Pues bien, en relación con este apartado trae-mos a colación la Resolución 14/2012, de 29 deoctubre, Expediente 24/2012, puesto que recogeel criterio más reciente, y que supone un cambiocon respecto a resoluciones precedentes moti-

vado por las SSTS de 22 de septiembre de 2011(rec. 2429/2007) y 7 de junio de 2012 (rec. 9/2011),en cuya doctrina – reiterada por la STS de 17 deenero de 2013, RJ 2013\1227- leemos lo siguiente:

“Las citadas sentencias fueron dictadas en rela-ción con el Convenio Económico entre el Estadoy la Comunidad Foral de Navarra, aprobado porLey 28/1990, de 26 de diciembre, en la redaccióndada por la Ley 25/2003, de 15 de julio, y el Re-glamento de su Junta Arbitral, aprobado por RealDecreto 353/2006, de 24 de marzo. No obstante,su doctrina es plenamente aplicable a las normasaplicables al País Vasco, dada su exacta coinci-dencia con las de Navarra, con la única diferen-cia de que el plazo establecido por elReglamento de la Junta Arbitral del Conveniopara el planteamiento del conflicto es de quincedías en lugar de un mes.

En síntesis, la referida doctrina del Tribunal Su-premo es la siguiente: En primer lugar, la senten-cia de 22 de septiembre de 2011, Fundamentode Derecho Cuarto, establece que la vulnera-ción del plazo de dos meses exigido por el artí-culo 43.5 del Convenio Económico (coincidentecon el 43.Nueve del Concierto) no puede consi-derarse causa de nulidad de pleno derecho, enlos términos del art. 62 de la Ley 30/1992, de 26 denoviembre, de Régimen Jurídico de las Adminis-traciones Públicas y del Procedimiento Adminis-trativo Común, pues para que dichoincumplimiento hubiera producido ese efecto,además de concurrir cualquiera de las circuns-tancias enumeradas en tal precepto, debióhaber colocado al interesado en una situaciónen la que le hubiera sido imposible alegar o de-fenderse, causándole indefensión.

Por su parte, la sentencia de 7 de junio de 2012,Fundamento de Derecho Sexto, resuelve que elplazo establecido para la interposición del con-flicto ante la Junta Arbitral (quince días en el casode Navarra -art. 14.2 de su Reglamento-; un mesen el del País Vasco -art. 13.2 RJACE) se refieresólo al plazo de interposición del conflicto posi-tivo, pero que "carece de sentido mantener queel plazo de 15 días establecido tiene que apli-carse también en los supuestos de cambio de


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destino [sic; debe querer decir "domicilio"], y queel mismo tiene carácter preclusivo, porque el art.43.5 [coincidente con el 43.Nueve del Concierto]prevé un procedimiento amistoso que, si no cul-mina con éxito, deriva en la Junta Arbitral paraque determine dónde debe considerarse domi-ciliada una persona física o jurídica, debiendosignificarse que el Reglamento sólo prevé queuna vez transcurrido el plazo de dos meses quetiene la Administración requerida para contestarya no es necesario otro trámite para poder plan-tear el conflicto, por lo que la propia solicitud decambio de domicilio abre la vía, si es rechazada,para interponer conflicto ante la Junta Arbitral".

La conclusión a la que llega la citada sentenciaes que la misma irrelevancia del plazo para res-ponder a la propuesta de cambio de domicilioafirmada en la sentencia de 22 de septiembre de2011 "ha de entenderse aplicable al plazo de in-terposición del conflicto, por lo que nada impideque ante una resolución extemporánea que re-chace la propuesta de cambio de domiciliopueda acudirse a la Junta Arbitral en el plazo dequince días desde el conocimiento de la decisióndesestimatoria adoptada.

Asimismo nada impide que, en caso de falta derespuesta en el plazo establecido, cuando así loestime oportuno la Administración que promovióel cambio, pueda entender desestimada tácita-mente la propuesta de cambio y promover for-malmente el conflicto, aplicando la normativageneral sobre el silencio negativo, sin que en con-tra pueda invocarse la inseguridad jurídica res-pecto del obligado tributario a que afecte, pueslas consecuencias del retraso en la resoluciónhan de ser invocadas, en su caso, en relacióncon la liquidación que practique la Administra-ción que resulte competente".

La discrecionalidad que el Tribunal Supremo con-fiere a la Administración promotora del cambiode domicilio está evidentemente limitada por labuena fe, de manera que no podrá tener pordesestimada la propuesta de cambio hastatanto no se haya pronunciado definitivamentesobre ella la Administración interpelada, tras ago-tar las posibilidades de acuerdo en el procedi-

miento amistoso establecido en el artículo43.Nueve del Concierto”.

También a la interpretación del artículo 13.1RJACE se refiere la Resolución 15/2012, de 29 denoviembre, Expediente 23/2010, y lo hace enestos términos:

“Alega la AEAT que la DFG le requirió de inhibi-ción el 19 de mayo de 2010, y que dado que, asu entender, ésta había conocido -al menos-desde el 11 de febrero de 2010 la existencia deun procedimiento de comprobación gestora ini-ciado por la AEAT frente a ENTIDAD1, en aquellafecha ya estaba sobrepasado el plazo máximode dos meses previsto en el artículo 13.1 del Re-glamento de la Junta Arbitral como límite paraformularlo.

(…)

En el caso de que se trata, la pretensión de laAEAT de que la DFG había conocido el inicio desus actuaciones de comprobación limitada enrelación con el Impuesto sobre Sociedades delejercicio 2008 del obligado tributario ENTIDAD1 sefunda en la mera manifestación vertida por elpropio obligado tributario en un escrito dirigido ala AEAT el 27 de abril de 2010, en el que manifes-taba que el 11 de febrero de 2010 la sociedadhabía aportado a los actuarios de la DFG que sepersonaron en su domicilio, entre otra documen-tación, copia de otro escrito que ella mismahabía presentado a la AEAT el 5 de febrero de2010, en el que manifestaba que "no procede elinicio por la AEAT de un procedimiento de com-probación limitada al tener la sociedad su domi-cilio fiscal en Guipúzcoa y realizar en territoriocomún menos del 75% de sus actividades". Mani-festación que no se acompañaba de ninguna di-ligencia u otro elemento probatorio de suveracidad.

Y en esa tesitura es obligado recordar la valideztan relativa que en orden a la acreditación dehechos con relevancia tributaria se atribuye, enla práctica cotidiana tanto de la AEAT como delas Haciendas Forales, a las simples manifestacio-nes de los obligados tributarios cuando no se ven 153



refrendadas con otros elementos materiales deprueba, como es el caso. Y, con fundamento ental evidencia, hay que concluir que no puededarse por acreditado que la DFG conocieradesde el 11 de febrero de 2010 que la AEAT habíainiciado actuaciones de comprobación limitadafrente a ENTIDAD1, por el simple hecho de que elrepresentante de esta sociedad así lo manifes-tara en un escrito dirigido a la AEAT, sin aporta-ción de ningún otro elemento probatorio querefrendara su mera manifestación.

Además, también es de señalar lo poco cohe-rente que resulta desde la posición de la AEAT, elpretender la extemporaneidad del requerimientosobre tan débil indicio de que la DFG pudieraestar enterada el 11 de febrero de 2010 de las ac-tuaciones iniciadas por la AEAT, cuando lo que siqueda probado en las actuaciones es que lapropia AEAT, al dirigirse por escrito a la DFG el día25 de enero de 2010 solicitándole que iniciara ac-tuaciones inspectoras contra ENTIDAD1, no lepuso de manifiesto el hecho de que, tres díasantes, ella misma ya había notificado a la enti-dad el inicio de las actuaciones de comproba-ción limitada”.

Igualmente se refiere al apartado 1 del artículo13 RJACE la Resolución 17/2012, de 29 de no-viembre, Expediente 17/2010, que se expresa dela manera siguiente:

“Es indudable que la Diputación Foral de Bizkaiatuvo conocimiento de que la Administración delEstado había realizado actuaciones que a su jui-cio vulneraban los puntos de conexión estableci-dos en el artículo 19.Uno del ConciertoEconómico para atribuir las competencias de ins-pección respecto al Impuesto sobre Sociedadesel 7 de julio de 2009, fecha en que le fue presen-tada la solicitud de devolución de ingresos inde-bidos. La Hacienda Foral de Bizkaia admiteexpresamente tal conocimiento, precisamente através de dicha solicitud de devolución, en el es-crito del Jefe de la Sección del Impuesto sobreSociedades de 26 de octubre de 2009. Entrecualquiera de estas dos fechas y el 25 de marzode 2010, día en que tuvo entrada en la AEAT elrequerimiento de inhibición, media un tiempo su-

perior a los dos meses que con este fin estableceel artículo 13.1 RJACE.

No desvirtúa el hecho de que la Hacienda Foralde Bizkaia conocía en las fechas indicadas la re-alización por la AEAT de actos que considerabainvasivos de su competencia, que es el aquí rele-vante, la circunstancia de que tal conocimientono lo hubiese adquirido de la propia Administra-ción estatal, al haber incumplido ésta su deberde colaboración. Es innegable que la AEAT in-cumplió este deber, que se deriva de los artículos2 y 4 del Concierto Económico, y que en esta ma-teria se concretó en el Anexo XVI de la ComisiónMixta del Concierto Económico de 30 de julio de2007. El cumplimiento de ese deber y, en general,la observancia de un comportamiento conformecon la lealtad institucional no son menos exigiblespor el hecho de que su vulneración carezca desanción. La frase desdeñosa del escrito de alega-ciones de la AEAT de que ni el artículo 4 del Con-cierto ni los acuerdos de la Comisión Mixta"establecen la obligatoriedad de que una Admi-nistración deba comunicar a la otra los obligadosque carga en su plan de inspección", no es pre-cisamente reveladora de una actitud correctaante los deberes mencionados.

(..)

Tiene razón la AEAT cuando alega en contra dela Diputación Foral de Bizkaia que el plantea-miento de una consulta no interrumpe las actua-ciones inspectoras, ni siquiera, a la vista delartículo 64 del Concierto Económico, cuando lacuestión se somete a la Comisión de Coordina-ción y Evaluación Normativa, a diferencia de loque sucede cuando el conflicto se somete a laJunta Arbitral, según lo dispuesto en el artículo 66.Dos del Concierto Económico.

El "amistoso" de consulta y el litigioso de conflictoson dos procedimientos independientes, aunqueel primero puede desembocar en el someti-miento de la discrepancia a la Junta Arbitral. Laelección de la vía del conflicto cuando la cues-tión de fondo de éste es la que constituye el ob-jeto de la consulta supone que se anticipa elrecurso a este órgano, pero éste ha de hacerse


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con sujeción a las normas que regulan su actua-ción, entre las que figura el artículo 13.1 RJACE.La perentoriedad del plazo de dos meses paraformular el requerimiento de inhibición estable-cido por este precepto ha sido implícitamenteconfirmada por la sentencia de la Sala Terceradel Tribunal Supremo de 7 de junio de 2012 (re-curso núm. 9/2011), F. D. Sexto, al afirmar que enel caso de conflictos positivos de competenciacomo el presente el conflicto debe promoverseante la Junta Arbitral en el plazo reglamentario(un mes para la Junta Arbitral del Concierto),plazo que se cuenta desde la desestimación ex-presa o el rechazo tácito por silencio del requeri-miento y, en consecuencia, presuponen laformulación tempestiva de éste.

En suma, a la vista de las precedentes considera-ciones procede estimar la Alegación de extem-poraneidad del requerimiento de inhibiciónaducida por la AEAT y, por consiguiente, inadmitirel presente conflicto”.

Como dijimos páginas más arriba, también, en lamedida en que fuera útil, íbamos a mencionartambién sentencias recaídas en relación con re-soluciones dictadas por otras Juntas Arbitrales (lasprevistas en la LOFCA y en el Convenio Econó-mico). En esta ocasión traemos a colación la STSde 13 de abril de 2001, RJ 2011\3221, referida auna resolución de la JA de la LOFCA, y lo hace-mos para que nos hagamos una idea acerca delos criterios jurisprudenciales –que, casi inevitable-mente, son casuísticos, siendo difícil, de mo-mento, extraer criterios de general aplicación-sobre la interpretación de determinados requisi-tos. Esta Sentencia dice:

“Fundamento jurídico segundo: En el primer mo-tivo de casación la Generalidad de Cataluña, alamparo del artículo 88.d) de la LJCA, aduce lainfracción del apartado cuarto del artículo 9 delReal Decreto 2451/1998, de 13 de Noviembre, deaprobación del Reglamento de la Junta Arbitralde resolución de conflictos en materia de tributosdel Estado cedidos a las Comunidades Autóno-mas, por no haberse computado conforme almismo el plazo de 30 días hábiles que establecepara efectuar el requerimiento previo al plante-

amiento del conflicto, al no imponer el conoci-miento formal y fehaciente del acto invasivo decompetencias que exige la sentencia, sino úni-camente el conocimiento del acto o disposiciónque haya vulnerado el punto de conexión.

Según la recurrente, en este caso no cabe com-putar el plazo a partir de la comparecencia deTerra Networks, S.A., en 26 de Marzo de 2011, enla que aportó la documentación relativa al in-greso, al existir hechos acreditativos de que conanterioridad la Comunidad de Madrid tuvo co-nocimiento del hecho imponible y de que sehabía liquidado el Impuesto ante la Administra-ción Tributaria de Cataluña, entre los que bastatomar en consideración el escrito dirigido por elDirector General de Tributos de la Comunidad deMadrid de 5 de Marzo de 2001 a Terra comuni-cándole la iniciación de actuaciones inspectorasy requiriéndole para que aportase la escritura deaumento de capital y la declaración liquidacióncorrespondiente, especificando que se tratabade la escritura de aumento de capital otorgadael día 27 de Octubre de 2000 ante el Notario deMadrid, D. Jesús Roa Martínez, con el número 4de su protocolo.

Esta circunstancia junto con el conocimiento deque "Terra" había trasladado su domicilio social aBarcelona, al haber presentado ante la Comuni-dad de Madrid, en 31 de Agosto de 2000, el do-cumento notarial oportuno, constituyen datossuficientemente acreditativos de que la liquida-ción y ingreso ante la Generalidad de Cataluñase había producido con anterioridad, al ser elpago del impuesto presupuesto necesario parala inscripción registral de acuerdo con lo estable-cido en el artículo 54.1 del Real Decreto legisla-tivo 1/1993, de 24 de Septiembre, regulador delImpuesto.

Fundamento jurídico tercero: El artículo 9.4 delReal Decreto 2451/1998, de 13 de Noviembre, es-tablece como dies a quo, para el inicio del plazode la reclamación de competencia, trámite pre-vio a la interposición del conflicto ante la JuntaArbitral, la fecha en que la Administración que seconsidere competente tuviera conocimiento delacto o disposición que a su juicio vulnere los pun- 155



tos de conexión establecidos en las normas regu-ladoras de la cesión de tributos.

Dado que en el escrito de requerimiento ha deespecificarse con claridad el acto o disposiciónviciado, así como los fundamentos de derecho,la interpretación que realiza la Sala de instanciaha de estimarse correcta, pues sólo cuando laAdministración que se considere competente,tras la debida constatación de la liquidación oautoliquidación practicada, estima que tienecompetencia, es cuando puede comenzar elplazo legal para el requerimiento.

No bastaba, pues, en este caso, el conocimientodel cambio de domicilio de la entidad a Barce-lona, ni del otorgamiento de la escritura de am-pliación del capital, si no constaba la fechaexacta del ingreso del Impuesto, que era el datoesencial, y que sólo quedó acreditado comoconsecuencia del resultado de las actuacionesinspectoras, al atender la empresa el 26 de Marzode 2001 el requerimiento que se le efectuó. Tam-poco la exigencia que establece el artículo 54.1del Real Decreto legislativo podía ser determi-nante si se desconocía el contenido de la autoli-quidación presentada”.

Específicamente, ya refriéndose a resolucionesde la Junta Arbitral del Concierto, puede men-cionarse con provecho la STS de 26 de abril de2013, RJ 2013\3577, y por ello transcribimos dosde sus fundamentos jurídicos, cuyo tenor es el si-guiente:

“Fundamento jurídico sexto: En el presente casonos encontramos ante una reclamación que re-alizó la Xunta de Galicia el 9 de Junio de 2008 ala Hacienda Foral de Gipuzkoa ante la autoliqui-dación presentada por los herederos de D. Fer-mín el 26 de Julio de 2004 ante el Departamentode Hacienda y Finanzas de la Diputación de Gi-puzkoa, que fue estimada temporánea por laJunta Arbitral, a pesar de haber tenido conoci-miento la Xunta de Galicia de la presentación dela referida autoliquidación el día 31 de Octubrede 2007, por entender que la presentación de laautoliquidación no constituye un acto de la Dipu-tación Foral de Gipuzkoa que suponga el ejerci-

cio de potestades que pudieran infringir el Con-cierto Económico , lo que le lleva a considerarque el primer acto de la secuencia que formalizael conflicto es la propia reclamación presentadael 9 de Junio de 2008

(..)

Con arreglo a esta interpretación basta tener co-nocimiento formal y fehaciente de actuacionesde gestión por una Administración, aunque elprocedimiento se hubiera iniciado mediante au-toliquidación en otra distinta, para que el plazopara formular la reclamación de competenciacomience a computarse, sin que, por tanto, seapreciso que la Administración tenga el convenci-miento de que le corresponde el rendimiento deun tributo, por aplicación de los puntos de cone-xión.

Fundamento jurídico séptimo: Consta en las ac-tuaciones que la Delegación Provincial de laConsejería de Economía y Hacienda de la Xuntade Galicia tuvo conocimiento, por remisión del ti-tular de la Oficina Liquidadora del Registro de laPropiedad de ----(Ourense), en 2 de Agosto de2004, de la copia de la escritura de aceptacióny adjudicación de herencia autorizada el 26 deJulio anterior por el Notario de ----t, D. --, que fueautoliquidada sin ingreso en la Delegación Terri-torial de San Sebastián, al ampararse en la exen-ción establecida en el art. 5.4 de la Norma Foral3/1990, de 11 de Enero, todo ello por no tenerconstancia de que se hubiera liquidado la totali-dad de la herencia y considerar el liquidador queel rendimiento correspondía a su Oficina.

Consta asimismo que el 26 de Abril de 2007, denuevo el titular de la Oficina Liquidadora de ---re-mite copia de la citada escritura, a los mismosefectos, a la Delegación Provincial de la Xuntade Galicia.

Por otra parte, figura que iniciadas actuacionesinspectoras en la Delegación Territorial de Ou-rense, el 3 de Octubre de 2007, frente a los here-deros de D. Fermín, en relación con el Impuestosobre Sucesiones, el representante designadoaportó, entre otra documentación, en 31 de Oc-


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tubre de 2007, fotocopia del Impuesto sobre laRenta y Patrimonio de los ejercicios 1996, 97 y 98presentado en la Hacienda Foral de Gipuzkoa, ycertificado de la Diputación Foral de Gipuzkoade 29 de Octubre de 2007 de haber presentadotambién el Sr. Fermín, ante el Departamento deHacienda y Finanzas, declaración de renta de losejercicios 1999 a 2004 así como del Impuestosobre el Patrimonio de los ejercicios 1999 a 2003,y autoliquidación con fecha 26 de Julio de 2004del Impuesto sobre Sucesiones, correspondientea la herencia de D. Fermín, por parte de su cón-yuge y de su hijo, suspendiéndose el procedi-miento hasta nuevo aviso telefónico, que tuvolugar el 17 de marzo de 2008, después de aportarla Inspección certificado de empadronamientodel Sr. Fermín en Vilamartín de Valdeorras desdeel 1 de Mayo de 1996, por alta por renovaciónpadronal, hasta el 11 de Abril de 2004, que seprodujo la baja por defunción, el historial sanitariodel Hospital Comarcal de Valdeorras en relacióncon el Sr. Fermín, e información de depósitos y ex-tracto de los movimientos de cuentas del cau-sante en entidades bancarias y de los inmueblestitularidad del causante a fecha del devengo.

Finalmente, en la comunicación de 17 de Marzode 2008 de la Inspección requiere al represen-tante de los herederos la declaración del Im-puesto sobre Sucesiones y otra documentación,porque de acuerdo con los datos que obrabanen poder del servicio resultaba acreditado queD. Fermín estaba empadronado en el momentode su fallecimiento en el Concello de Vilamartínde Valdeorras, hecho que constituía prueba desu residencia en el mismo, lo que determinó lacomparecencia del representante en 16 de Abrilde 2009 planteando la incompetencia de laXunta y la resolución del conflicto por la Junta Ar-bitral prevista en el Concierto Económico con elPaís Vasco.

Ante estos datos, no cabe la menor duda quedesde el año 2004 la Xunta de Galicia conoció lapresentación de la autoliquidación del Impuestosobre Sucesiones por los herederos del causante,ante la Hacienda Foral de Gipuzkoa, y que noobstante la aprobación del Reglamento de laJunta Arbitral del Concierto Económico, con efec-

tos del 1 de Enero de 2008, no reclamó el rendi-miento del Impuesto a la Hacienda Foral de Gipuz-koa hasta el 9 de Junio de 2008 y, por tanto, fueradel plazo de los dos meses establecido al efecto,por lo que procede estimar el primer motivo de im-pugnación alegado por la representación deDoña Cecilia y de D. Aquilino, declarando mal ad-mitido el conflicto por la Junta Arbitral”.

Tal como hemos anticipado también sobre elcómputo del plazo de un mes previsto en el apar-tado 2 del artículo 13 del RJACE ha habido pro-nunciamientos, de ahí que tambiénconsideramos conveniente transcribirlo antespara después dar cuenta de las sentencias y re-soluciones que se refieren a él.

Dicho apartado 2 establece:

“Los conflictos se promoverán en el plazo de unmes a contar desde la ratificación expresa o tá-cita a que se refiere el apartado anterior, me-diante escrito dirigido al Presidente de la JuntaArbitral en el que se harán constar los extremos si-guientes, en relación con el conflicto:

La Administración tributaria que lo plantea.

La Administración tributaria contra la que se plan-tea.

Todos los datos que permitan identificar el su-puesto concreto objeto del conflicto.

Los antecedentes y razonamientos en los que sefundamenta la reclamación de competencia o,en su caso, la inhibición.

Al escrito de planteamiento del conflicto habránde adjuntarse el requerimiento a la Administra-ción tributaria contra la que se plantea el con-flicto, así como el de ratificación de ésta en sucompetencia o en su inhibición, o bien, en su de-fecto, la acreditación del transcurso del plazo aque se refiere el apartado anterior”.

Pues bien, la Sentencia de 15 noviembre 2013, RJ2013\7548 (reiterando el criterio previo de STS de28 de junio de 2012 ( RJ 2013, 5657), señala: 157



Fundamento jurídico tercero: (...) En efecto, dis-pone el artículo 13.2 del Reglamento de la JuntaArbitral prevista en el Concierto Económico delEstado con la Comunidad Autónoma del PaísVasco, aprobado por Real Decreto 1760/2007,de 28 de diciembre (en vigor desde el 17 deenero de 2008, y por tanto, vigente al tiempo dedictarse los actos administrativos anteriormentereferidos), en relación con el artículo 43. Nuevedel propio Concierto económico, aprobado porLey 12/2002, de 23 de mayo, que los conflictosque se planteen ante la misma entre Administra-ciones tributarias en relación con el cambio dedomicilio del contribuyente, se promoverán en elplazo de un mes a contar desde la disconformi-dad de ambas Administraciones.

Sin embargo, el conflicto fue planteado por la Di-putación foral de Guipúzcoa ante la Junta Arbi-tral mediante escrito de fecha 11 de junio de2008, registrado de entrada en la Junta Arbitral eldía 13, según el apartado 1 de los Antecedentesque expone la resolución R 7/2012, esto es,cuando había transcurrido sobradamente el ci-tado plazo de un mes. En consecuencia, el plan-teamiento del conflicto fue extemporáneo, y asílo debió declarar la propia Junta Arbitral, puestoque tanto el artículo 67 de la Ley 12/2002 delConcierto económico, como el artículo 17 de suReglamento de 2007, obligan a la misma a resol-ver conforme a derecho todas las cuestiones queofrezca el expediente, hayan sido o no plantea-das por las partes o los interesados en el conflicto;siendo además las cuestiones de inadmisibilidadcuestiones de orden público apreciables siemprede oficio.

En autos ha quedado acreditado que la Resolu-ción núm. 415/2003, de 23 de junio, del DirectorGerente de la Hacienda Tributaria de Navarra,por la que no se prestaba la conformidad a lapropuesta de cambio de domicilio fiscal de la Di-putación Foral de Guipúzcoa respecto de la em-presa ---S.L., fue oportunamente notificada a laDiputación Foral de Guipúzcoa con fecha 4 dejulio de 2005.

Asimismo, ha quedado acreditado que el oficiode 27 de marzo de 2008 de la Hacienda Tributaria

de Navarra, dirigido por el Director de su Serviciode Inspección Tributaria a la Diputación Foral deGuipúzcoa, se remitía expresamente a la ante-riormente citada Resolución 415/2005, de 23 dejunio, del Director Gerente de la Hacienda Tribu-taria de Navarra, habiendo sido igualmente noti-ficado en forma debida a la Diputación Foral deGuipúzcoa con fecha 2 de abril de 2008.

De ello claramente resulta que la Orden273/2008 del Diputado Foral de Hacienda y Fi-nanzas de la Diputación Foral de Guipúzcoa,dando traslado al Gobierno de Navarra de lapropuesta de rectificación de domicilio fiscal dela entidad ----S.L., "para que, de acuerdo con lodispuesto en el artículo 43. Nueve del ConciertoEconómico entre el Estado y el País Vasco, apro-bado por Ley 12/2002, de 23 de mayo, se pronun-cie en el plazo de dos meses sobre la misma", fuecontestada por la Administración demandanteremitiéndose al anterior requerimiento formuladoen idéntico sentido, y sobre los mismos elementosfácticos y fundamentos, tres años antes, y quefue rechazado, así como notificado oportuna-mente a la Diputación Foral de Guipúzcoa.

De ahí que nos encontremos ante una resoluciónde la Hacienda Tributaria de Navarra, dictadapor su Gerente, que es firme y consentida por laDiputación Foral de Guipúzcoa, y, asimismo, queel planteamiento del conflicto ante la Junta Ar-bitral fue extemporáneo.

(..)

En el presente recurso la Administración requi-rente (la Diputación Foral de Guipúzcoa) no acu-dió a la Junta Arbitral dentro del mes desde elconocimiento -el 2 de abril de 2008-- de la deci-sión desestimatoria de la Hacienda Tributaria deNavarra, sino que lo hizo más de dos meses des-pués. Y si nos referimos a la primera negativa a lapropuesta de cambio de domicilio, la reacciónde la Diputación Foral de Guipúzcoa ha sido algomás que extemporánea, puesto que tuvo cono-cimiento de la postura desestimatoria de la Ad-ministración demandante con fecha 4 de julio de2005 (como así se ha acreditado en este pro-ceso) y no planteó el conflicto o discrepancia


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ante la Junta hasta el día 13 de junio de 2008,casi tres años después.

De ahí que deba llegarse a la conclusión de quela tramitación inicial llevada a cabo en 2004/2005produjo un acto que debe reputarse consentidoy firme, y de que se produjo asimismo vulneracióndel plazo preclusivo en el planteamiento del con-flicto ante la Junta Arbitral derivado de la nuevapropuesta de la Diputación Foral de Guipúzcoadel año 2008. De no seguirse esta tesis, y a pesarde los dos pronunciamientos desestimatorios dela Hacienda Tributaria de Navarra sobre la cues-tión a ella planteada por la Diputación Foral deGuipúzcoa, el plazo para plantear el conflicto se-guiría todavía abierto, y así indefinidamente, locual resulta, además de absurdo y falto de todalógica, claramente contrario al principio de segu-ridad jurídica.

La interpretación que mantiene la Junta Arbitralal defender que debe tramitar cualquier con-flicto que se hubiere promovido con anterioridada la fecha de su efectiva constitución, esto es,antes del 4 de abril de 2008, no es aplicable alcaso que nos ocupa.

En la presente ocasión el conflicto no se ha plan-teado antes de que la Junta Arbitral tuviese laposibilidad real de entrar a conocer del mismo.La Diputación Foral de Guipúzcoa no realizó ac-tuación alguna dirigida a plantear el conflictoantes de la constitución de la Junta Arbitral. Esta-mos ante un conflicto nuevo, planteado por la Di-putación Foral de Guipúzcoa ante la JuntaArbitral en escrito que tuvo entrada el 13 de juniode 2008, después, por tanto, de que la Junta seconstituyera e iniciara de manera efectiva su ac-tividad (el 4 de abril de 2008). El plazo para elplanteamiento del conflicto recogido en el artí-culo 13.2 del RJACE habría finalizado el 4 demayo de 2008. Como el escrito de planteamientodel conflicto tuvo entrada en el registro de laJunta Arbitral el 13 de junio de 2008, era necesa-riamente extemporáneo.

Desde el 4 de abril de 2008 corría ya el plazo parapresentar el conflicto, habida cuenta de que,para esa fecha, ambas Administraciones --la de

la Diputación Foral de Guipúzcoa y la HaciendaTributaria de Navarra-- ya habían expresado queel domicilio fiscal de la sociedad debía encon-trarse situado, durante el periodo indicado, en elterritorio de la otra Comunidad Autónoma.

El artículo 13.2 del RJACE establece el plazo deun mes para promover el conflicto, plazo que eneste caso no se ha cumplido, puesto que el es-crito de planteamiento del conflicto tuvo entradaen la Junta el 13 de junio de 2008, lo que obligaa declarar su extemporaneidad”.

Asimismo, la Resolución 19/2012, de 27 de diciem-bre, Expediente 18/2010 ha tenido que interpretarel cumplimiento de lo dispuesto, en materia deplazos, en el artículo 13.2 RJACE, señalando que:

“como se desprende de la Sentencia del TribunalSupremo de 7 de junio de 2012, lo dispuesto en elapartado 2 del artículo 13 RJACE no se aplica enlos supuestos de cambio de domicilio, y no soloeso, no se ha establecido ningún plazo en sustitu-ción del previsto en dicho apartado 2.

Naturalmente, si no existe plazo, no puede enten-derse que se ha incumplido el requisito procedi-mental de carácter temporal. En su caso, quienpodría quejarse del retraso en el planteamientodel conflicto seria ENTIDAD 1, pero como se des-prende de la STS de 22 de septiembre de 2011,para que ese retraso tuviera alguna virtualidadsería preciso, en primer lugar, que a la entidad sele hubiera causado indefensión, cosa que no hasucedido, desde el momento en que, durante latramitación del presente conflicto, por parte deesta Junta Arbitral, se le ha dado traslado paraque alegara lo que estimase por conveniente,cosa que ha realizado, tanto con respecto a laalegación de extemporaneidad como en rela-ción con la cuestión de fondo. Baste señalar que,con respecto a la extemporaneidad, opone va-rios argumentos, uno de ellos que de la lectura delartículo 13 RJACE "se deduce claramente que elplazo de dos meses es un plazo meramente pro-cesal a los solos efectos de obviar el requeri-miento o declaración de incompetencia pero enabsoluto obsta a la interposición del conflicto porcualquiera ele las administraciones afectadas o 159



por parte del propio contribuyente". En definitiva,no solo no se le ha provocado indefensión sinoque, además, se ha declarado que el plantea-miento del conflicto no ha sido extemporáneo”.

Finalmente, también interesa el cómputo delplazo de un mes previsto en el apartado13.3.RJACE, relativo a los conflictos negativos,puesto que ha sido igualmente objeto de resolu-ciones de la Junta Arbitral y Sentencias de los Tri-bunales.

El tenor del mismo es el siguiente:

“En los supuestos en los que ninguna Administra-ción se considere competente, si en el plazo deun mes señalado en el apartado anterior ningunade las dos Administraciones se hubiera dirigido ala Junta Arbitral promoviendo el conflicto, bas-tará con que el obligado tributario, dentro delmes siguiente, comunique esta circunstancia a laJunta para que el conflicto se entienda automá-ticamente planteado.

En el supuesto del párrafo anterior la Junta Arbi-tral podrá dirigirse a cualquiera de las dos Admi-nistraciones y al obligado tributario para queaporten todos los datos y documentos necesariospara la resolución del conflicto.

No obstante, el conflicto no se tramitará si en elplazo de los dos meses siguientes a la comunica-ción del obligado tributario una de las dos Admi-nistraciones acepta la competencia”.

Como ya hemos dicho, la Junta Arbitral ha apli-cado criterios flexibles en cuanto a los plazospara interponer el conflicto, cuando se tratabade conflictos planteados antes de que la JuntaArbitral se constituyera, pero cuando se han plan-teado después ha exigido el cumplimiento es-tricto de los plazos previstos en el RJACE, siendoprueba de ello la Resolución R 9/2012, de 2 dejulio, Expediente 10/2010, que ha sido confirmadapor la STS de 30 de octubre de 2013, RJ2013\7373, que declara

Fundamento jurídico tercero: (...) En la presenteocasión el conflicto no se ha planteado antes de

que la Junta Arbitral tuviese la posibilidad real deentrar a conocer el mismo. En el supuesto que nosocupa ni las Administraciones en conflicto ni elobligado tributario han realizado actuación al-guna dirigida a plantear el conflicto antes de laconstitución de la Junta Arbitral. Estamos ante unconflicto nuevo, planteado a virtud de la comu-nicación de conflicto automático presentadapor la sociedad actora el 29 de marzo de 2010ante la Junta Arbitral, después de que ésta seconstituyera e iniciara de manera efectiva su ac-tividad. Pues bien, ya se entienda que la JuntaArbitral se encontró efectivamente operativa aldía siguiente (17 de enero de 2008) de la publi-cación en el BOE del Reglamento de la Junta Ar-bitral (que tuvo lugar el 16 de enero de 2008),fecha en la que ya se había nombrado los árbi-tros, o bien se considere, como dice la resoluciónrecurrida, que la Junta Arbitral se constituyó e ini-ció su actividad de manera efectiva el 4 de abrilde 2008, el plazo para el planteamiento automá-tico del conflicto recogido en el aludido artículo13.3 del RJACE habría finalizado el 17 de marzode 2008 o el 4 de junio de 2008. Como el escritode planteamiento del conflicto tuvo entrada enel registro de la Junta Arbitral el 29 de marzo de2010, era, en cualquiera de las dos hipótesis, ne-cesariamente extemporáneo.

Desde el 17 de enero de 2008 o, en todo caso,desde el 4 de abril de 2008, corría ya el plazopara presentar el conflicto, habida cuenta que,a esas alturas, ambas Administraciones ya habíanexpresado que era la otra la Administración com-petente para devolver los saldos de IVA pendien-tes (recuérdese que la declaración deincompetencia de la Diputación Foral de Viz-caya tuvo lugar el 6 de junio de 1998 y la de laAEAT el 5 de marzo de 1999).

El artículo 13.3 del RJACE establece un plazo deinicio del correspondiente procedimiento, plazoque en este caso no se ha cumplido, puesto queel escrito de planteamiento del conflicto tuvo en-trada en la Junta Arbitral el 29 de marzo de 2010,lo que obliga a declarar su extemporaneidad”.

Como decíamos, hasta ahora, la Comisión deCoordinación y Evaluación Normativa no se ha


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dirigido a la Junta Arbitral, por ese motivo nos li-mitaremos a señalar que el artículo 14 del RJACE,está dedicado al planteamiento del conflicto porla Comisión de Coordinación y Evaluación Nor-mativa. Quizás, como consecuencia de la modi-ficación del artículo 64.b) del ConciertoEconómico, la futura reforma del RJACE alcan-zará a este precepto.

Igualmente, tampoco se han suscitado proble-mas en relación con el artículo 15, (notificacióndel planteamiento del conflicto y efectos), perono es menos cierto que si ha habido un pronun-ciamiento vinculado a él muy trascendente, decara a la legitimación activa para interponer, ensu caso, el recurso contencioso-administrativocontra la resolución de la JA. En concreto, la STSde 22 abril 2010. RJ 2010\8053 dice:

Fundamento jurídico tercero: (..) Sobre este parti-cular, conviene comenzar recordando, de unlado, que el art. 39.Cinco de la Ley 12/1981, de13 de mayo, que aprueba el Concierto Econó-mico entre el Estado y el País Vasco, dispone que«[l]os acuerdos de esta Junta Arbitral sin perjuiciode su carácter ejecutivo, serán únicamente sus-ceptibles de recursos en vía contencioso-admi-nistrativa ante la Sala correspondiente delTribunal Supremo» (previsión que viene a reiteraren términos muy similares el art. 19 del RJACE ); y,de otro lado, que, de conformidad con el art.19.1 de la LJCA están legitimados en el orden ju-risdiccional contencioso-administrativo «[l] as per-sonas físicas o jurídicas que ostenten un derechoo interés legítimo».

Pues bien, no es dudoso que tanto el Sr. Emilianocomo la entidad ---- S.L. tienen indudablementeun interés, no ya legítimo, sino directo, en relacióncon la fijación de su domicilio fiscal a efectos delConcierto Económico. Por esta razón, compare-cieron en el expediente y, al amparo del art. 15del RJACE -que señala que «las Administracionesen conflicto deberán notificar a los interesadosen el procedimiento el planteamiento del mismo,produciendo tal notificación efectos interruptivosde la prescripción o suspensivos, en su caso»-, elDelegado Especial de la A.E.A.T. de Canarias co-municó el planteamiento del conflicto ante la

Junta Arbitral del Concierto Económico con laComunidad Autónoma del País Vasco al Sr. Emi-liano y a ---, S.L. (notificaciones de 25 de junio de2008, Documentos núms. 8 y 9 del expediente); laJunta Arbitral procedió a la puesta de manifiestodel expediente a los interesados por el plazo deun mes para que formularan cuantas alegacio-nes tuvieran por convenientes (comunicacionesde 22 de septiembre de 2008, Documentos núms.13 y 14); el Sr. Emiliano presentó escrito de alega-ciones (de fecha 16 de diciembre de 2008, Do-cumento núm. 18); y la Junta Arbitral dictó laResolución que ahora se impugna, notificándo-sela al Sr. Emiliano y a -- S.L. (Documento núm.23).”.

En relación con el artículo 16 (tramitación) bas-tará decir que la STS de 3 de febrero de 2011. RJ2011\525 rechaza que su apartado 4 sirva deapoyo jurídico para permitir a los contribuyentesplantear conflictos ante la Junta Arbitral, con elsiguiente argumento:

“Fundamento jurídico segundo: (..) Es verdad queel art. 16, apartado 4, del citado Real Decreto,establece que el Presidente de la Junta Arbitral «pondrá de manifiesto el expediente a las Admi-nistraciones tributarias en conflicto, así como a losinteresados en el procedimiento del que traecausa el conflicto, todos los cuales dispondrán deun plazo de un mes para formular cuantas alega-ciones tengan por conveniente »; pero tal posibi-lidad de alegar sólo puede tener lugar tras unaserie de trámites contemplados en dicho art. 16 ,trámites que comienzan con el recibimiento delescrito de planteamiento del conflicto presen-tado por quien, de conformidad con el art. 9,tiene legitimación para hacerlo. En este sentido,acierta la Resolución de la Junta Arbitral recurridaen esta sede cuando destaca que « la persona-ción del contribuyente en un determinado con-flicto positivo requiere que, previamente, algunode los legitimados antedichos lo haya planteado».

Que, como decimos, es claro que la norma nopermite que los particulares planteen conflictos,es algo que ya hemos puesto de manifiesto ennuestra Sentencia de 12 de diciembre de 2006 ( 161



RJ 2007, 121) (rec. cas. 5031/2001 ), en la que,planteado recurso de casación contra una reso-lución judicial que rechazaba la posibilidad deque los particulares interesados pudieran acudira la Junta Arbitral del Convenio Económico deNavarra, concluimos que « [e]n todo caso, su des-estimación se impone pues conforme resultabadel art. 19 del antiguo Convenio los particularesafectados no podían acudir a la Junta Arbitral,quedando limitada tal posibilidad a la Diputaciónde Navarra y a la Administración del Estado » (FDTercero).

(…)

En atención a lo expuesto, no podemos más queconfirmar la Resolución impugnada cuando con-cluye que, hasta tanto alguna de las Administra-ciones legitimadas planteara conflicto enrelación con la controvertida herencia, la JuntaArbitral del Concierto Económico «no puedetener por planteado conflicto positivo de com-petencias», siendo entonces «cuando, en sucaso, el Sr. Marcial tendr[ía] la condición de inte-resado”.

No se han planteado problemas con el artículo17 (resolución), ni con el 18 (notificación y ejecu-ción de las resoluciones) del RJACE.

Para finalizar, recordaremos que el artículo 19RJACE establece que “las resoluciones de laJunta Arbitral, sin perjuicio de su carácter ejecu-tivo, serán únicamente susceptibles de recurso envía contencioso-administrativa ante la Sala co-rrespondiente del Tribunal Supremo. El recurso lopueden interponer las administraciones y, en sucaso, también los contribuyentes. La Comisión deCoordinación y Evaluación Normativa no puedeser parte, si interpretamos bien el Auto TS de 15noviembre 2009. JUR 2010\3505. La competenciadel Tribunal Supremo queda limitada a la revisiónjurisdiccional del acuerdo arbitral y solo mediata-mente afecta al acto singular, vgr. la liquidaciónorigen del conflicto.

Nótese que el Tribunal Supremo es la primera yúnica instancia judicial competente para pronun-ciarse sobre las resoluciones de la Junta Arbitral

del Concierto y adviértase que tal recurso no esun recurso de casación sino un recurso ordinario,y, por tanto, las limitaciones, vgr. probatorias, quese prevé para aquella no son aplicables.

En relación con la legitimación activa se ha plan-teado algún problema, a propósito de una de-terminada resolución de la JA del ConvenioEconómico. En el Auto TS de 30 de abril de 2013,JUR 2013\171043 se contiene un criterio que, ensu caso, también sirve a la hora de recurrir judi-cialmente las resoluciones de la JA del ConciertoEconómico.

Los hechos son los siguientes: la Diputación Foralde Bizkaia interpuso recurso contencioso adminis-trativo contra la Resolución de la Junta Arbitraldel Convenio Económico entre el Estado y la Co-munidad Foral de Navarra de 15 de Diciembrede 2011, dictada en el conflicto 21/2009 plante-ado por la Comunidad Foral de Navarra contrala Administración Tributaria del Estado, en rela-ción con la tributación en el Impuesto sobre So-ciedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadidode las entregas de gas natural realizadas por ---,y en la que se declara la competencia de la Co-munidad Foral Navarra para la exacción de loscitados impuestos cuando las acometidas desdelas que se pone el gas a disposición de sus clien-tes-consumidores estén sitos en territorio navarro.La Comunidad Foral de Navarra en su contesta-ción a la demanda, presentó escrito de alega-ciones previas, denunciando la falta delegitimación activa de la entidad recurrente parainterponer el recurso contencioso administrativo,en cuanto el criterio adoptado por la resoluciónimpugnada no afectaba a la esfera de sus dere-chos e intereses, lo que conllevaba la inadmisibi-lidad del recurso contencioso administrativo,conforme al art. 69.b) de la ley de la Jurisdicción.El TS estimó las alegaciones previas formuladaspor la Comunidad Foral de Navarra y declara lainadmisibilidad del recurso contencioso adminis-trativo, por considerar que la recurrente no se veafectada en sus derechos e intereses legítimospor la resolución del conflicto planteado por laComunidad Foral de Navarra contra la Adminis-tración Tributaria del Estado en relación con la tri-butación del Impuesto sobre Sociedades e IVA


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de GDF, y en la que se declara la competenciade la Comunidad Foral de Navarra para la exac-ción de los citados impuestos en las entregas degas natural realizadas por dicha entidad cuandolas acometidas estén sitas en territorio navarro,toda vez que no concurre la existencia de unarelación material entre el sujeto y el objeto de lapretensión deducida, sin que la eventual anula-ción de la citada Resolución tenga la menor in-cidencia en la esfera jurídica de la recurrente noconstituyendo, por otra parte, el simple interéspor la legalidad el sustrato jurídico de la legitima-ción. A mayor abundamiento, el ATS argumentalo siguiente:

Fundamento jurídico cuarto: Debe recordarseque la legitimación, como hemos puesto de re-lieve en sentencia de 25 de mayo de 2006 delPleno de la Sala (recurso 38/2004 ), constituye unpresupuesto inexcusable del proceso que implicaen el mismo, como hemos señalado en la doc-trina de esta Sala (por todas sentencias, de 11de febrero de 2003 (RJ 2003, 3267), recurso nº53/2000, 6 de abril de 2004 y 23 de abril de 2005(RJ 2005, 6382), recurso nº 6154/2002), una rela-ción material unívoca entre el sujeto y el objetode la pretensión, de tal forma que su anulaciónproduzca automáticamente un efecto positivo(beneficio) o negativo (perjuicio), actual o futuro,pero cierto, que debe repercutir de manera claray suficiente en la esfera jurídica de quien acudaal proceso, criterio que reitera la jurisprudenciaconstitucional (por todas, sentencias nº 197/88 ,99/89 , 91/95 , 129/95 , 123/96 y 129/2001 entreotras).

En definitiva, la legitimación activa exige en elorden contencioso administrativo, como declarala sentencia de 2 de febrero de 2011 (recurso4728/2007), la invocación en el proceso de la ti-tularidad de un derecho o interés legítimo que su-ponga una relación material entre el sujeto y elobjeto de la pretensión, de manera que la esti-mación del recurso produzca un beneficio o laeliminación de un perjuicio que no necesaria-mente ha de revestir un contenido patrimonial(sentencia de 29 de junio de 2004); y es que, endefinitiva, el problema de la legitimación, comoafirmamos en esa sentencia, tiene carácter ca-

suístico, lo que no permite una respuesta indife-renciada para todos los casos, siendo precisoexaminar en cada uno de ellos el concreto inte-rés legítimo que justifique la legitimación.

Fundamento jurídico quinto: Ante esta doctrina,la razón por la que la entidad recurrente im-pugna la Resolución de la Junta Arbitral de 15 deDiciembre de 2011, expuesta con claridad en suescrito de demanda, no puede ser suficientepara justificar la legitimación que invoca, porqueaunque la misma haya servido como funda-mento del posterior requerimiento de incompe-tencia en relación a la tributación de la entidadIberdrola Distribución Eléctrica, dada la natura-leza de las resoluciones de la Junta, simples deci-siones en un conflicto concreto, no normasjurídicas y, por tanto, sin vocación de generali-dad ni de permanencia o vigencia erga omnes,no actualiza sin más su interés para anticipar elcriterio final defendido, que es lo que, en defini-tiva, pretende la recurrente, sin que sea precisodiferir el análisis de la legitimación al momentodel enjuiciamiento del fondo en este caso,cuando en esta fase en que nos encontramos seevidencia de forma clara la inexistencia de vin-culación entre el objeto del recurso y la esfera ju-rídica de la recurrente.

Por otra parte, la conclusión jurídica que alcan-zamos de negar la legitimación a la recurrente ydeclarar la inadmisibilidad del recurso conten-cioso-administrativo, es conforme al derecho deacceso a los recursos, que comporta, según sedesprende de la doctrina del Tribunal Constitu-cional expuesta en las sentencias 30/2004, de 4de marzo, 74/2005, de 4 de abril, y 279/2005, de 7de noviembre, como contenido esencial prima-rio, el de obtener de los órganos jurisdiccionalesintegrantes del Poder Judicial una resolución ra-zonada y fundada en derecho sobre el fondo delas pretensiones oportunamente deducidas porlas partes, imponiendo al juez, para garantizar laaplicación expansiva de este derecho funda-mental, una interpretación razonable y no arbi-traria de los presupuestos y cláusulas procesalesque no suponga una aplicación rigorista, excesi-vamente formal o desproporcionada en relacióncon los fines que preserva el proceso, de modo 163



que la declaración de inadmisión sólo puede fun-darse en la concurrencia de un óbice fundadoen un precepto expreso de la ley, que a su vezsea respetuoso con el contenido esencial del de-recho fundamental, adoptada con observanciade estos fundamentos hermenéuticos constitucio-nales”.

En cuanto interesados, diremos que los contribu-yentes que hayan sido parte en el procedimientoante la Junta Arbitral si pueden recurrir en vía ju-dicial la resolución adoptada por la Junta Arbi-tral. En ese sentido, como ya hemos reseñadoanteriormente la STS de 22 abril 2010. RJ2010\8053, nos limitaremos a recoger ahora la STSde 21 de noviembre de 2012, RJ 2012\10907, enla que se declara lo siguiente:

Fundamento jurídico cuarto: No es dudoso el in-terés que el recurrente tiene en la resolución delconflicto, interés que le legitimará para, en su día,impugnar por falta de competencia la resoluciónliquidatoria que lleve a cabo la AEAT.

Pero es evidente que quien no ha sido parte enel procedimiento administrativo, porque la ley nole reconoce esa condición, no puede serlo en unproceso contencioso posterior con carácter au-tónomo a las Administraciones involucradas.

Efectivamente, la reivindicación de potestadcompetencial que el conflicto decidido com-porta, por ser una "potestad" está fuera del ám-bito de poder de la actora, que, evidentemente,no es administración, sino particular.

No puede confundirse, como hemos adelan-tado, el interés que la actora tiene en la solucióndel conflicto, que podrá hacer valer en el pro-ceso pertinente cuando se gire la correspon-diente liquidación, con la titularidad de lapotestad competencial discutida en el conflicto,a la que es totalmente ajena.

Parece evidente que si dos Administraciones con-sienten la solución de un conflicto, no puedevenir un tercero a hacer valer una potestad deuna de las Administraciones involucradas en elconflicto contra su voluntad”.

Por último, haremos referencia al Auto TS de 15noviembre 2009. JUR 2010\350, en la medida enque se refiere a la posición de la JA del ConvenioEconómico (y lo que se dice es válido para la JAdel Concierto Económico), ante la pretensión deun contribuyente de que sea emplazada comoparte demandada para contestar a la demandapresentada ante el Tribunal Supremo. Dicho autorechaza esa posibilidad, pero admite que puedaintervenir con el carácter de "amicus curiae" paraformular alegaciones. Este es el razonamiento:

“Fundamento jurídico primero: La capacidadpara intervenir en un proceso corresponde a laspersonas jurídico-públicas y no a los órganos deéstas que carezcan de personalidad jurídica pro-pia. Y en este caso la Junta Arbitral es un órganocolegiado, cuyos árbitros son designados poracuerdo entre el Estado y la Comunidad Foral deNavarra (art. 5.1 del Real Decreto del Ministeriode Economía y Hacienda 353/2006, de 24 demarzo). Siendo partes en el presente recurso lasdos Administraciones Públicas --la del Estado y lade la Comunidad Foral-- es innecesario la inter-vención de la Junta Arbitral, que no es Adminis-tración Pública sino un órgano que efectúaarbitrajes de Derecho público entre Administra-ciones públicas. La Junta no se encuadra orgá-nicamente dentro de ninguna AdministraciónPública y no dicta actos administrativos en el ejer-cicio de una potestad administrativa. La fiscaliza-ción de sus acuerdos en sedecontencioso-administrativa y ante esta Sala delTribunal Supremo, así como el carácter ejecutivode aquéllos, ha requerido un reconocimientolegal expreso (art. 51.3 de la Ley 28/1990, de 26de diciembre), lo que sería innecesario si la JuntaArbitral fuese Administración pública. Por tanto,no puede ser considerada como parte deman-dada.

Fundamento jurídico segundo: Más, aunque laJunta Arbitral no sea una Administración Públicaque deba ser emplazada como parte procesal,ello no es óbice a que, en defensa de la legali-dad de su acuerdo, pueda permitirse su interven-ción en calidad de "amicus curiae", para queformule, en su caso, el informe que estime opor-tuno”.


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IV. PALABRAS FINALES.

Hemos pasado revista a distintas resoluciones dela Junta Arbitral y sentencias y autos de los tribu-nales (TC, TS y AN) recientes que han versadosobre aspectos procedimentales referidos a suactuación. Hemos podido comprobar que yahan salido a la luz distintos problemas, de suerteque, para algunos de ellos puede sostenerse queexisten criterios consolidados. No tenemos nin-guna duda, el tiempo lo dirá, que existen otrosmuchos problemas escondidos a los que habráque dar solución en el futuro.

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LAS DEDUCCIONES DE LA CUOTA EN EL NUEVO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADESJAVIER ARMENTIA BASTERRA (*)


I.- INTRODUCCIÓN.

Recientemente se han aprobado en los TerritoriosHistóricos de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa nuevasNormas Forales reguladoras del Impuesto sobreSociedades. En concreto se trata de la NormaForal 37/2013, de 13 de diciembre, en el caso deÁlava, de la Norma Foral 11/2013, de 5 de di-ciembre, en el caso de Bizkaia y de la NormaForal 2/2014, de 17 de enero, en el caso de Gi-puzkoa.

Estas nuevas Normas Forales, que sustituyen a lanormativa de 1996 y que empiezan a surtir efectopara los períodos impositivos iniciados a partir del1 de enero de 2014, regulan, en su Capítulo III delTítulo V bajo el título “otras deducciones”, los si-guientes incentivos fiscales:

- Deducción por inversiones en activos no co-rrientes nuevos.

- Deducción por actividades de investigacióny desarrollo.

- Deducción por actividades de innovacióntecnológica.

- Deducción por inversiones y gastos vincula-dos a proyectos que procuren el desarrollosostenible, la conservación y mejora delmedio ambiente y el aprovechamiento máseficiente de fuentes de energía.

- Deducción por creación de empleo.

Por otra parte, y en disposición adicional, se re-gulan incentivos fiscales para el fomento de lacultura.

El objeto del presente trabajo es comentar las de-ducciones de la cuota en el nuevo Impuestosobre Sociedades.

A grandes rasgos se puede afirmar que existe, sal-vado el tema de la eliminación de algunas de-ducciones, bastante similitud con la legislaciónderogada.

La deducción que más cambios ha sufrido es larelativa a las inversiones en activos no corrientesnuevos. En el resto de deducciones existe unacontinuidad, por no decir identidad, entre el ré-gimen anterior y el recogido en la Norma Foraldel Impuesto sobre Sociedades ahora vigente. Enefecto, en las deducciones por actividades de in-vestigación y desarrollo e innovación tecnoló-gica no existe ninguna diferencia entre lalegislación anterior y la nueva regulación del Im-puesto sobre Sociedades. En estas deduccionesse ha optado por la continuidad sin introducir nin-guna modificación. En la deducción relacionadacon el medio ambiente, hay alguna modifica-ción pero prácticamente existe una continuidadentre ambas legislaciones. Lo mismo se puededecir de la deducción por creación de empleo,en la que también hay alguna modificación,pero básicamente se mantiene la deducción entérminos similares a la regulación anterior.

En lo que se refiere a los incentivos fiscales rela-cionados con la cultura, se introducen modifica-ciones que reducen su ámbito de aplicación.

II.- CUADRO COMPARATIVO ENTRE LAS DEDUC-CIONES DE LA CUOTA DE LA NUEVA NORMATIVADEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y LAS REGULA-DAS EN LA LEGISLACIÓN ANTERIOR.

Si se comparan las deducciones de la cuota con-tenidas en la legislación anterior y la que acabande aprobar las Juntas Generales de Álava, Biz-kaia y Gipuzkoa, resulta el siguiente cuadro:(*) Jefe del Servicio de Normativa Tributaria de la Dipu-

tación Foral de Álava.

El cuadro anterior es una mera enunciación ge-neral de las deducciones existentes en una y otralegislación y no tiene otra finalidad que la demostrar, de forma esquemática, los cambios in-troducidos en esta materia. En los apartados si-guientes se realizarán comentarios queespecifican, de una forma más concreta, lanueva configuración de las deducciones de lacuota en el Impuesto sobre Sociedades.

III.- DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN ACTIVOSNO CORRIENTES NUEVOS.

1.- Contenido de la deducción.

Este incentivo fiscal tiene dos conceptos deduci-bles. Por una parte una deducción del 10% y, porotra, una deducción del 5%.

1.1.- Deducción del 10%.

Cabe minorar, de la cuota líquida del Impuestosobre Sociedades, el 10% de las cantidades inver-tidas en los siguientes activos no corrientes:

a.- La adquisición de activos no corrientesnuevos que formen parte del inmovilizadomaterial o de las inversiones inmobiliarias.

b.- Inversiones realizadas en pabellones indus-triales. Se integran en este concepto:

- la adquisición de pabellones industria-les rehabilitados para su transmisión,

- la adquisición de pabellones industria-les para su rehabilitación y


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Legislación anterior Nueva normativa

Deducción por inversiones en activos no corrientesnuevos. Existe.

Deducción por actividades de investigación y desarrollo. Existe.

Álava y Bizkaia: Deducción por actividades de innova-ción tecnológica.Gipuzkoa: Deducción por actividades de innovación.

Existe.

Deducción por inversiones y gastos vinculados a pro-yectos que procuren el desarrollo sostenible, la conser-vación y mejora del medio ambiente y elaprovechamiento más eficiente de fuentes de ener-gía.

Existe.

Deducción por creación de empleo. Existe.

Deducción por actuaciones para la protección y difu-sión del Patrimonio Cultural, así como por inversionesen producciones cinematográficas y en edición de li-bros.

En disposición adicional se regulan incentivos para elfomento de la cultura.

Álava y Gipuzkoa: Reserva para Inversiones Producti-vas.Bizkaia: Reserva para Inversiones Productivas y/o paraactividades de conservación y mejora del medio am-biente o ahorro energético.

No existe.

Deducción por contribuciones empresariales a siste-mas de previsión social que actúen como instrumentode previsión social empresarial.

No existe.

Deducción por gastos de formación profesional. No existe.

Gipuzkoa: Deducción por otorgamiento del protocolode empresa familiar. No existe.

Gipuzkoa: Deducción por elaboración e implantaciónde planes de igualdad. No existe.

- la rehabilitación de pabellones indus-triales ya integrados en el activo de laempresa.

c.- Las inversiones en activos intangibles nue-vos correspondientes a aplicaciones infor-máticas.

d.- Las inversiones que se realicen en infraes-tructuras construidas o adquiridas por laempresa concesionaria para prestar unservicio público vinculado al acuerdo deconcesión.

La deducción en los anteriores activos no corrien-tes debe ser matizada con las siguientes notas:

1.- No se consideran activos no corrientes losterrenos.

2.- Para que sea operativa la deducción seprecisa que los activos se encuentrenafectos a la explotación económica.

3.- A efectos de la adquisición de activos no co-rrientes nuevos que formen parte del inmo-vilizado material o de las inversionesinmobiliarias –se estima que un activo no co-rriente no es nuevo, y por lo tanto no generael derecho a aplicar la deducción de lacuota, si previamente ha sido utilizado porotra persona o entidad, en el sentido dehaber sido incorporado a su inmovilizado odebiera haberlo sido de conformidad con elPlan General de Contabilidad, pese a queno hubiese entrado en funcionamiento-.

4.- A efectos de la deducción relacionadacon las inversiones en pabellones industria-les, se considerarán:

- pabellones industriales: los que se en-cuentren situados en una zona califi-cada como industrial, independien-temente de cuál sea la actividad quese desarrolle en el mismo, y

- obras de rehabilitación: las obras des-tinadas a la reconstrucción de los pa-

bellones mediante la consolidación yel tratamiento de las estructuras, fa-chadas o cubiertas, y siempre que elcoste global de las operaciones de re-habilitación exceda del 25% del pre-cio de la adquisición, si se adquierenpara rehabilitar, o del valor neto por elque estuviera contabilizado el bien sise rehabilita un pabellón que ya for-mara parte del activo de la empresa.

5.- Las infraestructuras construidas o adquiri-das por la empresa concesionaria paraprestar un servicio público vinculado alacuerdo de concesión deben estar conta-bilizadas como inmovilizado intangible ocomo activo financiero desde la entradaen vigor de la Orden EHA/3362/2010, de 23de diciembre, (que aprueba las normas deadaptación del Plan General de Contabi-lidad a las empresas concesionarias de in-fraestructuras públicas).

Por otra parte y a efectos del cumplimiento delos requisitos para la aplicación de esta deduc-ción, estas infraestructuras se consideran del ac-tivo no corriente que les corresponda por sunaturaleza.

1.2.- Deducción del 5%.

Junto a la deducción anterior del 10% se regulaotra deducción de la cuota líquida, en este casodel 5%, de las cantidades que se inviertan en ac-tivos no corrientes que cumplan los requisitos es-tablecidos para que sea aplicable la deduccióndel 10% y se encuentren en los siguientes supues-tos:

a.- Las inversiones en elementos del activo nocorriente que tengan el tratamiento con-table de mejoras.

¿Qué sucede en el caso de que estas in-versiones tengan una relevancia cuantita-tiva o cualitativa de tal magnitud queimpliquen una alteración estructural y fun-cional del activo sobre el que se practicala mejora que lo haga idóneo para ser 169

LAS DEDUCCIONES EN LA CUOTA EN EL NUEVO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES


destinado a finalidades diferentes a lasque se dedicaba con anterioridad?. Eneste caso el obligado tributario puede ini-ciar un procedimiento de vinculación ad-ministrativa previa, regulado en la NormaForal General Tributaria, para que la Admi-nistración tributaria autorice, en su caso, laaplicación del tipo de deducción del 10%.

b.- Las inversiones que realice el arrendatarioen el elemento arrendado o cedido en usoen los supuestos de arrendamientos ope-rativos.

2.- Requisitos de la deducción.

Para que sea operativa la deducción, junto a lascaracterísticas de las inversiones antes citadas, seprecisa cumplir los siguiente requisitos:

a.- Las cantidades invertidas deben contabi-llizarse dentro del activo no corriente.

b.- Los activos deben tener establecido,cuanto menos, un período mínimo deamortización de cinco años. Este períodomínimo se calcula en función del coefi-ciente máximo de amortización estable-cido en la tabla contenida en el artículo17.1 de la Norma Foral del Impuesto sobreSociedades.

Del cumplimiento de este requisito se ex-ceptúa a los servicios informáticos.

c.- No deben tributar por el Impuesto Especialsobre Determinados Especial sobre Deter-minados Medios de Transporte Medios deTransporte, bien porque no entran dentrode su supuesto de sujeción o bien porqueestando sujetos se encuentran exentos.

No obstante se exceptúan del cumpli-miento de este requisito a determinadas in-versiones en vehículos automóviles deturismo. En efecto, no tienen que cumplirel señalado requisito los vehículos automó-viles de turismo adquiridos por entidadesque se dediquen con habitualidad al

arrendamiento, sin posibilidad de opciónde compra -“renting”-, de esos vehículosautomóviles por tiempo superior a tresmeses a una misma persona o entidad, du-rante un período de doce meses consecu-tivos, excepto que los mismos sean objetode cesión a personas o entidades vincula-das y siempre que esos vehículos automó-viles se afecten exclusivamente aldesarrollo de las citadas actividades de al-quiler.

En este caso la vinculación de las personaso entidades se entiende en los términos es-tablecidos en el artículo 79.cinco de la nor-mativa reguladora del Impuesto sobre elValor Añadido

d.- Que el importe del conjunto de activos ob-jeto de la inversión supere, en cada ejerci-cio, el 10% del importe de la suma de losvalores netos contables preexistentes delactivo no corriente que forme parte del in-movilizado material e inversiones inmobilia-rias y del inmovilizado intangiblecorrespondiente a aplicaciones informáti-cas y a las inversiones que se realicen eninfraestructuras construidas o adquiridaspor la empresa concesionaria para prestarun servicio público vinculado al acuerdode concesión, deduciendo las amortiza-ciones y pérdidas por deterioro de valorque se hubieran contabilizado.

Tal como se acaba de indicar las inversio-nes deben superar un determinado por-centaje de determinados valores netoscontables. Pues bien, a los efectos de de-terminar el valor contable, hay que aten-der al balance referido al último día delperíodo impositivo inmediato anterior aldel ejercicio en que se realicen las inversio-nes, no computando el correspondiente alactivo no corriente objeto de la inversiónque se encuentre en curso a dicha fecha.

Por otra parte hay que tener en cuenta quese computarán únicamente las inversionesrealizadas en el conjunto de activos que


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dan derecho a aplicar esta deducciónsiempre que cumplan, claro está, todos losrequisitos anteriormente señalados.

IV.- DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE INVESTIGA-CIÓN Y DESARROLLO.

1.- Concepto de investigación y desarrollo.

La Norma Foral del Impuesto sobre Sociedadesmantiene la deducción de la cuota relacionadacon actividades de investigación y desarrollo. Laaplicación de esta deducción exige determinar,en primer lugar, el concepto y ámbito de la inves-tigación y del desarrollo. A estos efectos, la ci-tada Norma Foral contiene dichos conceptos,señalando lo siguiente:

a.- La "investigación básica" o la indagaciónoriginal y planificada que persiga descubrirnuevos conocimientos y una superior com-prensión en el ámbito científico o tecnoló-gico, desvinculada de fines comerciales oindustriales.

Los elementos básicos de este conceptoson los siguientes: original, planificada,nuevos conocimientos y desvinculación defines comerciales o industriales.

b.- La "investigación aplicada" o la indaga-ción original y planificada que persiga laobtención de nuevos conocimientos conel propósito de que los mismos puedan serutilizados en el desarrollo de nuevos pro-ductos, procesos o servicios, o en la mejorasignificativa de los ya existentes.

En este caso las palabras claves son original,planificada, nuevos conocimientos y vincu-lación a fines comerciales o industriales.

c.- El "desarrollo experimental" o la materiali-zación de los resultados de la investigaciónaplicada en un plan, esquema o diseñode nuevos productos, procesos o servicios,o su mejora significativa, así como la crea-ción de prototipos no comercializables ylos proyectos de demostración inicial o

proyectos piloto, siempre que los mismosno puedan convertirse o utilizarse paraaplicaciones industriales o para su explota-ción comercial.

El desarrollo supone la aplicación de los re-sultados de la investigación realizada confines comerciales o industriales exigiéndoseun resultado concreto.

d.- La concepción de "software" avanzado,teniendo en cuenta que dentro de esteconcepto no se incluyen las actividadeshabituales o rutinarias relacionadas con el"software". Este “software” avanzado debesuponer un progreso científico o tecnoló-gico significativo mediante el desarrollo denuevos teoremas y algoritmos o mediantela creación de sistemas operativos y len-guajes nuevos, o siempre que esté desti-nado a facilitar a las personas condiscapacidad el acceso a los servicios dela sociedad de la información.

2.- Base de la deducción.

La base de la deducción está formada por lasuma del importe de los gastos de investigacióny desarrollo y las inversiones en elementos de in-movilizado material e intangible. Quedan fuerade la base de la deducción las inversiones en in-muebles y terrenos. Esto es:

Como se desprende del cuadro anterior, es pre-ciso conocer los gastos que tienen la considera-ción de investigación y desarrollo. A estos efectosse puede decir que tienen esta consideración losrealizados en investigación y desarrollo en cuantoestén directamente relacionados con dichas ac-tividades y se apliquen efectivamente a la reali-zación de las mismas. Estos gastos deben estarespecíficamente individualizados por proyectos.

Además quedan incluidas dentro del conceptode gasto las amortizaciones de los bienes afectosa las actividades de investigación y desarrollo. 171



Base de la deducción = gastos de investiga-ción y desarrollo + inversiones en inmovilizado

material e intangible

Al igual que sucede en la deducción por innova-ción tecnológica también forman parte de labase de deducción los gastos de investigación ydesarrollo correspondientes a actividades realiza-das en otros Estados miembros de la Unión Euro-pea o del Espacio Económico Europeo. En elcaso de que dichos gastos correspondan a acti-vidades realizadas en Estados no pertenecientesa la Unión Europea o al Espacio Económico Euro-peo, también se integrarán en la base de la de-ducción siempre y cuando la actividad deinvestigación y desarrollo principal se efectúe enun Estado miembro de la Unión Europea o del Es-pacio Económico Europeo y los gastos realizadosfuera no superen el 25% de la inversión total.

También forman parte de la base de la deduc-ción las cantidades satisfechas para la realiza-ción de actividades de investigación y desarrollollevadas a cabo en un Estado miembro de laUnión Europea o del Espacio Económico Euro-peo, por encargo del contribuyente, individual-mente o en colaboración con otras entidades.

3.- Deducción.

Los porcentajes de la deducción por investiga-ción y desarrollo son los que se reflejan en el cua-dro.

V.- DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE INNOVA-CIÓN TECNOLÓGICA.

1.- Concepto de innovación tecnológica.

La actividad de innovación tecnológica tambiéngenera derecho a deducción de la cuota del Im-puesto sobre Sociedades. Pero en este caso, talcomo más adelante se especifica, la deducciónno se aplica por cualquier actividad de innova-ción, sino por concretos y determinados supues-tos.

Al igual que sucede con la investigación y des-arrollo, lo primero que hay que determinar es elconcepto de innovación tecnológica o, dichode otra forma, lo que por tal hay que entender.En este sentido la Norma Foral del Impuesto sobreSociedades señala que se considera innovacióntecnológica la actividad cuyo resultado consti-tuye un avance tecnológico en la obtención denuevos productos o procesos de producción omejoras sustanciales de los ya existentes. En elcaso de la innovación tecnológica se precisa unresultado concreto y determinado.

A fin de completar el concepto anterior se espe-cifica que por “nuevos” hay que entender losproductos o procesos cuyas características o


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Supuesto Deducción

Gastos efectuados en el período impositivo por el concepto de investigación ydesarrollo: 30%

Gastos efectuados en el período impositivo por el concepto de investigación y des-arrollo cuando en el período impositivo el gasto es mayor que la media de los efec-tuados en los dos años anteriores:

Hasta la media: 30%.Sobre el exceso, esto es, lo in-

vertido de más: 50%.

Gastos efectuados en el período impositivo en personal de la entidad corres-pondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividadesde investigación y desarrollo.Gastos efectuados en el período impositivo correspondientes a proyectos deinvestigación y desarrollo contratados con Universidades, Organismos Públicosde Investigación o Centros Tecnológicos y Centros de Apoyo a la InnovaciónTecnológica (*) y con Entidades integradas en la Red Vasca de Tecnología (**).

20%

20%

Inversiones en inmovilizado material e intangible siempre que estén afectos ex-clusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.En este concepto no entran los inmuebles y terrenos.

10%

(*) Reconocidos y registrados como tales según el Real Decreto 2093/2008, de 19 de diciembre, por el que se regulan los CentrosTecnológicos y los Centros de Apoyo a la Innovación Tecnológica de ámbito estatal y se crea el Registro de tales Centros.(**) Regulada en el Decreto 221/2002, de 1 de octubre, por el que se actualizan las bases de regulación de la Red Vasca de Cien-cia, Tecnología e Innovación.

aplicaciones, desde el punto de vista tecnoló-gico, difieren de una forma sustancial, de las exis-tentes con anterioridad.

Como puede comprobarse, en este caso no esque se descubran nuevos productos o procesos,sino que existiendo con anterioridad éstos, sin em-bargo se produce un avance tecnológico o unamejora sustancial de los existentes con anterioridad.

Dentro de la actividad de innovación tecnoló-gica se incluyen, y por lo tanto generan derechoa la deducción las siguientes actividades:

- La materialización de los nuevos productoso procesos en un plan, esquema o diseño,

- la elaboración de estudios de viabilidad,

- la creación de prototipos y los proyectos dedemostración inicial o proyectos piloto,

- los muestrarios textiles, incluso los que pue-dan convertirse o utilizarse para aplicacionesindustriales o para su explotación comercial.

- las actividades de diagnóstico tecnológicotendentes a la identificación, la definición yla orientación de soluciones tecnológicasavanzadas realizadas por las Universidades,Organismos Públicos de investigación o Cen-tros Tecnológicos y Centros de Apoyo a la In-novación Tecnológica y Entidadesintegradas en la Red Vasca de Tecnología.En estos casos es indiferente el resultado finalque se obtenga.

2.- Conceptos deducibles.

Tal como se ha señalado anteriormente, única-mente forman parte de la deducción por inno-vación tecnológica los conceptos enmarcadosmás abajo.

Hay que tener en cuenta que para que un gasto,que va a forma parte de la base de la deduc-ción, se considere como gasto de innovacióntecnológica se precisa que los mismos estén di-rectamente relacionados con las actividadesantes citadas y se apliquen de forma efectiva ala realización de las mismas. Además deben

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Supuesto Deducción

Proyectos cuya realización se encargue a Universidades, Organismos Públicosde investigación o Centros Tecnológicos y Centros de Apoyo a la InnovaciónTecnológica (*) y con Entidades integradas en la Red Vasca de Tecnología (**)(*) Reconocidos y registrados según el Real Decreto 2093/2008, de 19 de di-ciembre, por el que se regulan los Centros Tecnológicos y los Centros de Apoyoa la Innovación Tecnológica de ámbito estatal y se crea el Registro de talesCentros.(**) Regulada en el Decreto 221/2002, de 1 de octubre, por el que se actuali-zan las bases de regulación de la Red Vasca de Ciencia, Tecnología e Innova-ción.

20%

Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de lacalidad de la serie ISO 9000, ISO 14000, GMP o similaresEn este concepto deducible no se integran los gastos correspondientes a la implan-tación de las referidas normas.

20%

Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la con-cepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definirlos elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de fun-cionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización deun producto, así como la elaboración de muestrarios textiles.

15%

Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, "knowhow" y diseños.En este caso no se genera derecho a la deducción por las cantidades satisfe-chas a personas o entidades vinculadas al obligado tributario.Además, en este caso. la base de la deducción no puede superar el millón deeuros.

15%

constar específicamente individualizados porproyectos.


La base de la deducción por innovación tecno-lógica está formada por los gastos del períodoimpositivo en actividades de innovación tecno-lógica que se correspondan con alguno de loscuatro conceptos anteriormente señalados.

Al igual que en el caso de la deducción por in-vestigación y desarrollo, se incluyen en la base dela deducción los gastos de innovación tecnoló-gica correspondientes a actividades realizadasen otros Estados miembros de la Unión Europea odel Espacio Económico Europeo.

Si los gastos se corresponden con actividades re-alizadas en Estados no pertenecientes a la UniónEuropea o al Espacio Económico Europeo, tam-bién pueden ser objeto de la deducción, pero eneste caso se precisa que la actividad de innova-ción tecnológica principal se efectúe en un Es-tado miembro de la Unión Europea o del EspacioEconómico Europeo y además que dichos gastosrealizados fuera no superen el 25% del importetotal invertido.

También se consideran gastos de innovación tec-nológica las cantidades pagadas para la realiza-ción de dichas actividades en un Estadomiembro de la Unión Europea o del Espacio Eco-nómico Europeo, por encargo del contribuyente,individualmente o en colaboración con otras en-tidades.

VI.- EXCLUSIONES AL CONCEPTO DE INVESTIGA-CIÓN Y DESARROLLO E INNOVACIÓN TECNOLÓ-GICA. REGLAS INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DEESTAS DEDUCCIONES.

Anteriormente se han señalado los conceptos deinvestigación, desarrollo e innovación tecnoló-gica. Pues bien, a fin de concretar de una ma-nera más precisa dichos conceptos, la NormaForal del Impuesto sobre Sociedades especificadeterminadas actividades a las que calificacomo no integrantes de las actividades de inves-

tigación, desarrollo o innovación tecnológica.Estas actividades que quedan excluidas de la de-ducción son las siguientes:

1.- Las actividades que no impliquen una no-vedad científica o tecnológica significa-tiva. De forma concreta se incluyen dentrode este concepto excluyente de la de-ducción:

- los esfuerzos rutinarios para mejorar lacalidad de productos o procesos,

- la adaptación de un producto o pro-ceso de producción ya existente a losrequisitos específicos impuestos por uncliente,

- los cambios periódicos o de tempo-rada,

- las modificaciones estéticas o de ca-rácter menor de productos ya existen-tes para diferenciarlos de otrossimilares.

2.- Las actividades de producción industrial yprovisión de servicios o de distribución debienes y servicios. Dentro de este con-cepto se integran:

- la planificación de la actividad pro-ductiva,

- la preparación y el inicio de la pro-ducción, incluyendo el reglaje de he-rramientas y aquellas otrasactividades distintas de las incluidasdentro de los cuatro conceptos dedu-cibles por innovación tecnológica aque se ha hecho referencia anterior-mente,

- la incorporación o modificación deinstalaciones, máquinas, equipos y sis-temas para la producción que noestén afectados a actividades califi-cadas como de investigación, des-arrollo o innovación,


174


- la solución de problemas técnicos deprocesos productivos interrumpidos,

- el control de calidad y la normaliza-ción de productos y procesos,

- la prospección en materia de cien-cias sociales y los estudios de mer-cado,

- el establecimiento de redes o instala-ciones para la comercialización y

- el adiestramiento y la formación delpersonal relacionada con dichas ac-tividades.

3.- La exploración, sondeo, o prospección deminerales e hidrocarburos.

VII.- DEDUCCIÓN POR INVERSIONES Y GASTOSVINCULADOS A PROYECTOS QUE PROCUREN ELDESARROLLO SOSTENIBLE, LA CONSERVACIÓN YMEJORA DEL MEDIO AMBIENTE Y EL APROVECHA-MIENTO MÁS EFICIENTE DE FUENTES DE ENERGÍA.


En esta deducción existen dos conceptos gene-rales que habilitan la aplicación de la misma:

a.- Tecnologías limpias:

La aplicación de esta deducción requiereel cumplimiento de los siguientes requisitos:

- Las inversiones deben realizarse enequipos completos.

- Sólo cabe la deducción si dichosequipos se encuentran recogidos enla Orden del Gobierno Vasco que

aprueba el listado de tecnologías lim-pias.

De forma expresa, en la normativa anteriorse especificaba que las inversiones debíanefectuarse en activos nuevos que formaranparte del inmovilizado material y, además,debían estar directamente afectados a lareducción y corrección del impacto con-taminante de la actividad de la entidad.Ahora se hace referencia a la Orden co-rrespondiente del Gobierno Vasco, exis-tiendo una remisión general a las normascomunes aplicables a todas las deduccio-nes de la cuota, entre las que se encuentrael destino de los activos o elementos objetode las deducciones al funcionamiento enla empresa del obligado tributario, debién-dose encontrar afectos a las finalidadesque motivan la existencia de la deducción.

b.- Proyectos que procuren el desarrollo soste-nible, la conservación y mejora del medioambiente y el aprovechamiento más efi-ciente de fuentes de energía. Dentro deeste concepto se incluyen:

175



Supuesto Deducción

Inversiones realizadas en los equiposcompletos definidos en la Orden delDepartamento competente del Go-bierno Vasco por la que se aprueba elListado Vasco de Tecnologías Limpias.

30%

Supuesto Deducción

Inversiones en activos nuevos del inmo-vilizado material y gastos incurridos enla limpieza de suelos contaminadospara la realización de proyectos apro-bados por organismos oficiales del PaísVasco.

15%

Inversiones en activos nuevos del inmo-vilizado material necesarios en la eje-cución aplicada de proyectos quetengan como objeto alguno o algunosde los que se indican a continuación,dentro del ámbito del desarrollo soste-nible y de la protección y mejora me-dioambiental:

- Minimización, reutilización y valori-zación de residuos.

- Movilidad y transporte sostenible.- Regeneración medioambiental de

espacios naturales consecuenciade la ejecución de medidas com-pensatorias o de otro tipo de ac-tuaciones voluntarias.

- Minimización del consumo de aguay su depuración.

- Empleo de energías renovables yeficiencia energética.

15%

2.- Aplicación de la deducción.

La aplicación de la deducción que se comentase realizará según se detalla en el cuadro dearriba.

3.- Afección.

Dentro de las normas comunes aplicables a lasdeducciones que se comentan, a las que sehace referencia más adelante, se establece quelos activos o elementos objeto de las deduccio-nes deben permanecer en funcionamiento en laempresa del mismo contribuyente, afectos a lasfinalidades que motivan la existencia de la de-ducción. Esta afectación debe realizase duranteun determinado plazo.

Este plazo es, con carácter general, de cincoaños o de tres si se trata de bienes muebles, ex-cepto que su vida útil es inferior. Durante estetiempo no pueden ser objeto de transmisión,arrendamiento o cesión a terceros para su uso,salvo pérdidas justificadas.

Pues bien, sin perjuicio de lo que con caráctergeneral se regula en dichas normas comunes alas deducciones que se comentan, hay una reglaespecial dedicada a la deducción a la que

ahora se esta haciendo referencia. En efecto, laNorma Foral del Impuesto sobre Sociedades se-ñala que se entiende que no existe desafecta-ción en el supuesto de que, por imperativo legal,se proceda a la cesión a favor de terceros de losactivos acogidos a la deducción que ahora secomenta.

4.- Incompatibilidades.

Al igual que se ha señalado anteriormente, en lasnormas comunes aplicables a las deduccionesobjeto del presente trabajo, se señalan determi-nadas incompatibilidades.

Pues bien, también en la deducción que ahorase comenta existe una regla especial en materiade incompatibilidades. Así, se señala expresa-mente que serán incompatibles entre sí cadauna de las tres modalidades de deducción rela-cionadas en el apartado 1 de este epígrafe (con-ceptos deducibles).

Finalmente señalar que mientras Álava y Bizkaianada dicen al respecto, Gipuzkoa señala expre-samente que se podrán acoger a esta deduc-ción las inversiones realizadas en régimen dearrendamiento financiero.


176


Supuesto Procedimiento

Tecnologías limpias

La deducción la aplicará directamente el obligado tri-butario. Si la Administración así se lo requiere, deberápresentar certificado del Gobierno Vasco que acre-dite que las inversiones realizadas se correspondencon equipos completos a que se refiere la Orden Go-bierno Vasco que aprueba el Listado Vasco de Tecno-logías Limpias.

Inversiones realizadas en activos nuevos del inmovilizadomaterial y los gastos incurridos en la limpieza de sueloscontaminados para la realización de proyectos aproba-dos por organismos oficiales del País Vasco:

Similar a la anterior. También en este caso la deduc-ción se aplicará directamente por el obligado tributa-rio que, a requerimiento de la Administracióntributaria, deberá presentar certificado del GobiernoVasco acreditativo del cumplimiento de los requisitoscorrespondientes.

Inversiones realizadas en activos nuevos del inmovili-zado material necesarios en la ejecución aplicada deproyectos que tengan determinados objetos especifi-cados en las Normas Forales del Impuesto sobre Socie-dades y estén relacionados con el ámbito deldesarrollo sostenible y de la protección y mejora me-dioambiental:

La deducción también se aplicará directamente porel obligado tributario, que a requerimiento de la Admi-nistración tributaria, deberá presentar certificado delDepartamento de Medio Ambiente de la DiputaciónForal de Álava o del Gobierno Vasco, de que las inver-siones realizadas cumplen los requisitos correspondien-tes.

VIII.- DEDUCCIÓN POR CREACIÓN DE EMPLEO.

1.- Deducción.

A diferencia de las deducciones anteriores, la es-tablecida por creación de empleo tiene una es-tructura diferente, ya que no gira sobre unporcentaje, sino sobre una cantidad fija. Enefecto, la cuantía de esta deducción se reflejaen el cuadro de arriba.

2.- Requisitos.

La aplicación de esta deducción por creaciónde empleo requiere el cumplimiento de determi-nados requisitos:

- Tal como se ha indicado anteriormente, sedeben suscribir contratos laborales indefinidos.

- En el caso de personas incluidas en algunode los colectivos de especial dificultad de in-serción en el mercado de trabajo, se debencumplir los especiales requisitos que se esta-blezcan en el Reglamento del Impuestosobre Sociedades.

- Requisito referido a la plantilla de los años si-guientes. En base a este requisito no sepuede reducir el número de trabajadores

con contrato laboral indefinido, existente ala finalización del período impositivo en quese realiza la contratación, durante los perío-dos impositivos concluidos en los dos años in-mediatos siguientes.

Esto es, durante los dos años siguientes (nodos períodos impositivos, sino dos años) a lafinalización del período impositivo en que seha producido la contratación, y por lo tantose haya generado la deducción por crea-ción de empleo, no se puede disminuir laplantilla de trabajadores con contrato labo-ral indefinido.

- Requisito referido a la plantilla en el períodoimpositivo en que se realiza la contratación.En base a este requisito el número de traba-jadores con contrato laboral indefinido debeser superior al número existente al principiodel período impositivo en que se genera ladeducción, cuanto menos en el número decontratos que dan derecho a la deducciónpor creación de empleo.

Esto es, se trata de que exista un incrementode la plantilla de trabajadores con contratolaboral indefinido comparando la plantillade los mismos al inicio y al final del períodoimpositivo. 177



Supuesto Deducción

Por cada persona contratada, durante el período im-positivo, con contrato laboral de carácter indefinido. 4.900 euros

Por cada persona contratada que se encuentre incluidaen alguno de los colectivos de especial dificultad de in-serción en el mercado de trabajo:(A estos efectos hay que tener en cuenta que se consi-deran colectivos de especial dificultad de inserción en elmercado de trabajo, aquéllos que así se establezcan enla normativa aprobada por las Instituciones competentesde la Comunidad Autónoma del País Vasco; Gipuzkoa,en lugar de hacer referencia a la normativa de la Comu-nidad Autónoma del País Vasco, hace referencia a lostérminos que se determinen reglamentariamente).

9.800 euros.En la legislación anterior de Álava, Bizkaia y Gipuzkoaesta cantidad era de 9.200 euros.

Trabajadores con contrato a tiempo parcial:(Los trabajadores con contrato laboral indefinido atiempo parcial se computarán en la proporción queresulte de la jornada desempeñada por el trabajadorrespecto de la jornada completa).

El importe de la deducción será proporcional a la jor-nada desempeñada por el trabajador, respecto de lajornada completa.

- Finalmente, y como requisito de cierre, seexige que el número de trabajadores concontrato laboral indefinido del último ejerci-cio debe ser superior al existente en el perí-odo impositivo anterior a aquél en que serealizaron las contrataciones, cuantomenos, en el mismo número de contratosque generaron la deducción por creaciónde empleo.

Estos tres últimos requisitos relacionados con el in-cremento de la plantilla deben cumplirse tantoen relación a los trabajadores con contrato labo-ral indefinido, como en relación a los trabajado-res incluidos en los colectivos de especialdificultad de inserción en el mercado de trabajoy respecto a los trabajadores con contrato atiempo parcial:

A efectos del cómputo de los requisitos relacio-nados con el incremento de plantilla hay quetener en cuenta que si se produce la suspensiónde la relación laboral o la reducción de la jor-nada de trabajo a que se refiere el artículo 47 delEstatuto de los Trabajadores, se diferirá el cumpli-miento de dichos requisitos hasta el momento enque la suspensión de la relación laboral o la re-ducción de la jornada de trabajo deje de surtirefectos.

Igualmente, y a efectos del referido cómputo, nose tendrá en cuenta la reducción del número detrabajadores con contrato laboral indefinidocuando la entidad vuelva a contratar a un nú-mero igual de trabajadores en el plazo de tresmeses desde la extinción de cada relación labo-ral. En estos casos, y para estos contratos, se pro-ducirá el diferimiento indicado anteriormentepara la suspensión de la relación laboral o la re-ducción de la jornada de trabajo.

3.- Incumplimiento de los requisitos establecidospara la aplicación de la deducción.

¿Qué sucede si se incumplen cualquiera de losrequisitos establecidos para que sea aplicable ladeducción? En estos supuestos el obligado tribu-tario debe efectuar la correspondiente regulari-zación que consiste en incluir la cuota derivada

de la deducción aplicada de forma improce-dente y los oportunos intereses de demora.

¿Cuándo debe efectuarse esta regularización?La regularización ha de realizarse en la autoliqui-dación del Impuesto sobre Sociedades corres-pondiente al período impositivo en que sehubiera producido el incumplimiento de los requi-sitos.

¿Qué sucede en los casos en que el incumpli-miento de los requisitos no es total, sino parcial?En los casos de incumplimiento parcial el obli-gado tributario también tendrá que regularizar lasituación, adicionando a la cuota del período im-positivo en que tal circunstancia se produzca laparte proporcional de la deducción que se co-rresponda con la dimensión del incumplimiento,junto con los respectivos intereses de demora.

Finalmente hay que señalar dos precisiones rela-cionadas con esta deducción por creación deempleo:

a.- La realización de operaciones de fusión,escisión y transformación de sociedades yempresas individuales para la creación denuevas sociedades no genera, por símisma, el derecho a la aplicación de ladeducción por creación de empleo.

b.- En los supuestos de vinculación definidosen el artículo 42 de la Norma Foral del Im-puesto sobre Sociedades la aplicación deesta deducción requiere considerar ytener en cuenta la situación conjunta delas entidades vinculadas.

IX.- INCENTIVOS PARA EL FOMENTO DE LA CUL-TURA.


En disposición adicional de la Norma Foral del Im-puesto sobre Sociedades se regulan los Incentivosfiscales para el fomento de la cultura.

En este sentido se establece el siguiente sistemade deducciones:


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Desaparece el incentivo fiscal que existía en laanterior legislación a favor del coproductor finan-ciero de largometrajes cinematográficos. Igual-mente desaparece el incentivo fiscal del 15%aplicable por determinadas inversiones y actua-ciones relacionadas con el patrimonio cultural.


La base de la deducción estará constituida por:

La base de la deducción anteriormente seña-lada tiene un límite, que es el siguiente:

En la legislación anterior la base de la deducciónera el coste de la producción minorada en laparte financiada por el coproductor financiero.

3.- Momento de aplicación de la deducción.

La deducción por inversiones en produccionesespañolas de largometrajes cinematográficos yde series audiovisuales de ficción, animación odocumental, que permitan la confección de unsoporte físico previo a su producción industrial se-riada se practicará a partir del período impositivoen el que finalice la producción de la obra.

Ahora bien, cuando la producción tenga unplazo de ejecución superior a los doce meses sepodrá optar por aplicar la deducción a medidaque se efectúen los pagos y por la cuantía deéstos. En este supuesto se aplicará la legislaciónvigente en el momento en que se inicie la pro-ducción. Hay que tener en cuenta que ejerci-tada la opción por el sistema de pagos el mismoregirá para toda la producción.

A efectos de optar por el sistema de pagos elobligado tributario debe comunicar la opciónpor escrito a la Diputación Foral. Esta comunica-ción, que debe realizarse en el plazo de un mesa contar desde el día de inicio de la producción,debe indicar el montante de la producción y elcalendario previsto de realización de la misma.

X.- NORMAS COMUNES APLICABLES A LAS DEDUC-CIONES DE LA CUOTA.

1.- Límite de las deducciones de la cuota.

El Impuesto sobre Sociedades no permite aplicarlas deducciones comentadas según resulta de laestricta aplicación de su regulación, sino que es-tablece un límite máximo para las mismas, en lostérminos que se va a indicar a continuación.

En efecto, la suma de las deducciones a que serefiere este comentario, excepto las deduccionespor investigación, desarrollo e innovación tecno-lógica, tienen como límite máximo el 45% de lacuota líquida. Este límite máximo se refiere al con-junto de las citadas deducciones. De lo anteriorse desprende lo siguiente:

a.- Deducciones sin límite:

- investigación y desarrollo e

- innovación tecnológica.

b.- Deducciones con límite del 45% de lacuota líquida:

- Deducción por inversiones en activosno corrientes nuevos.

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Supuesto Deducción

Productor: inversiones en produccionesespañolas de largometrajes cinemato-gráficos y de series audiovisuales deficción, animación o documental, quepermitan la confección de un soportefísico previo a su producción industrialseriada:

30%.En la nor-mativaanteriorera el20%.

Inversiones en la edición de libros quepermitan la confección de un soportefísico, previo a su producción industrialseriada:

5%

Coste de la producción + gastos para la ob-tención de copias + gastos de publicidad y

promoción a cargo del productor.

(Gastos para la obtención de copias + gastosde publicidad y promoción a cargo del pro-ductor). no pueden superar el 40 por ciento

del coste de producción.

- Deducción por inversiones y gastos vincu-lados a proyectos que procuren el desarro-llo sostenible, la conservación y mejora delmedio ambiente y el aprovechamientomás eficiente de fuentes de energía.

- Deducción por creación de empleo.

- Incentivos fiscales para el fomento dela cultura.

En esta materia dos son las diferencias con res-pecto a la legislación anterior:

1.- Por una parte la derivada de la existencia,en la nueva legislación del Impuesto, demenos deducciones de la cuota. Por lotanto son menos conceptos deducibles losque entran dentro del límite del 45% de lacuota líquida, debido a la derogación devarias deducciones que con la legislaciónanterior caían dentro del límite conjunto.

2.- Por otra parte, en la legislación anterior ellímite del 45% quedaba reservado para lasentidades que tuvieran la consideraciónde pequeñas empresas. Para las demásentidades el límite de las deducciones eramenor y se situaba en el 35%. Esta duplici-dad de límites se ha eliminado y ahoratodas las entidades, sea cuál sea su consi-deración, tienen el mismo límite del 45%.

¿Qué sucede con las cantidades que no se hanpodido deducir porque ha resultado de aplica-ción el límite de cuota del 45%? Estas cantidadespueden trasladarse y deducirse en períodos im-positivos sucesivos. Ahora bien, esta aplicaciónen ejercicios futuros debe realizarse teniendo encuenta las siguientes reglas:

- Los años futuros en que se pueden aplicar lasdeducciones pendientes son 15. Téngase encuenta que no se hace referencia a 15 perí-odos impositivos, sino a 15 años, conceptosque no siempre coinciden. En la legislaciónanterior Gipuzkoa sí hacía referencia a los 15años, mientras Álava y Bizkaia no ponían nin-guna limitación temporal.

- La aplicación en los años futuros se debe re-alizar siempre que sea posible, no cabiendoopción del obligado tributario. En efecto, laNorma Foral hace referencia a los años “in-mediatos y sucesivos”. En la legislación ante-rior Gipuzkoa sí hacía referencia a los añosinmediatos y sucesivos, mientras que Álava yBizkaia sólo hacían referencia a los años su-cesivos, no exigiendo la inmediatez.

- La aplicación en los años sucesivos de lasdeducciones pendientes procedentes deejercicios anteriores, debe respetar tambiénel límite del 45% de la cuota líquida. Talcomo se ha indicado, en la legislación ante-rior había dos límites: del 35% para las peque-ñas empresas y del 45% para las demásentidades.

Finalmente hay que tener en cuenta que el cóm-puto de los plazos para la aplicación de las deduc-ciones que se han comentado podrá diferirsehasta el primer ejercicio en que, dentro del períodode prescripción, se produzcan resultados positivos.

2.- Orden en la aplicación de las deducciones dela cuota.

Dentro del Impuesto sobre Sociedades puedencoincidir deducciones del propio período impo-sitivo y deducciones pendientes de aplicar pro-cedentes de períodos impositivos anteriores. Aello se une el que, tal como se ha señalado, exis-ten deducciones con límite y otras deduccionesque no tienen tal límite. Esta situación obliga al le-gislador a establecer un orden en la aplicaciónde las deducciones de la cuota.

En este sentido la Norma Foral del Impuesto sobreSociedades establece el siguiente orden de apli-cación de las deducciones:

a.- En primer lugar se aplican las deduccionesgeneradas en ejercicios anteriores respe-tando el límite preestablecido en sus res-pectivas normativas.

b.- En segundo lugar se aplican las deduccio-nes del ejercicio a las que sea de aplica-


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ción el límite del 45% antes señalado. En lalegislación anterior se hacía referencia alos dos límites que existían del 35% y 45%.

c.- En tercer lugar se aplican las deduccionesque no tengan límite procedentes de ejer-cicios anteriores.

d.- En cuarto y último lugar se aplican las de-ducciones que no tienen límite correspon-dientes al propio ejercicio.

En definitiva, se da prioridad a las deduccionescon límite frente a las que no tienen límite, y den-tro de cada una de estas categorías, se otorgapreferencia a ejercicios anteriores respecto alejercicio actual.


La base de la deducción está formada por lacontraprestación convenida. Establecida estaregla general, la Norma Foral del Impuesto esta-blece que para determinar la base de la deduc-ción hay que tener en cuenta las siguientesreglas:

- No forman parte de la base de la deducciónlos intereses, impuestos indirectos y sus recar-gos, margen de construcción y gastos técni-cos de licitación, independientemente de suconsideración a efectos de la valoración delos activos o de los gastos.

- Tampoco forman parte de la base de la de-ducción los costes de las obligaciones asu-midas derivadas del desmantelamiento oretiro asociados a los activos que den dere-cho a las deducciones que se comentan,con independencia de su consideración aefectos de la valoración de aquéllos.

- Si las inversiones se refieren a bienes inmue-bles no se incluirá en la base de la deduc-ción el valor del suelo.

- De la base se deducirá el importe resultantede aplicar sobre las subvenciones recibidaspara las inversiones o el fomento de las acti-

vidades a que se refieren las deduccionesque se comentan, el porcentaje que resultede la diferencia entre 100 y el tipo de grava-men aplicable a la entidad. Esta regla se re-fiere a las subvenciones tanto de capitalcomo de explotación.

- Las cantidades deben estar contabilizadascomo inmovilizado o como gasto, según lasnormas del Plan General Contable.

- La base de la deducción no puede superarel precio que hubiera sido acordado en con-diciones normales de mercado entre sujetosindependientes.

Finalmente hay que tener en cuenta que en loscasos de arrendamientos operativos los activosque se pongan de manifiesto con ocasión deuna inversión realizada por el arrendatario en elelemento arrendado o cedido en uso, no daránderecho a la aplicación de las deducciones quese comentan, salvo en el supuesto de que así seestablezca de forma expresa. Esta salvedad o ex-cepción final no se recogía en la legislación an-terior.

En materia de la base de la deducción existe unaregla especial referida a la deducción por inver-siones en activos no corrientes nuevos. En efecto,cuando las inversiones consistan en la rehabilita-ción de pabellones industriales, la base de la de-ducción vendrá determinada por las cantidadesdestinadas a la rehabilitación de los mismos, asícomo por el importe del precio de adquisición deéstos, en el caso de adquisición para su rehabili-tación, con exclusión de los conceptos anterior-mente señalados.

4.- Momento en que se entienden realizadas lasinversiones.

En esta materia hay que diferenciar una regla ge-neral y una excepción. Así, por regla general lasinversiones se entienden realizadas en el mo-mento de su puesta en funcionamiento.

No obstante, el obligado tributario puede optarpor considerar efectuada la inversión a medida 181



que se van realizando los pagos y por la cuantíade éstos. Ahora bien, para que sea aplicable estesistema optativo es necesario tener en cuenta lassiguientes reglas:

- Se tiene que tratar de proyectos de inversiónde larga duración en los que transcurranmás de doce meses entre la fecha del en-cargo de los bienes y la fecha de su puestaa disposición.

- El régimen legal de la deducción que resultaaplicable es el vigente en la fecha en que seformalizó el contrato con el proveedor de losbienes de inversión.

- Ejercitada la opción, el criterio de considerarefectuada la inversión a medida que sevayan realizando los pagos, rige para el con-junto de la inversión.

- El obligado tributario debe comunicar su op-ción por escrito a la Diputación Foral seña-lando:

- el montante de la inversión contratada,

- el calendario previsto de entrega y

- el calendario previsto de pago de los bienes.

- Además se debe aportar copia del contrato.

Esta comunicación a la Diputación Foraldebe realizarse en el plazo de un mes con-tado desde la fecha del contrato.

5.- Afección.

Los activos o elementos objeto de las deduccio-nes deben permanecer en funcionamiento en laempresa del mismo obligado tributario, afectos alas finalidades que motivan la existencia de la de-ducción. Además esta afectación debe mante-nerse durante un determinado período detiempo.

Este período de tiempo o plazo es, con caráctergeneral, de cinco años o de tres si se trata de

bienes muebles, excepto que su vida útil fuera in-ferior. Durante este tiempo no pueden ser objetode transmisión, arrendamiento o cesión a terce-ros para su uso, salvo pérdidas justificadas.

Si antes del citado plazo se produce la desafec-tación, transmisión, arrendamiento o cesión delos activos o elementos, o su desafectación a lasfinalidades previstas en las deducciones, se origi-nará la obligación de ingresar las cuotas no satis-fechas en su momento por las deduccionespracticadas con los correspondientes interesesde demora. Esta regularización ha de realizarseen la autoliquidación del Impuesto sobre Socie-dades correspondiente al ejercicio en que se pro-duzca el incumplimiento de estos requisitos.

Ahora bien, es posible que los activos no corrien-tes objeto de deducción puedan permanecer unplazo inferior al anteriormente señalado y no porello será necesario proceder a la regularización.Para ello será necesario que se produzca una re-posición o sustitución por otros que cumplan losrequisitos y condiciones que acrediten el dere-cho a la correspondiente deducción. Esta repo-sición o sustitución debe realizarse en el plazo detres meses.

También hay que señalar que se entiende que noexiste desafectación cuando se arrienden ocedan a terceros para su uso los bienes en losque se materialice la inversión, siempre que elcontribuyente se dedique, a través de una explo-tación económica, al arrendamiento o cesión aterceros para su uso de activos fijos y no existavinculación, en el sentido del artículo 42 de laNorma Foral del Impuesto sobre Sociedades, conlos arrendatarios o cesionarios de dichos bienesni se trate de operaciones de arrendamiento fi-nanciero.

Finalmente hay que indicar que en esta materiaexiste una regla especial referida a la deducciónpor inversiones en activos no corrientes nuevos.En efecto en base a esta regla especial, si se pro-duce una desafectación y ello implica reducir lasinversiones a límites inferiores al 10% de la sumade los valores netos contables preexistentes delactivo no corriente del inmovilizado materia e in-


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versiones inmobiliarias y del inmovilizado intangi-ble correspondiente a aplicaciones informáticasy a las inversiones en determinadas infraestructu-ras, se perderá dicha deducción en su integri-dad, debiéndose ingresar las cuotas nosatisfechas en su momento por las deduccionespracticadas más los correspondientes interesesde demora. Esta regularización habrá que reali-zarla en la autoliquidación del Impuesto sobre So-ciedades correspondiente al ejercicio en que seproduzca el incumplimiento de dicho requisito.

6.- Incompatibilidad e imposibilidad de aplica-ción de las deducciones de la cuota.

Se mantiene la regla general de que un mismogasto o inversión no puede generar:

- Ni la aplicación de la deducción en más deuna entidad,

- ni la aplicación de distintas deducciones enla misma entidad.

Igualmente las deducciones son incompatiblescon cualesquiera otros beneficios tributarios rela-cionados con las mismas inversiones o gastos, ex-cepto en lo que se refiere a la libertad deamortización, la amortización acelerada y laamortización conjunta. La legislación anterior nohacía referencia a la amortización conjunta quees un concepto a que hace referencia la nuevalegislación.

Por otra parte hay que tener en cuenta que nocabe aplicar las deducciones que se comentancuando el gasto o la inversión haya servido paramaterializar la reserva especial para el fomentodel emprendimiento y el reforzamiento de la ac-tividad productiva. Respecto a la legislación an-terior cabe decir lo mismo que se acaba deseñalar, esto es, que no se hacía referencia aeste supuesto ya que no existía dicha reserva es-pecial.

La aplicación de las deducciones que se comen-tan exige que el obligado tributario opte por suoperatividad en el momento de presentar la au-toliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

Pues bien, dicho lo anterior, las deduccionesserán aplicables en los siguientes supuestos:

- por las cantidades deducidas en las corres-pondientes autoliquidaciones del Impuestosobre Sociedades siempre que se hayan pre-sentado sin requerimiento previo de la Admi-nistración, esto es, las autoliquidaciones sehayan presentado de forma espontánea porel obligado tributario y

- en los casos de liquidaciones que no hayandado lugar a responsabilidad por infraccióntributaria alguna.

Finalmente hay que señalar que no serán de apli-cación las deducciones comentadas a las socie-dades patrimoniales.

XI.- RÉGIMEN TRANSITORIO.

La Norma Foral del Impuesto sobre Sociedadescontiene una disposición transitoria referida a lossaldos pendientes de aplicar procedentes de lasdeducciones.

En este sentido se señala que las cantidades pen-dientes de deducción generadas en ejerciciosanteriores a la entrada en vigor de la nueva re-gulación del Impuesto sobre Sociedades se apli-carán de acuerdo a las siguientes instrucciones:

- Las deducciones pendientes se ajustarán asus respectivas normativas.

- se debe respetar lo dispuesto en las normascomunes aplicables a las deducciones de lacuota contenidas en la nueva Norma Foraldel Impuesto sobre Sociedades y

- El plazo de quince años que establece lanueva normativa del Impuesto para aplicarlas deducciones pendientes procedentes deejercicios anteriores empieza a contarsedesde el 1 de enero de 2014.

Ahora bien, lo anterior tiene una excepción. Enefecto, las cantidades pendientes de aplicacióncorrespondientes a deducciones generadas en 183



períodos impositivos iniciados antes del 1 deenero de 2007, se aplicarán según lo establecidoen sus respectivas normativas con los requisitos es-tablecidos en el precepto regulador de las dispo-siciones comunes de la anterior Norma Foral delImpuesto sobre Sociedades, para dichos perío-dos impositivos, salvo el plazo de aplicación delas cantidades no deducidas por insuficiencia decuota, que, en todo caso, será de 15 años, con-tados a partir del 1 de enero de 2014.

En esta materia la redacción de Álava y Bizkaia,por un lado, y Gipuzkoa por otro, es diferente de-bido a que este último Territorio Histórico ya teníaen 15 años el período de tiempo en que se po-dían aplicar las deducciones no practicadas pro-cedentes de ejercicios anteriores.


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LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS FINANCIEROS EN LOS GRUPOS DE SOCIEDADES1

JUAN CALVO VÉRGEZ (*)

(*) Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario.Universidad de Extremadura


I. INTRODUCCIÓN.

Como es sabido en fechas recientes lanormativa reguladora del Impuestosobre Sociedades (IS) y, más precisa-

mente, aquellos preceptos reguladores de la de-ducibilidad de los gastos financieros en el citadoImpuesto, fueron objeto de modificación, intro-duciéndose una limitación en relación con la de-ducción de gastos financieros que sigue latendencia imperante en otros Estados de la Or-ganización para la Cooperación y el DesarrolloEconómico (OCDE). Concretamente se estable-ció el carácter no deducible para aquellos gas-tos financieros generados en el seno de un grupomercantil y destinados a la realización de deter-minadas operaciones entre entidades que perte-neciesen al mismo grupo, respecto de los cualesse viniese reaccionando por parte de la Adminis-tración Tributaria al no apreciarse la concurrenciade motivos económicos válidos.

Con efectos para los períodos impositivos inicia-dos a partir de 1 de enero de 2012 el Real De-creto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que seintroducen diversas medidas tributarias y adminis-trativas dirigidas a la reducción del déficit público,añadió una nueva letra h) al apartado 1 del art.14 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 demarzo, por el que se aprueba el Texto Refundidode la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS),que quedó redactada de la siguiente forma: “h)Los gastos financieros devengados en el períodoimpositivo, derivados de deudas con entidadesdel grupo según los criterios establecidos en el ar-tículo 42 del Código de Comercio, con indepen-dencia de la residencia y de la obligación deformular cuentas anuales consolidadas, destina-

das a la adquisición, a otras entidades del grupo,de participaciones en el capital o fondos propiosde cualquier tipo de entidades, o a la realizaciónde aportaciones en el capital o fondos propios deotras entidades del grupo, salvo que el sujeto pa-sivo acredite que existen motivos económicos vá-lidos para la realización de dichas operaciones”.2

Adviértase, en primer lugar, que ha de tratarse degastos devengados en el período impositivo(cabe estimar que en aquellos períodos impositi-vos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012).Ahora bien, ¿qué criterio habríamos de adoptaren el supuesto de que el gasto financiero deri-vado de operaciones de financiación concerta-das con anterioridad a la aplicación de la normaquedase incluido dentro de su ámbito de actua-ción? A priori, dado que nada se señala al res-pecto en esta nueva letra h) del art. 14.1 del TRLIS,y teniendo presente además que únicamente sealude a aquellos gastos devengados en el perí-odo impositivo cabría la posibilidad de entenderque, con independencia del momento de lafirma del préstamo, si los gastos financieros se re-gistrasen en períodos en los que fuese de aplica-ción esta previsión, la limitación sería deaplicación, al margen de que hubiese existido unplanteamiento distinto por parte de aquellos con-tribuyentes que en su día concertaron tales ope-raciones creyendo que gozarían de la plenadeducibilidad de sus gastos financieros.

1 El presente trabajo se enmarca en el Proyecto de In-vestigación “LA COORDINACIÓN FISCAL DESDE LAPERSPECTIVA DEL ORDENAMIENTO DE RÉGIMENCOMÚN” (DER2012-39342-C03-03) financiado por el Mi-nisterio de Economía y Competitividad y cuyo Investi-gador Principal es el Prof. Dr. D. Juan Calvo Vérgez.2 Adviértase, de entrada, que la presente limitación enla deducibilidad de los intereses opera respecto deaquellos ejercicios que se inicien a partir del 1 de enerode 2012, lo que impide que el sujeto pasivo pueda ac-tuar sobre la estructura de pasivo de su balance.

Debe matizarse no obstante que, tal y como seprecisa en la citada letra h), si los motivos de laoperación fuesen económicamente válidos (ex-cluyendo aquellas operaciones de planificaciónfiscal cuya finalidad fuese únicamente la realiza-ción de actuaciones de planificación fiscal orien-tadas únicamente a la deducción de talesintereses), resultaría posible la deducibilidad fiscalde los mismos3.

En caso contrario, comparando la nueva situa-ción con la anterior a la modificación legislativa,se podría señalar que la práctica de la inspec-ción de tributos venía de hecho cuestionando ladeducibilidad de determinados gastos financie-ros en estructuras consideradas artificiales o cre-adas con el único objetivo de erosionar las basesimponibles españolas. En definitiva, que el recursolegal a una hipotética confianza legítima parecedecaer en este caso (ejemplos tenemos en otroscasos en que ha sido directamente ignorado sinmayor miramiento).

Con carácter general el endeudamiento ha deproducirse con entidades del grupo, debiendoentenderse este último término en el sentido es-tablecido en el art. 42 del Código de Comercio4.

Significa ello que quedan excluidos de la no de-ducibilidad los intereses devengados frente a ter-ceros, así como aquellos gastos financierosderivados de deudas con terceros incluso en elsupuesto de que estuviesen avalados o garanti-zados por entidades del grupo o los gastos deri-vados del aval o garantía por parte de entidadesdel grupo, al no derivar de deuda con las mismas.En definitiva, se impide la deducción de los gas-tos financieros generados en el seno de un grupomercantil como consecuencia de la financiaciónde inversiones intragrupo, salvo que se acrediteque las operaciones financiadas son razonablesdesde la perspectiva económica. Con la adop-ción de esta medida se pretende, a nuestro jui-cio, otorgar una solución normativa a larelevante litigiosidad tributaria que, de un tiempoa esta parte, han suscitado las reorganizacionesintragrupo. Piénsese, por ejemplo, en aquellos su-puestos de reestructuración dentro del grupoconsecuencia directa de una adquisición a ter-ceros o en aquellos otros en los que tiene lugaruna auténtica gestión de las entidades participa-das adquiridas desde el territorio español.5

El destino del endeudamiento objeto de limita-ción en cuanto a la deducibilidad de los gastosfinancieros ha de concretarse en la adquisiciónde participaciones de cualquier tipo de entida-des a otra compañía del grupo o en las aporta-ciones al capital o fondos propios de otrasentidades del grupo. En cuanto a la adquisiciónefectuada a otras entidades del grupo, dichaadquisición podrá comprender toda clase departicipaciones en el capital o fondos propios, noteniendo por qué limitarse únicamente a las com-pañías del grupo. En efecto las entidades quetoman parte en las operaciones de adquisiciónde participaciones o realización de aportacionesdeben pertenecer al mismo grupo mercantil, de-


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puestos sobre plusvalías o en el de posibles deducibilidades delos fondos de comercio aflorados, sino que también deberíaservir para garantizar con solvencia la deducibilidad de los gas-tos financieros que ahora se situarán en la entidad fusionada”.5 Con carácter general la nueva normativa aplicabledeja fuera de su ámbito de aplicación a las adquisicio-nes intragrupo de otra clase de activos. Con ello pa-rece darse a entender que queda excluida de dichoámbito de aplicación la financiación de operacionesdistintas de las que motivan la participación en los fon-dos propios de otras entidades del grupo.

3 Véase en este sentido CUESTA DOMÍNGUEZ, J., “La li-mitación a la deducibilidad de los gastos financieros enel Impuesto sobre Sociedades recogida en el Real De-creto-ley 12/2012, de 30 de marzo”, Revista AranzadiDoctrinal, núm. 2, 2012, pág. 15, quien añade ademásque “En caso contrario, comparando la nueva situación conla anterior a la modificación legislativa, se podría señalar quela práctica de la inspección de tributos venía de hecho cues-tionando la deducibilidad de determinados gastos financierosen estructuras consideradas artificiales o creadas con el únicoobjetivo de erosionar las bases imponibles españolas”. 4 Concretamente el término “grupo” ha de entenderseen el sentido recogido en el art. 42 del Código de Co-mercio (C.Com), de manera que, tratándose de deudacontraída con grupos horizontales, no sería de aplica-ción la presente limitación. Dentro del citado conceptode “grupo” habría que incluir asimismo a las sociedadesno residentes en España, incluso cuando no exista undeber de consolidar cuentas a nivel interno. Tal y comoseñala a este respecto CUESTA DOMÍNGUEZ, J., “La limi-tación a la deducibilidad de los gastos financieros enel Impuesto sobre Sociedades recogida en el Real De-creto-ley 12/2012, de 30 de marzo”, ob. cit., pág. 16, “Sibien la propia fusión no debería hacer decaer la virtualidad dela norma limitativa de la deducibilidad de los gastos financierosper se, si la operación pasa el filtro de los motivos económicosválidos que impliquen la aplicación del régimen de neutralidadfiscal, la consecuencia no solo debería ser el acceso a los efec-tos ventajosos del mismo en términos de no devengo de im-

biendo el endeudamiento concertarse entre en-tidades del mismo grupo mercantil. Ahora bienlas participaciones transmitidas podrán ser repre-sentativas del capital o los fondos propios decualquier tipo de entidad, con independenciade que forme parte del grupo o sea ajena almismo.

Quedan excluidas las aportaciones de capital ofondos propios efectuadas en compañías delgrupo previamente a la realización de la aporta-ción. En todo caso el contribuyente queda facul-tado para acreditar la verdadera finalidad de susoperaciones al contraer el endeudamiento ob-jeto de limitación inicial, articulándose así una in-versión en la carga de la prueba.6

En resumen, mediante la introducción de unanorma de carácter esencialmente recaudatorio(articulada a través de la aprobación del RealDecreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el quese introducen diversas medidas tributarias y admi-nistrativas dirigidas a la reducción del déficit pú-blico) se estableció el carácter no deducible deaquellos gastos financieros generados en el senode un grupo mercantil y destinados a la realiza-ción de determinadas operaciones entre entida-des que pertenezcan al mismo grupo, respectode los cuales se venía reaccionando por parte dela Administración Tributaria en aquellos supuestosen los que no se apreciaba la concurrencia demotivos económicos válidos. Se permite pues suinaplicabilidad en la medida en que las operacio-nes sean razonables desde la perspectiva econó-mica, como puedan ser por ejemplo los supuestosde reestructuración dentro del grupo, consecuen-cia directa de una adquisición a terceros, o bienaquellos supuestos en que se produzca una au-téntica gestión de las entidades participadas ad-quiridas desde el territorio español.

Por otra parte el citado Real Decreto-Ley 12/2012,de 30 de marzo, por el que se introducen diversasmedidas tributarias y administrativas dirigidas a lareducción del déficit público, incorporó una limi-tación general en la deducción de gastos finan-cieros (la cual opera en la práctica como unaregla de imputación temporal específica), permi-tiéndose la deducción en ejercicios futuros demanera similar a lo que sucede con la compen-sación de bases imponibles negativas dentro delImpuesto. El objetivo perseguido con la adopciónde la citada medida no es otro que tratar de fa-vorecer de manera indirecta la capitalizaciónempresarial y responder, con figuras análogas alas existentes en nuestro Derecho Comparado, altratamiento fiscal actual de los gastos financierosen el ámbito internacional.7

Esta nueva redacción otorgada al art. 20 del TRLISno persigue configurar un nuevo supuesto de

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LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS FINANCIEROS EN LOS GRUPOS DE SOCIEDADES

7 El art. 20 del TRLIS, relativo a la limitación en la deduci-bilidad de gastos financieros, pasó a tener, con efectosdesde el 31 de marzo de 2012, la siguiente redacción:“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límitedel 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el ex-ceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivadosde la cesión a terceros de capitales propios devengados en elperíodo impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere laletra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.El beneficio operativo se determinará a partir del resultado deexplotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejerciciodeterminado de acuerdo con el Código de Comercio y demásnormativa contable de desarrollo, eliminando la amortizacióndel inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovili-zado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enaje-naciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financierosde participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre quese correspondan con dividendos o participaciones en benefi-cios de entidades en las que, o bien el porcentaje de partici-pación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bienel valor de adquisición de la participación sea superior a 6 mi-llones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sidoadquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten de-ducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo14 de esta Ley.En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del pe-ríodo impositivo por importe de 1 millón de euros.Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de de-ducción podrán deducirse en los períodos impositivos que con-cluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamentecon los del período impositivo correspondiente, y con el límiteprevisto en este apartado.2. En el caso de que los gastos financieros netos del período im-positivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastosfinancieros netos del período impositivo se adicionará al límiteprevisto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la de-ducción de gastos financieros netos en los períodos impositivosque concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta quese deduzca dicha diferencia.


6 A este respecto habrá que acudir al concepto de“motivo económicamente válido” empleado de caraa la aplicación del régimen especial de fusiones y esci-siones regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS,teniendo presente que si la operación en cuestión quehubiese originado la situación de endeudamiento sehubiese beneficiado de la aplicación de dicho régi-men, dicho concepto de “motivo económico válido”habría de ser tomado igualmente en consideración alobjeto de garantizar la deducibilidad de los gastos fi-nancieros asociados.

gasto no deducible para determinadas opera-ciones. Por el contrario pretende introducir una li-mitación general a la deducción en un ejerciciode un determinado nivel de gastos financieros, sinque el exceso de los mismos devengados en elejercicio sobre el límite señalado implique la pér-dida de su carácter deducible, sino su traslacióna ejercicios impositivos posteriores. De este modotiene lugar el establecimiento de una cláusulageneral que afecta a la deducción de los gastosfinancieros, ya se efectúen los mismos con partesvinculadas o no, y ya afecten a entidades no re-sidentes o residentes en nuestro país. Dicha cláu-sula general de limitación afecta a todo sujetopasivo, evitándose así el surgimiento de situacio-nes de discriminación cuando una de las partesinvolucradas sea residente en la Unión Europea(UE).8

En efecto, se establece una limitación general ala deducción de los gastos financieros netos que,

excediendo de un millón de euros, superen el 30%del beneficio operativo, con independencia de sila financiación procede de entidades vinculadaso no vinculadas. Esta nueva restricción, vigente endeterminados países de nuestro entorno (caso,por ejemplo, de Alemania e Italia9) obliga a unaprofunda revisión de las estructuras de financia-ción utilizadas tradicionalmente en diversos ámbi-tos (multinacionales españolas y extranjeras,empresa familiar, capital-riesgo, financiación deproyectos, etc., quedando fuera del alcance dela misma el sector financiero).

Dicha limitación al 30% del EBITDA10 (indicador fi-nanciero cuyo acrónimo en inglés es Earnings Be-fore Interest, Taxes, Depreciation andAmortization) de la capacidad de deducción degastos financieros, con un máximo de un millón


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“Con el actual artículo 20 puede producirse un supuesto de li-mitación en la deducibilidad de intereses sin que la entidad re-sidente en territorio español se halle en supuesto desubcapitalización. También puede suceder lo contrario, esdecir, que encontrándose una entidad en supuesto de subca-pitalización con la anterior norma, sin embargo, no se apliqueactualmente la limitación en la deducibilidad de intereses”.Añade asimismo el citado autor en la página 80 de su trabajoque “El art. 20 del TRLIS niega la deducibilidad de unos interesescuyo perceptor sí es obligado a tributar en el mismo período deimposición, con lo cual la Hacienda Pública obtiene un ingresofiscal inmediato vetando la posibilidad de deducir el gasto parael deudor”.

9 En efecto la normativa aplicable en Estados comoAlemania, Italia o Dinamarca impide la deducibilidadde los gastos financieros procedentes de adquisicionesde empresas en el seno del grupo y limita la deducibili-dad de los gastos financieros netos cuando éstos exce-dan de un límite superior al 30% del EBITDA.

10 Concretamente el EBITDA se calcula a partir del resul-tado final de explotación de una empresa, sin incorpo-rar los gastos por intereses o impuestos ni lasdisminuciones de valor por depreciaciones o amortiza-ciones, para mostrar así lo que constituye el resultadopuro de la entidad. Los elementos financieros (intere-ses), tributarios (impuestos), externos (depreciaciones)y de recuperación de la inversión (amortizaciones)deben quedar fuera de este indicador, cuyo propósitoes obtener una imagen fiel de lo que la entidad estáganando o perdiendo en el núcleo de su negocio. Enpresencia de partidas ajenas a la esencia del negocio(caso, por ejemplo, de los ingresos por la venta de unedificio, siendo un negocio no dedicado a los bienesraíces) dichas partidas habrían de ser igualmente res-tadas del EBITDA, ya que el objetivo perseguido con laaplicación del citado indicador es, por comparación(ya sea con otra empresa o entre periodos de unamisma empresa) analizar la marcha del negocio basede aquélla.


3. Los gastos financieros netos imputados a los socios de las en-tidades que tributen con arreglo a lo establecido en el artículo48 de esta Ley se tendrán en cuenta por aquellos a los efectosde la aplicación del límite previsto en este artículo.4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de con-solidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá algrupo fiscal.No obstante, los gastos financieros netos de una entidad pen-dientes de deducir en el momento de su integración en elgrupo fiscal se deducirán con el límite del 30 por ciento del be-neficio operativo de la propia entidad.En el supuesto de que alguna o algunas de las entidades queintegran el grupo fiscal dejaran de pertenecer a este o se pro-dujera la extinción del mismo, y existieran gastos financierosnetos pendientes de deducir del grupo fiscal, estos tendrán elmismo tratamiento fiscal que corresponde a las bases imponi-bles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, enlos términos establecidos en el artículo 81 de esta Ley.5. Lo previsto en este artículo no resultará de aplicación:a) A las entidades que no formen parte de un grupo según loscriterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio,salvo que los gastos financieros derivados de deudas con per-sonas o entidades que tengan una participación, directa o in-directa, en la entidad de al menos el 20 por ciento, o bien losgastos financieros derivados de deudas con entidades en lasque se participe, directa o indirectamente, en al menos el 20por ciento, excedan del 10 por ciento de los gastos financierosnetos.b) A las entidades de crédito. No obstante, en el caso de enti-dades de crédito que tributen en el régimen de consolidaciónfiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan estaconsideración, el límite establecido en este artículo se calcularáteniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos finan-cieros netos de estas últimas entidades”.8 Véase igualmente a este respecto RODRIGO CHA-QUES, G., “La limitación en la deducibilidad de gastosfinancieros en el Impuesto sobre Sociedades: compa-rabilidad y análisis constitucional”, Revista de Contabi-lidad y Tributación, núm. 362, 2013, pág. 65, para quien

de euros, presenta además, en línea con otrospaíses de Europa, un carácter indefinido, de ma-nera que aquellos gastos que no fueran deduci-bles en el año sí que lo serían en períodos futuros,con un máximo de 18 años. Se sustituye así el an-terior límite al apalancamiento por la aplicaciónde una regla de diferimiento temporal que per-mitirá la deducción en ejercicios futuros del exce-dente de los gastos financieros sobre el 30% delbeneficio operativo de la sociedad mediante laadopción de un sistema equivalente al que yaregía en la compensación de bases imponiblesnegativas. Se trata además de una medida que,en nuestra opinión, se ha de poner en conexióncon la libertad de amortización y con la nueva li-mitación a la deducción por reinversión de plus-valías (medida esta última que, en tanto queincentivadora de la inversión empresarial, ha detener un carácter efectivamente temporal para2012 y 2013).

Tal y como hemos precisado el límite de deduci-bilidad en cada ejercicio queda fijado en el 30%del beneficio operativo, entendido éste últimoconcepto como el resultado de explotación dela Cuenta de Pérdidas y Ganancias, eliminandola amortización del inmovilizado, la imputaciónde subvenciones de inmovilizado no financiero yotras, así como el deterioro y resultado por ena-jenaciones de inmovilizado. Por el contrario ha-bría que añadir los ingresos financieros departicipaciones en instrumentos de patrimoniosiempre y cuando éstos se correspondan con di-videndos o participaciones en beneficios de en-tidades en las que se posea, al menos, el 5 porciento o su valor de adquisición sea superior a 6millones de euros, excepto si las participacioneshubiesen sido adquiridas con deudas generado-ras de gastos financieros no deducibles en virtudde lo establecido en la nueva letra h) del art. 14.1del RDLeg. 4/2004.

Con carácter adicional adquiere la considera-ción de deducible en el ejercicio la cifra de 1 mi-llón de euros de gastos financieros netos, lo quepodría llegar a provocar que, en la práctica, lareferida limitación del 30% no resultase opera-tiva11. La cifra que habrá de ser tomada en con-sideración de cara a su comparación con el

referido límite será la de los gastos financierosnetos, entendiendo por tales el exceso de gastosfinancieros respecto de los ingresos derivados dela cesión a terceros de capitales propios deven-gados a lo largo del período impositivo. Única-mente queda excluido de la presente limitaciónel concepto de gasto financiero analizado conanterioridad que resulta no deducible, debiendotenerse presentes en cambio todos aquellos de-vengados en el ejercicio, ya sean dentro delgrupo o con terceros.

Dentro de los gastos financieros netos devenga-dos en el ejercicio habría que estimar incluidosaquellos que hubiesen sido imputados por enti-dades que tributan con arreglo a lo establecidoen el art. 48 del Real Decreto Legislativo 4/200412.

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11 Repárese además en el hecho de que, yal y comoha puesto de manifiesto CUESTA DOMÍNGUEZ, J., “La li-mitación a la deducibilidad de los gastos financieros enel Impuesto sobre Sociedades recogida en el Real De-creto-ley 12/2012, de 30 de marzo”, ob. cit., pág. 17,aquellos gastos financieros que no hubiesen podido serdeducidos por la aplicación de dicho límite podránserlo en los períodos que concluyan en los 18 años in-mediatos y sucesivos, siendo deducibles en dichos pe-ríodos con el límite reseñado con anterioridad. Al hilode esta cuestión estima el citado autor que “Para paliareste efecto, se prevé que en aquellos ejercicios en los que nose llegue a utilizar la totalidad de la cantidad límite por la inexis-tencia de gastos financieros devengados suficientes en el ejer-cicio, la diferencia se podrá acumular en el límite de los cincoejercicios siguientes. No obstante, el redactado de la norma in-vita a interpretar que el límite al que se refiere es el del 30%sobre el beneficio operativo con las eliminaciones y adicionesseñaladas, y no el de la franquicia de 1 millón por año”. Pornuestra parte estimamos que lo dispuesto por el art. 20.4del TRLIS, en su redacción otorgada por el Real De-creto-Ley 12/2012, obliga a proyectar el cálculo del lí-mite sobre el grupo fiscal, debiendo calcularse elimporte máximo de un millón de euros a que hace re-ferencia el párrafo cuarto del art. 20.1 del TRLIS a nivelde grupo de consolidación fiscal. 12 Nos estamos refiriendo concretamente a las Agrupa-ciones de Interés Económico (AIE) españolas y euro-peas, así como a las Uniones Temporales de Empresas(UTEs). En relación con las primeras la aplicación de lodispuesto en el art. 20 del TRLIS ha requerido la modifi-cación de la letra b) del art. 48.1 del TRLIS, relativo a lasimputaciones a efectuar por este tipo de entidades asus socios residentes en territorio español y de conformi-dad con el cual se imputarán a sus socios residentes enterritorio español los gastos financieros netos que nohayan sido objeto de deducción en estas entidades enel período impositivo (los cuales no serán deduciblespor la entidad), así como la introducción de un apar-tado 3 en la nueva redacción del citado art. 20 delmismo texto legal, a cuyo tenor “Los gastos financierosnetos imputados a los socios de las entidades que tributen con

Si la base imponible a imputar incorporase ya losgastos financieros deducibles no cabría ya la po-sibilidad de plantearse nuevamente la aplicacióndel límite propio de la entidad miembro que re-cibe la misma, a no ser que quedasen pendien-tes cantidades por deducir que no hubiesenminorado la base imponible imputada de las en-tidades que las imputan en atención a sus pro-pios límites.13

En definitiva, es objeto de introducción una limi-tación general en la deducción de gastos finan-cieros del 30% del beneficio operativo delejercicio (con la consabida salvedad relativa ala deducibilidad de los gastos financieros netos

del período impositivo por importe de 1 millón deeuros), lo que pasa a constituir en la práctica unaregla de imputación temporal específica, al per-mitirse la deducción en ejercicios futuros de ma-nera similar a la compensación de basesimponibles negativas, dentro de los 18 años inme-diatos y sucesivos.

La principal consecuencia derivada de lo ante-rior no ha sido otra que la eliminación del régimende subcapitalización existente con anterioridaden el art. 20 del TRLIS y su sustitución por una limi-tación máxima a la deducción de gastos finan-cieros del 30 por 100 del beneficio operativo delejercicio (y de los cinco ejercicios anteriores si nose hubiese agotado el límite para la deducción),cuando dichos gastos superen un millón de euros,pudiendo deducirse el exceso en los 18 ejerciciossiguientes.14

Desde nuestro punto de vista se trata de una me-dida que podría llegar a tener un notable im-pacto en la carga tributaria de contribuyentescon alto componente de financiación ajena im-plicando, en muchos casos, una alteración im-portante de proyecciones financieras deinversiones efectuadas sobre escenarios fiscalesanteriores a la modificación15. A tal efecto, si bienlas urgentes necesidades financieras y la caídaproducida en la recaudación del Impuesto a laque antes se ha hecho referencia justificaban lareforma, la misma no debería analizarse de formaaislada. Por el contrario, sería deseable que fuerael punto de partida de una verdadera reformaestructural y a largo plazo del Impuesto que abor-dase, entre otras cuestiones, el modelo fiscal deinternacionalización de las multinacionales espa-ñolas. Ello exigiría el reforzamiento de las políticas


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arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta Ley se tendránen cuenta por aquellos a los efectos de la aplicación del límiteprevisto en este artículo”. A resultas de la aplicación de loscitados preceptos la AIE habrá de tomar en considera-ción el nuevo límite a la deducibilidad fiscal de los gas-tos financieros a los efectos del cálculo de su baseimponible imputada a sus socios residentes. Dicha AIEdeberá calcular el límite del 30% de su beneficio ope-rativo y, en su caso, realizar un ajuste positivo sobre elresultado contable para determinar la base imponibledel IS por el importe equivalente al exceso de los gastosfinancieros netos del ejercicio respecto del citado lí-mite. El importe de gastos financieros netos que no seandeducibles fiscalmente en sede de la AIE por excederdel límite del 30% se imputará a dichos socios residentes,que los incluirán en su base imponible del Impuesto, nopudiendo aquélla deducir en ejercicios siguientes losgastos financieros imputados a los socios, si bien sí quepodrá deducir la parte de los gastos financieros netosno deducibles del ejercicio que se correspondan consocios no residentes. Véase a este respecto ARIASPLAZA, R., ORTEGA CARBALLO, E. y SAHAGÚN SAIZ, P.,“Tratamiento de los gastos financieros en el Impuestosobre Sociedades”, Carta Tributaria Monografías, núm.9, 2013 (consultado en www.laleydigital.es), quienesafirman que “El efecto impositivo en el socio (residente) deri-vado de la imputación de gastos financieros de la sociedad enque participa debe tratarse, en general, como una diferenciapermanente, debiendo incluir información acerca del régimenfiscal aplicable y de la imputación de las bases imponibles, enparticular los gastos financieros, deducciones y bonificacionesen la cuota, retenciones, ingresos a cuenta, así como de lascuotas que hubiesen sido imputadas a estas entidades. La AIE,por su parte, recogerá el registro contable del efecto impositivode acuerdo con las normas generales, incorporando informa-ción específica en la memoria de los importes imputados a sussocios. De este modo, el importe de los gastos financieros netosno deducidos por la AIE y que hayan sido imputados a sus so-cios residentes, según lo indicado en los párrafos anteriores, serátenido en cuenta por éstos a los efectos de la aplicación del lí-mite general previsto en el artículo 20 del TRLIS, junto con el restode gastos financieros incurridos por el propio socio”. 13 En el presente caso habría que estimar que su atribu-ción se produciría al miembro en cuestión, en lugar deconservarla en la entidad que imputa con la finalidadde aplicarla respecto de las bases imponibles de ejer-cicios futuros.

14 Inicialmente, y hasta la reforma operada por el RealDecreto-Ley 20/2013, de 13 de julio, este límite sólo seaplicaría a aquellas entidades que formasen parte deun grupo en el sentido del art. 42 C.Com, o biencuando los gastos derivados de la deuda con una so-ciedad que tuviese una participación directa o indi-recta del 20%, o en la que se participe en un 20%,superasen el 10% de las gastos financieros netos.15 En efecto, la medida adoptada ha de favorecer, almenos de manera indirecta, la capitalización empre-sarial respondiendo, con figuras análogas a nuestro De-recho comparado, al tratamiento fiscal actual de losgastos financieros en el ámbito internacional.


actuales de fomento de la internacionalización yel mantenimiento de la neutralidad en la impor-tación de capitales, en línea con los paísesOCDE, así como la revisión y el rediseño de nues-tro sistema de precios de transferencia, de finan-ciación de operaciones transfronterizas y deredistribución global de deuda. Todo sin perjuiciodel establecimiento de un régimen efectivo y sos-tenible de incentivos fiscales a la internacionali-zación que sea compatible con el marconormativo comunitario.

Así, por ejemplo, podrían considerarse, como su-cede en algunos de los países con los sistemas fis-cales más competitivos de nuestro entorno,cuestiones tales como la introducción en materiade precios de transferencia de principios comoel de la exportación de modelos de negocio, deknow-how y de cesión de activos intangibles, quepongan en valor la excelencia en la gestión y lacapacidad de innovación de los grupos multina-cionales españoles, arbitrando al propio tiempoun régimen destinado a gravar a tipos reducidosestas rentas por servicios de alto valor añadidoque resulten atraídas a nuestro país.16

Tratándose de grupos de sociedades en régimende consolidación fiscal, cuyo régimen fiscal seráanalizado con detalle en las páginas que siguen,el límite previsto habría de referirse al propiogrupo, al igual que sucedería con el mínimo degastos admisible sin límite alguno de 1 millón deeuros, siendo considerado en el presente caso elgrupo como único sujeto pasivo17. Con carácteradicional, y por lo que respecta a la aplicación

de la presente limitación en grupos consolidados,habría de entrar a diferenciarse según que losgastos pendientes de deducir deriven o no deperíodos en los que la sociedad que los poseyesehubiese tributado en consolidación fiscal. Lanueva regulación adopta un tratamiento idén-tico al de las bases imponibles negativas pen-dientes de compensar, señalando que los quefuesen anteriores al grupo solo se podrán deducirsi no superan el límite individual de la sociedadque los generó.18

En todo caso, como se ha indicado, se excluyela deducción de los gastos financieros pagadosa otras entidades del grupo cuando los fondos sehayan destinado a la adquisición de otra entidadtambién del grupo, de conformidad con lo dis-puesto al amparo de la redacción contenida enla nueva letra h) del art. 14.1 del TRLIS, salvo quese acredite la existencia de motivos económicosválidos. A tal efecto tendrían esta consideración,es decir, serían motivos válidos, la realización deuna reestructuración dentro del grupo, conse-cuencia directa de una adquisición a terceros, obien los supuestos de adquisición de entidadesvinculadas no residentes cuando su gestión pasea llevarse directamente desde el territorio espa-ñol.

Tal y como se ha apuntado con anterioridad, ini-cialmente quedaron excluidas de la aplicaciónde la presente norma aquellas entidades que noformasen parte de un grupo del art. 42 del Có-digo de Comercio, si bien la limitación sí que ope-raría en el supuesto de que los gastos financieros

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16 Otra posibilidad podría ser fomentar políticas de rea-signación a filiales extranjeras de deuda actualmentelocalizada en España mediante el establecimiento demecanismos de corrección unilateral de la doble impo-sición generada a resultas de la posible inadmisibilidadde la deducibilidad fiscal de los cargos en la jurisdicciónde destino de la inversión. En definitiva, sería deseablea este respecto la apertura de un debate que diera ori-gen al diseño de un nuevo modelo destinado a lograrun trasvase de contribución fiscal del exterior hacia Es-paña, con el consiguiente reequilibrio de los tramos na-cional y extranjero del Impuesto sobre beneficios totalsatisfecho a nivel global por los grupos multinacionalesespañoles, lográndose además un incremento de la re-caudación en España, y procurándose al tiempo elmantenimiento del actual tipo global efectivo de gra-vamen del Impuesto.

17 Acerca de esta cuestión considera CUESTA DOMÍN-GUEZ, J., “La limitación a la deducibilidad de los gastosfinancieros en el Impuesto sobre Sociedades recogidaen el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo”, ob.cit., pág. 17, que “La redacción de la norma respectode los grupos de sociedades resulta deficiente desdeun punto de vista técnico, pues si bien señala el grupocomo parámetro de las magnitudes relevantes para elcálculo de la limitación, parece ignorar que en el régi-men de consolidación fiscal la mecánica del mismolleva a la agregación de las bases imponibles individua-les que previamente deberán haber sido calculadascon los correspondientes ajustes”. 18 Adicionalmente, teniendo lugar la extinción del grupoo la salida de una sociedad del mismo, los gastos finan-cieros pendientes de deducir se repartirían conforme alcriterio de la contribución a su generación.

derivados de deudas con personas o entidadesque poseyesen al menos un 20% en la entidad oen las que la entidad en cuestión fuese titular deese mismo porcentaje mínimo superasen el 10%del total de los gastos financieros netos. Y, tratán-dose de entidades de crédito que tributasen enrégimen de consolidación fiscal conjuntamentecon entidades que no tuviesen tal consideración,el citado límite se calcularía sobre el beneficiooperativo y los gastos financieros exclusivamentede estas últimas entidades. En efecto el límite noresultaría de aplicación a las entidades de cré-dito. Y, en aquellos casos en los que las citadasentidades se integrasen en un grupo fiscal con-juntamente con otras entidades que no tuviesendicha consideración, dicho límite se calcularía te-niendo en cuenta el beneficio operativo y losgastos financieros netos de estas últimas entida-des, de acuerdo con lo dispuesto por el art.20.6.a) del TRLIS.

Adviértase a este respecto que, tal y como ad-virtió RODRIGO CHAQUES19, al amparo de esta re-gulación tributar en régimen de consolidaciónfiscal convertía de peor condición al grupo en-tendido como sujeto pasivo que al sujeto pasivoindividual, al aplicarse el mismo límite absoluto engrupos que en sujetos pasivos individuales.

Con carácter general este conjunto de limitacio-nes aplicables a la deducción de los gastos finan-cieros responden a una tendencia de nuestroentorno debiendo servir, tal y como ha puesto demanifiesto FALCÓN Y TELLA20, para evitar situacio-nes de práctica desimposición que venían pro-duciéndose, por ejemplo cuando una Entidad deTenencia de Valores Extranjeros o una sociedadque se beneficiase de la exención del art. 21 delTRLIS, y que se hubiese endeudado para adquirirsociedades no residentes, tributase en régimende grupo consolidado con otra sociedad del

grupo operativa en España. Ahora bien, con in-dependencia de lo anterior, la circunstancia deque haya sido necesaria una reforma de la leypone claramente de manifiesto, tal y como pre-cisa el citado autor, que hasta la fecha no existíabase normativa suficiente para aplicar en los su-puestos mencionados la cláusula de los motivoseconómicos válidos, al margen de que hubiesenexistido diversos intentos por parte de la AgenciaTributaria, ya fuese a través de expedientes defraude de ley o incluso por la vía penal, tal ycomo sucedió en el concreto supuesto analizadopor el Tribunal Económico-Administrativo Central(TEAC) mediante Resolución de 25 de junio de2009.

De cualquier manera el establecimiento de un lí-mite a la deducción de gastos financieros res-ponde a la existencia de una situación en la quese tiene exención de muchos ingresos exteriores,dividendos y plusvalías obtenidas en el extranjero,y absoluta libertad para deducir los gastos finan-cieros necesarios para obtener estos ingresos. Ellose ha de poner además en conexión con elhecho de que en nuestro sistema fiscal el tipo delIS resulta comparativamente alto, procediendolos grupos multinacionales a concentrar su en-deudamiento en España, donde resulta más fácil(al no existir límites) y rentable, dado que el Im-puesto resulta más alto. Ello termina incidiendo,no ya sólo en el porcentaje de recaudación, sinotambién en el sobreendeudamiento de las em-presas.

Por otra parte desde un punto de vista contablelo dispuesto por el art. 20 del TRLIS podrá incidir enla imagen fiel y en el resultado de la entidad. Apriori la consideración como no deducible de losgastos financieros limitados habría de conducir ala contabilización de una diferencia temporaria(activo por impuesto diferido), no debiendo afec-tar dicha contabilización al gasto contable del IS.Dicha diferencia temporaria deducible generaríaun activo por impuesto diferido que únicamentepodría contabilizarse en el supuesto de que se es-timase razonable su aplicación futura estimán-dose la futura generación de beneficios así comoel plazo de compensación permitido en el art. 20del TRLIS.21


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19 RODRIGO CHAQUES, G., “La limitación en la deduci-bilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre So-ciedades: comparabilidad y análisis constitucional”, ob.cit., pág. 69. 20 FALCÓN Y TELLA, R., “Las fórmulas transitorias de “re-gularización” establecidas por el RDLey 12/2012, de re-ducción del déficit: los gravámenes especiales del 8%y del 10%”, Quincena Fiscal, núm. 8, 2012 (consultadoen www.westlaw.es).


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II. ALCANCE DE LA REFORMA OPERADA POR ELREAL DECRETO-LEY 20/2012, DE 13 DE JULIO, DEMEDIDAS PARA GARANTIZAR LA ESTABILIDAD PRE-SUPUESTARIA Y DE FOMENTO DE LA COMPETITIVI-DAD.

Tras la aprobación del Real Decreto-Ley 20/2012,de 13 de julio, de medidas para garantizar la es-tabilidad presupuestaria y de fomento de la com-petitividad, cuya entrada en vigor se produjo el15 de julio de 2012, volvió a modificarse la limita-ción a la deducibilidad de gastos financieros, ha-ciéndola extensiva a todas las empresas engeneral, sin circunscribirse a su pertenencia a ungrupo mercantil. Asimismo se exceptuó la aplica-ción de la limitación señalada para aquellos su-puestos en que se produzca la extinción de unaentidad, sin posibilidad alguna de subrogaciónen otra entidad a efectos de la aplicación futurade los gastos financieros no deducidos.

Con efectos para los períodos impositivos inicia-dos a partir de 1 de enero de 2012 se modificó elapartado 5 y se añadió un nuevo apartado 6 enel art. 20 del TRLIS. Al amparo de la nueva redac-ción otorgada al citado art. 20.5 del TRLIS si el pe-ríodo impositivo de la entidad tuviera unaduración inferior al año, el importe previsto en elpárrafo cuarto del apartado 1 del art. 20 del TRLISsería el resultado de multiplicar 1 millón de eurospor la proporción existente entre la duración delperíodo impositivo respecto del año.

Dicha limitación no resultará de aplicación a lasentidades de crédito y aseguradoras. En efectolas entidades de crédito y las aseguradoras que-dan excluidas de la aplicación del límite en la de-ducibilidad de gastos financieros. Significa elloque no deberán considerarse los gastos ni los in-gresos financieros entre entidades del grupo fiscalque sean objeto de eliminación en el marco dela consolidación fiscal, entre los cuales estarán loscréditos o débitos existentes con dichas entida-

des financieras, concretándose el beneficio ope-rativo en el generado por entidades distintas delas de crédito o aseguradoras, si bien teniendo encuenta las eliminaciones e incorporaciones quecorresponda realizar por su pertenencia al grupode consolidación fiscal.

Así las cosas en el caso de entidades de créditoo aseguradoras que tributen en el régimen deconsolidación fiscal conjuntamente con otras en-tidades que no tengan esta consideración, el lí-mite establecido al efecto se calculará teniendoen cuenta el beneficio operativo y los gastos fi-nancieros netos de estas últimas entidades22. Aestos efectos recibirán el tratamiento de las enti-dades de crédito aquellas entidades cuyos dere-chos de voto correspondan, directa oindirectamente, íntegramente a aquellas, y cuyaúnica actividad consista en la emisión y coloca-ción en el mercado de instrumentos financierospara reforzar el capital regulatorio y la financia-ción de tales entidades.23

La referida limitación tampoco se aplicará en elperíodo impositivo en que se produzca la extin-ción de la entidad, salvo que la misma sea con-secuencia de una operación de reestructuraciónacogida al régimen especial establecido en el

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22 Esta no consideración de las entidades de crédito yde las entidades aseguradoras no desvirtúa sin em-bargo la existencia del grupo fiscal, de manera que losgastos financieros netos que queden sometidos a lapresente limitación serán aquellos que tengan las enti-dades de naturaleza no crediticia respecto de aquellasotras ajenas al grupo fiscal. Se estima además, por loque respecta a la cuestión relativa a si los intereses de-rivados de los préstamos recibidos de las entidades decrédito del grupo fiscal habrían de ser o no tomados enconsideración para determinar los gastos financierosnetos sometidos a limitación, que no habrán de to-marse en cuenta a los efectos de calcular el límite fi-jado en el art. 20 del TRLIS los gastos ni los ingresosfinancieros entre entidades del grupo fiscal que sea ob-jeto de eliminación en el marco de la consolidación fis-cal. En definitiva, se excluyen de los gastos financierosnetos que deban ser objeto de limitación los devenga-dos frente a entidades de crédito que formen parte delgrupo fiscal, a pesar de que dichas entidades se hallenen sí mismas exceptuadas de la limitación.23 Como es lógico, el límite de 1 millón de euros resultaráaplicable respecto del conjunto de entidades delgrupo de consolidación fiscal que queden sometidas ala aplicación de la limitación establecida en el art. 20del TRLIS.


21 Recuérdese a este respecto que, de conformidadcon lo dispuesto por la Regla 2.3 de la Norma de Valo-ración 13ª del vigente PGC “De acuerdo con el principiode prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferidoen la medida en que resulte probable que la empresa dis-ponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicaciónde estos activos”.

Capítulo VIII del Título VII del TRLIS o bien se realicedentro de un grupo fiscal y la entidad extinguidatenga gastos financieros pendientes de deduciren el momento de su integración en el mismo.

Adviértase por tanto que, mientras que la redac-ción otorgada a la presente regulación por elReal Decreto-ley 12/2012 se refería solamente aentidades que perteneciesen a un grupo de con-formidad con lo dispuesto por el art. 42 del Có-digo de Comercio, el Real Decreto-ley 20/2012,de 13 de julio, hizo extensiva la regulación atodas las empresas, sin circunscribirse a su perte-nencia a un grupo mercantil y exceptuando úni-camente la aplicación de la limitación señaladaen aquellos supuestos en los que los que tengalugar la extinción de una entidad. Ello incide ne-cesariamente sobre aquellos grupos multinacio-nales con filiales en España que acuden para sufinanciación, no ya solo a sus matrices extranjeraso empresas del grupo, sino también a entidadesfinancieras radicadas en el exterior.

III. ALCANCE DEL CONTENIDO DE LA RESOLUCIÓNDE 16 DE JULIO DE 2012, DE LA DIRECCIÓN GENE-RAL DE TRIBUTOS, EN RELACIÓN CON LA LIMITA-CIÓN EN LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOSFINANCIEROS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDA-DES.

3.1. Aspectos generales.

Con fecha 17 de julio de 2012 se publicó en el Bo-letín Oficial del Estado (BOE) la Resolución de 16de julio de 2012, de la Dirección General de Tri-butos, en relación con la limitación en la deduci-bilidad de gastos financieros en el Impuesto sobreSociedades24. Tal y como tendremos ocasión de

analizar, la citada Resolución califica la normadel art. 20 del TRLIS como una regla de imputa-ción temporal específica, a pesar de que el ci-tado precepto del RDLeg. 4/2004 no estableceen sentido estricto la imputación de un ingreso ogasto a un determinado ejercicio impositivo. Entodo caso la limitación introducida afecta al prin-cipio de correlación existente entre ingresos ygastos, afectando por ende a la imagen fiel dela empresa.

La citada Resolución de 16 de julio de 2012 fuedictada a la luz de la aprobación del Real De-creto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que seintroducen diversas medidas tributarias y adminis-trativas dirigidas a la reducción del déficit pú-blico, y que estableció, entre otras medidas, unanueva redacción del art. 20 del TRLIS aprobadomediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5de marzo. Con carácter general esta nueva re-dacción introduce una limitación general en ladeducción de gastos financieros que, comohemos apuntado, se convierte, en la práctica, enuna regla de imputación temporal específica,permitiendo la deducción en ejercicios futuros demanera similar a la compensación de bases im-ponibles negativas.

La entrada en vigor de esta nueva redacciónotorgada al art. 20 del TRLIS se produjo para perí-odos impositivos iniciados a partir de 1 de enerode 2012, en base a lo cual a través de la Resolu-ción de la DGT se persigue establecer los criteriosinterpretativos necesarios que proporcionen se-guridad jurídica en la aplicación práctica de lanorma señalada.

En primer lugar, respecto del concepto de gastosfinancieros e ingresos procedentes de la cesión


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tura tributaria. De acuerdo con el contenido de dichaMemoria la Agencia Tributaria detectó en 2012 quemultinacionales y grandes empresas habían intentadoreducir en su base imponible del IS en un total de 472millones a través de los precios de transferencia. Y elloa resultas del lanzamiento de una ofensiva de vigilanciasobre las compraventas dentro de un mismo grupo mul-tinacional las cuales, como es sabido, han de realizarsea precios de mercado. Se trata así de evitar que las fi-liales establezcan relaciones comerciales entre sí e in-flen los precios con el único fin de elevar el capítulo degastos y, por lo tanto, minorar la cuota a pagar en el IS.


24 Téngase presente además que con fecha 2 de octu-bre de 2013 se publicó la Memoria de la Agencia Tribu-taria de 2012, reflejándose en la misma que Haciendaevitó que grandes empresas y multinacionales reduje-ran su base imponible en el IS en 1.700 millones de eurosa través de la utilización “indebida” de la deducciónde los gastos financieros. Como ya sabemos hasta 2012la regulación contenida en el TRLIS permitía deducir sinrestricción alguna los gastos en intereses, siendo en con-secuencia las filiales españolas las que terminaban asu-miendo la carga financiera de los gruposmultinacionales, llegándose incluso a diseñar operacio-nes financieras con la única finalidad de rebajar la fac-

a terceros de capitales propios se afirma en lapresente Resolución que el límite a la deducibili-dad de gastos financieros regulado en el art. 20del TRLIS se fundamenta en el exceso de aquéllossobre los ingresos financieros de la entidad quese correspondan con ingresos procedentes de lacesión a terceros de capitales propios. La limita-ción establecida en el art. 20 del TRLIS operasobre el gasto financiero que no está sometido aotras limitaciones de la Ley como pueda ser la deaquellos gastos financieros considerados no de-ducibles por aplicación del art. 14.1.h) del TRLIS.Asimismo deben tenerse presentes los ajustessobre gastos o ingresos financieros que pudieranresultar por aplicación de la normativa relativa aprecios de transferencia, de acuerdo con el art.16 del TRLIS.

Dado que los conceptos de gastos financieros eingresos procedentes de la cesión a terceros decapitales propios deben comparar partidas ho-mogéneas, estima la DGT que ambos conceptosdeben interpretarse atendiendo al sentido y fina-lidad de la norma. Tal y como se señaló en la Ex-posición de Motivos del Real Decreto-Ley12/2012, la limitación establecida en el art. 20 delTRLIS trata de favorecer indirectamente la capi-talización empresarial a través de la limitación delefecto fiscal del uso de la financiación ajena. Ellocontribuye a explicar que tanto los gastos comolos ingresos que se deban tomar en considera-ción a los efectos de la aplicación del límite es-tablecido en el art. 20 del TRLIS deban quedarrelacionados con el endeudamiento empresarial.

En base a ello los gastos financieros que han detenerse en cuenta a los efectos del art. 20 delTRLIS serán aquellos derivados de las deudas dela entidad con otras entidades del grupo o conterceros, en concreto, los incluidos en la Partida13 del Modelo de la cuenta de Pérdidas y Ga-nancias del Plan General de Contabilidad, apro-bado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16de noviembre (Cuentas 661, 662, 664 y 665) comoson los intereses de obligaciones y bonos, los in-tereses de deudas, los dividendos de acciones oparticipaciones consideradas como pasivos fi-nancieros25 o los intereses por descuento de efec-tos y operaciones de factoring, teniendo en

cuenta, de acuerdo con lo establecido por lanormativa contable, el efecto de los costes deemisión o de transacción de las operaciones.

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25 Véase a este respecto la contestación de la DGT aConsulta de 23 de julio de 2013, de conformidad con lacual los gastos financieros a tener en cuenta a efectosde la aplicación del art. 20 del TRLIS son aquellos deri-vados de las deudas de la entidad con otras entidadesdel grupo o con terceros, de acuerdo con lo previstoen la Partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas yganancias del PGC. Se analizaba concretamente a tra-vés de la citada consulta el caso de una sociedad anó-nima dedicada, entre otras actividades, al descuentode pagarés y otros efectos timbrados y que en el ejer-cicio de su actividad facilitaba liquidez, tanto a la pe-queña y mediana empresa como a los empresarios oprofesionales autónomos, necesitando al efecto en eldesarrollo de dicha actividad de financiación disponerde liquidez suficiente como para afrontar el anticipo defondos en el momento de descontar un pagaré, la cualobtendría básicamente de las entidades financieras através de líneas de crédito o de operaciones de prés-tamo. Dicha entidad no se hallaba sometida al controly supervisión del Banco de España, al no quedar com-prendida en el ámbito de aplicación de la Ley 26/1988,de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las En-tidades de Crédito. En consecuencia no le era de apli-cación las obligaciones establecidas en la Circular4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito,sobre normas de información financiera pública y reser-vada y modelos de estados financieros, si bien habríade aplicar el PGC para determinar los criterios de reco-nocimiento y valoración de sus activos y pasivos, de-biendo contabilizar la compra del pagaré como gastode explotación, mientras que el ingreso del pagaré secontabilizaría como un ingreso de explotación si-guiendo el principio de correlación de ingresos y gastos,figurando estos ingresos como de explotación y nocomo ingresos financieros. A resultas de lo anterior elbalance de la entidad reflejaba un elevado ratio deendeudamiento, dado que los gastos financieros aso-ciados a la financiación que recibía de las entidades fi-nancieras para nutrirse de la liquidez necesaria para elejercicio de su actividad se reflejaban en contabilidadcomo gastos financieros, mientras que los ingresos ob-tenidos en el desarrollo de su actividad no se contabili-zaban como ingresos financieros sino como deexplotación. Pues bien, de conformidad con lo seña-lado por la DGT, en virtud de la aplicación del PGCdicha entidad habría de contabilizar la compra del pa-garé como gasto de explotación, mientras que el in-greso del pagaré se contabilizaría como un ingreso deexplotación siguiendo el principio de correlación de in-gresos y gastos, figurando estos ingresos como de ex-plotación y no como ingresos financieros, sin que en lapresente contestación se entre a valorar tal tratamientocontable. Teniendo presente que la entidad necesitadisponer de liquidez suficiente como para afrontar elanticipo de fondos en el momento de descontar un pa-garé (la cual, como se ha señalado, se obtendría fun-damentalmente de las entidades financieras a travésde líneas de crédito o de operaciones de préstamo,que le generan gastos financieros), y dado que la Re

Quedan incluidos pues aquellos intereses implíci-tos que pudieran estar asociados a las operacio-nes y las comisiones relacionadas con elendeudamiento empresarial que, de acuerdocon las normas contables, formen parte del im-porte de los gastos financieros devengados en elperíodo impositivo. En cambio no deben quedarincluidos aquellos gastos financieros que, aun es-

tando incluidos contablemente en la Partida 13del Modelo de la Cuenta de Pérdidas y Ganan-cias, sean objeto de incorporación al valor de unactivo con arreglo a las normas contables. Y ellodebido a que su imputación efectiva al resultadodel ejercicio y, por ende, a la base imponible dela entidad, se realiza a través de la amortizacióndel activo, quedando sometido a los límites esta-blecidos en el art. 11 del TRLIS y no al propio art.20 de dicha Ley. Tampoco se incluirán, por noestar relacionados con el propio endeudamientoempresarial, los gastos financieros por actualiza-ción de provisiones.

Los mismos criterios resultan de aplicación en re-lación con los ingresos financieros que minoranlos gastos financieros para determinar el importede los gastos financieros netos, como son los in-gresos de valores representativos de deuda o losingresos de créditos. De este modo se tendrán encuenta aquellos ingresos que procedan de la ce-sión a terceros de capitales propios, recogidos enla Partida 12 del Modelo de la Cuenta de Pérdi-das y Ganancias, Cuentas 761 y 762.

A pesar de que, desde el punto de vista conta-ble, existen determinados conceptos que no seincluyen como gasto o como ingreso financiero,resulta necesario realizar las siguientes precisio-nes. En primer lugar, respecto del deterioro devalor de créditos, en el supuesto de que un dere-cho de crédito fuese objeto de deterioro devalor, el registro contable de este deterioro inclui-ría tanto el importe del principal adeudadocomo los intereses devengados y no cobrados.En dicho supuesto habría de tenerse presenteque la parte del deterioro que se correspondacon los citados intereses devengados y no cobra-dos debe verse afectada por la limitación a ladeducibilidad de gastos financieros recogida enel art. 20 del TRLIS, por cuanto precisamente di-chos intereses han tenido la consideración de in-greso financiero. Dicha limitación no afectará ala parte del deterioro del valor del derecho decrédito que se corresponda con el principaladeudado.

En relación con las llamadas diferencias de cam-bio, éstas no deberán tenerse en cuenta a la


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solución de la DGT de 16 de julio de 2012 alude a de-terminadas entidades que, por las características pro-pias de su actividad, incluyen ingresos financierosdentro del beneficio operativo (al determinar los crite-rios contables que esos ingresos financieros formenparte del importe neto de la cifra de negocios) elhecho de que determinados ingresos financieros se pre-senten, desde el punto de vista contable, como inte-grantes del importe neto de la cifra de negocios nohabría de desvirtuar la propia naturaleza financiera deestos ingresos. De cualquier manera en el caso especí-fico de la presente entidad los ingresos por el des-cuento de los pagarés no eran ingresos financierosdesde el punto de vista contable susceptibles de califi-carse como ingresos de explotación, sino que carecíande tal consideración. Del mismo modo, y siguiendo elcriterio de correlación de ingresos y gastos, la comprade los pagarés se contabilizaba como gasto de explo-tación. Ahora bien puesto que los ingresos de la enti-dad procedían de la diferencia entre el nominal delpagaré descontado y el importe que la entidad satis-facía por él a su cliente (la cual queda integrada porlos conceptos de tipo de interés aplicable a la opera-ción, diferentes comisiones y otros gastos menores),aquellos correspondientes al tipo de interés aplicable ala operación presentarían un componente eminente-mente financiero, de manera que, siempre que resultenidentificables, podrán minorar los gastos financierosnetos, aún cuando formalmente no tuviesen la clasifi-cación contable de ingresos financieros, ya que tienenla naturaleza financiera derivada de intereses proce-dentes de operaciones con pagarés. Por su parte elresto de conceptos señalados (comisiones y gastos me-nores) no tendrían la consideración de ingresos finan-cieros. Y, por lo que respecta a los gastos derivados delas líneas de crédito u operaciones de préstamo con lasentidades financieras que proporcionaban a la entidadliquidez, los mismos sí que tendrían la consideración degastos financieros a los efectos de la aplicación de lalimitación en su deducibilidad prevista en el art. 20 delTRLIS. Como es sabido de acuerdo con lo dispuesto enla Norma de Registro y Valoración 9ª "Instrumentos fi-nancieros", incluida en la segunda parte del PGC, lospasivos financieros se valoran inicialmente por su valorrazonable equivalente al valor razonable de la contra-prestación recibida menos los costes de transacciónque les sean directamente atribuibles. Por su parte elgasto financiero originado se identifica por la suma al-gebraica del rendimiento/coste explícito (fijo y/o varia-ble) que queda fijado contractualmente en laconcesión del préstamo, y por el rendimiento/coste im-plícito que pueda manifestarse por los costes de trans-acción y el valor de reembolso si este fuera distinto desu valor inicial.


hora de determinar la limitación en la deducibili-dad de gastos financieros, ya que las mismas notienen la consideración contable de gasto o in-greso financiero. Ahora bien, tal y como se pre-cisa en la Resolución de la DGT de 16 de julio de2013 se exceptúa el caso de aquellas diferenciasde cambio que se encuentran directamente vin-culadas con el endeudamiento a que se refiereel art. 20 del TRLIS. Tratándose de aquellas dife-rencias de cambio que se integren en la Cuentade Pérdidas y Ganancias del período impositivoy que deriven de cualquier endeudamiento quese encuentre afectado por la aplicación del art.20 del TRLIS, aun cuando desde el punto de vistacontable no figuren recogidas como gastos o in-gresos financieros, no deberán desvincularse, aestos efectos, del tratamiento fiscal que reciba lapropia deuda afectada por dicha diferencia decambio, con el objeto de que esta limitación seestablezca de forma unitaria sobre todo el en-deudamiento, incluyendo aquellas partidas queestén directamente vinculadas con aquél, auncuando contablemente estén desagregados endiferentes partidas de la Cuenta de Pérdidas yGanancias.26

Respecto de las coberturas financieras vincula-das al endeudamiento ha de adoptarse el mismocriterio, a pesar de que no se recojan contable-mente en cuentas de gastos o ingresos financie-ros. Así, desde el punto de vista fiscal, eltratamiento de la cobertura no debe desvincu-larse del correspondiente a la partida cubierta,evitando asimetrías fiscales sin justificación razo-nable por el simple hecho de que las convencio-nes contables las reconozcan en diferentespartidas de las Cuentas de Pérdidas y Ganancias.En consecuencia los efectos de aquellas cober-turas financieras que cubran deudas de la enti-dad y que se recojan en la Cuenta de Pérdidas yGanancias del ejercicio deberán computar aefectos de la determinación de los gastos finan-

cieros netos a los que resulta de aplicación el art.20 del TRLIS.

En el caso específico de los contratos de lascuentas en participación (los cuales, como es sa-bido, no son objeto de calificación como un ne-gocio conjunto, recibiendo por el contrario untratamiento específico) conviene tener presenteque, de conformidad con lo establecido por elart. 239 del Código de Comercio, en dichos con-tratos de las cuentas en participación el partícipeno gestor contribuye en las operaciones de otros,haciéndose partícipes de los resultados prósperoso adversos en la proporción que determinen27.Precisa además el art. 242 del citado Código quelos que contraten con el comerciante que lleveel nombre de la negociación sólo tendrán accióncontra él, y no contra el tercero que contrató conel gestor, a no ser que éste les haga cesión formalde sus derechos.

Desde el punto de vista contable la participacióndel partícipe no gestor tiene la condición de ac-tivo financiero derivado del endeudamiento, deacuerdo con lo señalado en la Norma de Regis-tro y Valoración 9.ª, registrándose en cuentas delGrupo 4 de la Quinta Parte del Plan General deContabilidad, relativa a Definiciones y relacionescontables, y no como una participación en ca-pital.28

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26 En definitiva estas diferencias de cambio (ya sean po-sitivas y negativas) se encuentran directamente vincu-ladas con el endeudamiento y se integran en la Cuentade Pérdidas y Ganancias del período impositivo, auncuando contablemente estén desagregadas en dife-rentes partidas de dicha Cuenta. E idéntica calificaciónhabría de efectuarse cuando afecte al ingreso finan-ciero.

27 Tal y como precisa el citado art. 239 del C.Com “Po-drán los comerciantes interesarse los unos en las operacionesde los otros, contribuyendo para ellas con la parte del capitalque convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prós-peros o adversos en la proporción que determinen”.28 Puesto que la participación del partícipe no gestorconstituye una forma de financiación, aquellos resulta-dos positivos o negativos que correspondan al partícipeno gestor deberán asimilarse desde el punto de vista fis-cal, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el art.20 del TRLIS, a los ingresos o gastos financieros, tanto ensede del partícipe gestor como en sede del partícipeno gestor, debiendo incluirse en la limitación estable-cida al efecto. En efecto, de acuerdo con el criterioadoptado por la DGT dichos resultados no han de for-mar parte del beneficio operativo, ya que el mismo nodebe incluir componentes de tipo financiero. Acercade estos contratos de cuentas en participación señalanARIAS PLAZA, R., ORTEGA CARBALLO, E. y SAHAGÚNSAIZ, P., “Tratamiento de los gastos financieros en el Im-puesto sobre Sociedades”, Carta Tributaria Monografías,núm. 9, 2013 (consultado en www.laleydigital.es), que“El PGC ha optado por una fórmula que agrupa el efecto netode los distintos ingresos y gastos en una única partida (cuenta


www.laleydigital.es

Por lo que respecta al régimen tributario aplica-ble ha de estimarse que la participación del par-tícipe no gestor en las operaciones del partícipegestor constituye una forma de financiación aeste último, de manera que, no estando califi-cada dicha financiación como un instrumentode patrimonio, la alternativa es su calificacióncomo endeudamiento, tal y como dispone lanormativa contable. Significa ello que los resul-tados positivos o negativos que correspondan alpartícipe no gestor deben asimilarse, desde elpunto de vista fiscal, a efectos de la aplicaciónde lo establecido en el art. 20 del TRLIS, a ingresoso gastos financieros, tanto en sede del partícipegestor como en sede del partícipe no gestor, de-biendo en consecuencia incluirse en la limitaciónestablecida en dicho artículo. Dichos resultadosno deben pues formar parte del beneficio ope-rativo, puesto que el mismo no debe incluir com-ponentes de tipo financiero.29

En el caso específico de los ingresos financierosque forman parte del beneficio operativo ha detenerse presente que existen determinadas enti-dades que, por las características propias de su

actividad, incluyen ingresos financieros de los se-ñalados anteriormente dentro del beneficio ope-rativo, dado que los criterios contablesdeterminan que esos ingresos financieros formanparte del importe neto de la cifra de negocios.No obstante desde el punto de vista fiscal, y aefectos de la aplicación de la limitación del art.20 del TRLIS, se suscita la cuestión relativa a si di-chos ingresos financieros deben considerarsecomo parte integrante del beneficio operativo o,alternativamente, debe primar su carácter finan-ciero.

Pues bien, con la finalidad de proporcionar aestas entidades un tratamiento fiscal equiparableal resto de entidades en las que puedan existir in-gresos de la misma naturaleza que, sin embargo,no formen parte del beneficio operativo, en-tiende la DGT a través de su Resolución de 16 dejulio de 2012 que ha de prevalecer el carácter fi-nanciero de estos ingresos, de manera que mino-ren los gastos financieros del período impositivo yno se computen como integrantes del beneficiooperativo. De este modo el hecho de que deter-minados ingresos financieros se presenten, desdeel punto de vista contable, como integrantes delimporte neto de la cifra de negocios, no debedesvirtuar la propia naturaleza financiera de estosingresos, por lo que una interpretación razonabledel beneficio operativo definido en el art. 20 delTRLIS debe considerar que el mismo está al mar-gen de cualquier componente financiero. Así su-cederá, por ejemplo, en el caso de las entidadesholding, de manera que aquellos ingresos finan-cieros (cupones, intereses) devengados proce-dentes de la financiación concedida a lasentidades participadas no se considerarán comoparte integrante del beneficio operativo seña-lado en el art. 20 del TRLIS, sino que minorarán losgastos financieros de la entidad a los efectos dedeterminar el importe de los gastos financierosnetos.

Por tanto dichos ingresos habrán de formar parteintegrante del importe neto de la cifra de nego-cios, integrando el beneficio operativo de la en-tidad. No obstante, y a los efectos de la limitaciónen la deducibilidad de los gastos financieros, seconsidera el carácter financiero de estos ingre-


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"Resultado de operaciones en común", que se registra comogasto o ingreso si lo que se generan son beneficios o pérdidas),que manifiesta en el partícipe no gestor su participación en losresultados de la actividad desarrollada. Así, se ha optado porla misma técnica en el caso de construcción de un inmovilizadopor una empresa, donde se emplea una cuenta aglutinadoradel conjunto de gastos que nutren el activo en construcción”.Añaden asimismo los citados autores en otra parte de su tra-bajo que “La participación en resultados derivados de las cuen-tas en participación manifiesta una especie de traslación delos ingresos y gastos de un negocio en la parte que se ha pac-tado en la que participa el otro empresario (partícipe no ges-tor). Por ello, se podría haber optado por dar de baja laspartidas de ingresos y gastos y reproducirlas en la cuenta depérdidas y ganancias del partícipe no gestor. En definitiva, estetipo de operaciones manifiestan la traslación de los riesgos yventajas inherentes a un negocio, de modo que el partícipe nogestor asume el riesgo empresarial que paralelamente dismi-nuye para el partícipe gestor, pudiendo incluso llegar a perderla inversión realizada”.29 Señala a este respecto la DGT en su contestación aConsulta de 11 de junio de 2012, relativa a un supuestode préstamo participativo que, en la medida en que elsocio que otorgue el préstamo sea una entidad delgrupo en los términos que establece el art. 42 delCCom, hallándose destinado el referido préstamo a re-alizar aportaciones en el capital de otra empresa delgrupo, resultaría de aplicación la restricción contenidaen el art. 14.1.h) del TRLIS. No obstante, y como se ex-pondrá más adelante, la no deducibilidad a que sehace referencia admite una excepción cuando el obli-gado tributario pruebe que la realización de las opera-ciones responde a motivos económicos válidos.


sos, estimándose que los mismos minoran los gas-tos financieros del período impositivo y que, portanto, no se computan como integrantes del be-neficio operativo.

En el caso específico de aquellas entidades con-cesionarias que, de acuerdo con lo previsto en laOrden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por laque se aprueban las normas de adaptación delPlan General de Contabilidad a las empresasconcesionarias de infraestructuras públicas, con-tabilicen la contraprestación de los acuerdos deconcesión como un derecho de cobro, es decir,como un activo financiero, cabe estimar que di-chas entidades quedarán afectadas por la con-sideración de los rendimientos que dicho activogenera como integrantes del importe neto de lacifra de negocios, de manera que no computa-rían como ingresos financieros, minorando losgastos financieros del período impositivo.

Así las cosas en el presente caso, teniendo encuenta que el tratamiento de este activo comoactivo financiero se basa en el hecho de que laentidad concesionaria está concediendo un cré-dito a la Administración Pública que no incluyemás riesgo que el puramente financiero y que elbeneficio operativo debe estar al margen decualquier efecto financiero, cabe concluir quelos ingresos financieros que genera este activodeben minorar los gastos financieros de la enti-dad concesionaria. En consecuencia no habránde computarse como integrantes del beneficiooperativo de las mismas.

Respecto a la determinación del llamado “bene-ficio operativo” el nuevo art. 20 del TRLIS calculael beneficio operativo a partir del resultado deexplotación de la Cuenta de Pérdidas y Ganan-cias del ejercicio, en el que no se tienen encuenta amortizaciones, imputaciones de subven-ciones de inmovilizado no financiero y otras, de-terioros y resultados de enajenaciones deinmovilizado, conceptos que figuran recogidosen el modelo de cuentas de pérdidas y ganan-cias. A este resultado se adicionan los dividendoso participaciones en beneficios de entidades enlas que el porcentaje de participación, directo oindirecto sea, al menos, el 5 por ciento de parti-

cipación, o bien su valor de adquisición sea su-perior a 6 millones de euros, excepto que se tratede participaciones adquiridas con deudas cuyosgastos financieros no resulten deducibles por apli-cación del art. 14.1.h) del TRLIS. La adición al be-neficio operativo de dividendos o participacionesen beneficios de determinadas entidades persi-gue equiparar el tratamiento de las entidadesholding con el del resto de entidades, con el ob-jeto de no discriminar a aquellas entidades en lasque los dividendos o participaciones en benefi-cios no se incluyen en el importe neto de la cifrade negocios por el simple hecho de realizar otrasactividades distintas de las correspondientes auna holding. Así las cosas, tratándose de estas en-tidades holding en las que el beneficio operativoya recoge los dividendos o participaciones enbeneficios señalados, no se debe adicionar im-porte alguno a aquel, ya que esto supondríacomputar doblemente los mismos dividendos oparticipaciones en beneficios.

En cuanto a la exclusión de los dividendos o par-ticipaciones en beneficios de aquellas entidadescuyas participaciones hayan sido adquiridas condeudas que generan unos gastos financieros quehubieran dado lugar a la aplicación del art.14.1.h) del TRLIS, estima la DGT que debe enten-derse de aplicación mientras subsistan las deudasseñaladas, pero no una vez que las deudas hansido amortizadas en su totalidad.

¿Qué sucede con la aplicación de gastos finan-cieros procedentes de ejercicios anteriores? Tal ycomo se señala en el último párrafo del apartado1 del art. 20 del TRLIS, los gastos financieros netosque no hayan sido objeto de deducción podrándeducirse en los períodos impositivos que conclu-yan en los 18 años inmediatos y sucesivos, con-juntamente con los del período impositivocorrespondiente, y con el límite que se estableceen ese apartado. Dichos gastos financieros netosno deducidos en períodos impositivos anterioresse deducirán en el propio período impositivo, unavez deducidos los devengados en el mismo ysiempre que no excedan, en su conjunto, del 30por ciento del beneficio operativo del períodoimpositivo o de 1 millón de euros, por cuanto, deno establecerse dicha prioridad, se estaría prorro- 199



gando tácitamente, de manera indefinida, elplazo de 18 años establecido en la norma parala deducción de gastos financieros netos.30

Repárese además en el hecho de que la prela-ción en la aplicación de gastos financieros tantodel propio ejercicio como de los remanentes deejercicios anteriores no está prevista en la norma.Ahora bien cabría la posibilidad de que el sujetopasivo decidiese aplicar en primer término el re-manente de gastos financieros de ejercicios an-teriores y, con posterioridad, el propio límite delejercicio, manteniendo de este modo abierto elplazo de 18 años previsto al efecto.

En relación con el beneficio operativo que no hu-biese determinado la deducibilidad de gastos fi-nancieros en un período impositivo estima la DGTen su Resolución de 16 de julio de 2012 que,cuando los gastos financieros netos del períodoimpositivo no alcancen el límite del 30 por cientodel beneficio operativo del mismo, la diferenciaentre este importe y los gastos financieros netosdel período impositivo se adicionarán al 30 porciento del beneficio operativo de la entidad res-pecto de la deducción de gastos financierosnetos en los períodos impositivos que concluyanen los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta quese deduzca dicha diferencia.

De este modo en períodos impositivos posteriores(y siempre dentro del plazo de los 5 años mar-cado por la Ley) en los que los gastos financierosnetos superen el 30 por ciento del beneficio ope-rativo se podrán deducir, adicionalmente al pro-pio límite del período impositivo y conposterioridad a éste, gastos financieros netoshasta alcanzar la diferencia que proviene de pe-ríodos impositivos anteriores. Ahora bien respectodel importe de 1 millón de euros no será de apli-

cación el citado criterio, en tanto en cuanto, silos gastos financieros netos de un ejercicio no al-canzasen dicho importe, la diferencia entre 1 mi-llón de euros y el gasto financiero neto deducidoen el período impositivo no se podría aplicar enperíodos impositivos futuros.

Ahora bien en la medida en que, en un determi-nado período impositivo, podrán ser deduciblesgastos financieros netos hasta el importe de 1 mi-llón de euros, este importe podrá alcanzarse conlos gastos financieros netos del período impositivoy con gastos financieros pendientes de deducirde períodos impositivos anteriores hasta dicho im-porte. A estos efectos se tendrá en cuenta elplazo de duración del período impositivo, de ma-nera que, de ser inferior a un año, el importe de 1millón será objeto de prorrateo en función de laduración del período respecto del año.

Por lo que respecta a la determinación de la li-mitación en la deducibilidad de gastos financie-ros en los grupos de consolidación fiscal se ha deseñalar que, de acuerdo con lo establecido porel art. 20.4 del TRLIS, en el supuesto de entidadesque tributen en el régimen de consolidación fis-cal, el límite relativo a la deducibilidad de gastosfinancieros netos se referirá al grupo fiscal. Comoes sabido tratándose de grupos de consolidaciónfiscal la base imponible del grupo se determina,en los términos establecidos en el art. 71 del TRLIS,mediante la suma de las bases imponibles indivi-duales de las entidades del grupo, las eliminacio-nes, las incorporaciones que corresponda realizary la compensación de las bases imponibles ne-gativas del grupo fiscal. De este modo cada en-tidad del grupo fiscal es ajena a su participaciónen el mismo a la hora de determinar su base im-ponible, de manera que sólo a partir del mo-mento en que se produzca la suma de basesimponibles de las entidades que conforman elperímetro de consolidación fiscal el grupo serátratado a efectos fiscales como tal.

Ahora bien conviene tener presente que el TRLISestablece una excepción a dicha regla generalen el caso de la determinación de la deducibili-dad de gastos financieros de entidades delgrupo de consolidación fiscal, de manera que,


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30 En todo caso el hecho de que los intereses no dedu-cidos puedan ser aplicables en el futuro no constituye,per se, una regla de imputación temporal. En el su-puesto de que el sujeto pasivo no lograse aplicar la to-talidad de los créditos fiscales generados poraplicación del art. 20 del TRLIS a pesar de haber trans-currido 18 años o bien porque el sujeto pasivo, debidoa cualquier otro motivo, no hubiese podido aplicarlo, lalimitación de gastos contenida en el art. 20 del TRLIS ter-minaría constituyendo un gasto no deducible.


en aplicación de lo establecido en el art. 20 delTRLIS, en el cálculo de la base imponible indivi-dual de cada entidad que forme parte del grupodeberán tenerse en cuenta los gastos financierosnetos que resulten deducibles por aplicación dellímite del 30 por ciento del beneficio operativo ode 1 millón de euros, determinado a nivel delgrupo fiscal. Dicha configuración en la determi-nación de la deducibilidad de los gastos finan-cieros supone considerar, excepcionalmente anivel de base imponible individual, al grupo comouna única entidad, teniendo en cuenta tanto losgastos financieros netos totales del período impo-sitivo como el beneficio operativo del grupo fis-cal, a efectos de determinar el ajuste a realizaren la base imponible de las entidades que for-man parte del mismo.

Significa ello que en dicho supuesto se determi-narán los gastos financieros netos del grupo fiscal,los cuales estarán limitados por el 30 por cientodel beneficio operativo del mismo, determinadoa través de los estados contables consolidadosdel grupo fiscal, o bien por el importe de 1 millónde euros. Los gastos financieros netos que que-dan sometidos a la limitación del art. 20 del TRLISserán aquellos que el grupo fiscal tenga respectoa terceros y que no se vean afectados por la apli-cación del art. 14.1.h), pero no aquellos que sonobjeto de eliminación, debido a que carece desentido técnico someter a limitación unos gastosfinancieros que no son reales para el grupo fiscal,en la medida en que se ostenta con otra entidadque también pertenece a este.

Mutatis mutandis los ingresos financieros que mi-noran los gastos financieros netos serán aquellosexistentes respecto a personas o entidades aje-nas al grupo de consolidación fiscal, pero no losque son objeto de eliminación en la determina-ción de la base imponible del grupo.

Por tanto en primer término habrán de determi-narse los gastos financieros netos del grupo fiscalresultantes de las cuentas consolidadas del grupofiscal. En dichas cuentas no se incluirían los crédi-tos y débitos intragrupo ni los gastos e ingresos fi-nancieros intragrupo, aplicándose lo dispuestopor el art. 20 del TRLIS respecto a las operaciones

con terceros (salvo lo dispuesto en el artículo14.1.h), no quedando dichos importes incluidosen las cuentas consolidadas. Ahora bien, al no re-sultar deducible el gasto financiero en sede de laentidad prestataria éste no se eliminaría y el in-greso financiero registrado en sede de la socie-dad prestamista sí sería objeto de gravamen.Con carácter adicional habría de identificarse elbeneficio operativo del citado grupo, cuyo 30%sería el límite a la deducibilidad de los gastos fi-nancieros o, en su caso, el importe de 1 millón deeuros, todo ello a nivel del grupo de consolida-ción fiscal.

El beneficio operativo del grupo fiscal deberátener en cuenta todas las eliminaciones que co-rresponda realizar, tanto las correspondientes apartidas intragrupo, como las de resultados poroperaciones internas, así como sus incorporacio-nes, siempre que se refieran a operaciones quese incluyen en el propio beneficio operativo. Di-chas eliminaciones incluirán, en la medida enque formen parte del importe neto de la cifra denegocios, a los dividendos o participaciones enbeneficios de entidades del mismo grupo deconsolidación fiscal que corresponda realizar deacuerdo con lo establecido en el art. 46 del Có-digo de Comercio y en el Real Decreto1159/2010, de 17 de septiembre, por el que seaprueban las Normas para la Formulación deCuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) y semodifica el Plan General de Contabilidad, porbeneficios generados dentro del grupo o con ca-rácter previo al mismo, de manera que los mis-mos no se incluirán en el beneficio operativo delgrupo fiscal, sino que este incluirá aquellos divi-dendos o participaciones en beneficios quecumplan lo establecido en el tercer párrafo delart. 20.1 del TRLIS y que correspondan a entida-des que no forman parte del grupo de consolida-ción fiscal. De igual manera, no se adicionaránlos dividendos o participaciones en beneficios deentidades del grupo fiscal que no formen partedel importe neto de la cifra de negocios, porcuanto, con la misma razón de ser, no deben in-cluirse en el beneficio operativo.31

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31 A pesar de que el resultado de explotación del ba-lance haya podido quedar minorado por el deterioroo la amortización de los valores de los activos incluidos


El importe máximo de 1 millón de euros a quehace referencia el párrafo cuarto del art. 20.1 delTRLIS deberá calcularse a nivel del grupo de con-solidación fiscal. Por lo que respecta a los gastosfinancieros que procedan de períodos impositivosanteriores, dichos gastos serán objeto de deduc-ción sólo cuando los gastos financieros netos delpropio período impositivo, correspondientes algrupo fiscal, no alcancen el límite del 30 porciento del beneficio operativo o de 1 millón deeuros. Así, en el supuesto en que los gastos finan-cieros netos del grupo fiscal no alcancen el ci-tado límite del 30 por ciento del beneficiooperativo o bien el importe de 1 millón de euros,todos los gastos financieros del grupo fiscal gene-rados en dicho período impositivo resultarán fis-calmente deducibles, por lo que cada entidadindividual deducirá sus respectivos gastos finan-cieros netos en su totalidad, a la hora de deter-minar su base imponible individual.

Y si los gastos financieros netos del grupo fiscal su-perasen el importe de 1 millón de euros y el 30 porciento del beneficio operativo del grupo fiscal,existirían gastos financieros no deducibles quehabrían de distribuirse entre las distintas entidadesque forman parte del grupo fiscal, con el objetode que cada entidad del grupo determine susgastos financieros netos deducibles a la hora decalcular su base imponible individual. A tal efectola DGT considera que la distribución de los gastosfinancieros no deducibles debe realizarse, en pri-mer lugar, entre aquellas entidades en las que susgastos financieros netos, individualmente consi-derados, excedan del 30 por ciento de su propiobeneficio operativo, en proporción a todos los ex-cesos que, sobre dicho límite individual, tenganlas entidades del grupo, siempre teniendo encuenta su pertenencia al grupo fiscal.32

No serían pues deducibles, en primer lugar, losgastos financieros que excedan del 30 por cientodel beneficio operativo de cada entidad indivi-dualmente considerada, pero teniendo encuenta su pertenencia al grupo de consolidaciónfiscal. Significa ello que tanto los gastos financie-ros netos como el beneficio operativo de cadaentidad serán los que ésta aporte al grupo deconsolidación fiscal, es decir, teniendo en cuentalas eliminaciones e incorporaciones que dichaentidad tiene a nivel de grupo fiscal. Así, los gas-tos financieros netos de la entidad que formeparte del grupo serán aquellos que no son objetode eliminación posterior por su integración algrupo fiscal. Igualmente, el beneficio operativode la entidad individual deberá tener en cuentalas eliminaciones e incorporaciones de dicha en-tidad en el seno del grupo fiscal y que afecten adicho beneficio operativo. Si el importe de losgastos financieros netos no deducibles del gruporesultase superior a todos los gastos financierosnetos excedentarios sobre el 30 por ciento delbeneficio operativo de cada entidad, de existirtodavía gastos financieros netos no deducibles,estos se distribuirían entre todas las entidades, demanera proporcional a sus correspondientes gas-tos financieros netos, una vez descontados los yaconsiderados como no deducibles.33


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en la diferencia de consolidación (caso, por ejemplo,del fondo de comercio), dichos deterioros o amortiza-ciones no habrán de ser tomados en consideración aefectos del cómputo del beneficio operativo, tal ycomo se desprende del párrafo tercero del art. 20.1 delTRLIS. 32 Téngase presente a este respecto que dentro del ré-gimen de la consolidación fiscal, cuando una concretaentidad se incorpora a un grupo de consolidación fiscalo éste nace, el beneficio operativo de períodos impo-sitivos anteriores pendiente de utilizar en la deducciónde gastos financieros será empleado exclusivamente

por cada entidad individualmente considerada, unavez que se haya producido, en su caso, la distribuciónde gastos financieros netos no deducibles entre las dis-tintas entidades del grupo, no pudiendo, por tanto, serobjeto de utilización por otras entidades. Pues bien, decara a la distribución del gasto financiero neto delgrupo cuando supere el 30% del beneficio operativo oel millón de euros, la parte no deducible habrá de serobjeto de distribución entre las distintas entidades quelo componen distribuyéndose el exceso entre aquellasentidades del grupo fiscal cuyos gastos financierosnetos, individualmente considerados, excedan del 30%de su propio beneficio operativo y llevándose a cabola referida distribución en proporción a todos los exce-sos que sobre dicho límite individual tengan las entida-des del grupo, tomando en consideración supertenencia al grupo fiscal. Por otro lado, siendo elgasto financiero neto inferior a 1 millón de euros, éstese deducirá en su totalidad, sea cual sea su relaciónrespecto del 30% del beneficio operativo. En cambio sidicho gasto financiero neto fuese superior a dicho lí-mite, mientras no supere el 30% del beneficio operativopodrá deducirse en su totalidad; y si superase ese 30%se deduciría hasta el referido importe.33 De este modo, de cara a la obtención del beneficiooperativo del grupo fiscal se incluirá como eliminaciónlos dividendos o participaciones en beneficios de enti


Recapitulando, en el presente caso la limitaciónen la deducibilidad de los gastos financieros sólotendrá efectividad respecto al endeudamientofrente a terceros, a excepción de lo dispuesto enel art. 14.1.h) del TRLIS. A nivel de grupo fiscal la li-mitación sólo operará respecto al endeuda-miento externo.

3.2. Referencias específicas a los grupos de so-ciedades.

¿Qué reglas específicas han de ser aplicadas tra-tándose de grupos de consolidación fiscal en losque participen entidades de crédito? Tal y comoya hemos precisado con anterioridad dispone aeste respecto el art. 20.5 del TRLIS que las entida-des de crédito quedan excluidas de la aplica-ción del límite en la deducibilidad de gastosfinancieros. Ahora bien, en el caso de entidadesde crédito que tributen en régimen de consolida-ción fiscal las entidades que no tengan tal con-dición dentro del grupo fiscal quedaránsometidas al límite establecido en aquel artículo.

Dicha limitación no debe ignorar, sin embargo, lapropia pertenencia de todas las entidades, seande crédito o no, a un grupo de consolidación fis-cal, de manera que los gastos financieros netosque se someten a limitación serán aquellos quetengan las entidades de naturaleza no crediticiarespecto de aquellas ajenas al grupo fiscal.Quiere decirse con ello que no deberán tenerseen cuenta a los efectos del límite señalado en elart. 20 del TRLIS los gastos financieros ni los ingre-sos financieros entre entidades del grupo fiscalque sean objeto de eliminación en el marco dela consolidación fiscal. Asimismo el beneficiooperativo será el correspondiente a las entidades

que no tengan la consideración de entidades decrédito, si bien teniendo en cuenta las eliminacio-nes e incorporaciones que corresponda realizarpor su pertenencia a todo el grupo de consolida-ción fiscal.34

El límite de 1 millón de euros resultará aplicableademás respecto del conjunto de entidades delgrupo de consolidación fiscal que queden some-tidas a la aplicación de la limitación del propioart. 20 del TRLIS.

Tratándose de aquellas entidades que se incor-poran a un grupo de consolidación fiscal congastos financieros de períodos impositivos ante-riores a dicha incorporación, pendientes de de-ducir, dichos gastos resultarán deducibles sólo enel supuesto en que el grupo no haya alcanzadoel límite del 30 por ciento del beneficio operativoo del importe de 1 millón de euros. Asimismo seránecesario que la propia entidad que tenga pen-dientes de deducir gastos financieros “preconso-lidación” no tenga gastos financieros del períodoimpositivo que superen el 30 por ciento de su be-neficio operativo, aplicándose, por tanto, undoble límite, el propio del grupo de consolidaciónfiscal y el de la propia entidad individual. De estemodo la entidad podrá deducir los gastos finan-cieros pendientes de ejercicios anteriores hastael límite del 30% del beneficio operativo indivi-dual, siendo tomadas en consideración las elimi-naciones e incorporaciones que le correspondanpor pertenecer al grupo fiscal.

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dades dependientes del grupo de consolidación fiscalque formen parte del resultado de explotación y delbeneficio operativo individual, de modo que no se in-cluirán en el beneficio operativo del grupo fiscal. Decara a la determinación del beneficio operativo delgrupo se incluirán aquellos dividendos o participacionesen beneficios que cumplan lo establecido en el tercerpárrafo del art. 20.1 del TRLIS y que correspondan a en-tidades que no forman parte del grupo de consolida-ción fiscal, no incluyéndose en cambio los dividendoso participaciones en beneficios de entidades del grupofiscal que no formen parte del importe neto de la cifrade negocios.

34 Dicho beneficio fiscal ha de quedar referido al con-junto de las entidades del grupo fiscal, excluidas comoya sabemos las de crédito y las entidades asegurado-ras, debiendo tenerse presentes las eliminaciones e in-corporaciones que corresponda realizar por supertenencia a todo el grupo de consolidación fiscal. Elbeneficio operativo imputable a las entidades de cré-dito y a las aseguradoras no es pues tomado en consi-deración. Y, de cara a calcular el beneficio operativode las restantes entidades del grupo fiscal, habrán derealizarse las eliminaciones e incorporaciones que resul-ten oportunas, incluidas las inherentes a las operacionesefectuadas con las entidades de crédito y las entida-des aseguradoras. Los gastos financieros netos suscep-tibles de limitación son aquellos que las entidades node crédito ni aseguradoras devenguen frente a terce-ros, siendo el beneficio operativo el correspondiente adichas entidades al margen de las operaciones inter-nas. Una vez determinado este exceso grupal, serán deaplicación los criterios generales de distribución.


En cualquier caso el beneficio operativo de laentidad individual deberá tener en cuenta las eli-minaciones e incorporaciones que correspon-dan por su pertenencia al grupo, a efectos decalcular su límite individual en relación con losgastos financieros generados con carácter pre-vio a su incorporación al grupo de consolidaciónfiscal.

En el supuesto de que existiesen gastos financie-ros pendientes de deducir de períodos impositi-vos anteriores, generados tanto por el propiogrupo como por una entidad con carácter pre-vio a su incorporación al mismo, entiende la DGTque no existiría orden de prelación respecto desu aplicación, de manera que el grupo, una vezdeducidos los gastos financieros del período im-positivo, determinaría cuáles deduce con ante-rioridad.

En el caso de aquellas otras entidades que se in-corporan a un grupo de consolidación fiscal conbeneficio operativo de períodos impositivos an-teriores a dicha incorporación, pendiente de uti-lizar en la deducción de gastos financieros, y atenor de lo establecido por el art. 20.2 del TRLIS,cuando los gastos financieros netos de un perí-odo impositivo no alcanzasen el límite del 30 porciento del beneficio operativo del mismo perí-odo, la diferencia entre éste y aquéllos se podríautilizar adicionalmente al límite señalado paradeducir gastos financieros netos de los períodosimpositivos que concluyan en los 5 años inmedia-tos y sucesivos hasta alcanzar la citada diferen-cia.

A juicio de la DGT la aplicación de esta regla enel ámbito de la consolidación fiscal ha de impli-car que, cuando una entidad se incorpore a ungrupo de consolidación fiscal con beneficio ope-rativo de períodos impositivos anteriores pen-diente de utilizar en la deducción de gastosfinancieros, el mismo se utilizará sólo por dicha en-tidad, una vez que se haya producido, en sucaso, la distribución de gastos financieros netosno deducibles entre las distintas entidades delgrupo, no pudiendo, por tanto, ser objeto de uti-lización por otras entidades que forman parte delgrupo de consolidación fiscal.

Respecto de la cuestión relativa al cálculo deldeterioro de valor de la participación en entida-des que forman parte de un grupo de consolida-ción fiscal se ha de recordar lo dispuesto por elart. 12.3 del TRLIS en relación con las pérdidas pordeterioro de los valores representativos de la par-ticipación en el capital de entidades. De confor-midad con lo señalado por el citado precepto“3. La deducción en concepto de pérdidas pordeterioro de los valores representativos de la par-ticipación en el capital de entidades que no co-ticen en un mercado regulado no podrá excederde la diferencia positiva entre el valor de los fon-dos propios al inicio y al cierre del ejercicio, de-biendo tenerse en cuenta las aportaciones odevoluciones de aportaciones realizadas en él.Este mismo criterio se aplicará a las participacio-nes en el capital de entidades del grupo, multi-grupo y asociadas en los términos de lalegislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiereeste apartado, se tomarán los valores al cierre delejercicio siempre que se recojan en los balancesformulados o aprobados por el órgano compe-tente.

No serán deducibles las pérdidas por deterioro ocorrecciones de valor correspondientes a la par-ticipación en entidades residentes en países o te-rritorios considerados como paraísos fiscales,excepto que dichas entidades consoliden suscuentas con las de la entidad que realiza el de-terioro en el sentido del artículo 42 del Código deComercio, o cuando las mismas residan en un Es-tado miembro de la Unión Europea y el sujeto pa-sivo acredite que su constitución y operativaresponde a motivos económicos válidos y que re-alizan actividades empresariales.

En las condiciones establecidas en este apartado,la referida diferencia será fiscalmente deducibleen proporción a la participación, sin necesidad desu imputación contable en la cuenta de pérdidasy ganancias, cuando los valores representen par-ticipaciones en el capital de entidades del grupo,multigrupo y asociadas en los términos de la legis-lación mercantil, siempre que el valor de la parti-cipación, minorado por las cantidades deducidas


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en períodos impositivos anteriores, exceda delvalor de los fondos propios de la entidad partici-pada al cierre del ejercicio que corresponda a laparticipación, corregido en el importe de las plus-valías tácitas existentes en el momento de la ad-quisición y que subsistan en el de la valoración. Lacuantía de la diferencia deducible no puede su-perar el importe del referido exceso. A efectos deaplicar esta deducción, el importe de los fondospropios de la entidad participada se reducirán oaumentarán, por el importe de las deducciones ylos ajustes positivos, respectivamente, que esta úl-tima entidad haya practicado por aplicación delo establecido en este apartado correspondientesa las participaciones tenidas en otras entidadesdel grupo, multigrupo y asociadas.

A estos efectos, los fondos propios se determina-rán de acuerdo con lo establecido en el Códigode Comercio y demás normativa contable dedesarrollo, siendo corregida dicha diferencia, ensu caso, por los gastos del ejercicio que no ten-gan la condición de fiscalmente deducibles deacuerdo con lo establecido en esta Ley.

Las cantidades deducidas minorarán el valor dedichas participaciones, teniendo la considera-ción, a efectos fiscales, de corrección de valor,depreciación o deterioro de la participación.Estas cantidades se integrarán como ajuste posi-tivo en la base imponible del período impositivoen el que el valor de los fondos propios al cierredel ejercicio exceda al del inicio, debiendo te-nerse en cuenta las aportaciones o devolucionesde aportaciones realizadas en él, con el límite dedicho exceso.

En la memoria de las cuentas anuales se infor-mará de las cantidades deducidas en cada pe-ríodo impositivo, la diferencia en el ejercicio delos fondos propios de la entidad participada, asícomo las cantidades integradas en la base im-ponible del período y las pendientes de integrar”.

A resultas de lo anterior, en el supuesto de que seposeyese una participación en una entidad queformase parte de un grupo de consolidación fis-cal y procediese aplicar lo establecido en el pá-rrafo cuarto y siguientes del citado art. 12.3 del

TRLIS, resultaría fiscalmente deducible, en propor-ción al porcentaje de participación y con inde-pendencia de la existencia o no de un gasto pordeterioro del valor contable de esa participa-ción, la diferencia positiva resultante entre elvalor de los fondos propios al inicio y al cierre delejercicio de la entidad participada (teniendo encuenta las aportaciones o devoluciones de apor-taciones realizadas en el ejercicio, y siempre queel valor de la participación, minorado por lascantidades deducidas en periodos impositivosanteriores, exceda del valor de los fondos propiosde la entidad participada al cierre del ejercicioque corresponda a la participación) corregidoen el importe de las plusvalías tácitas existentesen el momento de la adquisición y que subsistanen el de la valoración, de forma que la cuantíade la diferencia deducible no puede superar elimporte del referido exceso.

Asimismo la diferencia positiva entre los fondospropios iniciales y finales habría de ser corregidapor los gastos no deducibles de acuerdo con loestablecido en el TRLIS. Ahora bien, ¿cómo ha-bría de tomarse en consideración en dicho su-puesto el límite del art. 20 del TRLIS a los efectosde determinar los gastos no deducibles de la en-tidad participada? ¿Habrían de considerarsecomo no deducibles aquellos gastos financierosque corresponderían a la entidad participadacon ocasión de la aplicación del citado artículo,sin tener en cuenta su pertenencia al grupo fiscalo, por el contrario, debería tenerse en cuenta supertenencia al grupo fiscal y, por tanto, la redis-tribución de gastos financieros entre las distintasentidades del grupo?

Tal y como se encarga de precisar la DGT en suResolución de 16 de julio de 2012, puesto que laentidad participada pertenece a un grupo deconsolidación fiscal español, esta circunstanciadeberá tenerse en cuenta a todos los efectos, demanera que el posible deterioro de valor de laparticipación en dicha entidad deberá calcu-larse incrementando los fondos propios existentesal cierre del ejercicio, en su caso, por el importede aquellos gastos financieros no deducibles quetenga la entidad participada, considerando supertenencia a un grupo de consolidación fiscal. 205



Finalmente, tratándose de entidades que aban-donan el grupo de consolidación fiscal o extin-ción del grupo fiscal, en el supuesto de quealguna entidad del grupo fiscal dejara de perte-necer al mismo y existiesen gastos financierosnetos pendientes de deducir del propio grupo,dicha entidad asumiría el derecho a la deduc-ción de aquellos gastos financieros netos que lefuesen imputables, conforme a las reglas de dis-tribución indicadas con anterioridad. Y, mutatismutandis, si el grupo fiscal tuviese un beneficiooperativo pendiente de utilizar en la deducciónde gastos financieros netos, la entidad que de-jase de pertenecer al grupo asumiría aquellaparte del beneficio operativo que le correspon-diese, en la medida en que hubiese contribuidoa su formación. Las mismas reglas serían ademásde aplicación en el supuesto de extinción delgrupo fiscal.

Por otro lado, tratándose de aquellos supuestosen los que se produzca la extinción de una enti-dad no cabrá la posibilidad de subrogación enotra entidad a efectos de la aplicación futura delos gastos financieros no deducidos. Y si en elseno de un grupo fiscal se extinguiese una socie-dad y ésta tuviera gastos financieros pendientesde deducir en el momento de su integración enel mismo, no aplicaría la limitación de gastos fi-nancieros.

En resumen, el límite previsto al efecto se refiereal grupo fiscal. Ahora bien, sin perjuicio de lo an-terior los gastos financieros netos de una entidadpendientes de deducir en el momento de su in-tegración en el grupo fiscal se deducirán con ellímite del 30 por 100 del beneficio operativo de lapropia entidad. Y, cuando se deje de perteneceral grupo, los gastos financieros netos pendientesde deducir por el grupo fiscal tendrán el mismotratamiento fiscal que el que corresponde a lasbases imponibles negativas del grupo fiscal pen-dientes de compensar, en los términos estableci-dos en el art. 81 de la Ley. De este modo lasdistintas entidades del grupo fiscal extinguido ola sociedad o sociedades que se separasen delmismo asumirán el ejercicio del derecho en lamisma proporción en la que hubiesen contribuidoa su formación.35

Al hilo de la cuestión relativa a la incidencia dela limitación en la deducibilidad de los gastos fi-nancieros en el cálculo de la pérdida por dete-rioro de participaciones deducible en caso desociedades asociadas analizó la DGT mediantecontestación a Consulta de 16 de diciembre de2013 el caso relativo a una entidad que durantetodo el ejercicio social 2012, fue titular del 20,98%del capital social de una sociedad A, la cual su-frió pérdidas en dicho período impositivo por undeterminado importe, que coincidía con la dismi-nución de fondos propios del ejercicio. La pri-mera entidad registró en sus libros contables lapérdida de valor de las participaciones de la en-tidad del grupo mercantil sociedad A.

A priori, y de acuerdo con lo previsto en el art.12.3 del TRLIS, la citada entidad debía procedera realizar un ajuste positivo al resultado contablea fin de determinar la base imponible del Im-puesto sobre Sociedades a fin de corregir la de-preciación contabilizada. Como es sabido elcitado precepto establece que para determinarel importe deducible por deterioro los fondos pro-pios se determinarán de acuerdo con lo estable-cido en el Código de Comercio y demásnormativa contable de desarrollo, siendo corre-gida dicha diferencia, en su caso, por los gastosdel ejercicio que no tengan la condición de fis-calmente deducibles de acuerdo con lo estable-cido en esta Ley.

En el presente caso en la autoliquidación del Im-puesto sobre Sociedades que iba a presentar lasociedad A, ésta realizaría un ajuste que se co-rrespondería con los gastos financieros en los quehabía incurrido para financiar su actividad, poraplicación de lo previsto en el art. 20 del TRLIS,suscitándose a tal efecto la cuestión relativa a sila limitación a la deducibilidad de los gastos fi-


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35 Tal y como ha manifestado a este respecto SANZGADEA, E., “El Impuesto sobre Sociedades en 2012 (III).La compensación de pérdidas. Las Sociedades Anóni-mas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.La limitación de gastos financieros intragrupo”, Revistade Contabilidad y Tributación, núm. 365-366, 2013, pág.137, “Como quiera que en cada ejercicio el exceso hade distribuirse entre las distintas entidades que lo inte-gran (…) la base de reparto para el caso de extincióno separación deriva de esa distribución”.


nancieros del art. 20 del TRLIS debía ser conside-rada como gasto no deducible a los efectos delcálculo del deterioro de las participaciones de laSociedad A.

La DGT, tras recordar el contenido del citado art.12.3 del TRLIS, estima al respecto que, en tanto encuanto parecía posible presumir que la entidady la sociedad A tenían la consideración de socie-dades asociadas en los términos de la legislaciónmercantil, procedería la aplicación de lo estable-cido en el párrafo cuarto y siguientes del art. 12.3del TRLIS, siendo fiscalmente deducible, en pro-porción al porcentaje de participación y con in-dependencia de la existencia o no de un gastopor deterioro del valor contable de esa participa-ción, la diferencia positiva resultante entre elvalor de los fondos propios al inicio y al cierre delejercicio de la entidad participada, teniendo encuenta las aportaciones o devoluciones de apor-taciones realizadas en él, siempre que el valor dela participación, minorado por las cantidades de-ducidas en periodos impositivos anteriores, ex-ceda del valor de los fondos propios de laentidad participada al cierre del ejercicio quecorresponda a la participación, corregido en elimporte de las plusvalías tácitas existentes en elmomento de la adquisición y que subsistan en elde la valoración, de forma que la cuantía de ladiferencia deducible no puede superar el im-porte del referido exceso.

Recuérdese además que, tratándose de partici-paciones en empresas del grupo, multigrupo yasociadas, los fondos propios se determinarán deacuerdo con lo establecido en el Código de Co-mercio y demás normativa contable de desarro-llo y se corregirán por los gastos del ejercicio queno tengan la condición de fiscalmente deduci-bles de acuerdo con lo establecido en el TRLIS.De este modo el cálculo de la diferencia entre losfondos propios al inicio y al cierre del ejercicio secorregirá por los gastos no deducibles, al objetode evitar que se transforme un gasto no deduci-ble en la participada en deducible en el socio através de esta diferencia de fondos propios. Di-chos gastos no deducibles serán todos aquellosque, de acuerdo con el TRLIS no tengan dichacondición a efectos de la determinación de la

base imponible, con independencia de que ten-gan la consideración de diferencias temporariaso permanentes.

En el presente caso analizado por la DGT la so-ciedad A incurrió en gastos financieros para fi-nanciar su actividad, presumiéndose a tal efectoque no se trataba de financiación proporcio-nada por la entidad. En relación con tales gastosfinancieros, la sociedad A iba a realizar un ajusteen su autoliquidación que se correspondería conla aplicación de lo previsto en el art. 20 del TRLIS.Y, a tal efecto, se considera que aquella parte delos gastos financieros de la sociedad A que no re-sulta deducible en aplicación de la limitación enla deducibilidad de gastos financieros prevista enel art. 20 del TRLIS ha de entenderse incluida entrelos gastos del ejercicio que no tienen la condiciónde fiscalmente deducibles de acuerdo con lo es-tablecido en el TRLIS a los que se refiere el art. 12.3del citado Texto Refundido cuando establece,para las participaciones en empresas del grupo,multigrupo y asociadas, que los fondos propios sedeterminarán de acuerdo con lo establecido enel Código de Comercio y demás normativa con-table de desarrollo y se corregirán por los gastosdel ejercicio que no tengan la condición de fis-calmente deducibles de acuerdo con lo estable-cido en el TRLIS

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LA LEY ORGÁNICA 1/2010, DE 19 DE FEBRERO, SOBRE EL MAL LLAMADO “BLINDAJE” DELCONCIERTO ECONÓMICO VASCO

GONZALO MARTÍNEZ ETXEBERRIA (*)


1. INTRODUCCIÓN

La Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero1, demodificación de las leyes orgánicas del Tri-bunal Constitucional y del Poder Judicial,

conocida como la “Ley del blindaje” del Con-cierto Económico vasco, ha introducido una seriede cambios en la forma en que hasta la aproba-ción de la misma venían tratándose cuestionesde calado, que afectan directamente a la reali-dad y desarrollo del Concierto Económico, comopor ejemplo, el régimen procesal de impugnabi-lidad de las normas forales fiscales y tributariasaprobadas por las instituciones competentes delos Territorios Históricos vascos. Esta Ley Orgánicaha incorporado también, unos novedosos meca-nismos de defensa jurídica de la autonomía foralconstitucionalmente garantizada y recogida enla Disposición Adicional primera de la Constitu-ción española de 1978, como son los llamadosconflictos en defensa de la autonomía foral.

Este artículo trata de desgranar de forma resu-mida y sencilla, alguna de las claves esencialespara poder entender, a la espera del pronuncia-miento por parte del Tribunal Constitucionalacerca de la constitucionalidad de la misma, loque la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero,mal llamada “Ley del blindaje” del ConciertoEconómico, es, y lo que ésta supone en el ca-mino de la mejora de la protección de la forali-dad dentro del marco constitucional español.Para ello, se analiza el recorrido realizado en este

ámbito desde un inicio, que yo fijo en la aproba-ción de la propuesta de las Juntas Generales deBizkaia2, hasta la actualidad, en la que la citadaLey Orgánica ha sido recurrida y está pendientede resolución por parte del Tribunal Constitucio-nal.

2. EL DESARROLLO NORMATIVO DEL CONCIERTOECONÓMICO VASCO A TRAVÉS DE LAS NORMASFORALES FISCALES Y TRIBUTARIAS: NATURALEZA YCONSECUENCIAS

El actual Concierto Económico vasco reguladoen la Ley 12/2002, de 23 de mayo3, y cuya últimamodificación ha tenido lugar por Ley 28/2007, de25 de octubre4, consta de tres capítulos. El capí-tulo I regula todo lo relativo al ámbito tributario,el capítulo II se ocupa del ámbito financiero,mientras que el capítulo III se centra en la regula-ción de los órganos de relación del ConciertoEconómico.

El desarrollo normativo del ámbito tributarioqueda recogido en Normas Forales. Normas Fo-rales que ostentan una peculiar naturaleza jurí-dica sobre la que se ha escrito mucho, y que deforma extremadamente resumida, subsumen alas mismas en la categoría de normas reglamen-

(*) Doctor en Derecho y profesor de Derecho constitu-cional de la Universidad de Deusto.

1 Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, de modifica-ción de las leyes orgánicas del Tribunal Constitucional,publicada en el BOE, n º 45, de 20 de febrero de 2010.

2 Proposición de Ley de modificación de las leyes orgá-nicas del Tribunal Constitucional y del Poder Judicial,aprobada por las Juntas Generales del Territorio Histó-rico de Bizkaia el 1 de junio de 2005.3 Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se apruebael Concierto Económico con la Comunidad Autónomadel País Vasco, publicada en el BOE, n º 124, de 24 demayo de 2002.4 Es previsible que en los próximos meses se produzcauna nueva modificación del Concierto Económico,pues la Comisión Mixta del Concierto Económico haacordado el pasado 16 de enero de 2014 la introduc-ción de diversos cambios en la redacción actualmenteen vigor, los principales derivados de la concertaciónde nuevos impuestos”.

tarias. No obstante, en mi opinión y en la de otrosautores como por ejemplo LARRAZABAL BASA-ÑEZ5 , LASAGABASTER HERRARTE6, LUCAS MURILLODE LA CUEVA7, etc… la naturaleza reglamentariade estas normas queda sujeta a importantes ma-tices, que las hacen distinguirse sensiblemente delas normas reglamentarias en sentido estricto.

Entre los fundamentos que son habitualmente uti-lizados para explicar la especificidad de la natu-raleza jurídica de estas normas jurídicas y su difícilencaje en el sistema tradicional de fuentes delDerecho dentro del ordenamiento jurídico espa-ñol, destacan básicamente dos, como son por unlado, aquellos que tienen que ver con la realidadjurídica de quienes producen dichas normas, y lamateria que esas mismas normas regulan porotro.

En lo que a los productores de Normas Forales fis-cales hace referencia, es decir, respecto de losTerritorios Históricos vascos, éstos, son por un lado,entes locales equiparables al resto de las provin-cias que conforman la estructura administrativadel Estado español. Para el desempeño de susfunciones gozan de la autonomía establecida enel artículo 140 de la Constitución española de1978, autonomía que se concreta entre otrascosas en la capacidad reglamentaria que lesasiste para el desempeño de dichas funciones.Por otro lado, los Territorios Históricos vascos, sonTerritorios Forales, cuyas atribuciones normativasderivan de lo establecido en la Disposición Adi-

cional primera de la Constitución española de1978.

Esta doble vertiente, o si se prefiere esta natura-leza dual (entes locales y entes forales), condi-ciona sobremanera la naturaleza jurídica de lasnormas que producen dichos Territorios Históricos,pues no tienen la misma naturaleza jurídica (ensentido material, si bien como hemos advertidopreviamente su naturaleza jurídica reglamentariadesde el punto de vista formal es innegable) lasnormas por éstos aprobadas en el ejercicio decompetencias normativas cuando actúan comoun ente local equiparado a cualquier provinciaespañola (esas normas son evidentemente nor-mas de naturaleza reglamentaria), o cuandoestas mismas instituciones aprueban en el ejerci-cio de sus competencias Normas Forales quedesarrollan cualquier materia que se entiendedentro del marco del núcleo intangible de la fo-ralidad, respetado y amparado constitucional-mente en la Disposición Adicional primera de laConstitución española de 1978. En este caso ydesde un punto de vista formal la naturaleza jurí-dica de estas normas es reglamentaria, pero noes menos cierto, que desde un punto de vistamaterial la naturaleza reglamentaria de las mis-mas es cuando menos discutible.

En este sentido, también es conveniente reseñarque las Normas Forales fiscales vascas tienen lafuerza formal pasiva equivalente a la que lasleyes puedan tener en su caso, y además, cual-quier norma legal de ámbito estatal o autonó-mico que pretendiese modificar estas NormasForales fiscales vascas sería inconstitucional porinfringir las reservas establecidas en los artículos37.3 y 41.2 del Estatuto de Autonomía de Euskadide 1979. Finalmente, conviene recordar queestas Normas Forales fiscales vascas regulan ma-terias que en el Estado y en la Comunidad Foralde Navarra son reguladas por Ley.

Por todo lo expuesto, creo que es perfectamentedefendible que las Normas Forales fiscales vas-cas, en cierta manera, también tienen fuerza deley, como otras normas con una naturaleza jurí-dica controvertida, como es el caso de los Regla-mentos de las Cámaras de las Cortes Generales

5 LARRAZABAL BASÁÑEZ, Santiago, “La constitucionali-dad del nuevo procedimiento de control de las NormasForales Fiscales de los Territorios Históricos Vascos”, enAAVV AGIRREAZKUENAGA ZIGORRAGA, Joseba yALONSO OLEA, Eduardo (Eds). Haciendas Forales 30años de Concierto Económico y perspectivas de futuro,Ad Concordiam, Euskal Herriko Unibertsitatea/Universi-dad del País Vasco, 2011, Bilbao, pp. 257 - 275.6 LASAGABASTER HERRARTE, Iñaki, “Las Normas Forales:su naturaleza jurídica” en AAVV, Cuestiones particularesdel Régimen Foral y Local Vasco, Instituto Vasco de Ad-ministración Pública, Oñati, 1991, pp. 199 - 219. 7 LUCAS MURILLO DE LA CUEVA, Enrique, “La reserva alTribunal Constitucional del control jurisdiccional de lasnormas fiscales vascas y la creación del conflicto endefensa de la autonomía foral frente a las leyes del Es-tado” en ÁLVAREZ CONDE, Enrique (Dir.), El privilegio ju-risdiccional de las normas forales fiscales vascas,Instituto de Derecho Público, Madrid, 2010, pp. 93 – 156.


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españolas o las normas reguladoras del Estatutoorgánico de los miembros de las Cortes Genera-les8.

En definitiva, las Normas Forales en general y lasNormas Forales fiscales en particular, son uncuerpo extraño dentro del sistema de fuentes delordenamiento jurídico español, que desafían lasestrictas clasificaciones del sistema tradicional defuentes del Derecho y constituyen una tercera víaen la teoría de fuentes del Derecho, pues no sonleyes en sentido formal y sí lo son en sentido ma-terial, y no encajan exactamente con los regla-mentos, tal y como éstos son concebidos en elordenamiento jurídico español.

Ante esta diatriba, es decir, que normas con na-turaleza reglamentaria regulen materias sujetas areserva de ley, y que a consecuencia de la natu-raleza reglamentaria de las mismas, el régimenprocesal fuese el que corresponde a cualquiernorma de naturaleza reglamentaria, esto es, quefueran los tribunales ordinarios de lo contencioso-administrativo los competentes para conocer delas causas que se presentasen por cualquier inte-resado legítimo que viera menoscabados sus de-rechos por éstas, las instituciones de los TerritoriosHistóricos vascos procedieron a buscar las víasque dotasen de protección jurídica a estas nor-mas9. En su opinión10, la situación descrita suponíauna inseguridad jurídica constante en el ejerciciode las competencias que derivaban del Con-cierto Económico, favorecida por el recurrente

cuestionamiento de las Normas Forales fiscalespor interesados generalmente ubicados en Co-munidades Autónomas limítrofes a Euskadi, y enparticular por lo que se refiere al desarrollo nor-mativo del Impuesto sobre Sociedades.

Estas propuestas iniciales tendentes a la protec-ción de las Normas Forales fueron varias, si bien lasolución finalmente adoptada y que cristalizó enla Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, cono-cida como la “Ley del blindaje” del ConciertoEconómico, se alejó bastante de la realidad deestas propuestas, que lejos de pretender “blin-dar” el Concierto, pretendían mejorar su funcio-namiento.

En este sentido, entiendo que la intención con laque se utiliza el lenguaje y las palabras no es ba-ladí, y la palabra “blindaje”11, puede a estosefectos dar lugar a confusión, pues quien blinda,entiendo, puede querer generar un espacio enel que el control de lo que se vaya a realizar, eneste caso el control de legalidad de las NormasForales fiscales, sea inexistente. Sin embargo, lasolución finalmente adoptada en la Ley Orgá-nica 1/2010, de 19 de febrero, ha garantizado elcontrol efectivo de las Normas Forales fiscalesvascas, si bien, éste es un control de constitucio-nalidad.

También se perseguía con la aprobación de estaLey Orgánica un segundo objetivo, a saber, re-gular los medios procesales necesarios parapoder hacer frente a las intromisiones legislativasdel legislador estatal en el ámbito de las compe-tencias exclusivas de los Territorios Históricos12.Para ello se han introducido en la citada Ley Or-gánica los conocidos “conflictos en defensa dela autonomía foral”. Estos avances logrados y ala espera de que el Tribunal Constitucional se pro-nuncie sobre la constitucionalidad de la Ley Or-gánica 1/2010, de 19 de febrero, que vaya por

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LA LEY ORGÁNICA 1/2010, DE 19 DE FEBRERO, SOBRE EL MAL LLAMADO “BLINDAJE” DEL CE VASCO

8 Estatuto Orgánico del personal de las Cortes Genera-les españolas aprobado mediante Acuerdo de 27 demarzo de 2006, adoptado por las Mesas del Congresode los Diputados y del Senado en reunión conjunta porel que se aprueba el Estatuto del Personal de las CortesGenerales, publicado en el BOE, n º 81, de 5 de abril de2006.9 Las instituciones que procedieron a elevar propuestasen la mejora de la protección jurídica de estas normasfueron, como veremos más adelante, las Juntas Gene-rales de Bizkaia primero, las de Araba-Álava posterior-mente, y finalmente el Parlamento Vasco modificandoen cierta manera la propuesta inicial de las Juntas Ge-nerales de Bizkaia.10 La fundamentación concreta de lo que pretendían,se encuentra ubicada en las respectivas exposicionesde motivos de las respectivas propuestas llevadas acabo por cada institución, cuyo contenido a grandesrasgos desgranaré en el próximo epígrafe.

11 Blindaje, del alemán “blenden”, tapar agujeros.12 La defensa ante las potenciales intromisiones legisla-tivas que llevase a cabo el legislador autonómico sehabía reforzado con la aprobación de la Ley de la Co-misión Arbitral de 1994. Ley 13/1994, de 30 de junio, porla que se regula la Comisión Arbitral, publicada en elBOPV, n º 142, de 27 de julio de 1994.


delante, se encuentra recurrida, sólo han preten-dido desarrollar y actualizar la institución del Con-cierto Económico vasco y no blindarla.

3. EL PLANTEAMIENTO DE LAS DISTINTAS PROPUES-TAS TENDENTES A LOGRAR UNA MAYOR PROTEC-CIÓN DE LA NORMATIVA Y LA AUTONOMÍA FORAL

En el fondo de la cuestión sobre la posibilidad de“blindar” (reitero mi opinión acerca de la inapro-piada utilización del término, a pesar de lo cuallo utilizo por ser ya asumido de forma generali-zada) las Normas Forales fiscales vascas, se en-cuentra el problema al que me refería en elpunto anterior y que de forma resumida, hacemención a la naturaleza jurídica que ostentanestas normas en relación con los ámbitos que re-gulan y su no correspondencia con la protecciónjurídica que habían tenido hasta la entrada envigor de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de fe-brero. Esta protección debería estar a mi juicio,más próxima al cuidado que requiere una normacon rango legal, que a la protección jurídica querequiere una norma con rango reglamentario,que es la que le ha correspondido a la normativaforal fiscal hasta la entrada en vigor de la Ley Or-gánica 1/2010, de 19 de febrero.

Los cambios introducidos por la citada Ley Orgá-nica en lo que respecta al tratamiento procesalde la normativa foral fiscal (que serán concreta-dos en el próximo punto), se encaminan a homo-logar “de iure” dicho tratamiento procesal, conel tratamiento otorgado a las leyes fiscales y tri-butarias de régimen común o a las leyes foralesfiscales y tributarias navarras, a fin de dotarlas demayor estabilidad y restringir su potencial vulne-rabilidad. Hay que tener en cuenta que estas nor-mas regulan aspectos esenciales y básicos parael desarrollo y actualización de la foralidad en lostérminos expresados por la Disposición Adicionalprimera de la Constitución española de 1978 y elEstatuto de Autonomía del País Vasco de 1979, yque versan sobre las mismas materias que regu-lan las leyes tributarias del Estado o de la Comu-nidad Foral de Navarra.

No obstante, el camino legislativo hasta llegar ala aprobación y posterior entrada en vigor de la

Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, no ha sidosencillo, pues se han quedado en el camino pro-puestas como la de las Juntas Generales deAraba-Álava13, y se han modificado otras pro-puestas como las inicialmente planteadas por lasJuntas Generales de Bizkaia14, de cara a posibili-tar el acuerdo para su aprobación en las CortesGenerales y el consiguiente avance en el fondode la cuestión, que no era otro, que el de posibi-litar una mejora en la protección de la normativay la autonomía foral en general, y en la normativaforal fiscal desarrolladora del Concierto Econó-mico en particular.

Este proceso comenzó ya en junio de 2005 con lapropuesta aprobada e impulsada por las JuntasGenerales de Bizkaia, propuesta en la que seplanteaba una solución pensada para fortalecerla normativa foral fiscal y tributaria en lo que res-pecta principalmente al control por parte del Tri-bunal Constitucional de las normas reguladorasde los denominados impuestos concertados.También se advertía ya en la Exposición de Moti-vos de esta propuesta que era “necesario resol-ver también el déficit de protecciónconstitucional de la foralidad vasca que resultade la falta de reconocimiento de los Territorios His-tóricos del País Vasco para defenderse en víaconstitucional frente a eventuales agresiones dellegislador estatal”.

En este sentido, es decir, en la búsqueda de laprotección de la normativa y la autonomía foral,las Juntas Generales de Bizkaia aprobaron unaProposición de Ley de modificación de las leyesorgánicas del Tribunal Constitucional y del PoderJudicial, que remitieron al Parlamento Vasco, queera el único legitimado para hacerla llegar a lasCortes Generales españolas. Ya en su Exposiciónde Motivos se planteaban las razones por las que


13 Acuerdo de las Juntas Generales de Araba-Álava deaprobación de la Proposición de Ley para la modifica-ción de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional y laLey Orgánica del Poder Judicial y la Ley de TerritoriosHistóricos de 17 de octubre de 2005.14 Acuerdo de las Juntas Generales de Bizkaia de apro-bación de la Proposición de Ley para la modificaciónparcial de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional yla Ley Orgánica del Poder Judicial de 1 de junio de2005.

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creían necesaria las correspondientes reformaslegales y que son básicamente las que venimoscomentando en este artículo. Son éstas:

- La amplia legitimación procesal para recurrirlas normas reguladoras de los impuestos(bien a través del recurso directo contra re-glamentos, bien mediante la técnica del lla-mado recurso indirecto), es lo que hacía aestas Normas Forales fiscales vascas más vul-nerables en la medida en que estos recursospodían ser utilizados por cualquier persona fí-sica o jurídica que acreditase un interés legí-timo en la causa, situación que contrastacon las normas fiscales y tributarias estatalesy de la Comunidad Foral de Navarra, que altener rango de ley, únicamente pueden serrecurridas ante el Tribunal Constitucional. Li-teralmente la Exposición de Motivos dice así:“Las normas forales reguladoras de los distin-tos impuestos resultan, por lo tanto, recurri-bles ante los tribunales de la jurisdiccióncontencioso-administrativa, bien a través delrecurso directo contra el reglamento, bienmediante la técnica del llamado recurso in-directo, lo que, obviamente, las hace másvulnerables en la medida en que dichos re-cursos son utilizables por cualquier persona fí-sica o jurídica, situación ésta que contrastaabiertamente con las normas tributarias delEstado que tienen rango de ley y por lotanto, sólo pueden ser impugnadas ante elTribunal Constitucional por la reducida listade sujetos que el artículo 162 de la Constitu-ción considera legitimados”.

- La vulnerabilidad de las Normas Forales fisca-les vascas, que hacía consiguientementemás débil la garantía constitucional de la fo-ralidad de los Territorios Históricos vascos quela de la Comunidad Foral Navarra, estandoambas protegidas por el mismo preceptoconstitucional que es la Disposición Adicionalprimera de la Constitución española de1978. En este sentido, la Exposición de Moti-vos dice así: “En ese espacio exclusivo, cons-titucionalmente garantizado, en el que ni lasCortes Generales y el propio ParlamentoVasco pueden entrar, las Instituciones Forales

han de operar, sin embargo, con normasque, al carecer de rango de ley según el Es-tatuto Vasco, resultan más vulnerables y, porlo tanto, más frágiles, lo que hace consi-guientemente más débil la garantía consti-tucional de la foralidad de los territorioshistóricos vascos, que la de la ComunidadForal de Navarra, a pesar de que en amboscasos el fundamento constitucional es elmismo: la Disposición Adicional primera de laConstitución. Esta diferencia no tiene justifi-cación material alguna (…)15”.

De lo que se trataba en definitiva, era evitar quelos tribunales del orden contencioso-administra-tivo entrasen a conocer sobre las cuestiones quepudiesen plantearse contra la regulación de lasNormas Forales fiscales vascas16 reguladoras delos impuestos concertados, y de forma paralela yen el párrafo cuarto de la Exposición de Motivosde la Proposición de Ley, advertir que “es nece-sario resolver también el déficit de protecciónconstitucional de la foralidad vasca que resultade la falta de reconocimiento de los Territorios His-tóricos del País Vasco para defenderse en víaconstitucional frente a eventuales agresiones dellegislador estatal”, lo que daría lugar a incluir enla reforma de la Ley Orgánica del Tribunal Cons-titucional, lo que se conocen como los “conflictosen defensa de la autonomía foral”.

Las propuestas de las Juntas Generales de Bizkaiaen la citada Proposición de Ley de modificaciónde la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional yla Ley Orgánica del Poder Judicial respecto de


15 Epígrafe primero de la Exposición de Motivos de laProposición de modificación de leyes orgánicas de lasJuntas Generales de Bizkaia. 16 Sobre este aspecto, es decir, sobre el establecimientode un régimen procesal especial para la normativaforal tributaria y en especial para la regulación quehace referencia a los impuestos concertados las JuntasGenerales argumentan en el epígrafe tercero de la Ex-posición de Motivos, que las Normas Forales, ni desarro-llan, ni complementan leyes estatales, sino que lassuplen por lo cual han de tener un régimen procesal deimpugnación igual que el que les asiste a ellas.

Para ello dicen las JJGG, habría de superar los obstá-culos que plantean los artículos 27 de la Ley Orgánicadel Tribunal Constitucional y 9.4 Ley Orgánica del PoderJudicial.


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las modificaciones de ambas leyes eran las si-guientes:

- Respecto de la Ley Orgánica del TribunalConstitucional de 3 de octubre de 1979,añadir al artículo 27.2 un último epígrafe: “g)Las Normas Forales de las Juntas Generalesde los Territorios Históricos de Álava, Guipúz-coa y Vizcaya relativas a los impuestos con-certados”.

- Añadir también un capítulo V a) de la LeyOrgánica del Tribunal Constitucional “De losconflictos en defensa de la autonomíaforal”, con la siguiente redacción: “Los órga-nos forales de cada uno de los Territorios His-tóricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcayapodrán promover conflictos en defensa desu autonomía foral cuando las normas conrango de ley del Estado lesionen dicha auto-nomía. Los referidos conflictos se tramitarány resolverán del modo previsto en los artícu-los precedentes”.

- Respecto de la Ley Orgánica del Poder Ju-dicial de 1985 se proponía que el artículo 9.4quedase redactado de la siguiente manera:“Los del orden contencioso-administrativoconocerán de las pretensiones que se de-duzcan en relación con la actuación de lasAdministraciones públicas sujeta al derechoadministrativo, con las disposiciones genera-les de rango inferior a la Ley salvo las NormasForales de las Juntas Generales de los Territo-rios Históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcayaque regulen los impuestos concertados cuyoconocimiento está reservado al TribunalConstitucional por su Ley Orgánica y con losreales decretos legislativos en los términosprevistos en el artículo 82.6 de la Constitu-ción, de conformidad con lo que establezcala Ley de esa jurisdicción. También conoce-rán de los recursos contra la inactividad dela Administración y contra sus actuacionesmateriales que constituyan vía de hecho”.

Esta Proposición de Ley de modificación de lasleyes orgánicas del Tribunal Constitucional y delPoder Judicial sería tomada en consideración

por el Pleno del Parlamento Vasco17, que final-mente la aprobaría, si bien con un texto sustan-cialmente diferente del inicialmente presentadolas Juntas Generales vizcaínas en la previamentecitada Proposición de Ley, para a continuación,ser presentada ante las Cortes Generales espa-ñolas, conforme a lo previsto en el artículo 87.2de la Constitución española de 1978.

Es preciso advertir, que al margen de las propues-tas llevadas a cabo por parte de las Juntas Ge-nerales de Araba-Álava (que como previamenteindicaba no llegó a buen puerto) y Bizkaia (quefinalizó en la aprobación de la Ley Orgánica1/2010, de 19 de febrero, si bien de forma sensi-blemente distinta a la propuesta inicial), muchosautores de la doctrina han planteado a lo largode distintas obras y artículos científicos, otras pro-puestas con fines análogos, que de forma muyresumida llevarían implícitas la modificación dela Ley de Territorios Históricos, y en su caso del pro-pio Estatuto de Autonomía de Gernika, lo que ha-bida cuenta del calado y trascendencia deambas normas y de las mayorías parlamentariasexigibles para la modificación del Estatuto de Au-tonomía de Euskadi, se vislumbra a mi parecer ya corto plazo, una realidad difícilmente alcanza-ble.

4. LA LEY ORGÁNICA 1/2010, DE 19 DE FEBREROCOMO LA SOLUCIÓN FINALMENTE ADOPTADA

Para llegar a la solución finalmente adoptada enla Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, se harecorrido un largo camino que comenzó con laProposición de Ley de modificación de la Ley Or-gánica del Tribunal Constitucional y la Ley Orgá-nica del Poder Judicial de las Juntas Generalesvizcaínas, la toma en consideración de la mismaen el Parlamento Vasco18, la no toma en conside-ración de la Proposición de Ley de las Juntas Ge-


17 La toma en consideración de la Proposición de Leyde modificación de la Ley Orgánica del Tribunal Cons-titucional y Ley Orgánica del Poder Judicial propuestapor las Juntas Generales de Bizkaia, se produjo el 7 deoctubre de 2005.18 La toma en consideración de la Proposición de Leyde las Juntas Generales vizcaínas por parte del Parla-mento Vasco, se producía el 7 de octubre de 2005, pu-blicándose ese mismo día en el BOPrV, n º 6.

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nerales alavesas en el Parlamento vasco19, la no-table modificación del texto original de la Propo-sición de Ley de las Juntas Generales de Bizkaiaen el Parlamento vasco vía enmiendas de los di-ferentes grupos políticos, y finalmente, su aproba-ción para ser remitida y presentada comoProposición de Ley Orgánica en las Cortes Gene-rales españolas20, donde tras ser enmendadanuevamente en el Congreso de los Diputados yen el Senado21, finalmente sería aprobada, condisolución de las Cortes y traslado a las nuevasCortes Generales por medio.

En conclusión, y a pesar de las múltiples vicisitu-des acaecidas hasta su aprobación y entrada envigor, la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero,de modificación de las leyes orgánicas del Tribu-nal Constitucional y del Poder Judicial en lo quea la regulación actual de la impugnación de lasNormas Forales fiscales vascas queda de la si-guiente manera tras la aprobación de la Ley Or-gánica 1/2010, de 19 de febrero.

a) Se ha añadido a la Ley Orgánica del Tribu-nal Constitucional una nueva DisposiciónAdicional quinta que dice así: “1. Corres-ponderá al Tribunal Constitucional el cono-cimiento de los recursos interpuestos contralas Normas Forales fiscales de los Territoriosde Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, dictadasen el ejercicio de sus competencias exclu-sivas garantizadas por la disposición adicio-nal primera de la Constitución yreconocidas en el artículo 41.2.a del Esta-tuto de Autonomía para el País Vasco (LeyOrgánica 3/1979, de 18 de diciembre).

El Tribunal Constitucional resolverá tambiénlas cuestiones que se susciten con carácterprejudicial por los órganos jurisdiccionalessobre la validez de las referidas disposicio-nes, cuando de ella dependa el fallo dellitigio principal.

El parámetro de validez de las Normas Fo-rales enjuiciadas se ajustará a lo dispuestoen el artículo 28 de esta Ley”.

“2. La interposición y sus efectos, la legiti-mación, tramitación y sentencia de los re-cursos y cuestiones referidos en elapartado anterior, se regirá por lo dis-puesto en el Título II de esta Ley para los re-cursos y cuestiones de inconstitucionalidadrespectivamente.

Los trámites regulados en los artículos 34 y37 se entenderán en su caso con las co-rrespondientes Juntas Generales y Diputa-ciones Forales.

En la tramitación de los recursos y cuestio-nes regulados en esta disposición adicio-nal se aplicarán las reglas atributivas decompetencia al Pleno y a las Salas de losartículos 10 y 11 de esta Ley.”

Además del mal denominado “blindaje”de las Normas Forales fiscales vascas, se haaprovechado la oportunidad para introdu-cir una modalidad “sui generis” de con-flicto en defensa de la autonomía local, eneste caso de la autonomía foral, con el finde dotar de una mayor protección adicha autonomía constitucionalmenteprotegida, frente a posibles injerencias le-gislativas por parte del legislador estatal, yasí el párrafo tercero de la Disposición Adi-cional quinta se dice:

“3. Las normas del Estado con rango deLey podrán dar lugar al planteamiento deconflictos en defensa de la autonomíaforal de los Territorios Históricos de la Comu-nidad Autónoma del País Vasco, constitu-cional y estatutariamente garantizada.


19 La no toma de consideración de la Proposición deLey de las Juntas Generales alavesas por parte del Par-lamento Vasco, se producía el 14 de diciembre de2005, publicándose la decisión en el BOPrV, n º 16 de 16de diciembre de 2005.20 Proposición de Ley publicada en el BOPrV n º 109 de22 de junio de 2007.21 Las propuestas de enmiendas que plantean los dife-rentes grupos parlamentarios, tienen lugar en fecha de1 de diciembre de 2009, y fueron publicadas en elBOCG (Congreso de los Diputados), n º 11 - 7 para trasser debatidas, ser aprobadas el día 2 de diciembre de2009 las cuatro enmiendas presentadas conjuntamentepor el grupo vasco y el grupo socialista


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Están legitimadas para plantear estos con-flictos las Diputaciones Forales y las JuntasGenerales de los Territorios Históricos deÁlava, Bizkaia y Gipuzkoa, medianteacuerdo adoptado al efecto.

Los referidos conflictos se tramitarán y re-solverán con arreglo al procedimiento es-tablecido en los artículos 63 y siguientes deesta Ley”.

b) Se ha modificado el párrafo primero delapartado 4 del artículo 9 de la Ley Orgá-nica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judi-cial, en lo que se refiere a lascompetencias de los tribunales ordinariosdel orden contencioso-administrativo que“… Conocerán de las pretensiones que sededuzcan en relación con la actuaciónde las Administraciones públicas sujeta alderecho administrativo, con las disposicio-nes generales de rango inferior a la Ley ycon los reales decretos legislativos en lostérminos previstos en el artículo 82.6 de laConstitución, de conformidad con lo queestablezca la Ley de esa jurisdicción. Tam-bién conocerán de los recursos contra lainactividad de la Administración y contrasus actuaciones materiales que constitu-yan vía de hecho. Quedan excluidos de suconocimiento los recursos directos o indi-rectos que se interpongan contra las Nor-mas Forales fiscales de las JuntasGenerales de los Territorios Históricos deÁlava, Guipúzcoa y Vizcaya, que corres-ponderán, en exclusiva, al Tribunal Consti-tucional, en los términos establecidos porla disposición adicional quinta de su LeyOrgánica”.

c) Y por último y con el fin de evitar cualquierresquicio legal, se ha añadido la letra d) alartículo 3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio,reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, excluyendo su competen-cia sobre: “Los recursos directos oindirectos que se interpongan contra lasNormas Forales fiscales de las Juntas Ge-nerales de los Territorios Históricos de Álava,

Guipúzcoa y Vizcaya, que corresponde-rán, en exclusiva, al Tribunal Constitucionalen los términos establecidos por la disposi-ción adicional quinta de su Ley Orgánica”.

5. LA REALIDAD DERIVADA DE LA LEY ORGÁNICA1/2010, DE 19 DE FEBRERO, A LA ESPERA DE QUE ELTRIBUNAL CONSTITUCIONAL SE PRONUNCIE SOBRESU CONSTITUCIONALIDAD

El recorrido hacia la consolidación de una mejoray avance en la protección de la normativa foralfiscal vasca y la autonomía foral no ha termi-nado, pues la constitucionalidad de la Ley Orgá-nica 1/2010, de 19 de febrero, ha sidoimpugnada por la Comunidad Autónoma de laRioja, el Consejo de gobierno de la Junta de Cas-tilla y León y las Cortes de Castilla y León22. Puesbien, resulta sorprendente que quienes más inte-rés pudiesen tener en defender la causa del co-nocimiento por parte de la jurisdicciónconstitucional del enjuiciamiento de las NormasForales fiscales vascas y que no son otros que lasinstituciones que conforman la realidad institucio-nal de los Territorios Históricos vascos, no han te-nido cabida en el procedimiento según ha dichoel Tribunal Constitucional en su auto de 16 de juliode 201223, en cuyo fundamento jurídico tercero,se advierte que “la garantía constitucional y es-tatutaria de un ámbito competencial propio delos territorios forales no implica que éstos hayande ostentar legitimación para interponer recursosde inconstitucionalidad o conflictos de compe-tencia”. Y sin embargo, el Tribunal Constitucionalsi ha aceptado en ese mismo auto, la persona-ción en el proceso del Gobierno vasco que notiene competencia en materia de Normas Fora-


22 Más concretamente han sido la Junta de gobiernode la Comunidad Autónoma de Castilla y León, asícomo las Cortes de Castilla y León y el Parlamento dela Rioja quienes han interpuesto los correspondientes re-cursos de inconstitucionalidad contra la Ley Orgánica1/2010, de 19 de febrero. En el caso de la ComunidadAutónoma de Castilla y León, los recursos de inconstitu-cionalidad interpuestos por sus órganos de gobierno ylegislativo, se corresponden con los Recursos 4223 y4224/2010, respectivamente, en tanto en cuanto, el re-curso promovido por la asamblea legislativa de la Co-munidad Autónoma de la Rioja, se corresponde con elRecurso 4138/2010.23 Auto 144/2012, de 16 de julio de 2012.

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les, sin concederle eso sí, tiempo para poder de-fender sus puntos de vista en la materia.

Este episodio constituye un capítulo más (aunquetodavía no el último) en el largo recorrido iniciadocon la Proposición de Ley de las Juntas Generalesde Bizkaia, pues el último capítulo en el largo ca-mino de la defensa de las Normas Forales fiscalesvascas, primero en el ámbito de los tribunales or-dinarios, y posteriormente en el ámbito del Tribu-nal Constitucional, presumiblemente, habrá deser la propia sentencia del Tribunal Constitucionalsobre los recursos de inconstitucionalidad presen-tados contra la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de fe-brero.

También creo oportuno reseñar que, a salvo delo que diga el Tribunal Constitucional en la sen-tencia que resuelva el recurso de inconstitucio-nalidad presentado por Castilla León y La Riojacontra la Ley Orgánica 1/2010, ya se ha ejerci-tado por parte del Gobierno central la posibilidadprevista en ella de impugnar ante el TribunalConstitucional las Normas Forales fiscales y tribu-tarias vascas. En concreto, el Gobierno interpusoun recurso de inconstitucionalidad contra el De-creto Foral Normativo 2/2013, de 26 de febrero24,por el que se determina la aplicación de nuevosimpuestos en el Territorio Histórico de Bizkaia, elcual, ha sido admitido a trámite por el TribunalConstitucional, mediante providencia de 10 deseptiembre de 2013.

No obstante, el problema de fondo que subyacea la presentación por parte del Gobierno centraldel recurso, hace referencia a la transposiciónunilateral en el ordenamiento normativo foral fis-cal de la normativa estatal en lo referente a im-puestos nuevos estatales todavía noconcertados. Este problema se ha solucionadocon el Acuerdo de la Comisión Mixta sobre laconcertación de los citados impuestos y la previ-

sible modificación del Concierto Económico enla que se han incluido dichos impuestos25.

6. UNA CONSIDERACIÓN FINAL

El amparo constitucional del que gozan los dere-chos históricos de los Territorios Forales, entre losque se encuentra en un lugar preminente debidoa su importancia el Concierto Económico vasco,y que quedan recogidos en la Disposición Adicio-nal primera de la Constitución española de 1978,se ve completado por la posibilidad de actuali-zación general de dicho régimen foral26, lo quese llevará a cabo, en su caso, en el marco de laConstitución y los estatutos de autonomía.

La Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, deno-minada a mi juicio y por los argumentos previa-mente advertidos de forma equivocada la “Leydel blindaje”, no es sino una concreción de la po-sibilidad de actualizar, en el marco constitucio-nal, el régimen foral, en el que quedaencuadrado el Concierto Económico vasco. EstaLey Orgánica, a mi parecer, no hace sino prote-ger la normativa foral fiscal vasca como la auto-nomía foral constitucionalmente garantizada enla Disposición Adicional primera.

En el caso de la normativa foral fiscal, ésta, pasaa ser tratada procesalmente y en lo que a su ré-gimen de impugnabilidad se refiere, como la le-gislación fiscal y tributaria del Estado y de laComunidad Foral de Navarra, siendo consecuen-temente tratadas las Normas Forales vascas eneste ámbito, como normas con rango de ley, apesar de la naturaleza jurídica reglamentariadesde el punto de vista formal de las mismas.

En el caso de la protección de la autonomía foralconstitucionalmente garantizada, se producecon la entrada en vigor de esta Ley Orgánica, unimportante avance, pues se dota a las institucio-nes competentes de los Territorios Históricos, delos medios necesarios (los conflictos en defensa


25 Acuerdo de la Comisión Mixta del Concierto Econó-mico firmado el 16 de enero de 2014.26 Lo que queda recogido en el punto segundo de laDisposición Adicional primera de la Constitución espa-ñola de 1978.

24 Recurso de inconstitucionalidad n º 3406/2013, publi-cado en el BOE n º 226, de 20 de septiembre de 2013,presentado contra el Decreto Foral Normativo 2/2013,de 26 de febrero, por el que se determina la aplicaciónde nuevos tributos en el Territorio Histórico de Bizkaia,publicado en el BOB, n º 45, de 5 de marzo de 2013.


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de la autonomía foral), para poder hacer frentea potenciales intromisiones legislativas del legisla-dor estatal en su ámbito de autonomía foral.

No obstante, la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de fe-brero, ha sido recurrida, y el Tribunal Constitucionaldeberá pronunciarse sobre su constitucionalidad.El fallo que finalmente recoja la sentencia tendráimportantísimas consecuencias, ya ratifique laconstitucionalidad de la Ley Orgánica, ya sea de-clarada su inconstitucionalidad. El primero de losescenarios supondría un fuerte espaldarazo al des-arrollo y actualización de la foralidad, y por contra,el segundo de los escenarios plantearía un desta-cable paso atrás en ese avance en la proteccióny defensa de la foralidad.

Por último, sólo he de precisar que la última pala-bra la tiene el Tribunal Constitucional, quien, ha-bida cuenta de la trascendencia de lo que la LeyOrgánica regula, habrá de hilar fino.

eferencias

ACUERDOS DE NATURALEZA TRIBUTARIA DE LACOMISIÓN MIXTA DEL CONCIERTO ECONÓ-MICO DEL 16 DE ENERO DE 2014.

Acuerdo primero. Modificación del ConciertoEconómico con la Comunidad Autónoma delPaís Vasco.

Uno.-Aprobar la modificación del ConciertoEconómico con la Comunidad Autónoma delPaís Vasco contenida en el Anexo 1 de la pre-sente Acta, conviniendo en la nueva redacciónque ha de darse a los artículos uno, diez, veinti-dós, veinticinco, treinta y tres, treinta y cuatro,treinta y seis, treinta y siete, cuarenta y tres, cua-renta y seis, sesenta y cuatro, sesenta y cinco, ysesenta y seis.

Asimismo se añaden los artículos veintitrés bis,veintitrés ter, veintitrés quáter, veintitrés quinquies,las disposiciones transitorias undécima duodé-cima y decimotercera, suprimiéndose la disposi-ción adicional quinta y la disposición transitoriasexta.

Se acuerda, asimismo, el texto de una disposiciónfinal a incluir en el texto de Ley por la que seapruebe la modificación del Concierto.

Finalmente, se adaptan los títulos y secciones co-rrespondientes a las modificaciones introducidas.

Dos.- Elevar el citado texto adjunto a las Institu-ciones competentes para su ulterior tramita-ción.

ANEXO I: MODIFICACIÓN DEL CONCIERTO ECO-NÓMICO CON LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DELPAÍS VASCO

Artículo 1. Competencias de las Instituciones delos Territorios Históricos.

Uno. Las Instituciones competentes de los Territo-rios Históricos podrán mantener, establecer y re-gular, dentro de su territorio, su régimen tributario.

Dos. La exacción, gestión, liquidación, inspec-ción, revisión y recaudación de los tributos que in-tegran el sistema tributario de los TerritoriosHistóricos corresponderá a las respectivas Dipu-taciones Forales.

Tres. Para la gestión, inspección, revisión y recau-dación de los tributos concertados, las institucionescompetentes de los Territorios Históricos ostentaránlas mismas facultades y prerrogativas que tiene re-conocidas la Hacienda Pública del Estado.

Artículo 10. Retenciones e ingresos a cuenta pordeterminadas ganancias patrimoniales.

Uno. Las retenciones relativas a las ganancias pa-trimoniales derivadas de la transmisión o reem-bolso de acciones y participaciones deInstituciones de Inversión Colectiva se exigirán,conforme a su respectiva normativa, por la Ad-ministración del Estado o por la Diputación Foralcompetente por razón del territorio, según que elaccionista o partícipe tenga su residencia habi-tual o domicilio fiscal en territorio común o vasco.




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R eferencias

Dos. Las retenciones correspondientes al Grava-men especial sobre los premios de determinadasloterías y apuestas se exigirán, conforme a su res-pectiva normativa, por la Administración del Es-tado o por la Diputación Foral competente porrazón del territorio según que el perceptor de losmismos tenga su residencia habitual o domiciliofiscal en territorio común o vasco.

Las retenciones e ingresos a cuenta correspon-dientes a premios distintos de los especificadosen el párrafo anterior que se entreguen comoconsecuencia de la participación en juegos,concursos, rifas o combinaciones aleatorias,estén o no vinculados a la oferta, promoción oventa de determinados bienes, productos o ser-vicios, se exigirán, conforme a su respectiva nor-mativa, por la Administración del Estado o por laDiputación Foral competente por razón del terri-torio, según que el pagador de los mismos tengasu residencia habitual o domicilio fiscal en territo-rio común o vasco.

En la exacción de las retenciones e ingresos acuenta a que se refiere este apartado, las Dipu-taciones Forales aplicarán idénticos tipos a los deterritorio común.

Artículo 22. Exacción del Impuesto.

Uno. Cuando se graven rentas obtenidas me-diante establecimiento permanente, la exaccióndel Impuesto corresponderá a una u otra Admi-nistración o a ambas conjuntamente, en los tér-minos especificados en el artículo 15 anterior.

Dos. Cuando se graven rentas obtenidas sin me-diación de establecimiento permanente, laexacción del Impuesto corresponderá a la Dipu-tación Foral competente por razón del territorio,cuando las rentas se entiendan obtenidas o pro-ducidas en el País Vasco por aplicación de los si-guientes criterios:

a) Los rendimientos de explotaciones econó-micas, cuando las actividades se realicenen territorio vasco.

b) Los rendimientos derivados de prestaciones

de servicios, tales como la realización deestudios, proyectos, asistencia técnica,apoyo a la gestión, así como de serviciosprofesionales, cuando la prestación se re-alice o se utilice en territorio vasco. Se en-tenderán utilizadas en territorio vasco lasprestaciones que sirvan a actividades em-presariales o profesionales realizadas en te-rritorio vasco o se refieran a bienes situadosen el mismo.

Se atenderá al lugar de la utilización delservicio cuando éste no coincida con elde su realización.

c) Los rendimientos que deriven, directa o in-directamente, del trabajo:

a') Cuando provengan de una actividadpersonal desarrollada en el País Vasco.

b') Las pensiones y demás prestaciones si-milares, cuando deriven de un empleoprestado en territorio vasco.

c') Las retribuciones que se perciban por lacondición de administradores y miem-bros de los Consejos de Administración,de las Juntas que hagan sus veces o deórganos representativos en toda clasede entidades, conforme a lo previstoen el apartado Cuatro de este artículo.

d) Los rendimientos derivados, directa o indi-rectamente, de la actuación personal enterritorio vasco de artistas o deportistas ode cualquier otra actividad relacionadacon dicha actuación, aun cuando se per-ciban por persona o entidad distinta delartista o deportista.

e) Los dividendos y otros rendimientos deriva-dos de la participación en fondos propiosde entidades públicas vascas, así como losderivados de la participación en fondospropios de entidades privadas en la cuan-tía prevista en el apartado Cuatro de esteartículo.

REFERENCIAS

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f) Los intereses, cánones y otros rendimientosdel capital mobiliario:

a') Satisfechos por personas físicas con re-sidencia habitual en el País Vasco o en-tidades públicas vascas, así como lossatisfechos por entidades privadas o es-tablecimientos permanentes en lacuantía prevista en el apartado Cuatrode este artículo.

b') Cuando retribuyan prestaciones de ca-pital utilizadas en territorio vasco.

Cuando estos criterios no coincidan, seatenderá al lugar de utilización del ca-pital cuya prestación se retribuye.

g) Los rendimientos derivados, directa o indi-rectamente, de bienes inmuebles situadosen territorio vasco o de derechos relativosa los mismos.

h) Las rentas imputadas a los contribuyentespersonas físicas titulares de bienes inmue-bles urbanos situados en territorio vasco.

i) Las ganancias patrimoniales derivadas devalores emitidos por personas o entidadespúblicas vascas, así como las derivadas devalores emitidos por entidades privadas enla cuantía prevista en el apartado Cuatrode este artículo.

j) Las ganancias patrimoniales derivadas debienes inmuebles situados en territoriovasco o de derechos que deban cumplirseo se ejerciten en dicho territorio.

En particular, se consideran incluidas enesta letra:

a') Las ganancias patrimoniales derivadasde derechos o participaciones en unaentidad, residente o no, cuyo activoesté constituido, principalmente, porbienes inmuebles situados en territoriovasco.

b') Las ganancias patrimoniales derivadasde la transmisión de derechos o partici-paciones en una entidad, residente ono, que atribuyan a su titular el derechode disfrute sobre bienes inmuebles si-tuados en territorio vasco.

k) Las ganancias patrimoniales derivadas deotros bienes muebles situados en territoriovasco o de derechos que deban cumplirseo se ejerciten en dicho territorio.

Tres. Cuando con arreglo a los criterios señaladosen el apartado anterior, una renta se pudiera en-tender obtenida simultáneamente en ambos te-rritorios, su exacción corresponderá a losTerritorios Históricos cuando el pagador, si es per-sona física, tenga su residencia habitual en el PaísVasco; si fuera persona jurídica o establecimientopermanente, se atenderá a lo dispuesto en elapartado Cuatro de este artículo.

Cuatro. En los supuestos a que se refieren el punto3° de la letra c) y las letras e), f) e i) del apartadoDos anterior, así como en el supuesto previsto enel apartado Tres, las rentas satisfechas por entida-des privadas o establecimientos permanentes seentenderán obtenidas o producidas en territoriovasco en la cuantía siguiente:

a) Cuando se trate de entidades o estableci-mientos permanentes que tributen exclusi-vamente al País Vasco la totalidad de lasrentas que satisfagan.

b) Cuando se trate de entidades o estableci-mientos permanentes que tributen conjun-tamente a ambas Administraciones laparte de las rentas que satisfagan, en pro-porción al volumen de operaciones reali-zado en el País Vasco.

No obstante, en los supuestos a que se refiere estaletra, la Administración competente para la exac-ción de la totalidad de los rendimientos será la delterritorio donde tengan su residencia habitual o do-micilio fiscal las personas, entidades o estableci-mientos permanentes que presenten la liquidaciónen representación del no residente, sin perjuicio de 221



la compensación que proceda practicar a la otraAdministración por la parte correspondiente a laproporción del volumen de operaciones realizadoen el territorio de esta última.

Asimismo, las devoluciones que proceda practi-car a los no residentes serán a cargo de la Admi-nistración del territorio donde tengan suresidencia habitual o domicilio fiscal las personas,entidades o establecimientos permanentes quepresenten la liquidación en representación del noresidente, sin perjuicio de la compensación queproceda practicar a la otra Administración por laparte correspondiente al volumen de operacio-nes de la entidad pagadora realizado en el terri-torio de esta última.

Cinco. El Gravamen Especial sobre Bienes Inmue-bles de entidades no residentes corresponderá ala Diputación Foral competente por razón del te-rritorio, cuando el bien inmueble esté situado enterritorio vasco.

Artículo 23 bis. Gestión e inspección del Impuestocuando se graven rentas obtenidas mediante es-tablecimiento permanente.

Uno. Cuando se graven rentas obtenidas me-diante establecimiento permanente, en los f casos de tributación a ambas Administraciones,se aplicarán las reglas de gestión del Impuestoprevistas en el artículo 18 anterior.

Dos. La inspección del Impuesto, cuando se gra-ven rentas obtenidas mediante establecimientopermanente, se realizará por la Administraciónque resulte competente aplicando las reglas pre-vistas en el artículo 19 anterior.

SECCIÓN 4ª BIS IMPUESTO SOBRE LOS DEPÓSITOSEN LAS ENTIDADES DE CRÉDITO

Artículo 23 ter. Normativa aplicable y exaccióndel Impuesto.

Uno. El Impuesto sobre los Depósitos en las Entida-des de Crédito es un tributo concertado que seregirá por las mismas normas sustantivas y forma-les establecidas en cada momento por el Estado.

No obstante lo anterior, las Instituciones compe-tentes de los Territorios Históricos podrán estable-cer los tipos de gravamen de estos impuestosdentro de los límites y en las condiciones vigentesen cada momento en territorio común.

Asimismo, las instituciones competentes de los Te-rritorios Históricos podrán aprobar los modelos dedeclaración e ingreso que contendrán, al menos,los mismos datos que los del territorio común, y se-ñalar plazos de ingreso para cada período de li-quidación, que no diferirán sustancialmente delos establecidos por la Administración del Estado.

Dos. La exacción del impuesto corresponderá ala Administración del Estado o a la DiputaciónForal competente por razón del territorio segúnque la sede central o sucursales donde se man-tengan los fondos de terceros estén situadas enterritorio común o vasco.

Tres. Los pagos a cuenta del Impuesto se exigiránpor una u otra Administración conforme al criteriocontenido en el apartado anterior.

SECCIÓN 4ª TER IMPUESTO SOBRE EL VALOR DE LAPRODUCCIÓN DE LA ENERGÍA ELÉCTRICA

Artículo 23 quáter. Normativa aplicable y exac-ción del Impuesto.

Uno. El Impuesto sobre el Valor de la Producciónde la Energía Eléctrica es un tributo concertadoque se regirá por las mismas normas sustantivas yformales establecidas en cada momento por el Es-tado.

No obstante, las instituciones competentes de losTerritorios Históricos podrán aprobar los modelosde declaración e ingreso que contendrán, almenos, los mismos datos que los del territoriocomún, y señalar plazos de ingreso para cadaperíodo de liquidación, que no diferirán sustan-cialmente de los establecidos por la Administra-ción del Estado.

Dos. La exacción del impuesto corresponderá ala Administración del Estado o a la DiputaciónForal competente por razón del territorio según

REFERENCIAS

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que las instalaciones de producción de energíaeléctrica radiquen en territorio común o vasco.

Tres. Los pagos a cuenta del Impuesto se exigiránpor una u otra Administración, conforme al crite-rio contenido en el apartado Dos anterior.

Cuatro. Las devoluciones que procedan seránefectuadas por las respectivas Administracionesen la cuantía que a cada una corresponda.

SECCIÓN 4ª QUÁRTER IMPUESTO SOBRE LA PRO-DUCCIÓN DE COMBUSTIBLE NUCLEAR GASTADO YRESIDUOS RESULTANTES DE LA GENERACIÓN DEENERGÍA NUCLEOELÉCTRICA E IMPUESTO SOBRE ELALMACENAMIENTO DE COMBUSTIBLE NUCLEARGASTADO Y RESIDUOS RADIACTIVOS EN INSTALA-CIONES CENTRALIZADAS

Artículo 23 quinquies. Normativa aplicable yexacción de los impuestos.

Uno. El Impuesto sobre la producción de combus-tible nuclear gastado y residuos radiactivos resul-tantes de la generación de energíanucleoeléctrica y el Impuesto sobre el almacena-miento de combustible nuclear gastado y resi-duos radiactivos en instalaciones centralizadasson tributos concertados que se regirán por lasmismas normas sustantivas y formales estableci-das en cada momento por el Estado.

No obstante, las instituciones competentes de losTerritorios Históricos podrán aprobar los modelosde declaración e ingreso que contendrán, almenos, los mismos datos que los del territoriocomún, y señalar plazos de ingreso para cadaperíodo de liquidación, que no diferirán sustan-cialmente de los establecidos por la Administra-ción del Estado.

Dos. La exacción del Impuesto sobre la produc-ción de combustible nuclear gastado y residuosradiactivos resultantes de la generación de ener-gía nucleoeléctrica corresponderá a la Adminis-tración del Estado o a la Diputación Foralcompetente por razón del territorio según que lasinstalaciones donde se produzca el combustiblenuclear gastado y los residuos radiactivos resul-

tantes de la generación de energía nucleoeléc-trica radiquen en territorio común o vasco.

Tres. La exacción del Impuesto sobre el almace-namiento de combustible nuclear gastado y re-siduos radiactivos en instalaciones centralizadascorresponderá a la Administración del Estado oa la Diputación Foral competente por razón delterritorio según que las instalaciones donde se al-macene el combustible y los residuos radiquen enterritorio común o vasco.

Cuatro. Los pagos a cuenta de estos impuestosse exigirán por una u otra Administración, con-forme a los criterios contenidos en los apartadosDos y Tres anteriores.

Artículo 25. Normativa aplicable y exacción delImpuesto.

Uno. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones esun tributo concertado de normativa autónoma.

Corresponderá su exacción a la Diputación Foralcompetente por razón del territorio en los siguien-tes casos:

a) En las adquisiciones "mortis causa" y lascantidades percibidas por los beneficiariosde seguros sobre la vida para caso de fa-llecimiento, cuando el causante tenga suresidencia habitual en el País Vasco a lafecha del devengo.

b) En las donaciones de bienes inmuebles yderechos sobre los mismos, cuando éstosbienes radiquen en territorio vasco.

A efectos de lo previsto en esta letra, ten-drán la consideración de donaciones debienes inmuebles las transmisiones a títulogratuito de los valores a que se refiere el ar-tículo 108 de la Ley 2411988, de 28 de julio,del Mercado de Valores.

c) En las donaciones de los demás bienes yderechos, cuando el donatario tenga suresidencia habitual en el País Vasco a lafecha del devengo. 223



d) En el supuesto en el que el contribuyentetuviera su residencia en el extranjero,cuando la totalidad de los bienes o dere-chos estuvieran situados, pudieran ejerci-tarse o hubieran de cumplirse en territoriovasco, así como por la percepción decantidades derivadas de contratos de se-guros sobre la vida, cuando el contratohaya sido realizado con entidades asegu-radoras residentes en el territorio vasco, ose hayan celebrado en el País Vasco conentidades extranjeras que operen en él.

Dos. En los supuestos contemplados en las letrasa) y c) del apartado anterior, las Diputaciones Fo-rales aplicarán las normas de territorio comúncuando el causante o donatario hubiere adqui-rido la residencia en el País Vasco con menos de5 años de antelación a la fecha del devengo delImpuesto. Esta norma no será aplicable a quieneshayan conservado la condición política de vas-cos con arreglo al artículo 7°. 2 del Estatuto deAutonomía.

Tres. Cuando en un documento se donasen porun mismo donante a favor de un mismo donatariobienes o derechos y, por aplicación de los criteriosespecificados en el apartado uno anterior, el ren-dimiento deba entenderse producido en territoriocomún y vasco, corresponderá a cada uno deellos la cuota que resulte de aplicar al valor de losdonados cuyo rendimiento se le atribuye, el tipomedio que, según sus normas, correspondería alvalor de la totalidad de los transmitidos.

Cuatro. Cuando proceda acumular donaciones,corresponderá al País Vasco la cuota que resultede aplicar al valor de los bienes y derechos ac-tualmente transmitidos, el tipo medio que, segúnsus normas, correspondería al valor de la totali-dad de los acumulados.

A estos efectos se entenderá por totalidad de losbienes y derechos acumulados, los procedentesde donaciones anteriores y los que son objeto dela transmisión actual.

Artículo 33. Normativa aplicable y exacción delos impuestos.

Uno. Los Impuestos Especiales tienen el carácterde tributos concertados que se regirán por lasmismas normas sustantivas y formales estableci-das en cada momento por el Estado.

No obstante lo anterior, las Instituciones compe-tentes de los Territorios Históricos podrán estable-cer los tipos de gravamen de estos impuestosdentro de los límites y en las condiciones vigentesen cada momento en territorio común.

Asimismo, las Instituciones competentes de los Te-rritorios Históricos podrán aprobar los modelos dedeclaración e ingreso, que contendrán al menoslos mismos datos que los de territorio común, y se-ñalar plazos de ingreso para cada período de li-quidación, que no diferirán sustancialmente delos establecidos por la Administración del Estado.

Dos. Los Impuestos Especiales de Fabricación seexigirán por las respectivas Diputaciones Foralescuando su devengo se produzca en el PaísVasco.

Las devoluciones de los Impuestos Especiales deFabricación serán efectuadas por la Administra-ción en la que hubieran sido ingresadas las cuo-tas cuya devolución se solicita. No obstante, enlos casos en que no sea posible determinar enqué Administración fueron ingresadas las cuotas,la devolución se efectuará por la Administracióncorrespondiente al territorio donde se genere elderecho a la devolución. El control de los esta-blecimientos situados en el País Vasco, así comosu autorización, en cualquiera de sus regímenes,será realizado por las respectivas DiputacionesForales, no obstante lo cual será necesaria la pre-via comunicación a la Administración del Estadoy a la Comisión de Coordinación y EvaluaciónNormativa.

Tres. El Impuesto Especial sobre DeterminadosMedios de Transporte se exigirá por las respecti-vas Diputaciones Forales, cuando los medios detransporte sean objeto de matriculación defini-tiva en territorio vasco.

No obstante lo dispuesto en el apartado Uno, lasInstituciones competentes de los Territorios Histó-

REFERENCIAS

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ricos podrán incrementar los tipos de gravamenhasta un máximo del 15 por ciento de los tipos es-tablecidos en cada momento por el Estado.

La matriculación se efectuará conforme a los cri-terios establecidos por la normativa vigente sobrela materia. En particular, las personas físicas efec-tuarán la matriculación del medio de transporteen la provincia en que se encuentre su residenciahabitual.

Cuatro. El Impuesto Especial sobre el Carbón seexigirá por las respectivas Diputaciones Foralescuando el devengo del mismo se produzca en elPaís Vasco.

Se considerará producido el devengo en el mo-mento de la puesta a consumo o autoconsumo.

Se entiende producida la puesta a consumo enel momento de la primera venta o entrega decarbón tras la producción, extracción, importa-ción o adquisición intracomunitaria.

Tendrán asimismo la consideración de primeraventa o entrega las ventas o entregas subsiguien-tes que realicen los empresarios que destinen elcarbón a su reventa cuando les haya sido apli-cable en la adquisición la exención por destino areventa.

Tendrá la consideración de autoconsumo la utili-zación o consumo del carbón realizado por losproductores o extractores, importadores, adqui-rentes intracomunitarios o empresarios a que serefiere el párrafo anterior.

SECCIÓN 11ª IMPUESTO SOBRE LOS GASES FLUO-RADOS DE EFECTO INVERNADERO

Artículo 34. Normativa aplicable y exacción delimpuesto.

Uno. El Impuesto sobre los Gases Fluorados deEfecto Invernadero es un tributo concertado quese regirá por las mismas normas sustantivas y for-males que las establecidas en cada momentopor el Estado.

No obstante, las Instituciones competentes de losTerritorios Históricos podrán aprobar los modelosde declaración e ingreso, que contendrán almenos los mismos datos que los de territoriocomún, y señalar plazos de ingreso para cadaperíodo de liquidación, que no diferirán sustan-cialmente de los establecidos por la Administra-ción del Estado.

Dos. La exacción del impuesto corresponderá ala Administración del Estado o a la Diputacióncompetente por razón del territorio cuando losconsumidores finales a los que se refiere la nor-mativa estatal utilicen los productos objeto delimpuesto en instalaciones, equipos o aparatos ra-dicados en territorio común o vasco.

Cuando los gases fluorados de efecto inverna-dero sean objeto de autoconsumo, la exaccióndel impuesto corresponderá a la Administracióndel Estado o a la Diputación competente porrazón del territorio donde este se produzca.

En el resto de supuestos no contemplados en lospárrafos anteriores, la exacción corresponderá ala Administración donde radique el estableci-miento del contribuyente en el que se produzcael hecho imponible.

Tres. La devolución que proceda será efectuadapor la Administración en la que hubiera sido in-gresada la cuota cuya devolución se solicita conel límite de dicho importe.

Artículo 36. Impuesto sobre Actividades de Juego

Uno. El Impuesto sobre Actividades de Juego esun tributo concertado que se regirá por las mis-mas normas sustantivas y formales que las esta-blecidas en cada momento por el Estado.

En todo caso, los sujetos pasivos del impuesto in-corporarán en los modelos a presentar antecada una de las Administraciones implicadas latotalidad de la información correspondiente a lasactividades gravadas por este impuesto.

No obstante lo anterior, respecto de las activida-des que sean ejercidas por operadores, organi- 225



zadores o por quienes desarrollen la actividadgravada por este impuesto con residencia fiscalen el País Vasco, las Instituciones competentes delos Territorios Históricos podrán elevar los tipos delimpuesto hasta un máximo del 20 por ciento delos tipos establecidos en cada momento por elEstado. Este incremento se aplicará, exclusiva-mente, sobre la parte proporcional de la base im-ponible correspondiente a la participación en eljuego de los residentes fiscales en territorio vasco.

Asimismo, las instituciones competentes de los Te-rritorios Históricos podrán aprobar los modelos dedeclaración e ingreso que contendrán, al menos,los mismos datos que los del territorio común, y se-ñalar plazos de ingreso para cada período de li-quidación, que no diferirán sustancialmente delos establecidos por la Administración del Estado.

Dos. Los sujetos pasivos tributarán, cualquiera quesea el lugar en que tengan su domicilio fiscal, alas Diputaciones Forales, a la Administración delEstado o a ambas Administraciones en propor-ción al volumen de operaciones realizado encada territorio durante el ejercicio.

La proporción del volumen de operaciones reali-zada en cada territorio durante el ejercicio se de-terminará en función del peso relativo de lascantidades jugadas correspondientes a jugado-res residentes en el País Vasco y en territoriocomún. Esta proporción se aplicará también a lascuotas liquidadas derivadas de modalidades dejuego en las que no se pueda identificar la resi-dencia del jugador y a las cuotas correspondien-tes a jugadores no residentes en territorio español.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, laexacción del impuesto derivada de la realizaciónde apuestas mutuas deportivo-benéficas y apues-tas mutuas hípicas estatales, en las que no se iden-tifique la residencia del jugador, corresponderá ala Administración del Estado o a la DiputaciónForal competente por razón del territorio segúnque el punto de venta donde se realice laapuesta se localice en territorio común o vasco.

Tres. Los sujetos pasivos presentarán las declara-ciones-liquidaciones del Impuesto ante las Admi-

nistraciones competentes para su exacción, enlas que constarán, en todo caso, la proporciónaplicable y las cuotas que resulten ante cadauna de las Administraciones.

Cuatro. Las devoluciones que procedan seránefectuadas por las respectivas Administracionesen la cuantía que a cada una le corresponda.

Cinco. La inspección de los sujetos pasivos se lle-vará a cabo por los órganos de la Administracióndonde radique el domicilio fiscal del sujeto pa-sivo o de su representante en el caso de sujetospasivos no residentes, sin perjuicio de la colabo-ración del resto de Administraciones tributariasconcernidas, y surtirá efectos frente a todas lasAdministraciones competentes, incluyendo laproporción de tributación que corresponda a lasmismas.

No obstante, corresponderá a la Administracióndel Estado la inspección de los sujetos pasivoscuyo domicilio fiscal radique en territorio vascocuando en el año anterior, el importe agregadode las cantidades jugadas hubiera excedido de7 millones de euros y la proporción de éstas reali-zada en territorio común, de acuerdo con lospuntos de conexión especificados en el apar-tado Dos anterior, fuera igual o superior al 75 por100.

Asimismo, corresponderá a los órganos de la Di-putación competente por razón del territorio lainspección de los sujetos pasivos cuyo domiciliofiscal radique en territorio común cuando en elaño anterior, el importe agregado de las canti-dades jugadas hubiera excedido de 7 millonesde euros y hubieran realizado de acuerdo con lospuntos de conexión especificados en el apar-tado Dos anterior, la totalidad de sus operacionesen territorio vasco.

Si como consecuencia de dichas actuaciones re-sultase una deuda a ingresar o una cantidad adevolver que corresponda a ambas Administra-ciones, el cobro o el pago correspondiente seefectuará por la Administración actuante, sin per-juicio de las compensaciones que entre aquéllasprocedan.

REFERENCIAS

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Los órganos de la inspección competente comu-nicarán los resultados de sus actuaciones al restode las Administraciones afectadas.

Lo establecido en los párrafos anteriores de esteapartado se entenderá sin perjuicio de las facul-tades que corresponden a las Administracionestributarias en el ámbito de sus respectivos territo-rios en materia de comprobación e investiga-ción, sin que sus actuaciones puedan tenerefectos económicos frente a los contribuyentesen relación con las liquidaciones definitivas prac-ticadas como consecuencia de actuaciones delos órganos de las Administraciones competen-tes.

Las proporciones fijadas en las comprobacionespor la Administración competente surtirán efec-tos frente al sujeto pasivo en relación con las obli-gaciones liquidadas, sin perjuicio de las que conposterioridad a dichas comprobaciones seacuerden con carácter definitivo entre las Admi-nistraciones competentes.

Artículo 37. Otros tributos sobre el juego.

Uno. El resto de los tributos que recaen sobre eljuego tienen el carácter de tributos concertadosde normativa autónoma, cuando su autorizacióndeba realizarse en el País Vasco. Se aplicará lamisma normativa que la establecida en cadamomento por el Estado en lo que se refiere alhecho imponible y sujeto pasivo.

Dos. La Tasa sobre los Juegos de Suerte, Envite oAzar será exaccionada por la Diputación Foralcompetente por razón del territorio, cuando elhecho imponible se realice en el País Vasco.

Tres. La Tasa Fiscal sobre Rifas, Tómbolas, Apues-tas y Combinaciones Aleatorias será exaccio-nada por la Diputación Foral competente porrazón de territorio, cuando su autorización debarealizarse en el País Vasco.

Artículo 43. Residencia habitual y domicilio fiscal.

Uno. A efectos de lo dispuesto en el presenteConcierto Económico, se entiende que las perso-

nas físicas residentes tienen su residencia habitualen el País Vasco aplicando sucesivamente las si-guientes reglas:

Primera. Cuando permanezcan en dicho territo-rio un mayor número de días del período imposi-tivo, en el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas; del año inmediato anterior, con-tado de fecha a fecha, que finalice el día ante-rior al de devengo, en el Impuesto sobreSucesiones y Donaciones, en el Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-cumentados, y en el Impuesto Especial sobre De-terminados Medios de Transporte.

En el resto de tributos, la residencia habitual delas personas físicas será la misma que corres-ponda para el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas a la fecha del devengo de aqué-llos.

Para determinar el período de permanencia secomputarán las ausencias temporales. Salvoprueba en contrario, se considerará que una per-sona física permanece en el País Vasco cuandoradique en él su vivienda habitual.

Segunda. Cuando tengan en éste su principalcentro de intereses, considerándose como tal elterritorio donde obtengan la mayor parte de labase imponible del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas excluyéndose, a estos efectos,las rentas y ganancias patrimoniales derivadasdel capital mobiliario, así como las bases imputa-das en el régimen de transparencia fiscal ex-cepto el profesional.

Tercera. Cuando sea éste el territorio de su últimaresidencia declarada a efectos del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas.

Dos. Las personas físicas residentes en territorio es-pañol, que no permanezcan en dicho territoriomás de ciento ochenta y tres días durante el añonatural, se considerarán residentes en el territoriodel País Vasco, cuando en el mismo radique elnúcleo principal o la base de sus actividades em-presariales o profesionales o de sus intereses eco-nómicos. 227



Tres. Cuando se presuma que una persona físicaes residente en territorio español, por tener su re-sidencia habitual en el País Vasco su cónyuge noseparado legalmente y los hijos menores deedad que dependan de aquél, se consideraráque tiene su residencia habitual en el País Vasco.

Cuatro. A los efectos del presente Concierto Eco-nómico se entenderán domiciliados fiscalmenteen el País Vasco:

a) Las personas físicas que tengan su residen-cia habitual en el País Vasco.

b) Las personas jurídicas y demás entidadessometidas al Impuesto sobre Sociedadesque tengan en el País Vasco su domiciliosocial, siempre que en el mismo esté efec-tivamente centralizada su gestión adminis-trativa y la dirección de sus negocios. Enotro caso, cuando se realice en el PaísVasco dicha gestión o dirección.

En los supuestos en que no pueda estable-cerse el lugar del domicilio de acuerdocon estos criterios, se atenderá al lugardonde radique el mayor valor de su imno-vilizado.

c) Los establecimientos permanentes cuandosu gestión administrativa o la dirección desus negocios se efectúe en el País Vasco.En los supuestos en que no pueda estable-cerse el lugar del domicilio de acuerdocon este criterio, se atenderá al lugardonde radique el mayor valor de su inmo-vilizado.

d) Las sociedades civiles y los entes sin perso-nalidad jurídica, cuando su gestión y direc-ción se efectúe en el País Vasco. Si coneste criterio fuese imposible determinar sudomicilio fiscal, se atenderá al territoriodonde radique el mayor valor de su inmo-vilizado.

Cinco. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre So-ciedades así como los establecimientos perma-nentes de entidades no residentes, vendrán

obligados a comunicar a ambas Administracio-nes los cambios de domicilio fiscal que originenmodificaciones en la competencia para exigireste Impuesto. En el Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas la comunicación se enten-derá producida por la presentación de la decla-ración del Impuesto.

Seis. Las discrepancias entre Administracionesque puedan producirse respecto a la domicilia-ción de los contribuyentes serán resueltas, previaaudiencia de éstos, por la Junta Arbitral que seregula en la sección 3ª del capítulo III de esteConcierto Económico.

Siete. Las personas físicas residentes en territoriocomún o foral que pasasen a tener su residenciahabitual de uno al otro, cumplimentarán sus obli-gaciones tributarias de acuerdo con la nueva re-sidencia, cuando ésta actúe como punto deconexión, a partir de ese momento.

Además, cuando en virtud de lo previsto en esteapartado deba considerarse que no ha existidocambio de residencia, las personas físicas debe-rán presentar las declaraciones complementariasque correspondan, con inclusión de los interesesde demora.

No producirán efecto los cambios de residenciaque tengan por objeto principal lograr unamenor tributación efectiva.

Se presumirá, salvo que la nueva residencia seprolongue de manera continuada durante, almenos, tres años, que no ha existido cambio enrelación con el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas y el Impuesto sobre el Patrimo-nio, cuando concurran las siguientes circunstan-cias:

a) Que en el año en el cual se produce elcambio de residencia o en el siguiente, labase imponible del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas sea superioren, al menos, un 50 por 100 a la del añoanterior al cambio. En el caso de tributa-ción conjunta se determinará de acuerdocon las normas de individualización.

REFERENCIAS

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b) Que en el año en el cual se produzcadicha situación, la tributación efectiva porel Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas sea inferior a la que hubiese corres-pondido de acuerdo con la normativaaplicable del territorio de residencia ante-rior al cambio.

c) Que en el año siguiente a aquel en el quese produce la situación a que se refiere laletra a) o en el siguiente, vuelva a tener laresidencia habitual en dicho territorio.

Ocho. Se presumirá, salvo prueba en contrario,que no se ha producido cambio de domicilio fis-cal de las personas jurídicas, cuando en el añoanterior o siguiente a dicho cambio devengan in-activas o cesen en su actividad.

Nueve. El cambio de domicilio del contribu-yente se podrá promover por cualquiera de lasAdministraciones implicadas. Dicha Administra-ción dará traslado de su propuesta, con los an-tecedentes necesarios, a la otra para que sepronuncie en el plazo de cuatro meses sobreel cambio de domicilio y la fecha a que se re-trotraen los efectos. Si ésta responde confir-mando la propuesta, la Administración queresulte competente lo comunicará al contribu-yente.

Si no hubiera conformidad podrá continuarse elprocedimiento en la forma prevista en el apar-tado seis de este artículo.

Con carácter previo a la remisión de una pro-puesta de cambio de domicilio, la Administracióninteresada podrá llevar a cabo, en colaboracióncon la otra Administración, actuaciones de veri-ficación censal del domicilio fiscal.

Cuando se produzca un cambio de oficio de do-micilio, previo acuerdo de ambas Administracio-nes, o como consecuencia de una resolución dela Junta Arbitral, se presumirá, salvo prueba encontrario, que el nuevo domicilio fiscal así deter-minado se mantendrá durante los tres años si-guientes a la fecha de resolución.

Artículo 46. Obligaciones de información.

Uno. Los resúmenes de las retenciones e ingresosa cuenta practicados deberán presentarse conarreglo a su respectiva normativa, en la Adminis-tración competente para la exacción de las re-tenciones e ingresos a cuenta que debanincluirse en los mismos.

Las entidades que sean depositarias o gestionenel cobro de rentas de valores que, de acuerdocon la normativa correspondiente, vengan obli-gadas a la presentación de los resúmenes anua-les de retenciones e ingresos a cuenta, deberánpresentar los mismos con arreglo a su respectivanormativa, ante la Administración a la que corres-ponda la competencia para la comprobación einvestigación de dichas entidades.

Las entidades que sean sujetos pasivos del Im-puesto sobre Sociedades exigible por el Estado ylas Diputaciones Forales deberán presentar resú-menes anuales de retenciones e ingresos acuenta correspondientes a los rendimientos aque se refieren los artículos 7.Uno.c) y 9.Uno.pri-mera.a) y 23.Dos del presente Concierto Econó-mico, conforme a las normas sobre lugar, formay plazo de presentación de declaraciones queestablezca cada una de las Administracionescompetentes para su exacción, incluyendo eltotal de los rendimientos y de las retenciones co-rrespondientes a los mismos en la declaraciónpresentada a cada una de ellas.

Dos. Las declaraciones que tengan por objetodar cumplimiento a las distintas obligaciones desuministro general de información tributaria legal-mente exigidas deberán presentarse, con arregloa su respectiva normativa, ante la Administracióndel Estado o ante la Diputación Foral compe-tente por razón del territorio, con arreglo a los si-guientes criterios:

a) Tratándose de obligados tributarios quedesarrollen actividades económicas, antela Administración a la que corresponda lacompetencia para la comprobación e in-vestigación de dichas actividades empre-sariales o profesionales. 229



b) Tratándose de obligados tributarios que nodesarrollen actividades económicas, segúnque estén domiciliados fiscalmente en terri-torio común o foral.

A los efectos de lo dispuesto en las letras anterio-res, cuando se trate de herencias yacentes, co-munidades de bienes u otras entidades carentesde personalidad jurídica, las referidas declaracio-nes deberán asimismo presentarse ante la admi-nistración en la que estén domiciliados fiscalmentesus miembros o partícipes.

Tres. Las declaraciones de carácter censal debe-rán presentarse, con arreglo a su respectiva nor-mativa, ante la Administración en la que radiqueel domicilio fiscal de la persona o entidad obli-gada a efectuarlas y además ante la Administra-ción en la que dicha persona o entidad debapresentar, conforme a las reglas previstas en elpresente Concierto Económico, alguna de las si-guientes declaraciones:

- Declaración de retenciones e ingresos acuenta.

- Declaración-liquidación por el Impuestosobre Sociedades.

- Declaración-liquidación por el Impuestosobre el Valor Añadido.

- Declaración por el Impuesto sobre Activida-des Económicas.


La Comisión de Coordinación y Evaluación Nor-mativa tendrá atribuidas las siguientes funciones:

a) Evaluar la adecuación de la normativa tri-butaria al Concierto Económico con ca-rácter previo a su publicación.

A estos efectos, cuando, como consecuen-cia del intercambio de proyectos de dispo-siciones normativas especificado en elapartado Uno del artículo 4 del presenteConcierto Económico, se efectuasen obser-

vaciones en relación con las propuestascontenidas en ellas, cualquiera de las insti-tuciones y Administraciones representadaspodrá solicitar, por escrito y de forma moti-vada, la convocatoria de esta Comisión,que se reunirá en el plazo máximo dequince días desde la solicitud de convoca-toria, analizará la adecuación de la norma-tiva propuesta al Concierto Económico eintentará, con anterioridad a la publicaciónde las correspondientes normas, propiciarque las instituciones y Administraciones re-presentadas alcancen un acuerdo sobre lasposibles discrepancias existentes en relaciónal contenido de la normativa tributaria.

b) Resolver las consultas que se planteensobre la aplicación de los puntos de cone-xión contenidos en el presente ConciertoEconómico. Estas consultas se trasladaránpara su análisis junto con su propuesta deresolución en el plazo de dos meses desdesu recepción, al resto de las Administracio-nes concernidas. En el caso de que en elplazo de dos meses no se hubieran formu-lado observaciones sobre la propuesta deresolución, ésta se entenderá aprobada.

De existir observaciones y no ser admitidas,podrá llegarse a un acuerdo sobre las mis-mas en el seno de la Comisión de Coordi-nación y Evaluación Normativa. En todocaso, transcurridos dos meses desde quedichas observaciones hayan sido formula-das sin llegar a un acuerdo sobre las mis-mas, la Comisión de Coordinación yEvaluación Normativa así como cual-quiera de las Administraciones concerni-das podrá proceder a trasladar eldesacuerdo a la Junta Arbitral en el plazode un mes.

c) Realizar los estudios que estimen proce-dentes para una adecuada articulaciónestructural y funcional del régimen autonó-mico con el marco fiscal estatal.

d) Facilitar a las Administraciones competen-tes criterios de actuación uniforme, planes

REFERENCIAS

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y programas de informática y articular losinstrumentos, medios, procedimientos ométodos para la materialización efectivadel principio de colaboración y del inter-cambio de información.

e) Analizar los supuestos o cuestiones que sehayan planteado en materia de inspec-ción entre la Administración del Estado ylas respectivas Diputaciones Forales, asícomo los problemas de valoración a efec-tos tributarios.

f) Emitir los informes que sean solicitados porel Ministerio de Hacienda, los distintos De-partamentos de Hacienda del GobiernoVasco y de las Diputaciones Forales y laJunta Arbitral.

g) Cualquier otra relacionada con la aplica-ción y ejecución de este Concierto Econó-mico en particular.

Artículo 65. Composición.

Uno. La Junta Arbitral estará integrada por tresmiembros cuyo nombramiento se formalizará porel Ministro de Hacienda y Administraciones Públi-cas y el Consejero de Hacienda y Finanzas.

Dos. Los árbitros serán nombrados para un perí-odo de seis años.

Tres. En caso de producirse una vacante, será cu-bierta siguiendo el mismo procedimiento de nom-bramiento.

El nuevo miembro será nombrado por el períodode mandato que restaba al que sustituye.

Cuatro. Los integrantes de la Junta Arbitral serándesignados entre expertos de reconocido presti-gio con más de quince años de ejercicio profe-sional en materia tributaria o hacendística.


Uno. La Junta Arbitral tendrá atribuidas las si-guientes funciones:

a) Resolver los conflictos que se planteen entrela Administración del Estado y las Diputa-ciones Forales o entre éstas y la Administra-ción de cualquier otra ComunidadAutónoma, en relación con la aplicaciónde los puntos de conexión de los tributosconcertados y la determinación de la pro-porción correspondiente a cada Adminis-tración en los supuestos de tributaciónconjunta por el Impuesto sobre Sociedadeso por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Conocer de los conflictos que surjan entrelas Administraciones interesadas comoconsecuencia de la interpretación y apli-cación del presente Concierto Económicoa casos concretos concernientes a relacio-nes tributarias individuales.

c) Resolver las discrepancias que puedanproducirse respecto a la domiciliación delos contribuyentes.

Dos. Cuando se suscite el conflicto de competen-cias, las Administraciones afectadas lo notificarána los interesados, lo que determinará la interrup-ción de la prescripción y se abstendrán de cual-quier actuación ulterior.

Los conflictos serán resueltos por el procedi-miento que reglamentariamente se establezcaen el que se dará audiencia a los interesados.

Tres. Cuando se suscite el conflicto de competen-cias, hasta tanto sea resuelto el mismo, la Admi-nistración que viniera gravando a loscontribuyentes en cuestión continuará sometién-dolos a su competencia, sin perjuicio de las recti-ficaciones y compensaciones tributarias quedeban efectuarse entre las Administraciones, re-trotraídas a la fecha desde la que proceda ejer-cer el nuevo fuero tributario, según el acuerdo dela Junta Arbitral.

Disposición transitoria undécima.

El régimen transitorio de los nuevos tributos con-certados con efectos desde el 1 de enero de2013, se ajustará a las reglas siguientes: 231



Primera. Los Territorios Históricos se subrogarán enlos derechos y obligaciones, en materia tributaria,de la Hacienda Pública Estatal, en relación con lagestión, inspección, revisión y recaudación de lostributos a que se refiere la presente disposición.

Segunda. Las cantidades liquidadas y contraídascon anterioridad al 1 de enero de 2013 corres-pondientes a situaciones que hubieran estado su-jetas al País Vasco de haber estado concertadoslos tributos a que se refiere la presente disposi-ción, y que se ingresen con posterioridad al 1 deenero de 2013, corresponderán en su integridada las Diputaciones Forales.

Tercera. Las cantidades devengadas con ante-rioridad al 1 de enero de 2013 y liquidadas a partirde esa fecha en virtud de actuaciones inspecto-ras se distribuirán aplicando los criterios y puntosde conexión de los tributos a que se refiere la pre-sente disposición.

Cuarta. Cuando proceda, las devoluciones co-rrespondientes a liquidaciones practicadas, oque hubieran debido practicarse, con anteriori-dad al 1 de enero de 2013, serán realizadas porla Administración que hubiera sido competenteen la fecha del devengo, conforme a los criteriosy puntos de conexión de los tributos a que se re-fiere la presente disposición.

Quinta. Los actos administrativos dictados por lasInstituciones competentes de los Territorios Histó-ricos serán reclamables en vía económico-admi-nistrativa ante los órganos competentes dedichos Territorios. Por el contrario, los dictados porla Administración del Estado, cualquiera que seasu fecha, serán reclamables ante los órganoscompetentes del Estado.

No obstante, el ingreso correspondiente se atri-buirá a la Administración que resulte acreedorade acuerdo con las normas contenidas en las re-glas anteriores.

Sexta. A los efectos de la calificación de infrac-ciones tributarias, así como de las sanciones quea las mismas corresponden en cada caso, ten-drán plena validez y eficacia los antecedentes

que sobre el particular obren en la Hacienda Pú-blica Estatal con anterioridad a la entrada envigor de la concertación de los tributos a que serefiere la presente disposición.

Séptima. La entrada en vigor de la concertaciónde los tributos a que se refiere la presente dispo-sición transitoria no perjudicará a los derechosadquiridos por los contribuyentes conforme a lasleyes dictadas con anterioridad a dicha fecha.

Disposición transitoria duodécima.

La exacción por el Impuesto sobre Actividadesde Juego que grava las apuestas mutuas depor-tivo-benéficas y las apuestas mutuas hípicas es-tatales corresponderá a la Administración delEstado, en tanto su comercialización se realicepor la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas delEstado, sin perjuicio de la compensación finan-ciera que corresponda al País Vasco. La Socie-dad Estatal de Loterías y Apuestas del Estadopresentará declaraciones informativas anualesde las cantidades jugadas imputables al PaísVasco de acuerdo al artículo 36.Dos del Con-cierto Económico.

Disposición transitoria decimotercera.

El artículo 34 del Concierto Económico en su re-dacción original aprobada mediante la Ley12/2002, de 23 de mayo, por la que se apruebael Concierto Económico entre el Estado y la Co-munidad Autónoma del País Vasco, se manten-drá en vigor a partir de 1 de enero de 2013, enrelación con el Impuesto sobre las Ventas Mino-ristas de Determinados Hidrocarburos respectode los ejercicios no prescritos.

Disposición Final (a incluir en la Ley por la que seapruebe la modificación del Concierto).

La presente ley entrará en vigor el día siguiente asu publicación en el Boletín Oficial del Estado.

Los tributos concertados por virtud de la modifi-cación del Concierto Económico que incorporala presente Ley se entienden concertados conefectos desde el 1 de enero de 2013.

REFERENCIAS

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Acuerdo octavo. Acuerdo en materia de reten-ciones practicadas en aplicación del gravamenespecial sobre los premios de determinadas lo-terías y apuestas.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 delConcierto Económico, las retenciones que sepractiquen sobre los premios sujetos a gravamenespecial sobre los premios de determinadas lote-rías y apuestas se exigirán, conforme a su respec-tiva normativa, por la Administración del Estadoo por la Diputación Foral competente por razóndel territorio según que el perceptor de los mis-mos tenga su residencia habitual o domicilio fis-cal en territorio común o vasco.

En la regulación que aprueben las DiputacionesForales para hacer efectivo lo dispuesto en el pá-rrafo anterior, se establecerá un periodo de in-greso de las retenciones trimestral, a fin de permitirla adecuada identificación de la residencia habi-tual o domicilio fiscal del perceptor del premio.

Acuerdo duodécimo. Modificación del Regla-mento de la Junta Arbitral prevista en el Con-cierto Económico.

Uno. Aprobar la modificación de las normas defuncionamiento, organización y procedimientode la Junta Arbitral prevista en el Capítulo III, Sec-ción 3ª del Concierto Económico con la Comuni-dad Autónoma del País Vasco contenidas en elReglamento de la Junta Arbitral incorporadocomo Anexo IV a la presente Acta, conviniendoen la nueva redacción que ha de darse a los ar-tículos cinco, siete, diez, once y trece.

Dos. Elevar el citado texto adjunto a las Institucio-nes competentes para su ulterior tramitación.

ANEXO IV: REGLAMENTO DE LA JUNTA ARBITRALDEL CONCIERTO ECONÓMICO

Artículo 5. Nombramiento, cese y retribución delos árbitros.

l. El nombramiento de los árbitros, en quienes de-berá concurrir la condición de experto de reco-nocido prestigio con más de quince años de

ejercicio profesional en materia tributaria o ha-cendística, será acordado por la Comisión Mixtadel Concierto Económico a que se refiere la Sec-ción 1.ª del Capítulo I1I del Concierto Económicocon la Comunidad Autónoma del País Vasco.

El nombramiento de los árbitros deberá ser publi-cado en el Boletín Oficial del País Vasco y en elBoletín Oficial del Estado y su formalización co-rresponderá al Ministro de Hacienda y Administra-ciones Públicas y el Consejero de Hacienda yFinanzas.

2. Los árbitros serán nombrados para un períodode seis años, sin perjuicio de su posible renova-ción por períodos sucesivos de igual duración.

En caso de producirse una vacante, será cu-bierta por el mismo procedimiento de nombra-miento. El nuevo árbitro será nombrado por elperiodo de mandato que restaba al que susti-tuye.

Si se cumpliera el plazo de seis años sin que se hu-biera alcanzado un acuerdo entre ambas Admi-nistraciones para el nombramiento de nuevosárbitros o la renovación de los existentes, su man-dato se entenderá prorrogado, como máximo,por un año.

3. Los árbitros cesarán en su cargo a petición pro-pia y por las causas legalmente establecidas.

El cese de los árbitros se publicará en el BoletínOficial del Estado y en el Boletín Oficial del PaísVasco.

4. Con iguales requisitos exigidos a los árbitros ypor el mismo procedimiento se nombrarán árbi-tros suplentes. Éstos sólo podrán actuar en los su-puestos de ausencia o enfermedad, así comocuando concurra en algún árbitro una causa deabstención de las legalmente previstas y, en ge-neral, cuando concurra alguna causa justificada.

5. Las retribuciones de los árbitros serán fijadas poracuerdo entre el Ministro de Hacienda y Adminis-traciones Públicas y el Consejero de Hacienda yFinanzas. 233



Artículo 7. El Secretario de la Junta Arbitral.

l. La Junta Arbitral tendrá un Secretario, que nopodrá ser miembro de ella, en el que deberáconcurrir la condición de persona al servicio dela Administración del Estado o de la Administra-ción de la Comunidad Autónoma del País Vascoo de las Diputaciones Forales.

2. El Secretario de la Junta Arbitral será desig-nado, rotativamente y por períodos de tres años,por el Ministro de Hacienda y AdministracionesPúblicas y por el Consejero de Hacienda y Finan-zas.

3. El Secretario de la Junta Arbitral cesará en sucargo a petición propia o por decisión de quienle haya designado.

4. Corresponde al Secretario de la Junta Arbitral:

a) Asistir a las reuniones con voz pero sin voto.

b) Efectuar la convocatoria de las sesiones dela Junta Arbitral por orden de su Presi-dente, así como las citaciones a los Voca-les.

c) Recibir los actos de comunicación de losmiembros de la Junta Arbitral y, por tanto,las notificaciones, peticiones de datos, rec-tificaciones o cualquiera otra clase de es-critos de los que deba tener conocimiento.

d) Preparar el despacho de los asuntos y re-dactar con el visto bueno del Presidentelas actas de las sesiones.

e) Expedir certificaciones de las resolucionesadoptadas.

f) Cuantas se desprendan de lo establecidoen este Reglamento.

Artículo 10. Planteamiento del conflicto por la Ad-ministración del Estado.

La Administración del Estado, a través de la Di-rección General de la Agencia Estatal de Admi-

nistración Tributaria, previa comunicación a la Se-cretaría General de Coordinación Autonómica yLocal, podrá promover conflictos en los supuestossiguientes:

a) Cuando, por aplicación de las normascontenidas en el Concierto Económico, seconsidere competente en cuanto a la ges-tión, liquidación, recaudación, inspeccióno revisión de un tributo respecto del cualesté ejerciendo o haya ejercido dichasfunciones alguna de las Diputaciones Fo-rales del País Vasco.

b) Cuando, por aplicación de las normascontenidas en el Concierto Económico, nose considere competente en cuanto a lagestión, liquidación, recaudación, inspec-ción o revisión de un tributo respecto delcual alguna de las Diputaciones Foralessostenga que sí es competente la Adminis-tración del Estado en dichos procedimien-tos.

c) En los supuestos de tributación conjuntapor el Impuesto sobre Sociedades o por elImpuesto sobre el Valor Añadido, cuandoconsidere que la proporción correspon-diente a cada Administración no es la co-rrecta.

d) Cuando, por aplicación de las normascontenidas en el Concierto Económico,considere que un contribuyente tiene sudomicilio fiscal en territorio común o en te-rritorio foral y alguna de las DiputacionesForales discrepe.

e) Cuando estime que, por aplicación de lospuntos de conexión, le corresponda laexacción de un determinado tributo de-clarado y, en su caso, ingresado por elcontribuyente en alguna de las Diputacio-nes Forales, o respecto del cual éstas sehayan dirigido a aquél para su declara-ción o ingreso.

Artículo 11. Planteamiento del conflicto por las Di-putaciones Forales.

REFERENCIAS

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Las Diputaciones Forales, previa comunicación alDepartamento de Hacienda y Finanzas del Go-bierno Vasco, podrán promover conflictos en lossupuestos siguientes:

a) Cuando, por aplicación de las normascontenidas en el Concierto Económico, seconsideren competentes en cuanto a lagestión, liquidación, recaudación, inspec-ción o revisión de un tributo respecto delcual esté ejerciendo o haya ejercido di-chas funciones la Administración del Es-tado o la de una Comunidad Autónoma.

b) Cuando, por aplicación de las normascontenidas en el Concierto Económico, nose considere competente en cuanto a lagestión, liquidación, recaudación, inspec-ción o revisión de un tributo respecto delcual la Administración del Estado o de unaComunidad Autónoma sostenga que sí escompetente alguna de las DiputacionesForales en dichos procedimientos.

c) En los supuestos de tributación conjuntapor el Impuesto sobre Sociedades o por elImpuesto sobre el Valor Añadido, cuandoconsidere que la proporción correspon-diente a cada Administración no es la co-rrecta.

d) Cuando, por aplicación de las normascontenidas en el Concierto Económico,considere que un contribuyente tiene sudomicilio fiscal en territorio foral o en terri-torio común y la Administración del Estadoo de una Comunidad Autónoma discrepe.

e) Cuando estime que, por aplicación de lospuntos de conexión, le corresponda laexacción de un determinado tributo decla-rado y, en su caso, ingresado por el sujetopasivo en la Administración del Estado, orespecto del cual ésta se haya dirigido aaquél para su declaración o ingreso.

Artículo 13. Procedimiento a seguir para el iniciode los conflictos que se planteen entre Adminis-traciones tributarias.

En los conflictos que se planteen entre Adminis-traciones tributarias se seguirá en la iniciación elprocedimiento siguiente:

l. Como requisito para la admisión del conflictoserá necesario que antes de su planteamiento laAdministración tributaria que se considere com-petente haya requerido la inhibición a la que es-time incompetente, reclamando así sucompetencia, y que esta última Administraciónhaya rechazado el requerimiento, ratificándoseen su competencia expresa o tácitamente.

El mencionado requerimiento se realizará en elplazo máximo de dos meses a contar desde lafecha en que la Administración que se considerecompetente tuviera conocimiento del acto oactos que a su juicio vulneren los puntos de co-nexión establecidos en el Concierto Económico.

En el escrito de requerimiento se especificaráncon claridad los actos objeto de conflicto, asícomo los fundamentos de derecho.

En el caso de que ninguna Administración se con-sidere competente, deberá haberse producidola declaración de incompetencia de una Admi-nistración a favor de otra y la decisión de ésta enel sentido de inhibirse a su vez.

Se entiende que una Administración tributaria seratifica tácitamente en su competencia cuandono atienda el requerimiento de inhibición en elplazo de un mes desde su recepción. Asimismo,se entenderá que una Administración tributariano se considera competente cuando no atiendala declaración de incompetencia de la otra Ad-ministración.

En las discrepancias planteadas como conse-cuencia de la domiciliación de los contribuyen-tes, transcurrido el plazo de cuatro meses a quese refiere el apartado nueve del artículo 43 delConcierto Económico sin que exista conformidadpor parte de ambas Administraciones, ya no seránecesario efectuar el requerimiento o declara-ción de incompetencia a que se refiere el primerpárrafo de este apartado para poder plantear elconflicto. 235



2. Los conflictos se promoverán en el plazo de unmes a contar desde la ratificación expresa o tá-cita a que se refiere el apartado anterior, me-diante escrito dirigido al Presidente de la JuntaArbitral en el que se harán constar los extremos si-guientes, en relación con el conflicto:

a) La Administración tributaria que lo plantea.

b) La Administración tributaria contra la quese plantea.

c) Todos los datos que permitan identificar elsupuesto concreto objeto del conflicto.

d) Los antecedentes y razonamientos en losque se fundamenta la reclamación decompetencia o, en su caso, la inhibición.

Al escrito de planteamiento del conflicto habránde adjuntarse el requerimiento a la Administra-ción tributaria contra la que se plantea el con-flicto, así como el de ratificación de ésta en sucompetencia o en su inhibición, o bien, en su de-fecto, la acreditación del transcurso del plazo aque se refiere el apartado anterior.

3. En los supuestos en los que ninguna Administra-ción se considere competente, si en el plazo deun mes señalado en el apartado anterior ningunade las dos Administraciones se hubiera dirigido ala Junta Arbitral promoviendo el conflicto, bas-tará con que el obligado tributario, dentro delmes siguiente, comunique esta circunstancia a laJunta para que el conflicto se entienda automá-ticamente planteado.

En el supuesto del párrafo anterior la Junta Arbi-tral podrá dirigirse a cualquiera de las dos Admi-nistraciones y al obligado tributario para queaporten todos los datos y documentos necesariospara la resolución del conflicto.

No obstante, el conflicto no se tramitará si en elplazo de los cuatro meses siguientes a la comuni-cación del obligado tributario una de las dos Ad-ministraciones acepta la competencia.

Acuerdo decimotercero. Renovación de loscomponentes de la Junta Arbitral prevista en elConcierto Económico.

Primero. Designar como Presidente de la JuntaArbitral prevista en el Capítulo III, Sección 3ª delConcierto Económico con la Comunidad Autó-noma del País Vasco a D. Gabriel Casado Ollero.

Segundo. Designar como Vocal de la Junta Arbi-tral prevista en el Capítulo III, Sección 3ª del Con-cierto Económico con la Comunidad Autónomadel País Vasco a D. Isaac Merino Jara.

Tercero. Designar como Vocal de la Junta Arbitralprevista en el Capítulo III, Sección 3ª del Con-cierto Económico con la Comunidad Autónomadel País Vasco a D. Francisco Javier MuguruzaArrese.

REFERENCIAS

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Comunicado de prensa nº 8/14, de 23 deenero, del Tribunal de Justicia de la UniónEuropea sobre las conclusiones de la Abo-gado General en el asunto C-184/11, relati-vas a la eventual imposición de sancionesderivadas de incumplimiento en el asuntode las llamadas “vacaciones fiscales”

La Abogado General Sharpston propone al Tribu-nal de Justicia que imponga a España una multade 50 millones de euros por no recuperar las ayu-das ilegales concedidas en el País Vasco

Al no recuperar todas las ayudas antes de inter-ponerse el presente recurso, España no ejecutóla sentencia de 2006 que ordenaba la recupe-

ración

Entre 1994 y 1997, cada una de las tres provinciasdel País Vasco (Álava, Vizcaya y Guipúzcoa) es-tableció medidas fiscales de dos tipos que estu-vieron en vigor hasta 1999 o 2000. Por una parte,un crédito fiscal para las empresas del 45 % de lasinversiones. Por otra parte, una reducción decre-ciente de la base imponible durante cuatro ejer-cicios fiscales en favor de empresas de recientecreación. Ninguna de estas medidas fue notifi-cada a la Comisión.

En 2001, la Comisión adoptó seis Decisiones porlas que declaraba que estas medidas constituíanuna ayuda de Estado incompatible con el mer-cado común e instaba a España a recuperar esaayuda.1 2

En noviembre de 2003, al estimar que España nohabía adoptado las medidas necesarias paracumplir tales Decisiones, la Comisión interpuso seisrecursos por incumplimiento ante 3el Tribunal deJusticia. Mediante la sentencia de 14 de diciem-bre de 2006, el Tribunal de Justicia declaró queEspaña no había adoptado las medidas necesa-rias para recuperar las ayudas y ordenó su recu-peración.

En abril de 2011, considerando que España nohabía recuperado aún las ayudas, la Comisiónsolicitó al Tribunal de Justicia que declarase queEspaña no había ejecutado la sentencia de 2006y que impusiera a dicho Estado miembro unamulta de 64.543.000 euros.

En las conclusiones presentadas hoy, la AbogadoGeneral Eleanor Sharpston señala que España re-conoce que una gran parte de la recuperacióntuvo lugar tras interponerse el presente recurso. El30 de octubre de 2013, la Comisión informó al Tri-bunal de Justicia de que ya se habían recupe-rado totalmente las ayudas junto con losintereses, efectuándose el último pago el 15 deoctubre de 2013. Sin embargo, España y la Comi-sión mantienen posturas enfrentadas con res-pecto al cálculo y al importe total de las ayudasque procedía recuperar. España subraya que lasayudas controvertidas fueron recuperadas final-mente con el propósito de limitar cualquier multaque pudiera imponer el Tribunal de Justicia, perosin admitir que fuera preceptivo recuperarlas.Dado que ni las Decisiones de 2001 ni la senten-cia de 2006 identificaban la ayuda incompatible–con independencia de que actualmente sehaya recuperado la totalidad de la ayuda–, el Tri-bunal de Justicia debe determinar qué parte dela misma estaba España obligada a recuperar.No obstante, la Abogado General señala que ladocumentación aportada por ambas partes hasido copiosa y no calculada de la mejor formapara asistir al Tribunal de Justicia a este respecto.

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1 Decisión 2002/820/CE, de 11 de julio de 2001 (DO 2002,L 296, p. 1); Decisión 2002/892/CE, de 11 de julio de 2001(DO 2002, L 314, p. 1); Decisión 2003/27/CE, de 11 dejulio de 2001 (DO 2003, L 17, p. 1); Decisión 2002/806/CE,de 11 de julio de 2001 (DO 2002, L 279, p. 35); Decisión2002/894/CE, de 11 de julio de [2001] (DO 2002, L 314,p. 26), y Decisión 2002/540/CE, de 11 de julio de 2001(DO 2002, L 174, p. 31).2 Las autoridades de las provincias vascas interpusieronseis recursos ante el Tribunal de Primera Instancia solici-tando la anulación de estas Decisiones. Los recursos notenían efecto suspensivo con respecto a la obligaciónde recuperar la ayuda. El 9 de septiembre de 2009,tales recursos de anulación fueron desestimados (asun-tos acumulados T-227/01 a T-229/01, T-265/01, T-266/01y T-270/01; asuntos acumulados T-230/01 a T-232/01 y T-267/01 a T-269/01; véase también el CP nº 73/09). Los re-cursos de casación interpuestos por las autoridades de

las provincias vascas fueron desestimados el 28 de juliode 2011 (asuntos acumulados C-471/09 P a C-473/09 P;asuntos acumulados C-474/09 P a C-476/09 P; véasetambién el CP nº 78/11).3 Sentencia Comisión/España (asuntos acumulados C-485/03 a C-490/03).

http://curia.europa.eu/jcms/jcms/P_78780

http://curia.europa.eu/jcms/jcms/P_52021/

La Sra. Sharpston considera que la necesidad derecuperar las ayudas controvertidas debe apre-ciarse de acuerdo con las Directrices sobre ayu-das regionales de 1998. A su juicio, el «requisitodel efecto incentivador» previsto en dichas Direc-trices permite que no se recupere sólo la ayudacon respecto a la cual se demuestre que su soli-citud se presentó antes de iniciarse la ejecucióndel proyecto de inversión.

La Abogado General examina a continuación laaplicabilidad de la norma de minimis, 4según lacual las medidas de ayuda no tenían que notifi-carse a la Comisión si, en particular, la ayudatotal concedida a cualquier empresa no excedíade 100.000 euros brutos (o ESB)5 en un período detres años. Al proceder a la recuperación de lasayudas en forma de reducción de la base impo-nible en favor de empresas de reciente creación,las autoridades españolas dedujeron inicialmente100.000 euros por período de tres años de la can-tidad que debía recuperarse de cada beneficia-rio. La Abogado General considera que lasautoridades españolas no estaban facultadaspara actuar de ese modo.

En algunos casos, España redujo inicialmente lacantidad que pretendía recuperar mediante laaplicación con carácter retroactivo de determi-nadas deducciones fiscales establecidas por lanormativa tributaria. La Comisión estima que Es-paña debe recuperar también este dinero. Aeste respecto, la Abogado General señala queno se ha afirmado que tales deducciones forma-ran parte de cualquiera de los regímenes consis-tentes en un crédito fiscal considerados ayudasde Estado ilegales. No se mencionaban en lasDecisiones de 2001 ni en la sentencia de 2006, yla supuesta infracción en el presente asunto es nohaber ejecutado esta sentencia. En consecuen-cia, dilucidar si las deducciones fueron correcta-mente concedidas de acuerdo con la normativanacional es una cuestión que está excluida delámbito del presente procedimiento.

A la luz de estas conclusiones, la Abogado Ge-neral estima que debía recuperarse, en númerosredondos, la cantidad principal total de 322 mi-llones de euros en la fecha en que se dictó la sen-tencia de 2006, aproximadamente un 10 %menos de los 358 millones de euros indicados porla Comisión. La Sra. Sharpston propone asimismoque el Tribunal de Justicia considere que el im-porte de los intereses devengados sea tambiénun 10 % menos de las cifras dadas por la Comi-sión. Aproximadamente un 14 % del total se habíarecuperado en el momento en que se interpusoel presente recurso. El restante 86 % se recuperótras iniciarse este procedimiento, entre septiem-bre de 2011 y octubre de 2013.

En lo que atañe a la sanción económica por esteincumplimiento, la Abogado General Sharpstonconsidera que la imposición del pago de unasuma a tanto alzado es adecuada como me-dida disuasoria. Tanto la cuantía de las ayudasilegales de que se trata como la demora en su re-cuperación son considerables, y parece que lasautoridades españolas han dedicado una grancantidad de tiempo y de energía a intentar ami-norar las cantidades que debían recuperarse, amenudo aportando detalles excesivos que entra-ñaban más dilaciones. A la hora determinar lacuantía de la sanción, la Abogado General exa-mina las directrices de la Comisión y las senten-cias anteriores del Tribunal de Justicia en casosanálogos, sin encontrar ningún enfoque comúnentre unas y otras.

En atención a todas estas consideraciones, laAbogado General propone al Tribunal de Justiciaque imponga a España el pago de una suma atanto alzado de 50 millones de euros. La Sra.Sharpston no atisba ninguna razón convincentepara aumentar o reducir esta cantidad. Se tratade una suma considerable –mayor que cualquierotra suma a tanto alzado impuesta anterior-mente por el Tribunal de Justicia–, que probable-mente tendrá un fuerte efecto disuasorio entodos los Estados miembros, sin que sea necesarioincrementarla. Con todo, la infracción es grave,tratándose de ayudas de Estado de importesmás elevados que los controvertidos en asuntossimilares anteriores, y es de tal gravedad como

REFERENCIAS

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4 Artículo 2 del Reglamento (CE) nº 69/2001 de la Comi-sión, de 12 de enero de 2001, relativo a la aplicaciónde los artículos 87 y 88 del Tratado CE a las ayudas deminimis (DO L 10, p. 30), sustituido posteriormente.5 Equivalente en subvención bruta.

para afectar al comercio entre los Estados miem-bros durante un período de tiempo considerable.De hecho, la recuperación no comenzó a lle-varse a cabo de forma significativa hasta quepasaron más de cuatro años desde la sentenciade 2006.

NOTA: Las conclusiones del Abogado General novinculan al Tribunal de Justicia. La función delAbogado General consiste en proponer al Tribu-nal de Justicia, con absoluta independencia, unasolución jurídica al asunto del que se ocupa. Losjueces del Tribunal de Justicia comienzan ahorasus deliberaciones sobre este asunto. La senten-cia se dictará en un momento posterior.

NOTA: El recurso por incumplimiento, dirigido con-tra un Estado miembro que ha incumplido susobligaciones derivadas del Derecho de la Unión,puede ser interpuesto por la Comisión o por otroEstado miembro. Si el Tribunal de Justicia declaraque existe incumplimiento, el Estado miembro deque se trate debe ajustarse a lo dispuesto en lasentencia con la mayor brevedad posible. Si laComisión considera que el Estado miembro ha in-cumplido la sentencia, puede interponer unnuevo recurso solicitando que se le impongansanciones pecuniarias. No obstante, en caso deque no se hayan comunicado a la Comisión lasmedidas tomadas para la adaptación del Dere-cho interno a una directiva, el Tribunal de Justicia,a propuesta de la Comisión, podrá imponer san-ciones en la primera sentencia.

Documento no oficial, destinado a los medios de co-municación y que no vincula al Tribunal de Justicia.

El texto íntegro de las conclusiones se publica en elsitio CURIA el día de su presentación

Contactos con la prensa: Amaranta Amador Bernal(+352) 4303 3667

Las imágenes de la lectura de las conclusiones se en-cuentran disponibles en «Europe by Satellite»

(+32) 2 2964106.

Comunicado de prensa nº 22/14, de 27 defebrero, del Tribunal de Justicia de la UniónEuropea, sobre la Sentencia del asunto C-82/12, relativa al Impuesto sobre Ventas Mi-noristas de Determinados Hidrocarburos

El Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determi-nados Hidrocarburos es contrario al Derecho dela Unión

No procede limitar en el tiempo los efectos deesta sentencia, ya que el Gobierno español y laGeneralitat de Catalunya no obraron de buenafe al mantener este impuesto en vigor durante

más de diez años

La Directiva sobre los impuestos especiales1

afecta en particular a los hidrocarburos, como lasgasolinas, el gasóleo, el fuelóleo y el queroseno.Esta Directiva fija las reglas relativas a la percep-ción de impuestos especiales en la Unión, con elfin de evitar que los impuestos indirectos suple-mentarios obstaculicen indebidamente los inter-cambios. No obstante, la Directiva prevé que loshidrocarburos puedan estar sujetos a impuestosindirectos distintos del impuesto especial armoni-zado establecido por dicha Directiva, cuando secumplen dos requisitos cumulativos. 2Por un lado,el gravamen debe perseguir una o varias finali-dades específicas. Por otro, debe respetar lasnormas impositivas aplicables en relación con losimpuestos especiales o con el IVA para la deter-minación de la base imponible, la liquidación, eldevengo y el control del impuesto.

Basándose en esta posibilidad prevista por la Di-rectiva, España estableció el Impuesto sobreVentas Minoristas de Determinados Hidrocarburos(«IVMDH»). Este impuesto estaba destinado a fi-nanciar las nuevas competencias transferidas a

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1 Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de1992, relativa al régimen general, tenencia, circulacióny controles de los productos objeto de impuestos espe-ciales (DO L 76, p. 1), en su versión modificada. Desdeel 1 de abril de 2010, la Directiva 92/12 ha sido dero-gada y sustituida por la Directiva 2008/118/CE del Con-sejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimengeneral de los impuestos especiales, y por la que se de-roga la Directiva 92/12/CEE (DO 2009, L 9, p. 12).2 Artículo 3, apartado 2, de la Directiva.

http://ec.europa.eu/avservices/home/index_en.cfm

http://www.curia.europa.eu/

las Comunidades Autónomas en materia sanita-ria, además de actuaciones medioambientalesen su caso. EL IVMDH estuvo en vigor3 en Españaentre el 1 de enero de 2002 y el 1 de enero de2013, fecha en la que se integró en el impuestoespecial sobre los hidrocarburos.4

Transportes Jordi Besora, S.L., empresa de trans-porte de mercancías establecida en la Comuni-dad Autónoma de Cataluña, abonó, encondición de consumidor final, un importe de45.632,38 euros en concepto del IVMDH adeu-dado en relación con los ejercicios fiscales com-prendidos entre 2005 y 2008. Al considerar dichoimpuesto contrario a la Directiva, esta empresareclamó la devolución del importe abonado. Eneste marco, el Tribunal Superior de Justicia de Ca-taluña ha preguntado al Tribunal de Justicia si elIVMDH es compatible con la Directiva sobre losimpuestos especiales.

En su sentencia de hoy, el Tribunal de Justicia de-clara que el IVMDH es contrario a la Directivasobre los impuestos especiales.

En efecto, el Tribunal de Justicia considera quetal impuesto carece de finalidad específica en elsentido de la Directiva. Según el Tribunal de Justi-cia, para ser específica, una finalidad no debeser exclusivamente presupuestaria. En el presentecaso, los rendimientos del IVMDH han sido afec-tados a las Comunidades Autónomas para queéstas financien el ejercicio de algunas de suscompetencias. Pues bien, el aumento de la au-tonomía de un ente territorial mediante el reco-nocimiento de una potestad tributaria constituyeun objetivo puramente presupuestario, que nopuede, por sí solo, constituir una finalidad especí-fica. Por otro lado, el hecho de que los ingresosdel IVMDH deban estar obligatoriamente afecta-dos, en virtud de la normativa nacional, a aten-der gastos en materia sanitaria resulta de unamera modalidad de organización interna del pre-supuesto español, y por tanto, no basta para

considerar que el impuesto tiene finalidad espe-cífica. En caso contrario, cualquier finalidad po-dría considerarse específica, lo que privaría alimpuesto indirecto armonizado por la Directivade todo efecto útil.

Según el Tribunal de Justicia, para considerar quepersigue una finalidad específica, el IVMDH debe-ría tener por objeto, por sí mismo, garantizar la pro-tección de la salud y del medioambiente. Tal seríael caso, en particular, si los rendimientos de dichoimpuesto debieran utilizarse obligatoriamentepara reducir los costes sociales y medioambien-tales vinculados específicamente al consumo delos hidrocarburos que grava dicho impuesto, detal modo que existiera un vínculo directo entre eluso de los rendimientos y la finalidad del impuestoen cuestión. Sin embargo, las Comunidades Au-tónomas deben afectar los rendimientos delIVMDH a los gastos sanitarios en general, y no alos vinculados específicamente al consumo de loshidrocarburos gravados. Ahora bien, tales gastosgenerales pueden financiarse mediante los rendi-mientos de toda clase de impuestos.

Además, la norma española no establece ningúnmecanismo de afectación predeterminada afines medioambientales de los rendimientos delIVMDH. En este caso, no puede considerarse quedicho impuesto tenga por objeto, por sí mismo,garantizar la protección del medioambiente, amenos que su estructura (en particular, el hechoimponible o el tipo de gravamen) esté conce-bida de tal modo que disuada a los contribuyen-tes de utilizar hidrocarburos o que fomente el usode otros productos cuyos efectos sean menos no-civos para el medioambiente. Sin embargo, ésteno es el caso en el presente litigio.

La Generalitat de Catalunya y el Gobierno espa-ñol han solicitado al Tribunal de Justicia que limitelos efectos en el tiempo de la presente sentenciaen el supuesto de que declare que el IVMDH escontrario al Derecho de la Unión. Ponen de ma-nifiesto, en particular, que el IVMDH ha dadolugar a una gran cantidad de litigios y que la obli-gación de devolver dicho impuesto, cuyo rendi-miento alcanzó alrededor de trece mil millonesde euros entre 2002 y 2011, pone en peligro la fi-

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3 Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales,Administrativas y del Orden Social.4 Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de EstabilidadPresupuestaria y Sostenibilidad Financiera.

nanciación de la sanidad pública en las Comu-nidades Autónomas.

El Tribunal de Justicia recuerda que la limitaciónen el tiempo de los efectos de una sentencia esuna posibilidad excepcional que sólo se abre apartir del momento en que se cumplen dos requi-sitos, a saber, la buena fe de los círculos interesa-dos y el riesgo de trastornos graves. En el presentecaso, el Tribunal de Justicia considera que nopuede admitirse que la Generalitat de Catalunyay el Gobierno español hayan actuado de buenafe al mantener el IVMDH en vigor durante un pe-ríodo de más de diez años. El Tribunal de Justiciadeduce de ello que no procede limitar en eltiempo los efectos de la sentencia. En efecto, elTribunal de Justicia ya se había pronunciado enel año 2000 sobre un impuesto con característicasanálogas a las del IVMDH. 5Además, en 2001, laComisión había informado a las autoridades es-pañolas de que la introducción de dicho im-puesto sería contraria al Derecho de la Unión. Porotro lado, en 2003 (el año siguiente a la entradaen vigor del IVMDH), la Comisión inició un proce-dimiento de incumplimiento contra España en re-lación con dicho impuesto.

El Tribunal de Justicia recuerda que, según reite-rada jurisprudencia, las consecuencias financie-ras que podrían derivarse para un Estadomiembro de una sentencia dictada con carácterprejudicial no justifican, por sí solas, la limitaciónen el tiempo de los efectos de esa sentencia. Siello no fuera así, las violaciones más graves reci-birían el trato más favorable, en la medida enque son éstas las que pueden entrañar las con-secuencias económicas más cuantiosas para losEstados miembros. Además, limitar los efectos deuna sentencia en el tiempo basándose única-mente en consideraciones de este tipo redunda-ría en un menoscabo sustancial de la protecciónjurisdiccional de los derechos que la normativafiscal de la Unión confiere a los contribuyentes.

NOTA: La remisión prejudicial permite que los tri-bunales de los Estados miembros, en el contexto

de un litigio del que estén conociendo, interro-guen al Tribunal de Justicia acerca de la interpre-tación del Derecho de la Unión o sobre la validezde un acto de la Unión. El Tribunal de Justicia noresuelve el litigio nacional, y es el tribunal nacio-nal quien debe resolver el litigio de conformidadcon la decisión del Tribunal de Justicia. Dicha de-cisión vincula igualmente a los demás tribunalesnacionales que conozcan de un problema simi-lar.

Documento no oficial, destinado a los medios de co-municación y que no vincula al Tribunal de Justicia.

El texto íntegro de la sentencia se publica en el sitioCURIA el día de su pronunciamiento

Contactos con la prensa: Amaranta Amador Bernal(+352) 4303 3667

Las imágenes del pronunciamiento de la sentencia seencuentran disponibles en «Europe by Satellite» (+32) 2

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5 Sentencia del Tribunal de Justicia de 9 de marzo de2000, EKW y Wein & Co (C-437/97).

http://curia.europa.eu/juris/documents.jsf?num=C-437/97&language=ES

http://ec.europa.eu/avservices/home/index_en.cfm

http://www.curia.europa.eu/

Resumen ejecutivo del informe de la Comi-sión de Expertos para la Reforma del SistemaTributario Español de febrero de 2014

1. Marco general de la reforma del sistema tri-butario.

- La Comisión de Expertos nombrada porAcuerdo del Gobierno español de 5 julio de2013 para la reforma del sistema tributario harealizado un análisis amplio de ese sistema, esdecir, incluyendo tanto los impuestos comolas cotizaciones sociales, con el fin de prepa-rar un conjunto de propuestas de reforma.

- De ese análisis se deduce que la ratio de in-gresos públicos sobre PIB se ha reducido sus-tancialmente en España durante la crisis,situándose ahora entre las más bajas de laUnión Europea. Esa reducción se manifiesta,sobre todo, en un menor peso relativo de laimposición indirecta, aunque también la im-posición directa es algo inferior a los valoresmedios europeos. Sin embargo, el peso rela-tivo de las cotizaciones sociales es superior y,además, recae sobre los empresarios enmayor medida que en otros países.

- Hay que destacar que España presentabaen 2011 el menor peso de la imposición delconsumo sobre PIB de todos los países de laUE, lo que se reflejaba tanto en una menorrecaudación por IVA como por impuestosespeciales. También la imposición medioam-biental es claramente inferior en España a lamedia europea, con tipos implícitos más re-ducidos sobre la energía. Por su parte, la im-posición sobre la propiedad tiene un pesorelativo algo superior en España, pero conuna composición distinta. España presentaun menor peso de la imposición recurrentesobre la propiedad inmobiliaria, lo que secompensa con una mayor imposición sobrelas transacciones.

- En ese contexto, España se caracteriza, sinembargo, por mantener unos tipos legalesde los principales impuestos (IVA, IRPF, Socie-dades) iguales o superiores a la media de la

UE, pero el efecto de las exenciones, deduc-ciones y tipos especiales más reducidos,además probablemente de la ocultación fis-cal, genera unas mermas de recaudaciónmuy elevadas y unas fuertes distorsionessobre la eficiencia y la equidad claramenteperceptibles.

- La reforma fiscal que propone la Comisiónpuede jugar un papel relevante en el pro-ceso de ajuste de la economía y en la me-jora de su potencial de crecimiento a medioplazo. Para ello, se considera que la reformadebe, en primer término, coadyuvar al pro-ceso de consolidación fiscal y, en segundolugar, inducir una mejora de la competitivi-dad de la economía, el incremento del aho-rro y el aumento del empleo.

- Para lograr sus propósitos la reforma debetener en cuenta el especial contexto macro-económico en el que se enmarca. En con-creto, la economía española se hacaracterizado recientemente por un pro-ceso de ajuste de los desequilibrios acumu-lados en la fase anterior de expansión,desequilibrios agravados por errores de polí-tica económica, que terminó bruscamentecon el final de la burbuja inmobiliaria. Esebrusco final, agravado por la crisis de ladeuda soberana que afectó a casi toda Eu-ropa y por los problemas estructurales denuestra economía, le ha llevado a una situa-ción sin precedentes con unos niveles deparo y de déficit público desconocidoshasta ahora en nuestro país.

- El progreso alcanzado ya en la correcciónde esos desequilibrios ha sido significativo,pero se encuentra todavía lejos de su final,sobre todo en lo que se refiere al empleo, aldesapalancamiento del sector privado y ala consolidación fiscal, circunstancias queseguirán ejerciendo presiones negativassobre el crecimiento económico en los pró-ximos años. En una perspectiva de medio ylargo plazo, la economía española deberáhacer frente, además, al reto que supone elenvejecimiento de su población.

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- En todo caso, la reforma fiscal deberá sercompatible con las proyecciones de déficitpúblico del Gobierno español en la Actuali-zación del Programa de Estabilidad delReino de España de 2013, donde se estable-cía que la ratio de ingresos públicos sobre PIBse mantendría constante en el entorno del37%-38% en el horizonte de 2016, mientrasque los gastos públicos se reducirían desdeel 43,3% de 2013 hasta un 39,7% para 2016,es decir 3,6 puntos de porcentaje sobre el PIBen tres años. Por tanto, el esfuerzo de conso-lidación fiscal parece que se concentraráespecialmente en el ámbito del gasto pú-blico, pero resulta importante subrayar tam-bién que el mantenimiento de la ratio deingresos fiscales sobre PIB en el entorno del37%-38% constituye de por sí un importantereto, porque el proceso de consolidación fis-cal y de desapalancamiento presionarásobre la demanda interna limitando, portanto, su capacidad recaudatoria. Además,porque aunque la mejoría del ciclo econó-mico impulse el crecimiento de la recauda-ción, ese crecimiento difícilmente supondrála vuelta a los elevados ingresos impositivosligados de modo muy directo al boom de laconstrucción. Por ello las estimaciones de im-pacto recaudatorio de la reforma se hanefectuado sobre bases muy prudentes.

- Los Organismos internacionales (Unión Euro-pea, Fondo Monetario Internacional y OCDE,especialmente) han hecho recomendacio-nes de gran interés para la reforma tributaria.Entre otras, la primera que la consolidaciónfiscal se considere tarea prioritaria para la re-forma. La segunda, que la revisión del sis-tema tributario busque un aumento del pesorelativo de la imposición indirecta, am-pliando el número de bienes y servicios so-metidos al tipo general del IVA y elevandolos impuestos medioambientales, al conside-rar que los impuestos directos disminuyen lasposibilidades efectivas de crecimiento eco-nómico. La tercera, que se reduzcan fuerte-mente las exenciones, deducciones,regímenes especiales y reducciones entodos los tributos. La cuarta, que se aumente

sustancialmente la imposición sobre el valorpatrimonial de los bienes inmuebles, redu-ciendo al mismo tiempo los impuestos querecaen sobre la transmisión de esos bienes.La quinta, que se reduzcan las cotizacionessociales para mejorar el empleo. La sexta,que se intensifique la lucha contra la econo-mía informal y el trabajo no declarado.

- Siguiendo esas recomendaciones, la Comi-sión ha propuesto una reforma que trata decumplir rigurosamente con los compromisosde consolidación presupuestaria. Para sercompatible con este programa de ajuste, laComisión entiende que la reforma fiscaldebe ser neutral ex ante en términos recau-datorios, pero afectando con intensidad a laestructura y composición de los impuestos.Pero ex post la reforma deberá tambiéntener claros efectos positivos sobre la pro-ducción y el empleo y coadyuvar positiva-mente a la reducción del déficit público.

- Por otra parte, la Comisión ha tratado consus propuestas de desplazar la carga tributa-ria desde la imposición directa hacia la indi-recta, porque de ese modo la reformaintensificará sus efectos positivos sobre la efi-ciencia, la capacidad de competir y el cre-cimiento y el nivel de empleo de laeconomía española.

- Además, la Comisión ha dirigido sus propues-tas a la recomposición de las bases de todoslos tributos, limitadas hoy por numerosasexenciones, bonificaciones y deduccionesde toda clase que han reducido notable-mente la elasticidad de los impuestos paraseguir el crecimiento de la producción y quehan dirigido sus posibles incentivos hacia ob-jetivos equivocados y perturbadores de laeficiencia de la economía, influyendo muynegativamente sobre la producción y el em-pleo.

- Finalmente, la Comisión ha pretendido quelos ahorros recaudatorios que los plantea-mientos anteriores implican reviertan de in-mediato sobre los contribuyentes españoles 243



a través de rebajas sustanciales en las tarifasde los impuestos directos y, en su caso, de lascotizaciones sociales, como estímulo generaly no discriminatorio para una mayor eficien-cia económica y para el impulso de la pro-ducción y del empleo.

- La Comisión propone una reforma impositivaarticulada en dos bloques diferentes. El pri-mero de ellos plantea una reforma de lasprincipales figuras impositivas, neutral exante desde el punto de vista recaudatorio ysin reducciones sustanciales en las cotizacio-nes sociales. El segundo bloque propone unaapreciable reducción de las cotizaciones so-ciales de los empleadores que se compensecon incrementos adicionales y equivalentesde la imposición indirecta, proceso cono-cido como “devaluación fiscal”.

- Para comprobar la viabilidad de sus pro-puestas la Comisión ha solicitado a la Agen-cia Estatal de Administración Tributaria(AEAT) una valoración del impacto recauda-torio de la reforma y a los servicios del Minis-terio de Hacienda y AdministracionesPúblicas (MHAP) una simulación del impactoque estos cambios podrían implicar para lasprincipales variables macroeconómicas. Enconcreto, se han solicitado a los servicios delMinisterio simulaciones para dos posibles lí-neas de reforma: la primera, el cambio decomposición de la cesta de impuestos delprimer bloque antes comentado y, la se-gunda, la referida a la devaluación fiscal.

- En relación con la primera línea de reformase ha valorado el efecto recaudatorio de loscambios propuestos en la clasificación debienes y servicios sometidos actualmente altipo reducido del IVA, así como de las modi-ficaciones en buena parte de la imposiciónmedioambiental. Según los cálculos de laAEAT, el conjunto de esos cambios podríangenerar un crecimiento ex ante de recauda-ción en torno a 1 punto porcentual de PIB.Seguidamente se ha supuesto que ese au-mento de recaudación se utiliza para finan-ciar los cambios en el Impuesto sobre

Sociedades, impuestos patrimoniales y,sobre todo, IRPF. En concreto, se ha cali-brado un descenso de la tarifa y una mejorade las bases de este último que, junto con lasrebajas en el tipo de gravamen y demás re-formas en la imposición sobre sociedades yen la imposición patrimonial, lleve a una pér-dida total de ingresos ex ante exactamenteequivalente a 1 punto porcentual de PIB,para que la valoración ex ante de la recau-dación quede compensada en términos dePIB, que es precisamente lo previsto por elGobierno en el Programa de Estabilidad delReino de España.

- En su conjunto, se ha simulado posterior-mente en el modelo macroeconómico delMHAP (modelo REMS) un incremento de laimposición sobre el consumo de 1 punto por-centual de PIB, que sirva para financiar unareducción de la imposición sobre el capitalde 0,3 puntos de PIB y de la imposición di-recta sobre las familias de 0,7 puntos de PIB.Los resultados del modelo REMS señalan quela reforma tendría un efecto positivo sobre elPIB de hasta un 0,3% en acumulado de tresaños; del empleo, de hasta un 0,2% en elmismo período, y también sobre la recauda-ción, lo que permitiría una ligera reduccióndel déficit público.

- Respecto a la segunda línea de reforma, esdecir, respecto a la devaluación fiscal, se havalorado una reducción de 3 puntos en lascotizaciones sociales, lo que implica unefecto negativo recaudatorio ex ante de al-rededor de 1 punto de PIB. En paralelo, se hasimulado un incremento de la imposiciónsobre el consumo que compense exacta-mente ese efecto negativo recaudatorio exante sobre las cotizaciones, por lo que estasimulación viene a ser de magnitud similar ala realizada anteriormente respecto a la pri-mera línea de reforma. Sus resultados mues-tran que la devaluación fiscal así planteadatendría un efecto positivo tanto sobre el PIB,de hasta un 0,7% en acumulado de tresaños, como del empleo, de hasta un 0,7% enel mismo período, y en la recaudación. El

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efecto positivo sobre la recaudación y sobreel PIB permitiría en este caso una reduccióndel peso relativo del déficit público.

- La Comisión considera que, en todo caso, esal Gobierno a quien corresponde establecerel ritmo temporal y la composición de la re-forma a la vista de la evolución de la coyun-tura y de la consolidación presupuestaria.

Seguidamente se describen algunas de las másimportantes propuestas de reforma contenidasen este Informe.

2. Reforma del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas (IRPF).

- El impuesto español sobre la renta de las per-sonas físicas se caracteriza actualmente porla existencia de tipos marginales elevados yexcesivo número de tramos en su tarifa, nu-merosas exenciones y deducciones en su es-tructura y falta de neutralidad en elcómputo de los distintos rendimientos grava-dos y en el tratamiento de los distintos instru-mentos de ahorro.

- La reforma pretende una reducción de lasexenciones y deducciones existentes y unaampliación de la definición de la base delimpuesto que permita una reducción de lostipos de la tarifa, así como una simplificaciónde la misma. La disminución de los tipos deeste impuesto reducirá sus efectos distorsio-nadores lo que, que combinado con esa im-portante ampliación de su base, mejorará suequidad horizontal y ayudará a compensarlas pérdidas recaudatorias producidas por lareducción de la tarifa. En paralelo, la re-forma deberá favorecer el ahorro y la neu-tralidad ante su materialización en activosreales o financieros.

- La Comisión propone la eliminación de algu-nas de las exenciones existentes en la actua-lidad. Entre otras, la exención parcial queafecta a los dividendos y participaciones enbeneficios, la relativa a los ingresos proce-dentes de riesgo de cobertura del tipo de in-

terés variable de los préstamos hipotecarios,la que afecta a la entrega por la empresa alos trabajadores de sus propias acciones ode acciones de otras empresas a precios pordebajo del mercado y la que se refiere a lascantidades satisfechas por la empresa parael seguro de enfermedad del trabajador porexistir una sanidad pública gratuita.

- Los rendimientos irregulares o plurianualesque se generen en más de dos años estángravados hoy previa una reducción en sucuantía que pretende evitar el exceso degravamen que acumula una tarifa progre-siva anual al aplicarse a bases plurianuales.Como propone una disminución de la tarifaprogresiva, la Comisión propone tambiénotra disminución de la cuantía de la reduc-ción citada.

- Para ampliar la base del impuesto y podercompensarla posteriormente con la reduc-ción de sus tipos de gravamen, se proponeque la actual reducción en la base por ren-dimientos del trabajo se fije en una cuantíaúnica que sirva para compensar, sin justifi-cante alguno, los gastos que efectúe el tra-bajador como consecuencia de su trabajo.

- Las propuestas de la Comisión pretenden laexclusión del ámbito del IRPF de los rendi-mientos meramente imputados por bienesinmuebles, pero previamente hay que poneren marcha un mejor sistema de las actualesvaloraciones catastrales y una profunda re-forma del Impuesto de Bienes Inmuebles (IBI).Mientras ese nuevo IBI no esté en funciona-miento hay que ampliar la base del IRPF ymejorar su neutralidad frente a la viviendaen propiedad o en alquiler. Por eso se pro-pone que se incorporen al IRPF todos los ren-dimientos de los bienes inmuebles, ya seanimputados o reales, incluidos los de la vi-vienda habitual en propiedad. También sepropone que todos los rendimientos proce-dentes de los inmuebles queden gravadosen el IRPF dentro de la base del ahorro y noen la tarifa progresiva, equilibrándose así sutratamiento fiscal con el de los rendimientos 245



procedentes del capital mobiliario. Una vezreformado el IBI, se propone la supresión enel IRPF de todos los rendimientos imputados.

- En el caso de los rendimientos de activida-des económicas se propone la supresión delmétodo objetivo de estimación de esos ren-dimientos - habitualmente conocido como“estimación por módulos”- por considerarloorigen de importantes bolsas de fraude. Asi-mismo, se propone mantener el método di-recto de estimación simplificada, peroaplicándolo exclusivamente a actividadesde un volumen anual de operaciones muyreducido.

- La Comisión plantea mantener el actual sis-tema dual de definición de base imponible,compuesta por una base general gravadamediante tarifa progresiva y una base delahorro gravada mediante tipo único. Pro-pone también, como ya se ha expuesto, unadelimitación distinta de ambas bases, inclu-yendo en la base del ahorro la totalidad delos rendimientos inmobiliarios que actual-mente se gravan por la tarifa general progre-siva. La base del ahorro incluiría así losrendimientos de los capitales inmobiliarios,los rendimientos de los capitales mobiliariosy las ganancias y pérdidas patrimoniales, lo-grándose con ello una mayor neutralidad enel tratamiento de los rendimientos de los ac-tivos en los que se materializa el ahorro. Final-mente, se propone que las ganancias ypérdidas de capital puedan compensarsecon todos los rendimientos de capital, aun-que esa compensación se limite temporal-mente para evitar una carga excesiva sobrela recaudación.

- También se propone eliminar la correcciónpor inflación que en la actualidad se aplicaen el cálculo de las ganancias y pérdidaspatrimoniales de los inmuebles, dado que talcorrección no se aplica ni en los depósitos aplazo ni en los restantes activos mobiliarios.La Comisión propone también que se eli-mine la separación actual entre plusvalíassegún su plazo de generación.

- En cuanto al ahorro a largo plazo, la Comi-sión cree necesario mantener el actual tra-tamiento fiscal de los fondos de pensiones,dado el fuerte ritmo de envejecimiento de lapoblación de nuestro país, la reciente re-forma del sistema de pensiones y la ausenciade sistemas de pensiones privados alternati-vos de carácter obligatorio. Al objeto de am-pliar la competencia entre activosdestinados a tal fin, se propone, igualmente,extender el tratamiento aplicado a los pla-nes de pensiones a las cuentas de ahorroque cumplan con los requisitos de indisponi-bilidad y asignación de estas instituciones.Asimismo, se propone unificar los límites de ladeducibilidad fiscal de las aportaciones,pero no de la financiera, acomodando gra-dualmente su cuantía a las que actual-mente se admiten en los países de nuestroentorno.

- La Comisión proponer revisar la cuantía delos mínimos personales y familiares existentesen la actualidad, especialmente para hijosmenores de tres años en el caso de queambos padres trabajen fuera de su domici-lio. Esta propuesta tiene como objetivo con-trarrestar la reducida tasa de natalidad asícomo facilitar el equilibrio entre vida laboraly familiar.

- En cuanto a las deducciones existentes, sepropone la eliminación en un plazo suficien-temente largo de la deducción por los prés-tamos para financiar la vivienda habitual dequienes la adquirieron antes de la desapari-ción de ese régimen fiscal.

- Asimismo, se propone una revisión en profun-didad de las deducciones aplicadas por lasCCAA con el objetivo de lograr una mayorsimplificación y evitar distorsiones para la uni-dad de mercado.

- Finalmente la Comisión propone que se in-troduzca una deducción especial en lacuota del IRPF en favor de los rendimientosde trabajo y calculada de forma que no so-porten el impuesto quienes obtengan unos

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rendimientos reducidos y aunque se veanobligados a efectuar declaración por esteimpuesto. Al mismo tiempo la Comisión pro-pone reducir los límites actuales de la obliga-ción de declarar al objeto de lograr un mejorcontrol del fraude.

- En relación con la tarifa general del IRPF, laComisión propone la reducción del númerode sus tramos, hasta un máximo de cuatro,en línea con las tendencias europeas de tri-butación. También propone reducir sustan-cialmente el tipo aplicable al primer tramode la tarifa y de sus tipos marginales máxi-mos, que no deberían superar los existentesen la media de los países de la Unión Euro-pea. En cuanto a la tarifa del ahorro, la Co-misión propone un tipo único, que deberíaalinearse con el tipo del primer tramo de latarifa general.

3. Reforma del Impuesto sobre Sociedades (IS).

- El Impuesto sobre Sociedades español se ca-racteriza en la actualidad por la existenciade tipos de gravamen nominales elevadosque coexisten con tipos efectivos reducidospara las empresas que son capaces de op-timizar las numerosas deducciones que con-tiene el tributo. Al mismo tiempo, laexistencia de dos tipos de gravamen y dosregímenes impositivos en función del volu-men del negocio, genera desincentivos alcrecimiento de las empresas, con conse-cuencias negativas para la productividadde la economía. Además, el impuesto siguemanteniendo su sesgo tradicional en favordel endeudamiento de las empresas, dadoel trato favorable que recibe la financiaciónmediante deuda frente a la emisión de ca-pital. Finalmente, sus deducciones generanelevados costes recaudatorios sin apenasefectos positivos sobre la economía nacio-nal.

- La filosofía de la Comisión respecto a la re-forma del Impuesto sobre Sociedades estambién la de eliminar algunos de los bene-ficios fiscales existentes para permitir una re-

ducción significativa de los tipos legales delimpuesto, que son muy relevantes para in-centivar tanto la inversión doméstica comola extranjera, en particular en un contexto defuerte y creciente competencia internacio-nal. El objetivo es aproximar los tipos efecti-vos de gravamen a los tipos legales, deforma que se faciliten las decisiones de inver-sión y se impidan estrategias empresarialesdecididas por motivaciones fiscales.

- La propuesta básica de la Comisión a esterespecto es la de reducir el tipo nominal delimpuesto de manera significativa, desde el30% actual, que se encuentra entre los máselevados de los países de nuestro entorno,hasta los alrededores del 20%. Pero esa re-ducción debería efectuarse por etapas, conuna posición intermedia situada quizá en lasproximidades del 25%. En paralelo, deberíasuprimirse el régimen especial de las empre-sas de reducida dimensión existente hoy,pues suele tener efectos muy negativossobre la productividad, dado que supone undesincentivo para el crecimiento de las em-presas, lo que les impide beneficiarse de laseconomías de escala.

- Como complemento a la limitación de losgastos financieros recientemente aprobadapor el Gobierno, la Comisión ha analizadodistintas vías para reducir de forma gradualel sesgo al endeudamiento a que incita elImpuesto sobre Sociedades. A tales efectosla Comisión propone considerar como fiscal-mente no deducible el importe de los gastosfinancieros netos que se deriven de un ex-ceso de endeudamiento sobre el equilibrioentre fondos propios y deudas respecto altotal de los activos. En paralelo, proponeque se establezca un umbral de deducibili-dad fiscal de los gastos financieros netos quequizá podría fijarse, como máximo, en un mi-llón de euros.

- La Comisión propone también que se efec-túe una revisión en profundidad de los ac-tuales coeficientes fiscales de amortizacióncon la finalidad de conseguir su simplifica- 247



ción y su mejor ajuste a la vida útil de los ac-tivos. Hasta que esta revisión se lleve aefecto, la Comisión considera que deberíaprorrogarse la actual limitación de las amor-tizaciones al 70 por 100 de los coeficientesmáximos. En esa misma línea la Comisiónpropone la supresión de los vigentes regíme-nes de libertad de amortización y de amorti-zación acelerada. Asimismo, dado que elImpuesto sobre Sociedades es más generosoque la norma contable en relación a la po-sibilidad de amortización del fondo de co-mercio y del inmovilizado intangible de vidaútil indefinida, propone establecer con ca-rácter permanente un porcentaje de de-ducción reducido, para ambos supuestos.

- También propone la Comisión que las pérdi-das contables no realizadas no sean objetode deducción en el impuesto hasta su efec-tiva realización por amortización, enajena-ción o baja del activo correspondiente.

- En relación con las deducciones, la Comisiónpropone establecer una tributación mínimaen el régimen de exención para evitar ladoble imposición internacional por el im-puesto extranjero que grave a la entidadparticipada. Esa tributación mínima podría fi-jarse a través del nivel del tipo impositivo, pu-diendo servir de referencia el tipo más bajodel Impuesto sobre Sociedades en la UniónEuropea, que se sitúa hoy en el 10 por 100.Se propone, además, la supresión de la de-ducción por actividades de investigación ydesarrollo e innovación tecnológica, la de-ducción por inversión de beneficios, la de-ducción por inversiones medioambientales,la deducción por reinversión de beneficiosextraordinarios y las deducciones por crea-ción de empleo, entre otras de menor cuan-tía, por considerarlas poco eficientes para ellogro de los objetivos que persiguen y supo-ner, sin embargo, un importante coste re-caudatorio.

4. Reforma de la imposición sobre el patrimonioy sucesiones.

- La imposición sobre la propiedad es algo su-perior en España a la media comunitaria, sibien su composición es bastante distinta. Es-paña presenta un menor peso de la imposi-ción recurrente sobre bienes inmuebles quese compensa con una mayor imposiciónsobre sus transacciones, además de otros im-puestos sobre esa propiedad (Patrimonio).En concreto, la tributación sobre la riquezaadquiere diversas formas, que en España seplasman, en el ámbito de la imposición di-recta, en el Impuesto sobre el Patrimonio yen el Impuesto sobre Sucesiones y Donacio-nes, además del ya citado Impuesto sobreBienes Inmuebles (IBI) de carácter local. Enel ámbito de la imposición indirecta, en elImpuesto sobre el Valor Añadido y en el Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados.

- En el caso del Impuesto sobre el Patrimoniola Comisión propone su eliminación defini-tiva, siguiendo la tendencia que se apreciaen otros países desarrollados y dados susefectos negativos sobre el ahorro, sus redu-cidas recaudaciones y el hecho de que lasposibilidades de planificación fiscal interna-cional para los patrimonios realmente eleva-dos desvirtúan totalmente su posiblecontribución a la equidad del sistema tribu-tario.

- La Comisión propone mantener el Impuestosobre Sucesiones y Donaciones para mejorarla igualdad de oportunidades y favorecer laequidad del sistema. En concreto, se pro-pone la creación de una tributación mínimapor sucesiones en todo el territorio nacional.La Comisión considera que esa imposiciónmínima debería contar con una tarifa impo-sitiva (mortis causa o inter vivos) que discri-mine exclusivamente en función del gradode parentesco. Para mantener la progresivi-dad del impuesto se debería establecertambién un mínimo exento específico sobrela base. Los tipos impositivos deberían si-

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tuarse en niveles reducidos y, conforme a laspropuestas de la Comisión, dentro de unrango entre el 4% y el 10%.

- En paralelo, y en línea con la filosofía delresto de la reforma, la Comisión propone lim-piar el impuesto de las reducciones existen-tes en la actualidad, tales comoreducciones en la base por parentesco, re-ducción por cantidades percibidas por con-tratos de seguro de vida, reducción poradquisición de empresa individual, de un ne-gocio profesional o por participaciones enentidades (“empresa familiar”), reducciónpor adquisición de la vivienda habitual de lapersona fallecida salvo para en el caso deque se convierta en vivienda habitual delcónyuge supérstite, reducción por adquisi-ción de bienes del patrimonio histórico artís-tico y otras similares. Para esas reduccionesen unos casos se propone su eliminación y,en otros, un ajuste drástico de sus cuantías.

- En cuanto al Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documenta-dos, la Comisión opina que este impuestograva la transmisión de un bien ya gravadopor el IVA, por lo que no lo considera efi-ciente al desincentivar la realización detransacciones. La Comisión, por tanto, pro-pone una reducción de este impuesto hastasu desaparición al introducirse el nuevo IBI.

5. Reforma del Impuesto sobre el Valor Añadido(IVA).

- En 2011, la recaudación por IVA en porcen-taje del PIB fue en España la más baja de los27 países de la UE en términos relativos. Esocondujo a elevar el tipo general del im-puesto, de modo que ahora ese tipo se sitúaya en la media de la UE. Sin embargo, elefecto en España de los tipos reducidos y delas exenciones es uno de los más elevadosde Europa en términos de merma de recau-dación.

- Pero en el caso de las exenciones propia-mente dichas el margen de maniobra es, sin

embargo, muy reducido, dado que la ma-yoría de estas exenciones vienen impuestaspor la normativa comunitaria. En todo caso,la Comisión propone la eliminación de variasde esas exenciones y anima al Estado espa-ñol a solicitar a la Unión Europea la modifica-ción de las que no se encuentrenadecuadamente justificadas.

- En cuanto a los tipos superreducidos, comoestos se aplican en el caso español esencial-mente a bienes de primera necesidad -enparticular alimentos- su incremento afectaríamuy negativamente a los segmentos de po-blación económicamente más vulnerables.Desde luego la Comisión considera desea-ble plantearse, como objetivo a medioplazo, mover los bienes y servicios sometidosa los tipos reducidos y superreducidos haciael tipo general, pero considera que el incre-mento de los tipos superreducidos, aplica-bles a esos bienes de primera necesidad, noresulta deseable salvo que al mismo tiempose pudieran articular mecanismos de com-pensación a través de prestaciones a las ren-tas más bajas.

- Por ese motivo la Comisión ha centrado suanálisis en los bienes y servicios sujetos ac-tualmente al tipo reducido, al objeto de pro-poner su tributación al tipo general, peroplanteando ciertas excepciones motivadaspor claras razones de política económica. Laprimera de esas excepciones se refiere al IVAsobre la vivienda, no considerándose ade-cuada su sujeción al tipo general debido alas dificultades que introduciría en el procesode liquidación del significativo stock de vi-viendas nuevas sin vender que existe actual-mente en España, aparte de que supondríaincrementar el peso de la imposición sobrelas transacciones inmobiliarias, lo que se con-sidera menos eficiente que la opción de gra-var periódicamente su valor patrimonial.

- La segunda excepción es la relativa a los ser-vicios turísticos, para los que la Comisión noconsidera adecuada su tributación al tipogeneral, pues perjudicaría gravemente la 249



competitividad de este sector, ya que losprincipales países competidores de Españasiguen manteniendo un tipo reducido parael gravamen de las actividades turísticas. LaComisión solo propondría el incremento deltipo aplicable al turismo combinándola conuna reducción significativa de las cotizacio-nes sociales, lo que podría resultar muy bene-ficiosa para este sector, pues es fuertementeintensivo en mano de obra.

- Finalmente, la Comisión ha propuesto otraexcepción en cuanto a la aplicación deltipo general a bienes y servicios sometidoshasta ahora al tipo reducido. Esa excepciónse refiere a los servicios de transporte pú-blico, dado su impacto sobre la oferta detrabajo.

- La reforma que propone la Comisión secompleta con la eliminación en este im-puesto del régimen especial de recargo deequivalencia y una importante restricción enla utilización del régimen simplificado de es-timación de bases, manteniéndolo exclusi-vamente para los sujetos pasivos con cifrade negocios muy reducida, al objetivo deeliminar las actuales bolsas de fraude que segeneran por estos regímenes objetivos.

6. Reforma de los Impuestos Especiales y de laimposición medioambiental.

- Como se señaló con anterioridad, una de lascaracterísticas del sistema fiscal español esel reducido peso de los impuestos medioam-bientales y su compleja y asistemática regu-lación actual. Por ello, la Comisión haprestado especial atención a la reforma delos impuestos especiales y medioambienta-les en España.

- Por lo que respecta a los impuestos especia-les sobre tabaco y alcohol la Comisión pro-pone que sus tipos de gravamen se revisenperiódicamente para que se mantenga elpeso del tributo respecto al precio de con-sumo pero, sobre todo, para equiparar gra-dualmente esos impuestos a los que rigen en

Europa, restringiendo los consumos que seconsideren perjudiciales.

- El núcleo principal de la reforma que pro-pone la Comisión en los impuestos me-dioambientales tiene necesariamente quefundamentarse en una modificación pro-funda de la fiscalidad sobre la energía, quefije las bases imponibles a partir de las emi-siones potenciales de dióxido de carbonoy del contenido energético de los corres-pondientes productos, garantizándose asíla neutralidad del sistema fiscal en la elec-ción por los consumidores de las diversasfuentes energéticas. Eso exige de una mo-dificación a fondo del Impuesto sobre Hi-drocarburos. En particular, la Comisiónpropone diversificar el impuesto sobre hi-drocarburos en un gravamen sobre la ener-gía y otro sobre el dióxido de carbono, deacuerdo con los criterios de la Propuestade Directiva europea sobre la FiscalidadEnergética. Además, la Comisión proponeequiparar el tipo del gasóleo al tipo de lagasolina en un período corto de tiempo,proponiendo también un cambio en el tipoimpositivo y en las exenciones aplicables alcarbón.

- Asimismo, la Comisión propone sustituir la ac-tual base del Impuesto sobre la Electricidad,que ahora se refiere casi exclusivamente alimporte facturado, por el número de kilova-tios/hora consumidos, de modo que se in-centive la eficiencia energética en elconsumo. En paralelo, propone la supresióndel Impuesto sobre el Valor de la Producciónde la Energía Eléctrica, lo que se compensa-ría con el incremento del mencionado im-puesto sobre la electricidad y la integraciónen este último del canon por utilización deaguas continentales en la producción deenergía eléctrica.

- Además la Comisión propone la reformaconjunta del impuesto sobre la producciónde combustible nuclear gastado y del im-puesto sobre almacenamiento de combus-tible nuclear gastado y residuos radiactivos.

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- La Comisión propone igualmente la sustitu-ción de los actuales Impuesto sobre Vehícu-los de Tracción Mecánica e Impuesto sobreDeterminados Medios de Transporte, en lamodalidad que grava los vehículos de trac-ción mecánica, por un nuevo Impuesto Am-biental sobre el Uso de Vehículos de TracciónMecánica, que abarcaría una cuota munici-pal exigida conforme a criterios semejantesa los actuales, y otra ambiental, basada enlas emisiones teóricas de dióxido de carbono.

- La Comisión propone, igualmente, la elimi-nación de numerosos impuestos y cánonessupuestamente ambientales establecidospor las CCAA y que, a juicio de la Comisión,carecen de esa justificación, como los im-puestos sobre grandes superficies, canon eó-lico e impuesto sobre agua embalsada. Enotros casos, se propone corregir la dispersiónnormativa existente, como en el caso los im-puestos sobre emisiones atmosféricas distin-tas del CO2, los cánones de vertidos y losimpuestos sobre residuos.

- Finalmente, la Comisión propone la supresióndel impuesto sobre depósitos bancarios o, entodo caso, considerar indelegable este im-puesto a las CC.AA. y también algunas co-rrecciones en el actual impuesto sobreprimas de seguros.

7. Reforma de las cotizaciones sociales. La de-valuación fiscal.

- Como ya se ha señalado, España se carac-teriza por un sistema impositivo en el que elpeso de las cotizaciones sociales es superiora la media de la UE y recae en muchamayor medida sobre los empresarios. Unaprimera cuestión importante en esta reformase refiere a la necesidad de aumentar lacontributividad del sistema, como proponela Comisión. Pero, por otra parte, la Comisiónpropone también aproximar el actual sis-tema de cotizaciones a un auténtico im-puesto sobre las nóminas salariales, con loque quedaría aún más de manifiesto su ca-rácter de impuesto directo sobre el trabajo.

- En segundo término, y muy relevante a losefectos de esta Comisión, es el hecho deque las bonificaciones en la Seguridad Socialsuelen tener, en el mejor de los casos, un re-ducido efecto para generar empleo neto,sirviendo las más de las ocasiones solo paradistribuir el trabajo entre distintos colectivossociales. De ahí que la Comisión propongaque, en lugar de continuar aplicándose bo-nificaciones poco discriminadas en las políti-cas de empleo, se deba establecer unadefinición muy estricta respecto a tales bo-nificaciones, de modo que solo se apliquena colectivos muy concretos y especialmentedesfavorecidos en el mercado de trabajo,sobre los que no pueda incidirse con otrosmecanismos más efectivos.

- Finalmente, la principal cuestión que se sus-cita en relación con la reforma de las cotiza-ciones sociales es la relativa a la posibilidadde proceder a una reducción general de suscuantías como medio de favorecer el em-pleo a través de la disminución del coste delfactor trabajo para el empleador. Una polí-tica que resulta especialmente aconsejableen el caso de los países de la Eurozona, puessupone de facto una devaluación internapara mejorar su competitividad. En este sen-tido, dada la necesidad de reducir el déficitpúblico, ésta reducción solo sería posible hoyen España si se compatibilizase con un incre-mento de otros impuestos, en particular losindirectos o medioambientales. Esta modifi-cación podría mejorar la competitividad delas empresas, pero solo cuando no se produ-jese simultáneamente un incremento salarialvía indiciación o negociación colectiva, nitampoco un aumento de los márgenes em-presariales, lo que subraya la necesidad dellevar a término y finalizar las reformas estruc-turales pendientes tanto en el mercado detrabajo como en los mercados de productosy servicios. La Comisión es favorable a quese efectúe esta devaluación interna, con eldoble objetivo de mejorar la competitividadde la economía española y eliminar un sesgotradicional de la estructura tributaria espa-ñola. 251



- Sin embargo, a juicio de la Comisión esta de-valuación debería plantearse una vez quese hubiese dado solución al impacto de lareducción de las cotizaciones sociales sobreel sistema de financiación de la SeguridadSocial. Esto último debería consistir en incor-porar otras vías de financiación al sistemaque garanticen su sostenibilidad o por sacardel ámbito estricto de la Seguridad Social al-gunas prestaciones cuyo componente con-tributivo sea percibido como menor,pasando a ser financiadas con la imposicióngeneral.

- Ha de advertirse igualmente que la Comisiónconsidera que para lograr un efecto signifi-cativo sobre la competitividad, la devalua-ción fiscal debería implicar una reducciónde las cotizaciones sociales significativa.

8. Lucha contra el fraude fiscal.

- La Comisión considera que el fraude fiscal esun fenómeno extraordinariamente perturba-dor que provoca una alteración muy nega-tiva de la distribución de la renta y riqueza,con graves secuelas para la equidad. Esasalteraciones benefician exclusivamente a losdefraudadores, un colectivo relativamenteminoritario. En segundo lugar, el fraude ge-nera una mala asignación de los recursos dis-ponibles, haciendo más ineficiente laeconomía del país que lo padece. Las alte-raciones en la competencia derivadas delas ventajas desiguales que otorga el fraudefiscal provocan asignaciones de recursosmuy diferentes a las que se habrían produ-cido en condiciones de cumplimiento tribu-tario. Además el fraude reduce larecaudación esperada, obligando a utilizarotras fuentes de ingresos o elevando la tarifade los tributos para aquellos que ya lospagan, lo cual supone reasignaciones de re-cursos no deseables y contrarias a una asig-nación óptima. Finalmente, el fraude fiscalproduce una errónea estimación y valora-ción de indicadores básicos de la situacióneconómica, tales como el volumen del PIB ysus tasas de crecimiento o la auténtica

cuantía del desempleo, con muy negativasconsecuencias para el diseño de la políticaeconómica adecuada, lo que resulta espe-cialmente grave en épocas de crisis.

- La Comisión considera que el fraude fiscal secombate tanto con medidas preventivascomo con actuaciones represivas contra losdefraudadores. Opina también que la mejormedida preventiva contra el fraude quizáfuese la de convencer al contribuyente dela existencia de una relación equilibradaentre impuestos soportados y bienes y servi-cios públicos recibidos, pero que la imposibi-lidad de exclusión en el consumo debastantes bienes y servicios públicos permiteactuar a muchos bajo la conocida hipótesisdel “free rider”, es decir, de quien “juega porlibre”, practicando el fraude en los impuestosy apropiándose así gratuitamente de los be-neficios derivados del gasto público.

- Por ello la Comisión opina que la mejor me-dida para prevenir el fraude es la de reducirla utilidad que quien lo practica obtiene delfraude. Para ello hay que reducir los tipos degravamen y la fuerte progresividad de algu-nas tarifas tributarias, huyendo de los tipos le-gales altos y de las tarifas fuertementeprogresivas. Las propuestas de la Comisiónrespecto a la reducción de tarifas y tipospueden coadyuvar notablemente a preve-nir el fraude fiscal.

- La Comisión considera que otra de las mejo-res formas de luchar contra el fraude fiscal esconseguir una alta probabilidad de su descu-brimiento, para lo que la Administración tribu-taria debería disponer de medios personalesy materiales suficientes y, sobre todo, de ins-trumentos capaces de un tratamiento masivoy coordinado de la información.

- Un cuadro apropiado de sanciones tambiénconstituye un buen instrumento disuasoriodel fraude fiscal, sobre todo si se orientahacia los aspectos de estigma social quetoda sanción debería suponer en una socie-dad sana.

REFERENCIAS

252


- En el caso concreto del IRPF las actuacionescontra el fraude que propone la Comisión seorientan en un triple sentido. En primer lugar,mediante el control patrimonial de los contri-buyentes de capacidad más elevada ejer-cido directamente por la Administración através un uso inteligente de sus bases masivasde datos sobre inmuebles, vehículos, capita-les mobiliarios y transacciones financieras. Ensegundo término, por la supresión de los sis-temas objetivos de estimación de bases. Fi-nalmente, por la reducción de los límites dela obligación de declarar aunque luego re-sulten cuotas negativas.

- En el IVA la Comisión propone para lucharcontra el fraude la eliminación del régimensimplificado de estimación de bases; la elimi-nación del recargo de equivalencia en elcomercio minorista; la mejora del controlcruzado de operaciones y una vigilanciamás efectiva de las operaciones intracomu-nitarias.

- Finalmente la Comisión ha valorado tambiénla posibilidad de establecer “recompensas tri-butarias” para que los usuarios de serviciospersonales de naturaleza doméstica y la eje-cución de obras y la prestación de servicios enel ámbito del hogar y de la familia se sientanincentivados a exigir las facturas de tales ser-vicios. Quizá esas recompensas, que puedenresultar muy costosas recaudatoriamente, po-drían abaratarse mediante sistemas de lote-rías o sorteos, pero la Comisión duda de laeficacia real a medio y largo plazo de todosestos sistemas.

9. Imposición descentralizada, unidad de mer-cado y neutralidad fiscal.

- Las Comunidades Autónomas (CCAA) sonresponsables de una parte muy significativadel gasto público en España y participan ensu financiación de modo también muy rele-vante en términos relativos, pues España esuno de los países de la OCDE con una des-centralización más elevada. En paralelo lasCCAA cuentan también con capacidades

normativas en la definición y regulación delos impuestos, que se concretan en la posibi-lidad de establecer tributos propios y en lacesión, total o parcial, de impuestos porparte de la Administración central sobre losque en algunos casos se concede capaci-dad legislativa.

- La Comisión ha recibido del Gobierno el en-cargo de analizar cómo puede afectar elactual sistema de financiación autonómicaa la unidad del mercado interior o a la neu-tralidad económica, dejando para otra Co-misión, que se nombrará seguidamente, elamplio tema de la financiación de lasCCAA.

- La Comisión ha analizado, desde un plante-amiento muy general, la situación actual dela descentralización fiscal en nuestro país yha podido comprobar que la descentraliza-ción de gastos e ingresos públicos es muyelevada en España, tanto en el ámbito delos gastos como en el de los ingresos públi-cos, pues nuestro país se sitúa entre los pri-meros en gastos públicos descentralizadosrespecto a los países de la OCDE. En el casode los ingresos públicos, la descentralizaciónes todavía superior.

- Ha de subrayarse que en casi todos los paí-ses el nivel de descentralización es superioren los gastos que en los ingresos públicos. Ladescentralización de los ingresos públicos nose refiere solo a los porcentajes de ingresosque gestionan las Administraciones subcen-trales sino también a los hechos imponiblesque pueden ser regulados y movilizados porestas Administraciones subcentrales. Por esola Comisión ha analizado las facultades nor-mativas de las CCAA en los tributos para es-tablecer principios o parámetros para ladescentralización tributaria.

- La descentralización de impuestos implica in-evitablemente su diferenciación entre las dis-tintas CC.AA. Esa diferenciación puedeprovocar perturbaciones en la unidad delmercado interior e, incluso, en las conductas 253



de los contribuyentes respecto al consumo,al ahorro y a su materialización en activos, alas inversiones empresariales e, incluso, res-pecto a la aceptación de riesgos económi-cos y a la localización de actividades ypersonas, todo lo cual puede suponer ruptu-ras importantes del principio de neutralidadfiscal.

- Por las circunstancias anteriores, la descen-tralización impositiva encuentra su mejorcampo de aplicación en impuestos que re-caigan sobre perceptores finales de renta o,en caso de impuestos indirectos, en tributosque graven el consumo en su fase minorista.Esa descentralización resulta óptima cuandolos bienes gravados carecen de movilidad,como ocurre con los inmuebles, pero resultaespecialmente ineficiente cuando se aplicasobre bienes de alta movilidad, sobre activi-dades que tengan esa misma característicao sobre etapas de la producción-distribucióndistantes del consumidor final. Por eso la Co-misión recomienda una cuidadosa valora-ción de las facultades normativas cedidas oque se cedan en el futuro a las CCAA y unamejora sustancial de la imposición sobrebienes inmuebles.

- En el caso del IRPF el nivel actual de cesióndel 50% parece adecuado. Se considera,además, que los mejores instrumentos paraceder capacidad normativa en este im-puesto son la tarifa y los mínimos personalesy familiares, dada su elevada visibilidad paralos ciudadanos, pero sin que la suma de latarifa estatal y autonómica suponga tiposmarginales más elevados que los propuestoscomo límite deseable por la Comisión.

- Sin embargo, la Comisión considera que de-berían concederse mayores capacidadesnormativas a las CC.AA para establecer sis-temas de copago sobre los servicios públicosde su competencia, mejorándose así sus ca-pacidades de financiación de tales servicios.

- En el caso de los impuestos medioambienta-les la Comisión considera que muchos de los

creados con ese objeto no están ahoraefectivamente justificados y generan, ade-más, una notable dispersión legislativa conconsecuencias muy negativas para la uni-dad del mercado interior y la neutralidad. Sepropone, por tanto, una revisión en profun-didad de esos impuestos, que incluye su eli-minación en algunos casos. En el caso delImpuesto sobre el Patrimonio, la Comisión hapropuesto su eliminación general con argu-mentos que han valorado sus negativosefectos económicos y su desaparición enmuchos países. En el caso del Impuestosobre Sucesiones y Donaciones, la Comisiónha propuesto mantener su cesión a lasCCAA, pero estableciendo unos mínimos ymáximos de tributación.

- En cuanto a la gestión impositiva, existen ar-gumentos sólidos para mantener un gradoimportante de centralización de la misma,sin perjuicio de los mecanismos de copartici-pación establecidos o que puedan estable-cerse.

- La Comisión propone, además, que se am-plíe la coordinación ex ante respecto a lacapacidad de las CC.AA. para establecernuevos impuestos propios. A tales efectos,debería diseñarse un procedimiento quepermita juzgar anticipadamente, dentro delConsejo de Política Fiscal y Financiera, si losnuevos tributos propuestos están ya grava-dos por el Gobierno central, si afectan a lalibre circulación de personas, mercancías,servicios o capitales y si obstaculizan lastransacciones. También debería corregirse laatomización legal que hoy existe e impul-sarse la armonización de bases en estos im-puestos, quedando en el ámbito de cadaCCAA la elección sobre si efectuar el grava-men y sobre su cuantía.

REFERENCIAS

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255

CONSULTAS OCTE


CONSULTA 2013.7 – IS-IRNR-VA: Contrato deprestación de servicios o “maquila” entreuna empresa francesa y una empresa condomicilio fiscal en Álava. Cuestiones relati-vas al Impuesto sobre Sociedades/Impuestosobre la Renta de no Residentes y al Im-puesto sobre el Valor Añadido.

HECHOS PLANTEADOS

La empresa francesa XXX, S. A. S., dedicada a lafabricación y elaboración de barricas, toneles,cubas y tinas y no residente en España, va a dis-poner de un almacén en Álava (Laguardia) den-tro de las instalaciones de la mercantil YYY, S. A.Dicha empresa francesa remite el producto ter-minado o la materia prima para elaborar su pro-ducto desde Francia al citado almacén situadoen Laguardia para su venta a clientes naciona-les. La elaboración de sus productos a partir dela materia prima remitida se efectúa por empre-sas nacionales.

CUESTIÓN PLANTEADA

Por lo que respecta al Impuesto sobre Socieda-des/Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

1. Confirmación de que no cabe entender laexistencia de establecimiento permanentede XXX en España.

2. Confirmación de la calificación de las ren-tas originadas por XXX en España comopuestas de manifiesto en Francia y no enÁlava.

3. Existencia de obligaciones fiscales en ma-teria de operaciones vinculadas.

Por lo que respecta al Impuesto sobre el ValorAñadido:

4. Si a efectos del Impuesto sobre el ValorAñadido se considera que tiene estableci-

miento permanente para determinar la tri-butación de las operaciones que realiza.

5. Si la empresa YYY, S.A. por las facturas queemite por el alquiler del almacén nodeben facturar IVA a la consultante porproducirse la inversión del sujeto pasivo.

6. Si las empresas nacionales que prestan ser-vicios de maquila o transformación a laconsultante tampoco deben facturar IVAa la consultante por producirse la inversióndel sujeto pasivo.

7. Si debe presentar declaraciones-liquidacio-nes periódicas por el Impuesto sobre elValor Añadido, modelos 303 y 390, la decla-ración recapitulativa de operaciones intra-comunitarias, modelo 349, en los trimestresque se produzcan dichas operaciones y ladeclaración informativa de operacionescon terceras personas, modelo 347.

8. Si en las facturas que emita la consultantese debe consignar el NIF otorgado por laHacienda Foral, así como que razón socialy que domicilio.

CONTESTACIÓN

Impuesto sobre Sociedades/Impuesto sobre laRenta de No Residentes.

1. La actividad desarrollada en estos momentospor XXX se puede resumir en los siguientes puntos:

• XXX tiene un contrato de prestación de ser-vicios o de “maquila” con YYY para queesta última le fabrique, principalmente, ba-rricas de almacenaje de vino que luego sepuedan vender en territorio español, bajo lamarca XXX.

Para ello, XXX le proporciona la materiaprima (duelas de madera) que previamente

importa en España desde USA en su granmayoría (roble americano) y le da las espe-cificaciones técnicas con las que se deberealizar dicho producto.

En este contrato amplio de prestación deservicios, se recoge el almacenaje previo dela madera, antes de entrar en producción,así como el posible almacenaje de los tone-les o barricas una vez fabricados. No obs-tante, no existe un cargo propio porarrendamiento de instalaciones para el al-macenaje, ni de materias primas ni de pro-ducto terminado, si éste no permanece enlas instalaciones de YYY más de 1 mes trassu fabricación y preparación para entregaa clientes finales. Es decir, se maquila bajopedido de clientes a XXX, con la intenciónde que una vez fabricada la barrica y con-venientemente preparada para su trans-porte, ésta salga inmediatamente a destinofinal del cliente.

No hay en estos momentos ningún contratode arrendamiento de inmueble o de insta-laciones entre XXX y YYY.

• Por otro lado, XXX mantiene un contrato deprestación de servicios o de agencia con laentidad CCC S. L., radicada en Lardero (LaRioja), en el que se establece que esta úl-tima, a título de exclusividad, le buscaráclientes para vender sus barricas en España,pero siempre en nombre y por la cuenta de.Es decir, el agente comercial no elabora loscontratos ni los perfecciona, sino que estosse realizan entre XXX Francia y los clientes fi-nales.

Teniendo en cuenta lo dicho, la normativatributaria interna vigente, y lo establecidoen el artículo 5 del Convenio entre el Reinode España y la República Francesa, a fin deevitar la doble imposición y de prevenir laevasión y el fraude fiscal en materia de im-puestos sobre la renta y sobre el patrimonio,se concluye que en materia de tributos di-rectos no existe establecimiento perma-nente de la entidad XXX en España por el

simple contrato de maquila que tiene conla entidad YYY, ni por el contrato de agen-cia que mantiene con una sociedad inde-pendiente.

Para corroborar esta opinión sirve recordarlo establecido en el artículo 5. 4.c) del ci-tado Convenio: “se considera que el tér-mino “establecimiento permanente” noincluye:

…

c) El mantenimiento de un depósito debienes o mercancías pertenecientes ala empresa con el único fin de quesean transformadas por otra empresa”.

O bien el punto 6 del mismo artículo: “No seconsidera que una empresa tiene un esta-blecimiento permanente en un Estado con-tratante por el mero hecho de que realicesus actividades por medio de un corredor,un comisionista general, o cualquier otroagente que goce de un estatuto indepen-diente, siempre que estas personas actúendentro del marco ordinario de su actividad”.

2. Una vez determinado que, a efectos del Im-puesto sobre Sociedades, la entidad consultanteno tiene un establecimiento permanente enÁlava, debe ser tenido en cuenta el contenidodel artículo 7 del Convenio ya mencionado, porel que se dispone que “los beneficios de una em-presa de un Estado contratante solamente pue-den someterse a imposición en este Estado, a noser que la empresa realice su actividad en el otroEstado contratante por medio de un estableci-miento permanente situado en él”.

En su consecuencia, la entidad francesa no seríacontribuyente en Álava en calidad de entidadno residente ni en la modalidad de no residenciacon establecimiento permanente ni en la moda-lidad de no residencia sin establecimiento per-manente.

3. Respecto de las obligaciones fiscales en mate-ria de operaciones vinculadas, el artículo 14 de

REFERENCIAS

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la Norma Foral 7/1999 del Impuesto sobre laRenta de No Residentes, establece en su apar-tado 2:

“2. A las operaciones realizadas por contribu-yentes por este Impuesto con personas o enti-dades vinculadas a ellos les serán deaplicación las disposiciones del artículo 16 dela Norma Foral 24/1996, de 5 de julio, del Im-puesto sobre Sociedades.

A estos efectos, se considerarán personas oentidades vinculadas las mencionadas en elcualquier caso, se entenderá que existe vin-culación entre un establecimiento perma-nente con su casa central, con otrosestablecimientos permanentes de la mencio-nada casa central y con otras personas o en-tidades vinculadas a la casa central o susestablecimientos permanentes, ya estén situa-dos en territorio español o en el extranjero.

En todo caso, los contribuyentes que obten-gan rentas mediante establecimiento perma-nente podrán solicitar a la Administracióntributaria que determine la valoración de losgastos de dirección y generales de adminis-tración que resulten deducibles, conforme alo dispuesto en el artículo 16.7 de la NormaForal 24/1996, de 5 de julio, del Impuesto sobreSociedades.”

Y, en lo que respecta, más específicamente, a lasobligaciones formales en materia de operacio-nes vinculadas, el apartado 4 del artículo 9 delDecreto Foral 60/2002, por el que se aprueba elReglamento del Impuesto sobre Sociedades es-tablece que no será exigible la documentaciónprevista en dicho artículo, así como en los artícu-los 10 y 11, en relación con las operaciones vin-culadas realizadas por los contribuyentes delImpuesto sobre la Renta de No Residentes queoperen sin mediación de establecimiento perma-nente.

En consecuencia, con independencia de las obli-gaciones fiscales que en materia de operacionesvinculadas establezca la legislación francesa, laentidad consultante quedará sujeta a las obliga-

ciones fiscales en los términos establecidos en losartículos transcritos.

En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4. De conformidad con lo dispuesto en el artículo69.Tres.2º del Decreto Foral Normativo 12/1993, de19 de enero, que aprueba la Norma del Impuestosobre el Valor Añadido (en adelante, Norma),efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, seentiende por establecimiento permanente:

“2º. Establecimiento permanente: cualquierlugar fijo de negocios donde los empresarioso profesionales realicen actividades empresa-riales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas,fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, engeneral, las agencias o representaciones au-torizadas para contratar en nombre y porcuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos depetróleo o de gas u otros lugares de extrac-ción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación omontaje cuya duración exceda de docemeses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pe-cuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácterde permanencia por un empresario o profe-sional para el almacenamiento y posterior en-trega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de ad-quisición de servicios. g) Los bienes inmueblesexplotados en arrendamiento o por cualquiertítulo.”

Este precepto debe interpretarse a la luz de la ju-risprudencia del Tribunal de Justicia de la UniónEuropea, en particular de las sentencias de 4 de 257

CONSULTAS OCTE



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REFERENCIAS

julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gel-ting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, AROLease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asuntoC-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia, paraque exista establecimiento permanente es nece-sario que el mismo se caracterice por una estruc-tura adecuada en términos de medios humanosy técnicos, propios o subcontratados, con ungrado suficiente de permanencia.

En el caso consultado no se desprende que existauna estructura adecuada para que considerarque la entidad XXX, S. A. S. disponga de estable-cimiento permanente en el Territorio Histórico deÁlava a efectos del Impuesto sobre el Valor Aña-dido.

5. Teniendo en cuenta lo anterior, es decir, que laentidad XXX, S. A. S. no dispone de estableci-miento permanente procede determinar la tribu-tación por el Impuesto sobre el Valor Añadido delas operaciones consultadas.

En primer lugar, hay que considerar lo dispuestoen el art. 16.2º de la Norma que dispone que seconsiderarán operaciones asimiladas a las adqui-siciones intracomunitarias de bienes a título one-roso la afectación a las actividades de unempresario o profesional desarrolladas en el terri-torio de aplicación del Impuesto de un bien ex-pedido o transportado por ese empresario, o porsu cuenta, desde otro Estado miembro en el queel referido bien haya sido producido, extraídotransformado, adquirido o importado por dichoempresario o profesional en el desarrollo de suactividad empresarial o profesional realizada enel territorio de este último Estado miembro.

Por tanto, el envío de mercancías (productos ter-minados y materias primas) al almacén alavés vaa constituir una operación asimilada a la adquisi-ción intracomunitaria de bienes.

Para determinar si estas adquisiciones intracomu-nitarias resultan gravadas hay que tener en con-

sideración si resulta de aplicación la exención delart. 26. Cuatro de Norma.

El citado artículo 26.Cuatro de la Norma esta-blece la exención de las adquisiciones intraco-munitarias de bienes respecto de las cuales seatribuya al adquirente, en virtud de lo dispuestoen los artículos 119 ó 119 bis de esta Norma, el de-recho a la devolución total del Impuesto que sehubiese devengado por las mismas.

Por lo tanto, el derecho a la exención de la ad-quisición intracomunitaria va ligado a la determi-nación de si la entidad francesa tiene derecho ala devolución total del Impuesto conforme a lodispuesto en los artículos 119 y 119 bis de laNorma, y más concretamente conforme a lo dis-puesto en el apartado Dos del 119 que establecelo siguiente:

“Dos. Los empresarios o profesionales que so-liciten las devoluciones a que se refiere esteartículo deberán reunir las siguientes condicio-nes durante el período al que se refiera su so-licitud:

1º. Estar establecidos en la Comunidad o enlas Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2º. No haber realizado en el territorio de apli-cación del Impuesto entregas de bienes oprestaciones de servicios sujetas al mismo dis-tintas de las que se relacionan a continua-ción:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servi-cios en las que los sujetos pasivos del Impuestosean sus destinatarios, de acuerdo con lo dis-puesto en los números 2º, 3º y 4º del apartadoUno del artículo 84 de esta Norma.

b) Servicios de transporte y sus servicios acce-sorios que estén exentos del Impuesto en vir-tud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y64 de esta Norma.

3º. No ser destinatarios de entregas de bienesni de prestaciones de servicios respecto de lascuales tengan dichos solicitantes la condición


CONSULTAS OCTE

259

de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto enlos números 2º y 4º del apartado Uno del artí-culo 84 de esta Norma.”.

Por tanto si la empresa francesa cumpliese todoslos requisitos para solicitar la devolución previstaen el artículo 119 de la Norma para no estableci-dos, las operaciones asimiladas a las adquisicio-nes intracomunitarias estarían exentas delImpuesto. En particular, para determinar si cumpleel requisito del apartado 2º del artículo 119.Dos dela Norma, habrá que ver a quien efectúa las ven-tas en territorio de aplicación del Impuesto ya quesolo si son a empresarios o profesionales estable-cidos (en las que el sujeto pasivo serían los empre-sarios o profesionales destinatarios, según elartículo 84 de la Norma) las adquisiciones intraco-munitarias estarían exentas, y si por el contrariofuera a particulares u otros empresarios o profe-sionales no establecidos (el sujeto pasivo sería laconsultante, según el artículo 84 de la Norma) lasadquisiciones intracomunitarias resultarían sujetasy no exentas para la consultante.

3.- Por lo que respecta a los servicios prestadosde alquiler de las instalaciones a la sociedad fran-cesa para almacén hay que tener en considera-ción lo establecido en el artículo 69.Uno de laNorma, que a continuación se transcribe:

“Uno. Las prestaciones de servicios se enten-derán realizadas en el territorio de aplicacióndel Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto enel apartado siguiente de este artículo y en losartículos 70 y 72 de esta Norma, en los siguien-tes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresarioo profesional que actúe como tal y radiqueen el citado territorio la sede de su actividadeconómica, o tenga en el mismo un estable-cimiento permanente o, en su defecto, ellugar de su domicilio o residencia habitual,siempre que se trate de servicios que tenganpor destinatarios a dicha sede, estableci-miento permanente, domicilio o residenciahabitual, con independencia de dónde seencuentre establecido el prestador de los ser-vicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresa-rio o profesional actuando como tal, siempreque los servicios se presten por un empresarioo profesional y la sede de su actividad econó-mica o establecimiento permanente desde elque los preste o, en su defecto, el lugar de sudomicilio o residencia habitual, se encuentreen el territorio de aplicación del Impuesto.”

Asimismo en este caso hay que tener en cuentaa efectos de los servicios de alquiler, la regla con-tenida en el artículo 70.Uno.1º de la Norma, queseñala que se entienden prestados en el territoriode aplicación del Impuesto los servicios relacio-nados con bienes inmuebles que radiquen en elcitado territorio, entre otros, los de arrendamientoo cesión por cualquier título de dichos bienes.

En consecuencia, en virtud de lo dispuesto en losartículos 69.Uno y 70.Uno.1º de la Norma, los ser-vicios consultados recibidos por la consultante dealquiler del inmueble, se entienden localizados enterritorio de aplicación del Impuesto, con lo queestarán sujetos al mismo.

En ningún caso, se produce la inversión del sujetopasivo, contemplada en el apartado 2º del artí-culo 84.Uno de la Norma por no darse ningún delos supuestos contenidos en el mismo, por lo quees de aplicación la regla general a la que se re-fiere el apartado 1º de dicho artículo 84.Uno dela Norma y que otorga la condición de sujeto pa-sivo al empresario o profesional que realiza laprestación de los servicios, con lo que YYY, S. A.tendrá que repercutir el tributo a la consultante.

6. Por lo que se refiere a los servicios que le pres-tan a la consultante de maquila o transforma-ción, no siendo de aplicación ninguna de lasreglas contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de laNorma, dichos servicios no estarán sujetos en te-rritorio de aplicación del Impuesto, con lo que nole deberán repercutir el Impuesto sobre el ValorAñadido a la consultante.

7. Obligaciones formales del empresario francés.

El artículo 164.Uno de la antedicha Norma esta-blece que los sujetos pasivos del Impuesto esta-


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REFERENCIAS

rán obligados, con los requisitos, límites y condi-ciones que se determinen reglamentariamente,a:

1º. Presentar declaraciones relativas al co-mienzo, modificación y cese de las activida-des que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número deidentificación fiscal y comunicarlo y acredi-tarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas susoperaciones, ajustada a lo que se determinereglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que seestablezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en elCódigo de Comercio y demás normas conta-bles.

5º. Presentar periódicamente o a requeri-miento de la Administración, información re-lativa a sus operaciones económicas conterceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidacionescorrespondientes e ingresar el importe del Im-puesto resultante. Sin perjuicio de lo previstoen el párrafo anterior, los sujetos pasivos de-berán presentar una declaración-resumenanual. (...)

7º. Nombrar un representante a efectos delcumplimiento de las obligaciones impuestasen esta Norma cuando se trate de sujetos pa-sivos no establecidos en la Comunidad, salvoque se encuentren establecidos en Canarias,Ceuta o Melilla, o en un Estado con el queexistan instrumentos de asistencia mutua aná-logos a los instituidos en la Comunidad.

Por tanto, la entidad consultante estará sujeta alcumplimiento de las obligaciones establecidasen el artículo 164 de la Norma, con la particulari-dad de que si conforme a lo expuesto anterior-mente sus adquisiciones intracomunitariasresultasen exentas y tal como ha señalado la Di-rección General de Tributos en diversas Resolu-

ciones, como la nº 0492-03 de 07-04-03, les seráde aplicación las siguientes obligaciones:

- Presentar la declaración recapitulativa deoperaciones intracomunitarias, modelo 349,por los períodos en que existan las operacio-nes, que según el artículo 79 del Reglamentodel Impuesto, aprobado por el Decreto Foral124/1993, de 27 de abril, deben incluirse enlas mismas, como es en su caso por las ope-raciones asimiladas a las adquisiciones intra-comunitarias.

- Debe solicitar de la Administración tributariaespañola un número de identificación fiscal.

8. Por último, con respecto a las facturas queemita la consultante por las ventas que realice anacionales, de conformidad con lo dispuesto enel artículo 6 del Decreto Foral 18/2013, de 28 demayo, que aprueba el Reglamento por el que seregulan las obligaciones de facturación, comodatos del expedidor deberán figurar el NIF atri-buido por esta Diputación Foral, su razón social ycomo domicilio el de Francia.

Consulta 2010.7. - IRPF – Competencia parala exacción de las retenciones por rendi-mientos de trabajo satisfechos por unaAgencia estatal a sus trabajadores residen-tes en territorio foral.

HECHOS PLANTEADOS

La Agencia Estatal cuenta con personal funcionarioy laboral destinado en el País Vasco y en Navarra.

Vistos el Concierto Económico con el País Vascoy el Convenio con la Comunidad Foral de Nava-rra, la Ley 28/2006, de 18 de julio, de Agencias Es-tatales para la mejora de los servicios públicos yel Real Decreto 186/2008, de 8 de febrero de2008, por el que se crea la Agencia Estatal, exis-ten dudas expresadas por las distintas haciendasforales vascas y navarra en relación a la tributa-ción en el Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas de los rendimientos obtenidos por estostrabajadores, así como a las retenciones acuenta del mencionado impuesto.

CUESTIÓN PLANTEADA

Solicita confirmación de que el personal funcio-nario y laboral de la Agencia Estatal destinadoen el País Vasco y en Navarra debe tributar porel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas(IRPF) en territorio común, así como la confirma-ción de que las retenciones practicadas por IRPFen los haberes del personal citado anteriormentedeben ser ingresadas en la Agencia Estatal de laAdministración Tributaria (AEAT).

CONTESTACIÓN

1. Normativa aplicable y exacción del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 6 del vigente Concierto Económicoentre el Estado y la Comunidad Autónoma delPaís Vasco, aprobado por Ley 12/2002, de 23 demayo, establece, en su apartado Uno que:

"El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicases un tributo concertado de normativa autó-noma. Su exacción corresponderá a la Diputa-ción Foral competente por razón del territoriocuando el contribuyente tenga su residencia ha-bitual en el País Vasco."

Por su parte, el artículo 9.1 del vigente ConvenioEconómico entre el Estado y la Comunidad Foralde Navarra, aprobado por Ley 28/1990, de 26 dediciembre, en la redacción dada por la Ley25/2003, de 15 de julio, establece que:

"Corresponde a la Comunidad Foral la exaccióndel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas de los sujetos pasivos que tengan su residen-cia habitual en Navarra."

Conforme a lo dispuesto en los dos artículos ante-riores, en caso de que el personal al servicio de laAgencia Estatal destinado en el País Vasco y Na-varra, tenga su residencia en esos mismos territo-rios, corresponderá la exacción del IRPF a lasrespectivas Diputaciones Forales de País Vasco ya la Comunidad Foral Navarra, aplicando en la tri-butación por el Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas la correspondiente normativa foral.

Por el contrario, aquellos trabajadores de la ci-tada entidad que tengan residencia habitual enterritorio común deberán tributar por el IRPF al te-rritorio común, aplicando la normativa común.

2. Administración competente para recibir las re-tenciones del Impuesto sobre la Rentad de lasPersonas Físicas.

Tanto el Concierto como el Convenio establecenpuntos de conexión específicos para determinadasretenciones y otros pagos a cuenta distintos de losseñalados para la obligación tributaria principal.

Por lo que se refiere a las retenciones sobre ren-dimientos del trabajo, el artículo 7 del Conciertoestablece que:

CONSULTAS COMISIÓN DE COORDINACIÓN Y EVALUACIÓN NORMATIVA



261


262

REFERENCIAS

"Uno. Las retenciones e ingresos a cuenta por ren-dimientos del trabajo se exigirán, conforme a surespectiva normativa, por la Diputación Foralcompetente por razón del territorio cuando co-rrespondan a los que a continuación se señalan:

a) Los procedentes de trabajos o serviciosque se presten en el País Vasco.

En el supuesto de que los trabajos o servicios sepresten en territorio común y vasco, se presumirá,salvo prueba en contrario, que los servicios seprestan en el País Vasco, cuando en este territoriose ubique el centro de trabajo al que esté ads-crito el trabajador. (...)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado an-terior, corresponderán a la Administración del Es-tado las retenciones relativas a las retribuciones,tanto activas como pasivas, incluidas las pensio-nes generadas por persona distinta del percep-tor, satisfechas por aquélla a los funcionarios yempleados en régimen de contratación laboralo administrativa del Estado.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo ante-rior los funcionarios y empleados de Organismosautónomos y Entidades públicas empresariales."

Por su parte, el artículo 10 del vigente Convenioestablece que:

"1. Las retenciones e ingresos a cuenta sobre ren-dimientos del trabajo, en concepto de pago acuenta del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas, se exigirán, conforme a su propia nor-mativa, por la Comunidad Foral cuandocorrespondan a los que a continuación se seña-lan:

a) Los procedentes de trabajos o serviciosque se presten en Navarra.

En el supuesto de que los trabajos o servicios sepresten en territorio común y navarro, se presu-mirá, salvo prueba en contrario, que los serviciosse prestan en Navarra, cuando se ubique en esteterritorio el centro de trabajo al que esté adscritoel trabajador.

(...)

2. Corresponderán a la Administración del Estadolas retenciones relativas a las retribuciones, tantoactivas como pasivas, incluidas las pensiones ge-neradas por persona distinta del perceptor, satis-fechas por aquélla a los funcionarios yempleados en régimen de contratación laboralo administrativa, del Estado.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo ante-rior los funcionarios y empleados de Organismosautónomos y Entidades públicas empresariales."

Como se desprende de lo anterior, el ConciertoEconómico con el País Vasco y el Convenio Eco-nómico con la Comunidad Foral de Navarra es-tablecen como regla general que el punto deconexión para determinar la competencia parala exacción de las retenciones e ingresos acuenta por rendimientos del trabajo, es el lugarde prestación del trabajo o servicio.

Sin embargo, como regla especial, cuando setrate de retenciones e ingresos a cuenta sobrerendimientos satisfechos por la Administración delEstado a sus funcionarios y empleados en régi-men de contratación laboral o administrativa, elingreso deberá hacerse en la Administración delEstado.

Ahora bien, la regla que reserva la competenciaal Estado cuando se trata de retribuciones defuncionarios y empleados de esta Administraciónno se aplica cuando se trata de personal al servi-cio de Organismos Autónomos o Entidades Públi-cas Empresariales, por lo que en tal caso seatiende al lugar de prestación del servicio (reglageneral).

Para determinar el punto de conexión aplicableal personal de la Agencia Estatal, es necesarioanalizar si está comprendida en el segundo pá-rrafo de los artículos 7.Dos del Concierto Econó-mico y 10.2 del Convenio Económico (lo quedeterminaría que la competencia fuera del terri-torio donde se prestan los servicios) para lo cualse debe examinar la normativa reguladora deeste organismo.



263

La Agencia Estatal fue creada por el Real De-creto 186/2008, de 8 de febrero, por el que seaprueba el Estatuto de la Agencia Estatal, al am-paro de la Disposición Adicional Tercera de la Ley28/2006, de 18 de julio, de Agencias Estatalespara la mejora de los servicios públicos.

El artículo 2, de la Ley 28/2006, de 18 de julio, dis-pone en su apartado 1 lo siguiente:

"Las Agencias Estatales son entidades de Dere-cho público, dotadas de personalidad jurídicapública, patrimonio propio y autonomía en sugestión, facultadas para ejercer potestades ad-ministrativas, que son creadas por el Gobiernopara el cumplimiento de los programas corres-pondientes a las políticas públicas que desarrollela Administración General del Estado en el ám-bito de sus competencias.

Las Agencias Estatales están dotadas de los me-canismos de autonomía funcional, responsabili-dad por la gestión y control de resultadosestablecidos en esta Ley."

Por su parte el artículo 1 del Real Decreto186/2008, de 8 de febrero, por el que se apruebael Estatuto de la Agencia Estatal, establece que:

"La Agencia Estatal, adscrita al Ministerio de XX,tiene personalidad jurídica pública, patrimonio ytesorería propios, y autonomía funcional y de ges-tión dentro de los límites establecidos por la leyde Agencias Estatales y por este Estatuto."

Por tanto, de lo anterior se desprende con clari-dad que la Agencia Estatal pertenece a la cate-goría de Agencias Estatales, a las que se refiereel artículo 43.1 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, deOrganización y Funcionamiento de la Administra-ción General del Estado, cuando dispone que:

"Los Organismos públicos se clasifican en:

a. Organismos autónomos.

b. Entidades públicas empresariales.

c. Agencias Estatales, que se regirán por su

normativa específica y, supletoriamente,por esta Ley."

Según este artículo 43 las Agencias Estatales seconfiguran como un organismo público diferentede los Organismos Autónomos y de las Entidadespúblicas empresariales.

En consecuencia, a las Agencias Estatales no lesserá aplicable, en principio, la regla recogida en elúltimo párrafo del apartado 2 del art. 7 del Con-cierto y en el último párrafo del apartado 2 del art.10 del Convenio, en virtud de la cual las retencionesa funcionarios y empleados de las mismas se rigenpor la regla del lugar de prestación del servicio.

Lo anterior significa que, a efectos de la compe-tencia para la exacción de retenciones, a lasAgencias Estatales se les ha de aplicar lo dispuestoen el primer párrafo del apartado 2 del art. 7 delConcierto y en el primer párrafo del apartado 2del artículo 10 del Convenio para funcionarios yempleados del Estado, por lo que la competenciapara percibir dichas retenciones correspondería ala Administración Tributaria del Estado (Agencia Es-tatal de Administración Tributaria).

Ahora bien, también debe tenerse en cuenta loseñalado en la Disposición Transitoria Duodécimadel Convenio y en la Disposición Transitoria Dé-cima del Concierto Económico.

Así, en la Disposición Transitoria Décima del Con-cierto Económico con el País Vasco, introducidapor Ley 28/2007, se afirma lo siguiente:

"Cuando, conforme a la disposición adicionalquinta de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de Agen-cias estatales para la mejora de los servicios pú-blicos, se proceda a la transformación de algúnorganismo autónomo o entidad pública empre-sarial en agencia, se aplicará, respecto de lasmismas, el régimen de competencias previsto enel artículo 7 para•los organismos autónomos y en-tidades públicas empresariales.”

Con la misma redacción, la Disposición TransitoriaDuodécima del Convenio (añadida por Ley48/2007) prevé que:

"Cuando, conforme a la disposición adicionalquinta de la Ley 2812006, de 18 de julio, de Agen-cias estatales para la mejora de los servicios pú-blicos, se proceda a la transformación de algúnorganismo autónomo o entidad pública empre-sarial en agencia, se aplicará, respecto de lasmismas, el régimen de competencias previsto enel art culo 10 para los organismos autónomos yentidades públicas empresariales.”

Teniendo en consideración que la DisposiciónAdicional Tercera de la Ley 28/2006, de Agen-cias, establece que:

"Autorización legal para la creación de AgenciasEstatales.

1. Se autoriza al Gobierno para la creación de lassiguientes Agencias Estatales con los siguientesobjetos y fines y dentro de las competencias quecorresponde ejercer a la Administración Generaldel Estado:

Agencia Estatal (...)"

Por tanto, dado que la Agencia Estatal se creóen virtud de la Disposición Adicional Tercera dela Ley 28/2006, de Agencias y no como resultadode la transformación prevista en la DisposiciónAdicional Quinta de la misma Ley, no resultan deaplicación las Disposiciones Transitorias Décimadel Concierto y Duodécima del Convenio y, enconsecuencia, la competencia exactora de lasretenciones corresponde al Estado

.

Consulta 2013.4.3.1 - IVA - Administracióncompetente para la exacción del Impuestoen relación con sociedad que presta servi-cios de transporte marítimo y de intermedia-ción en el comercio marítimo con empresasnavieras, agencias y consignatarios de bu-ques.

HECHOS PLANTEADOS

La sociedad consultante tiene su domicilio fiscalen territorio común y con delegación en territorioforal de la Diputación de Vizcaya, concreta-mente en Bilbao, y se dedica al transporte marí-timo de mercancías así como a la intermediaciónen el comercio marítimo con empresas navieras,agencias y consignatarios de buques. Su volu-men de operaciones en el año anterior excedede 7 millones de euros y parte de los servicios detransporte se prestan desde el territorio foral.

CUESTIÓN PLANTEADA

Desea conocer cuáles son sus obligaciones res-pecto al IVA en la Diputación foral de Vizcaya enrelación al artículo 28.Uno.C de la Ley 12/2002,por la que se aprueba el Concierto Económicocon la Comunidad Autónoma del País Vasco, ycuál es la Administración competente para laexacción del IVA.

CONTESTACIÓN

En primer lugar, debe tenerse en cuenta la regu-lación de la exacción del Impuesto sobre el ValorAñadido que recoge el artículo 27 de la Ley12/2002, de 23 de mayo, por la que se apruebael Concierto Económico con la Comunidad Au-tónoma del País Vasco:

Artículo 27. Exacción del Impuesto

"Uno. La exacción del Impuesto sobre el ValorAñadido se ajustará a las siguientes normas:

• Primera. Los sujetos pasivos que operen ex-clusivamente en territorio vasco tributaráníntegramente a las correspondientes Dipu-taciones Forales y los que operen exclusiva-

REFERENCIAS

264


mente en territorio común lo harán a la Ad-ministración del Estado.

• Segunda. Cuando un sujeto pasivo opereen territorio común y vasco tributaráa ambas Administraciones en proporción alvolumen de operaciones efectuado encada territorio, determinado de acuerdocon los puntos de conexión que se estable-cen en el artículo siguiente.

• Tercera. Los sujetos pasivos cuyo volumentotal de operaciones en el año anterior nohubiera excedido de 7 millones de euros tri-butarán en todo caso, y cualquiera que seael lugar donde efectúen sus operaciones, ala Administración del Estado, cuando su do-micilio fiscal esté situado en territorio comúny a la Diputación Foral correspondientecuando su domicilio fiscal esté situado en elPaís Vasco.

(...)"

Por lo tanto, se puede afirmar que los elementosfundamentales para la delimitación de la Admi-nistración Tributaria competente para la exac-ción del tributo son el domicilio fiscal, el volumende operaciones y la localización de las mismas.

En concreto, es el artículo 43 del Concierto, en suapartado Cuatro.b, el que regula el domicilio fis-cal de las personas jurídicas, y en él se dispone losiguiente:

"Cuatro. A los efectos del presente ConciertoEconómico se entenderán domiciliados fiscal-mente en el País Vasco:

(...)

b) Las personas jurídicas y demás entidadessometidas al Impuesto sobre Sociedadesque tengan en el País Vasco su domiciliosocial, siempre que en el mismo esté efec-tivamente centralizada su gestión adminis-trativa y la dirección de sus negocios. Enotro caso, cuando se realice en el PaísVasco dicha gestión o dirección. En los su-

puestos en que no pueda establecerse ellugar del domicilio de acuerdo con estoscriterios, se atenderá al lugar donde radi-que el mayor valor de su inmovilizado".

Según expone la entidad consultante en su es-crito, en el ejercicio anterior tiene un volumen deoperaciones superior a 7 millones de euros, y des-arrolla dos tipos de servicios que son el transportemarítimo de mercancías y la intermediación enel comercio marítimo con empresas navieras,agencias y consignatarios de buques. En relacióncon los servicios de transporte, parte de estos seprestan desde el territorio foral, luego la entidadopera territorio común y foral debiendo tributar aambas Administraciones en proporción al volu-men de operaciones efectuado en cada territo-rio.

Para determinar la localización de las operacio-nes realizadas por la entidad consultante queestán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido,será de aplicación el artículo 28.Uno del Con-cierto, en cuyo apartado B se regula la localiza-ción de las prestaciones de servicios de lasiguiente forma:

"Uno. A los efectos de este Concierto Económico,se entenderán realizadas en los Territorios Históri-cos del País Vasco las operaciones sujetas al Im-puesto de acuerdo con las siguientes reglas:

( ...)

B. Prestaciones de servicios.

1.Las prestaciones de servicios se entenderánrealizadas en territorio vasco cuando seefectúen desde dicho territorio.

2.Se exceptúan de lo dispuesto en el apar-tado anterior, las prestaciones directamenterelacionadas con bienes inmuebles, las cua-les se entenderán realizadas en el PaísVasco cuando dichos bienes radiquen enterritorio vasco.

3.Asimismo, se exceptúan de lo dispuesto enlos apartados anteriores las operaciones de 265



seguro y capitalización, respecto de lascuales se aplicarán las reglas contenidas enel artículo 32 del presente Concierto Econó-mico".

Por su parte el apartado C del mencionado artí-culo dispone lo siguiente:

"No obstante lo dispuesto en las letras anteriores,será competente para la exacción del Impuestola Administración del Estado cuando el domiciliofiscal del sujeto pasivo esté situado en territoriocomún, y la Diputación Foral correspondientecuando su domicilio fiscal esté situado en el PaísVasco, en las operaciones siguientes:

1.Las entregas realizadas por explotacionesagrícolas, forestales, ganaderas o pesque-ras y armadores de buques de pesca deproductos naturales no sometidos a proce-sos de transformación, que procedan direc-tamente de sus cultivos, explotaciones ocapturas.

2.Los servicios de transporte, incluso los de mu-danza, remolque y grúa.

3.Los arrendamientos de medios de trans-porte".

Por lo tanto, de conformidad con lo dispuesto an-teriormente en relación a los servicios de trans-porte marítimo de mercancías, en el supuesto deque el domicilio fiscal del consultante esté si-tuado en territorio común, la exacción del im-puesto será competencia de la Administracióndel Estado en todo caso (artículo 28.Uno.C.2 delConcierto).

En relación con las operaciones de intermedia-ción, estas se entenderán localizadas en el terri-torio en el que se entiendan prestados losservicios, siendo competente para la exaccióndel impuesto la Administración de dicho territorio(artículo 28.Uno.B.1 del Concierto)

.

Consulta 2013.5.4.2 - Obligaciones de infor-mación (modelos 190 y 193 retenciones e in-gresos a cuenta) frente a las distintasAdministraciones – Sociedad con domicilioen Navarra y delegaciones en territoriovasco y territorio común.

HECHOS PLANTEADOS

D. JIS, con DNI XXXXXXXX-X, en nombre y repre-sentación de la entidad A, S. A., con CIF A-XXXXXXXXX, con domicilio en la Calle X (Navarra),expone la situación de esta sociedad domici-liada en Navarra, sujeta a normativa foral, y quecuenta con delegaciones por todo el territorionacional. Por ello, ha de realizar ingresos en fun-ción del volumen de sus operaciones en diferen-tes Administraciones, como son la HaciendaTributaria Navarra, la Diputación Foral de Álava yla Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La entidad manifiesta que las Administracionescon las que se relaciona le exigen que presenteen cada una de ellas los modelos 190 y 193 inclu-yendo el total de las retribuciones satisfechas,tanto en base como en retenciones.

CUESTIÓN PLANTEADA

La entidad consultante solicita que se establezcaun criterio conjunto por parte de las Administra-ciones competentes sobre si los modelos 190 (Re-sumen anual de retenciones e ingresos a cuentasobre rendimientos del trabajo de determinadasactividades económicas, premios y determina-das imputaciones de renta) y 193 (Resumenanual de retenciones e ingresos a cuenta sobredeterminados rendimientos de capital mobiliario)deben presentarse en cada una de ellas inclu-yendo el total de las retribuciones satisfechas,tanto en base como en retenciones, o si, por elcontrario, se debe incluir solo el porcentaje quecorresponda a cada Administración según el vo-lumen de operaciones realizado en su territorio.

CONTESTACIÓN

El artículo 46.1 del Convenio Económico entre elEstado y la Comunidad Foral de Navarra apro-

REFERENCIAS

266


bado por Ley 28/1990, de 26 de diciembre, dis-pone que:

"Las entidades que sean sujetos pasivos del Im-puesto sobre Sociedades exigible por el Estado yla Comunidad Foral deberán presentar resúme-nes anuales de retenciones e ingresos a cuentacorrespondientes a los rendimientos a que se re-fieren los artículos 10.1.f y 12.1 del presente con-venio económico, conforme a las normas sobrelugar, forma y plazo de presentación de declara-ciones que establezca cada una de las Adminis-traciones competentes para su exacción".

Los citados artículos 10.1.f y 12.1 del ConvenioEconómico se refieren, respectivamente, a las re-tribuciones que, en su condición de tales, perci-ban los presidentes y vocales de los consejos deadministración y juntas que hagan sus veces entoda clase de entidades y a las retenciones e in-gresos a cuenta relativos a rendimientos del ca-pital mobiliario. Respecto de ambos tipos derendimientos, se indica que, cuando sean satisfe-chos por entidades que tributan a varias Adminis-traciones según su volumen de operaciones, lasretenciones e ingresos a cuenta correspondientesa los mismos deberán ingresarse a las distintas Ad-ministraciones en proporción al citado volumende operaciones.

Por su parte, el artículo 46, párrafo tercero, delConcierto Económico con la Comunidad Autó-noma del País Vasco, aprobado por Ley 12/2002,de 23 de mayo, establece el mismo criteriocuando señala que:

"Las entidades que sean sujetos pasivos del Im-puesto sobre Sociedades exigible por el Estado ylas Diputaciones Forales deberán presentar resú-menes anuales de retenciones e ingresos acuenta correspondientes a los rendimientos a quese refieren los artículos 7.uno.c) [retribuciones quese perciban por miembros de consejos de admi-nistración y similares] y 9.uno.primera.a) [rendi-mientos del capital mobiliario] del presenteConcierto Económico, conforme a las normassobre lugar, forma y plazo de presentación de de-claraciones que establezca cada una de las Ad-ministraciones competentes para su exacción."

Por tanto, el Concierto Económico con la Comu-nidad Autónoma del País Vasco señala que lasretenciones e ingresos a cuenta relativos a retri-buciones que se perciban por miembros de con-sejos de administración y similares y arendimientos del capital mobiliario se deberán in-gresar a las distintas Administraciones en propor-ción al volumen de operaciones, cuando seansatisfechos por entidades que tributan en cifra re-lativa.

Tanto el Convenio como el Concierto disponenque la presentación deberá ajustarse a las nor-mas sobre lugar, forma y plazo de declaracionesque establezca cada una de las Administracio-nes competentes para la exacción de las reten-ciones e ingresos a cuenta recogidos en lasmismas.

Por tanto, desde una interpretación sistemáticadel Convenio y el Concierto, y en aplicación delos principios de coordinación y colaboración, yde limitación de los costes indirectos para los con-tribuyentes, se considera que la solución másajustada sería la siguiente:

En los casos en que se trate exclusivamente delos rendimientos previstos en los artículos 10.1.f) y12.1 del Convenio Económico, así como los artí-culos 7.Uno.c) y 9.Uno.Primera.a) del Concierto,cuyas retenciones se ingresas en cada Adminis-tración en función del volumen de operacionesefectuado en la misma, se incluirá en los modelos190 y 193 el total de los rendimientos y de las re-tenciones.

267



Consulta 2013.7.7.1 - IRPF – Traslado de resi-dencia de territorio foral a territorio común.Aplicación de la deducción por cantidadesdepositadas en cuentas vivienda.

HECHOS PLANTEADOS

En diciembre de 2008, el consultante con residen-cia habitual en Guipúzcoa abrió una cuentabancaria para la futura adquisición de primera vi-vienda habitual, habiéndose beneficiado de ladeducción por cantidades depositadas en unacuenta vivienda en los ejercicios 2008, 2009 y201O. Posteriormente, como consecuencia de untraslado laboral a la provincia de Ávila, establecesu residencia habitual en dicho territorio, de-biendo presentar su declaración del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas correspon-diente a dicho ejercicio ante la Administracióndel Estado.

A efectos de mantener las deducciones fiscalespracticadas por las cantidades depositadas enuna cuenta vivienda, la normativa estatal esta-blece la necesidad de destinar el saldo de dichacuenta, en un plazo de cuatro años desde suapertura, a la primera adquisición o rehabilita-ción de vivienda habitual sin disponer de las can-tidades depositadas para fin distinto. Lanormativa del Territorio Histórico de Guipúzcoaeleva el plazo a seis años.

CUESTIÓN PLANTEADA

Si el plazo para invertir el saldo de la cuenta vi-vienda en la adquisición de la vivienda habitualque resulta aplicable al consultante es el que re-gula la normativa estatal (cuatro años), o el queregula la normativa foral (seis años).

Determinar las consecuencias fiscales que se de-riven para el consultante en el supuesto de queno materialice el saldo de su cuenta vivienda enla primera adquisición o rehabilitación de vi-vienda habitual en el plazo de seis años desde laapertura de dicha cuenta, determinando qué ór-gano es el competente para recibir las cantida-des que, en su caso, corresponda devolver por lapérdida del derecho a las deducciones por can-

tidades depositadas en cuenta vivienda practi-cadas en los años 2008, 2009 y 2010.

CONTESTACIÓN

El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, en su redacción vi-gente a 31 de diciembre de 2012, aprobada porla Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29de noviembre), en adelante LIRPF, posibilita ladeducción por inversión vivienda habitual por lascantidades que se depositen en las denomina-das cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo56 del Reglamento del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas, aprobado por Real De-creto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31),en adelante RIRPF, establece las condiciones yrequisitos que han de concurrir respecto de di-chas cuentas, disponiendo que:

"1. Se considerará que se han destinado a la ad-quisición o rehabilitación de la vivienda habitualdel contribuyente las cantidades que se deposi-ten en Entidades de Crédito, en cuentas separa-das de cualquier otro tipo de imposición, siempreque los saldos de las mismas se destinen exclusi-vamente a la primera adquisición o rehabilitaciónde la vivienda habitual del contribuyente.

2. Se perderá el derecho a la deducción:

a) Cuando el contribuyente disponga decantidades depositadas en la cuenta vi-vienda para fines diferentes de la primeraadquisición o rehabilitación de su viviendahabitual. En caso de disposición parcial seentenderá que las cantidades dispuestasson las primeras depositadas.

b) Cuando transcurran cuatro años, a partirde la fecha en que fue abierta la cuenta,sin que se haya adquirido o rehabilitado lavivienda.

e) Cuando la posterior adquisición o rehabili-tación de la vivienda no cumpla las con-diciones que determinan el derecho a ladeducción por ese concepto.

REFERENCIAS

268


3. Cada contribuyente sólo podrá mantener unacuenta vivienda.

4. Las cuentas viviendas deberán identificarse se-paradamente en la declaración del Impuesto,consignando, al menos, los siguientes datos:

Entidad donde se ha abierto la cuenta.

Sucursal.

Número de la cuenta".

El artículo 4 de la LIRPF determina el ámbito deaplicación del Impuesto en los siguientes térmi-nos:

"1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas se aplicará en todo el territorio español.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior se enten-derá sin perjuicio de los regímenes tributarios fora-les de concierto y convenio económico en vigor,respectivamente, en los Territorios Históricos delPaís Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

3. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán encuenta las especialidades previstas en su norma-tiva específica y en esta Ley".

La letra b) del apartado 5 del artículo 90 de laNorma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas delTerritorio Histórico de Guipúzcoa, dice que a losefectos de la aplicación de la deducción por ad-quisición de vivienda habitual, se asimilarán a laadquisición de vivienda habitual:

"b) Las cantidades que se depositen en entidadesde crédito, en cuentas que cumplan los requisitosde formalización y disposición que se establezcanreglamentariamente y siempre que las cantidadesque hayan generado el derecho a la deducciónse destinen, antes del transcurso de 6 años a partirde la fecha de apertura de la cuenta, a la adqui-sición o rehabilitación de la vivienda habitual.

Se entenderá que no se incumple el requisito dedisposición cuando las cantidades depositadas

que hayan generado el derecho a la deducciónse repongan o se aporten íntegramente a lamisma o a otra entidad de crédito con anteriori-dad al devengo del Impuesto.

No se entenderá incumplido el requisito del des-tino del importe de la cuenta vivienda a la adqui-sición o rehabilitación de la vivienda habitual enel supuesto de fallecimiento del contribuyenteantes de la finalización del plazo a que se refiereel párrafo primero de esta letra.

Las cantidades depositadas en las cuentas a quese refiere la presente letra, que hayan generadoel derecho a la deducción, no podrán volver aser objeto de deducción cuando se destinen a laadquisición o rehabilitación de la vivienda habi-tual."

Según el artículo 71 del Decreto Foral 137/2007,de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Re-glamento del Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas del Territorio Histórico de Guipúzcoa:

"1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habi-tual las cantidades que se depositen en entida-des de crédito, en cuentas separadas decualquier otro tipo de imposición, siempre que lascantidades que hayan generado el derecho adeducción se destinen, antes del transcurso deseis años, a la adquisición de la vivienda habitual.

No obstante, no se considerará cumplido este úl-timo requisito, por la mera imposición, en otracuenta vivienda, de las cantidades depositadas.

2. Se perderá el derecho a la deducción:

a) Cuando el contribuyente disponga decantidades depositadas en la cuenta vi-vienda que hayan generado derecho a ladeducción para fines diferentes de la ad-quisición de su vivienda habitual y no se re-pongan o no se aporten íntegramente aotra cuenta de la misma o de otra entidadde crédito con anterioridad al devengodel Impuesto. En caso de disposición par-cial se entenderá que las cantidades dis-puestas son las primeras depositadas. 269




270

REFERENCIAS

b) Cuando transcurran seis años, a partir dela fecha en que fue abierta la cuenta, sinque las cantidades que hayan generadoel derecho a deducción se hayan desti-nado a la adquisición de vivienda habi-tual.

e) Cuando la posterior adquisición de la vi-vienda habitual no cumpla las condicionesque determinan el derecho a la deduc-ción por este concepto.

3. Cada contribuyente sólo podrá mantener unacuenta vivienda.

4. Las cuentas vivienda deberán identificarse se-paradamente en la autoliquidación del Im-puesto, consignando, al menos, los siguientesdatos:

- Entidad en la que se ha abierto la cuenta.

- Número de la cuenta.

- Fecha de apertura de la cuenta.

- Incremento del saldo de la cuenta corres-pondiente al ejercicio.".

De los anteriores preceptos transcritos y conside-rando que el consultante tuvo su residencia ha-bitual en Ávila desde el ejercicio 2011 u otroposterior, se concluye lo siguiente:

- Respecto de las deducciones por adquisi-ción en vivienda practicadas durante losejercicios 2008, 2009 y 2010 en los que el con-sultante manifiesta haber tenido su residen-cia habitual en Guipúzcoa, será la autoridadcompetente de dicho Territorio Histórico laque deberá determinar si el consultantecumplió con los requisitos reglamentarios an-teriormente expuestos y si el traslado de la re-sidencia habitual del contribuyente a Ávilagenera o no una modificación en el régimenfiscal de la deducción relativa al plazo má-ximo de materialización del saldo de unacuenta vivienda, siendo la autoridad corres-pondiente del Territorio Histórico de Guipúz-

coa igualmente competente para determi-nar si, en su caso, se produce una pérdida ono de tal beneficio.

- Desde el ejercicio en que fuese residente fis-cal en territorio común y como consecuenciadel cambio de residencia habitual de Guipúz-coa a Ávila, al ser de aplicación la legislaciónestatal, el consultante no tendrá derecho apracticar deducción en su declaración delIRPF por las cantidades depositadas en elejercicio en la citada cuenta vivienda objetode consulta, si supera el plazo previsto decuatro años desde la fecha en que fueabierta dicha cuenta sin haber destinado elsaldo de la misma a la primera adquisición orehabilitación de una vivienda habitual en lostérminos anteriormente expuestos que regulala normativa estatal.

Por último, cabe recordar que en virtud de su ré-gimen foral, amparado y respetado por la Cons-titución Española en su Disposición AdicionalPrimera, la actividad financiera y tributaria delPaís Vasco se ha venido rigiendo por el sistematradicional de Concierto Económico. De estemodo, las instituciones competentes de los Terri-torios Históricos tienen la competencia para man-tener, establecer y regular, dentro de su territorio,su régimen tributario, siendo el Concierto Econó-mico entre el Estado y la Comunidad Autónomadel País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de23 de mayo (BOE de 24 de mayo), el instrumentopor el que se adecuan las relaciones tributariasentre la Administración estatal y la foral.

Partiendo de la premisa de que el consultantetenía su residencia habitual en el Territorio Histó-rico de Guipúzcoa y que presentó ante la Dipu-tación Foral correspondiente al mismo susdeclaraciones correspondientes del IRPF durantelos ejercicios en los que se benefició de la deduc-ción por cantidades depositadas en una cuentavivienda en los términos regulados por la norma-tiva foral que le era aplicable, cabe concluir quelos órganos de la Administración estatal no soncompetentes para recibir el ingreso de las canti-dades que corresponda devolver por la pérdidadel referido beneficio fiscal.



271

Con respecto al tratamiento fiscal en la Ha-cienda Foral de Guipúzcoa deberá plantear laconsulta ante dicho organismo a los efectos dedeterminar el importe que el consultante, en sucaso, deba reintegrar como consecuencia de laregularización que, en su caso, vaya a efectuar.


272

REFERENCIAS

Resolución R 11/2013 Expediente 28/2010

En la ciudad de Vitoria-Gasteiz, a 28 de junio de2013

La Junta Arbitral del Concierto Económico con laComunidad Autónoma del País Vasco, com-puesta por D. Carlos Palao Taboada, Presidente,y D. Isaac Merino Jara y D. Francisco Javier Mu-guruza Arrese, Vocales, ha adoptado el siguiente

ACUERDO

Sobre el conflicto planteado por la Agencia Esta-tal de Administración Tributaria frente a la Dipu-tación Foral de Bizkaia sobre la aplicación de lospuntos de conexión establecidos en el ConciertoEconómico a determinadas operaciones realiza-das por la entidad ENTIDAD 1, S.A. (NIF: A-0001) aefectos del Impuesto sobre el Valor Añadido,ejercicio 2009, que se tramita ante esta Junta Ar-bitral con el número de expediente 28/2010.

I. ANTECEDENTES

1. El presente conflicto fue planteado por laAgencia Estatal de Administración Tributaria(AEAT) mediante un escrito de su Director Gene-ral de fecha 7 de octubre de 2010, registrado deentrada en esta Junta Arbitral el siguiente día 13.En dicho escrito se exponen los antecedentes dehecho que se resumen a continuación:

−La sociedad ENTIDAD 1, S.A. (en adelanteENTIDAD 1) declaró en el ejercicio 2008 losporcentajes de volumen de operaciones en

los distintos territorios que se indican en el si-guiente cuadro:

−El 1 de febrero de 2010 ENTIDAD 1 presentóante la AEAT autoliquidación modelo 303 delIVA correspondiente al periodo 12 del ejerci-cio 2009, con un resultado a devolver de41.189.211,90 euros.

−El 17 de junio de 2010 la AEAT emitió comu-nicación de inicio de un procedimiento decomprobación limitada dirigido a la com-probación de la procedencia de la cuantíadeclarada como “resultado de la regulariza-ción anual” en la anterior declaración. Enella se requería a ENTIDAD 1 para que apor-tase “justificación de la reducción del por-centaje de tributación imputable al Estado,con detalle del cálculo del volumen de ope-raciones indicando los distintos criterios utili-zados y enumeración y explicación de lospuntos de conexión utilizados en los cálcu-los”.

−ENTIDAD 1 contestó a dicho requerimientocon un escrito de fecha 2 de julio de 2010,recibido en la AEAT siguiente día 5, en el queindicaba los criterios seguidos en la aplica-ción de los puntos de conexión correspon-dientes a las operaciones realizadas pordicha sociedad.

−El 13 de agosto de 2010 la AEAT notificó a laDiputación Foral de Bizkaia requerimiento deinhibición para que en el ejercicio de sucompetencia modificara la interpretación

Territorio %

Estado 64,96

Bizkaia 27,07

Gipuzkoa 3,65

Álava 1,47

Navarra 2,85


RESOLUCIONES DE LA JUNTA ARBITRAL DEL CONCIERTO ECONÓMICO

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Objeto del conflicto - Punto de conexiónaplicable en supuestos de suministros deenergía eléctrica. “Es contraria al ConciertoEconómico la división de la facturación portarifa integral en una parte correspondientea la distribución y otra correspondiente a laventa de energía eléctrica”


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REFERENCIAS

de los puntos de conexión realizada por EN-TIDAD 1 y las proporciones de tributación co-rrespondientes a cada Administración en elIVA de esta entidad, ejercicio 2009. Enefecto, en el Fundamento de Derecho Se-gundo del escrito de requerimiento la AEATmanifiesta que “tratándose ENTIDAD 1, S.A.de una sociedad con domicilio fiscal en Biz-kaia que, de acuerdo con los porcentajesde tributación declarados en el ejercicio2008, no realizó en dicho ejercicio en Territo-rio Común más del 75% de sus operaciones,la competencia inspectora para la compro-bación del volumen de operaciones reali-zado en cada territorio en el ejercicio 2009corresponde a la DFB”.

−El 13 de septiembre de 2010 se recibió en laAEAT escrito de la Diputación Foral de Bizkaiarechazando el mencionado requerimiento.

2. La Junta Arbitral admitió a trámite el conflictoen su sesión del día 29 de octubre de 2012 y em-plazó a la Diputación Foral de Bizkaia para la for-mulación de alegaciones, trámite que estaevacuó por medio de un escrito del Subdirectorde Coordinación y Asistencia Técnica del Depar-tamento de Economía y Finanzas de fecha 10 deenero de 2013.

3. Tras la puesta de manifiesto del expediente for-mularon alegaciones la AEAT mediante un escritode fecha 26 de febrero de 2013, y la DiputaciónForal de Bizkaia y ENTIDAD 1, mediante sendos es-critos ambos de fecha 14 de marzo de 2013.

II. FUNDAMENTOS DE DERECHO

1. En el Fundamento de Derecho Primero de suescrito de planteamiento del conflicto, la AEATdescribe el objeto de éste en los siguientes térmi-nos: “El presente conflicto se plantea respecto dela interpretación de los puntos de conexión pre-vistos en el Concierto tanto para el alquiler decontadores como para las entregas de bienesmuebles objeto de transporte en el caso con-creto de suministro de energía eléctrica, en par-ticular, las ventas de energía eléctrica a clientessujetos a tarifa integral, que realiza la entidad EN-

TIDAD 1, S.A. en su declaración del IVA del ejerci-cio 2009”.

2. En su escrito de 2 de julio de 2010, de contes-tación al requerimiento hecho por la AEAT en sucomunicación de inicio de actuaciones de com-probación limitada, ENTIDAD 1 explicó que habíaaplicado a sus operaciones los puntos de cone-xión del Concierto Económico de acuerdo conlos siguientes criterios:

−Alquiler de contadores: Localización de lasoperaciones (regla de prestación de servi-cios, artículo 28.Uno.B.1º del Concierto Eco-nómico): Lugar de ubicación física de losequipos de medida alquilados. Sin duda elprecepto que ENTIDAD 1 quiso citar es el ar-tículo 28.Uno.B.1.

−Actividad de distribución: Localización de lasoperaciones (regla de servicios de trans-porte, artículo 28.Uno.C.2º del ConciertoEconómico): Lugar del domicilio del sujetopasivo.

Es de señalar que el volumen de operacio-nes asignado por ENTIDAD 1 a esta actividadse compone de la suma de las siguientespartidas:

o La facturación por tarifa de acceso yservicios complementarios más

o El 23,4253% de la facturación por tarifaintegral.

En virtud de estos cálculos el 100% del volu-men de operaciones correspondiente a estaactividad se atribuyó por la entidad a la Ha-cienda Foral de Bizkaia.

−Venta de energía: Localización de las ope-raciones (regla de bienes corporales transfor-mados por quien realiza la entrega, artículo28.Uno.A.1º.a del Concierto Económico):Lugar en que se realiza el último proceso detransformación de la energía, que coincidecon la ubicación de los puntos de suministrode energía al cliente. La entidad ha querido



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sin duda citar el artículo 28.Uno.A.1.a delConcierto.

−Resto de ingresos: Localización de las opera-ciones (regla de prestaciones de servicios,artículo 28.Uno.B.1º.a del Concierto Econó-mico): Lugar de prestación de servicios porlos empleados de ENTIDAD 1. Sin duda el pre-cepto que la entidad quiso citar es el artículo28.Uno.B.1.

3. Las discrepancias de la AEAT con los criteriosde aplicación de los puntos de conexión delConcierto Económico empleados por ENTIDAD 1,expuestas en el escrito de planteamiento delconflicto, son las siguientes:

−Alquiler de contadores: En opinión de la AEATse trata de un servicio directa e inmediata-mente relacionado con un bien inmueble, elcontador, por lo que el punto de conexiónaplicable sería el previsto en el artículo28.Uno.B.2 del Concierto Económico y la pres-tación se entenderá realizada donde se en-cuentre el contador objeto de arrendamiento.

−Actividad de distribución y venta de energía:La AEAT rechaza, en primer lugar, el fraccio-namiento de la facturación por tarifa inte-gral aplicada por ENTIDAD 1. En segundolugar, sostiene que el punto de conexiónaplicable a la venta de energía es el esta-blecido en el artículo 28.Uno.A.1º [rectius: ar-tículo 28.Uno.A.1] del Concierto Económicopara las entregas de bienes muebles objetode transporte para su puesta a disposición,es decir, el lugar en que se encuentre losbienes al tiempo de iniciarse la expedición oel transporte, y no la regla especial del apar-tado Uno.A.1.a de dicho artículo, aplicadapor la entidad, es decir, el territorio en el quese realiza el último proceso de transforma-ción. Según la AEAT, la energía objeto de su-ministro se encuentra al tiempo de iniciarsesu distribución en el transformador de alta abaja tensión.

4. Antes de entrar a examinar las cuestiones ob-jeto del presente conflicto, es necesario recordar

que no es función de esta Junta Arbitral resolvercuestiones de naturaleza teórica o abstracta,sino únicamente aquellas que sean relevantespara el reparto de las competencias financierasentre las distintas Administraciones que lleva acabo el Concierto Económico. Así lo hemos afir-mado en varias ocasiones, últimamente en nues-tra resolución R 10/2013, de esta misma fecha,dictada en el expediente 27/2010, en la que rei-teramos lo dicho en la anterior resolución R1/2013, de 25 de enero de 2013, adoptada en elexpediente 12/2010. Afirmamos allí que “de lasnormas que regulan las funciones de la Junta Ar-bitral se deduce que no entra dentro de sus atri-buciones resolver cuestiones abstractas deinterpretación del Concierto Económico sin rela-ción con conflictos concretos. Así se infiere del ar-tículo 66 del Concierto Económico, que habla de‘resolver conflictos’ o ‘conocer de conflictos’ y serefiere en general al ‘conflicto de competen-cias’. A la misma conclusión se llega a la vista delos artículos 3 y 10 a 12 RJACE todos los cuales serefieren a conflictos de competencias. Este es elsupuesto contemplado por el artículo 13 RJACEcuando exige la formulación de un requerimientode inhibición como requisito para el plantea-miento del conflicto”.

A la misma conclusión se llega a la vista del artí-culo 10 del Reglamento de la Junta Arbitral delConcierto Económico (RJACE), aprobado porReal Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre, ci-tado por la AEAT en el Fundamento de DerechoTercero de su escrito de planteamiento en apoyode su legitimación. En efecto, el citado artículodel RJACE permite a una Administración promo-ver conflicto, de acuerdo con su letra c), en lossupuestos de tributación conjunta por el IVA“cuando considere que la proporción correspon-diente a cada Administración no es la correcta”,y con arreglo a su letra e) “cuando estime que,por aplicación de los puntos de conexión, le co-rresponda la exacción de un determinado tributodeclarado y, en su caso, ingresado por el contri-buyente en alguna de las Diputaciones Forales,o respecto del cual éstas se hayan dirigido aaquél para su declaración o ingreso”. Por tanto,de estos preceptos reglamentarios se deduceque, a fin de poder ser tomada en consideración


276

REFERENCIAS

por la Junta Arbitral, la cuestión controvertidatiene que tener consecuencias en cuanto a laproporción de tributación en cada territorio y lainterpretación de un punto de conexión ha de serrelevante para la exacción de un tributo.

5. La aplicación del anterior criterio delimitadorde la competencia de esta Junta Arbitral a lascuestiones planteadas por la AEAT nos lleva aexcluir del presente conflicto la relativa al puntode conexión aplicable al alquiler de contado-res, que no cabe sino calificar de fútil, puesprescindiendo de lo discutible de la afirmaciónde que dicho servicio esté directamente rela-cionado con un bien inmueble, la aplicacióndel punto de conexión correspondiente a estaclase de servicios no produce una consecuen-cia distinta de la derivada de la aplicación delpunto de conexión genérico de los servicios sise entiende que el de alquiler de contadores sepresta allí donde el contador está situado, esdecir, en el lugar de situación del inmueble.Quizá la tesis de la AEAT se propone salir al pasode un entendimiento del punto de conexión ge-neral de los servicios que localizase el de alquilerde contadores en el domicilio de la entidadprestadora, pero esta no es la interpretaciónmantenida por ENTIDAD 1, que atribuye al Es-tado el 82,19% de la facturación por este servi-cio en 2009; tampoco es la de la Hacienda Foralde Bizkaia. No existe, pues, sobre esta cuestiónuna controversia de la que deba ocuparse laJunta Arbitral.

6. Discrepa también la AEAT del punto de cone-xión aplicado por ENTIDAD 1 a la entrega deenergía eléctrica, por considerar que ésta no esun bien objeto de transformación, tesis queapoya en la sentencia de la Sala de lo Conten-cioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 2 deabril de 2008, recaída en el recurso número7350/2002. Afirma, por el contrario, que el puntode conexión aplicable es el de los bienes mue-bles que son objeto de transporte, es decir, ellugar donde se encuentra la energía al tiempode iniciarse éste (art. 28.Uno.A.1 del ConciertoEconómico, en su encabezamiento). Según laAEAT este lugar es el transformador de alta a bajatensión.

En la alegación 19ª de su escrito de 10 de enerode 2013 la Diputación Foral de Bizkaia afirma queENTIDAD 1 siempre ha aplicado el punto de co-nexión relativo a los bienes muebles objeto detransformación y que el último proceso de estaclase se produce en el lugar en que está situadoel punto de suministro (a pie de fábrica, vivienda,etc.), y añade que “dicho criterio ha sido admi-tido históricamente por parte de la AEAT, sin queel mismo haya sido cuestionado”. En la alegación30ª del mismo escrito señala la Diputación Foralde Bizkaia que el mismo criterio fue aplicado porla propia AEAT en la comprobación e investiga-ción del Impuesto sobre Sociedades correspon-diente a los ejercicios 2001 y 2002 y dice que laAEAT debería aplicar el criterio que sistemática-mente ha mantenido de manera histórica a lolargo del tiempo. Razona seguidamente la Dipu-tación Foral de Bizkaia que durante la distribuciónde energía puede haber más de una transforma-ción, de forma que es a pie de fábrica, viviendao instalación donde se encuentra el último trans-formador eléctrico, que precisamente lo quehace es transformar la energía a la tensión queprecisan los consumidores.

En su escrito de alegaciones de 26 de febrero de2013 la AEAT insiste en la aplicación a la entregade energía eléctrica del punto de conexión apli-cable a los bienes muebles que son objeto detransporte, establecido en el artículo 28.Uno.A.1,en su encabezamiento, del Concierto Econó-mico. Y añade que para la adecuada interpre-tación del precepto transcrito “hay que tener encuenta que el Concierto Económico estableceun modelo de IVA en origen que supone que lasoperaciones se graven donde se genera el valorañadido”. Señala seguidamente la AEAT el crite-rio establecido por el Tribunal Supremo en la sen-tencia de 13 de abril de 2011, dictada en elrecurso 540/2009, según el cual el lugar donde seentiende realizada la entrega de bienes muebles,tanto si se transportan con carácter previo a laentrega como si no son objeto de transporte, esaquel en el que existan suficientes medios mate-riales y humanos para generar valor añadido. Deello deduce la AEAT que para localizar las entre-gas de energía eléctrica a los clientes de tarifaintegral



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“habrá que valorar entre otros aspectos:

- La localización de los inmuebles de la so-ciedad (sedes, establecimientos, oficinas,sucursales, transformadores de alta abaja tensión, entre otros).

- Lugar donde prestan sus servicios los tra-bajadores dedicados a la realización deesta actividad.

Habrá de ser en atención a las circunstanciasdescritas, como se determine el lugar en quese localice el punto de puesta a disposiciónde la electricidad”.

Es de observar que la anterior conclusión es con-tradictoria con la afirmación de que el lugar derealización de la entrega de energía eléctrica esdonde se encuentra el transformador de alta abaja tensión.

La AEAT no aporta ningún elemento de juicio quepermita determinar, al menos de manera inicial yaproximada, qué consecuencias resultan de lospuntos de conexión que propugna en cuanto alcómputo de los porcentajes de participación delas Administraciones en el volumen de operacio-nes respecto del IVA en el ejercicio 2009. Es, pues,patente que la controversia que plantea sobre elpunto de conexión aplicable a las entregas deenergía tiene carácter abstracto, por lo quedebe correr la misma suerte que la suscitada res-pecto al alquiler de contadores y no ser tomadaen consideración por esta Junta Arbitral.

7. La AEAT impugna a la división de la facturaciónpor tarifa integral en una parte correspondientea la actividad de distribución y otra correspon-diente a la venta de energía propugnada porENTIDAD 1 y aceptada por la Diputación Foral deBizkaia y, por tanto, el cómputo de los porcenta-jes de volumen de operaciones en los distintos te-rritorios que resulta de dicha división. Esta JuntaArbitral ya ha manifestado su criterio contrario ala conformidad con el Concierto Económico detal fraccionamiento en sus anteriores resolucionesR 7/2013, de 24 de abril de 2013, en los expedien-tes acumulados 8/2008 y 13/2010; R 8/2013, de 27

de mayo de 2013, en el expediente 1/2010; y R10/2013, en el expediente 27/2010, de 28 de juniode 2013, a las que nos remitimos.

En su virtud, la Junta Arbitral

ACUERDA

Declarar:

1º) Que no procede tomar en consideraciónla cuestión suscitada por la AEAT acercadel punto de conexión aplicable a la acti-vidad de alquiler de contadores.

2º) Que tampoco procede tomar en conside-ración la cuestión suscitada por la AEATacerca del punto de conexión aplicable alas entregas de energía eléctrica.

3º) Que es contraria al Concierto Económicola división de la facturación por tarifa inte-gral en una parte correspondiente a la dis-tribución y otra correspondiente a la ventade energía eléctrica.

En ejecución de esta resolución la Administracióna la que corresponda la competencia inspectoracorregirá los porcentajes de volumen de opera-ciones realizados en los distintos territorios decla-rados por la entidad ENTIDAD 1, S.A. (NIF: A-0001)a efectos del IVA, ejercicio 2009, partiendo de laconsideración del suministro de energía eléctricaa clientes a tarifa integral como una operaciónunitaria de entrega de bienes muebles.


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REFERENCIAS

Resolución R 13/2013 Expediente 29/2010

En la ciudad de Vitoria-Gasteiz, a 28 de junio de2013

La Junta Arbitral del Concierto Económico con laComunidad Autónoma del País Vasco, com-puesta por D. Carlos Palao Taboada, Presidente,y D. Isaac Merino Jara y D. Francisco Javier Mu-guruza Arrese, Vocales, ha adoptado el siguiente

ACUERDO

Sobre el conflicto planteado por la Agencia Esta-tal de la Administración Tributaria (en lo sucesivoAEAT) frente a la Diputación Foral de Gipuzkoa(en adelante Diputación Foral de Gipuzkoa) pararesolver la discrepancia suscitada respecto a lacompetencia para requerir a la entidad ENTIDAD1 SL (NIF: B-0001), la presentación de los modelos390 resumen anual correspondientes a los ejerci-cios 2006 a 2009 del IVA y para determinar el vo-lumen de operaciones por el Impuesto sobre elValor Añadido de dichos ejercicios, conflicto quese tramita ante esta Junta Arbitral con el númerode expediente 29/2010

I. ANTECEDENTES

1. La entidad ENTIDAD 1 SL es una sociedad condomicilio fiscal en Murcia que el 5 de mayo de2010 recibió un requerimiento de la DiputaciónForal de Gipuzkoa, fechado el 19 de abril de2010, en el que se solicita la presentación de losmodelos 390 correspondientes a los ejercicios2006 a 2009 ambos inclusive.

2. La entidad contestó al requerimiento recibidoindicando que “ENTIDAD 1 SL tiene su estableci-miento permanente MURCIA y realiza sus activi-dades en su domicilio fiscal en Murcia (seadjuntan datos censales) y presenta el modelo392 en la Agencia Tributaria de Murcia (se ad-junta copia de los ejercicios anteriores)”.

3. Unos días más tarde se recibió en la empresauna llamada telefónica de un Agente Tributariode la Diputación Foral de Gipuzkoa mediante lacual se le informaba de la obligación de presen-tar declaraciones ante la Diputación Foral de Gi-puzkoa, puesto que la actividad realizada seentiende localizada en Gipuzkoa, al tiempo quese le informaba de que debía solicitar una devo-lución de ingresos indebidos a la AEAT.

4. La entidad, dado que no le quedaba clara laobligación de presentar dichas declaraciones,registró, el 2 de julio de 2010, ante la Delegaciónde Murcia de la AEAT un escrito, fechado el 29de junio de 2010, en el que indica que “ENTIDAD1 tiene un acuerdo con varias gasolineras de lafrontera, donde los camioneros echan gasoil. Estaempresa le deja una tarjeta para el consumo delgasoil al camionero, él cual reposta en estas ga-solineras, y él no paga, sino el pagador de la ga-solina es ENTIDAD 1, que soporta el IVA de dichocombustible. A su vez, esta empresa, factura alfinal de mes, al camionero el combustible, juntocon los demás gastos soportados por ENTIDAD 1,como los gastos de peaje,…, junto a la comisiónpor los servicios. Lo que entienden en la Diputa-ción Foral de Guipúzcoa, es que el servicio, estárealizado en esa provincia, directamente por EN-TIDAD 1”.

5. En dicho escrito acaba señalando que “antela situación de tener que solicitar una devoluciónde ingresos indebidos importante, queremos queesta administración nos comunique si tenemos laobligación de presentar dicha solicitud de devo-lución de ingresos indebidos, y como debemosde proceder, ya que el dinero ha sido ingresadoen esta AEAT”.

6. El 2 de septiembre de 2010 la AEAT notificó a laDiputación Foral de Gipuzkoa requerimiento de

Objeto del conflicto - Competencia pararequerir la presentación de los modelos390 resumen anual del IVA y para deter-minar el volumen de operaciones por elIVA, por parte de la Administración sincompetencia inspectora. Actividad: pres-tación a los transportistas del servicio demediación en el pago de combustible,peajes y otros gastos, mediante el uso detarjetas de pago



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inhibición, fechado el mismo día, para que ce-sara en sus actuaciones frente a la entidad ENTI-DAD 1 SL relativas al IVA de los ejercicios 2006 a2009.

7. El 29 de octubre de 2010, transcurrido el plazode un mes previsto en el artículo 13.1 RJA, sin quela Diputación Foral de Gipuzkoa contestase, laAEAT interpretó que aquella se ratificaba tácita-mente en su competencia -la Diputación Foralde Gipuzkoa rechazó expresamente el requeri-miento de inhibición el 16 de diciembre de 2010-y, por ello, dentro del plazo de un mes previsto enel artículo 13.2 RJA presentó conflicto de compe-tencia ante esta Junta Arbitral, que ésta admitióa trámite, lo cual fue oportunamente notificadoa la Diputación Foral de Gipuzkoa y a la entidad.

8. La AEAT solicita de esta Junta Arbitral que sedeclare que la Diputación Foral de Gipuzkoa notiene competencia ni para requerir la presenta-ción de los modelos 390 correspondientes a losejercicios 2006 a 2009 ni para comprobar la pro-porción de tributación a las distintas Administra-ciones declaradas por ENTIDAD 1 SL respecto delIVA de los ejercicios 2006 a 2009, puesto que, deacuerdo con los datos declarados y de conformi-dad con lo dispuesto en el Concierto, sólo ante laAEAT deben presentarse dichos modelos y sóloesta Administración, al ser la única con compe-tencia inspectora para la comprobación del tri-buto y periodos mencionados, puede comprobarlas cifras de tributación a cada Administración.

9. Dentro del plazo de un mes que le fue conce-dido, la Diputación Foral de Gipuzkoa presentósu escrito de alegaciones, junto con determinadadocumentación, mediante el que acaba solici-tando que se dicte resolución declarando sucompetencia para llevar a cabo las actuacionesobjeto del presente conflicto.

10. Finalizado el trámite de instrucción y comple-tado el expediente se puso de manifiesto aambas Administraciones y a la entidad, a fin deque, en el plazo de un mes, formulen ante estaJunta Arbitral cuantas alegaciones tengan porconveniente. El 22 de febrero de 2013 presentósus alegaciones la Diputación Foral de Gipuzkoa,

ratificándose en los argumentos expuestos en elescrito inicial de oposición al conflicto. La AEATregistró las suyas el 6 de marzo de 2013, reite-rando, en síntesis, los argumentos expuestos en elplanteamiento del conflicto y solicitando una re-solución en el sentido ya indicado. No ha presen-tado alegaciones la entidad interesada.

II. FUNDAMENTOS DE DERECHO

1. En el presente conflicto se nos pide que nospronunciemos acerca de si la Diputación Foralde Gipuzkoa tiene competencia para requerir aENTIDAD 1 SL la presentación de los modelos 390anuales correspondientes a los ejercicios 2006 a2009 del IVA y para comprobar la proporción detributación a las distintas Administraciones (AEATy Diputación Foral de Gipuzkoa). Las cuestionessuscitadas por el presente conflicto son las si-guientes: primera, la competencia para requerirla presentación de la declaración del modeloanual de IVA (modelo 390 aprobado por la Dipu-tación Foral de Gipuzkoa) y, segunda, la compe-tencia para comprobar la proporción detributación por el IVA.

2. La Diputación Foral de Gipuzkoa invoca enapoyo de su competencia el artículo 46.Dos.a)del Concierto Económico, que establece que“las declaraciones que tengan por objeto darcumplimiento a las distintas obligaciones de su-ministro general de información legalmente exi-gidas deberán presentarse, con arreglo a surespectiva normativa, ante la Administración delEstado o ante la Diputación Foral competentepor razón del territorio, con arreglo a los siguientescriterios:

a) Tratándose de obligados tributarios quedesarrollen actividades económicas, antela Administración a la que corresponda lacompetencia para la comprobación o in-vestigación de dichas actividades empre-sariales o profesionales.”

Sin embargo, este precepto no es de pertinenteaplicación en este caso, puesto que se refiere aobligaciones distintas de la de presentar decla-raciones tributarias.

3. No procede la invocación del art. 29.Seis delConcierto Económico por la Diputación Foral deGipuzkoa ya que en ningún momento está ne-gado que la competencia inspectora, única enel caso del IVA, corresponda a la AEAT.

4. La obligación de presentar declaraciones liqui-daciones periódicas está regulada en los artícu-los 27.Uno y 29.Cuatro del CE. Para los sujetoscuyo volumen de operaciones haya excedidode 7.000.000 de euros, el primero establece,como regla primera, que “los sujetos pasivos queoperen exclusivamente en territorio vasco tribu-tarán íntegramente a las correspondientes Dipu-taciones Forales y los que operen exclusivamenteen territorio común lo harán a la Administracióndel Estado”. En principio, a salvo, en su caso, decomprobaciones posteriores, la entidad ENTIDAD1 SL, como quiera que declaró que operaba ex-clusivamente en territorio común, debe tributarexclusivamente a la Administración del Estado. Elsegundo establece que los sujetos pasivos pre-sentarán las declaraciones-liquidaciones del Im-puesto ante las Administraciones competentespara su exacción, en las que constarán, en todocaso, la proporción aplicable y las cuotas que re-sulten ante cada una de las Administraciones. Porconsiguiente, si, como se ha dicho, la Administra-ción competente para la exacción del IVA es laAdministración del Estado, ante ella es donde, ex-clusivamente, se han de presentar las declaracio-nes liquidaciones periódicas. Y si ante ella setienen que presentar estas declaraciones, anteella también se tienen que presentar la declara-ción resumen anual.

5. Naturalmente, las cifras de operaciones reali-zadas por la entidad durante los años 2006 a2009, son susceptibles de comprobación y, en sucaso, consiguiente modificación. Lógicamente,esa comprobación deberá llevarla a cabo la Ad-ministración con competencias inspectoras. Noresuelve de manera expresa el Concierto Econó-mico qué sucede cuando la Administración sincompetencias inspectoras quiere verificar el vo-lumen de operaciones declarado por la entidado comprobado por la otra Administración. Paraatajar los problemas que ello pudiera producir laAEAT y las Diputaciones han aprobado un proto-

colo de actuación, protocolo que se plasma enActa de la reunión celebrada en Bilbao entre laAEAT y las Diputaciones Forales del País Vascopara analizar las conclusiones de los grupos detrabajo sobre cambios de domicilio, ingresos enAdministración no competente, control tributario,actas únicas y tramas de IVA de 18 de mayo de2006. En ese protocolo se establece en relacióncon la comprobación del volumen de operacio-nes lo siguiente:

“Las Administraciones sin competencia ins-pectora respecto de un contribuyente con-creto podrán instar de la competente lacomprobación del volumen de operacionesen cada territorio, para lo cual la Administra-ción sin competencias inspectoras enviará uninforme a la competente con los datos obte-nidos del contribuyente que consistirá en unasimple toma de los datos necesarios al efecto.

La Administración con competencia inspec-tora comunicará a la peticionaria, en un plazode dos meses, si se está comprobando al con-tribuyente, si le es factible hacerlo y el plazoprevisible para ello”.

6. No se ha seguido por la Diputación Foral deGipuzkoa, en esta ocasión, ese camino. En sulugar, se ha requerido directamente a la entidadla presentación de la declaración anual. La ver-dad es que ha requerido más que eso, ha reque-rido el ingreso de las cuotas que, en su caso,procedan. Que ello es así, se desprende de laconversión telefónica mantenida por un AgenteTributario de la Administración foral con la inte-resada en la que le insta a solicitar de la AEAT ladevolución de lo ingresado en concepto de IVApor los ejercicios 2006 a 2009. Esta conversaciónno ha sido desmentida sino, por el contrario, con-firmada por las propias alegaciones de la Dipu-tación Foral de Gipuzkoa, en las que puedeleerse que “esta Administración no ha practi-cado ninguna liquidación provisional frente adicho obligado tributario (ni ha tenido intenciónde hacerlo), persiguiendo el requerimiento por lamisma efectuando únicamente una regulariza-ción voluntaria de su situación tributaria porparte del contribuyente”.

REFERENCIAS

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En realidad el modelo 390 de la Hacienda Foralno es una mera declaración-resumen, es la de-claración-liquidación anual del IVA, que sustituyea la autoliquidación del último período. Ésta esuna declaración tributaria establecida al amparodel art 167 del Decreto Foral 102/1992, de 29 dediciembre, por el que se adapta la Normativa Fis-cal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobreel Valor Añadido que contiene las operacionesrealizadas a lo largo del año natural relativas a laliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.El modelo 390 tiene además la consideración deúltima declaración-liquidación del ejercicio, porlo que no debe cumplimentarse ninguna decla-ración-liquidación de I.V.A. periódica, ya seamensual o trimestral, utilizando otros modelos.

7. Frente a lo que se acaba de decir no puedeesgrimirse con éxito que, con carácter subsidiario,si el contribuyente no regularizaba voluntaria-mente su situación tributaria lo que se pretendíacon la presentación del modelo 390 era “una ob-tención de datos tendente a promover, en sucaso, el correspondiente procedimiento paramodificar el volumen de operaciones por elmismo declarado, siempre dentro del ámbito ins-pector y respetando, en todo caso (y esto es muyimportante) las competencias de la Administra-ción del Estado”. Para esta Junta Arbitral la ac-tuación de la Diputación Foral de Gipuzkoa noha seguido la senda normativamente diseñada,ha desconocido, en esta ocasión, las competen-cias que tiene, en ese caso, la Administración delEstado.

8. Según la Administración foral, ENTIDAD 1 SLhabía presentado en la Diputación Foral de Gi-puzkoa, en los ejercicios objeto de conflicto, au-toliquidaciones por el Impuesto sobre VentasMinoristas de Determinados Hidrocarburos. Laexacción de este impuesto corresponde, de con-formidad con lo dispuesto en el artículo 34.2 delConcierto Económico, a la Diputación Foral deGipuzkoa en determinados casos, concreta-mente, cuando se trate de “ventas o entregas delos productos comprendidos en el ámbito obje-tivo del impuesto efectuadas en los estableci-mientos de venta al público al por menor situados

en territorio vasco, con excepción de los suminis-tros que se efectúen a consumidores finales quedispongan de las instalaciones necesarias pararecibirlos y consumirlos fuera de dicho territorio.Correlativamente, corresponderá las Diputacio-nes Forales la exacción del impuesto por los sumi-nistros que se efectúen desde territorio común aconsumidores finales que dispongan de las insta-laciones necesarias para recibirlos y consumirlosen el País Vasco”. Pues bien, ante la sospecha,más bien certeza, de que la entidad interesadahabía realizado operaciones en Gipuzkoa, el ca-mino que tenía la DFG era instar a la AEAT, quees la Administración con competencia inspec-tora en el IVA, para que procediera a comprobarel volumen de operaciones. Ha seguido otrasenda que no es conforme a lo preceptuado enel Concierto Económico.

En su virtud, la Junta Arbitral

ACUERDA

Que la Diputación Foral de Gipuzkoa no tienecompetencia ni para requerir a ENTIDAD 1 SL (B-0001), la presentación de los modelos 390 corres-pondientes a los ejercicios 2006 a 2009 ni paracomprobar la proporción de tributación a las dis-tintas Administraciones declaradas por dicha en-tidad, respecto del IVA de los ejercicios 2006 a2009.

281



REFERENCIAS

282


283

RECAUDACIÓN POR TRIBUTOS CONCERTADOS DELA CAPV 2013.

I. DATOS GLOBALES DE LA RECAUDACIÓN 2013

Al cierre del ejercicio de 2013 la recaudación conso-lidada por tributos concertados de las DiputacionesForales ha ascendido a 11.752.115,9 miles de euros(m€), lo que ha supuesto una variación interanual del3,0% y una ejecución sobre el presupuesto del 99,4%.

La tasa interanual de la imposición directa hasido del 1,7%, gracias a la recaudación derivadade la normativa que permite actualizar de formavoluntaria el valor de determinados activos de susbalances (con efecto casi exclusivo en el Im-puesto s/Sociedades) y a la buena evolución defiguras tributarias directas de menor capacidadrecaudatoria (Impuesto s/Patrimonio, Impuestos/Renta de No Residentes e Impuesto s/Sucesio-nes y Donaciones) así como a la recaudación delnuevo Impuesto sobre el Valor de la ProducciónEléctrica. Mientras, la recaudación del IRPF, en elactual contexto de retroceso de la ocupación yde contención salarial, ha disminuido.

La evolución seguida por la imposición indirectaha sido también positiva (4,4%), impulsada bási-camente por las recaudaciones del IVA y del Im-puesto Especial s/Hidrocarburos, las cuales se hanexpandido notablemente gracias a los cambiosnormativos aprobados en el segundo semestrede 2012. El resto de impuestos que gravan el con-sumo, a excepción del Impuesto Especial sobrela Cerveza, han reflejado variaciones negativasen su recaudación, en línea con la dinámicaeconómica.

En los cinco primeros meses del año la recauda-ción total de la Comunidad Autónoma de Eus-kadi (CAE) registró variaciones negativas con uncomportamiento bastante uniforme por territo-rios. A partir de junio, la recaudación global em-pezó a crecer gracias al empuje de larecaudación de Bizkaia mientras que las deÁlava y Gipuzkoa siguieron reflejando decreci-mientos. Posteriormente, la recaudación de Gi-puzkoa se sumó a la tendencia positiva mientrasque la de Álava no despegó hasta septiembre.En octubre y noviembre, la recaudación total seincrementó en valores importantes (5,0% y 4,7%

ESTADÍSTICAS


0

2.000

4.000

6.000

8.000

10.000

12.000

14.000

16.000

18.000

Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Sep Oct Nov Dic

TOTAL TRIBUTOS CONCERTADOSCAPV (ene-dic/13)

Ing. Brutos Rec. Neta Devoluciones

(Millones de €)

respectivamente) con una aportación significa-tiva de todos los territorios. En diciembre, no obs-tante, la recaudación cedió impulso en todos losterritorios, y se cerró el año con un crecimiento dela recaudación global del 3,0%.

Antes de los habituales ajustes interterritoriales ala recaudación por IVA y por los II.EE. de Fabrica-ción, solamente en Gipuzkoa no se superó la re-caudación del ejercicio anterior, mientras queBizkaia aumentó de manera importante su recau-dación y Álava lo hizo más moderadamente.

En definitiva, se han recaudado 343.892 m€ másque en el ejercicio anterior, que provienen delaumento de la recaudación bruta ya que tantolas devoluciones como los Ajustes con la AgenciaTributaria han tenido una evolución desfavorable.

En cuanto a la recaudación bruta relativa a lagestión propia, que en 2012 cerró el ejercicio conun descenso del 0,6%, en 2013 obtuvo un resul-tado positivo (3,0%) gracias fundamentalmentea la subida de tipos impositivos en el IVA y enmenor grado a la aprobación del gravamen a laactualización de balances y a los cambios nor-mativos en el Impuesto Especial sobre Hidrocar-buros.

Por otra parte, las devoluciones en 2013 siguieroncreciendo (2,8%) a un ritmo mayor al del ejercicioanterior (1,1%). El incremento fue especialmenteintenso en el Impuesto sobre Sociedades (17,1%)y más moderado en el IVA (5,3%). En el IRPF, porel contrario, las devoluciones descendieron(2,1%).

Respecto a los ingresos provenientes de los Ajus-tes con la Agencia Tributaria, éstos disminuyeronun 2,7%.

En el análisis por figuras tributarias, se observaque el aumento recaudatorio se ha visto impul-sado principalmente por el IVA, mientras que larecaudación por IRPF se ha contraído.

REFERENCIAS

284


13,6

4,5

-12,1

3,86,3

0,2

-1,5

20,2

-16,8

-27,2

-19,9

17,5

-2,5

7,5

3,5

-11,8

-17,3

28

-9,3

-1,4

6

9,7

-6,8

-15,9

8,4

-1,9 -0,6

3

-35

-25

-15

-5

5

15

25

35

2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

INGRESOS POR TRIBUTOS CONCERTADOS EN LA CAPVEvolución porcentual sobre el año anterior

IRPF I. Sociedades IVA TOTAL

DISTRIB. TERRITORIAL Álava Bizkaia Gipuz.

Variación interanual(sin ajustes DD.FF.)

Rec. tot. contabilizada:Peso relativoVariación interanualEjecu. presupuestaria

2,1%

15,3%0,9%

98,1%

4,6%

52,9%3,5%

100,0%

(0,3)%

31,8%3,3%

99,0%

(miles de €)

* Impuesto s/Ventas Minoristas de determi-nados Hidrocarburos

En términos porcentuales, tal y como se muestraen el gráfico que sigue, el mayor impulso recau-datorio, entre los impuestos más significativos, co-rresponde al Impuesto sobre Sociedades.

II. IRPF

Tras tres años consecutivos de incrementos, a cie-rre de 2013, la recaudación del IRPF se ha situado,como en 2009, por debajo de la del ejercicio an-terior (-1,5%).

La recaudación por retenciones por Rendimien-tos del Trabajo durante la mayor parte del añoha mostrado una evolución negativa, con valo-res inferiores a los del año pasado en un intervalode entre el 3% y el 4%, debido a la difícil coyun-tura económica que atraviesa la Comunidad Au-tónoma de Euskadi (CAE), aunque en el últimotrimestre del año se ha producido una mejoríaque ha permitido que al cierre, la recaudacióndisminuya en un 1,8%, en sintonía con la inci-piente recuperación económica de final de año.

La destrucción de empleo desde finales de 2012ha sido importante, si bien el ritmo se ha ido ate-nuando según transcurría 2013 e incluso a partirdel tercer trimestre la ocupación ha empezadoa mostrar signos positivos. Respecto a los salarios,el crecimiento pactado de los mismos en 2013,en base a los menguantes convenios todavía envigor, se ha moderado considerablemente (1,0%)respecto a la media del año anterior (2,7%). Laevolución de estos factores ha sido determinanteen el devenir de la recaudación por retencionespor Rendimientos del Trabajo.

En cuanto a las retenciones por Rendimientos delCapital Mobiliario, el 1 de enero de 2012 entró envigor una subida del tipo del 19% al 21% y la re-

caudación en 2012 se disparó con un incrementodel 11,0%, aunque sobre el nivel tan bajo al quese había llegado en 2011 después de dos caídasconsecutivas del 15%.

Desde principios de 2013, la variación interanualde la recaudación por este concepto ha sido ne-gativa, si bien el ritmo de decrecimiento hastajunio había ido desacelerándose. Esta progresión,no obstante, se invirtió en julio, mes cuya recau-dación cayó un 52,5% y elevó la caída de la re-caudación acumulada hasta el -12,8%.Finalmente, el retroceso recaudatorio se ha si-tuado a final de año en un 11,1%.

La recaudación proveniente de las retencionespor Rendimientos del Capital Inmobiliario, es unode los pocos apartados tributarios que a nivel dela CAE ha conseguido ver crecer su recaudaciónen los últimos ejercicios cerrados.

En los dos últimos ejercicios esta recaudación havisto moderado su ritmo de crecimiento al en-torno del 3,0% interanual. El incremento de 2012se produjo en el marco de una subida del tipo deretención del 19% al 21%.

Sin embargo, en el presente ejercicio, la recau-dación de este apartado se ha reducido para elconjunto de la CAPV un 1,8%, siendo Gipuzkoa elúnico territorio con una tasa interanual positivaarrojando una tasa interanual del 1,1%.

La recaudación por retenciones sobre Ganan-cias Patrimoniales ha registrado incrementos im-portantes a lo largo del año en los TerritoriosHistóricos de Álava y Gipuzkoa, lo que ha permi-tido que la recaudación acumulada a diciembrecreciese un 47,6%.

La recaudación por los Pagos fraccionados, rea-lizados por Empresarios y Profesionales, llevatiempo sufriendo un constante y lento deterioroque continuó en 2012 a pesar de que a partir del1 de septiembre de dicho año el tipo impositivose incrementó, a iniciativa del Estado, en 6 puntosporcentuales hasta alcanzar el 21%, el tipo apli-cable a las retenciones de autónomos y trabaja-dores dedicados a actividades profesionales 285


ESTADÍSTICAS

IRPFI. SociedadesIVAII.EE. Fabricación + IVMDH*Otros tributos

(64.203)85.153

240.42922.64859.866

TOTAL 343.892

como abogados, arquitectos, consultores, asícomo a ingresos derivados de la elaboración deobras literarias, artísticas o científicas.

En el ejercicio actual, la recaudación por pagosfraccionados ha seguido la misma dinámica y haregistrado en la primera parte del año tasas inter-anuales negativas en el intervalo entre el -2,5% yel -4,0%, además el deterioro registrado en la se-gunda parte del año ha provocado una caídafinal del 5,1%.

La Cuota Diferencial neta, por el contrario, haevolucionado positivamente en su recaudación,al reducir por cuarto ejercicio consecutivo su ne-gatividad, en esta ocasión la mejoría es de un7,2% de saldo final, tanto porque las devolucionespracticadas han disminuido (2,1%), como por el4,1% de incremento interanual de los ingresos bru-tos. Esta evolución se produce básicamentecomo consecuencia de las reformas del IRPFaprobadas en 2011 por los Territorios Históricos,con entrada en vigor en 2012 y que han desple-gado sus efectos recaudatorios en la Cuota Di-ferencial Neta del IRPF en 2013. Entre las medidasaprobadas, se incluyen reducciones en el límiteanual deducible por aportaciones a sistemas deprevisión social, en las cantidades máximas de-

ducibles por adquisición de vivienda habitual yen la deducción por edad.

Las cifras de cierre del ejercicio de la Cuota Dife-rencial neta son las siguientes:

(miles de €)

La evolución por territorios históricos puede obser-varse en el gráfico de más abajo:

III. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Las Diputaciones Forales han recaudado por elImpuesto sobre Sociedades (IS) a 31 de diciem-bre un total de 1.216.936,8 m€, lo que supone85.153 m€ más que en el año anterior, esto es,una tasa interanual del 7,5% gracias a la recau-dación extraordinaria derivada de la normativaque permite actualizar de forma voluntaria elvalor de determinados activos de sus balances yque queda recogida en el apartado de la CuotaDiferencial neta. Sin tener en cuenta este ingreso,

2012 2013 % ∆13/12

Rec. íntegra y Res.Devoluciones

465.765(1.042.268)

484.744(1.019.990)

4,12,1

Rec. líquida (576.503) (535.246) 7,2


286

REFERENCIAS

500

1.000

1.500

2.000

2.500


RECAUDACIÓN CAPV POR IRPF2013

Álava Bizkaia Gipuzkoa

(Millones de €)


ESTADÍSTICAS

287

la recaudación total por el Impuesto sobre Socie-dades hubiese caído un 3,7%.

Dado que la evolución de los ingresos tributariosderivados de las retenciones por rendimientos decapital y ganancias patrimoniales ya ha sido ana-lizada en el apartado del IRPF, el subsiguiente aná-lisis se centrará en el comportamiento de la CuotaDiferencial neta del IS, que es por otro lado, elcomponente de mayor peso recaudatorio.

La recaudación de la Cuota Diferencial Neta enel primer trimestre del año vino marcada comoes habitual por la realización de devoluciones co-rrespondientes a la campaña del Impuesto sobreSociedades de 2011. El importe de devolucionesfue algo menor al registrado en 2012.

En el segundo trimestre del año la recaudaciónpor la Cuota Diferencial del impuesto se incre-mentó notablemente (65,2%), debido a las refor-mas normativas que afectan al pagofraccionado que se ingresa en este periodo. Enjulio de 2012 se aprobaron importantes modifica-ciones en el cálculo de los pagos fraccionados,que elevaron los tipos mínimos del 4% al 12% enel caso de grandes empresas y además se restrin-gieron las minoraciones en la base. Estos cambios

afectaron a los pagos fraccionados de octubrey diciembre de 2012 y este año, han afectado alprimer pago fraccionado de 2013. Este hecho hapermitido que la recaudación, en el intervalo deabril a junio de 2013, por Cuota Diferencial Netadel Impuesto sobre Sociedades creciese un 65,2%interanual.

La campaña del Impuesto sobre Sociedades de2012 se ha desarrollado entre el 1 de julio y el 26de julio de 2013, fechas de inicio y fin para pre-sentar declaración para la mayoría de los sujetospasivos del impuesto. Como consecuencia deello, el grueso de la recaudación por cuota dife-rencial neta del impuesto se concentra enagosto. Este año, además, de forma excepcio-nal, la Cuota Diferencial Neta de este periodo harecogido la recaudación derivada de la norma-tiva que permite actualizar de forma voluntaria elvalor de determinados activos de sus balances.Dicha actualización ha quedado sujeta a un gra-vamen único del 5% del incremento neto devalor de los activos.

Los ingresos totales por la actualización de balan-ces han sido en 2013 de 127,2 millones de euros,siendo la Diputación Foral de Bizkaia la que ha re-caudado el 95% de dicha cantidad.

-100

100

200

300

400

500

600

700

800

900

1.000


RECAUDACIÓN CAPV POR I. SOCIEDADES2013

Álava Bizkaia Gipuzkoa

(Millones de €)

Así pues, con los datos recaudatorios acu-mulados al mes de agosto, que ya eran bas-tante significativos, la recaudación por laCuota Diferencial Neta había aumentado un15,8%.

Finalmente, la recaudación por Cuota DiferencialNeta a diciembre de 2013 se incrementó un13,3% debido a un aumento importante en el vo-lumen de devoluciones a final de año.

La evolución por territorios históricos puede obser-varse en el gráfico de la página anteior:

IV. IMPUESTO SOBRE VALOR AÑADIDO

Tras dos años de retroceso consecutivo, la recau-dación total por este impuesto, (gestión propiamás ajustes) en 2013 se incrementa un 6,0%,como consecuencia de la subida de los tipos im-positivos a partir de septiembre de 2012 (tipo ge-neral: 21% frente al 18% anterior y tipo reducido:10% frente al 8%; además algunos bienes y servi-cios pasaron de estar gravados al tipo reducidoa estarlo al general). También ha ayudado, sinduda, un menor retraimiento del consumo, y portanto, del gasto final sujeto al impuesto, a partirde mediados del año.

En cuanto a la gestión propia, la recaudación porIVA ha mantenido a lo largo del año crecimientosde mayor o menor cuantía dependiendo de lafluctuación temporal de las devoluciones hastacerrar el año con un incremento del 6,0%, un re-sultado sensiblemente inferior a los valores regis-trados en la segunda parte del año, queoscilaron entre el 7,9% y el 10,9%, y que se explicapor una gran desaceleración en el ritmo de cre-cimiento de la recaudación bruta del mes de di-ciembre y sobre todo por una importanteconcentración de las devoluciones en dicho mes(+53,9%).

La recaudación bruta por el IVA de gestión pro-pia ha seguido durante todo el año una sendarobusta de crecimientos impulsada por el alza detipos cuyo efecto se ha podido sentir de maneraacusada hasta noviembre (incremento acumu-lado del 6,1%), mientras que en diciembre la re-caudación mensual sólo ha alcanzado unaumento del 2,7%. Esta desaceleración ha su-puesto que la recaudación bruta por gestión pro-pia cerrase el año con un incremento del 5,7%.

Respecto a las devoluciones, sin computar las delpago de Rover al Estado, su evolución ha sidofluctuante durante todo el año, registrando a no-

500

1.000

1.500

2.000

2.500

3.000

3.500

4.000

4.500


RECAUDACIÓN CAPV POR IVAGestión propia más ajuste

2011 2012 2013

(Millones de €)


288

REFERENCIAS

ESTADÍSTICAS


289

viembre un equilibrio respecto a las del año an-terior. En diciembre, no obstante, el volumen dedevoluciones realizadas fue elevado lo cual ori-ginó que 2013 se cerrase con un aumento de lasmismas del 4,9%.

En 2013 se produjo la devolución al Estado del ter-cer y último plazo (144.787,2 m€) del llamadocaso Rover.

En aplicación de lo previsto en la Ley 2/2007, de23 de marzo, de Metodología de Distribución deRecursos y de Determinación de las Aportacionesde las Diputaciones Forales a la Financiación delos Presupuestos de la Comunidad Autónoma delPaís Vasco aplicable al período 2007-2011, y delos acuerdos adoptados por el Consejo Vasco deFinanzas Públicas, trimestralmente se ha practi-cado el ajuste interterritorial a la recaudación porIVA. Los importes resultantes se han contabilizadocomo recaudación íntegra por gestión propia ocomo devolución, según que el ajuste haya sidopositivo o negativo respectivamente.

(miles de €)

Siguiendo el procedimiento habitual, establecidopor la Comisión Mixta del Concierto Económico,el Departamento de Hacienda y Finanzas y el Mi-nisterio de Hacienda y Administraciones Públicashan calculado y aprobado de común acuerdoel Ajuste IVA relativo a la liquidación de 2012 y alos cuatro trimestres de 2013, que no han sido co-brados en su totalidad. Éstas son las cifras de losajustes a la recaudación por IVA con el Estado(en miles de euros):

(miles de €)

V. IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN

La recaudación por Impuestos Especiales de Fa-bricación de gestión propia (incluyendo entreestos, a efectos comparativos, el derogado Im-puesto sobre Ventas Minoristas de DeterminadosHidrocarburos) ha registrado un notable avance(7,8%) en 2013, debido a la muy positiva evolu-ción del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

En efecto, desde principios de año, la recauda-ción por el Impuesto Especial sobre Hidrocarbu-ros ha registrado fuertes incrementos comoconsecuencia de los cambios normativos apro-bados (subida de tipos en biocarburantes, lanueva fiscalidad medioambiental que afectaprincipalmente al gas natural, y la creación denuevos tramos impositivos, por la derogación delImpuesto sobre Ventas Minoristas de Determina-dos Hidrocarburos). La recaudación final por esteimpuesto en su actual configuración (es decir, in-cluyendo el derogado Impuesto sobre Ventas Mi-noristas de Determinados Hidrocarburos) se haincrementado un 14,4%.

Más errática está siendo la evolución de la recau-dación a lo largo de 2013 del Impuesto Especialsobre Labores del Tabaco. La recaudación poreste impuesto hasta diciembre ha caído un 6,0%y sólo la recaudación a julio ha mostrado un in-cremento interanual (+0,9%) a lo largo de 2013,motivado seguramente por el efecto de compraanticipada, antes de la entrada en vigor del in-cremento de tipos de la última reforma norma-tiva.

En cuanto a la recaudación del impuesto quegrava el consumo de alcohol, que tiene escasopeso recaudatorio, ha cerrado el año con undescenso del 13,1% y ni siquiera una modifica-ción normativa que elevó el tipo impositivo apli-cado sobre el consumo de bebidas alcohólicasa partir de julio ha logrado revertir o atenuar suresultado, si tenemos en cuenta que la recauda-ción acumulada a julio caía un 8,9%.

La recaudación por el impuesto que grava elconsumo de cerveza por su parte, que al igualque el anterior tiene una trascendencia recauda-

Ejer. 2012 Ejer. 2013

ÁlavaBizkaiaGipuzkoa

333.157(705.526)

372.369

317.527(757.057)

439.530

Importac. Op. interiores TOTAL

TOTAL 647.037 492.216 1.139.253

toria menor, ha retrocedido un 12,8% a final deaño.

En la mayor parte del ejercicio, el impuesto quegrava el consumo de electricidad ha registradouna recaudación en el entorno del 4% por de-bajo de los valores de 2012, lo cual ha estado enconsonancia con el continuo descenso inter-anual de la demanda de electricidad, fruto de lacaída de la actividad económica. Finalmente, larecaudación por este impuesto ha reflejado unacaída del 4,6%.

El resultado total es una recaudación por gestiónpropia que asciende a 1.554.794 m€, lo que su-pone una variación interanual del 7,8%.

Esta tasa interanual se reduce al 1,7% con la in-corporación de los Ajustes practicados trimestral-mente con la Agencia Tributaria, cuyo saldo neto

empeora notablemente respecto al ejercicio de2012.

Todos estos impuestos, junto con el I.E. s/Electrici-dad y el I. s/Ventas Minoristas Determinados Hi-drocarburos, han sido ajustados trimestralmentesegún los coeficientes horizontales de 2013 entrelas Diputaciones Forales, que contabilizan estosajustes dentro de la recaudación por gestión pro-pia de cada impuesto, como recaudación ínte-gra o como devolución, con el resultado que semuestra en los cuadros de más abajo.

Asimismo, los Ajustes con la Administración del Es-tado se han practicado trimestralmente, resul-tando un importe negativo de 183.050 m€,repartido entre las Diputaciones Forales según loscoeficientes horizontales vigentes en 2013.

La evolución de la recaudación global por Im-puestos Especiales deFabricación en lostres últimos años sepuede apreciar en elgráfico de la páginasiguiente.

VI. OTROS TRIBUTOS EINGRESOS TRIBUTA-RIOS

En cuanto al resto de im-puestos, que en su conjuntorepresentan en torno al 5%de la recaudación total portributos concertados, alhacer la comparación inter-anual, contrasta la muy po-sitiva evolución de losimpuestos directos frente alnegativo comportamientoregistrado por los impuestosindirectos. La evolución re-caudatoria para cada im-puesto ha sido la siguiente:

• La recaudación por el I. s/Renta no Residentes en2013 se ha incrementado

REFERENCIAS

290


Evolución tasas interanuales

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

AlcoholHidrocarburosTabacoCerveza

26,82,07,7

25,6

(10,9)4,96,6

(2,8)

(14,0)4,3

14,6(18,5)

(5,2)(1,9)

3,615,0

(6,7)(2,0)

0,57,8

8,8(0,2)

1,817,3

(0,7)(6,4)

(14,8)(1,5)

(12,7)(3,7)15,8

(13,4)

(13,1)14,4(6,0)

(12,8)

Media ponderada 3,6 5,0 6,2 (0,6) (1,4) 0,5 (8,5) 0,8 8,6

Impuestos Especiales de Fabricación (miles de €)

Álava Bizkaia Gipuzkoa CAPV

Gestión propia:Alcohol, B. deriv., P. interme-diosCervezaHidrocarburosLabores del tabacoElectricidadMinoristas hidrocarburos

Total gestión propiaAjustes entre DD.FF.

1.481255

154.13339.17314.189

3.325212.557

39.786

871.016

939.425146.707

41.1753.716

1.132.126(343.068)

9.8993.5949.737

149.73331.921

5.228210.112303.281

11.4674.866

1.103.295335.613

87.28512.269

1.554.794-

Rec. final s/coeficientes 252.343 789.058 513.393 1.554.794

Ajustes (miles de €)

Alcohol yP. interm. Hidrocar. Tabaco Cerveza Total

TOTAL 36.276 (252.028) 16.456 16.246 (183.050)

un 31,6%, hasta dejar la recaudación en43.134,7 miles de euros, lo que representa unpunto de inflexión tras haber soportado caídasrecaudatorias consecutivas en los últimos añosque habían dejado la recaudación por este im-puesto en niveles muy exiguos.

• La recaudación por I. s/ Sucesiones y Donacio-nes ha cerrado el ejercicio creciendo un 17,7%interanual hasta alcanzar un ingreso consoli-dado de 105.416,5 miles de euros.

• La recaudación por el I. s/ Patrimonio en 2013ha crecido un 19,6% interanual hasta alcanzarun ingreso consolidado de 138.076,3 miles deeuros.

• Finalmente, en lo que a recaudación directa serefiere, se ha recaudado 24.508,5 miles deeuros por el nuevo Impuesto sobre la Produc-ción de Energía Eléctrica con entrada en vigoren 2013, diseñado en el marco de la imposiciónfiscal medioambiental.

• Continúa la caída recaudatoria del I. s/ Trans-misiones Patrimoniales y del I. s/ Actos JurídicosDocumentados, con un descenso global en

2013 para ambos impuestos del 9,0%.

• La recaudación por el I. E s/ Determinados Me-dios de Transporte ha registrado en 2013 unatasa interanual del -21,4%, tasa inferior a la quearrastró hasta agosto (-27,4%) por la reactiva-ción del mercado de automóviles gracias a laentrada en vigor a finales de julio de 2013 delPrograma de Incentivos al Vehículo Eficiente 3(PIVE 3).

• En cuanto al I.E. s/ Ventas Minoristas de Deter-minados Hidrocarburos, 2012 fue el último añoen que estuvo vigente y lo recaudado en 2013han sido los últimos ingresos de finales de 2012,aplazamientos, etc.

• La recaudación por el I. s/Primas de Segurosque a lo largo de 2013 ha estado registrandotasas negativas, ha cerrado el ejercicio un 3,8%por debajo de la recaudación de 2012, hastasumar una recaudación total de 71.018,9 m€.

• Al mes de diciembre, la recaudación que en-globa los tres apartados de la Tasa de Juegoha quedado prácticamente estancada (-0,7%). 291


ESTADÍSTICAS

200

400

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1.200

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1.600


RECAUDACIÓN CAPV POR II.EE FABRICACIÓNGestión propia más ajustes

2011 2012 2013

(Millones de €)

• Finalmente, la recaudación por los conceptosde recargos, intereses de demora y sancionesha crecido en 2013 un 7,0% gracias al impulsode la recaudación por recargos.

VII. EJECUCIÓN PRESUPUESTARIA EN 2013

La recaudación consolidada por gestión propiade las Diputaciones Forales supera en casi unpunto porcentual la cifra de su presupuesto ini-cial, como consecuencia fundamentalmente dela recaudación extraordinaria derivada de la nor-mativa que permite actualizar de forma volunta-ria el valor de determinados activos de susbalances registrada en el Impuesto s/Socieda-des.

La imposición directa se sitúa en el 101,1% sobresu partida presupuestaria, mientras que la ejecu-ción del capítulo de impuestos indirectos sequeda en el 100,7%.

El grado de ejecución del presupuesto inicialbaja 1,5 puntos porcentuales para la recauda-ción total, esto es, una vez incluidos los Ajustescon la Agencia Tributaria por el IVA y por los II.EE.Fabricación, que en su conjunto se han situado

un 15,4% por debajo del importe presupuestado

Para ampliar la información se sugiere el accesoal link de la Dirección de Política Financiera y Re-cursos Institucionales:

http://www.ogasun.ejgv.euskadi.net/r51-sho-meku4/es/contenidos/informacion/7119/es_2335/es_12253.html

REFERENCIAS

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75

80

85

90

95

100

105

110

115

2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

99,29

101,45102,83 102,99

109,12110,45

106,70

89,86

79,41

102,86

91,84

94,15

99,40

EJECUCIÓN PRESUPUESTARIA (%)

http://www.ogasun.ejgv.euskadi.net/r51-shomeku4/es/contenidos/informacion/7119/es_2335/es_12253.html



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ESTADÍSTICAS

RECAUDACIÓN C.A.P.V. 2013

ÁLAVA BIZKAIA GIPUZKOA CAPV2013

CAPV2012 (%)

IMPUESTOS DIRECTOSImpto. s/ Renta Personas Físicas :

Retenciones Rdtos. Trabajo y Act. Prof. 664.854 2.265.408 1.395.230 4.325.492 4.404.481 (1,8)Retenciones Rdtos. Capital Mobiliario 29.155 115.948 69.925 215.028 241.769 (11,1)Retenciones Rdtos. Capital Inmobiliario 10.160 49.251 26.770 86.181 87.749 (1,8)Retenciones Ganancias Patrimoniales 1.906 13.016 14.753 29.674 20.110 47,6Pagos frac. Profes. y Empresariales 25.429 63.555 54.877 143.862 151.589 (5,1)Cuota diferencial neta (88.261) (287.333) (159.653) (535.246) -576.503 7,2

Total I.R.P.F. 643.243 2.219.846 1.401.903 4.264.991 4.329.195 1,5Impto. s/ Sociedades :

Retenciones Rdtos. Capital Mobiliario 29.155 115.948 69.925 215.028 241.769 (11,1)Retenciones Rdtos. Capital Inmobiliario 10.160 49.251 26.770 86.181 87.749 (1,8)Retenciones Ganancias Patrimoniales 1.906 13.016 14.753 29.674 20.110 47,6Cuota diferencial neta 119.593 618.213 148.247 886.053 782.157 13,3

Total I. Sociedades 160.814 796.428 259.695 1.216.937 1.131.784 7,5Impto. s/ Renta No Residentes 3.747 33.934 5.453 43.135 32.787 31,6Impto. s/ Sucesiones y Donaciones 11.831 55.741 37.844 105.417 89.532 17,7Impto. s/ Patrimonio 16.555 72.811 48.710 138.076 115.490 19,6Impto. s/ Producción de energía eléctrica 3.978 12.438 8.093 24.508Total Impuestos Directos 840.168 3.191.199 1.761.697 5.793.064 5.698.787 1,7IMPUESTOS INDIRECTOSIVA (ajuste DD.FF.) 509.530 1.593.263 1.036.641 3.139.434 2.962.490 6,0Gestión propia D.F. 192.003 2.350.320 597.112 3.139.434 2.962.490 6,0Ajuste DD.FF. 317.527 (757.057) 439.530Impto. s/ Transmisiones Patrimoniales 8.939 37.114 25.835 71.889 79.899 (10,0)Impto. s/ Actos Jurídicos Documentados 6.790 16.689 14.987 38.466 41.308 (6,9)I.E. s/Determinados Medios de Transporte 2.077 6.919 4.649 13.645 17.350 (21,4)Imptos. Especiales Fabricación. Gestión propia:

Alcohol, Derivadas e Intermedios 1.861 5.819 3.786 11.467 13.201 (13,1)Hidrocarburos 179.065 559.922 364.308 1.103.295 926.686 19,1Labores del Tabaco 54.470 170.324 110.819 335.613 356.923 (6,0)Cerveza 790 2.469 1.607 4.866 5.582 (12,8)Electricidad 14.166 44.297 28.821 87.285 91.527 (4,6)

I.E.s/ CarbónImpto. s/ Primas de Seguros 10.476 37.241 23.303 71.019 73.818 (3,8)I.s/ Vtas. Minoristas Detmdos. Hidrocarburos (ext.) 1.991 6.226 4.051 12.268 48.567 (74,7)Otros Impuestos extinguidos 0 0Total Impuestos Indirectos 790.155 2.480.284 1.618.809 4.889.247 4.617.352 5,9Tasa de Juego 6.328 28.374 14.033 48.735 49.102 (0,7)Recargos, Demora y Sanciones 5.570 35.229 24.069 64.868 60.606 7,0Total Tasas y otros ingresos 11.898 63.604 38.101 113.602 109.708 3,5TOTAL TRIBUTOS CONCERTADOS GESTIÓN PROPIA 1.642.221 5.735.086 3.418.607 10.795.914 10.425.846 3,5Ajuste I.V.A. : Aduanas 105.014 328.371 213.652 647.037 585.231 10,6Operaciones Interiores 79.887 249.800 162.530 492.216 490.537 0,3Total Ajuste I.V.A. 184.901 578.171 376.181 1.139.253 1.075.769 5,9Ajustes Imptos. Especiales:

Alcohol, Deriv. e Intermedios 5.888 18.410 11.978 36.276 36.610 (0,9)Hidrocarburos (40.904) (127.904) (83.220) (252.028) (227.711) (10,7)Labores del Tabaco 2.671 8.351 5.434 16.456 82.687 (80,1)Cerveza 2.637 8.245 5.364 16.246 15.021 8,2

Total Ajustes Imptos. Especiales (29.709) (92.898) (60.443) (183.050) (93.391) (96,0)TOTAL TRIBUTOS CONCERTADOS 1.797.412 6.220.359 3.734.345 11.752.117 11.408.224 3,0

(miles de €)

REFERENCIAS

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ormativa TributariaN

295

En el link que adjuntamos a continuación, se puede acceder a los boletines mensuales elabora-dos porla Dirección de Administración Tributaria, sobre la normativa tributaria publicada por las DD.FF. (BOTHA,BOB y BOG), el Gobierno Vasco (BOPV), la Comunidad Foral de Navarra (BON) y el Estado (BOE)

http://www.ogasun.ejgv.euskadi.net/r51-datbt/es/contenidos/informacion/13_boletines_tributarios/es_botribut/bnt.html

Asimismo, desde cada uno de los boletines mensuales reseñados, se puede acceder al docu-mento Pdfo similar, de forma individual, de cada una de las normas en su formato de publicación electrónica, pul-sando el icono incluido en el margen superior derecho de cada disposición.




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