1

XXIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario – ILADT Margarita – Venezuela

Tema 1:

La Elusión Fiscal y los Medios para Evitarla

Relatora Nacional Peruana: Dra. María Julia Sáenz Rabanal*

INTRODUCCIÓN La materia que nos ocupa, Elusión Fiscal, no puede ser abordada sin previamente traer a colación algunos conceptos fundamentales vinculados con la obligación de tributar, su fuente y su licitud. En la versión larga de este documento nos referimos a las razones por las cuales tributamos, definiendo a la obligación tributaria no sólo como una obligación legal, sino como un deber moral destinado al sostenimiento del gasto público, basado además en principios de solidaridad y redistribución de la riqueza, ciertamente soportado en la capacidad contributiva del obligado. Se trata pues de una exacción legítima porque proviene de la ley (poder soberano) y porque está sujeta a límites señalados en la Constitución política del Estado Peruano. Asimismo, se revisan los criterios de interpretación jurídica y el principio de realidad económica, pasando por analizar sucintamente ciertos conceptos (interpretación económica, analogía, calificación económica, realidad económica) que nos servirán de sustento para abordar los supuestos de fraude de ley tributaria. También se tratan asuntos relativos al concepto de elusión fiscal y las figuras relacionadas o que la integran, en las que prestamos atención al fraude de ley, la simulación, el negocio indirecto, el abuso del derecho y el abuso de las formas jurídicas. En el capítulo primero nos referimos a la legislación peruana así como a los criterios jurisprudenciales existentes en cuanto a la aplicación de la muy polémica Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario del Perú. Finalmente, en los capítulos segundo y tercero, informamos sobre las cláusulas anti-fraude contenidas en los convenios para evitar la doble tributación celebrados por el Perú y los remedios legislativos utilizados en el país para reducir o eliminar el fraude fiscal, así como a la posibilidad de aplicación de la Norma VIII a los supuestos en los que ocurre un uso abusivo de los CDI suscritos por el Perú.

* Bachiller en Derecho y abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón. Magíster en Administración Pública con

especialización en Política Fiscal por Maxwell School of Citizenship and Public Affaire, Syracuse Unicersity, New York. USA.

2

PRIMER CAPÍTULO: EL CRITERIO DE CALIFICACIÓN ECONÓMICA O INTERPRETACIÓN ECONÓMICA EN EL PERÚ En el Perú, el análisis de las figuras patológicas que afectan los negocios jurídicos, ha tenido que ser realizado a la luz de los criterios que ha ido esbozando el Tribunal Fiscal, máxima entidad en materia administrativa tributaria de la República. Ello debido a que es sólo a partir de la publicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, según el texto contenido en el Decreto Legislativo 816, el 21 de abril de 1996, que podemos referirnos a la calificación económica e interpretación económica en materia tributaria, por lo menos desde el punto de vista legislativo. Seguidamente delimitaremos el ámbito de aplicación de la Norma VIII según su finalidad y nos referiremos sus alcances, según la doctrina nacional, para luego referirnos a las opiniones vertidas por la jurisprudencia tributaria peruana sobre el particular. 4.1 La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario del Perú

El criterio de calificación económica del hecho imponible, junto a la denominada “interpretación económica” fueron incorporados en la legislación peruana a través del Decreto Legislativo No. 816, publicado el 21 de abril de 19961. El referido criterio se encontraba descrito en la Norma VIII del Título Preliminar, cuyo tenor original fue el siguiente:

“Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT- atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones y relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica de y efectiva de los deudores tributarios, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurídicas adoptadas, y se considerará la situación económica real. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones

1 Esta disposición tiene su antecedente directo en el Artículo 12 de la ley 11683, Ley de Procedimiento Fiscal, de Argentina

(Artículo 2 del T.U.O. de 1998).

3

tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.

En la edición del Diario Oficial El Peruano de la fecha de publicación del Decreto Legislativo No. 816, se fundamentaba la incorporación del segundo párrafo de la Norma VIII señalándose que: “esta norma establece la primacía de la realidad frente a las formas y estructuras jurídicas que el contribuyente manipule para no estar dentro del campo de aplicación del tributo. Mediante esta norma se aplicará la teoría del develamiento para los grupos económicos que implica el desconocimiento de las individuales (sic.) jurídicas cuando éstas se utilicen fraudulentamente.” Como lo ha expresado el legislador, esta disposición introdujo en el Derecho Tributario peruano, la teoría de “substance over form”, una cláusula general anti elusión para permitir a la Administración Tributaria, restar eficacia jurídica a los negocios utilizados por los particulares cuando fueran “inadecuados” al fin perseguido y celebrados con el único propósito de eludir el pago del tributo. Se trataba con esta disposición de introducir en el Derecho peruano de la denominada “interpretación económica” como mecanismo de lucha contra la elusión fiscal. Pero interpretar la ley significa darle un sentido. La interpretación es una tarea ineludible en el proceso de aplicación del Derecho y una exigencia derivada del carácter genérico y abstracto de toda norma2. Este proceso interpretativo se ciñe a los métodos de interpretación utilizados en el Derecho, como lo reconoce la propia Norma VIII en su primera parte. Es decir, para entender el sentido de las disposiciones se tiene que acudir a criterios jurídicos; ya que la norma tributaria, al establecer el hecho imponible, crea una realidad jurídica, con significados y efectos tributarios. Consecuentemente, cualquier relación económica definida en una norma tributaria, sólo puede producir el efecto jurídico de que nazca la relación tributaria si dicha relación ha sido configurada por la norma jurídica. Es decir, si ese hecho económico en la realidad se ha convertido en hecho imponible. Consecuentemente, la interpretación económica, en tanto prescinde del hecho jurídico para apreciar uno económico que puede no ser el contemplado en la disposición jurídica, no respeta el principio de legalidad, el derecho de contratar con fines lícitos y el principio de seguridad jurídica que informan el derecho peruano. Por ello, el 22 de septiembre de 1996 se publicó la Ley No. 26663 que entre otras modificaciones suprimió la segunda oración del segundo párrafo de la Norma VIII. Es decir, eliminó la posibilidad de utilizar la denominada “interpretación económica” en materia tributaria en el Perú.

2 GARCIA Novoa, César. Naturaleza y Función Jurídica de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario Peruano.

En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. No. 44. Abril, 2006. p. 64.

4

La exposición de motivos de esta norma expresó que la modificación de la Norma VIII se debía a que su texto original:

“pretende otorgar a la Administración la facultad de hacer abstracción de la organización jurídica o las relaciones o actos realzados al amparo de las normas vigentes. Ello contraría al propio Código Tributario, en tanto este establece que el principio de legalidad (Norma IV), el cual se extiende al hecho generador de la obligación tributaria, es decir al hecho imponible. Dicho hecho imponible o supuesto de hecho de una norma puede, en virtud de la Norma VIII, ser reinterpretado, creando inseguridad jurídica dado que nadie en el país, podría saber si ha pagado sus tributos o no dado que la administración tendría el poder de ‘interpretar’ que la situación económica real del contribuyente no es la verdadera. Al respecto debemos tener en cuenta que el derecho es eminentemente formal. En él interesa la forma dado que ella establece criterios objetivos uniformes. Se constituye por ello en la garantía contra la arbitrariedad. Solamente sería permisible la abstracción de las formas, en los casos de delitos tributarios. A mayor abundamiento se dispone que la facultad de fiscalización de la Administración se ejerce en forma discrecional, lo cual puede derivar en un uso no acorde a derecho del poder de la SUNAT. Ello colisiona con el artículo 74° de la Constitución, que establece el principio de legalidad, con el artículo 2° inciso 14° de la Constitución, que establece el derecho a contratar con fines lícitos, y crea una contradicción con la Norma IV, inciso a) del Código Tributario, norma que desarrolla el principio de legalidad de las normas tributarias”.

Desde la perspectiva del Congreso peruano, se ha excluido del ordenamiento tributario peruano, la facultad otorgada a la Administración Tributaria de utilizar el método de interpretación económica por contravenir con los principios de legalidad, libertad de contratación y seguridad jurídica. Sin embargo, ¿qué es lo que la disposición vigente hoy contempla? ¿A qué se refiere cuando señala que la Administración Tributaria del Perú, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, deba atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios?

5

4.1.1 La Norma VIII es un mecanismo de calificación económica.- Según lo ha expresado el profesor GARCIA NOVOA3, en virtud de esta norma, se ha reconocido legalmente la facultad de la Administración Tributaria de apreciar la naturaleza de los hechos imponibles, de acuerdo a la realidad y finalidad de los hechos económicos efectuados por los contribuyentes. En efecto, esta norma pretende que la Administración Tributaria aprecie los efectos económicos de un hecho jurídico realizado por los particulares -valiéndose para ello de los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios-, a fin de determinar si dicho hecho está o no gravado. Para ello está facultada a recurrir a los métodos de interpretación admitidos en derecho para conocer la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible. Se trata de una regla de calificación. Faculta a calificar los hechos y subsumirlos en la norma que les corresponde y que es interpretada según los citados métodos. Por calificación, el profesor GARCIA NOVOA entiende “el conjunto de operaciones que se realizan por parte de los aplicadores del Derecho con el fin de analizar, desde el punto de vista jurídico, aquellas circunstancias del mundo real que pueden ser incluidas en los supuestos de hecho de la norma”4. En el ejercicio de esta función calificadora, que es previa a la interpretación que se produce en el mundo de los conceptos jurídicos (las normas), la Administración Tributaria tiene que caracterizar los hechos. Si tal función recalificadora recae sobre hechos y actos jurídicos, la calificación tiene que ser efectuada en términos jurídicos. Lo que la Administración no puede hacer es atribuir al negocio jurídico la naturaleza que le corresponde según su realidad económica. De no aceptar lo señalado en el párrafo anterior, la aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario permitiría justificar excesos de la Administración Tributaria, puesto que ésta tendría poder para desconocer las estructuras jurídicas válidamente adoptadas por los particulares e imponer a su libre arbitrio las que considere pertinentes, a fin de afectar tributariamente los hechos que subyacen a dichas operaciones. Es decir, la calificación debe hacerse desde la ley y con los límites que esta señale. Como consecuencia de esta línea de pensamiento, debiera descartarse la idea de que la aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario Peruano permite la interpretación económica y, por tanto, permite: a) Prescindir del principio de legalidad en materia tributaria.- Ello, toda vez que la

Administración Tributaria no puede desconocer la forma jurídica adoptada por el

3 Ídem. 4 GARCIA NOVOA, César. Op. Cit. p. 92-93.

6

contribuyente en un supuesto particular para “crear” el pago de un tributo en dicha situación, pues sólo por ley expresa puede crearse un tributo, estableciendo los elementos indispensables para su configuración y exigencia por la Administración Tributaria. Así lo establece el Artículo 74 de la Constitución Política de 1993, que señala que:

"Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades (…). El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona (…)" (las negritas son agregado).

En el mismo sentido, pero de manera más precisa, el literal a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario establece que:

“Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede (…) crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción (…)” (las negritas son agregado).

b) Aplicar de manera analógica las normas tributarias.- Ello, toda vez que no se puede

permitir que se asocie las consecuencias jurídicas atribuidas por la ley a supuestos considerados como hechos imponibles, con hechos diferentes vinculados únicamente por su similitud patrimonial. Al respecto, el último párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario es claro al establecer que “En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.

Comparte esta opinión el doctor Alberto ARAOZ, cuando señala que la naturaleza económica de los hechos imponibles es importante pero debe ser tomada en cuenta en la interpretación cuando haya sido incorporada por el legislador dentro de una norma jurídica. Precisa que la naturaleza económica no puede ser tomada como definitoria cuando no ha sido considerada por el legislador pues “en ese caso no se estaría haciendo una calificación jurídica, sino una calificación económica que colisiona con la calificación jurídica”5.

5 ARAOZ VILLENA, Alberto. “Una aproximación al correcto sentido y alcance de la norma VIII del Título Preliminar del

Código Tributario”. En: Revista No. 44 del Instituto Peruano de Derecho Tributario. p. 193

7

Ha señalado en el trabajo citado, que la Norma VIII del Código Tributario peruano, se refiere a los “actos, situaciones y relaciones económicas” sólo para desentrañar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, y ésta es jurídica. Por ello, indica, el correcto sentido y alcance de esta norma va más allá de las expresiones literales de su texto y consiste únicamente en determinar la realidad económica cuando ella haya sido recogida en la ley, en cumplimiento de los principios de legalidad y reserva de ley. La realidad económica sólo es un elemento “complementario” y de ayuda para hallar la “realidad jurídica”. El doctor Luis HERNANDEZ BERENGUEL ha opinado que la disposición contenida en el segundo párrafo de la Norma VIII del Código Tributario busca determinar “la verdadera naturaleza del hecho imponible”. Por ello, la Administración Tributaria está facultada a tener en cuenta aquellos hechos, actos o negocios autónomos o que directamente originan el nacimiento de la obligación tributaria. Concluye entonces que en aplicación de la citada disposición, sólo se puede calificar “la verdadera naturaleza del hecho imponible y no aquellos negocios jurídicos distintos que no fueron previstos en la ley como descripción previa, hipotéticamente formulada por la hipótesis de incidencia”6. Señala el doctor Hernández que el examen de actos o negocios que no constituyen por sí solos un hecho imponible previsto en una disposición legal, se encuentra fuera del ámbito de aplicación de dicha disposición legal. Recalificar un hecho que no resulta imponible, señala, es afectar derechos constitucionales como la libertad de contratar con fines lícitos. Esta última postura también es compartida por el doctor Francisco PANTIGOSO cuando señala que postular la vigencia de la denominada teoría de la interpretación económica sería reemplazar la hipótesis de incidencia por su situación económica y al hacer primar la relación económica se estaría pretendiendo renunciar a la categoría jurídica de hecho imponible7

4.1.2 La Norma VIII está referida a la posibilidad de que la Administración Tributaria califique los hechos jurídicos como supuestos de fraude a la ley.- El profesor César TALLEDO MAZÚ ha señalado que la Norma VIII del Código Tributario Peruano ordena a la Administración Tributaria, a atender exclusivamente a la sustancia económica de un hecho realizado, para poder determinar si se ha producido el hecho imponible. Señala que “cuando el supuesto de hecho descrito en la norma sea un acto o negocio jurídico que involucre un intercambio económico, deberá considerarse como manifestación de

6 HERNANDEZ BERENGUEL, Luis. El principio ide legalidad, el segundo párrafo de la Norma VIII del Código Tributario y

los contratos de arrendamiento financiero celebrados bajo la vigencia del Decreto Legislativo 299. En Revista Vetigalia, No. 1. 2005. p. 12.

7 PANTIGOSO VELLOSO DA SILVERIA, Francisco. “Los alcances del segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario”. En: Revista No. 31 del Instituto Peruano de Derecho Tributario. p. 56

8

realización de ese supuesto el establecimiento de la relación económica y no la simple celebración o ejecución del acto o negocio jurídico”8. Sostiene que en los negocios jurídicos típicos que suponen un intercambio económico, cada tipo otorga un efecto jurídico también típico. El sustrato económico de un negocio es lo que le da su verdadera identidad jurídica y dicha identidad es la que debe ser identificada por la Administración Tributaria en virtud de la Norma VIII del Código Tributario Peruano; de tal manera que si existe concordancia entre el resultado económico que se ha conseguido con la celebración de un negocio jurídico y el que le corresponde según la función que el ordenamiento jurídico le ha concedido, la conclusión no podría ser otra que aquélla que reconoce la ocurrencia del supuesto de hecho considerado en la norma como imponible o no imponible, de ser el caso. Si, por el contrario existe divergencia entre la forma jurídica de la operación y su trasfondo económico, actuará la Norma VIII para permitir que “la disposición aplicable a la operación [sea] aquélla cuyo supuesto de hecho tenga como sustrato económico el que deja entrever la operación celebrada y no la que pudiera resultar aplicable si sólo se considerara su forma jurídica”9. Concluye el profesor TALLEDO señalando que: − Si un negocio jurídico, previsto como supuesto de hecho de una norma que otorga un

beneficio tributario, ha sido celebrado y ejecutado según el resultado que le es propio, no puede ser objeto de recaracterización por el solo hecho de haberse celebrado para gozar del beneficio. Ello debido a que la motivación no integra la estructura del negocio jurídico siendo ajena al proceso de calificación. La motivación podría estar limitada a las condiciones adicionales exigidas por la ley, además de las tributarias. Vale decir, si el régimen más beneficioso previera el cumplimiento de condiciones adicionales a las motivaciones meramente tributarias, destinadas a reducir o eliminar la carga fiscal.

− En los casos de simulación relativa la calificación económica de la operación no lleva,

en rigor, a su recaracterización, sino a poner de manifiesto la operación realmente celebrada. Cuando se trate de simulación absoluta, la calificación económica determina que se desconozca el efecto tributario de la operación simulada. Se modificarán los efectos de la operación real si hubo distorsión fiscal por causa de tal simulación.

8 TALLEDO MAZÚ, César. La Norma VIII del Código Tributario y la calificación económica del hecho imponible: función,

ámbito de aplicación y situación frente al principio de legalidad y la analogía. En: Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Lima. Palestra Editores. 2006.. p. 399.

9 Ídem. p. 400.

9

− El hecho de que se utilice un negocio jurídico para alcanzar un fin que corresponde a otro, no debe causar su recaracterización si ha sido realizado sin desvirtuar el contenido que le es propio. Este es el caso del negocio indirecto y el mismo no debiera sufrir una recaracterización en la medida en que la motivación tributaria no forma parte de la estructura del negocio jurídico evaluado.

− En el procedimiento indirecto, el hecho de que cada negocio aisladamente considerado

haya alcanzado el contenido que le es propio, no excluye la posibilidad de recaracterizar la operación en función de su resultado final. Es lo que puede ocurrir en las situaciones en que, en el curso del procedimiento, se sustrae al negocio el contenido que había alcanzado. Según el profesor TALLEDO, la recaracterización también sería posible cuando el resultado final alcanzado es en sustancia igual al que se habría logrado sin ese procedimiento en iguales circunstancias, por ser el contenido de cada operación parte integrante de un único proceso económico. Resulta entonces posible recaracterizar la operación en función de su resultado final, si media fraude de ley.

El fundamento de ello es que el negocio es contemplado por la norma como hecho imponible en razón de su sustrato y no de su mera forma. De este modo, si ha sido privada de ésta mediante el procedimiento indirecto, no por ello debe dejarse de aplicar la norma que lo contempla como tal hecho imponible. No es una razón de similaridad entre el resultado final alcanzado y el que corresponde al negocio previsto como hecho imponible la que lleva a aplicar la norma que prevé a este último. Es más bien una razón de identidad: el resultado alcanzado es el de la operación prevista como hecho imponible. Por ello, es propio que se le aplique la consecuencia jurídica establecida en la norma en mención.

Sin embargo, el doctor ARAOZ considera que el fraude de ley sólo puede ser evitado aplicando la norma VIII del Código Tributario peruano si se interpreta de manera extensiva. Consecuentemente, en el fraude de ley, señala, supone no la realización de un hecho imponible sino de uno equivalente y por lo tanto su control sólo puede ser efectuado a partir de la aplicación de la analogía. Y, en la medida en que aquélla está prohibida por la Constitución (Artículo 74) y el propio Código Tributario (Normas IV y VIII último párrafo), la norma VIII no contiene un mecanismo que pueda evitar el fraude de ley tributario. No comparte esta aseveración el doctor Jorge BRAVO CUCCI10. Sostiene que quien realiza un hecho imponible en fraude de ley, realiza efectivamente tal hecho imponible y no uno equivalente. Por ello, lo que tiene que hacer el aplicador del derecho es calificarlo como tal, determinar su verdadera naturaleza, tomando en cuenta los actos, situaciones y

10 BRAVO CUCCI, Jorge. “La Elusión, el fraude de ley tributaria y el segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del

Código Tributario”. En: En: Revista No. 44 del Instituto Peruano de Derecho Tributario.

10

relaciones económicas que efectivamente realicen o persigan o establezcan los deudores tributarios. Entiende este autor que para corregir el fraude de ley no tiene que crearse una nueva norma tributaria, ni ampliarse los alcances de la ya existente. Sólo hay que aplicar la norma existente al hecho realmente realizado que es descubierto por la vía de la calificación. Va más allá en la solución al problema de fraude indicando que no resulta necesario, para su corrección, contar con una cláusula expresa en la legislación ya que si calificar un hecho imponible es interpretarlo, o determinar su verdadera naturaleza, la Administración no requiere de una facultad especial. Sólo tiene que cumplir la ley, descubriendo la verdad material frente a una “realidad formal”. Esta interpretación sin embargo, señala, debe respetar el principio de autonomía privada protegido por la Constitución. Es decir, debe respetar negocios jurídicos celebrados, si se ha considerado como causa de los mismos aquélla prevista por el ordenamiento. Asimismo, será necesario que se respete también las formas y tipos contractuales que los particulares hayan elegido para la realización de sus actuaciones. “El límite para la calificación es la propia consistencia del hecho imponible y los parámetros rigurosos de la hipótesis de incidencia, con prescindencia de la valoración subjetiva que habrá tenido el contribuyente al momento de realizarlo”11.

4.1.3 La Norma VIII permite recalificar negocios jurídicos simulados.- En el acto de

calificación, la Administración debe apreciar la existencia de los negocios jurídicos que aprecia. Ello supone consecuentemente verificar la falsedad de su causa, que podría conducir a la declaración de su nulidad o anulabilidad y por lo tanto a la inexistencia del hecho gravado, con prescindencia de su tratamiento en el ámbito civil, ya que la Administración no tiene la facultad de establecer la validez del negocio civil. Sólo puede, al calificar, tener en cuenta la expresión literal de los actos y el contenido efectivo de los mismos y verificar si no existe coincidencia. En su acto de calificación, que aprecia los hechos desde una perspectiva jurídica, puede concluir que la naturaleza jurídica de los actos que evalúa no es la que las partes señalan. Puede determinar la existencia de una simulación ya que en la apreciación de los hechos puede constatar la existencia de un negocio distinto a aquél declarado por las partes y calificarlo para subsumirlo en la disposición tributaria que le corresponde. Es decir, resulta razonable reconocer que la calificación puede conducir a la afectación del negocio simulado cuando existe efectivamente otro no expresado por las partes. En otras palabras, cuando se trate de un caso de simulación relativa. El doctor ARAOZ en el trabajo citado previamente, considera que la Norma VIII es el medio idóneo para calificar casos de simulación relativa, permitiendo aplicar al negocio simulado, la disposición tributaria pertinente que hubiere tratado de evitarse a través del ocultamiento de su existencia.

11 BRAVO CUCCI, Jorge. Ob. Cit. p. 153.

11

Distinto es el caso de la simulación absoluta ya que si no existe negocio jurídico celebrado, no existe hecho gravado. Por lo tanto, no hay nada que recalificar.

4.2 La casuística. Jurisprudencia administrativa y judicial12 Como fuera adelantado, la Administración y la Jurisprudencia tributaria, han utilizado el criterio de calificación económica para atacar los casos de elusión fiscal. Vamos a revisar los más relevantes en razón de sus características para extraer de los mismos, ciertos patrones.

4.2.1 Resoluciones relativas a conjunto económico a) Resolución 4328 del 23 de octubre de 1947

El primer antecedente encontrado13 data del año 1947 con la Resolución 4328 del 23 de octubre, mientras estuvo vigente el “Impuesto a las Utilidades”14. En dicho año, un contribuyente, propietario de un fundo lo aportó, revaluándolo previamente, para la constitución de una sociedad anónima de la cual era socio casi en su totalidad. El objetivo perseguido fue disminuir el impuesto a las sobreutilidades a que estaba sujeto. La Administración Tributaria, en la aplicación de las reglas del Impuesto a las Utilidades, no aceptó la revaluación, ya que la nueva sociedad y el fundo aportado que desaparecía como negocio individual, eran patrimonio de un solo contribuyente ya que éste era accionista casi exclusivo de la primera y había sido propietario absoluto del segundo. Era, en consecuencia, posible concluir que en este caso había una sola unidad económica sobre cuyo patrimonio sin revaluar procedía hacer los cálculos para aplicar el Impuestos a las Sobreutilidades. El Consejo Superior de Contribuciones, antecesor del actual Tribunal Fiscal, aceptó la revalorización para cómputo de la sobreutilidad de la nueva sociedad así formada. Sin embargo, la Administración Tributaria, en uso de la facultad que le concedía la Ley

12 Algunas de las Resoluciones del Tribunal Fiscal que se mencionan en el presente acápite fueron extraídas de: LOZANO

BYRNE, Oswaldo. La técnica de la calificación económica de los hechos en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. No. 44. p. 155 y ss.

13 Citado por Lourdes CALDERON Aguilar. La Interpretación de las Normas Tributarias en Función a la Realidad de los Hechos Económicos. En: QUIPUKAMAYOC. Revista Electrónica. Segundo Semestre. 2003.

14 Este tributo rigió en el Perú desde el 1 de enero de 1943 hasta el 31 de diciembre de 1958. En su aplicación se consideraba utilidad normal a la que no excediese del 10 por ciento de los recursos sociales o patrimonio del contribuyente, reputándose como "sobreutilidad" el exceso de las ganancias sobre dicho porcentaje. Sobre tal exceso, además de abonarse el Impuesto a las Utilidades, se pagaba una tasa adicional del 10%. Para efectuar el cálculo de esta tasa adicional, no se tomaban en cuenta las revaluaciones de activo fijo practicadas por el contribuyente, ya que dichas revaluaciones, al aumentar su patrimonio, incrementarían también el 10% de dicho patrimonio, o la "utilidad normal" y disminuirían así, con perjuicio del Fisco, la "sobreutilidad".

12

7904, apeló ante el Supremo Gobierno, el que expidió la Resolución Suprema de 18 de agosto de 1948, que amparó la posición del Fisco. El contribuyente procedió a demandar la nulidad de tal resolución ante la Corte Suprema, la misma que por Ejecutoria del 30 de mayo de 1951, dejó establecido que el aportante del fundo y la sociedad que había recibido el aporte, eran contribuyentes distintos. Siguiendo la tendencia marcada por la Corte Suprema, el Consejo Superior de Contribuciones, por Resolución 6110, de 13 de julio de 1951, en otro caso similar, revocó la resolución apelada, de acuerdo con el dictamen fiscal del 11 de julio de mismo año, en el que se estableció que el principio de conjunto económico, sostenido por la doctrina, no se encontraba consagrado por la legislación positiva.

Existen otros criterios contenidos en laResolución del Tribunal Fiscal No. 18463 del 15 de junio de 1984 y la Resolución del Tribunal Fiscal No. 18464 del 15 de junio de 1984

4.2.2 Existencia de las operaciones / sustancia versus forma Se pueden revisar varios criterios en las siguientes resoluciones: - Resolución del Tribunal Fiscal No. 1195 del 22 de abril de 1965 - Resolución del Tribunal Fiscal No. 5468 del 3 de agosto de 1970 - Resolución del Tribunal Fiscal No. 18364 del 4 de mayo de 1984 - Resolución del Tribunal Fiscal No. 622-2-2000 del 21 de julio de 2000 - Resolución del Tribunal Fiscal No. 5301-4-2002 del 12 de septiembre de 2002 - Resolución del Tribunal Fiscal No. 5637-4-2002 del 26 de septiembre de 2002 - Resolución del Tribunal Fiscal No. 6686-4-2004 del 8 de septiembre de 2004 - Resolución del Tribunal Fiscal No. 7114-1-2004 del 21 de septiembre de 2004 - Resolución del Tribunal Fiscal No. 8296-1-2004 del 26 de octubre de 2004 La jurisprudencia del Tribunal Fiscal analizada en este acápite es casi uniforme al efectuar una recalificación sólo si los hechos realizados en las transacciones materia de controversia difieren de las formas jurídicas adoptadas. De ello se infiere que la realización de un negocio jurídico, celebrado y ejecutado de acuerdo con su causa típica, no debiera sufrir recalificación a pesar de que la única motivación en su realización haya sido la de tomar ventajas tributarias. La motivación no determina la validez de tales actos ya que ésta no forma parte del hecho imponible analizado objetivamente.

13

4.2.3 Negocio indirecto / procedimiento indirecto Se pueden revisar varios criterios en las siguientes resoluciones:

- Resolución del Tribunal Fiscal No. 4708 del 3 de septiembre de 1969 - Resolución del Tribunal Fiscal No. 5477 del 7 de agosto de 1970 - Resolución del Tribunal Fiscal No. 18317 del 11 de abril de 1984 - Resolución del Tribunal Fiscal No. 881 del 17 de noviembre de 1999 - Resolución del Tribunal Fiscal No. 8296-1-2004 del 26 de octubre de 2004 - Resolución del Tribunal Fiscal No. 01115-1-2005 de 22 de febrero de 2005 La utilización del negocio indirecto, no debe generar su recaracterización si ha sido realizado sin desvirtuar su contenido típico. Nuevamente, la motivación no debe ser evaluada en materia fiscal porque no forma parte de la estructura del negocio jurídico.

El procedimiento indirecto en cuya sucesión de actos o negocios jurídicos se desvirtúan los celebrados originalmente, sí puede sufrir una recaracterización en virtud de la Norma VIII del Tríbulo Preliminar del Código Tributario y así lo ha expresado indirectamente el Tribunal Fiscal en la Resolución No. 1115-1-2005

4.2.4 Simulación Se pueden revisar varios criterios en las siguientes resoluciones:

Absoluta. - Resolución del Tribunal Fiscal No. 599-4-2000 del 14 de julio de 2000 - Resolución del Tribunal Fiscal No. 4157 del 12 de diciembre de 1968; - Resolución del Tribunal Fiscal No. 4315 del 23 de enero de1969; - Resolución del Tribunal Fiscal No. 18317 del 11 de abril de 1984 En los casos de simulación absoluta, acompañada de operaciones reales, la jurisprudencia entiende que la calificación económica determina que se desconozca el efecto tributario de la operación simulada. Asimismo, produce la modificación del tratamiento otorgado a la operación real si hubiera sido distorsionada por la operación simulada, siempre y cuando dicha distorsión haya generado un menor tributo o el acceso a beneficios tributarios que de otra manera no habrían podido ser utilizados. Relativa - Resolución del Tribunal Fiscal No. 1699 del 1 de abril de 1966 - Resolución del Tribunal Fiscal No. 06673-3-2003 del 18 de noviembre de 2003.

14

- Otras citadas previamente.- 1195 de 22-4-65, 18364 de 4-5-84; 622-2-2000; 5301- 4-2000; 5637-4-2002.

En las resoluciones citadas el Tribunal considera que cuando existe simulación relativa, la calificación económica no conduce a una recaracterización del hecho imponible sino a poner en evidencia la operación realmente celebrada, otorgándole el tratamiento tributario que le correspondía.

4.2.5 Resolución Judicial del 31 de enero de 2003 emitida por la Primera Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima (Expediente No. 284-2002) Se trata de un proceso constitucional de amparo iniciado contra la Administración Tributaria y el Ministerio de Economía y Finanzas, a fin de que se declaren inaplicables determinadas resoluciones de determinación y de multa que, en aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, emitidas por desconocer efectos jurídicos, legales y tributarios a un contrato de gerencia celebrado por la recurrente con una entidad vinculada económicamente. La Corte fija como uno de los puntos controvertidos del proceso el establecimiento de si el contrato en cuestión es irreal para efectos tributarios, al no haberse probado la existencia efectiva y real del servicio de gerencia. En el análisis de dicho punto controvertido, la Corte arriba a las siguientes conclusiones respecto de los alcances de la Norma VIII: − Reconoce la facultad de la Administración Tributaria de determinar la verdadera

naturaleza del hecho imponible, tomando en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios, pero siempre y cuando dicha facultad no exceda del marco de legalidad, señalando además que los actos jurídicos celebrados por los contribuyentes en ejercicio de su libertad contractual, dentro de una economía de opción, no deben implicar en modo alguno una forma de elusión, evasión tributaria o fraude a la ley.

− Si bien la Administración Tributaria puede utilizar todos los métodos de interpretación admitidos por el derecho para aplicar la norma tributaria, esta facultad debe ser ejercida sin violentar los derechos constitucionales del contribuyente a la libertad de contratar, a la propiedad y a la no confiscatoriedad.

− El poder de fiscalización que tiene la Administración no incluye la facultad de determinar la validez de los negocios jurídicos celebrados por los contribuyentes. Debe limitarse a verificar únicamente si el negocio ha surtido efectos, esto es, si se han ejecutado las prestaciones pactadas en el mismo, y sólo tras esta constatación ejercer su facultad de determinación de la deuda tributaria, si la hubiere.

15

− Cuando no existe una norma legal que regule cómo debe realizarse la prestación de determinado servicio, los particulares tienen plena libertad de contratar, siempre que no atenten contra norma legal en contrario. Se resta valor a las formalidades, privilegiando el resultado del contrato. Se cita la Resolución del Tribunal Fiscal No. 478-3-97, en la cual el Tribunal señala que en un contrato de servicios lo importante es el resultado, esto es, que los servicios sean prestados efectivamente por una persona hacia otra, sin interesar los medios que utilice el prestador para cumplir con el objeto de la obligación, que en buena cuenta es el resultado deseado por el prestatario.

− Se reconoce la validez de la "economía de opción", entendida como la libertad de las partes de elegir para sus negocios las formas jurídicas que tiendan a reducir al máximo el coste fiscal de las transacciones que aquéllos realicen. El ahorro fiscal producido por la economía de opción no resulta contrario al ordenamiento jurídico, pues explícita o implícitamente, su fuente es la ley. La economía de opción, señala, es una manifestación de la eficiencia desplegada por el individuo para regular sus actividades económicas.

− Se reconoce el carácter confiscatorio de la actitud de la Administración Tributaria de acotar tributos o efectuar determinación de responsabilidad sobre operaciones que son reconocidas respecto de una de las partes contractuales y desconocidas respecto de la otra.

− Se señala que la calificación de las formas no puede distanciarse del contenido que le otorgaron las partes y sus efectos propios para determinar la subsunción del hecho en la hipótesis legal, aun cuando su calificación será por fuerza diferente: la sustitución y reemplazo de la calificación de las partes por la Administración tiene como límite, por un lado, que dicha sustitución se ajuste a derecho, y del otro, el contenido que se desprende de la actividad efectuada por las partes, aunque su propósito fuera evitar la exigencia del tributo. La Administración Tributaria no puede motivar la calificación de los negocios jurídicos de los particulares en otra realidad que no sea la jurídica, debiendo respetar las garantías que el derecho concede a la autonomía de la voluntad y a la libertad de contratación.

− La Corte concluye indicando que no desconoce la facultad de la Administración de fiscalizar el hecho tributario independientemente de la libertad contractual de las partes, siempre y cuando la determinación del hecho imponible no exceda el marco de legalidad y que la calificación de las formas jurídicas para efectos tributarios no pretenda cuestionarlas sustancialmente basándose en consideraciones que la ley no ha contemplado.

16

CAPÍTULO SEGUNDO: LA ELUSIÓN FISCAL EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO INTERNACIONAL. EL ROL DE LA NORMA VIII DEL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO 5.1 Cláusulas anti-abuso de los Convenios celebrados por el Perú

De acuerdo con lo señalado en los comentarios al Artículo 1 relativo al ámbito de aplicación del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE por sus siglas en inglés), la finalidad de los convenios de doble imposición es promover los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales y personas mediante la eliminación de la doble imposición internacional; sin embargo, no deben facilitar la evasión o el fraude fiscales15. Al efecto, se ensayan soluciones como la introducción de ciertos conceptos tales como “beneficiario efectivo”, cláusulas de transparencia, cláusulas de exclusión, aplicación de los beneficios del convenio sólo a aquéllas rentas sujetas a imposición (subject to tax provision), cláusulas de tránsito, cláusulas de sujeción (contra las estrategias de trampolín –stepping-stone-) o cláusulas generales de buena fe, entre otras. A algunas de tales soluciones hemos recurrido en nuestros convenios como podrá ser apreciado de la descripción que haremos a continuación16. El Perú tiene vigentes tres convenios; uno con los países de la comunidad andina17, con Chile y con Canadá. Se ha finalizado asimismo la negociación con Brasil y España y se encuentran a la fecha en proceso de negociación convenios con Francia, Italia, Reino Unido, Suecia, Suiza y Tailandia. Existen cláusulas anti-abuso en los convenios en el régimen de imposición a las rentas pasivas, según el detalle que analizamos a continuación. A su vez, en ciertos convenios se ha establecido expresamente la restricción de su utilización cuando la única o principal razón en la generación de ciertas rentas, fuera tomar ventaja del Convenio.

5.1.1 Convenio con Chile

a) Imposición a los dividendos

15 OCDE. Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio. Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. Versión

que incorpora las modificaciones introducidas hasta 1995. p. C(1)3. 16 Como señala el profesor Pérez Arraiz, la aplicación de las normas recogidas en los convenios está prevista para los residentes de

los Estados firmantes del convenio en cuestión. Ahora bien, en muchas ocasiones es relativamente fácil la domiciliación o la obtención de residencia en alguno de los Estados firmantes, aparecen personas o entidades que intervienen en calidad de intermediadotes, mandatarios o simplemente como terceros interpuestos. Así por ejemplo, se utilizan las llamadas “sociedades pantalla” para transferir beneficios de un país a otro con menor presión fiscal, con lo cual no solo se produce un efecto perjudicial para el primero, debido a que no grava una renta que en principio se encontraba afecta bajo su legislación, sino que se afecta al principio de justicia debido a que la mayoría de los contribuyentes un Estado no pueden acceder a este tipo de operaciones. PÉREZ ARRAIZ, Javier. El Fraude de Ley en el Derecho Tributario. Valencia. Tirant lo Blanch. 1996. p. 144 y ss.

17 Que no será reportado en este documento por ser de conocimiento general.

17

El artículo 10 del Convenio establece dos tasas para gravar en fuente a los dividendos: − 10% del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad

que controla directa o indirectamente no menos del 25% de las acciones con derecho a voto de la sociedad que paga dichos dividendos; y,

− 15% del importe bruto en todos los demás casos. No contiene la cláusula anti-abuso del numeral 7 del Artículo 10 del Convenio con Canadá.

b) Intereses El convenio considera que los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ambos Estados. Con tal fin el Estado de donde provienen los intereses, acuerda una tasa máxima de retención. En el convenio se ha pactado una tasa de 15%. La legislación peruana establece tres tasas: (i) 1% para intereses provenientes de la utilización de líneas de crédito en el exterior de las empresas bancarias y financieras establecidas en el Perú; (ii) 4.99% en caso de otros créditos externos que cumplan ciertos requisitos; y, (iii) 30% para los intereses provenientes de préstamos de empresas vinculadas al deudor y para el exceso de interés que se pague de acuerdo a lo que la Administración disponga como tasa preferencia teniendo en cuenta la documentación que presente el prestatario. Lo previsto en este convenio no se aplicará si el principal propósito o uno de los principales propósitos de cualquier persona involucrada con la creación o atribución del crédito en relación al cual los intereses se pagan fuera a sacar ventaja de este artículo mediante tal creación o atribución (numeral 7 del Artículo 11).

c) Regalías Tanto la legislación chilena como la peruana gravan las regalías pagadas al exterior con una tasa de 30%. Chile tiene dos tasas reducidas para el caso de que se trate de un film usado en televisión o cine (20%) y de derechos de edición o de autor de libros (15%). El convenio considera que las regalías procedentes de un Estado Contratante y pagadas a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ambos Estados. Respecto del Estado donde provienen las regalías en el Convenio se prevé la tasa única de 15%.

18

Sin embargo, se ha establecido que si Chile y Perú, concluyen después de la entrada en vigencia del presente Convenio, un Convenio con un tercer Estado por el que acuerden una tasa de impuesto sobre regalías que sea menor a la dispuesta en el Convenio, la "menor tasa" se aplicará para los propósitos del párrafo 2 del Artículo 12 en forma automática en los términos señalados en el Convenio con ese tercer Estado, una vez transcurrido un plazo de cinco años contados desde la entrada en vigencia del Convenio. Esa "menor tasa" no podrá, en ningún caso, ser inferior a la tasa mayor entre la tasa menor suscrita por Chile y la tasa menor suscrita por el Perú con terceros Estados. Se entiende que Chile o Perú concluyen un Convenio con un tercer Estado cuando dicho Convenio ha entrado en vigencia. Lo previsto en este convenio no se aplicará si el principal propósito o uno de los principales propósitos de cualquier persona relacionada con la creación o atribución de derechos en relación a los cuales las regalías se paguen fuera a sacar ventaja de este artículo mediante tal creación o atribución (numeral 7 del Artículo 12).

5.1.2 Convenio con Canadá

a) Imposición a los dividendos El artículo 10 del Convenio establece dos tasas para gravar en fuente a los dividendos: − 10% del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad

que controla directa o indirectamente no menos del 10% de las acciones con derecho a voto de la sociedad que paga dichos dividendos; y,

− 15% del importe bruto en todos los demás casos. − Contiene la Cláusula “Nación OCDE más Favorecida”, según la cual en caso

otorgarse una tasa menor a 10% a países OCDE, automáticamente será aplicable para efectos de este Convenio esa menor tasa la cual no podrá ser inferior a 5%.

Se precisa que nada en el Convenio podrá ser interpretado como un impedimento para que un Estado Contratante imponga a las ganancias de una sociedad atribuidas a un establecimiento permanente de aquel estado o a las ganancias atribuidas a la alienación de propiedad inmueble citada en aquel Estado, por una compañía que se dedica al comercio de bienes inmuebles, un impuesto adicional al que se cobraría sobre las ganancias de una compañía nacional de ese Estado, salvo que cualquier impuesto adicional no exceda del 10 por ciento del monto de tales ganancias y las mismas no hayan sido sujetas a ese impuesto adicional en los años fiscales anteriores. Lo previsto en este convenio no se aplicará si el principal propósito o uno de los principales propósitos de cualquier persona involucrada con la creación o asignación de las acciones u otros derechos respecto de los cuales se paga el dividendo fuera tomar

19

ventaja de este artículo por medio de aquella creación o asignación (numeral 7 del Artículo 10).

b) Intereses El convenio considera las mismas condiciones expresadas en el caso de Chile. Sin embargo, contiene la Cláusula “Nación OCDE más Favorecida”, según la cual en caso otorgarse una tasa menor a 15% a países OCDE, automáticamente será aplicable para efectos de este Convenio esa menor tasa la cual no podrá ser inferior a 10%.

c) Regalías El convenio considera las mismas condiciones expresadas en el caso de Chile. Sin embargo, contiene una Cláusula “Nación OCDE más Favorecida”, según la cual en caso otorgarse una tasa menor a 15% a países OCDE, automáticamente será aplicable para efectos de este Convenio esa menor tasa la cual no podrá ser inferior a 10%.

5.1.3 Convenio con España

a) Imposición a los dividendos Los dividendos pagados por una sociedad residente en un estado contratante a un residente del otro estado contratante pueden ser sometidos a imposición en ese otro estado. Sin embargo pueden ser sometidos a imposición en el Estado contratante donde reside la sociedad que los paga. Si el beneficiario efectivo de esos dividendos es residente de ese otro estado contratante, el impuesto no podrá exceder de 5% del monto bruto de los dividendos. No contiene la cláusula anti-abuso del numeral 7 del Artículo 10 del Convenio con Canadá.

b) Intereses El convenio considera las mismas condiciones expresadas en el caso de Chile, pero la tasa máxima aplicable será de 5%. No contiene la cláusula anti-abuso del numeral 7 del Artículo 11 del Convenio con Chile.

c) Regalías El convenio considera las mismas condiciones expresadas en el caso de Chile, pero la tasa máxima aplicable será de 5%.

20

No contiene la cláusula anti-abuso del numeral 7 del Artículo 12 del Convenio con Chile.

5.1.4 Convenio con Brasil

a) Imposición a los dividendos Regulación similar a la del convenio con Chile, conteniendo la cláusula anti-abuso del numeral 7 del Artículo 10 del Convenio con Canadá.

b) Intereses El convenio considera las mismas condiciones expresadas en el caso de Chile, con la limitación de la tasa del 15%. Sin embargo se precisa que esta tasa no podrá ser aplicable a los intereses procedentes de un estado contratante y pagados a un establecimiento permanente de una empresa del otro estado contratante situado en un tercer país.

c) Regalías El convenio considera las mismas condiciones expresadas en el caso de Chile.

5.2 Rol de la Norma VIII del Código Tributario Peruano frente a los Convenios de doble tributación En esta sección se analizará la posibilidad de aplicar la Norma VIII a los convenios de doble imposición, partiendo de la premisa que existen situaciones en las que se verifican usos abusivo de dichos convenios por sujetos no comprendidos en su ámbito de aplicación, es decir por sujetos residentes en Estados que no suscribieron el convenio. Al respecto, entendemos por ámbito subjetivo de los convenios de doble imposición al colectivo de personas a las que dicho convenio puede afectar, quienes, de acuerdo con el artículo 1° del Modelo OCDE, son los residentes de uno o ambos Estados parte del Convenio18. Las estructuras treaty sbopping (o de abuso de los tratados) amplían materialmente el ámbito subjetivo de los convenios de doble imposición, porque habilitan a residentes en terceros Estados el acceso indirecto al régimen de los convenios. Estas estructuras pretenden principalmente reducir el impuesto en el camino mediante la aplicación de las limitaciones que el convenio impone al Estado de la fuente a la hora de someter a

18 VEGA BORREGO, Félix. Las medidas contra el Treaty Shopping. Madrid. Ministerio de Hacienda. 2003. p. 111.

21

tributación los rendimientos obtenidos en su territorio por residentes del otro Estado parte del convenio. A través de este tipo de estructuras, como gráficamente señala la Administración tributaria de EE.UU., el convenio se convierte “en un convenio con el mundo” (treaty with the world) y no solamente con el Estado con el que se ha celebrado19. La raíz de esta problemática se encuentra precisamente en la definición del ámbito subjetivo del convenio que pasa, por la concurrencia de dos requisitos, ser persona y ser residente al menos en uno de los dos Estados contratantes20. No es propósito de este trabajo analizar la abundante problemática que se presenta alrededor del abuso de los convenios para evitar la doble imposición, baste lo mencionado en las líneas anteriores para describir una de las causas de su origen, la cual motivó nuestra reflexión acerca de la aplicación de la norma anti-elusión peruana a dichos convenios, cuando los mismos no contengan en su articulado cláusulas anti-elusivas. Ahora bien, como fuera expresado anteriormente, no existe consenso en el país sobre el alcance y finalidad de la Norma VIII tan citada. Sin embargo es posible señalar en términos generales que ella, para algunos es una cláusula anti-fraude que permite recaracterizar los negocios jurídicos simulados y aquéllos que en su conjunto representen un procedimiento indirecto. Para otros, sin embargo, sólo cubre la simulación. Evidentemente, las consecuencias de una y otra postura son distintas frente a los convenios. Para quienes son partidarios de que dicha norma sólo cubre la simulación, el “abuso” de los convenios no podría ser evitado utilizando la Norma VIII ya que bastaría acreditar la existencia legal –formalmente hablando- de por ejemplo las denominadas “sociedades base”, “sociedades conductora o de enlace”, “sociedades de artistas”, entre otros, para darle validez a la aplicación de las reglas del convenio en cuestión. En oposición a ello, para los que concluyen que esta disposición sí cubre el fraude de ley tributaria derivado de la utilización de procedimientos indirectos, sí resulta posible, a través de la utilización de la Norma VIII, limitar el uso abusivo de los convenios que pudieran practicar los particulares con el único y exclusivo propósito de beneficiarse de sus cláusulas.

19 Ídem. 20 Ídem.

22

CAPÍTULO TERCERO: PREVISIONES ESPECÍFICAS EN LA LEGISLACIÓN INTERNA CONTRA EL FRAUDE (LA ELUSIÓN) 6.1 Paraísos fiscales

El tratamiento tributario aplicable a los paraísos fiscales fue incorporado a la legislación del Impuesto a la Renta peruano a través de la Ley 27356, publicada el 18 de octubre de 2000, vigente a partir del ejercicio 2001. La reglamentación está contenida en el Decreto Supremo 45-2001-EF, publicado el 20 de marzo de 2001. Las disposiciones citadas restringen el uso de estos territorios con fines de elusión tributaria destinada a eliminar o reducir la carga tributaria interna. A tal efecto, se consideran países o territorios de baja o nula imposición a las jurisdicciones contempladas en un anexo al citado reglamento. No obstante, también es considerado territorio de baja o nula imposición a aquél donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo, sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o más a la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza, de conformidad con el Régimen General del Impuesto, y que, adicionalmente, presente al menos una de las siguientes características: a) Que no esté dispuesto a brindar información de los sujetos beneficiados con gravamen

nulo o bajo. b) Que en el país o territorio exista un régimen tributario particular para no residentes que

contemple beneficios o ventajas tributarias que excluya explícita o implícitamente a los residentes.

c) Que los sujetos beneficiados con una tributación baja o nula se encuentren impedidos, explícita o implícitamente, de operar en el mercado doméstico de dicho país o territorio.

d) Que el país o territorio se publicite a sí mismo, o se perciba que se publicita a sí mismo, como un país o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su país de residencia.

En atención a lo definido, el Artículo 87 precisa que para los fines de lo indicado en el Artículo 86, se entiende por tasa efectiva al ratio que resulte de dividir el monto total del impuesto calculado entre la renta imponible, multiplicado por cien (100) y sin considerar decimales. Las operaciones realizadas con paraísos fiscales están sujetas a reglas especiales de valoración siguiendo los criterios de precios de transferencia.

23

Asimismo, no son deducibles para propósitos del Impuesto a la Renta, los gastos incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos: 1. Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición; 2. Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de

baja o nula imposición; o, 3. Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o

ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición. Sin embargo, no están comprendidos en esta prohibición los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables. En la compensación de los resultados que arrojen las fuentes productoras de renta extranjera, no se puede tomar en cuenta las pérdidas obtenidas en países o territorios de baja o nula imposición.

6.2 Reglas de subcapitalización También con la publicación de la Ley Ley 27356, publicada el 18 de octubre de 2000, vigente a partir del ejercicio 2001, se regulan las disposiciones sobre subcapitalización. La Ley peruana permite la deducción de los intereses provenientes de endeudamientos de contribuyentes con sujetos o empresas vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeficiente de 3 (tres) al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. Tratándose de sociedades o empresas que se escindan en el curso del ejercicio, cada uno de los bloques patrimoniales resultantes aplicará el coeficiente a que se refiere el párrafo anterior sobre la proporción que les correspondería del patrimonio neto de la sociedad o empresa escindida, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario. En los casos de fusión, el coeficiente se aplicará sobre la sumatoria de los patrimonios netos de cada una de las sociedades o empresas intervinientes, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario. Los contribuyentes que se constituyan en el ejercicio considerarán como patrimonio neto su patrimonio inicial.

24

Si en cualquier momento del ejercicio el endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas excede el monto máximo determinado en el primer párrafo de este numeral, sólo serán deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento. Los intereses determinados conforme a esta regla sólo serán deducibles en la parte que, en conjunto con otros intereses por deudas a que se refiere la Ley, excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados.

6.3 Precios de transferencia A partir del 1 de enero de 2001, entraron en vigencia las primeras normas que regulan de manera general los precios de transferencia en el Perú. Dichas normas deben ser observadas desde el ejercicio 2001, en las transacciones efectuadas entre empresas vinculadas, así como aquellas que se realizan con sujetos domiciliados en paraísos fiscales. Hasta el 31 de diciembre de 2003, las normas sobre precios de transferencia eran aplicables a todas las transacciones entre empresas vinculadas económicamente, tanto a nivel local como internacional. A tales efectos, de acuerdo con las normas de la Ley del Impuesto a la Renta vigentes hasta el 31 de diciembre de 2003, en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad a cualquier título, así como prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción, el valor asignado a los bienes, servicios, y demás prestaciones, debía ser el de mercado. Agregaba dicha norma, que tratándose de transacciones entre empresas vinculadas económicamente, se consideraba valor de mercado el que normalmente se obtiene en operaciones que la empresa realiza con terceros no vinculados en condiciones iguales o similares, o en su defecto, el valor que se obtenga en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales o similares. Por su parte, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que las empresas vinculadas deberán mantener, entre otros, la documentación e información sobre los métodos utilizados para la determinación de los precios de sus operaciones con empresas vinculadas, con indicación del criterio y elementos objetivos considerados para determinar dichos precios. Es decir, un Estudio de Precios de Transferencia que sustente que el precio pagado y/o cobrado por las operaciones realizadas entre empresas vinculadas corresponde al de mercado. En atención a ello, sería necesario, por los ejercicios 2001 a 2003, contar con un estudio de precios de transferencia en el cual se analicen las operaciones realizadas con empresas

25

vinculadas a fin de sustentar que los precios utilizados en dichas operaciones corresponde al precio de mercado. Por su parte, a partir del ejercicio 2004, como consecuencia de las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto a la Renta, parece haberse restringido en alguna medida el ámbito de aplicación de las normas sobre precios de transferencia. Eso se desprende de lo dispuesto en el Artículo 32-A en el sentido que dichas normas serán aplicables cuando la valoración convenida hubiera determinado un pago del impuesto a la renta, en el país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado. Añade la citada norma que, en todo caso, resultarán de aplicación en los siguientes supuestos: a) Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran dos o más países o

jurisdicciones. b) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos una de las partes sea un

sujeto inafecto, salvo el Sector Público Nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta, pertenezca a regímenes diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria.

c) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes haya obtenido pérdidas en los últimos seis ejercicios gravables.

Bajo este contexto, las operaciones entre dos empresas vinculadas domiciliadas en el país que generan utilidad y paguen impuesto a la renta, en principio, no se encontrarían sujetas a las normas sobre precios de transferencia ya que cualquier impuesto dejado de pagar por una de ellas lo terminará pagando la otra. En este sentido, no habría un menor pago del impuesto a la renta en el país. El ajuste del valor asignado por la Administración Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente, siempre que éstos se encuentren domiciliados o constituidos en el país. El ajuste por aplicación de la valoración de mercado se imputará al ejercicio gravable en el que se realizaron las operaciones con partes vinculadas o con residentes en países o territorios de baja o nula imposición. La Ley peruana señala que cuando de conformidad con lo establecido en un Convenio internacional para evitar la doble imposición celebrado por la República del Perú, las autoridades competentes del país con las que se hubiese celebrado el Convenio, realicen un ajuste a los precios de un contribuyente residente de ese país; y, siempre que dicho ajuste esté permitido según las normas del propio Convenio y el mismo sea aceptado por la Administración Tributaria peruana, la parte vinculada domiciliada en el Perú podrá

26

presentar una declaración rectificatoria en la que se refleje el ajuste correspondiente. La presentación de dicha declaración rectificatoria no dará lugar a la aplicación de sanciones.

6.4 Definición de dividendo para propósitos de la Ley del Impuesto a la Renta La Ley No. 27804, vigente a partir del 1 de enero de 2003, incorporó el Artículo 24-A a la Ley del Impuesto a la Renta, el cual ha sufrido ciertas modificaciones a lo largo de su vigencia. De acuerdo con esta disposición, se considera que existe dividendo en los siguientes supuestos: a) Las utilidades que las personas jurídicas distribuyan entre sus socios, asociados,

titulares, o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, salvo mediante títulos de propia emisión representativos del capital.

b) La distribución del mayor valor atribuido por revaluación de activos, ya sea en efectivo

o en especie, salvo en títulos de propia emisión representativos del capital. c) La reducción de capital hasta el importe equivalente a utilidades, excedente de

revaluación, ajuste por reexpresión, primas o reservas de libre disposición capitalizadas previamente, salvo que la reducción se destine a cubrir pérdidas conforme a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades.

d) La diferencia entre el valor nominal de los títulos representativos del capital más las

primas suplementarias, si las hubiere y los importes que perciban los socios, asociados, titulares o personas que la integran, en la oportunidad en que opere la reducción de capital o la liquidación de la persona jurídica.

e) Las participaciones de utilidades que provengan de partes del fundador, acciones del

trabajo y otros títulos que confieran a sus tenedores facultades para intervenir en la administración o en la elección de los administradores o el derecho a participar, directa o indirectamente, en el capital o en los resultados de la entidad emisora.

f) Todo crédito hasta el límite de las utilidades y reservas de libre disposición, que las

personas jurídicas que no sean Empresas de Operaciones Múltiples o Empresas de Arrendamiento Financiero, otorguen en favor de sus socios, asociados, titulares o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, con carácter general o particular, cualquiera sea la forma dada a la operación y siempre que no exista obligación para devolver o, existiendo, el plazo otorgado para su devolución exceda de doce meses, la devolución o pago no se produzca dentro de dicho plazo o, no obstante los términos acordados, la renovación sucesiva o la repetición de operaciones similares permita inferir la existencia de una operación única, cuya duración total exceda de tal plazo.

27

No es de aplicación la presunción contenida en el párrafo anterior a las operaciones de crédito en favor de trabajadores de la empresa que sean propietarios únicamente de acciones de inversión. El Reglamento de la ley ha precisado que las utilidades distribuidas a que se refiere esta disposición se generarán únicamente respecto del monto que le corresponde al socio, asociado, titular o persona que integra la persona jurídica en las utilidades o reservas de libre disposición. En caso que el crédito o entrega exceda de tal monto, la diferencia se considerará como préstamo y se configurarán los intereses presuntos también contemplados en la legislación peruana.

g) El importe de la remuneración del titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacionista y en general del socio o asociado de personas jurídicas así como de su cónyuge, concubino y familiares hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, en la parte que exceda al valor de mercado.

6.5 Dividendos presuntos por rentas no susceptibles de un posterior control tributario

Se considera dividendos a toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados. Las entregas de dinero o especie antes mencionadas se encontrarán gravadas con una sobre tasa de 4.1%, la cual procede independientemente de los resultados del ejercicio, incluso en aquellos casos en los cuales los contribuyentes cuenten con una pérdida tributaria arrastrable. El reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que constituyen gastos que significan “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario” aquellos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas y aquellos gastos sustentados en comprobantes de pago falsos o emitidos por sujetos cuya calidad de contribuyente sea irregular, de acuerdo con la legislación de la materia.

6.6 Valor no fehaciente o no determinado de las operaciones El Artículo 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (el equivalente al IVA en el Perú) señala que cuando por cualquier causa el valor de venta del bien o el valor del servicio no sean fehacientes o no estén determinados, la Administración Tributaria podrá estimarlos de acuerdo con su valor de mercado.

28

El propio Artículo 42 señala que no es fehaciente el valor de una operación, cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones:

- Sea inferior al valor usual del mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario.

- Las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones análogas, se efectúen fuera de los márgenes normales de la actividad.

- Los descuentos no se ajusten a lo previsto en la legislación del IGV. Esta norma tiene como finalidad evitar que los contribuyentes realicen operaciones a valores distintos a los de mercado y con ello obtengan un menor impuesto por pagar o un mayor crédito fiscal al que corresponde normalmente por dichas operaciones. Si ello sucede, la Administración se encuentra autorizada para efectuar los ajustes correspondientes.

6.7 Operaciones no reales El Artículo 44 de la misma Ley del IVA (o IGV) establece que los comprobantes de pago que no correspondan a una operación real, obligarán al pago del impuesto consignado en éstos, por el responsable de su emisión. Los receptores de los comprobantes de pago antes mencionados no tendrán derecho al crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del IGV originado por la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios. Además, la norma citada indica que también son operaciones no reales aquellas en las que el emisor que figura en el comprobante de pago no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación. El Tribunal Fiscal, en las Resoluciones No. 1759-5-2003 y 4773-4-2006, ha interpretado que las operaciones no reales a las que se refiere el Artículo 42 de la Ley del IGV se producen cuando:

1. “Una de las partes (vendedor y comprador) no existe o no participó en la operación.

2. Ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operación.

3. El objeto materia de venta es inexistente o distinto. 4. La combinación de a) y c) o b) y C).

Debe tenerse en cuenta que uno de los objetivos que se persigue al establecer un impuesto del tipo de valor agregado como es el Impuesto

29

General a las Ventas, es que con la oposición de intereses entre vendedor y comprador, se incentive la formalización de las operaciones a través de la exigencia de comprobantes de pago para poder aplicar el crédito fiscal correspondiente. En ese sentido, la emisión del comprobante de pago que dará derecho al crédito fiscal debe corresponder a la operación que en dicho documento se señala, debiendo coincidir, documentariamente y realmente, el vendedor, el comprador y el objeto de la transacción”.

La norma bajo comentario no desconoce totalmente a las operaciones irreales debido a que los emisores de los comprobantes de pago que supuestamente respaldan dichas operaciones se encuentran obligados a pagar el impuesto correspondiente. En nuestra opinión la solución legislativa es errónea debido a que no puede nacer la obligación tributaria si no se ha verificado en la realización de un hecho imponible. Si el objetivo de la norma era imponer una sanción, ella no debió recurrir a la ficción de exigir el pago de una obligación tributaria inexistente, sino tipificar la conducta como una infracción sancionable.

30

CONCLUSIONES 1. No cabe extender la hipótesis de incidencia tributaria a hechos o situaciones no comprendidos

en ella, en vía de interpretación. En consecuencia:

1.1 Sólo por ley se pueden crear, modificar o suprimir tributos. 1.2 La labor creadora de tributos está sujeta a los límites constitucionalmente establecidos,

entre otros, la obligatoria observancia de los principios de legalidad y reserva de ley. 1.3 La analogía constituye un método de integración proscrito en materia tributaria cuando

se trate de establecer la hipótesis de incidencia. 1.4 La labor del intérprete consiste en determinar el alcance y sentido de las normas. No le

está permitido extender sus efectos a hechos o situaciones similares no contenidos en ellas.

2. El Principio de Realidad Económica no constituye un método de interpretación normativa.

Pertenece al campo de la valoración de las conductas y facilita la estricta aplicación de las normas tributarias a los hechos y situaciones efectiva y expresamente señalados en ellas.

3. La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario del Perú es un mecanismo de

calificación económica. La doctrina nacional tiene dos posiciones acerca de los alcances de esta norma. Un sector de la doctrina sostiene que la Norma VIII sólo debe ser aplicada cuando la elusión proviene de una simulación relativa. En este caso, la Administración Tributaria queda autorizada a desconocer los efectos del acto simulado y exigir el pago de los tributos que corresponden a los efectos del acto solapado que queda al descubierto. Se descarta la aplicación de la Norma VIII en los casos de fraude a la ley bajo el entendimiento de que por esta vía la Administración Tributaria podría extender el gravamen a hechos no contenidos en la hipótesis de incidencia. Otro sector de la doctrina nacional entiende que la Norma VIII se aplica tanto a supuestos de fraude de ley como a los de simulación relativa. El fundamento de la aplicación de esta norma, señalan, es que el negocio es contemplado por la norma como hecho imponible en razón de su sustrato y no de su mera forma. Si el negocio es privado de su forma por la vía de un procedimiento indirecto, debe quedar sujeto en razón de su sustancia económica y del fin efectivamente perseguido por las partes.

4. Luego de la promulgación de la Norma VIII el Tribunal Fiscal y los jueces han llegado a las

siguientes conclusiones acerca de la problemática de la elusión tributaria:

31

4.1 La realización de un negocio jurídico, celebrado y ejecutado de acuerdo con su causa típica, no debiera sufrir recaracterización si la única razón resulta ser que el contribuyente lo ha celebrado para tomar una ventaja tributaria. La motivación para la realización de actos jurídicos no forma parte de su estructura y por ello es ajena al proceso de calificación económica del hecho imponible; no tiene relevancia jurídica, salvo que la disposición legal que contenga el régimen beneficioso condicione su validez a la necesidad de acreditar el cumplimiento de otros fines.

4.2 Cuando existe simulación relativa, la calificación económica no conduce a una

recaracterización del hecho imponible sino a poner en evidencia la operación realmente celebrada, otorgándole el tratamiento tributario que le correspondía desde su origen.

4.3 Cuando se produce la simulación absoluta, acompañada de operaciones reales, la calificación económica determina que se desconozca el efecto tributario de la operación simulada. Asimismo, produce la modificación del tratamiento dispensado a la operación real en el aspecto que fue distorsionada por la operación simulada, si dicha distorsión causó un menor tributo o el acceso a beneficios tributarios que de otra manera no habrían podido ser utilizados.

4.4 La utilización del negocio indirecto (un negocio jurídico usado para alcanzar un fin que corresponde a otro), no debe generar su recaracterización si ha sido realizado sin desvirtuar el contenido que le es propio. Ello debido a que la motivación no debe ser evaluada en materia fiscal porque no forma parte de la estructura del negocio jurídico.

4.5 La celebración de negocios en fraude de ley no puede ser atacada por la Norma VIII

debido a que su utilización implicaría extender los supuestos de hecho de la norma tributaria eludida. Este criterio ha sido establecido en la Resolución No. 6686-4-2004.

4.6 El procedimiento indirecto en cuya sucesión de actos o negocios jurídicos se desvirtúan los celebrados originalmente, sí puede sufrir una recaracterización en virtud de la Norma VIII del Tríbulo Preliminar del Código Tributario y así lo ha expresado indirectamente el Tribunal Fiscal en la Resolución No. 1115-1-2005.

4.7 La Administración Tributaria no puede motivar la calificación de los negocios jurídicos de los particulares en otra realidad que no sea la jurídica, debiendo respetar las garantías que el derecho concede a la autonomía de la voluntad y a la libertad de contratación.

5. La legislación peruana contiene medidas legislativas destinadas a combatir la elusión fiscal,

habiendo regulado en materia de Impuesto a la Renta los paraísos fiscales, la subcapitalización, los precios de transferencia, definiciones sobre dividendos, el uso de renta sin posterior control tributario; y, las operaciones no fehacientes o no reales en materia del Impuesto General a las Ventas (IVA peruano).

32

6. Los Convenios para Evitar la Doble Imposición celebrados por el Perú contienen cláusulas anti-abuso en los artículos referidos a las rentas pasivas.

Se discute si la norma interna anti-elusiva (Norma VIII) puede ser invocada por el fisco para desconocer la aplicación de un convenio cuando éste no contenga en su articulado cláusulas anti-elusivas. No podría evitarse el “abuso” de convenios mediante la Norma VIII desde la perspectiva de quienes sostienen que ésta sólo cubre la simulación, pues a su entender bastaría con acreditar la existencia legal – formal de las denominadas “sociedades base”, “sociedades conductoras” o “de enlace”, “sociedades de artistas”, entre otros, para que la aplicación del convenio no pudiera cuestionarse.

En oposición a ello, para los que concluyen que esta disposición sí cubre el fraude de ley tributaria derivado de la utilización de procedimientos indirectos, sí sería posible limitar el uso abusivo de los convenios, utilizando para ello la Norma VIII.

Lima, febrero de 2008