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MERGEFORMATINET
CONSEJO DE ESTADOSALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero Ponente: MILTON CHAVES GARCÍA
Bogotá, D.C., dieciocho (18) de mayo de dos mil diecisiete (2017)
Radicación: 730012331000200900123 01
No. Interno: 21081
Demandante: CEMEX COLOMBIA S.A.
Demandado: MUNICIPIO DE SAN LUIS – TOLIMA
Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho
ICA años gravables 2000 a 2005
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandado contra la
sentencia de 18 de mayo de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del
Tolima, que declaró la nulidad parcial de los actos demandados.
La parte resolutiva del fallo apelado dispuso lo siguiente1:
“PRIMERO: DECLÁRESE (sic) la nulidad parcial de las liquidaciones oficiales de revisión identificadas con los números LOR-01.011, LOR02-011, LOR-03-011, LOR-04-011, LOR-05-011 y LOR-06-011, todas del 24 de julio de 2008, y las resoluciones identificadas con los números 01, 02, 03, 04, 05 y 06, todas del 13 de noviembre de 2008, proferidas por la secretaría de hacienda del municipio de San Luis, mediante las cuales ser resolvieron los recursos de reconsideración interpuestos contra esas liquidaciones oficiales.
SEGUNDO: Consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento, DECLÁRENSE (sic) en firme las liquidaciones privadas del impuesto de industria y comercio presentadas por CEMEX por los años 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 y 2005.
1 Folios 680 a 704 c.p. 2
TERCERO: Negar las demás pretensiones.
[…]”
ANTECEDENTES
El 9 de diciembre de 2005, CEMEX COLOMBIA S.A. presentó, en el municipio de
San Luis – Tolima, las declaraciones del impuesto de industria y comercio por los
años gravables 2000 a 2004 y el 31 de marzo de 2006, presentó la declaración de
ICA del año gravable 2005. Todas las declaraciones las presentó por el ejercicio de
la actividad de “producción, distribución y venta de toda clase de cemento”2.
Por Requerimientos Especiales de 28 de febrero de 2008, notificados el 7 de marzo
del mismo año, el municipio de San Luis propuso a la actora modificar las
declaraciones de ICA de los referidos periodos3.
Previa respuesta a los requerimientos especiales, el 24 de julio de 2008, el
Municipio modificó a la actora las declaraciones de ICA, para, conforme con los
actos previos, adicionar ingresos por la extracción y trituración de minerales e
imponer sanción por inexactitud, en los siguientes términos4:
Año Acto Concepto Declaración Liquidación de
2 Folios 2 a 7 c. 43 Folios 53 a 178 c.p. 14 Folios 281 a 358 c.p. 1
privada revisión
2000
Liquidación Oficial de Revisión LOR 01 – 011 de 24 de julio de 2008
Base gravable $29.458.000 $123.430.664.000
Impuesto $237.000 $993.617.000
Sanción 0 $2.225.171.000
Total $237.000 $3.615.903.000
2001
Liquidación Oficial de Revisión LOR 02 – 011 de 24 de julio de 2008
Base gravable $135.850.000 $136.065.288.000
Impuesto $1.094.000 $1.095.326.000
Sanción 0 $2.45.1.078.000
Total $1.094.000 $3.983.000.000
2002
Liquidación Oficial de Revisión LOR 03 – 011 de 24 de julio de 2008
Base gravable $102.235.000 $148.767.708.000
Impuesto $823.000 $1.197.580.000
Sanción 0 $2.297.773.000
Total $823.000 3.733.881.000
2003
Liquidación Oficial de Revisión LOR 04 – 011 de 24 de julio de 2008
Base gravable $23.775.000 $164.026.246.000
Impuesto $191.000 $1.320.412.000
Sanción 0 $2.534.824.000
Total $191.000 $4.119.089.000
Liquidación Oficial de Revisión LOR 05 – 011 de 24 de
Base gravable $10.389.000 $173.683.868.000
Impuesto $84.000 $1.398.155.000
Sanción 0 $2.684.296.000
2004 julio de 2008
Total $84.000 $4.361.981.000
2005
Liquidación Oficial de Revisión LOR 06 – 011 de 28 de febrero de 2008
Base gravable $10.389.000 $128.745.171.000
Impuesto $626.000 $1.036.398.000
Sanción 0 $1.988.683.000
Total $626.000 $3.231.610.000
TOTAL AÑOS 2000 A 2005 $3.055.000 $23.095.466.000
Para la determinación de los anteriores valores, el municipio de San Luis dividió el
proceso de producción de cemento en siete fases y estableció que dos de estas se
realizaban en dicho municipio y las demás en el municipio de Ibagué. En
consecuencia, determinó que del 100% de los ingresos obtenidos por la actividad
industrial, el municipio de San Luis debía participar en el 28.57% de tales ingresos.
Por Resoluciones 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 13 de noviembre de 2008, el Municipio modificó
en reconsideración las liquidaciones oficiales de revisión. En consecuencia, fijó el
impuesto y la sanción por inexactitud, así5:
Año Acto Impuesto Sanción por inexactitud
Total
2000 Resolución 1 de 13-11-2008
$662.477.000 $1.059.584.000 $1.721.824.000
2001 Resolución 2 de 13-11-2008
$730.302.000 $1.166.733.000 $1.895.941.000
5 Folios 472 a 597 c.p. 2
2002 Resolución 3 de 13-11-2008
$798.480.000 $1.276.251.000 $2.073.908.000
2003 Resolución 4 de 13-11-2008
$880.377.000 $1.408.298.000 $2.288.484.000
2004 Resolución 5 de 13-11-2008
$932.212.000 $1.491.405.000 $2.423.533.000
2005 Resolución 6 de 13-11-2008
$691.013.000 $1.104.619.000 $1.795.006.000
TOTAL $4.694.861.000 $7.506.890.000 $12.198.696.000
DEMANDA
En ejercicio de la acción del artículo 85 del C.C.A., CEMEX COLOMBIA S.A.
formuló las siguientes pretensiones:
“
1. Que se declare la nulidad de las liquidaciones oficiales de revisión identificadas con los números LOR-01-011, LOR-02-011, LOR-03-011, LOR-04-011, LOR-05-011 y LOR-06-011, todas del 24 de julio de 2008, y las resoluciones identificadas con los números 01, 02, 03, 04, 05 y 06, todas del 13 de noviembre de 2008, mediante las cuales se resolvieron los recursos de reconsideración interpuestos contras esas liquidaciones oficiales.
2. Que, a título de restablecimiento del derecho, se declare que las liquidaciones privadas del impuesto de industria y comercio que presentó CEMEX en el municipio de San Luis (Tolima) por los años 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 y 2005 están en firme.
3. Como consecuencia de lo anterior, y también a título de restablecimiento del derecho, solicito que la Honorable Corporación declare que mi representada no está obligada a pagar el mayor
impuesto a cargo y las sanciones por inexactitud liquidados en los actos materia de esta demanda.”
La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:
Artículo 77 de la Ley 49 de 1990.
Artículos 32, 33, 37 y 39 de la Ley 14 de 1983.
Artículos 260, 264, 290, 291, 294, 302, 308 y 312 del Acuerdo 029 de 1997
(Estatuto de Rentas Municipales de San Luis).
Como concepto de la violación, la actora sostuvo, en síntesis, lo siguiente:
Extemporaneidad de los requerimientos especiales
De acuerdo con los artículos 264 y 290 del Estatuto de Rentas del Municipio de San
Luis, la declaración privada adquiere firmeza si no se notifica el requerimiento
especial en el término de un año, contado a partir del vencimiento del plazo para
declarar.
No obstante que las declaraciones de ICA por años gravables 2000 a 2005 fueron
presentadas el 9 de diciembre de 2005, el Municipio de San Luis notificó los
requerimientos especiales por dichos periodos el 7 de marzo de 2008, esto es,
extemporáneamente.Lo anterior, porque no aplicó la normativa local sino el Estatuto
Tributario, con fundamento en el artículo 66 de la Ley 383 de 1997.
A pesar de que el artículo 705 del Estatuto Tributario dispone que el término de
firmeza de las declaraciones tributarias es de dos años, se debe aplicar la norma
local, pues se presume legal y no ha sido anulada por la jurisdicción.
En la sentencia C-232/98, la Corte Constitucional señaló que la remisión que hace el
artículo 66 de la Ley 383 de 1997 al E.T. no se traduce en la eliminación automática
de las competencias normativas de los concejos municipales y, por ello, no puede
pretenderse que los procedimientos tengan la misma duración a nivel nacional y a
nivel territorial.
Además, el artículo 59 de la Ley 788 de 2002 permite a las entidades territoriales
reducir los términos establecidos en el E.T. Por tanto, la reducción de términos
hecha en el Estatuto de Rentas Municipal fue convalidada por dicha ley.
Al desconocer lo señalado por el Estatuto de Rentas, el municipio de San Luis
vulneró los principios de confianza legítima, seguridad jurídica y la buena fe de los
contribuyentes que confiaron en los términos de firmeza de sus declaraciones
tributarias.
Aun si se acepta que el término para notificar el requerimiento especial es de dos
años, conforme con el Estatuto Tributario Nacional, la notificación de los
requerimientos especiales, llevada a cabo el 7 de marzo 2008, fue extemporánea.
Ello, porque debieron notificarse a más tardar el 22 de enero de 2008, debido a que
entre el 1 de diciembre de 2007 y el 14 de enero de 2008, el referido lapso (que
vencía el 9 de diciembre de 2007), estuvo suspendido por la práctica de la
inspección tributaria, como lo prevé el artículo 298 del Estatuto de Rentas Municipal.
En todo caso, no hubo una verdadera inspección tributaria, pues esta fue decretada
como una maniobra para evitar la firmeza de las declaraciones tributarias y no tuvo
como fin la constatación directa de los hechos, sino la simple solicitud de unos
documentos, que pudieron pedirse sin necesidad de inspección tributaria. Por esa
razón, dicha diligencia no fue más que un requerimiento ordinario encubierto que
solo se prolongó por un día.
Extemporaneidad de la liquidación oficial de revisión
El Municipio desconoció el artículo 294 del Estatuto de Rentas Municipal, porque
notificó las liquidaciones oficiales de revisión el 30 de julio de 2008, esto es, por
fuera de los tres meses siguientes al vencimiento del plazo para responder los
requerimientos especiales (7 de abril de 2008).
En consecuencia, las liquidaciones oficiales de revisión son nulas, de conformidad
con el artículos 325 numeral 4 de dicho estatuto.
Extemporaneidad de los actos que resolvieron el recurso de reconsideración
El recurso de reconsideración contra las liquidaciones oficiales de revisión se
interpuso el 19 de agosto de 2008. En consecuencia, de conformidad con los
artículos 308 y 312 Estatuto de Rentas, que prevén 15 días para admitir el recurso y
tres meses para notificar el acto que lo resuelve, respectivamente, el municipio de
San Luis tenía plazo hasta el 9 de diciembre del mismo año para notificar los actos
que decidieron el recurso. Sin embargo, dichos actos se notificaron por fuera de ese
término, por lo cual se configuró el silencio administrativo positivo.
Improcedencia de la adición de ingresos por minería
Por la actividad de minería que realiza en el municipio San Luis, la actora pagó las
regalías a dicho municipio, que exceden el monto teórico del impuesto que se
generaría por esta actividad. Por ello, de acuerdo con la prohibición del literal c) del
numeral 2° del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, no está obligada a liquidar y pagar
ICA en esa jurisdicción, pues las actividades mineras no están gravadas con ese
impuesto.
No asiste razón al demandado al sostener que como algunos materiales son
extraídos, triturados y transportados por la actora desde el Municipio, esta ejerce
actividades industriales en el municipio demandado.
En efecto, la trituración de materiales hace parte de la minería y no es una actividad
industrial. La primera etapa de extracción minera corresponde al desprendimiento
de trozos de material que pueden resultar tan grandes que se hace difícil su
transporte hasta el exterior de la mina. Por tanto, es necesario triturarlos para
terminar la actividad extractiva.
Los materiales extraídos de la mina son transportados a la planta de Ibagué,
independientemente de que se fraccionen o no. En consecuencia, en el municipio
de San Luis no se realiza ningún procedimiento que modifique las propiedades
físicas o químicas de los materiales.
Además, la actora no obtiene ningún ingreso por la comercialización de minerales
que extrae de la mina en el municipio de San Luis, y estos bienes se integran al
proceso productivo de cemento, que se lleva a cabo en Ibagué.
De conformidad con el artículo 30 del Estatuto de Rentas Municipal, para que se
entienda que un contribuyente realiza una actividad industrial se requiere que el
fabricante venda directamente, desde la fábrica, los productos al consumidor final y
en este caso no se presenta tal situación.
El informe técnico aportado en la vía administrativa no contradice el rendido por el
Instituto Colombiano de Productores de Cemento (ICPC). Solo hace precisiones
útiles en el caso concreto, como son, qué parte de la cadena productiva del cemento
es simplemente minería y qué parte constituye una actividad industrial distinta.
Ilegalidad de la cuantificación de la base gravable del ICA
Es improcedente la división del proceso productivo del cemento en siete fases
(cinco realizadas en Ibagué y dos en San Luis) para determinar la base gravable del
ICA, pues no tiene fundamento legal. Por esa razón, carece de sentido gravar en el
municipio de San Luis el 28.57% de los ingresos obtenidos por la actora por la
actividad industrial de producción de cemento, porque ese es el porcentaje de las
fases productivas desarrolladas en dicha jurisdicción.
Existen criterios más válidos para determinar dónde se desarrolla la actividad
industrial, como el lugar de la sede fabril, el municipio desde donde se realizan las
ventas, el valor agregado que genera cada etapa del proceso productivo, aspectos
todos que se desarrollan en Ibagué.
Inexistencia de la obligación de declarar y pagar el impuesto complementario de avisos y tableros
La demandante no es sujeto pasivo del impuesto complementario de avisos y
tableros, pues no utilizó el espacio público del Municipio para poner avisos o
tableros.
Sin fundamento probatorio, el municipio de San Luis sostiene que CEMEX se
anuncia al público por medio de los logos que tienen los vehículos de la empresa
que transitan todos los días por las calles del municipio.
Ilegalidad de la sanción por inexactitud
No hay lugar a imponer la sanción por inexactitud porque los actos demandados son
ilegales conforme con las razones expuestas. Eventualmente, existe diferencia de
criterios entre la Administración y el contribuyente frente al derecho aplicable, en
relación con el alcance impositivo de las operaciones que la actora realiza en el
municipio demandado.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
El demandado propuso la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa,
porque en la etapa administrativa la actora no impugnó el valor de las liquidaciones
oficiales de revisión ni aportó las pruebas que desvirtuaran tales actos6.
En lo de fondo, se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes
razones:
Extemporaneidad de los actos proferidos por el Municipio de San Luis
Los actos acusados se expidieron dentro de los términos señalados en el Estatuto
Tributario y los requerimientos especiales se notificaron dentro del término previsto
en el artículo 705 del E.T., porque es la norma que debe aplicarse en virtud del
principio de jerarquía normativa.
No hubo violación de la confianza legítima porque en todos los actos la
Administración otorgó los términos del E.T., que, además, la actora conoce a
cabalidad.
Improcedencia de la adición de ingresos
6 Folios 612 a 630 c.p. 2
Conforme con el artículo 34 de la Ley 14 de 1983, las actividades de preparación y
transformación de cualquier clase de materiales o bienes se consideran actividades
industriales.
Por disposición legal, las actividades de exploración y explotación de minas
desarrolladas por CEMEX en el Municipio de San Luis no están gravadas con ICA.
Sin embargo, dentro de la actividad minera la actora también ejecuta actividades
industriales, dado que prepara y transforma los minerales extraídos, a través de los
procesos industriales de trituración primaria y secundaria e, inclusive, les realiza un
control químico de calidad a través de laboratorio, lo que es propio de una actividad
industrial. En esa medida, por disposición del artículo 39 numeral 2 literal a) de la
Ley 14 de 1983, cualquier proceso de transformación, por elemental que sea, está
gravado con ICA.
Además, el Instituto Colombiano de Productores de Cemento ICPC señaló que el
proceso de fabricación del cemento inicia con la trituración, hecho que es
corroborado por CEMEX en un documento del año 2004.
Así mismo, no se está gravando con regalías e ICA la actividad minera, pues en los
actos demandados se distinguieron esta actividad y la industrial.
De conformidad con el artículo 1 del Decreto 3070 de 1983, era deber de la actora
determinar el valor de los ingresos obtenidos por las operaciones realizadas en los
municipios de San Luis e Ibagué de manera proporcional a las etapas producidas en
cada una de estas jurisdicciones.
En todo caso, la demandante tiene registrado un establecimiento de comercio en el
municipio de San Luis y, según el certificado de existencia y representación legal, en
dicha jurisdicción tiene toda una infraestructura industrial encaminada a desarrollar
su objeto de exploración, explotación y producción de cemento.
La actora desconoció los artículos 33 de la Ley 14 de 1983 y 77 de la Ley 49 de
1990, conforme con los cuales, la base gravable del ICA por actividades industriales
está constituida por los ingresos provenientes de la comercialización de la
producción y el impuesto se paga donde está ubicada la sede fabril.
Por ello, el demandado le determinó el ICA de acuerdo con los informes técnicos del
ICPC y con las actividades industriales desarrolladas en el Municipio.
CEMEX está obligada a liquidar y pagar el impuesto de avisos y tableros
La actora es sujeto pasivo del impuesto complementario de avisos y tableros porque
se anuncia al público en jurisdicción del municipio de San Luis, pues todos los días
transitan vehículos, con publicidad de CEMEX, entre este municipio y el de Ibagué.
Adicionalmente, tiene avisos en el municipio.
Sanción por inexactitud
Debe mantenerse la sanción por inexactitud por cuanto está demostrado que la
actora tenía el deber de declarar ICA por las actividades industriales desarrolladas
en el municipio de San Luis y la actora no allegó las pruebas que desvirtuaran la
liquidación oficial de revisión.
Además, no existe diferencia de criterios porque la ley es clara en señalar qué se
entiende por actividad industrial.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal anuló parcialmente (sic) los actos demandados y, a título de
restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de las declaraciones de ICA
presentadas por la actora. Las razones de la decisión se resumen así7:
No se configura la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa porque
tanto en la vía administrativa como en la judicial, el asunto discutido es si la actora
está obligada a pagar el ICA en el municipio de San Luis por el supuesto ejercicio de
actividad industrial, lo que implica también el cuestionamiento de los valores
determinados en los actos demandados.
No prospera la objeción al dictamen pericial por cuanto no se configura el error grave
alegado por el municipio de San Luis, pues esta prueba versó sobre el proceso de
extracción y trituración del mineral, que es el objeto del litigio.
7 Folios 680 a 704 c.p. 2
De acuerdo con el artículo 66 de la Ley 383 de 1997, es obligatorio que las entidades
territoriales apliquen el E.T. Al dar aplicación preferente al E.T., el municipio de San
Luis no violó el debido proceso, pues notificó oportunamente el requerimiento
especial. Así mismo, las liquidaciones oficiales de revisión se notificaron dentro de
los seis meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responder el
requerimiento especial, siguiendo el procedimiento fijado en los artículos 705 a 711
de dicho estatuto.
El proceso de extracción y trituración de los minerales para su posterior traslado a la
ciudad de Ibagué no es una actividad industrial porque no hay transformación de
bienes. Además, el proceso de trituración primaria y secundaria es necesario en la
actividad minera desarrollada por la actora, porque el tamaño del mineral extraído
impide el adecuado transporte hasta la planta industrial ubicada fuera del Municipio.
Igualmente, la actora no comercializa la arcilla, caliza y puzolana extraídas de la
cantera. Estos materiales sirven de materia prima para la producción del cemento,
que se hace en el municipio de Ibagué.
La actora no es sujeto pasivo del impuesto de avisos y tableros porque tampoco es
sujeto pasivo del ICA en el municipio demandado.
En consecuencia, se accede parcialmente (sic) a las pretensiones, se anulan los
actos demandados y a título de restablecimiento del derecho se declara la firmeza de
las declaraciones privadas presentadas por los años 2000 a 2005.
RECURSO DE APELACIÓN
El Municipio de San Luis apeló el fallo por las siguientes razones8:
La actora presentó las declaraciones de ICA por los años gravables 2000 a 2005 por
el ejercicio de la actividad industrial de producción, distribución y venta de toda clase
de cemento.
En ese sentido, la misma actora reconoció que desarrolla la actividad industrial en el
municipio de San Luis. Por tanto, no puede alegar que no es sujeto pasivo del ICA
en dicho municipio como si cuestionara una liquidación oficial de aforo.
El Tribunal no debió analizar si la actora es sujeto pasivo de ICA por el ejercicio de
la actividad industrial de producción de cemento. El error del a quo se debió a un
estudio aislado y equivocado de las pruebas y a que la actora lo indujo en error,
porque desde la demanda manejó el proceso como si se tratara de un omiso a
declarar.
Conforme con el artículo 702 del E.T., el Municipio tiene la facultad de modificar las
declaraciones de ICA presentadas por la actora por los años 2000 a 2005, como en
efecto lo hizo, porque presentaban inexactitudes.
La actora no desvirtuó los ingresos adicionados por el municipio de San Luis y no
alegó este hecho en vía administrativa ni judicial. Tampoco se ocupó de aportar las
pruebas que desvirtuaran el mayor valor de los ingresos determinados.
8 Folios 708 a 723 c.p. 2
Simplemente se dedicó a objetar por error grave el dictamen con el argumento de
que no desarrolla actividades industriales en el municipio demandado.
De otra parte, el Tribunal no tuvo en cuenta que el 7 de diciembre de 2005, la actora
matriculó en el municipio de San Luis el establecimiento de comercio para ejercer la
actividad de producción, distribución y venta de toda clase de cemento y según el
artículo 746 del E.T. debe considerarse como cierto que la actora es sujeto pasivo
del impuesto en esa jurisdicción.
La actora paga regalías al municipio de San Luis por la explotación de recursos
naturales. No obstante, como desarrolla la actividad industrial de producción de
cemento, que es distinta a la actividad minera, también debe pagar ICA.
La sentencia apelada es contradictoria, pues mientras en las consideraciones
señaló que la actora no es sujeto pasivo de ICA, en la parte resolutiva declaró la
firmeza de las declaraciones presentadas por la actora por los años gravables 2000
a 2005.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró, en términos generales, lo dicho en la demanda. Además,
señaló, en síntesis, lo siguiente9:
9 Folios 24 a 35 c.p. 3
No es cierto que indujo en error al Tribunal haciéndole creer que se trataba de un
proceso de aforo, pues en las declaraciones de ICA presentadas ella reconoció que
es sujeto pasivo de ICA por el ejercicio de actividad industrial en el municipio
demandado.
Por ello, solicitó en la demanda que se declare la firmeza de las declaraciones
presentadas por los años 2000 a 2005 y que no estaba obligada a pagar el mayor
impuesto y la sanción por inexactitud determinados en los actos demandados.
El planteamiento del Tribunal fue correcto, porque la calidad de sujeto pasivo que se
discutía era frente a la actividad de transformación de materia prima realizada en la
cantera, no respecto a lo declarado por la actora en las liquidaciones privadas del
impuesto.
El demandado reiteró los argumentos de la apelación y añadió lo siguiente10:
La actora insiste en inducir en error al fallador, pues en el municipio de San Luis
existe una planta industrial de producción de cemento y, por ello, la actora presentó
las declaraciones de ICA por los años 2000 a 2005. Dicha planta ocupa los
territorios de los municipios de Ibagué y San Luis, separados por el río Coello, por lo
que el proceso de producción de cemento es un proceso integrado, que inicia con la
extracción y trituración primaria y secundaria de las piedras en San Luis, para luego
cruzar el río hacia el municipio de Ibagué, a través de una banda transportadora,
para continuar allí el proceso industrial.
10 Folios 42 a 91 c.p.
En esa medida, es inaceptable que se diga que la actora solo desarrolla una
actividad minera en el Municipio de San Luis.
El Ministerio Público solicitó que se confirme la sentencia apelada. Precisó que
debe declararse la nulidad total de los actos demandados y no la nulidad parcial,
como lo dispuso el Tribunal.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos del recurso de apelación interpuesto por el demandado, la Sala decide
sobre la legalidad de los actos por los cuales este modificó a la actora las declaraciones
del impuesto de industria y comercio por los años gravables 2000 a 2005 para adicionar
ingresos por la actividad de extracción y trituración de minerales e imponer sanción por
inexactitud.
La Sala modifica la decisión del a quo en cuanto anuló parcialmente los actos
demandados. En su lugar, anula los citados actos y para ello reitera la sentencia de 18
de julio de 201311, reiterada, a su vez, en el fallo de 2 de febrero de 201712.
Procedencia de la adición de ingresos por la extracción y trituración de minerales en el municipio de San Luis
11 Exp. 18481, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez12 Exp. 21179, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto
La Sala analiza si por los periodos gravables en discusión la actora era sujeto pasivo
del ICA por las actividades de extracción y trituración de minerales en el municipio de
San Luis por corresponder a una actividad industrial, como lo sostiene el Municipio, o si,
como lo alega la actora, esta es una actividad excluida del gravamen, conforme con el
artículo 39 numeral 2) literal c) de la Ley 14 de 1983.
Sea lo primero precisar que la actora ha alegado que no es sujeto pasivo del ICA por el ejercicio de las actividades de extracción y trituración de minerales en el municipio de San Luis. Lo anterior no significa que esté cuestionando, de manera
general, su calidad de sujeto pasivo del impuesto ni la validez de las declaraciones que
presentó en el referido municipio por los periodos gravables que se discuten. Por tanto,
no discute la legalidad de los actos demandados como si se trataran de aforos del
impuesto sino, en esencia, la improcedencia de la adición de ingresos y de la sanción
por inexactitud determinados en tales actos.
Así mismo, la actora controvirtió las cifras adicionadas por el Municipio, pues el hecho
de que sostenga que no es sujeto pasivo del impuesto por el ejercicio de las actividades
de extracción y trituración de minerales implica, sencillamente, que no está de acuerdo
con los ingresos adicionados por el Municipio por el ejercicio de dichas actividades, sea
cual sea su monto.
Además, la mención a la actividad industrial obedece a que el Municipio adicionó
ingresos por las actividades de extracción y trituración de minerales con el argumento
de que corresponden al ejercicio de actividad industrial porque implican un proceso de
transformación.
Así, la actora no indujo en error al Tribunal, pues el debate plateado por ella es si las
actividades de extracción y trituración de minerales están gravadas con ICA y ese
fue el problema jurídico que analizó y resolvió el a quo.
Pues bien, el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 establece que el impuesto de industria y
comercio recae, en cuanto a la materia imponible, sobre todas las actividades
comerciales, industriales y de servicio que se realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, norma que fue reproducida por el artículo 27 del Acuerdo
29 de 199713, expedido por el Concejo Municipal de San Luis, Tolima.
De acuerdo con el artículo 34 de la Ley 14 de 1983, son actividades industriales las
dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación,
transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de
materiales o bienes. Esta norma fue incorporada en el municipio de San Luis por el
artículo 37 del Acuerdo 29 de 199714.
Por su parte, el artículo 77 de la Ley 49 de 1990 dispuso que el ICA que se genera por
la realización de una actividad industrial debe pagarse en el municipio donde se
encuentre la sede fabril y que la base imponible corresponde al total de los ingresos
brutos generados por la comercialización de la producción.
13 Acuerdo Municipal 029 de 1997. ARTÍCULO. 27.- NATURALEZA, HECHO GENERADOR Y CAUSACIÓN. El impuesto de industria y comercio es un gravamen de carácter general y obligatorio, cuyo hecho generador lo constituye la realización de actividades industriales, comerciales y de servicios incluidas las del sector financiero, en el municipio de San Luis, Tolima, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, ya sea que cumplan en forma permanente u ocasional en inmuebles determinados como establecimientos de comercio o sin ellos”.14 ACUERDO 029 DE 1997 ARTÍCULO 37. Se consideran actividades industriales las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, reparación, manufactura, ensamblaje, de cualquier clase de materiales o bienes y en general todo proceso de transformación por elemental que sea”.
No obstante que el artículo 34 de la Ley 14 de 1893 establece que la “extracción” de
cualquier clase de materiales o bienes es una actividad industrial gravada con ICA, el
artículo 39 numeral 2 literal c) de la misma ley prohíbe gravar con este impuesto la
explotación minera, en los siguientes términos:
“Artículo 39.-No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes: (…)
2.- Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los Departamentos y Municipales las siguientes prohibiciones: (…)
c). La de gravar con el impuesto de Industria y Comercio la explotación de canteras y minas diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos, cuando las regalías o participaciones para el municipio sean iguales o superiores a lo que corresponderá pagar por concepto del impuesto de Industria y Comercio”. (Resalta la Sala).
Frente a la prohibición anterior, en sentencia de 18 de julio de 2013, que se reitera, la
Sala dijo lo siguiente15:
“[…] la norma transcrita parte del supuesto de que la actividad minera está gravada con el impuesto de industria y comercio pero consagra la prohibición de gravarla, cuando las regalías o participaciones para el municipio, por ella originadas, sea igual o superior a lo que correspondería pagar por el tributo mencionado.
Así, la prohibición señalada implica la ocurrencia de tres supuestos fácticos que determinan su aplicación: (i) la ocurrencia de una actividad de explotación minera; (ii) que por la realización de dicha explotación se generen regalías y (iii) que el pago que se realice por ese concepto, sea
15 Exp. 18481, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
igual o superior al impuesto de industria y comercio que se genere sobre dicha actividad.”
Con fundamento en la definición de explotación minera del artículo 95 de la Ley
685 de 2001 o Código de Minas16, en la sentencia de 18 de julio de 201317, la
Sala precisó que la explotación minera implica la ocurrencia de variadas
actividades calificadas como industriales por el artículo 34 de la Ley 14 de
1983, que, generalmente, son objeto del impuesto de industria y comercio,
excepto cuando la actividad genera regalías y el pago de estas al municipio es
igual o superior al ICA que se generaría, como lo exige el artículo 39 de la Ley
14 de 198318.
Conforme con lo anterior, al analizar las actividades de extracción y trituración primaria
y secundaria de caliza y puzolana, que se discuten en este asunto, en la sentencia de
18 de julio de 2013, la Sala sostuvo lo siguiente19:
16 De acuerdo con el artículo 95 del Código de Minas, la explotación minera “es el conjunto de operaciones que tienen por objeto la extracción o captación de los minerales yacentes en el suelo o subsuelo del área de la concesión, su acopio, su beneficio y el cierre y abandono de los montajes y de la infraestructura”.17 Exp. 18481, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.18 Las regalías tienen sustento en el artículo 360 de la Constitución Política que prevé que la explotación de un recurso natural no renovable causará, a favor del Estado, una contraprestación económica a título de regalía, sin perjuicio de cualquier otro derecho o compensación que se pacte. Por su parte, el artículo 227 de la Ley 685 de 2001, establece que toda explotación de recursos naturales no renovables de propiedad estatal genera una regalía como contraprestación obligatoria. Esta consiste en un porcentaje, fijo o progresivo, del producto bruto explotado objeto del título minero y sus subproductos, calculado o medido al borde o en boca de mina, pagadero en dinero o en especie. También causará regalía la captación de minerales provenientes de medios o fuentes naturales que técnicamente se consideren minas y que en el caso de propietarios privados del subsuelo, estos pagarán no menos del 0.4% del valor de la producción calculado o medido al borde o en boca de mina, pagadero en dinero o en especie. Estos recursos se recaudarán y distribuirán de conformidad con lo dispuesto en la Ley 141 de 1994. El Gobierno reglamentará lo pertinente a la materia.19 Exp. 18481, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez
“Ahora bien, en el caso particular, la Sala observa que las actividades desarrolladas por la demandante en el municipio de San Luis, Tolima, revisten un carácter industrial que no se puede desligar del proceso de producción de cemento.
Como soporte de esta afirmación, en el expediente se encuentra demostrado que el proceso de fabricación de cemento implica la realización de las siguientes actividades: explotación y transporte de materias primas; trituración; prehomogenización; almacenamiento de materias primas; molienda de materia prima; homogenización de harina cruda; homogenización; molienda de cemento; envase y embarque del cemento20.
Del proceso industrial señalado cobra especial relevancia la actividad de trituración y/o fragmentación de los materiales explotados (caliza y puzolana), la cual, como antes se dijo, hace parte del concepto de “ explotación ” y constituye el centro del debate jurídico. […]
[…] el factor determinante, en el sub lite, para establecer la existencia de una actividad industrial gravada, no es la transformación de los recursos explotados sino la concurrencia de los factores anotados21, ya que todas y cada una de las actividades mencionadas, desde la explotación de materiales, hasta el empaque y comercialización del producto terminado, constituye un solo proceso industrial concebido con el único fin de producir cemento.
De otro lado, en el expediente está demostrado que la explotación de caliza y puzolana, elementos que sirven para la fabricación de cemento, obedece a tres títulos mineros22 consistentes en un contrato de concesión
20 Texto impreso de la página web de Cemex Colombia, bajo el Título “CÓMO HACEMOS EL MEJOR CEMENTO” visible en los folios 9 a 13 del cuaderno de antecedentes Nº 4.21 (i) la ocurrencia de una actividad de explotación minera; (ii) que por la realización de dicha explotación se generen regalías y; (iii) que el pago que se realice por ese concepto, sea igual o superior al impuesto de industria y comercio que se genere sobre dicha actividad.22 Certificación del Instituto Colombiano de Geología y Minería – Ingeominas, radicada con el Nº 000281 del 12 de mayo de 2004.
y dos licencias de explotación, de los cuales se generan regalías a favor del municipio, hecho que no fue debatido por el demandado, y que, por el contrario, fue aceptado tanto en los actos administrativos demandados23
como en el escrito de contestación de la demanda”24. (Subraya la Sala)
De acuerdo con las anteriores precisiones, la actividad de trituración de caliza y
puzolana es una actividad de explotación minera, o, lo que es lo mismo,
corresponde a la explotación de canteras y minas, en los términos del artículo 39 numeral 2) literal c) de la Ley 14 de 1983. Además, respecto de dicha actividad
se generan regalías, porque implica la explotación de un recurso natural no
renovable.
En cuanto al cumplimiento del requisito del pago de regalías para que
proceda la exclusión del ICA frente a la actividad desarrollada por CEMEX en
el municipio de San Luis, la Sala anotó lo siguiente25:
“A pesar de que el pago de las regalías no fue demostrado con la demanda, la Sala advierte que el municipio, tanto en los considerandos de la resolución con la cual resolvió el recurso de reconsideración26, como en la contestación de la demanda27, manifestó que si bien CEMEX COLOMBIA S.A., liquida y paga regalías por la explotación de minerales, por dicha explotación no se está cobrando el impuesto de industria y
23 En los folios 28 y 32 del cuaderno principal, la Resolución Nº 09-03-04 del 15 de julio de 2005 señaló: “…la sociedad CEMEX COLOMBIA S.A., liquida y paga las regalías correspondientes a la explotación de minerales en boca a borde de mina (…) de acuerdo al precio base que fija el gobierno nacional (…)”.
24 En el folio 64 del cuaderno principal se lee: “Entonces CEMEX COLOMBIA S.A., liquida y paga regalías por la explotación de minerales en boca a borde de mina y sobre esta explotación no se está cobrando el impuesto de industria y comercio”.25 Sentencia de 18 de julio de 2013, exp. 18481, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez26 Folio 28 c.p.27 Folio 63 c.p.
comercio, sino por la actividad industrial de transformación primaria y secundaria por la que obtiene ingresos. Por consiguiente, se da por aceptado el hecho del pago de regalías.
[…]
De lo expuesto se concluye que la Administración, al gravar la actividad de trituración, que consideró una actividad industrial independiente, sí estaba gravando la actividad de explotación minera, en razón a que la trituración hace parte de aquella, por lo que habiendo pagado la actora, regalías en un monto superior al impuesto que resultaría, no era procedente la imposición del ICA, con fundamento en la prohibición consagrada en el literal c) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983.
Así las cosas, para la Sala, existe una prohibición para imponer el impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales relacionadas con la explotación minera que se adelanta en el municipio demandado, por cuanto los supuestos exigidos para la aplicación del literal c) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, se cumplen en su totalidad; por consiguiente, se confirmará la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Tolima.
Así, la Sala señaló que si bien en el expediente no había pruebas del pago de las
regalías por la actividad desarrollada por la actora en el municipio de San Luis, en los
actos demandados el Municipio aceptó que estas sí se pagaban, motivo por el cual se
da por aceptado dicho pago.
En este orden de ideas, en el caso en estudio, la Sala acepta que por los periodos en
discusión la actora pagó regalías al municipio de San Luis por la actividad de
explotación de canteras y minas, en los términos del artículo 39 numeral 2) literal c) de
la Ley 14 de 1983. En efecto, en las liquidaciones oficiales de revisión, el demandado
sostuvo que “la sociedad CEMEX COLOMBIA S.A. en el municipio de San Luis tiene
una concesión para explotar y extraer materiales a boca a borde de mina y por
aprovechar esta riqueza natural no renovable paga una regalía al Estado y por esta
actividad el Municipio no pretende cobrar un solo peso, pues es claro que por esta
actividad paga regalías”28.
El pago de las regalías por la actora también fue reconocido en los actos que
resolvieron el recurso de reconsideración contra las liquidaciones oficiales de revisión,
en los que se señaló que “en el corregimiento de Payandé en el Municipio de San Luis,
la multinacional CEMEX COLOMBIA S.A. ejecuta una actividad minera de extraer
materiales en boca a borde de mina y por tratarse de un recurso natural no renovable
paga regalías al Estado”29.
Inclusive, en la apelación, el demandado señaló que “este debate está superado
porque la sociedad CEMEX declara y paga regalías en el Municipio de San Luis en
cumplimiento del artículo 332 de la C.P.”30.
En conclusión, no existe duda de que por la actividad de extracción y trituración de
arcilla, caliza y puzolana en el municipio de San Luis, la actora paga regalías, por lo
que se cumple el requisito del artículo 39 numeral 2 literal c) de la Ley 14 de 1983 para
que dicha actividad esté excluida de ICA por los periodos gravables que se discuten en
este asunto.
Por lo demás, como lo precisó la Sala, es improcedente el método utilizado por el
municipio de San Luis para calcular el ICA, esto es, la división del proceso de
producción de cemento en siete fases y a partir de allí establecer que como en el
Municipio se realizan dos de esas fases, que corresponden al 28.57% del proceso
productivo, en esa misma proporción debe participar el Municipio en los ingresos por la
28 Folio 5 de las liquidaciones oficiales de revisión.29 Folio 11 de las Resoluciones 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 13 de noviembre de 2008.30 Folio 718 c.p. 2
comercialización de esa producción. Lo anterior, porque ninguna norma permite
fraccionar los ingresos percibidos por actividad industrial en razón al tipo y número de
actividades que esta involucra31.
Teniendo en cuenta que el municipio de San Luis adicionó ingresos a la actora por el
ejercicio de la actividad minera respecto de la cual paga regalías, vulneró la prohibición
establecida en el artículo 39 numeral 2 literal c) de la Ley 14 de 1983, lo que impone
confirmar la nulidad de los actos demandados.
Sin embargo, como lo advirtió el Ministerio Público, lo procedente es declarar la
nulidad total de los actos y no la nulidad parcial, como lo dispuso el a quo. En ese
sentido, se modifica el numeral primero de la parte resolutiva del fallo apelado y se
confirma el numeral segundo, que declaró la firmeza de las declaraciones privadas.
Además, se revoca el numeral tercero de la parte resolutiva de la sentencia apelada y
no se reemplaza dicho numeral, porque la pretensión de la actora de que se declare
que no está obligada a pagar el impuesto y la sanción fijados en los actos
demandados es realmente la consecuencia de la firmeza de las declaraciones
privadas, por lo que, en estricto sentido, no habría que negarla. Tampoco es necesario
declarar expresamente esa consecuencia.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de
Colombia y por autoridad de la ley,
31 Sentencia de 2 de febrero de 2017, exp. 21179, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto
FALLA
MODIFÍCASE el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada, que
queda así:
PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de las Liquidaciones Oficiales de Revisión LOR-
01.011, LOR02-011, LOR-03-011, LOR-04-011, LOR-05-011 y LOR-06-011 de 24
de julio de 2008, y las Resoluciones 01, 02, 03, 04, 05 y 06 de 13 de noviembre de
2008, proferidas por el municipio de San Luis, por las cuales se modificaron las
declaraciones de ICA presentadas por la actora en dicha jurisdicción por los años
gravables 2000 a 2005.
SEGUNDO: CONFÍRMASE el numeral segundo y REVÓCASE el numeral tercero.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
