VI JORNADAS TRIBUTARIAS 30 y 31 de octubre de 2013 ...

VI JORNADAS TRIBUTARIAS

30 y 31 de octubre de 2013 – Montevideo, Uruguay.

“Método para evitar la doble imposición entre Uruguay y Argentina”

Cres. Juan Andrés Acosta y Víctor Salmantón

EL CASO DE LOS SERVICIOS PERSONALES

ÍNDICE DE CAPÍTULOS I. Introducción.

II. La doble tributación internacional.

III. Sistemas de imposición a las rentas en Uruguay y Argentina.

IV. Los servicios personales en Uruguay y Argentina: impuestos que los gravan y su vinculación con los elementos espaciales de los mismos.

V. Casos de doble tributación internacional entre Uruguay y Argentina, por rentas derivadas de servicios personales, previo a la vigencia del Acuerdo

VI. Método para evitar la doble tributación internacional entre Uruguay y Argentina.

VII. Consecuencias de la Aplicación del Método.

VIII. Consideraciones finales.

I. INTRODUCCIÓN

La gran variedad de servicios personales transados entre Argentina y Uruguay, merece un análisis particular desde el punto de vista de las situaciones de doble tributación internacional (DTI) que se pueden verificar.

Las relaciones económicas internacionales entre ambos países, han originado un

marcado incremento en la movilidad del factor trabajo; lo que ha ocasionado que las transacciones entre ellos ocurran con mayor frecuencia. A su vez, ambos Estados han pretendido recaudar sus correspondientes impuestos de acuerdo a las normas internas de cada uno procurando mantener su soberanía fiscal;1estas circunstancias originan un escenario propenso para la generación de DTI.

1 Cfr. Marzo Churraca, Santiago: Curso básico de fiscalidad internacional, Universidad Nacional de Educación a Distancia, pág 197, Madrid, 2002.

En este sentido, es posible trazar una línea divisoria en el tiempo, dada por la entrada en vigencia del Acuerdo para el Intercambio de Información y Método para evitar la doble imposición, celebrado entre Uruguay y Argentina, el cual rige a partir de 7 de febrero de 2013 (en adelante lo denominaremos el “Acuerdo”).

Este trabajo pretende abordar las situaciones de doble tributación considerando el

referido parámetro temporal, esto es, realizando un análisis previo y posterior a la entrada en vigencia del referido método, acotado a los servicios personales, no considerando las rentas provenientes del factor capital así como aquellas originadas en la combinación de capital y trabajo.

En primer lugar, se realizará un enfoque desde el punto de vista de los servicios

personales prestados dentro y fuera de la relación de dependencia, partiendo de los posibles casos que, en forma previa a la entrada en vigencia del método para evitar la doble imposición entre Argentina y Uruguay, se podían traducir en hipótesis de doble tributación internacional o doble no tributación internacional, entre Argentina y Uruguay2.

En forma posterior, se abordará el análisis de las disposiciones del Acuerdo, para

finalizar analizando el impacto desde el punto de vista práctico del mismo, esto es, si la aplicación del método para evitar la doble imposición entre Uruguay y Argentina elimina todo o parte de las hipótesis de doble tributación que se hayan podido detectar.

II. LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL (DTI) 1. Concepto de DTI

Se entiende por DTI el sometimiento a gravamen de una misma capacidad

económica en más de un Estado, por impuestos similares y durante un mismo período de tiempo.

La doctrina especializada distingue a la DTI entre jurídica y económica. El Modelo de la OCDE, define a la DTI jurídica como el resultado de la aplicación

de impuestos similares, en dos o más Estados, a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo período.3 De ésta manera se cumple “la regla de las cuatro identidades”: identidad del objeto, del sujeto, del período tributario y del impuesto.4

Por otro lado, en la DTI económica no se verifica la identidad del sujeto, por lo que

si bien existe DTI, la misma no es soportada por el mismo sujeto.

2 Este análisis estará basado en el Relato Uruguayo sobre el Tema II de las VIII Jornadas Rioplatenses de Tributación (Montevideo, 18 y 19 de agosto de 2011) presentado por Leonardo Bruzzone y Juan Andrés Acosta. 3 OCDE Modelo de Convenio Tributario sobre la renta y el Patrimonio, Versión abreviada, pág 7, Julio de 2008. 4 Cfr. Xavier, Alberto; Derecho Tributario Internacional. Conceptos fundamentales, Universidad Austral. Editorial Ábaco de Rodolfo de Palma; págs. 56-57

2. Causas de la DTI.

Las causas que ocasionan la DTI se originan en la superposición de jurisdicciones fiscales en al ámbito internacional, lo cual está ligado con los criterios de asignaciones de la potestad tributaria.

Es así que nos encontramos básicamente con dos grandes criterios de asignación de

la potestad tributaria: el Criterio Objetivo; que se apoya en el principio de la fuente territorial (criterio de la pertenencia económica o principio territorial) y el Criterio Subjetivo; basado en el principio de renta mundial (criterios de la residencia, del domicilio o de la nacionalidad).

Por tributación territorial de las rentas, también denominado criterio de la fuente, se

entiende el ejercicio, por parte de un Estado, de la soberanía fiscal sólo sobre las rentas producidas en su territorio, mientras que por tributación sobre la renta mundial, se entiende el ejercicio de la soberanía fiscal también sobre las rentas producidas en el extranjero (fuera de su territorio), al existir con el territorio del que es residente o nacional, un nexo personal. A su vez la aplicación del criterio de renta mundial basado en la residencia considera para los no residentes de un Estado el criterio de la fuente.

La gran mayoría de los países toman la residencia como criterio de la asignación de

su potestad tributaria, lo que implica que se someta a gravamen toda la renta de sus residentes, independientemente del lugar de obtención de las mismas, así como las rentas que los no residentes generen en su territorio, lo que indudablemente genera un contexto propenso para la configuración de DTI.

Por lo que encontramos las siguientes causas que originan la DTI: a) Fuente territorial vs renta mundial

Una renta obtenida por un contribuyente en un país que aplica el criterio de la fuente

territorial y que reside en un país donde se aplica el criterio de renta mundial estará sujeta a DTI.

b) Renta mundial vs renta mundial

La confrontación de Estados que se afilian al criterio de la renta mundial es otra

causa de DTI, lo que a su vez se encuentra un elemento sustantivo en la definición de residencia.

c) Casos de doble residencia

Puede ocurrir que un contribuyente configure la hipótesis de residencia en dos países

que aplican el criterio de renta mundial. En este caso, el contribuyente deberá tributar en ambos países, independientemente del territorio en que se obtengan las rentas.

También se verifica la DTI cuando un contribuyente califica como residente en dos

países que aplican distintos criterios de asignación de potestad tributaria (uno aplica renta mundial y el otro fuente territorial) y presta servicios desde el país que aplica fuente territorial, si bien no ocurrirá lo mismo en caso de prestarse los servicios desde otro país.

d) Superposiciones en la definición de la fuente Los países pueden tener definiciones distintas del concepto de fuente, de manera tal

que una misma renta puede encontrar su fuente territorial en más de un Estado de acuerdo con la normativa doméstica de cada uno de ellos, configurándose así situaciones de DTI aún en presencia de países afiliados a éste concepto.

e) Asuntos de técnica tributaria vinculados con la determinación de la base

imponible Estos elementos están estrechamente vinculados con la generación de hipótesis de

DTI económica, pudiéndose distinguir, entre otros: los ajustes unilaterales de los precios de las operaciones entre entidades vinculadas (conocidos generalmente como ajustes de Precios de Transferencia) y las restricciones al cómputo de gastos; provocándose así el gravamen sobre una misma capacidad económica en más de un Estado, manifestada en sujetos distintos, situación que se verifica también entre Uruguay y Argentina.

III. SISTEMAS DE IMPOSICIÓN A LAS RENTAS EN URUGUAY Y ARGENTINA

1. La imposición a las rentas en Uruguay 1.1. Consideraciones generales

A partir del año 2007 Uruguay modificó su sistema tributario, cuya base se estableció en la Ley Nº 18.083 de Reforma Tributaria. Esta reforma tuvo por objetivos, entre otros, el promover la equidad (tanto horizontal como vertical), así como el incremento de la eficiencia del sistema tributario a través de la simplificación y modernización del mismo, eliminando impuestos e introduciendo conceptos tales como residencia, establecimiento permanente (EP) y el mecanismo de precios de transferencia. (PT)

De este manera, se establece un sistema de imposición a las rentas integral,

preservando el principio de la fuente territorial como criterio de asignación de la potestad tributaria, a pesar de que dicho criterio contiene ciertas hipótesis que lo amplían y, mediante modificaciones legales que rigen a partir del año 2011, casos puntuales en los que se deja de lado dicho criterio aplicándose el principio de renta mundial.

El impuesto a tributar dependerá del sujeto que obtenga las rentas gravadas. En

términos generales, si la renta es obtenida por una persona física residente, tributará el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF); si la renta es del tipo empresarial obtenida por una entidad residente o por un EP de un no residente, quedará comprendida en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE); mientras que si se trata de un no residente, salvo que constituya EP en nuestro país, tributará el Impuesto a las Rentas de los no Residentes (IRNR).

1.2. Residencia y establecimiento permanente

La categorización como residente o no de una entidad que obtenga rentas en el país, adquiere relevancia a efectos de determinar el impuesto que le corresponderá aplicar.

A efectos de calificar a una persona física como residente 5, deben tenerse en cuenta

dos circunstancias, siendo suficiente que se verifique una de ellas: a) permanencia por más de 183 días durante el año civil en territorio uruguayo; b) radicación en territorio nacional del núcleo principal o la base de sus actividades o

de sus intereses económicos o vitales. Por su parte, se consideran residentes a determinados individuos de nacionalidad

uruguaya, aún cuando no verifiquen ninguno de los criterios enumerados, en función de la naturaleza de las tareas que desempeñan. De esta manera, los miembros de misiones diplomáticas u oficinas consulares uruguayas, los miembros de las delegaciones y representaciones permanentes ante organismos internacionales, y, en general, todos los funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial, se reputarán como residentes en Uruguay.

En cuanto a la residencia de las personas jurídicas y otras entidades (distintas a

personas físicas)6se atiende a un elemento de carácter estrictamente formal, considerándose residentes a las constituidas de acuerdo a las leyes nacionales. No obstante, estas entidades pueden adquirir su residencia en el país si establecen su domicilio en Uruguay (de acuerdo con las disposiciones legales y reglamentarias contenidas en la Ley Nº 16.060), o perder la misma en caso de transferir su domicilio al extranjero.

Además de las normas relativas a la residencia fiscal que acabamos de reseñar, la

Ley Nº 18.083 introduce en la legislación uruguaya el concepto de EP, el cual tiene su fuente inspiradora en el artículo 5º del Modelo de Convenio de la ONU, más allá de algunos matices que lo dotan de ciertas características singulares.

1.3. Criterio territorial adoptado El sistema tributario uruguayo adopta como criterio de asignación de potestad

tributaria al principio de la fuente territorial, abarcando entonces en el ámbito de aplicación de sus impuestos a las rentas, únicamente a aquellas de fuente uruguaya.

Son de fuente uruguaya las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes

situados o derechos utilizados en Uruguay con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los negocios jurídicos.

No obstante, existen determinadas rentas que si bien no resultan estrictamente de

fuente uruguaya, son consideradas como tales mediante la implementación de lo que habitualmente se conoce como extensiones de fuente.

5 Artículo 14 del Título 4 del T.O. 1996. 6 Artículo 13 del Título 4 del T.O. 1996.

Por otra parte, en sede del IRPF nos encontramos con una excepción al principio

general de la fuente territorial, ya que desde el año 2011 tal impuesto alcanza a las rentas de fuente extranjera constituidas por los rendimientos de capital mobiliario, originados en depósitos, préstamos y en general en toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza. Esta excepción se traduce en la adopción del criterio de renta mundial para las personas físicas residentes beneficiarias de las referidas rentas.

2. La imposición a las rentas en Argentina

2.1. Consideraciones generales del Impuesto a las Ganancias

En materia de imposición a las rentas, rige como principal impuesto el denominado Impuesto a las Ganancias (IG).7 No obstante, existe también el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta que define a la renta presunta como un porcentaje de los activos empresariales.

El IG es un impuesto de liquidación anual que grava, para los residentes en

Argentina, la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, y para los no residentes, las ganancias de fuente argentina. Por lo tanto, la normativa argentina consagra, en cuanto al aspecto territorial de imposición a las rentas, el criterio de renta mundial.

En consecuencia, la definición del concepto de residencia resultará determinante,

porque en tanto una persona no verifique tal condición tributará únicamente por las rentas de fuente argentina.

Asimismo, cabe mencionar que el IG comprende tanto la tributación de las personas

físicas como de las jurídicas. 2.2. Residencia

La legislación argentina maneja, para el caso de las personas físicas, un concepto de

residencia8 próximo al concepto de nacionalidad, ya que considera residentes a “las personas de existencia visible, de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas”.

También se consideran residentes “las personas de existencia visible de nacionalidad

extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones, durante un período de doce meses”.

Por otra parte, se consideran personas jurídicas residentes a aquellas que se

encuentran enunciadas en una nómina de entidades. Cabe destacar que los denominados “establecimientos estables”, concepto

equivalente al de EP en la legislación uruguaya, son considerados residentes y en consecuencia aplicarán el concepto de renta mundial para la determinación del IG.

7 La norma legal que regula este impuesto es la Ley 20.628 y sus modificativas (Ley de Impuesto a las Ganancias). 8 Arts 119 y ss de la Ley de IG

La normativa argentina prevé circunstancias en las que puede verificarse la pérdida

de la condición de residente. En efecto, ello podrá suceder cuando una persona física adquiera la condición de residente permanente en un Estado extranjero, según las disposiciones que rijan en el mismo en materia de migraciones o cuando, no habiéndose verificado lo anterior, permanezca en forma continuada en el exterior durante un período de doce meses. Sin embargo, esto no es aplicable a representantes del Estado que actúen en el exterior.

No obstante lo anterior, se prevén determinadas circunstancias en que puede

verificarse la doble residencia de las personas físicas, por ejemplo, cuando obtengan la residencia permanente en otro país y mantengan su vivienda permanente en Argentina.

IV. LOS SERVICIOS PERSONALES EN URUGUAY Y ARGENTINA:

IMPUESTOS QUE LOS GRAVAN Y SU VINCULACION CON LOS ELEMENTOS ESPACIALES DE LOS MISMOS.

1. Impuestos a las rentas que gravan los servicios personales en Uruguay

Los impuestos a las rentas vigentes en el sistema tributario uruguayo cuentan en general con bases imponibles muy amplias, lo que en particular hace que una extensa gama de servicios personales queden comprendidos en los mismos.

Seguidamente se exponen los impuestos que recaen sobre este tipo de servicios: • IRAE Grava todo tipo de servicios personales prestados por sociedades residentes en

Uruguay (excepto sociedades de hecho integradas exclusivamente por personas físicas residentes uruguayas) y por EP de entidades no residentes.

Asimismo, las personas físicas residentes deben tributar preceptivamente este

impuesto en sustitución del IRPF, cuando sus ingresos derivados de servicios personales prestados en forma independiente superen los 4.000.000 de Unidades Indexadas, mientras que pueden hacerlo por opción en caso de no superar dicho monto.

• IRPF Comprende en su Categoría II (rentas del trabajo) a las rentas por servicios

personales prestados dentro y fuera de la relación de dependencia, cuyos beneficiarios sean personas físicas residentes, tanto directamente como a través de entidades en régimen de atribución de rentas.9

9 Las entidades en régimen de atribución de rentas (ERAR) son entidades residentes no contribuyentes del IRAE (sociedades civiles, ciertas sociedades de hecho, condominios, sucesiones indivisas) sometidas a un régimen de transparencia fiscal, cuyas rentas son imputadas a los sujetos titulares de tales entidades.

• IRNR Abarca a todo tipo de servicios cuyos beneficiarios sean entidades no residentes que

no actúen por medio de EP en Uruguay, tanto directamente como a través de entidades en régimen de atribución de rentas.

2. Aspecto espacial de los impuestos que gravan los servicios personales en

Uruguay

El sistema tributario uruguayo sustenta el elemento espacial de sus impuestos a las rentas en el principio de la fuente territorial, es decir, comprende, en primera instancia, únicamente a las rentas de fuente uruguaya.

Sin embargo, este principio de fuente territorial cuenta con ciertas ampliaciones

instrumentadas, en lo que a servicios personales se refiere, mediante hipótesis de extensiones de fuente, presentes en los tres impuestos a las rentas que gravan este tipo de partidas, a saber:

• Servicios técnicos Los servicios de carácter técnico prestados desde el exterior, fuera de la relación de

dependencia, en los ámbitos de la gestión, técnica, administración o asesoramiento de todo tipo, verifican los elementos espaciales de estos tributos, siempre que el prestatario de los mismos sea un contribuyente de IRAE y tales servicios estén vinculados a la obtención de sus rentas comprendidas en tal impuesto.

Esta extensión de fuente se encuentra presente en el IRAE, el IRPF y el IRNR,

tendiendo como antecedente inmediato la aplicación del IRIC instantáneo a los servicios técnicos prestados desde el exterior por personas no domiciliadas en Uruguay.10

• Dependientes

Las rentas obtenidas en relación de dependencia por servicios personales prestados en el exterior a contribuyentes del IRAE o del IRPF, constituyen una extensión de la fuente que rige en el IRPF uruguayo desde el año 2011, con la aprobación de la Ley de Presupuesto Nacional Nº 18.719 de 27 de diciembre de 2010.

• Servicios de carácter oficial A las rentas por servicios personales prestados dentro o fuera de la relación de

dependencia, que el Estado pague a miembros de misiones diplomáticas u oficinas consulares uruguayas (excepto vicecónsules honorarios o agentes consulares uruguayos y el personal dependiente de los mismos), así como a quienes ejerzan otros cargos o empleos oficiales del Estado uruguayo, también les rige una extensión de la fuente, lo que sumado a la consideración de los sujetos prestadores de tales servicios como residentes fiscales uruguayos, se traduce en la imposición de tales rentas por el IRPF.

10 El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) fue derogado por la Ley de Reforma Tributaria Nro 18.083. Este impuesto tenía un hecho generador anual y otros de carácter instantáneo entro los cuales se encontraban los servicios técnicos.

3. La imposición a las rentas de los Servicios Personales en Argentina

El IG se encuentra estructurado en cuatro categorías, de las cuales las siguientes corresponden a los Servicios Personales.

a) Tercera categoría: Beneficios de las Empresas y Ciertos Auxiliares de Comercio.

Comprende a las rentas que obtienen las empresas (comercio, industria, servicios

etc.) sean estas sociedades o empresas unipersonales y también las obtenidas por auxiliares del comercio (comisionista, rematador, etc. no incluidos expresamente en la cuarta categoría). No se definen las ganancias por las actividades que les dan origen, sino por el sujeto que las obtiene. Para sociedades y empresas unipersonales (sujeto empresa) todos sus resultados se consideran de la tercera categoría. Tiene carácter de predominante con respecto a las demás categorías ya que cuando existan rentas derivadas del ejercicio de profesiones liberales u oficios y se complementen con una explotación comercial o viceversa, el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de la tercera categoría. Esta categoría tiene además un carácter residual, dado que comprende a las rentas no incluidas en otras categorías.

b) Cuarta categoría: Rentas de Trabajo Personal

Esta Categoría comprende a las rentas de trabajo dependiente o independiente así como las jubilaciones y pensiones.

A efectos de determinar la renta gravada, la normativa argentina refiere al concepto

de renta neta, por lo que se admite la deducción de ciertos gastos. 4. Aspecto espacial del Impuesto a las Ganancias en Argentina.

En términos generales, como ya se dijo, los residentes en el país quedan gravados por

su renta mundial, es decir las obtenidas tanto en el país como en el exterior, con la limitación extra de poder computar los quebrantos extranjeros sólo contra ganancias de esa misma condición.

En cuanto a los no residentes, tributarán sobre la renta obtenida en la República

Argentina aplicándose el concepto de fuente de la ganancias definido como: “son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos”.

Con respecto a los honorarios u otras remuneraciones recibidas del o en el exterior. El artículo 12 de la Ley de Impuesto a las Ganancias dispone que se considerarán ganancia de fuente argentina, los sueldos u honorarios de los directores, consejeros o miembros de otros organismos de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el país, que presten sus servicios desde el extranjero.

Además, dispone que los honorarios por asesoramiento técnico, financiero, etcétera,

prestados desde el exterior son ganancia de fuente argentina, debido a que su utilización económica tiene lugar dentro del territorio del país.

V. CASOS DE DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL ENTRE

URUGUAY Y ARGENTINA, PREVIO A LA APLICACIÓN DEL ACUERDO

1. Aplicación de medidas unilaterales

En forma previa a la entrada en vigencia del Acuerdo, tanto Uruguay como Argentina, aplicaban diversas medidas contenidas en sus respectivas disposiciones domésticas a efectos de evitar la doble tributación internacional.

Estas medidas consisten en la aplicación de ciertos mecanismos que suelen agruparse

en aquellos basados en el crédito, los que se basan en la exención y los que aplican el método de deducción.

A) Mecanismos basados en el crédito

Estos mecanismos consisten en otorgar un crédito a los residentes de un Estado por el impuesto pagado en el extranjero, siendo el más aplicado el Método del crédito fiscal o de imputación (Tax Credit), el cual consiste en permitir la deducción del impuesto pagado en el extranjero, por rentas obtenidas en dicho ámbito territorial. A su vez, este mecanismo puede admitir diversas variantes vinculadas con el límite del referido crédito. B) Mecanismos basados en la exención

Los mecanismos que se basan en la exención implican la gravabilidad de la renta o el capital en un país y su exoneración en el otro. Por lo tanto, el país que aplica este mecanismo renuncia totalmente a percibir el impuesto.

A diferencia del tax credit, en el que el contribuyente deduce del impuesto lo pagado

en el país de la fuente, en los mecanismos basados en la exención la deducción se realiza de la base imponible, la cual puede verificarse en origen (fuente) o en destino (residencia), pudiendo tener las características de una exención total o con progresividad:

C) Método de deducción

Este método consiste en permitir que el impuesto extranjero se considere gasto deducible de la renta gravada en el país de residencia. La compensación es inferior a los métodos anteriores, ya que el impuesto extranjero se compensa en forma proporcional a la tasa del país de residencia.

En el caso de Uruguay, no está prevista en su normativa interna la aplicación del

método de la exención. El fundamento de tal ausencia se basa en la afiliación al criterio

de fuente territorial para los impuestos que gravan rentas y en la tendencia a adoptar mecanismos basados en el crédito.

En efecto, la adopción del mecanismo del crédito fiscal se encuentra reflejado en la normativa doméstica uruguaya en el IRPF, en lo relacionado con las rentas de capital mobiliario gravadas por el impuesto que provengan de entidades no residentes.

Para este tipo de rentas, se adopta un criterio basado en la renta mundial, que trae

aparejado la introducción de mecanismos para evitar la doble imposición. En particular, las normas tributarias establecen que los contribuyentes que hayan sido objeto de imposición en el exterior por estos rendimientos de capital mobiliario, pueden acreditar el impuesto pagado en el exterior contra el IRPF que se genere respecto de la misma renta. El crédito a imputar no puede superar la parte del referido impuesto calculada en forma previa a tal deducción.11

Esta disposición es un ejemplo en que la normativa interna adopta un mecanismo de

crédito fiscal a efectos de evitar la doble imposición. En este sentido, existe también una facultad otorgada al Poder Ejecutivo a los

efectos de evitar la DTI en el caso de los servicios personales prestados en Embajadas, Consulados, etc., así como en general todos los cargos o empleos oficiales.

Por otra parte, Argentina también ha establecido en su normativa interna ciertas

disposiciones que apuntan a evitar la DTI sobre rentas que hayan sido objeto de imposición en el exterior.

En efecto, el artículo 1º de la Ley del IG establece con carácter general la posibilidad

de computar como pago a cuenta de dicho impuesto las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre las actividades de los contribuyentes en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.

La normativa argentina dispone que del impuesto correspondiente a las ganancias de

fuente extranjera, los residentes en el país deduzcan hasta el límite determinado por el monto de ese impuesto, un crédito por los gravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en los países en los que se obtuvieren tales ganancias12.

Tal disposición se justifica dado que Argentina, como se dijo, aplica renta mundial como principio de asignación de la potestad tributaria. Con este mecanismo de crédito fiscal con límite se pretende evitar la DTI.

Resulta evidente que la aplicación de este mecanismo implica la resignación de

potestad tributaria por el país que lo incluye en su formativa doméstica.

11 Art 45 del Título 7 del T.O. 1996 12 Art. 168º de la Ley de IG

2. Situaciones de doble imposición

A pesar de la existencia de que en la normativa interna de ambos países existen disposiciones que apuntan a evitar la doble imposición, tales medidas no solucionan en su totalidad el problema de la DTI entre los mismos.

En efecto, previo a la entrada del Acuerdo, aún cuando existen medidas unilaterales

en esta materia (con relación a servicios personales, estas medidas existen en la normativa argentina) es posible identificar situaciones de doble imposición no solucionadas por estas disposiciones.

En el Relato Uruguayo para las Jornadas Rioplatenses de Tributación del año 2011

desarrolladas en Montevideo13, se detectaron numerosas situaciones de DTI las cuáles se resumirán seguidamente distinguiendo los siguientes casos:

i) servicios técnicos

ii) remuneraciones por trabajo dependiente

iii) remuneraciones abonadas por el Estado

2.1 Servicios técnicos (ST) Las principales disposiciones atinentes al tema se muestran a continuación: URUGUAY: Inciso 3º del Art. 7º Título 4 del T.O. 1996 (IRAE)14.- “Asimismo, se considerarán de fuente uruguaya, en tanto se vinculen a la obtención de rentas comprendidas en este impuesto, las rentas obtenidas por servicios de carácter técnico prestados fuera de la relación de dependencia, desde el exterior, a contribuyentes de dicho impuesto, en los ámbitos de la gestión, técnica, administración o asesoramiento de todo tipo.”

ARGENTINA: Inciso 2º del Art. 12º Ley de Impuesto a las Ganancias.- “Asimismo, serán considerados de fuente argentina los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior.”

En estos casos, no resultan aplicables los mecanismos unilaterales presentes en la normativa argentina ya que los mismos requieren la existencia de una ganancia de fuente extranjera. Lo anterior, sumado a la ausencia de normas uruguayas con tal fin, provoca que se presten diversos escenarios de DTI en materia de servicios técnicos. 13 Ver nota al pie Nro 2 14 En el mismo sentido se pronuncian el numeral III) del inciso 2º del artículo 3º del Título 7 (IRPF) y el inciso 2º el artículo 3º del Título 8 (IRNR).

El siguiente cuadro pretende ilustrar tales situaciones verificadas en forma previa al

Acuerdo:

Cuadro Nº 1

Caso

Prestador del ST

Prestatario del ST

Desarrollo del ST

Impuestos en Uruguay

Impuestos en Argentina

1 Residente ARG UY (a) ARG IRNR o IRAE (b) Imp. Ganancias

2 Residente ARG ARG UY IRNR o IRAE (b) Imp. Ganancias

3 Residente UY UY (a) ARG IRPF o IRAE (c) Imp. Ganancias

4 Residente UY ARG UY IRPF o IRAE (c) Imp. Ganancias

5 Residente 3er

país UY (a) ARG IRNR o IRAE (b) Imp. Ganancias

6 Residente 3er

país ARG UY IRNR o IRAE (b) Imp. Ganancias

(a) contribuyente de IRAE; servicio vinculado a la obtención de sus rentas gravadas por IRAE. (b) en función de si el residente argentino actúa sin o con EP en Uruguay, respectivamente. (c) en función de la calificación de la renta como del trabajo o empresarial, respectivamente.

En el Caso 2, por aplicación de la extensión de la fuente para ST en Argentina, se verifica la existencia de una renta de fuente de ambos estados, lo cual da origen a la DTI puesto que no resulta aplicable el método del crédito fiscal argentino.

Por su parte, los casos 4 y 5 presentan la posibilidad que se pueda verificar una

múltiple tributación internacional en caso de que el Estado de residencia del prestador del servicio estuviera afiliado al criterio de renta mundial. No obstante es de esperar que en estos casos, en dicho Estado se pueda aplicar alguno de los mecanismo unilaterales para evitar la DTI, aún en ausencia de CDI.

El siguiente cuadro pretende mostrar el escenario de DTI cuando se trata de un

servicio que califica como servicio técnico en Uruguay pero no constituye asistencia técnica bajo las normas argentinas.

Cuadro Nº 2

Prestador del ST

Prestatario del ST

Desarrollo del ST



Residente ARG UY (a) 3er país IRNR o IRAE (b) Imp. Ganancias

(a) contribuyente de IRAE; servicio vinculado a la obtención de sus rentas gravadas por IRAE.

(b) en función de si el residente argentino actúa sin o con EP en Uruguay, respectivamente.

2.2 Remuneraciones por trabajo dependiente

Las extensiones de fuente comprendidas en esta categoría son las siguientes: URUGUAY: Numeral II) del Inciso 2º del Art. 3º Título 7 del T.O. 1996 (IRPF).- “Se considerarán de fuente uruguaya (…) Las retribuciones por servicios personales desarrollados fuera del territorio nacional en relación de dependencia, siempre que tales servicios sean prestados a contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) o del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF).” ARGENTINA: Inciso 1º del Art. 12º Ley de Impuesto a las Ganancias.- “Serán consideradas ganancias de fuente argentina las remuneraciones o sueldos de miembros de directorios, consejos u otros organismos -de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el país- que actúen en el extranjero.”

Aunque estas expresiones distan de ser idénticas o muy similares, tienen como patrón

común el incluir tareas desarrolladas bajo subordinación jurídica o relación de dependencia, ampliando entonces aún más los conceptos de fuente y con ello las probabilidades de someter tales rentas a una DTI.

A su vez, cabe remitirnos en esta instancia a idénticas consideraciones que las

realizadas al analizar a los servicios técnicos, en el sentido de la ausencia de mecanismos para evitar escenarios de DTI entre Uruguay y Argentina por estas rentas.

Cuadro Nº 3

Caso

Prestador del servicio

Prestatario del servicio

Desarrollo del servicio



1 Residente ARG UY (a) ARG No corresponde Imp. Ganancias

2 Residente ARG ARG (b) UY IRNR Imp. Ganancias

3 Residente UY UY (a) ARG IRPF Imp. Ganancias

4 Residente UY ARG (b) UY IRPF Imp. Ganancias

5 Residente 3er

país UY (a) ARG No corresponde Imp. Ganancias

6 Residente 3er

país ARG (b) UY IRNR Imp. Ganancias

(a) contribuyente de IRAE o de IRPF. (b) servicio prestado por miembro de directorio, consejo u otro organismo de empresa argentina.

Como se desprende del cuadro anterior, el restringir por parte de Uruguay esta extensión de fuente únicamente para el IRPF implica una reducción de los escenarios de DTI, quedando a un lado entonces los Casos 1 y 5 por comprender tareas desarrolladas fuera de Uruguay por no residentes de este país, sin que opere ninguna ampliación del ámbito espacial de sus impuestos.

En el siguiente cuadro se presentan los efectos de considerar el supuesto de doble

residencia del prestador del servicio, esto es, cuando verifica las hipótesis de residencia contenidas en las disposiciones de ambos países.

Cuadro Nº 4

Prestador del

servicio Prestatario del

servicio Desarrollo del

servicio Impuestos en

Uruguay Impuestos en

Argentina

Residente ARG y UY

UY (a) 3er país IRPF Imp. Ganancias

(a) contribuyente de IRAE o de IRPF.

2.3 Sueldos o remuneraciones abonadas por el Estado

Como es habitual, los Estados tienden a abarcar en la base imponible de sus

impuestos a las retribuciones abonadas por ellos mismos. Es así que Uruguay y Argentina incurren en esta práctica por medio de la consideración de tales rentas dentro de sus fuentes territoriales de impuestos, circunscribiéndose entonces dentro de las extensiones de fuente:

URUGUAY: Numeral I) del Inciso 2º del Art. 3º Título 7 del T.O. 1996 (IRPF).- “Se considerarán de fuente uruguaya (…) Las retribuciones por servicios personales dentro o fuera de la relación de dependencia, que el Estado pague o acredite a los sujetos a que refieren los apartados 1 a 4 del artículo 6º de este Título15.”

ARGENTINA: Art. 16º Ley de Impuesto a las Ganancias.- “(…) las ganancias provenientes del trabajo personal se consideran también de fuente argentina cuando consistan en sueldos u otras remuneraciones que el Estado abona a sus representantes oficiales en el extranjero o a otras personas a quienes encomienda la realización de funciones fuera del país.”

A su vez, ambos países reconocen como residentes fiscales a quienes presten este

tipo de servicios bajo ciertas condiciones: en Argentina, quienes se trasladen al exterior siendo residentes argentinos, quienes no perderán entonces la calidad de tal16; y en Uruguay, quienes posean nacionalidad uruguaya.

15 Se refiere a las personas de nacionalidad uruguaya que se consideran residentes fiscales en este país por su condición de: 1) Miembros de misiones diplomáticas uruguayas, comprendiendo tanto al jefe de la misión, como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misma; 2) Miembros de las oficinas consulares uruguayas, comprendiendo tanto al jefe de las mismas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de los mismos; 3) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado uruguayo como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero; y 4) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular. 16 Artículo 121º de la Ley de IG.

Por lo tanto, esto hace que las hipótesis de DTI sean limitadas o escasas, por lo que no merecen un análisis pormenorizado.

VI. EL MÉTODO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE URUGUAY Y ARGENTINA

1. Aspectos generales

El Acuerdo entre la República Oriental del Uruguay y la República Argentina para el Intercambio de Información Tributaria y Método para evitar la doble imposición y su Protocolo (denominado en adelante “el Acuerdo”), aprobado en Uruguay por la Ley Nº 19.032 de 27 de diciembre de 2012, y que entrara vigencia el 7 de febrero de 2013, eliminó gran parte de las situaciones de doble imposición que se detectaban cuando el mismo no se encontraba vigente.

El contenido de dicho Acuerdo no se estructura siguiendo un modelo tradicional de

convenio para evitar la doble imposición, sino que esencialmente consiste en un acuerdo de intercambio de información al que se le agrega un método establecido con carácter general para evitar la doble imposición, en el que solamente se trata de forma particular el caso de los servicios técnicos y la asistencia técnica.

2. Personas e impuestos comprendidos

Las personas comprendidas en el Método para evitar la doble imposición (en adelante, lo denominaremos el “Método”) son aquellas residentes de uno o ambos Estados parte.

Para definir el concepto de “residente de un Estado parte”, el Método adopta el

mismo texto contenido en los Convenios para evitar la doble imposición en tanto hace referencia a “toda Persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales”17.

A continuación de dicha disposición se excluye de la hipótesis de considerar

residente a una persona sujeta a imposición que obtiene exclusivamente rentas o posee un patrimonio situado en uno de los Estados18.

Amerita en este punto comentar dos aspectos contenidos en la definición de

residencia. El primero de ellos refiere a la remisión de la ley interna. En efecto, para definir si una persona es residente, corresponderá recurrir a lo dispuesto por las leyes establecidas por cada Estado19.

17 Párrafo 2 del artículo 9 del Acuerdo. 18 Párrafo 2 del artículo 9 del Acuerdo. 19 OCDE, Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, Versión abreviada, 2010, Comentarios al artículo 4º, párrafo 8, p.87.

El segundo aspecto refiere a la cláusula de sujeción a impuestos, aspecto éste que ha sido objeto de análisis por parte de diversos autores, no siendo el propósito del presente trabajo su desarrollo dadas las aristas involucradas20.

Al igual que lo dispuesto en los Convenios para evitar la doble imposición, se ha

establecido un mecanismo para dirimir la residencia de los sujetos comprendidos, cuando éstos verifican la calidad de residentes en ambos Estados según la normativa interna de cada uno de ellos. Este mecanismo es comúnmente conocido como “regla de desempate”, en el que se establecen ciertos criterios para “desempatar” la residencia de aquellos que la verifican en ambos Estados.

En cuanto a los impuestos comprendidos, estos son: Argentina: i. el Impuesto a las Ganancias; ii. el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta; y iii. el Impuesto sobre los Bienes Personales. Uruguay: i. el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE); ii. el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA); iii. el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF); iv. el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR); v. el Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS); y vi. el Impuesto al Patrimonio (IP).

3. Aplicación del método

La aplicación del Método tiene dos vertientes: un mecanismo de aplicación con carácter general y un mecanismo específico para el caso de servicios técnicos y asistencia técnica.

Mecanismo general

En materia de rentas, el mecanismo establecido con carácter general establece lo

siguiente:

“Cuando un residente de Uruguay obtenga rentas sometidas a imposición en Argentina, Uruguay deducirá del Impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al Impuesto a las ganancias pagado en Argentina. Sin embargo, la cantidad a deducir no podrá exceder de la parte del Impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción correspondiente a las rentas sometidas a imposición en Argentina”21.

20 Ver al respecto, “Aplicación de los Convenios a las partnerships: análisis desde la perspectiva uruguaya”; trabajo presentado en el 4º Encuentro Tributario Regional Latinoamericano por Leonardo Bruzzone y Johanna Sonderegger IFA 2012, Montevideo, Uruguay. 21 Párrafo 1, primer inciso, artículo 11 del Acuerdo.

Por otro lado, en materia de patrimonio se establece:

“Asimismo, cuando un residente de Uruguay posea un patrimonio sujeto a Impuesto en Argentina, Uruguay permitirá deducir del Impuesto sobre el patrimonio de ese residente, un importe equivalente al Impuesto sobre el patrimonio pagado en Argentina. Sin embargo, esta deducción no podrá exceder de la parte del Impuesto sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente al patrimonio sometido a imposición en Argentina”22.

Estas mismas disposiciones se replican para el caso de que quién obtiene la renta o posee el patrimonio es un residente de Argentina, y en tal caso se establece una solución análoga.

Un primer aspecto a resaltar es que según el numeral 2 del Protocolo del Acuerdo, debe entenderse que la expresión “rentas sometidas a imposición en Argentina” se refiere a rentas de fuente situadas en Argentina. A su vez la expresión “patrimonio sometido a imposición en Argentina” refiere a elementos de patrimonio situados en Argentina. Estas mismas precisiones se realizan respecto a Uruguay en el numeral 3 del Protocolo. Esto implica que el Método, establece como base para eliminar la doble imposición que un residente de un Estado obtenga rentas de fuente del otro Estado, no siendo de aplicación las distintas hipótesis de extensiones de fuente establecidas en la normativa interna de ambos países, lo que se traduce en un criterio de fuente que denominaremos “puro”.

El segundo aspecto a destacar consiste en el tipo de mecanismo previsto para eliminar la DTI. En este sentido, se ha establecido el método del crédito fiscal como mecanismo para evitar la misma. De este modo se permite la deducción del impuesto pagado en el extranjero, por rentas obtenidas en dicho ámbito territorial. Como se dijo, este mecanismo admite diversas variantes vinculadas con el límite del referido crédito. Es decir, podemos identificar el mecanismo de crédito fiscal total en el que se reconoce como crédito la totalidad del impuesto abonado en el otro estado o el mecanismo de crédito fiscal con límite, es decir aquel que impone un tope al crédito. Es precisamente este último el que adopta el Método ya que el crédito otorgado por el Estado de la residencia del sujeto que obtiene la renta no puede exceder el impuesto del país de residencia.

Mecanismo específico para servicios técnicos y asistencia técnica

Más allá del mecanismo general establecido para evitar la DTI, cuando se trata de rentas provenientes de la prestación de servicios técnicos y de asistencia técnica, la solución del Método difiere de la establecida con carácter general ya que se toma como

22 Párrafo 1, segundo inciso, artículo 11 del Acuerdo.

parámetro el concepto de renta pagada y no el término “sometida a imposición”, que como se vio, obedece a un término de fuente “puro”.

En efecto, para el caso de los servicios técnicos y asistencia técnica, el Acuerdo

dispone: “Cuando un residente de Uruguay obtenga rentas por la prestación de servicios técnicos y de asistencia técnica, científica, administrativa o similares, pagadas por un residente de Argentina, Uruguay deducirá del Impuesto que perciba sobre tales rentas un importe igual al Impuesto sobre la renta pagado en Argentina”.

Esta disposición se complementa con una disposición espejo para el caso de rentas obtenidas por residentes argentinos.

En este caso se recurre a un criterio de fuente pagadora, dejándose de lado el criterio

de fuente “pura”, que es el que emplea el mecanismo establecido con carácter general. Una segunda reflexión sobre este aspecto se vincula al concepto de servicio técnico o

asistencia técnica. Es evidente que la referencia a los términos “servicios técnicos” y “asistencia técnica” obedecen a los conceptos manejados por las legislaciones uruguaya y argentina respectivamente. Por lo tanto, y frente a la pregunta de qué incluyen estos conceptos, podría concluirse, a nuestro juicio, que dado que se incorporan ambos términos, los servicios incluidos serían aquellos que verifiquen cualquiera de ambos conceptos, sin importar si el prestador es residente uruguayo o argentino.

VII. CONSECUENCIAS DE LA APLICACIÓN DEL MÉTODO

1. Metodología de análisis

Considerando los escenarios de doble tributación identificados en el Capítulo V, corresponde a continuación analizar si tales situaciones de DTI se eliminan aplicando el Método descripto en el capítulo anterior.

Para ello se tendrá como referencia los cuadros ya analizados incorporándose en

ellos el análisis con respecto a si se elimina la DTI. Para analizar cada tipo de renta se mantendrá el mismo agrupamiento, esto es,

servicios técnicos, trabajo dependiente y servicios de carácter oficial.

2. Servicios técnicos (ST)

Resulta evidente que la disposición contenida en el literal b) del artículo 11 del Acuerdo elimina diversas situaciones de DTI. A partir de la aplicación de esta disposición, el presente cuadro ilustra la situación

actual de los casos de DTI que se verificaban previo a la entrada en vigencia del Método.

Nótese que la última columna del Cuadro Nº 5 indica si la aplicación del Método

elimina las diferentes situaciones de DTI, que se verificaba en forma previa a su vigencia.

Cuadro Nº5

Caso

Prestador del serv. técnico

Prestatario del serv. técnico

Desarrollo del serv. Técnico


Impuestos en

Argentina

¿Se elimina doble

imposición?

1 Residente

ARG UY (a) ARG IRNR o

IRAE (b) Imp.

Ganancias SI

2 Residente

ARG ARG UY IRNR o

IRAE (b) Imp.

Ganancias SI

3 Residente

UY UY (a) ARG IRPF o

IRAE (c) Imp.

Ganancias SI

4 Residente

UY ARG UY IRPF o

IRAE (c) Imp.

Ganancias SI

5 Residente 3er país UY (a) ARG

IRNR o IRAE (b)

Imp. Ganancias

NO

6 Residente 3er país ARG UY

IRNR o IRAE (b)

Imp. Ganancias

NO

(a) contribuyente de IRAE; servicio vinculado a la obtención de sus rentas gravadas por IRAE. (b) en función de si el residente argentino actúa sin o con EP en Uruguay, respectivamente. (c) en función de la calificación de la renta como del trabajo o empresarial, respectivamente.

Como se observa en el cuadro anterior, en la mayoría de las situaciones se elimina la DTI, a excepción de los dos últimos casos.

No obstante, cabe observar algunas situaciones particulares, como por ejemplo en el

Caso 1, donde la doble imposición se genera debido a que la renta es de fuente de los dos países: en Argentina porque se trata de un servicio desarrollado en dicho país y en Uruguay por aplicación de la extensión de fuente. Como se trata de servicios técnicos o asistencia técnica, el país de residencia de quien paga no es el que aplica el crédito fiscal, sino que lo hace el país de residencia de quien presta el servicio (que coincide con el país en donde se presta el mismo), por lo que en este caso la DTI la corrige el país de la residencia y el de la fuente, que coinciden.

Una situación análoga ocurre en el caso 4 donde fuente y residencia coinciden, pero

esta vez quien obtiene la renta es un residente uruguayo. Los últimos dos casos expuestos muestran situaciones en las que la DTI no se

elimina; y esto se debe a que quien obtiene la renta es residente de un tercer país. Teniendo en cuenta que la lógica del Método establece que la DTI es corregida por el país de residencia de quien obtiene la renta, en estos casos el mismo resulta inaplicable. Incluso podría verificarse una situación de múltiple tributación dependiendo o no de la existencia de convenios para evitar la DTI con ese tercer país.

Finalizando con lo vinculado a servicios técnicos, se presenta a continuación un caso particular: cuando el servicio es prestado en un tercer país, situación que se expone en el Cuadro Nº 6.

Cuadro Nro 6

Prestador del Serv técnico

Prestatario del Serv técnico

Desarrollo del Ser técnico


Impuestos en

Argentina

¿Se elimina doble

imposición?

Residente

ARG UY (a) 3er país IRNR o

IRAE (b) Imp.

Ganancias SI

(a) contribuyente de IRAE; servicio vinculado a la obtención de sus rentas gravadas por IRAE.

(b) en función de si el residente argentino actúa sin o con EP en Uruguay, respectivamente.

El hecho que el servicio sea prestado en un tercer país, no invalida la efectividad del método ya que para el caso de servicios técnicos y asistencia técnica se atiende al criterio de fuente pagadora, por lo que en esta circunstancia procede la aplicación del Método eliminándose por tanto la DTI.

3. Trabajo dependiente

A continuación, y siguiendo la misma lógica de análisis del punto anterior, se expondrá si la aplicación del Método elimina las situaciones de DTI detectadas oportunamente relacionadas con trabajo dependiente.

Por lo tanto, el resultado de la aplicación del Método se puede resumir de la siguiente

manera:

Cuadro Nº 7

Caso Prestador

del servicio Prestatario del servicio

Desarrollo del servicio


Impuestos en

Argentina

¿Se elimina doble

imposición?

1 Residente

ARG UY (a) ARG No

corresponde Imp.

Ganancias No

corresponde

2 Residente

ARG ARG (b) UY IRNR Imp.

Ganancias SI

3 Residente

UY UY (a) ARG IRPF Imp.

Ganancias SI

4 Residente

UY ARG (b) UY IRPF Imp.

Ganancias NO

5 Residente 3er país UY (a) ARG

No corresponde

Imp. Ganancias

No corresponde

6 Residente 3er país ARG (b) UY IRNR

Imp. Ganancias NO

(a) contribuyente de IRAE o de IRPF. (b) servicio prestado por miembro de directorio, consejo u otro organismo de empresa argentina.

Como puede observarse, al igual que en el caso de los servicios técnicos, persisten

situaciones en las que no se elimina la DTI y esto se debe esencialmente a que el mecanismo general para evitar la misma exige que la renta sea de fuente “pura” de un Estado (esto es, que el servicio se preste dentro del territorio político de ese Estado) y que el prestador del servicio sea residente del otro Estado (como se aprecia, esto no se verifica en los Casos 4 y 6 del Cuadro Nº 7).

En efecto, nótese que en el Caso 4, dado que la fuente del servicio coincide con el

país de residencia de quien obtiene la renta, no resulta de aplicación el Método persistiendo entonces la situación de DTI.

En el Caso 6 la DTI tampoco se subsana ya que participa como prestador del servicio

un residente de un tercer país. Bajo esta situación resulta un gravamen tanto en Uruguay como en Argentina, ya que el Método no contempla, como es natural, la participación de un tercer país.

A continuación, se expondrá un caso que posee la particularidad que el prestador del

servicio verifica la condición de residente tanto por la normativa uruguaya como por la argentina.

De acuerdo a lo anterior, en los siguientes cuadros se analiza la situación

mencionada, considerando que por aplicación de la denominada “regla de desempate” en uno de ellos el prestador del servicio pasa a ser residente uruguayo (Cuadro Nº 8) y en el otro caso argentino (Cuadro Nº 9).

Cuadro Nro 8

Prestador

del Servicio Prestatario del Servicio

Desarrollo del Servicio


Impuestos en

Argentina

¿Se elimina doble

imposición?

Residente

ARG y UY UY UY IRPF Imp.

Ganancias NO

Suponiendo que por regla de desempate pasa a ser residente uruguayo.

Como se aprecia en el Cuadro Nº 8, de acuerdo al supuesto manejado, es posible

observar una situación particular: sin perjuicio de la “regla de desempate” prevista en el Método, Argentina no se encuentra impedida de gravar a su residente por aplicación de su normativa interna. Asimismo, Uruguay gravará por IRPF al trabajador por verificarse el hecho generador del impuesto a la luz de la normativa uruguaya.

Siguiendo el mecanismo del crédito fiscal previsto como instrumento para evitar la

DTI, nos encontramos ante la imposibilidad de aplicarlo debido a que, en este marco, existe un residente uruguayo que obtiene rentas de fuente uruguaya, y por lo tanto se mantiene la DTI.

Cuadro Nro 9

Prestador del Serv técnico

Prestatario del Servicio

Desarrollo del

Servicio



¿Se elimina doble

imposición?

Residente

ARG y UY UY UY IRPF Imp.

Ganancias SI

Suponiendo que por regla de desempate pasa a ser residente argentino.

La situación verificada en el Cuadro Nº 9, no sería la misma bajo la hipótesis que

aplicando la “regla de desempate”, la persona fuera residente argentina, pues en ese caso, tendremos un residente argentino con rentas de fuente uruguaya y en tal caso el Método resulta de aplicación.

4. Servicios de carácter oficial

En el caso de los servicios de carácter oficial, las hipótesis de DTI no resultaban

numerosas antes de la aplicación de los convenios ya que las mismas se eliminaban aplicando la normativa interna de cada Estado, por lo que no merece mayores comentarios este punto.

VII. CONSIDERACIONES FINALES

La gran mayoría de escenarios de DTI por rentas de servicios personales entre Uruguay y Argentina, detectados antes de la entrada en vigencia del Acuerdo, se originaban en las extensiones de fuente contenidas en la normativa interna de ambos países.

La aplicación del Método elimina en su mayoría estos escenarios solucionando la

problemática existente, más allá de que se mantienen ciertas situaciones de DTI, siendo éstas, en la mayoría de los casos, cuando el prestador del servicio es residente de un tercer país.

Si bien un Convenio para evitar la doble imposición hubiese sido la solución técnica

más adecuada, la aprobación de este Acuerdo cumple con el propósito de evitar que diferentes tipos de rentas tributen en ambos países. Por último, cabe destacar que se prevé un compromiso de promover un Acuerdo Marco para la negociación entre los estados del MERCOSUR de convenios bilaterales para evitar la DTI.

VI JORNADAS TRIBUTARIAS 30 y 31 de octubre de 2013 ...

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