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UNIVERSIDAD DE CHILE Facultad de Derecho Departamento de Derecho Económico EL ELEMENTO ESPACIAL EN EL HECHO IMPONIBLE RENTA Memoria para Optar al Grado de Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales Autor FERNANDO ANDRÉS URRA QUIROZ Profesor guía: Sr. SERGIO ENDRESS GÓMEZ Abogado y Magíster en Derecho por la Universidad de Chile Santiago, Chile 2010
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UNIVERSIDAD DE CHILE
Facultad de Derecho
Departamento de Derecho Económico
EL ELEMENTO ESPACIAL EN EL HECHO IMPONIBLE RENTA
Memoria para Optar al Grado de Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales
Autor
FERNANDO ANDRÉS URRA QUIROZ
Profesor guía: Sr. SERGIO ENDRESS GÓMEZ
Abogado y Magíster en Derecho por la Universidad de Chile
Santiago, Chile
2010
II
TABLA DE CONTENIDOS INTRODUCCIÓN ................................................................................. ..... 1 CAPÍTULO I. LA RESIDENCIA ............................................................... 4 1.1. EL CONCEPTO DE RESIDENCIA ................................................... 4
1.1.1. Sentido natural y obvio del concepto ....................................... 4
1.1.2. Definición legal del concepto residencia ............................ 5
1.1.3. Antecedentes del concepto residente del Código Tributario ..... 6
1.1.4. Doctrina tributaria .............................................................. 7
1.1.5. Doctrina Civil .......................................................................... 9
1.1.6. El concepto de residencia para efectos de la LIR ................ 11
1.2. REQUISITOS DE LA RESIDENCIA PARA EFECTOS DE LA LIR ......... 11
1.2.1. Permanencia ........................................................................... 12
1.2.2. Requisito subjetivo ............................................................... 12
1.2.3. Requisito espacial ............................................................... 13
1.2.4. Requisito temporal ............................................................... 16
1.3. ESTATUTO DE LA RESIDENCIA PARA EFECTOS DE LA LIR ..... 18
1.3.1. Constitución ........................................................................... 18
1.3.2. Pérdida ....................................................................................... 19
1.4. EFECTOS DE LA CONSTITUCIÓN DE RESIDENCIA ................. 20
1.4.1. Primera excepción: Extranjeros recientemente ingresados al país 21
1.4.2. Segunda excepción: Funcionarios extranjeros y otros ..... 23
1.5. JURISPRUDENCIA .......................................................................... 24
1.5.1. Jurisprudencia judicial .............................................................. 24
1.5.2. Jurisprudencia administrativa ................................................... 26
CAPÍTULO II. EL DOMICILIO .............................................................. 29
2.1. EL CONCEPTO DE DOMICILIO ................................................... 29
2.1.1. Sentido natural y obvio del concepto ....................................... 29
2.1.2. Definición legal del concepto domicilio ............................ 29
2.1.3. Doctrina Tributaria ............................................................... 30
III
2.1.4. Doctrina Civil .......................................................................... 31
2.1.5. El concepto de domicilio para efectos de la LIR ................ 34
2.2. REQUISITOS DEL DOMICILIO PARA EFECTOS DE LA LIR ................ 34
2.3. ESTATUTO DEL DOMICILIO PARA EFECTOS DE LA LIR ................ 36
2.3.1. Constitución .......................................................................... 36
2.3.2. Pérdida ..................................................................................... 38
2.4. EFECTOS DE LA CONSTITUCIÓN DE DOMICILIO ........................... 41
2.5. JURISPRUDENCIA .......................................................................... 42
2.5.1. Jurisprudencia judicial .............................................................. 42
2.5.2. Jurisprudencia administrativa ................................................... 43
CAPÍTULO III. EL DOMICILIO DE LAS PERSONAS JURÍDICAS ..... 46
3.1. EL CONCEPTO DE PERSONA JURÍDICA ....................................... 46
3.2. EL DOMICILIO DE LAS PERSONAS JURÍDICAS EN LA DOCTRINA 48
3.2.1. Finalidad de las normas sobre domicilio ........................... 48
3.2.2. Aplicación de las normas del Código Civil sobre domicilio
de las personas naturales .................................................. 48
3.2.3. El estatuto como determinante autónomo del domicilio .... 50
3.3. REGULACIÓN POSITIVA DEL DOMICILIO
DE LAS PERSONAS JURÍDICAS .................................................. 51
3.3.1. Código Civil ......................................................................... 51
3.3.2. Código de Comercio .............................................................. 52
3.3.3. Ley de Sociedades Anónimas .................................................. 53
3.3.4. Ley sobre Sociedades de Responsabilidad Limitada .... 53
3.3.5. Código de Minería ............................................................. 54
3.3.6. Ley sobre Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada 55
3.3.7. Ley General de Bancos .................................................. 55
3.3.8. Ley General de Cooperativas .................................................. 56
IV
3.4. EL DOMICILIO DE LAS PERSONAS JURÍDICAS
EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ....................................... 57
3.4.1. D.F.L. Nº 3, que crea el rol único tributario y establece normas
para su aplicación .............................................................. 57
3.4.2. Ley Sobre Impuesto de Timbres y Estampillas ................ 57
3.4.3. Ley Sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones 58
3.4.4. Código Tributario ............................................................. 59
3.5. EL DOMICILIO DE LAS PERSONAS JURÍDICAS
PARA EFECTOS DE LA LIR .................................................. 61
CAPÍTULO IV. LA FUENTE DE LA RENTA ...................................... 62
4.1. EL CONCEPTO DE FUENTE DE LA RENTA ....................................... 62
4.1.1. Sentido natural y obvio del concepto ...................................... 62
4.1.2. Definición legal del concepto fuente de la renta ............... 62
4.1.3. Análisis de las normas positivas sobre fuente de la renta ... 63
4.1.3.1. Inciso primero del artículo 3º de la LIR ............... 63
4.1.3.2. Artículo 10º de la LIR ...................................... 65
4.1.3.3. Artículo 11 de la LIR .................................................. 68
4.1.4. Doctrina sobre fuente de la renta ...................................... 73
4.2. EL CONCEPTO DE FUENTE DE LA RENTA PARA EFECTOS DE LA LIR 75
4.3. EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE LA FUENTE DE LA RENTA 77
4.3.1. Situación de los domiciliados y residentes en Chile ................. 77
4.3.2. Situación de los no domiciliados ni residentes en Chile ..... 77
CAPÍTULO V. ANÁLISIS COMPARADO DE LAS PRINCIPALES RENTAS
DEL MODELO DE LA OCDE Y NUESTRA LEGISLACIÓN ................ 78
5.1. RENTAS INMOBILIARIAS .............................................................. 78
5.1.1. Las rentas inmobiliarias en el Modelo ....................................... 78
5.1.2. La propiedad inmobiliaria en el Código Civil ........................... 79
5.1.3. Las rentas inmobiliarias en el ordenamiento tributario .... 80
V
5.1.4. Origen de las rentas de bienes raíces agrícolas ............... 81
5.1.5. Explotación de bienes raíces no agrícolas ........................... 84
5.1.6. Fuente de las rentas inmobiliarias ....................................... 84
5.2. UTILIDADES EMPRESARIALES ................................................... 85
5.2.1. Las utilidades empresariales en el Modelo ........................... 85
5.2.2. Las actividades empresariales en nuestra legislación .... 86
5.2.3. Fuente de la renta de las actividades empresariales ................ 89
5.3. DIVIDENDOS ..................................................................................... 92
5.3.1 Los dividendos en el Modelo .................................................. 92
5.3.2. Los dividendos en nuestro ordenamiento ........................... 94
5.3.3. Fuente de los dividendos .................................................. 96
5.4. INTERESES ..................................................................................... 97
5.4.1. Los intereses en el Modelo .................................................. 97
5.4.2. Los intereses en nuestro derecho común ........................... 98
5.4.3. Los intereses en nuestro ordenamiento tributario ............... 100
5.4.4. Fuente de los intereses ................................................. 102
5.5. REGALÍAS .................................................................................... 102
5.5.1. Las regalías en el Modelo ................................................. 102
5.5.2. Concepto de regalía en nuestro ordenamiento .............. 103
5.5.3. Fuente de las regalías ............................................................ 105
5.6. GANANCIAS DE CAPITAL ............................................................ 106
5.6.1. Las ganancias de capital en el Modelo ....................... .. 106
5.6.2. El impuesto a las ganancias de capital en nuestro ordenamiento 107
5.6.3. El concepto de ganancia de capital ....................................... 109
5.6.4. La fuente de las ganancias de capital ....................................... 111
5.6.4.1. Enajenación de la propiedad inmobiliaria ............... 111
5.6.4.2. Enajenación de la propiedad mobiliaria ............... 112
VI. CONCLUSIONES .......................................................................... 115
VII. BIBLIOGRAFÍA ...................................................................................... 120
VI
RESUMEN
Nuestro objeto de estudio son los criterios de conexión territorial del hecho
imponible renta: residencia, domicilio y fuente de la renta.
El análisis está centrado en la legislación nacional.
Comenzaremos con el estudio de la residencia, continuando con el domicilio, el
domicilio de las personas jurídicas y la fuente de la renta.
Finalizaremos con el análisis del elemento espacial en algunas categorías de renta:
rentas inmobiliarias, utilidades empresariales, dividendos, intereses, regalías y
ganancias de capital.
1
INTRODUCCIÓN
El hecho imponible es un hecho concreto del mundo fenoménico calificado por el
derecho como apto para determinar el nacimiento de una obligación tributaria.1
La hipótesis de incidencia es la descripción legislativa (necesariamente hipotética)
del hecho imponible. Presenta varios elementos cuya reunión le da entidad.2
Estamos en presencia del hecho imponible cuando concurren e interactúan los
requisitos o circunstancias establecidas hipotéticamente por la ley. Estos requisitos o
circunstancias son: materia, persona, espacio y tiempo.
El elemento espacial corresponde a las circunstancias de lugar relevantes para la
configuración del hecho gravado contenidas explícita o implícitamente en la hipótesis
de incidencia.3
Barros Carvalho habla de criterio espacial, señalando que éste encierra los
elementos que permiten reconocer las circunstancias de lugar que limitan, en el
espacio, la ocurrencia del hecho imponible.4
Massone señala que el espacio es un elemento circunstancial del hecho imponible.
Circunstancia es lo que está en torno a una cosa, lo que rodea a los elementos
personal y material.5
Endress señala que el elemento espacial es un criterio de conexión o criterio de
sujeción fiscal que vincula los elementos objetivos y subjetivos del hecho gravado con
el sujeto activo de la imposición.6
1 ATALIBA, G. Hipótese de incidência tributária. Quinta edición, Sao Paulo, Brasil, Malheiro Editores, 1997. p. 65-66. La traducción libre del portugués es nuestra. 2 Íd. 3 Ib., p. 93. 4 DE BARROS CARVALHO, P. Teoria da norma tributária. Sao Paulo, Brasil, Max Limonad, 1998. p. 130. La traducción libre del portugués es nuestra. 5 MASSONE P., P. El hecho jurídico tributario. Valparaíso, Chile, Edeval, 1969. p. 69.
2
Los criterios de conexión de las manifestaciones de riqueza sometidas a gravamen
son diversos. Dependen de la manifestación de riqueza que sea gravada, del tipo de
tributo con que se grava, de los posibles límites jurídicos al gravamen existentes en
cada caso y de las opciones de política socioeconómica que haga el legislador
tributario.7
La norma tributaria puede utilizar un único criterio de conexión o varios. En el
segundo caso los puede tomar con carácter alternativo o con carácter acumulativo.8
La norma tributaria también puede utilizar un criterio de conexión subjetivo u
objetivo. Son subjetivos aquellos que toman en consideración un vínculo relativo a un
sujeto, sea éste el sujeto pasivo o algún otro sujeto interviniente en el acto que hace
nacer el gravamen. Son objetivos aquellos que parten de una vinculación con el
territorio del objeto del gravamen, del aspecto objetivo del hecho imponible o de algún
otro elemento que no considere la relación de un sujeto con el territorio.9
La Ley de Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824
publicado en el Diario Oficial de 31 de diciembre de 1974 y sus modificaciones,10
adopta un sistema de imposición universal o de renta mundial.
El artículo 3º11 señala que las personas residentes o domiciliadas en Chile pagarán
impuestos sobre sus rentas de cualquier origen.
6 ENDRESS G., S. Tributación del propietario de empresas. Segunda edición, Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 2006. p. 22. 7 LOPEZ E., C. Fiscalidad internacional y territorialidad del tributo. Madrid, España, McGraw-Hill, 1995. p. 81. Este autor habla de puntos de conexión. Nosotros utilizaremos la nomenclatura criterio de conexión en esta memoria. 8 Ib., p. 82. 9 Id. 10 En adelante LIR. 11 Cada vez que mencionemos un artículo se entenderá que hacemos referencia al Decreto Ley Nº 824 (LIR), salvo que del contexto se desprenda otra cosa.
3
Por su parte, los artículos 10º y 11 establecen las normas para determinar cuándo
una renta es de fuente chilena.
La LIR utiliza dos criterios de conexión subjetivos en relación al sujeto pasivo:
residencia o domicilio en el territorio nacional. Cualquiera de éstos tiene el efecto de
hacer tributar al contribuyente respecto de todas sus rentas, incluso las provenientes
del extranjero.
La LIR establece también un criterio de conexión objetivo. Las rentas de fuente
chilena son gravadas en nuestro país con independencia de la residencia o domicilio
del contribuyente.
4
CAPÍTULO I. LA RESIDENCIA
1.1. EL CONCEPTO DE RESIDENCIA12
1.1.1. Sentido natural y obvio del concepto
El Diccionario de la RAE define residencia en su primera acepción como “acción y
efecto de residir”. Residir es un verbo intransitivo13 definido como “estar de asiento en
un lugar”. Acción es definida como “ejercicio de una potencia”, mientras efecto es “lo
que se sigue en virtud de una causa”.
Para la primera acepción de la RAE, residencia es “la acción y efecto de estar de
asiento en un lugar”.
Residencia es definida en su segunda acepción como “lugar en que se reside”. La
expresión “se reside” es la conjugación pronominal de la tercera persona singular del
verbo residir.
Para la segunda acepción de la RAE, la residencia es “el lugar en que se está de
asiento”.
Ambas acepciones corresponden al uso natural y obvio de residencia. Cuando se
dice que una persona “tiene residencia en determinado lugar”, se hace alusión a la
primera acepción. Por su parte, cuando se señala que “la residencia de una persona se
encuentra en tal lugar”, se toma al vocablo en su segunda acepción.
Veremos en el curso de este capítulo que el término puede ser utilizado en
cualquiera de estas acepciones.
12 Del latín residens, -entis, residente. 13 Se construye sin complemento directo. Por su parte, “el complemento directo es la palabra, frase u oración diferente del sujeto que recibe la acción expresada por el verbo transitivo”. Curso graduado de gramática española. Curso medio. Segunda edición, Santiago, Chile, F.T.D., 1949. p. 211.
5
Sin perjuicio del carácter polisemántico14 de residencia, los siguientes vocablos se
repiten en todas sus acepciones: lugar, permanencia, asiento.
1.1.2. Definición legal del concepto residencia
El ordenamiento tributario no contiene definición de residencia. Del mismo modo,
nuestro derecho común tampoco la contempla.15
Sin perjuicio de lo anterior, el Código Tributario define residente como “toda persona
natural que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de
seis meses en total dentro de dos años tributarios consecutivos”.16 Esta es la definición
de residente para efectos de la LIR.17
A partir de esta definición obtendremos el concepto de residencia para efectos
tributarios, como veremos más adelante.
14 Además de las dos acepciones que hemos analizado, el Diccionario de la RAE también contempla las siguientes: 3. Casa de jesuitas donde residen de una manera regular y permanente algunos individuos formando comunidad, y que no es colegio ni casa profesa; 4. Espacio de tiempo que debe residir el eclesiástico en el lugar de su beneficio; 5. Cargo de ministro residente; 6. Acción y efecto de residenciar; 7. Proceso o autos formados al que ha sido residenciado; 8. Edificio donde una autoridad o corporación tiene su domicilio o donde ejerce sus funciones. 15 Analizaremos las normas del derecho común por las siguientes razones: a) La residencia es un concepto del derecho común que es tomado por el derecho tributario. b) Debemos remitirnos el derecho común (Código Civil) dado el tenor del artículo 2º del Código Tributario. c) Creemos necesario realizar un análisis sistemático del ordenamiento jurídico. d) No existe disposición que excluya la aplicación del derecho común en esta materia. e) El artículo 4º del Código Civil señala: “Las disposiciones contenidas en los Códigos de Comercio, de Minería, del Ejército y Armada, y demás especiales, se aplicarán con preferencia a las de este Código”. La definición de residente está contenida en una ley especial que se aplica con preferencia a las normas del Código Civil y no en forma excluyente. 16 Artículo 8º Nº 8º. 17 Artículo 2º: “Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Código Tributario”.
6
1.1.3. Antecedentes del concepto residente del Código Tributario
La Ley Nº 3.99618 es nuestra primera Ley de la Renta.19 No contiene definición
sobre residente ni tampoco sobre residencia. El artículo 1º señalaba: “Se establece un
impuesto sobre las rentas, conforme a las seis categorías en que las divide esta lei
(sic). Se estenderá (sic) el impuesto a las rentas obtenidas en el país, aun cuando sus
dueños no tengan en él su domicilio o residencia, como asimismo a las que se
devenguen en el estranjero (sic) y se perciban en territorio chileno”.
El Decreto Ley Nº 75520 definía residente como “una persona que habita provisional
o permanentemente en el pais (sic), siempre que viva en él mas (sic) de seis meses al
año”.21 Este es el antecedente del concepto contenido en el Decreto Ley Nº 830, actual
Código Tributario.22
La leyes Nº 5.16923 y Nº 8.41924 mantienen el concepto de residente del D.L. Nº 755
de 1925.
El artículo 5º de la Ley Nº 15.65425 sustituyó a la Ley Nº 8.419, ordenando un nuevo
texto de Ley sobre Impuesto a la Renta. El artículo 2º del nuevo texto señalaba: “Para
18 Publicada en el Diario Oficial de 2 de enero de 1924. 19 RENCORET B., A. El impuesto sobre la renta. Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 1975. p. 14. FIGUEROA V., P. y ENDRESS G., S. Manual de derecho tributario. El impuesto a la renta. Parte general. Segunda edición, Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 1997. p. 17. 20 Publicado en el Diario Oficial de 16 de diciembre de 1925. 21 Artículo 1º Nº 6º. 22 Publicado en el Diario Oficial de 31 de diciembre de 1974. 23 Publicada en el Diario Oficial de 31 de mayo de 1933. Esta ley refunde en un solo texto las disposiciones contenidas en los siguientes cuerpos normativos: Ley Nº 3.091 de 13 de abril de 1916, Ley Nº 3.930 de 2 de junio de 1923, Ley Nº 3.996 de 2 de enero de 1924, Decreto Ley Nº 4 de 17 de septiembre de 1924, Decreto Ley Nº 207 de 9 de enero de 1925, Decreto Ley Nº 330 de 12 de marzo de 1925, Decreto Ley Nº 1.269 de 29 de mayo de 1925, Decreto Ley Nº 755 de 16 de diciembre de 1925 (proyecto de ley sobre Impuesto a la Renta que elaboró la Misión de Consejeros Financieros presidida por el señor E.W. Kemmerer), Ley Nº 4.113 de 25 de enero de 1927, Decreto Supremo Nº 225 de 17 de febrero de 1927, Decreto Supremo Nº 172 de 24 de febrero de 1932. Véase BORDALÍ S., L. El impuesto a la renta. Su aplicación y cumplimiento. Santiago, Chile, Imprenta Universitaria, 1940. p. 3-7. RENCORET B., A. op. cit. Nota 19. p. 14-15. 24 Publicada en el Diario Oficial de 19 de abril de 1946. Esta ley fijó el texto refundido de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 25 Publicada en el Diario Oficial de 14 de febrero de 1964.
7
los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las
definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo que la naturaleza del
texto implique otro significado, se entenderá: 4º Por “residente”, a toda persona natural
que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de seis
meses en total dentro de dos años calendarios consecutivos”.
Esta segunda definición de residente es la misma que está contenida actualmente
en el Nº 8 del artículo 8º del Código Tributario.
Las diferencias entre los conceptos del Decreto Ley Nº 755 de 1925 y del Código
Tributario son:
a. El primer concepto se encontraba en la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ahora se
define residente en el Código Tributario.
b. El primer concepto no distinguía entre persona jurídica y persona natural. El
concepto contenido en el Código Tributario se restringe a las personas naturales.26
c. El verbo del primer concepto era habitar. El verbo del nuevo concepto es
permanecer.
d. El nuevo concepto de residente agrega otro elemento temporal para determinar la
residencia de una persona: también se considera residente a la persona que
permanece en Chile más de seis meses en total dentro de dos años tributarios
consecutivos.
1.1.4. Doctrina tributaria
El concepto residencia nace en el ámbito civil y es recepcionado por el
ordenamiento tributario: “el Derecho tributario se ha encontrado en la necesidad de
tomar conceptos que son usados en el Derecho privado. Sobre este fenómeno de
carácter general de técnica legislativa, (...) no se puede, en abstracto, dar un juicio
26 Sin perjuicio de lo señalado, hacemos presente que el concepto anterior de residente empleaba el verbo habitar, por lo que estimamos que implícitamente se estaba refiriendo a personas naturales y no a personas jurídicas.
8
siempre positivo o negativo (...) en algunos casos ello aparece necesario, en otros
oportuno y en otros discutible”.27 28
La ley tributaria debe definir y determinar el contenido del término residencia para
evitar problemas interpretativos y conseguir una óptima seguridad jurídica: “Debemos
tener en cuenta que de la concurrencia de la condición de residencia depende la
aplicación o no de un régimen impositivo de rentas universales, y así es necesario
buscar la máxima precisión en la definición del concepto de residente a efectos de
cada tributo”.29
Carvallo define residir en su sentido natural y obvio como “estar, hallarse en un lugar
y no en más de uno, ya que se trata de un elemento de hecho y objetivo”.30 Sin
embargo, el mismo autor señala que la ley ha establecido un alcance distinto para el
término residente, ya que para ser considerado como tal es necesario permanecer en
Chile más de seis meses al año. “Esta residencia puede ser ocasional; de ahí la
expresión provisional que se usa”.31
Massone define residencia como “el lugar sede estable de una persona aunque no
sea perpetua o continua”.32 La residencia es la permanencia física o material de la
persona en un lugar, circunstancia susceptible de ser conocida de manera positiva y de
fácil prueba.33
27 LOPEZ E., C. op. cit. Nota 7. p. 91. 28 “Estas expresiones, indicadoras de una situación de hecho con relevancia jurídica, han asumido ya un propio significado técnico en el Derecho privado, es de presumir que también las leyes tributarias las adopten con ese preciso significado, salvo que implícitamente resulte una diversa voluntad legislativa”. GIANNINI, A. cit. por LOPEZ E., C. op. cit. Nota 7. p. 91. 29 LOPEZ E., C. op. cit. Nota 7. p. 91-92. 30 Manual de legislación tributaria. Santiago, Chile, Editorial Universitaria S.A., 1959. p. 74 y ss. Entendemos que este autor se refiere al concepto de residente contenido en el texto definitivo de la Ley Nº 8.419 sobre Impuesto a la Renta, fijado en el Decreto Supremo Nº 2.106, de 16 de marzo de 1954. 31 Ib. p. 74 y ss. 32 Principios de derecho tributario. Segunda Edición, Valparaíso, Chile, Edeval, 1979. p. 91. 33 Ib. p. 90.
9
Figueroa y Endress recurren a la definición del Código Tributario: “Residentes son
las personas que físicamente permanecen en Chile más de seis meses, ya sea dentro
de un año calendario o de dos años tributarios seguidos”.34
La residencia es un concepto civil. El derecho tributario lo utiliza como criterio de
conexión subjetivo y se aparta de su sentido natural y obvio. Posteriormente
estudiaremos los requisitos para darlo por establecido.
1.1.5. Doctrina Civil
Nociones en doctrina extranjera :
a. Josserand: “lugar donde una persona permanece durante un tiempo”.35
b. Salvat: “lugar de la habitación real de la persona”.36 La residencia crea una relación
de hecho entre una persona y un lugar.37
c. Planiol: todo lugar donde la persona permanece de una manera un poco
prolongada. La residencia tiene un sentido técnico cuando es separada de la
noción de domicilio. 38
d. Dekkers: lugar donde la persona habita. Esta permanencia supone una presencia
continuada o prolongada, pero no unitaria, puesto que pueden tenerse varias
residencias.39
e. Ripert: “lugar en donde una persona fija por un tiempo su habitación”.40
f. Marty y Raynaud: lugar donde una persona se encuentra efectivamente durante un
cierto tiempo prolongado. Es una realidad de hecho.41
34 Op. cit. Nota 19. p. 184. Sobre la diferencia entre año calendario y año tributario vid. infra 1.2.4. 35 Cours de droit civil positif français. Tome premier. Lyon, Francia, Librairie du Recueil Sirey, 1930. p. 138. La traducción libre del francés es nuestra. 36 Tratado de derecho civil argentino. Parte general. Sexta edición, Buenos Aires, Argentina, Librería y casa editora de Jesús Menéndez, 1940. p. 410. 37 Id. 38 Traité élémentaire de droit civil. Tome premiere. Sexta edición, Paris, Francia, Librairie Générale de
Droit et de Jurisprudence R. Pichon et R. Durand-Auzias, 1951. p. 202. La traducción libre del francés es nuestra. 39 Précis de droit civil belge. Tome premier. Bruselas, Bélgica, Etablissement Emile Bruylant Société anonyme d’éditions juridiques et scientifiques, 1954. p. 65. La traducción libre del francés es nuestra. 40 Traité de droit civil d’après le traité de Planiol. Tome Premier. Paris, Francia, Librairie Génerale de droit et de Jurisprudence, 1956. p. 384. La traducción libre del francés es nuestra.
10
Nociones en doctrina nacional :
a. Claro Solar: asiento real o de hecho de una persona.42
b. Alessandri, Somarriva y Vodanovic: “lugar donde habitualmente vive una
persona”.43 La residencia constituye el asiento de hecho de una persona.44
c. Ducci: permanencia física de una persona en un lugar determinado en forma
permanente o habitual. La residencia es una noción concreta que implica la idea de
estabilidad, lo que no significa que la persona siempre deba estar allí.45
d. Lyon: “la residencia importa una mera relación de facto entre una persona y un
lugar determinado y consiste, simplemente, en el hecho de estar de asiento en
dicho lugar”.46
Tanto la doctrina extranjera y la nacional tienden a definir residencia según la
segunda acepción del término, como “lugar”. Ducci y Lyon escapan a esta regla
general, señalando que la residencia es una acción.47
Las definciones de residencia coinciden en los siguientes elementos: a)
permanencia de una persona en un lugar durante un tiempo determinado y b) la
relación entre la persona y el lugar es fáctica o de hecho, perceptible por los sentidos.
Las nociones sobre residencia en doctrina civil no difieren mayormente de las
señaladas por la doctrina tributaria. Los elementos principales son los mismos, siendo
la única diferencia la exigencia de requisitos legales en materia tributaria, como
tendremos ocasión de analizar.
41 Droit civil. Les personnes. Tome 2. Volumen 1. Segunda edición, Paris, Francia, Syrey, 1967. p. 698. La traducción libre del francés es nuestra. 42 Explicaciones de derecho civil chileno y comparado. Tomo I. De las personas. Segunda edición, Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 1978. p. 193. 43 Tratado de derecho civil. Partes preliminar y general. Primera edición (sexta de la obra), Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 1998. p. 447. 44 Id. 45 Derecho civil. Parte general. Cuarta edición, Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 2007. p. 126. 46 Personas naturales. Tercera edición ampliada, Santiago, Chile, Ediciones Universidad Católica de Chile, 2007. p. 207. 47 Más propiamente creemos se trata de un estado.
11
1.1.6. El concepto de residencia para efectos de la LIR
La residencia es un vínculo o relación de hecho entre una persona y un lugar
durante un tiempo determinado.
La definición de residente del Código Tributario determina el contenido del concepto
residencia. Nos referimos al contenido anteriormente con la denominación “requisitos
legales”.
El concepto puede ser estudiado desde dos ángulos distintos, como tuvimos
ocasión de ver al analizar el sentido natural y obvio del concepto, la doctrina tributaria y
la doctrina civil. El primero de ellos toma como referencia la acción y efecto de residir,
mientras que en el segundo toma relevancia el lugar.
En vista de lo anterior, podemos establecer las siguientes definiciones de residencia
para efectos de la LIR:
a. Permanencia de una persona natural en Chile por más de seis meses en un año
calendario, o más de seis meses en total dentro de dos años tributarios
consecutivos (primera acepción).
b. Lugar donde permanece una persona natural por más de seis meses en un año
calendario, o más de seis meses en total dentro de dos años tributarios
consecutivos (segunda acepción).
En la siguiente sección analizaremos los requisitos legales de la residencia según
su primera acepción, es decir, como acción y efecto de residir.
1.2. REQUISITOS DE LA RESIDENCIA PARA EFECTOS DE LA LIR
Los requisitos de la residencia son: permanencia, requisito subjetivo, requisito
espacial y requisito temporal. Los analizaremos según el orden señalado.
12
1.2.1. Permanencia
La permanencia no ha sido definida en la ley, por lo que debe entenderse en su
sentido natural y obvio.48
El diccionario de la RAE define permanencia como “duración firme, constancia,
inmutabilidad”.
Veremos en el transcurso de esta memoria que la permanencia es un concepto
abstracto, el cual está delimitado por la concurrencia de los restantes requisitos
legales.
1.2.2. Requisito subjetivo
El requisito subjetivo determina las personas susceptibles de establecer
residencia.
Persona es todo ser capaz de tener derechos y obligaciones.49 A los hombres se
les designa personas naturales para diferenciarlos de las personas jurídicas.50
Sólo las personas naturales pueden ser residentes, según la definción del Código
Tributario. El criterio de conexión subjetivo de las personas jurídicas no es la
residencia.51
48 Artículo 20 del Código Civil: “Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal”. 49 ALESSANDRI R., A., SOMARRIVA U., M. y VODANOVIC H., A. op. cit. Nota 43. p. 353. 50 DUCCI C., C. op. cit. Nota 45. p. 112. 51 FIGUEROA V., P. y ENDRESS G., S. op. cit. Nota 19. p. 184, nota 151, señalan: “Cabe hacer presente que en opinión de Impuestos Internos, y no obstante el texto del art. 8º Nº 8 del C. Tributario, no sólo las personas naturales pueden tener la calidad de “residentes”, sino también las personas jurídicas, por lo que el impuesto Adicional, que, conforme al actual art. 58 Nº 2 (antiguo 60 Nº 2º), grava a “las personas que carezcan de domicilio o residencia en el país”, afecta no sólo a los accionistas personas naturales, sino también a los accionistas personas jurídicas (Boletín de Impuestos Internos de octubre de 1966, pág. 5168)”. Esta nota nos merece dos comentarios: En primer lugar, es una interpretación administrativa sin sustento legal. La norma establece claramente que residente es la persona natural. A este respecto, véase el
13
La LIR no define persona natural, situación que se repite en el Código Tributario.52
En vista de lo anterior, debemos remitirnos a las normas del Código Civil: “Son
personas todos los individuos de la especie humana, cualquiera que sea su edad,
sexo, estirpe o condición. Divídense en chilenos y extranjeros”.53
Pueden ser residentes tanto personas de nacionalidad chilena como extranjera,
pues la LIR no distingue y la definición del Código Civil las incluye a ambas.
En conclusión, el requisito subjetivo determina que la permanencia es una acción de
las personas naturales, ya sean chilenas o extranjeras.54
1.2.3. Requisito espacial
El requisito espacial determina el lugar donde se establece la residencia.
Corresponde al territorio del Estado.55
Oficio Nº 1.683 de 28 de abril de 1992, en el cual se encuentra la doctrina correcta por parte del Servicio de Impuestos Internos (en adelante SII). En segundo lugar, existe un error en la referencia al artículo 8º Nº 8º del Código Tributario. La referencia correcta es al artículo 2º Nº 4º de la Ley Nº 15.654, vigente en el año 1966. 52 El Código Tributario señala el alcance, pero no el concepto, de persona: “Para los fines del presente Código y demás leyes tributarias, salvo que de sus textos se desprenda un significado diverso, se entenderá: Por persona, las personas naturales o jurídicas y los representantes”. Artículo 8º Nº 7º. 53 Artículo 55. 54 La LIR ha reglamentado algunas situaciones especiales respecto al sujeto pasivo. En primer lugar, señala que las rentas efectivas o presuntas de una comunidad hereditaria corresponden a los comuneros en proporción a sus respectivas cuotas en el patrimonio común. Para la aplicación del criterio de conexión subjetivo residencia, debemos analizar, en consecuencia, la concurrencia del mismo respecto de cada uno de los comuneros individualmente considerados. En segundo lugar, la LIR reglamenta la situación de otras agrupaciones carentes de personalidad jurídica (comunidades no hereditarias y sociedades de hecho). En este caso, la norma es similar a la enunciada anteriormente: cada partícipe deberá declarar la renta correspondiente a su cuota o parte en el patrimonio de la comunidad o sociedad de hecho. En ambos casos, es finalmente una persona natural la que se encuentra vinculada al hecho imponible renta. Véase FIGUEROA V., P. y ENDRESS G., S. op. cit. Nota 19. p. 101 y ss. 55 Escapa al ámbito de nuestro estudio realizar un análisis acabado del territorio como elemento constitutivo del Estado. Nos limitamos a señalar los conceptos pacíficos sobre el tema.
14
El territorio es la situación geográfica del Estado y la parte del globo terráqueo
donde éste ejerce su soberanía política, por medio de sus poderes públicos. 56
El territorio comprende el suelo, el subsuelo, el aire y las aguas existentes en el
espacio donde se ejerce la soberanía.57
El suelo es el territorio firme del Estado y está encerrado dentro de líneas que se
llaman límites o fronteras. Las fronteras se determinan generalmente en tratados. 58 59
El subsuelo abarca una figura cónica que va desde el suelo hasta el centro de la
Tierra. Se manifiesta en el derecho regaliano del Estado sobre las sustancias
minerales.60
El dominio del Estado sobre el espacio aéreo se extiende a aquel ubicado sobre su
suelo. Ejerce plenos derechos de soberanía.61
56 CELIS B., P. Elementos de Derecho Constitucional y Constitución de la República. Caracas, Venezuela, Editorial Elite, 1939. p. 62. 57 GARCÍA, E. A. Manual de derecho internacional público. Buenos Aires, Argentina, Ediciones De Palma, 1975. p. 294. 58 VERDUGO, M. y GARCÍA, A. Manual de derecho político. Instituciones políticas. Tomo I. Segunda Edición, Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 1988. p. 110. 59 Chile y Argentina delimitaron su frontera a través de los siguientes instrumentos: Acuerdo para precisar el recorrido del Límite desde el Monte Fitz Roy hasta el Cerro Daudet; Reglamento de la Comisión Administradora; Tratado sobre Integración y Complementación Minera de 1997; Anexo N° 2, Navegación; Anexo N° 1; Procedimiento de Conciliación; Tratado de Paz y Amistad de 1984; Protocolo de Límites de 1893; y Tratado de Límites de 1881. Chile y Bolivia delimitaron su frontera a través de los siguientes instrumentos: Convenio de 1º de mayo de 1907; y Tratado de Paz y Amistad de 20 de octubre de 1904. Chile y Perú delimitaron su frontera a través de los siguientes instrumentos: Acta de la Comisión Mixta Chileno-Peruana, 22 agosto de 1969; Acta de los Representantes de Chile y del Perú, de 26 de abril de 1968; Convenio sobre Zona Especial Fronteriza Marítima, de 4 de diciembre de 1954; Declaración sobre Zona Marítima, de 18 de agosto de 1952; Acuerdo entre la Empresa Portuaria Arica y la Empresa Nacional de Puertos S.A.; Acuerdo Interinstitucional Sobre Solución de Controversias; Reglamento del Acta de Ejecución; Acta de Ejecución del Artículo 5°, del Tratado de 1929, suscrita en 1999; Protocolo Complementario de 3 de junio de 1929; y Tratado de 3 de junio de 1929. DIRECCIÓN NACIONAL DE FRONTERAS Y LÍMITES DEL ESTADO. Instrumentos jurídicos [en línea] < http://www.difrol.cl/index.php?option=com_content&task=section&id=7&Itemid=12 > 60 VERDUGO, M. y GARCÍA, A. op. cit. Nota 58. p. 110. 61 VERDUGO, M. y GARCÍA, A. op. cit. Nota 58. p. 116. Según estos autores, esta es la teoría más aceptada por las distintas legislaciones. Otras teorías sobre el espacio aéreo expuestas en la obra citada:
15
El espacio marítimo es la prolongación del Estado hacia el mar. Se distingue: a) Mar
territorial,62 b) Zona contigua,63 c) Zona económica exclusiva o mar patrimonial,64 d)
plataforma continental65 y e) fondos marinos y oceánicos.66
El territorio para efectos tributarios debe ser entendido lato sensus, comprensivo de
la superficie terrestre, del espacio aéreo y del espacio marítimo.67
De esta manera, será residente la persona natural que permanezca en el territorio
nacional.
a. El espacio aéreo es libre, como el espacio de alta mar, sin que ninguna nación subyacente pueda reclamar derechos en esos dominios. b. Distinción entre una zona inferior y una zona superior. En la primera, en contacto inmediato con el suelo, el Estado ejerce derechos soberanos. En la segunda, elevada más allá de esa faja, es de uso común para todas las naciones. 62 Franja de mar adyacente a las costas de un Estado extendida hasta la línea exterior o de contorno que lo separa de la alta mar. Esta extensión es fijada por el Derecho internacional, el cual admite hasta doce millas. VERDUGO, M. y GARCÍA, A. op. cit. Nota 58. p. 111. 63 Espacio de alta mar contiguo al mar territorial, donde el Estado ribereño tiene competencia para adoptar medidas de fiscalización necesarias para la prevención y sanción de las infracciones de sus leyes y reglamentos aduaneros, fiscales, de inmigración o sanitarios cometidas en su territorio o en su mar territorial. VERDUGO, M. y GARCÍA, A. op. cit. Nota 58. p. 112. 64 Espacio situado más allá del mar territorial y adyacente a éste y donde el estado ribereño tiene derechos de soberanía para los fines de exploración y explotación, conservación y administración de los recursos naturales. VERDUGO, M. y GARCÍA, A. op. cit. Nota 58. p. 113. 65 El lecho y el subsuelo de las áreas submarinas que se extienden más allá del mar territorial de un Estado y a todo lo largo de la prolongación natural de su territorio hasta el borde exterior del margen continental, o bien hasta una distancia de 200 millas marinas. Se reconoce al Estado ribereño plena soberanía para los efectos de la exploración y explotación de sus recursos naturales. VERDUGO, M. y GARCÍA, A. op. cit. Nota 58. p. 114. 66 La Asamblea General de las Naciones Unidas mediante resolución Nº 2.749, de 28 de enero de 1971, afirmó la existencia de esta zona, cuyos límites aun están por determinarse exactamente. Esta zona, así como sus recursos, son patrimonio común de la humanidad. VERDUGO, M. y GARCÍA, A. op. cit. Nota 58. p. 115. 67 MARTÍN, J. y RODRÍGUEZ U., G. Derecho tributario general. Buenos Aires, Argentina, Ediciones De Palma, 1986. p. 78. Estos autores justifican entender el territorio tributario lato sensus debido al progreso tecnológico alcanzado, así como a los problemas suscitados en las costas de América Latina por las incursiones de buques pesqueros o en el Mar del Norte con los casinos flotantes y las radios piratas.
16
1.2.4. Requisito temporal68
El requisito temporal determina la extensión de tiempo que debe permanecer una
persona natural en el territorio nacional para establecer residencia.
La ley señala dos hipótesis:
a. Permanencia por más de 6 meses dentro de un año calendario.
b. Permanencia por más de 6 meses en total dentro de dos años tributarios
consecutivos.
Primera hipótesis: permanencia por más de 6 meses dentro de un año calendario.
La permanencia debe contarse según las normas del Código Civil, el cual regula la
materia en los artículos 4869 y 49.70
Podrían surgir dudas sobre la forma de contar el plazo, en atención a que el Código
Tributario contiene una norma especial sobre esta materia, y recordando que la
68 Mensaje del Código Civil: “El tiempo es un elemento de tanta consecuencia en las relaciones jurídicas, y ha dado motivo a tantas divergencias en las decisiones de las judicaturas y en la doctrina de los jurisconsultos, que no se ha creído superfluo fijar reglas uniformes, a primera vista minuciosas, para determinar el punto preciso en que nacen y expiran los derechos y las obligaciones en que este elemento figura”. Código Civil. Edición Oficial. Decimoséptima edición, Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 2006. p. 14. 69 “Todos los plazos de días, meses o años de que se haga mención en las leyes o en los decretos del Presidente de la República, de los tribunales o juzgados, se entenderá que han de ser completos; y correrán además hasta la medianoche del último día del plazo”. “El primero y último día de un plazo de meses o años deberán tener un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes podrá ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 o 31 días, y el plazo de un año de 365 ó 366 días, según los casos”. “Si el mes en que ha de principiar un plazo de meses o años constare de más días que el mes en que ha de terminar el plazo, y si el plazo corriere desde alguno de los días en que el primero de dichos meses excede al segundo, el último día del plazo será el último día de este segundo mes”. “Se aplicarán estas reglas a las prescripciones, a las clasificaciones de edad, y en general a cualesquiera plazos o términos prescritos en las leyes o en los actos de las autoridades chilenas; salvo que en las mismas leyes o actos se disponga expresamente otra cosa”. 70 “Cuando se dice que un acto debe ejecutarse en o dentro de cierto plazo, se entenderá que vale si se ejecuta antes de la medianoche en que termina el último día del plazo; y cuando se exige que haya transcurrido un espacio de tiempo para que nazcan o expiren ciertos derechos, se entenderá que estos derechos no nacen o expiran sino después de la medianoche en que termine el último día de dicho espacio de tiempo”.
17
definición de residente se encuentra precísamente en este cuerpo normativo. La norma
señala: “Los plazos de días que establece este Código se entenderán de días hábiles”
(artículo 10º inciso 2º). Sin embargo, entendemos que esta disposición no tiene
aplicación por tratarse de un plazo de meses y no de días.
“Año calendario” es definido en la LIR como “el periodo de doce meses que termina
el 31 de diciembre”.71
De esta manera, una persona natural que permanezca en el territorio nacional a
partir del 15 de enero de un año determinado, habrá establecido su residencia para
efectos tributarios el día 15 de julio del mismo año a las 24 horas.
Segunda hipótesis: permanencia por más de 6 meses en total dentro de dos años
tributarios consecutivos.
Esta permanencia debe contarse según las normas del Código Civil. Nos remitimos
a lo señalado respecto de la primera hipótesis.
La diferencia con la hipótesis anterior es que los seis meses se cuentan en total.
Entendemos que el legislador ha utilizado la expresión “en total” para permitir sumar
periodos parciales, los cuales “en total” lleguen a los seis meses. Así lo ha fallado la
Corte Suprema.72
71 Artículo 2º Nº 7º. 72 Corte Suprema, sentencia dictada el 30 de octubre de 2003, en causa rol Nº 1058-2.003: 15º) Que, en este orden de cosas, hay que recordar que está sentado como hecho de la causa, en el fallo de primer grado, que el contribuyente ha permanecido en el país más de seis meses en total, contabilizando diversos periodos. Sin embargo, dicha sentencia estima que ellos deben ser continuados, esto es, no ha de haber solución de continuidad. 16º) Que, esta Corte estima – por el contrario – que tal predicamento no se compadece con el texto del artículo 8º Nº 8 del Código Tributario, que exige permanencia por más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos para estimar residente a una persona, porque dicha argumentación omite considerar la frase “en total”, que sigue a la expresión “seis meses”. 17°) Que, en efecto, por “total”, el Diccionario ya señalado entiende por “General, universal y que comprende todo en su especie,” en una primera acepción; y en una segunda, “Suma, cantidad equivalente a dos o más homogéneas”; 18°) Que, en consecuencia, ha de concluirse que el precepto del Código Tributario antes señalado entiende por residente a quien complete un total de seis meses en el período que ya se dijo. Esto es, el uso de la
18
“Año tributario” es definido por la LIR como “el año en que deben pagarse los
impuestos o la primera cuota de ellos”.73
De esta manera, una persona natural que permanezca en el terriorio nacional a
partir del 18 de marzo del año 2005 hasta el 18 de julio del mismo año, tendrá 4 meses
de permanencia para el año tributario 2006. Si durante el año 2006 permanece en
Chile desde el 28 de marzo al 28 de abril, habrá establecido residencia en el país para
efectos tributarios.
Podemos apreciar una evolución respecto del concepto de residente contenido en el
D.L. 755 de 1925, en el cual se señalaba “siempre que viva en él más de seis meses”,
pues en el texto actual se perfecciona la técnica legislativa, otorgando más precisión al
requisito temporal gracias a la incorporación de “año calendario”, en la primera
hipótesis, y “año tributario” y “en total” en la segunda hipótesis.
1.3. ESTATUTO DE LA RESIDENCIA PARA EFECTOS DE LA L IR
1.3.1. Constitución
Deben concurrir copulativamente todos los requisitos analizados, sin perjuicio que
el requisito temporal puede concurrir mediante dos hipótesis disyuntivas.
expresión “total” necesariamente ha de tomarse en su sentido natural y obvio, que es el de la suma de varias partes o cantidades; 19°) Que, así, la conclusión de todo lo anterior es que también es residente quien agregue en determinado tiempo, varios períodos de inferior duración hasta alcanzar el que exige la ley; de esta forma, el total está constituido por la sumatoria de períodos más breves y siendo así, no cabe exigir que el plazo sea ininterrumpido. SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Jurisprudencia judicial [en línea] < http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/judicial/2003/codigo/jj1660.htm> Sobre el contexto de esta sentencia, vid. infra 1.5.1. 73 Artículo 2º Nº 9º.
19
1.3.2. Pérdida
Se perderá la residencia si falta alguno de los requisitos analizados, según
comentaremos a continuación:
Permanencia . Como señalamos anteriormente, el concepto abstracto de
permanencia cobra sentido cuando se relaciona con los restantes requistos legales.
Sólo diremos en esta parte que el concepto tiene un alcance muy amplio y poco
específico, por lo que es difícil determinar cuándo falta la permanencia. La ley no exige
una actividad específica.
Requisito subjetivo . Se perderá la residencia con la muerte natural (artículo 78 del
Código Civil). Las normas sobre el particular están contenidas en los párrafos 2º y 3º
del Título II del Código Civil.74
Requisito espacial . Se perderá la residencia cuando la persona natural deje de
permanecer en el territorio nacional. En otras palabras, cuando cruze los límites
fronterizos.
Requisito temporal . Se perderá la residencia cuando la persona natural permanece
en el extranjero por más de seis meses dentro de un año calendario (primera
hipótesis).
También se perderá la residencia cuando la persona natural reside en Chile menos
de seis meses durante dos años tributarios consecutivos (segunda hipótesis).
En la segunda hipótesis temporal, no basta con residir seis meses dentro de dos
años en el extranjero, ya que sólo por permanecer en Chile durante seis meses se
constituye residencia en el país.
74 Véase ALESSANDRI R., A., SOMARRIVA U., M. y VODANOVIC H., A. op. cit. Nota 43. p. 376 y ss. y DUCCI C., C. op. cit. Nota 45. p. 113 y ss.
20
Desprendemos de lo anterior que se constituye residencia en Chile incluso si el
periodo de permanencia en el exterior es superior al de permanencia en el territorio
nacional. Puede dividirse el periodo de dos años tributarios en cuatro periodos de seis
meses, bastando que la persona natural permanezca en nuestro país tan sólo en uno
de esos cuatro periodos para que se entienda residente en Chile.
1.4. EFECTOS DE LA CONSTITUCIÓN DE RESIDENCIA
La regla general es que los residentes en Chile pagan impuesto por su renta
mundial, mientras que los no residentes sólo pagan impuesto por su renta de fuente
chilena.75
Las personas residentes en el país estarán sujetas a los impuestos de primera
categoría y segunda categoría, según corresponda, y al impuesto global
complementario.76
Las personas sin residencia en el país deberán pagar el impuesto adicional por sus
rentas de fuente chilena.77
Sin perjuicio de lo anterior, la LIR contempla dos excepciones al efecto general de la
constitución de residencia aquí explicado.
75 Artículo 3º. 76 Artículo 52: “Se aplicará, cobrará y pagará anualmente un impuesto global complementario sobre la renta imponible determinada en conformidad al párrafo 2º de este Título, de toda persona natural, residente o que tenga domicilio o residencia en el país (...)”. 77 Artículos 58 y ss.
21
1.4.1. Primera excepción: Extranjeros recientemente ingresados al país78
Los extranjeros residentes sólo estarán afectos a impuestos por sus rentas de
fuente chilena, durante los tres primeros años contados desde su ingreso al país.
Esta norma aparece en nuestra legislación en la Ley Nº 15.564. Para ilustrar su
génesis, nos parece importante recurrir a la historia fidedigna de la ley contenida en la
discusión parlamentaria: “A fin de favorecer el empleo de técnicos extranjeros en la
industria Nacional, el Ejecutivo contempló como inciso segundo, nuevo, de este
artículo, uno que declara que el impuesto a la renta se aplicará a estas personas,
durante un plazo mínimo de tres años, sólo sobre los beneficios provenientes de
fuentes chilenas y no sobre las rentas que obtengan en el extranjero”.
“El H. Senador Ibáñez, señaló la necesidad de hacer extensiva esta norma a todos
los extranjeros, a fin de favorecer la inversión de capitales en el país, pues, de otro
modo, por el solo hecho de constituir residencia o domiciliarse en Chile tendrían que
pagar impuesto sobre las rentas que obtienen en sus países de origen. Precisó el
señor Ibáñez la conveniencia de estimular, aprovechando nuestra situación cambiaria,
la radicación en Chile de jubilados extranjeros, quienes podrán ser fuente de
importantes ingresos de divisas para el país. Por esto es esencial no gravar en Chile
con impuestos a las pensiones que ellos obtienen en el extranjero”.
“Con motivo de las observaciones del señor Senador, se acordó generalizar la
franquicia concedida en el inciso segundo de este artículo, suprimiendo la frase
contenida en el proyecto de la Cámara que la restringía”.79
78 Artículo 3º inciso 2º: “Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero”. 79 Informe de las Comisiones Unidas de Hacienda y de Economía y Comercio del Senado recaído en el proyecto de reforma de 1964. RENCORET B., A. op. cit. Nota 19. p. 29-30.
22
Requisitos para que opere esta excepción:
a. Ser extranjero.
b. No haber transcurrido más de tres años desde la fecha de ingreso al país. Las
ausencias temporales no alteran el cómputo.80
El plazo de tres años puede prorrogarse cumpliéndose los siguientes requisitos:
a. Existencia de pronunciamiento expreso y particular del Director Regional del SII
correspondiente a la residencia del extranjero.
b. Solicitud de ampliación de plazo formulada antes de la expiración del plazo legal.
c. Existencia de un motivo plausible, debidamente calificado por la autoridad
mencionada.81
Parte de la doctrina nacional estima que la falta de ánimo del contribuyente para
radicarse en Chile es el criterio preponderante para otorgar la prórroga del plazo. En
esta situación podrían encontrarse, entre otros, los profesionales, técnicos o
empleados contratados por un tiempo determinado o para un trabajo temporal, y los
ejecutivos de empresas extranjeras que lleguen a Chile para realizar estudios de
mercado, para instalar agencias o filiales, o para concertar negocios de lato
desarrollo.82
80 ASTE M., C. Impuesto a la renta. Tomo I. Santiago, Chile, Deloitte & Touche, 2003. p. 42. 81 Ib. 42-43. 82 Ib. 43.
23
1.4.2. Segunda excepción: Funcionarios extranjeros y otros83
Los representantes diplomáticos y sus empleados están exentos de impuesto por
las siguientes rentas:
a. Rentas oficiales: la norma limita las rentas sólo a aquellas que tengan el carácter
de oficial.
b. Otras rentas procedentes del país que los acredite: la norma limita el territorio del
cual pueden provenir las rentas excentas.
c. Intereses que se les abonen sobre sus depósitos bancarios oficiales.
La aplicación de esta norma está sujeta a la concurrencia de dos condiciones
copulativas:
a. Que los representantes diplomáticos y sus empleados sean extranjeros.
b. Que se otorguen iguales o análogas exenciones a los representantes diplomáticos
chilenos y sus empleados en el país que los acredite.84
La norma fue objeto de discución durante la tramitación de la Ley Nº 15.564. Se
suscitaron dudas sobre el alcance de la norma en relación a personas de nacionalidad
chilena. A continuación transcribimos parte de la discusión parlamentaria sobre el
particular: “Con motivo de este artículo se criticó, en el seno de estas comisiones, la
situación privilegiada en que se encuentran algunos conacionales que son
representantes de países extranjeros y quienes, no obstante vivir en Chile, no están
83 Artículo 9º: “El impuesto establecido en la presente ley no se aplicará a las rentas oficiales u otras procedentes del país que los acredite, de los Embajadores, Ministros u otros representantes diplomáticos, consulares u oficiales de naciones extranjeras, ni a los intereses que se abonen a estos funcionarios sobre sus depósitos bancarios oficiales, a condición de que en los países que representan se concedan iguales o análogas exenciones a los representantes diplomáticos, consulares u oficiales del Gobierno de Chile. Con todo, esta disposición no regirá respecto de aquellos funcionarios indicados anteriormente que sean de nacionalidad chilena”. “Con la misma condición de reciprocidad se eximirán, igualmente, del impuesto establecido en esta ley, los sueldos, salarios y otras remuneraciones oficiales que paguen a sus empleados de su misma nacionalidad los Embajadores, Ministros y representantes diplomáticos, consulares u oficiales de naciones extranjeras”. 84 La nomina de los países que cumplen con la condición de reciprocidad de la exención de impuestos figura en el párrafo 6(11)-71.01 del Volumen 6 del Manual del Servicio. ASTE M., C. op. cit. Nota 80. p. 45.
24
afectos al impuesto a la renta sobre las remuneraciones que perciben del extranjero,
en razón de sus cargos”.
“Los honorables senadores Ibáñez y Quinteros pidieron también hacer extensiva
igual medida a los chilenos que se desempeñan como funcionarios de organismos
internacionales, quienes pese a no quedar amparados por este artículo, disfrutan de
iguales franquicias en virtud de convenios internacionales. El señor Ibáñez anunció que
formulará una indicación en el segundo informe a este respecto”.85
La actual norma establece como requisito la nacionalidad extranjera del eventual
beneficiado.
1.5. JURISPRUDENCIA
1.5.1. Jurisprudencia judicial
Concepto. “La residencia (...) es el lugar determinado donde una persona establece
el centro de sus intereses jurídicos y en el cual se encuentra habitual o
permanentemente”.86
Vínculo de hecho. “La residencia importa una mera relación de facto que, en
ausencia de definición legal, debe entenderse en el sentido natural y obvio del vocablo,
como acción y efecto de residir, es decir, el hecho de estar de asiento en un lugar
determinado”.87
85 Informe de las Comisiones Unidas de Hacienda y de Economía y Comercio del Senado recaído en el proyecto de reforma de 1964. RENCORET B., A. op. cit. Nota 19. p. 35-36. 86 Corte Suprema, 17 de junio de 1986. Repertorio de Legislación y Jurisprudencia Chilenas, Tomo I. Editorial Jurídica de Chile, Santiago, Chile, 1996. p. 231. 87 Corte Suprema, 24 de diciembre de 1962. Repertorio de Legislación y Jurisprudencia Chilenas, Tomo I, p. 231.
25
“En Derecho Civil, (...) residencia y habitación resultan de un lazo de hecho entre la
persona y el lugar donde ella habita, ordinaria o accidentalmente”.88
Residente para efectos tributarios. Un contribuyente dedujo recurso de casación
en el fondo en contra de una sentencia de la Corte de Apelaciones de Iquique. El
contribuyente alegó ser sujeto pasivo del impuesto global complementario, y no del
adicional, por tener la calidad de residente. La Corte Suprema decidió en favor del
contribuyente, y estos son los principales considerandos de la sentencia:89 “12º) Que,
como se advierte, el Impuesto Adicional que establece el artículo 60 del texto legal
anteriormente señalado se aplica a las personas naturales extranjeras que no tengan
residencia ni domicilio en Chile. Por lo tanto, hay que establecer el alcance de las
nociones “residencia” y “domicilio”. El artículo 2º del mismo cuerpo de ley, que trata de
“definiciones”, nada aporta en este sentido, por lo que hay que buscar otras fuentes
legales, para resolver el problema y es así como el artículo 59º del Código Civil
dispone que “El domicilio consiste en la residencia acompañada, real o
presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella. Divídese en político y civil”. De lo
que puede advertirse que la residencia constituye uno de los elementos del domicilio
(...)”
“13º) Que, para continuar la línea de razonamientos que se viene siguiendo, hay
que referirse al artículo 8º del Código Tributario, que dispone “Para los fines del
presente Código y demás leyes tributarias, salvo que de sus textos se desprenda un
significado diverso, se entenderá ... “Por “residente”, toda persona natural que
permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses
en total dentro de dos años tributarios consecutivos”.
“En este punto hay que decir que, conforme al Diccionario de la Real Academia
Española, “residente” es quien reside. Además, se define también dicho término como
88 Corte de Apelaciones de Concepción, 28 de abril de 1964. Repertorio de Legislación y Jurisprudencia Chilenas, Tomo I, p. 233. 89 Sentencia recaída en Recurso de Casación de Fondo en la causa rol Nº 1053-2.003. Pronunciada por la Corte Suprema el 30 de octubre de 2003. SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Jurisprudencia judicial [en línea] < http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/judicial/2003/codigo/jj1660.htm >
26
“Dícese de ciertos funcionarios o empleados que viven en el lugar donde tienen el
cargo o empleo”;
“De acuerdo con lo que se lleva dicho se pude decir que la residencia consiste en la
permanencia o establecimiento en un lugar determinado”.
Los tribunales conceptualizan residencia desde los dos ángulos a los que hemos
estado refiriéndonos en este capítulo: a) como acción y efecto de residir y b) como
lugar.
La residencia es un vínculo de hecho entre una persona y un lugar determinado.
Agregamos nosotros que, para efectos tributarios, deben considerarse los requisitos
establecidos en la definición de residente del Código Tributario.
1.5.2. Jurisprudencia Administrativa
Concepto de residente. Oficio Nº 1.683 de 28 de abril de 1992. El concepto
residente “está definido en el Nº 8º del Código Tributario, en cuanto señala que se
entenderá por tal toda persona natural que permanezca en Chile más de seis meses
en un año calendario, o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios
consecutivos”.
“En relación con esta materia, la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos
Internos ha dictaminado que por residente debe entenderse toda persona natural que
permanezca en Chile, en forma ininterrumpida, por el periodo de seis meses o más de
seis meses, según el caso”.
Oficio Nº 1.363 de 17 de mayo de 1995. “De conformidad a lo dispuesto por el Nº 8
del artículo 8º del Código Tributario, se entiende por “residente” toda persona natural
que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de seis
meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos. Por lo tanto, con
27
anterioridad a los plazos indicados, las personas para los efectos de su tributación son
considerados sin domicilio ni residencia en Chile”.90
Requisito temporal. Oficio Nº 4.562 de 16 de diciembre de 1999. “El artículo 8º Nº
8, del Código Tributario señala que se entenderá por residente, toda persona natural
que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de seis
meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos. Sobre la materia este
Servicio ha sostenido que dicha permanencia debe ser ininterrumpida”.91
Pérdida. Oficio Nº 1.583 de 29 de junio de 2008. Se consulta por la situación de un
estadounidense domiciliado en Chile próximo a jubilar, y con intención de abandonar el
país, quien empezará a recibir una pensión desde Estados Unidos. La consulta
buscaba precisar si el hecho de dejar bienes en el país tiene efectos sobre la
constitución de domicilio o residencia: “Si su representado (...) jubila y retorna a su país
natal, (...) dejará de ser residente en Chile, siempre y cuando sus estadías en Chile en
razón de las visitas esporádicas que realice al país en plan de vacaciones (...) no
excedan los plazo previstos en el Nº 8 del artículo 8º del Código Tributario para
considerarlo como residente. Al respecto debe precisarse que para los fines del
cómputo de dicho plazo, los períodos de permanencia a que se refiere dicha norma
deben ser sin interrupciones”.
“Los criterios expresados en las letras anteriores, no varían por el sólo hecho que su
representado mantenga en Chile los bienes consistentes en dos propiedades raíces,
un automóvil y sus cuentas corrientes y tarjetas de crédito de bancos de la plaza,
siempre que en conformidad a lo dispuesto en el Nº 8 del artículo 8º del Código
Tributario no adquiera la residencia en Chile”.
“En tanto no se configuren los plazos previstos en el Nº 8 del artículo 8º del Código
Tributario, su representado no se considerará residente en Chile”.
90 Mismo criterio: Oficio Nº 154 de 11 de enero de 2002. 91 Mismo criterio: Oficio Nº 2.626 de 14 de junio de 2004. Víd. supra 1.5.1.
28
Efectos. Oficio Nº 1.877 de 18 de mayo de 1987. “Los ciudadanos chilenos
residentes en el extranjero no tienen obligación de declarar y pagar impuestos por los
ingresos que obtengan de bienes situados fuera del país o por actividades
desarrolladas en el exterior”.92
En estos oficios podemos apreciar que la jurisprudencia administrativa se remite al
concepto de residente contenido en el Código Tributario.
Además, podemos observar que el requisito temporal de la definición de residente
(seis meses en total dentro de dos años tributarios consecutivos) ha sido objeto de
una interpretación particular por parte del SII.
El SII sostiene que este plazo debe ser ininterrumpido. Sin embargo, nos resulta
muy difícil reconocer algún elemento tradicional de interpretación para llegar a dicha
conclusión. La Corte Suprema ha intepretado este requisito en forma diversa al SII,
según vimos supra 1.5.1.
92 FUENZALIDA DEL SOLAR, G. Ley de impuesto a la renta. Tercera edición, Santiago, Chile, Legis Chile S.A., 2008. p. 11.
29
CAPÍTULO II. EL DOMICILIO
2.1. EL CONCEPTO DE DOMICILIO 93
2.1.1. Sentido natural y obvio del concepto
El diccionario de la RAE define domicilio en su primera acepción como “morada fija
y permanente”.
La segunda acepción es “lugar en que legalmente se considera establecida una
persona para el cumplimiento de sus obligaciones y el ejercicio de sus derechos”. Esta
acepción tiene un sentido jurídico.
Alessandri, Somarriva y Vodanovic definen domicilio como la morada de una
persona, su habitación.94
2.1.2. Definición legal del concepto domicilio
El ordenamiento tributario no contiene definición de domicilio.
La definición contenida en el derecho común suple este vacío: “El domicilio consiste
en la residencia, acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en
ella”.95
La Corte Suprema ha señalado: “Cuando una ley no precisa lo que para sus efectos
se entiende por domicilio, hay que atenerse a lo que al respecto dispone el Código
93 Del latín domicilium, de domus, casa. 94 Op. cit. Nota 43. p. 445. Estos autores utilizan la expresión “lenguaje vulgar” en lugar de “sentido natural y obvio”, el cual nosotros estimamos más técnico en atención al artículo 20 del Código Civil. 95 Artículo 59 del Código Civil.
30
Civil”.96 “No precisándose por una ley lo que para sus efectos se entiende por domicilio,
debe estarse a lo que dispone el Código Civil”.97 98
Concordamos con el análisis sistemático realizado por la Corte Suprema. Ante la
falta de definición especial, debe aplicarse la definición del derecho común.
2.1.3. Doctrina Tributaria
Carvallo señala que la ley tributaria no ha precisado el concepto de domicilio, por lo
que éste debe buscarse en el derecho común. La ley no exige un tiempo mínimo de
residencia en un lugar determinado para constituir domicilio.99
Massone señala que “el derecho tributario no reglamenta en forma general el
domicilio del contribuyente, sino que se atiene al perfilado por el derecho civil, salvo
algunas modalidades”. En este sentido, para el efecto de las notificaciones dentro del
campo de aplicación del Código Tributario, el domicilio es el indicado por el interesado
en la presentación o actuación de que se trate o el que conste en la última declaración
de impuestos respectivos. 100
96 Corte Suprema, 14 de enero de 1941. Repertorio de Legislación y Jurisprudencia Chilenas, Tomo I, p. 233. 97 Corte Suprema, 18 de agosto de 1954. Repertorio de Legislación y Jurisprudencia Chilenas, Tomo I, p. 234. 98 Concepto de domicilio en el derecho comparado: Artículo 89 del Código Civil argentino: “El domicilio real de las personas es el lugar donde tienen establecido el asiento principal de su residencia y de sus negocios. El domicilio de origen, es el lugar del domicilio del padre, en el día del nacimiento de los hijos”. Artículo 41 del Código Civil español: “Para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones civiles, el domicilio de las personas naturales es el lugar de su residencia habitual, y en su caso, el que determine la Ley de Enjuiciamiento Civil”. “El domicilio de los diplomáticos residentes por razón de su cargo en el extranjero, que gocen del derecho de extraterritorialidad, será el último que hubieren tenido en territorio español”. Artículo 102 del Código Civil francés: “El domicilio de todo francés, en cuanto al ejercicio de sus derechos civiles, es el lugar donde tiene su establecimiento principal”. La traducción libre del francés es nuestra. 99 CARVALLO, S. op. cit. Nota 30. p. 200-201. 100 Op. cit. Nota 32. p. 90-91.
31
Figueroa y Endress señalan que el domicilio es un factor de jurisdicción, un
elemento que el legislador considera para la aplicación del tributo. El concepto
domicilio es el señalado por el derecho común: “Por consiguiente, para la Ley de la
Renta son personas domiciliadas en Chile aquellas que residen en el país con ánimo
de permanecer en él, entendiéndose que este ánimo no desaparece por la sola
ausencia o falta de residencia, si se conserva en Chile la familia o negocios que
requieran de atención personal, aunque sea esporádica”. 101
Pinto también coincide en que el concepto de domicilio debe extraerse del derecho
común. Este autor indica que la definción de “derecho común” del SII es “el conjunto de
reglas normalmente aplicables a las relacionas jurídicas de la misma especie a falta de
otras a que estén sometidas”.102
En conclusión, la doctrina tributaria se remite a la noción de domicilio contenida en
el derecho común, para suplir el vacío del ordenamiento tributario.
2.1.4. Doctrina Civil
Finalidad del domicilio :
a. El domicilio sirve para identificar a una persona. La persona es relacionada
jurídicamente con un lugar donde ella es considerada siempre presente. El
domicilio es el asiento de la vida y derechos de una persona, el lugar de su
principal establecimiento, donde es ficticiamente localizada en el espacio.103
b. El domicilio completa la identificación de la persona que el nombre contribuye a
asegurar. Así como todo individuo tiene un nombre, debe tener un asiento legal
donde será considerado siempre presente, aún cuando de hecho se encuentre
momentáneamente en otro lugar.104
101 Op. cit. Nota 19. p. 108-109. 102 Tributación de las rentas de las personas físicas. Santiago, Chile, Editorial Magril Limitada, 2004. p. 20. 103 MARTY, G. y RAYNAUD, P. op. cit. Nota 41. p. 698. 104 JOSSERAND, L., op. cit. Nota 35. p. 138.
32
c. Es necesario que una persona tenga un domicilio, así como es necesario que tenga
un nombre. El domicilio facilita la individualización de la persona. La mejor prueba
se encuentra en el hecho que, frecuentemente, el nombre patronímico no haya sido
en sus orígenes sino la mención del domicilio.105
Nociones en doctrina extranjera :
a. Pothier define domicilio como “el lugar donde una persona ha establecido el asiento
principal de su morada y de sus negocios”.106
b. Aubry y Rau definen domicilio como la relación jurídica existente entre una persona
y el lugar donde es considerada siempre presente en cuanto al ejercicio de sus
derechos y al cumplimiento de sus obligaciones, aunque no se encuentre en él en
un momento determinado, o que incluso no resida en él habitualmente.107
c. Diego Espin Canovas hace un análisis desde el derecho romano: “El concepto
originario en el Derecho romano era el de la residencia actual de la persona, pero al
aumentar las relaciones sociales se requiere un nuevo elemento, la estabilidad en
la residencia. El domicilio es, pues, la sede estable de la persona; estabilidad que
no se deduce de la presencia física, sino de la intención”. “El derecho intermedio
desenvuelve más la doctrina romana del domicilio, el cual resulta de dos
elementos: uno material, el hecho de la residencia; otro espiritual, la intención de
residir (animus perpetuo commorandi). El Código civil francés recogió el concepto
romanístico (artículos 102 y 103); en cambio, el Código italiano de 1865 hizo una
triple distinción entre domicilio, residencia y paradero (dimora). En los Códigos
alemán y suizo también se mantiene un concepto único del domicilio”. 108
105 MAZEAUD, H., MAZEAUD, L., MAZEAUD, J. Leçons de droit civil. Tome premier. Introduction à l’étude du droit. Paris, Francia, Éditions Montchrestiem, 1963. p. 557. La traducción libre del francés es nuestra. 106 Cit. por PLANIOL, M. op. cit. Nota 38. p. 201. 107 Droit Civil Français I. Etat civil. Nationalité. Incapable. Séptima edición, Paris, Francia, Librairies Techniques, 1964. p. 925. La traducción libre del francés es nuestra. Esta definición es criticada por PLANIOL, M. op. cit. Nota 38. p. 201, quien señala que se comete un doble error: en primer lugar, la definición da a creer que el domicilio sirve sobre todo para determinar el lugar donde se ejercen los derechos o se cumplen las obligaciones, siendo esto sólo secundario; la segunda crítica – y que encontramos más relevante – es que hace del domicilio una relación jurídica, siendo que es un lugar. SALVAT, R. op. cit. Nota 36. p. 409 y 410 comparte la segunda crítica. 108 Manual de derecho civil español. Volumen I. Séptima edición revisada y ampliada, Madrid, España, Editorial Revista de Derecho Privado, 1979. p. 310.
33
Nociones en doctrina nacional :
a. Claro Solar define domicilio como el asiento jurídico de una persona. Es la relación
o vínculo de derecho permanente que la ley establece entre una persona y un lugar
determinado en que se le supone siempre presente para el ejercicio de sus
derechos y el cumplimiento de sus obligaciones. El domicilio es una abstracción
puramente intelectual, independiente del lugar mismo a que se refiere.109
b. Alessandri, Somarriva y Vodanovic señalan que el domicilio es un atributo de la
personalidad110 que “precisa el lugar en que el individuo es considerado siempre
presente, aunque momentáneamente no lo esté, para el ejercicio de sus derechos y
el cumplimiento de sus obligaciones”.111
c. Guzmán Latorre define domicilio como un vínculo jurídico entre los individuos y una
colectividad pública. Los individuos pasan a formar parte de la colectividad sin ser
necesariamente nacionales. El domicilio es una nacionalidad secundaria,
subnacionalidad o vicenacionalidad.112
d. Ducci define domicilio como el asiento jurídico de una persona para el ejercicio de
sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.113 114 Es la intención de la
109 Op. cit. Nota 42. p. 193. 110 “La teoría clásica llama atributos de la personalidad a ciertos elementos necesariamente vinculados a toda persona e indispensables para el desenvolvimiento de ella como sujeto de derechos”. op. cit. Nota 43. p. 402. 111 Ib. p. 444. 112 Tratado de derecho internacional privado. Segunda edición, Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 1989. p. 199. Nos parece importante lo señalado por este autor aunque no forme parte de la doctrina civil estrictamente. 113 Op. cit. Nota 45. p. 125. 114 En el mismo sentido, SALVAT, R., op. cit. Nota 36. p. 408-409: “El domicilio, en términos generales, es el asiento jurídico de la persona, el lugar donde la ley supone que se le encontrará siempre para todos los efectos legales, por ejemplo, para requerirle el pago de una obligación, para notificarle una demanda, para citarlo a prestar declaración como testigo, etc. La ley supone que al ausentarse de su domicilio, la persona dejará siempre algún representante suyo, autorizado para recibir todas las comunicaciones que se le dirijan y encargado de transmitírselas; en otros términos, la ley presume que en el domicilio se encontrará siempre la persona o un representante suyo; si en el hecho no ocurre así, si una persona se ausenta de su domicilio sin dejar a nadie que lo represente, su negligencia no puede perjudicar a los terceros, sino exclusivamente a ella. Esta presunción era indispensable para dar estabilidad al asiento de la persona en sus relaciones con la autoridad pública y con los terceros; de otro modo, cambiando sucesivamente el lugar de su residencia o de su habitación, cualquier persona podía llegar a hacer imposible, o al menos sumamente difícil, toda notificación o citación”.
34
persona de tener el lugar de su residencia como asiento de su vida social y
jurídica.115
e. Lyon define domicilio como la sede legal de una persona o el asiento jurídico de la
misma. La ley concentra las relaciones jurídicas de cada persona en un lugar
determinado con el objeto que los órganos del Estado y los demás individuos
puedan localizarla cada vez que sea necesario.116
La finalidad del domicilio es contribuir a la individualización de la persona, de tal
manera de establecer con precisión el lugar donde ejerce sus derechos y cumple con
sus obligaciones.
El domicilio es el asiento legal de una persona. Es un vínculo jurídico entre una
persona y un lugar. Esta es la principal diferencia con la residencia, la cual es un
vínculo de hecho.
2.1.5. El concepto de domicilio para efectos de la LIR
El ordenamiento tributario carece de una noción de domicilio propia. Tanto la
doctrina como la jurisprudencia concuerdan en que este vacío se suple con el concepto
de domicilio del derecho común.
En conclusión, el domicilio tributario consiste en la residencia acompañada real o
presuntivamente del ánimo de permanecer en ella.
2.2. REQUISITOS DEL DOMICILIO PARA EFECTOS DE LA LI R
Los requisitos del domicilio son dos: 1) la residencia y 2) el ánimo de permanecer en
ella. Sobre la residencia nos remitimos a lo señalado en el capítulo anterior, por lo que
sólo analizaremos el ánimo.
115 Op. cit. Nota 45. p. 147. 116 Op. cit. Nota 46. p. 205.
35
El ánimo de permanecer en la residencia “es un elemento moral, mental o
psicológico, y no puede ser conocido sino por manifestaciones externas que lo revelan
o suponen”.117
El ánimo se clasifica en real y presunto. El ánimo real tiene una existencia cierta y
efectiva; el presunto se deduce de ciertos hechos y circunstancias.118
El ánimo de permanencia acompañará realmente a la residencia cuando la intención
de conservarla coincida con la misma residencia. La acompañará presuntivamente
cuando la persona manifieste la intención de volver a una residencia que ha dejado
momentáneamente, o por un tiempo más o menos largo.119
El ánimo requiere de una manifestación exterior.120 El Código Civil señala diversas
presunciones positivas y negativas de ánimo.121
La LIR contempla una presunción de ánimo.122 Se entiende el ánimo de permanecer
en un lugar si la persona conserva allí el asiento principal de sus negocios, ya sea
individualmente o a través de sociedades de personas.
117 ALFONSO, P. Explicaciones de código civil. Tomo I. Santiago, Chile, 1882. p. 165. cit. por ALESSANDRI R., A., SOMARRIVA U., M. y VODANOVIC H., A. op. cit. Nota 43. p. 453. 118 Ib. 119 CLARO S., L. op. cit. Nota 42. p. 194. 120 “Pero no siendo el ánimo un hecho tangible que pueda establecerse y probarse como la residencia, hay que atender a los actos de las personas para conocerlo”. CLARO S., L. op. cit. Nota 42. p. 194. 121 Como presunción positiva, el artículo 62 señala los siguientes hechos: abrir tienda, botica, fábrica, taller, posada, escuela u otro establecimiento durable, para administrarlo en persona en un lugar determinado; aceptar en un determinado lugar un cargo concejil, o un empleo fijo de los que regularmente se confieren por largo tiempo. El artículo en comento finaliza con la frase “y otras circunstancias análogas”, por lo que es una enumeración sólo a vía ejemplar. “Como presunción negativa se establece que no se presume el ánimo de permanecer, ni se adquiere, consiguientemente, domicilio civil en un lugar, por el solo hecho de habitar un individuo por algún tiempo casa propia o ajena en él, si se tiene en otra parte su hogar doméstico o por otras circunstancias aparece que la residencia es accidental (art. 63 del C.C.)”. “En el mismo carácter se establece que el domicilio civil no se muda por el hecho de residir el individuo largo tiempo en otra parte, voluntaria o forzadamente, conservando su familia y el asiento principal de sus negocios en el domicilio anterior (art. 65 del C.C.)”. DUCCI, op. cit. Nota 45. p. 127.
36
Respecto a la constitución de domicilio por parte de un extranjero, el SII ha señalado
ciertos antecedentes demostrativos del ánimo de permanecer en un lugar. Estos
antecedentes son: haberse mudado a un determinado lugar con toda su familia;
arrendar o comprar una casa habitación en dicho lugar; tener hijos estudiando en
colegios de dicho lugar y/o ir a un lugar en razón de un contrato de trabajo.123
La residencia actual, más o menos larga, no basta para constituir por sí sola el
domicilio, porque la persona puede conservar el ánimo de volver a la residencia
anterior. El ánimo solo tampoco basta para constituir domicilio sin otra residencia
distinta de la residencia que siempre ha tenido la persona. El ánimo es el principal de
los dos requisitos del domicilio.124
Ducci también estima que el requisito más importante es el ánimo: “puede darse el
caso de un ánimo sin residencia, pero la sola residencia sin ánimo no puede constituir
domicilio. El domicilio, antes que un mero y simple hecho, es un concepto jurídico”.125
2.3. ESTATUTO DEL DOMICILIO PARA EFECTOS DE LA LIR
2.3.1. Constitución
La residencia y el ánimo de permanecer en ella deben concurrir de forma conjunta
para constituir domicilio. Lo anterior se desprende de la formulación del concepto del
122 Artículo 4º segunda parte: “Esta norma se aplicará, asimismo, respecto de las personas que se ausenten del país, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a través de sociedades de personas”. 123 Oficio Nº 4.562 de 16 de diciembre de 1999. 124 CLARO S., L. op. cit. Nota 42. p. 194. 125 Op. cit. Nota 45. p. 125. El artículo 4º de la LIR confirma que el elemento más importante es el ánimo de permanecer en la residencia. Esta disposición señala que “la sola ausencia o falta de residencia no es causal que determine la pérdida de domicilio en Chile, para los efectos de esta ley”.
37
Código Civil, el cual señala que el domicilio consiste en la residencia acompañada del
ánimo de permanecer en ella.126
El término “acompañada” no está definido en nuestro ordenamiento, por lo que debe
entenderse en su sentido natural y obvio, conforme a las normas de interpretación de
las leyes contenidas en el Párrafo 4º del Título Preliminar del Código Civil.
El diccionario de la RAE define “acompañar” en su segunda acepción como “juntar o
agregar una cosa a otra”, y en su tercera acepción como “existir una cosa junta a otra o
simultáneamente con ella”. Es decir, la residencia debe concurrir simultáneamente con
el ánimo de permanecer en ella para constituir domicilio.
Sin perjuicio de lo anterior, la LIR contempla una excepción en la cual se constituye
domicilio a pesar de faltar el requisito objetivo o residencia.
Se entienden domiciliadas en Chile ciertas personas que tienen un vínculo laboral
con el Estado, mientras se encuentran prestando servicios fuera del país: “Los
funcionarios fiscales, de instituciones semifiscales, de organismos fiscales y
semifiscales de administración autónoma y de instituciones o empresas del Estado, o
en que tenga participación el Fisco o dichas instituciones y organismos, o de las
Municipalidades y de las Universidades del Estado o reconocidas por el Estado, que
presten servicios fuera de Chile, para los efectos de esta ley se entenderá que tienen
domicilio en Chile” (artículo 8º).127
La norma del artículo 8º confirma que el ánimo de permanecer en la residencia es el
elemento más importante. La ley presume que existe tal ánimo en el funcionario.
126 ALESSANDRI R., A., SOMARRIVA U., M. y VODANOVIC H., A. op. cit. Nota 43. p. 452-453. 127 El tenor de este artículo es el mismo que el del artículo 9º de la Ley Nº 15.564. Tiene su origen en la Ley Nº 11.575 de 1954, la cual ordenó agregar esta norma a continuación del artículo 50 de la Ley Nº 8.419. RENCORET B., A. op. cit. Nota 19. p. 35.
38
El concepto de funcionario dependerá del régimen jurídico de cada uno de los
servicios y reparticiones mencionados en el artículo 8º.128
2.3.2. Pérdida
La constitución de domicilio para efectos tributarios requiere la concurrencia
copulativa de la residencia y del ánimo de permanecer en ella. La falta de cualquiera
de estos requisitos conlleva la pérdida del domicilio.129
El artículo 4º de la LIR contiene una excepción a esta norma: “La sola ausencia o
falta de residencia en el país no es causal que determine la pérdida de domicilio en
Chile, para los efectos de esta ley. Esta norma se aplicará, asimismo, respecto de las
personas que se ausenten del país, conservando el asiento principal de sus negocios
en Chile, ya sea individualmente o a través de sociedades de personas”. A
continuación examinaremos esta excepción.
Primera norma contenida en el artículo 4º de la LIR . La persona mantiene su
domicilio en Chile a pesar de ausentarse del país o faltar la residencia. La ley da mayor
relevancia al elemento anímico del domicilio.
El legislador utiliza la conjunción disyuntiva “o” entre las expresiones “sola ausencia”
y “falta de residencia”.130 Estas expresiones son distintas:
a. “Sola ausencia” hace referencia a cualquier periodo de tiempo, por ínfimo que este
sea.
128 Oficio Nº 81.407 de 18 de diciembre de 1969, de la Contraloría General de la República. 129 El SII comparte este criterio: “El problema que se desea resolver requiere en definitiva determinar los elementos en función de los cuales deberá determinarse si en la especie se ha producido legalmente la mutación o pérdida del domicilio que un contribuyente tenía constituido en Chile. Como es sabido, según el artículo 59º del Código civil, “el domicilio consiste en la residencia, acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella”. De lo cual se desprende que el domicilio está constituido por los elementos copulativos, residencia y ánimo de permanecer en ella. Por lo tanto, la pérdida de cualquiera de los dos elementos debería traer consigo la pérdida del domicilio”. Oficio Nº 4.920 del 2000. 130 El diccionario de la RAE señala que “o” es una conjunción disyuntiva. En su primera acepción, denota diferencia, separación o alternativa entre dos o más personas, cosas o ideas. En su tercera acepción, denota idea de equivalencia.
39
b. “Falta de residencia” debe ser entendida como falta de alguno de los requisitos
para ser considerado residente según analizamos en el capítulo anterior. Para
efectos tributarios, la permanencia debe ser de al menos seis meses en un año
calendario, o más de seis meses en total dentro de dos años tributarios
consecutivos. La falta de residencia siempre implica una ausencia.
En conclusión, la falta del elemento objetivo no determina la pérdida del domicilio
para efectos de la LIR.
Segunda norma contenida en el artículo 4º de la LIR . Tampoco se pierde el
domicilio si se conserva el asiento principal de los negocios en Chile.
“Asiento principal de los negocios” no ha sido definido por el legislador, por lo que
debemos entenderlo en su sentido natural y obvio.
“Asiento” es definido por la RAE en su segunda acepción como “lugar que tiene
alguno en cualquier tribunal o junta”; en su tercera acepción como “sitio en que está o
estuvo fundado un pueblo o edificio” y en su decimosexta acepción como “estabilidad,
permanencia”. El término “asiento” denota una idea de firmeza, permanencia de una
cosa en un lugar.
Respecto a “principal”, el diccionario de la RAE señala: “dícese de la persona o cosa
que tiene el primer lugar en estimación o importancia y se antepone y prefiere a otras”.
Este concepto nos merece dos comentarios. En primer lugar, tiene la función de
adjetivo calificativo del sustantivo “asiento”. La norma da a entender que una persona
puede tener varios asientos, pero sólo interesa el principal. En segundo lugar, la
definición hace mención a “estimación” o “importancia”. Hay una comparación, un
contraste, entre dos o más situaciones, frente a las cuales se elige la que tiene mayor
estimación o importancia.
40
La estimación o importancia puede tener diversa naturaleza: económica, afectiva,
etc. La LIR habla de los negocios, por lo que es éste el elemento que debe analizarse,
frente a situaciones de hecho en que exista duda sobre el término principal.
“Negocio” es definido por la RAE en su tercera acepción como “todo lo que es objeto
o materia de una ocupación lucrativa o de interés”.
Por lo tanto, “asiento principal de los negocios”, es el lugar estable en donde se
encuentra la actividad u ocupación lucrativa de mayor importancia o estimación
económica. El elemento principal que debe tomarse en consideración es cuantitativo,
es decir, es el lugar de donde se obtiene la mayor cantidad de ingresos.
Entendemos que la ley establece una presunción de ánimo de permanencia en un
lugar, en la segunda norma contenida en el artículo 4º de la LIR. El hecho conocido es
el asiento principal de los negocios, del cual se infiere que el ánimo de permanencia se
encuentra en dicho lugar.
Comparación con las normas del Código Civil . Las normas del artículo 4º de la
LIR están contenidas con algunas variantes en el artículo 65 del Código Civil, el cual
señala: “el domicilio civil no se muda por el hecho de residir el individuo largo tiempo en
otra parte, voluntaria o forzadamente, conservando su familia y el asiento principal de
sus negocios en el domicilio anterior”.
Ambos estatutos coinciden en señalar que existe el ánimo de permanecer en el
lugar donde se encuentra el asiento principal de los negocios. Se otorga al elemento
subjetivo una importancia decisiva en desmedro del elemento objetivo, cuando se
analiza la pérdida del domicilio. Puede faltar el elemento objetivo pero no el subjetivo.
En cuanto a las diferencias, el Código Civil no se refiere a “sola ausencia” sino sólo
al “hecho de residir”. La inexistencia de esta distinción es correcta en el ámbito civil,
puesto que a diferencia del tributario, no existe un requisito temporal para establecer
residencia. En materia civil, cualquier ausencia es pérdida de residencia.
41
Además, la LIR omite la mención de la familia. El artículo 4º de la LIR deroga al
artículo 65 del Código Civil en cuanto a la materia que regula, por encontrarse en una
ley especial. Sólo la circunstancia de conservar el asiento principal de los negocios
puede ser considerada para efectos de la LIR como ánimo de permanecer en un lugar,
descartándose que el lugar en donde se encuentra la familia tenga relevancia al
momento de determinar la pérdida del domicilio para efectos de la LIR.131
2.4. EFECTOS DE LA CONSTITUCIÓN DE DOMICILIO
La regla general es que los domiciliados en Chile pagan impuestos sobre su renta
mundial, mientras que los no domiciliados sólo pagan impuestos sobre sus rentas de
fuente chilena.132
Las personas domiciliadas en el país están sujetas a los impuestos de primera
categoría y segunda categoría, según corresponda, y al impuesto global
complementario.
Las personas sin domicilio en el país deberán pagar impuesto adicional por sus
rentas de fuente chilena.133
La excepción respecto a los extranjeros que constituyen residencia en el país
también se hace extensible a aquellos que constituyen domicilio en Chile. Nos
remitimos a lo señalado en el punto 1.4.
131 Sin perjuicio de lo expresado en este punto, parte de la doctrina nacional ha señalado que el artículo 4º “nada agrega a lo que ordenan los preceptos pertinentes del Código Civil, en especial sus artículos 63, 64 y 65”. RENCORET B., A. op. cit. Nota 19. p. 30. 132 Artículo 3º. 133 Artículos 58 y ss.
42
2.5. JURISPRUDENCIA
2.5.1. Jurisprudencia judicial
Concepto. “En Derecho Civil, domicilio es el asiento jurídico de una persona”.134
Vínculo jurídico. “El domicilio es, antes que un mero y simple hecho, un concepto
jurídico, y, como tal, no se prueba con la sola aseveración de que lo tiene la persona
que pretende atribuírselo, sino que debe resultar como una consecuencia legal de
hechos materiales susceptibles de caer bajo la acción de los sentidos del testigo, y de
los cuales el juez puede derivarlo”.135
“El domicilio es una valoración jurídica definida expresamente por el artículo 59 del
Código Civil. Esta norma precisa los elementos objetivo y subjetivo que integran dicho
concepto: el primero está constituido por la residencia, que es el lugar determinado
donde una persona establece el centro de sus intereses jurídicos y en el cual se
encuentra habitual o permanentemente; el segundo elemento, el subjetivo, es el ánimo
de permanecer en ella (animus manendi), ánimo que puede ser real o presunto”.136
Diferencia con residencia. “No es posible confundir los conceptos de domicilio y
residencia; el primero, que según el Código Civil consiste en la residencia acompañada
real o presuntivamente del ánimo de permanecer en ella, constituye una valoración
jurídica definida por la ley que señala sus elementos”.137
134 Corte de Apelaciones de Concepción, 28 de abril de 1964. Repertorio de Legislación y Jurisprudencia Chilenas, Tomo I, p. 231. 135 Corte de Apelaciones de Concepción, 29 de julio de 1925. Repertorio de Legislación y Jurisprudencia Chilenas, Tomo I, p. 231. 136 Corte Suprema, 17 de junio de 1986. Repertorio de Legislación y Jurisprudencia Chilenas, Tomo I, p. 232. 137 Corte Suprema, 24 de diciembre de 1962. Repertorio de Legislación y Jurisprudencia Chilenas, Tomo I, p. 231.
43
Los tribunales coinciden con las nociones y requisitos que hemos señalado en este
capítulo en torno al domicilio: a) asiento jurídico, b) vínculo jurídico entre una persona y
un lugar y c) requisitos señalados en el artículo 59 del Código Civil.
2.5.2. Jurisprudencia administrativa
Remisión a las normas del derecho común. Oficio Nº 746 de 22 de marzo de
2005. “El Código Tributario en el Nº 8 de su artículo 8º proporciona una definición de lo
que debe entenderse por residente en el país, pero no así del concepto de domicilio,
por lo que debe recurrirse a lo que dispone sobre la materia el artículo 59 del Código
Civil, que lo define como la residencia, acompañada, real o presuntamente, del ánimo
de permanecer en ella”.
Oficio Nº 863 de 25 de abril de 2008. “El concepto de domicilio no ha sido definido
en nuestro ordenamiento tributario, ante lo cual debe recurrirse a la definición que del
término proporciona el artículo 59º del Código Civil”.138
Oficio Nº 1.583 de 29 de julio de 2008. “Las normas aplicables a la determinación
del domicilio tributario son las establecidas en el Código Civil respecto del domicilio
civil, con algunas particularidades que se desprenden de las disposiciones contenidas
en la Ley de la Renta y en el Código Tributario”. 139
Requisitos. Oficio Nº 863 de 25 de abril de 2008 . “(...) dos son los elementos que
deben distinguirse para que una persona pueda entenderse domiciliada en un lugar, la
residencia, y el ánimo de permanecer en éste, y por lo tanto, una persona que carece,
sea de uno o de ambos requisitos, no tiene domicilio en Chile”.140
138 Mismo criterio en Oficio Nº 2.626 de 14 de junio de 2004 y Oficio Nº 4.562 de 16 de diciembre de 1999. 139 Mismo criterio en Oficio Nº 4.920 de 27 de diciembre de 2000. 140 Mismo criterio en Oficio Nº 2.626 de 14 de junio de 2004 y Oficio Nº 4.562 de 16 de diciembre de 1999.
44
Oficio Nº 1.583 de 29 de julio de 2008. “(...) el domicilio está constituido por los
elementos copulativos, residencia y ánimo de permanecer en ella”.141
Pérdida. Oficio Nº 4.920 de 27 de diciembre de 2000. Se consulta por la situación
de una persona que debe establecer su domicilio y residencia en el extranjero, en
virtud de un contrato de trabajo. El SII establece que la pérdida del domicilio es
consecuencia de la pérdida de cualquiera de los elementos constitutivos del mismo,
“sin embargo, la pérdida de la residencia no siempre conlleva la del domicilio”.142
“La sola ausencia o falta de residencia en el país no es causal que determine la
pérdida del domicilio en Chile (...) Ello implica que para que el evento antes
mencionado, configure una situación que origine la pérdida de domicilio en el país, la
ausencia o falta de residencia en él deben revestir caracteres calificados, para
determinar si resulta o no aplicable lo previsto en el artículo 8º Nº 8 del Código
Tributario. De este modo, en el caso de verificarse lapsos de permanencia en el país
inferiores a los que la norma antes citada consigna, la falta de residencia cumpliría el
requisito de ser una ausencia calificada, de aquellas que hacen perder el domicilio”.
Análisis de los artículos 65 del Código Civil y 4º de la LIR . Oficio Nº 4.920 de 27
de diciembre de 2000. “Ahora bien, examinando los elementos tributarios que
conducirían a determinar la pérdida del domicilio según lo dispuesto en el Código Civil
y en la Ley sobre Impuesto a la Renta, se advierte que el Código Civil atiende al
precedente de que el individuo no conserve la familia y el asiento principal de los
negocios en el anterior domicilio, en tanto que para los efectos de la Ley de la Renta se
141 Mismo criterio en Oficio Nº 4.920 de 27 de diciembre de 2000. 142 El SII utiliza la expresión “no siempre”. Cabría preguntarse en qué casos la pérdida de residencia conlleva la del domicilio. Entendemos que sólo la ausencia del elemento subjetivo conlleva la pérdida del domicilio, según se desprende de las normas jurídicas analizadas. Se confirma el criterio señalado por la doctrina nacional, en el sentido de que el elemento subjetivo tiene una importancia decisiva al momento de determinarse la pérdida del domicilio.
45
pondera la falta de residencia calificada143 y el hecho de que el contribuyente no
conserve el asiento principal de sus negocios en Chile, sin referirse al factor familiar”.
Criterios para determinar el asiento principal de l os negocios . Oficio Nº 4.920
de 27 de diciembre de 2000. Estos criterios son: el lugar donde la persona ejerce la
actividad de la cual obtiene la mayor parte de sus ingresos y donde se encuentran
radicados sus principales intereses.144
El SII correctamente se remite a las normas del derecho común en cuanto al
domicilio, y además señala que los requisitos (residencia y ánimo) deben concurrir
copulativamente.
143 La expresión “falta de residencia calificada” no es desarrollada en el oficio que estamos comentando. Probablemente se refiere al hecho que la residencia en materia tributaria tiene parámetros estrictos en cuanto al plazo de permanencia en un lugar. 144 “Resulta indispensable por tanto tener en consideración que ambos cuerpos normativos coinciden en consignar como uno de los factores decisivos que determinarían la pérdida del domicilio en el país, la circunstancia del lugar donde la persona ejerce la actividad de la cual obtiene la mayor parte de sus ingresos y donde se encuentran radicados sus principales intereses, antecedente éste que en cuanto concierne a la Ley de la Renta resulta un elemento consustancial a ella, atendido el carácter económico que le sirve de fundamento”. Estas ideas no son necesariamente concurrentes, por lo que el uso de la conjunción “y” es inadecuado. Puede suceder que una persona no ejerza actividad en un lugar y obtenga a su vez, de dicho lugar, sus mayores ingresos y estén radicados sus principales intereses, como puede ocurrir hipotéticamente con los dividendos.
46
CAPÍTULO III. EL DOMICILIO DE LAS PERSONAS JURÍDICA S145
3.1. EL CONCEPTO DE PERSONA JURÍDICA
El artículo 54 del Código Civil señala: “Las personas son naturales o jurídicas. De la
personalidad jurídica y de las reglas especiales relativas a ella se trata en el título final
de este libro”.
Las normas especiales sobre las personas jurídicas se encuentran en el título XXXIII
del Libro Primero del Código Civil, en el Título XXVIII del Libro Cuarto del Código Civil,
en el Código de Comercio y en leyes especiales.
El Código Civil define persona jurídica como “una persona ficticia, capaz de ejercer
derechos y contraer obligaciones civiles, y de ser representada judicial y
extrajudicialmente”.146 Esta definición no precisa la esencia de las personas jurídicas;
indica más bien sus atributos.147
Alessandri, Somarriva y Vodanovic definen persona jurídica como “todo ente
abstracto que persigue fines de utilidad colectiva y al cual, como medio para la
consecución de éstos, la ley le reconoce capacidad de goce y de ejercicio”. Es “la
unidad orgánica resultante de una colectividad organizada de personas o de un
conjunto de bienes, a la cual (a esa unidad orgánica), para la consecución de un fin
145 Justificamos el tratamiento separado del domicilio de las personas jurídicas con las palabras de LÓPEZ E., C. op. cit. Nota 7. p. 93: “Diversa de la determinación de la residencia a efectos fiscales de las personas físicas se presenta la relativa a las personas jurídicas. La cuestión relativa a la determinación de la residencia fiscal de las sociedades se presenta como más complejo del relativo a la residencia de las personas físicas, por razón de la naturaleza y estructura de las personas jurídicas. Cuando se trata de delimitar legalmente la residencia fiscal de las personas físicas, el legislador intenta encontrar el nexo que pueda demostrar que la vida socioeconómica del sujeto se desarrolla prevalentemente en relación al territorio nacional y no en relación a otro Estado. Por esto se debe buscar el dato que revele que la conexión del sujeto con el territorio es efectiva. Pero en el caso de las personas jurídicas, la elección legislativa de su conexión con el territorio se mueve en la dialéctica del juego de una pluralidad de criterios que podrían vincular a una sociedad con un Estado impositor. Debemos tener en cuenta la compleja estructura de las sociedades y su movilidad en el actual panorama del comercio internacional”. 146 Artículo 545. 147 ALESSANDRI R., A., SOMARRIVA U., M. y VODANOVIC H., A. op. cit. Nota 43. p. 498.
47
social durable y permanente, se le reconoce por el ordenamiento jurídico una
capacidad propia para adquirir y ejercer derechos”.148
Aubry y Rau señalan que la persona jurídica es un ente apto de ser sujeto de
derechos y obligaciones. Siendo la definición de personalidad la aptitud para ser sujeto
de derechos y obligaciones, la cuestión de saber si la personalidad jurídica es una
realidad o una ficción no tiene relevancia en el derecho postivo. En este sentido, sólo
es necesario determinar bajo qué condiciones es reconocida y atribuida la personalidad
jurídica.149
Las personas jurídicas son entidades colectivas que tienen una personalidad propia,
independiente de la personalidad individual de los seres que la componen; y a las
cuales el Estado reconoce, siendo elevadas por la ley a la categoría de sujetos de
derecho.150
De Vareilles-Sommières la define como “una persona ficticia, de origen puramente
doctrinal, y que, por las solas necesidades del pensamiento y del lenguaje, es
considerada titular de derechos y obligaciones que pertenecen en realidad a las
personas reales”.151
148 Id. 149 Op. cit. Nota 107. p. 384-385. Estos autores usan la expresión “persona moral”, la cual nosotros traducimos por “persona jurídica”. 150 DUCCI, C. op. cit. Nota 45. p. 157 y ss. 151 DE VAREILLES-SOMMIERES, M. Les personnes morales. París, Francia, F. Pichon et Durand-Auzias, 1919. p. 147. La traducción libre del francés es nuestra.
48
3.2. EL DOMICILIO DE LAS PERSONAS JURÍDICAS EN LA
DOCTRINA
3.2.1. Finalidad de las normas sobre domicilio
Lyon señala que “así como la persona física, la persona jurídica debe ser
necesariamente localizada en un lugar determinado”.152
Morand entrega el siguiente catálogo de efectos respecto a las sociedades:
a. Determina la competencia del Conservador de Comercio para practicar la
inscripción del extracto de la escritura social, de sus modificaciones o de su
disolución.
b. Determina la competencia de los tribunales, especialmente en las demandas
dirigidas contra la sociedad.
c. El hecho de ser persona jurídica requiere de un domicilio como atributo de la
personalidad.
d. Es un elemento importante para establecer la nacionalidad de la sociedad y la
legislación a que está sometida.153
Las normas sobre el domicilio de las personas jurídicas y naturales cumplen la
misma finalidad. El domicilio es el asiento legal, el lugar en donde se les supone
siempre presentes para el ejercicio de sus derechos y el cumplimento de sus
obligaciones.
3.2.2. Aplicación de las normas del Código Civil sobre domicilio de las personas
naturales
Lyon sostiene una aplicación absoluta del ordenamiento civil: “las normas de los
artículos 59 y siguientes del Código Civil son íntegramente aplicables a las personas
152 LYON P., A. Personas jurídicas. Cuarta edición ampliada, Santiago, Chile, Ediciones Universidad Católica de Chile, 2006. p. 55. 153 Sociedades. Tercera edición actualizada. Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 2000. p. 33-34.
49
jurídicas con total independencia de cual sea su sede estatutaria”.154 Sin embargo, este
autor quita rigidez a su postura cuando señala que: “las normas que determinan el
domicilio de las personas físicas (…) resultan igualmente útiles para las personas
jurídicas; aunque requieren de cierta adaptación, pues sólo fueron pensadas para serle
aplicadas al hombre de carne y hueso”.155
Ducci también estima que las normas del Código Civil son aplicables. Sin embargo,
sólo hace referencia a una aplicación específica de estas normas: “estimamos que
puede ser aplicable a las personas jurídicas lo dispuesto en el artículo 67º del Código
Civil, especialmente si tienen agencias o sucursales. Ello significará que si concurren
en varias secciones territoriales circunstancias constitutivas de domicilio civil, se
entenderá que en todas ellas lo tiene”.156
Existe discrepancia sobre la aplicación total o relativa del estatuto supletorio civil. No
existe doctrina que niegue tajantemente la posibilidad de aplicar las normas del
domicilio del Código Civil, a las personas jurídicas.
Las normas del Código Civil sobre domicilio están destinadas a un tipo especial de
personas (naturales). Compartimos la opinión de Lyon en el sentido de que estas
normas deben adaptarse cuando se aplican a las personas jurídicas. El problema
consiste en determinar el alcance de la adaptación. Existen dos opciones: aplicarlas en
forma supletoria (en caso de vacío de la legislación positiva especial) o bien, extraer de
ellas los principios generales y aplicar éstos a las personas jurídicas.
154 Op. cit. Nota 152. p. 56. 155 Id. 156 Op. cit. Nota 45. p. 165. Otra aplicación específica del domicilio de las personas naturales regulado en el Código Civil es el artículo 68: “la mera residencia hará las veces de domicilio respecto de las personas que no tuvieren domicilio civil en otra parte”. El problema en este caso consistirá en determinar qué se entiende por residencia de una persona jurídica, por definición ficticia, recordando que la residencia es una relación de hecho entre una persona y un lugar; y teniendo presente que el alcance de la residencia es exclusivo para las personas naturales, como señalamos en el capítulo I.
50
En atención a lo señalado por las normas positivas,157 creemos que no se puede
omitir, a diferencia de Lyon, la sede estatutaria.
3.2.3. El estatuto como determinante autónomo del domicilio
En esta sección expondremos las posturas doctrinarias sobre la relevancia del
estatuto en la determinación del domicilio.
Lyon señala que “la sede estatutaria de la persona jurídica no fija el domicilio legal
de la misma sino en cuanto corresponde realmente a su sede efectiva”.158
Lyon cita a Ascarelli,159 quien acertadamente señala que el domicilio mencionado en
los estatutos no es un domicilio efectivo, porque no ha nacido aún la persona
jurídica.160
Sandoval comparte las ideas antes expuestas: “el domicilio o sede social debe ser
real, no arbitrario ni ficticio (…). La sede social debe ser fijada por los socios (…) pero
debe corresponder a una realidad”.161 Sin embargo, luego de haber señalado lo que, a
grosso modo, implica conjugar los elementos objetivo y subjetivo del domicilio de las
personas naturales respecto a las personas jurídicas, señala: “En el derecho chileno se
admite como domicilio o sede social el que aparece en los estatutos de la sociedad”.162
Opuesto a estas ideas (salvo la última consignada por Sandoval) Alessandri,
Somarriva y Vodanovic señalan que “el domicilio de las personas jurídicas es el que
157 Las analizaremos en la sección siguiente. 158 Op. cit. Nota 152. p. 56. 159 ASCARELLI, T. Sociedades y asociaciones comerciales. Buenos Aires, Argentina, Ediar S.A., 1947. p. 73. cit. por LYON P., A. op. cit. Nota 152. p. 56. 160 La cita se refiere a la sociedad, pero nosotros creemos conveniente hacer referencia al género, que es la persona jurídica. 161 Derecho comercial. Actos de comercio. Noción general de empresa individual y colectiva. Tomo I Volumen 1. Quinta edición actualizada, Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 1999. p. 299-300. 162 Ib. p. 300.
51
señalan sus estatutos. Si éstos nada dicen, se entiende que es el asiento principal,
esto es, el lugar donde se halle la sede principal de los negocios o intereses”.163
No existe norma legal que ordene que el domicilio de una persona jurídica deba
corresponder a una realidad. Toda la regulación positiva se remite a los estatutos, sin
adicionar requisito alguno sobre la declaración del domicilio como equivalente a sede
efectiva.
El único caso en que la ley se remite a la sede efectiva es la sociedad legal minera.
El asiento principal de los negocios de una sociedad de este tipo es el lugar en donde
se encuentra la concesión minera. Estas son normas excepcionales y regulan una
situación particular.
El SII exige que el domicilio coincida con el lugar donde se realiza la actividad
principal del negocio o giro para el inicio de actividades.164 Desarrollaremos este punto
cuando analicemos las normas positivas en la siguiente sección.
3.3. REGULACIÓN POSITIVA DEL DOMICILIO DE LAS PERSO NAS
JURÍDICAS 165
3.3.1. Código Civil
El Título XXXIII del Libro Primero del Código Civil regula a las corporaciones y
fundaciones de beneficencia pública.166 En este título no hay normas respecto al
domicilio.
163 Op. cit. Nota 43. p. 573. Discrepamos de estos autores: cuando los estatutos nada dicen, la ley suple el silencio. El único caso en que se aplica la norma del asiento principal es en la sociedad legal minera, excepción entre las personas jurídicas. 164 Circular Nº 31 de 1º de junio de 2007. 165 En esta sección analizaremos algunas de las personas jurídicas expresamente reguladas en nuestro ordenamiento. Pondremos atención a sus requisitos de constitución y en especial a la determinación del domicilio.
52
El Reglamento Sobre Concesión de Personalidad Jurídica a Corporaciones y
Fundaciones167 contiene normas respecto al domicilio. Este último es uno de los
contenidos del respectivo estatuto.168
Las corporaciones y fundaciones que hayan obtenido personalidad jurídica en el
extranjero y deseen desarrollar actividades en el país, deberán presentar una solicitud
de autorización que contenga, entre otras menciones, el domicilio que tendrá la
persona jurídica en Chile.169
El Título XXVIII del Libro Cuarto del Código Civil contiene las normas sobre el
contrato de sociedad: “La sociedad forma una persona jurídica, distinta de los socios
individualmente considerados”.170 Este título no contiene normas respecto al domicilio.
El Código Civil no contiene normas sobre el domicilio de las personas jurídicas.
Corresponde analizar las normas del Código de Comercio, puesto que este cuerpo
normativo regula relaciones jurídicas privadas que no están regladas por otros Códigos
o leyes especiales o autónomas.
3.3.2. Código de Comercio
El Párrafo 1º del Título VII del Libro II del Código de Comercio trata sobre la
formación y prueba de la sociedad colectiva. Las normas respecto al domicilio son:
a. La escritura social debe expresar el domicilio de la sociedad.171
b. A falta de mención, la sociedad se entiende domiciliada en el lugar de otorgamiento
de la escritura social.172
166 El artículo 547 excluye a las sociedades industriales y a las corporaciones y fundaciones de derecho público de las normas del Titulo XXXIII del Libro Primero del Código Civil. 167 Publicado en el Diario Oficial de 20 de marzo de 1979. 168 Artículo 4º: “Los estatutos de toda corporación deberán contener: 1. La indicación precisa del nombre y domicilio de la entidad (...)”. 169 Artículo 34 inciso 2º: “La solicitud en que se pida autorización deberá contener las siguientes enunciaciones: (...) c) el domicilio que tendrá en Chile”. 170 Artículo 2053 inciso 2º. 171 Artículo 352 Nº 11.
53
c. Estas reglas se aplican a las sociedades en comandita simple y comandita por
acciones.173
3.3.3. Ley de Sociedades Anónimas174
La sociedad anónima es una persona jurídica formada por la reunión de un fondo
común, suministrado por accionistas responsables sólo por sus respectivos aportes y
administrada por un directorio integrado por miembros esencialmente revocables.175
La ley se remite a la escritura social para determinar el domicilio:
a. La escritura social debe expresar el domicilio de la sociedad.176
b. A falta de mención, la sociedad se entiende domiciliada en el lugar de otorgamiento
de la escritura social.177
3.3.4. Ley sobre Sociedades de Responsabilidad Limitada
La Ley Nº 3.918 sobre Sociedades de Responsabilidad Limitada, de fecha 14 de
marzo de 1923, se remite a las normas sobre las sociedades colectivas establecidas
en el Código de Comercio.178
172 Artículo 355. 173 Artículo 474: “La comandita simple se forma y prueba como la sociedad colectiva, y está sometida a las reglas establecidas en los siete primeros párrafos de este Título, en cuanto dichas reglas no se encuentren en oposición con la naturaleza jurídica de este contrato y las siguientes disposiciones”. Artículo 491: “Las reglas establecidas en el párrafo anterior son aplicables a la comandita por acciones en cuanto no estén en contradicción con las disposiciones del presente”. El “párrafo anterior” se refiere al Nº 10º De la comandita simple, en el cual se encuentra el artículo 474 que transcribimos más arriba. El artículo 30 del Reglamento para el Registro de Comercio de 1º de agosto de 1866 señala el contenido de las escrituras de sociedad colectiva que se inscriban en el Registro. No contiene mención sobre el domicilio. Entendemos que esta ausencia se debe a que el artículo 355 del Código de Comercio contiene la norma que opera en silencio de las partes: el domicilio de la sociedad es el lugar de otorgamiento de la escritura social. 174 Hemos decidido exponer la regulación aplicando un criterio de temporalidad de las leyes. En virtud de éste, deberíamos señalar en primer término a la Ley Nº 3.918, de 1923, en lugar de la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas, de 1981. Sin embargo, y dado que primitivamente las sociedades anónimas estaban reguladas en el Código de Comercio, tratamos en primer término la regulación de éstas. 175 Artículo 1º de la Ley Nº 18.046. 176 Artículo 4º Nº 2º de la Ley Nº 18.046. 177 Artículo 5º A de la Ley Nº 18.046.
54
3.3.5. Código de Minería
El Código de Minería179 regula dos personas jurídicas: sociedad legal minera y
sociedad contractual minera.
La sociedad legal minera es una persona jurídica que nace por el hecho de
inscribirse un pedimento o una manifestación por dos o más personas, o por el hecho
de inscribirse cuota de una concesión minera que estaba inscrita a nombre de una sola
persona.180
El domicilio de la sociedad legal minera está determinado en la ley. Corresponde a
la ciudad donde se encuentre inscrita la concesión cuyo nombre se incluye en el de la
sociedad.181 Los socios pueden cambiar este domicilio legal a otro lugar, debiendo
anotarse esta circunstancia al margen de la inscripción constitutiva de la sociedad para
que sea oponible a terceros.182
La sociedad contractual minera es una persona jurídica cuyo objeto principal es la
prospección o la exploración de una o más concesiones para explorar, o bien la
prospección, exploración o explotación de una o más pertenencias.183
178 El artículo 2º de la Ley Nº 3.918 señala que las sociedades de responsabilidad limitada se constituirán por escritura pública que debe contener las enunciaciones que expresa el artículo 352 del Código de Comercio. A su vez, el artículo 3º señala que la omisión de los requisitos de la escritura social se regirá por lo dispuesto en los artículos 353, 355, 355 A, 357 inciso primero y 358 a 361 del Código de Comercio. 179 Publicado en el Diario Oficial de 14 de octubre de 1983. 180 Artículo 173. “Esta sociedad constituye un cuasicontrato de sociedad de capital y nace de hechos similares a los que con arreglo al derecho común, darían lugar a una comunidad sobre el dominio de la concesión minera. No obstante, a diferencia de la comunidad goza de personalidad jurídica y cuenta con un estatuto, que la misma ley establece”. OSSA B., J. L. Tratado de derecho de minería. Tomo II. Cuarta edición, actualizada y ampliada, Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 2007. p. 564. 181 OSSA B., J. L., op. cit. Nota 180. p. 567. “El nombre de cada sociedad legal minera está determinado por la propia ley, que establece que ella toma el nombre de la concesión, con mención del asiento minero en que ésta se halle ubicada”. Ib. p. 566. 182 Ib. p. 567. 183 Ib. p. 600.
55
La sociedad contractual minera se forma por escritura pública que debe contener el
domicilio social. Los contratantes gozan de libertad para determinar el domicilio.184
3.3.6. Ley sobre Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada185
La EIRL es una persona jurídica con patrimonio propio distinto al de su titular.186 Las
normas sobre el domicilio son:
a. La constitución de la EIRL debe hacerse por escritura pública.187
b. Una de las menciones de la escritura es el domicilio.188
c. La omisión en las formalidades de constitución, dentro de las cuales está la
mención del domicilio, se sanciona con la nulidad absoluta.189
3.3.7. Ley General de Bancos
Los estatutos de un banco deben contener las menciones exigidas para las
sociedades anónimas y otras menciones especiales. Entre éstas se encuentra la
ciudad de la República en que se inscriba la casa matriz u oficina principal, la cual
constituirá el domicilio social sin perjuicio de las sucursales o agencias. En esa ciudad
deberán celebrarse las sesiones ordinarias de directorio y funcionar la gerencia general
de la empresa.190
184 Ib. p. 601. 185 Ley Nº 19.857, publicada en el Diario Oficial de 11 de febrero de 2003. En adelante EIRL. 186 Artículo 2º: “La empresa individual de responsabilidad limitada es una persona jurídica con patrimonio propio distinto al del titular, es siempre comercial y está sometida al Código de Comercio cualquiera que sea su objeto; podrá realizar toda clase de operaciones civiles y comerciales, excepto las reservadas por ley a las sociedades anónimas”. 187 Artículo 3º de la Ley Nº 19.857. 188 Artículo 4º letra e) de la Ley Nº 19.857. 189 Artículo 7º de la Ley Nº 19.857. 190 Artículo 42 Nº 2º de la Ley General de Bancos.
56
3.3.8. Ley General de Cooperativas191
Son cooperativas las asociaciones que de conformidad con el principio de la ayuda
mutua tienen por objeto mejorar las condiciones de vida de sus socios.192 Las
cooperativas que se organicen con arreglo a la ley gozarán de personalidad jurídica.193
Las normas sobre el domicilio son:
a. La Junta General Constitutiva debe ser reducida a escritura pública y debe
contener la aprobación de los estatutos de la cooperativa.194
b. El domicilio es una de las menciones del estatuto.195
c. Si se omite la mención del domicilio, la cooperativa se entiende domiciliada en el
lugar de otorgamiento del instrumento de su constitución.196
Conclusiones :
a. En nuestro ordenamiento jurídico no existe una noción específica de domicilio para
las personas jurídicas.
b. Por regla general, el domicilio de las personas jurídicas es aquel que señalan los
estatutos de la misma.197
c. La omisión en los estatutos de la mención del domicilio se suple por la ley de
diversas maneras. No existe una regla uniforme al respecto.
d. Nuestra legislación contempla dos casos en que el domicilio debe coincidir con un
elemento fáctico: sociedad legal minera y bancos.
191 Reguladas en el DFL Nº 5 de 25 de septiembre de 2003. 192 Artículo 1º del DFL Nº 5 de 25 de septiembre de 2003. 193 Artículo 5º del DFL Nº 5 de 25 de septiembre de 2003. 194 Artículo 6º inciso 1º del DFL Nº 5 de 25 de septiembre de 2003. 195 Artículo 6º inciso 2º letra a) primera parte del DFL Nº 5 de 25 de septiembre de 2003. 196 Artículo 6º inciso 2º letra a) segunda parte del DFL Nº 5 de 25 de septiembre de 2003. 197 Los estatutos constituyen el “ordenamiento consentido por los que han constituido la sociedad para la regulación de su propia organización interna (...) siendo de origen convencional, el estatuto abarca el ámbito de las normas derogables de la ley, pero no puede extenderse más allá, es decir, vulnerar las disposiciones de orden público. Su obligatoriedad afecta a los socios, aun los futuros y todavía desconocidos, pero no obliga a los terceros”. OLAVARRIA, J. Manual de derecho comercial. Tercera edición, Barcelona, España, Imprenta Clarasó, 1970. p. 247.
57
3.4. EL DOMICILIO DE LAS PERSONAS JURÍDICAS EN EL
ORDENAMIENTO TRIBUTARIO
En esta sección revisaremos leyes y otras normas tributarias en que se hace
mención al domicilio, todo ello con el objeto de determinar la noción de domicilio de las
personas jurídicas.
3.4.1. D.F.L. Nº 3, que crea el rol único tributario y establece normas para su
aplicación198
Las sociedades anónimas deben presentar un certificado en el que conste el domicilio
para solicitar su inscripción. Las otras personas jurídicas sólo deben presentar copia de la
escritura social.199
Las finalidades de establecer el rol único tributario son:200
a. Mejorar el control del cumplimiento tributario para lograr una mayor justicia tributaria
mediante el control de los contribuyentes que no cumplen con sus obligaciones
tributarias.
b. Simplificar y agilizar los trámites administrativos.
El domicilio contribuye a conseguir estas finalidades.
3.4.2. Ley Sobre Impuesto de Timbres y Estampillas201
El artículo 7º, al igual que el artículo 3º de la LIR, establece la dualidad de criterios
de conexión: domicilio y residencia.
El deudor es responsable del pago del impuesto en aquellos casos en que el acreedor
o beneficiario del documento afecto no tenga domicilio o residencia en Chile.202
198 Publicado en el Diario Oficial de 15 de febrero de 1969. 199 Artículo 6º. 200 Véanse los considerandos del D.F.L. 201 Texto refundido del D.L. 3.475, publicado en el Diario Oficial de 4 de septiembre de 1980.
58
Los documentos otorgados por bancos o instituciones financieras en las operaciones
de depósito o de captación de capitales, de ahorrantes e inversionistas locales, cuando
éstos den cuenta de operaciones de crédito de dinero y sean necesarios para la
realización de estas operaciones, están exentos del impuesto. Quienes actúan en estas
operaciones como mandatarios, o en el ejercicio de cualquier otro encargo fiduciario,
deberán indicar el domicilio y residencia de la persona por quien actúan.203
La norma transcrita es la única que utiliza la conjunción “y” entre los conceptos
domicilio y residencia. En el resto de la legislación tributaria se utiliza la conjunción “o”
al mencionar ambos conceptos uno seguido del otro. Del tenor de la disposición, la ley
requiere de una seguridad absoluta en cuanto al lugar en donde puede ser localizada
una persona.204
3.4.3. Ley Sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones205
La posesión efectiva deberá pedirse en el lugar del último domicilio del causante en
Chile, o en el domicilio del que pida la posesión efectiva si aquél no lo hubiere tenido,
en caso de las sucesiones abiertas en el extranjero (artículo 27).206
Las personas ocupadas habitualmente en dar en arriendo cajas de seguridad
deberán: 1) presentar una declaración sobre las cajas de seguridad arrendadas,
indicando el número de la caja y el nombre, apellido y domicilio del arrendatario; y 2)
202 Artículo 9º Nº 7º. 203 Artículo 24 Nº 6º. 204 O simplemente se deba a un error. 205 Texto refundido de la Ley Nº 16.271, publicada en el Diario Oficial de 19 de junio de 1965. Comentamos esta ley, con el sólo objeto de buscar los elementos que nos ayuden a determinar la noción de domicilio de las personas jurídicas en el ordenamiento tributario. Esta ley jamás tendrá aplicación sobre las personas jurídicas como causantes. 206 Esta norma ordena que se solicite la posesión efectiva en el lugar del último domicilio del causante en Chile como medida de protección a terceros que puedan hacer valer derechos sobre sus bienes. En el caso particular de una sucesión abierta en el extranjero, parece lógico que, de existir terceros que puedan hacer valer derechos sobre los bienes del causante, estos se encuentren en el lugar del último domicilio. Sería fácil evitar que estos terceros hicieran valer sus derechos solicitándose la posesión efectiva en un lugar distante.
59
llevar un registro en el que se anoten los nombres, apellidos y domicilio de las personas
que se presenten a abrir una caja de seguridad, exigiendo de ellas su firma en el registro
(artículo 38 letras a y c).207
3.4.4. Código Tributario
La primera referencia al domicilio dice relación con las notificaciones. El domicilio es
el que indique el contribuyente en su declaración de iniciación de actividades, el que
indique el interesado en su presentación o actuación de que se trate o el que conste en la
última declaración de impuesto respectiva. 208 La notificación se realizará en la habitación
del contribuyente o su representante o en el lugar en donde ejerzan su actividad, si aquél
no indica su domicilio.
Esta norma nos merece los siguientes comentarios:
a. Otorga un papel fundamental a la declaración del contribuyente respecto de su
domicilio.
b. Entendemos que tiene un ámbito de aplicación limitado a las notificaciones.
c. Constituye una aplicación de la norma del artículo 69 del Código Civil, la cual
permite establecer un domicilio especial para ciertas actuaciones judiciales o
extrajudiciales.209 Este domicilio no tiene por qué necesariamente corresponder al
domicilio real o efectivo de la persona.
La segunda referencia al domicilio, dice relación con la inscripción en el Rol Único
Tributario y con el inicio de actividades.
207 Esta norma requiere del domicilio para facilitar la ubicación de personas que tienen efectos en cajas de seguridad. 208 Artículo 13: “Para los efectos de las notificaciones, se tendrá como domicilio el que indique el contribuyente en su declaración de iniciación de actividades o el que indique el interesado en su presentación o actuación de que se trate o el que conste en la última declaración de impuesto respectiva”. “El contribuyente podrá fijar también un domicilio postal para ser notificado por carta certificada, señalando la casilla o apartado postal u oficina de correos donde debe remitírsele la carta certificada”. “A falta de los domicilios señalados en los incisos anteriores, las notificaciones por cédula o por carta certificada podrán practicarse en la habitación del contribuyente o de su representante o en los lugares en que éstos ejerzan su actividad”. 209 Artículo 69: “Se podrá en un contrato establecer de común acuerdo un domicilio civil especial para los actos judiciales o extrajudiciales a que diere lugar el mismo contrato”.
60
Las personas jurídicas deben estar inscritas en el Rol Único Tributario.210
Se inician actividades cuando se efectúa cualquier acto u operación que constituya
elemento necesario para la determinación de los impuestos periódicos que afecten a la
actividad que se desarrollará, o que generen los referidos impuestos.211 La declaración
inicial se hará en un formulario único proporcionado por el SII.212
La Circular Nº 31 del 1º de junio de 2007 regula la forma de cumplir con las
obligaciones de solicitar la inscripción en el registro de rol único tributario y de dar aviso
de inicio de actividades.213
Las normas de la Circular citada nos merecen los siguientes comentarios:
a. El domicilio de las personas jurídicas debe reunir el elemento objetivo y el elemento
subjetivo para efectos de la declaración de inicio de actividades: “El domicilio que se
debe registrar debe coincidir con el lugar donde se realice la actividad principal del
negocio o giro”.214 El elemento objetivo es el lugar donde se realiza la actividad
principal. El elemento subjetivo es la declaración misma, la manifestación de querer
establecerse y permanecer en un determinado lugar, para efectos de iniciar
actividades.
b. La concurrencia del elemento objetivo queda de manifiesto al ordenarse la
acreditación del domicilio.
c. Las circulares son normas de jerarquía inferior a la ley y, además, la circular citada
regula una materia particular: cuál es la forma de cumplir con las obligaciones de
solicitar la inscripción en el registro de rol único tributario y de dar aviso de inicio de
210 Artículo 66: “Todas las personas naturales y jurídicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razón de su actividad o condición causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el Rol Único Tributario de acuerdo con las normas del Reglamento respectivo”. 211 Artículo 68 inciso 3º. 212 Artículo 68 inciso 4º 213 El punto 1.5 describe la información que debe contener el formulario de declaración de Inicio de Actividades, refiriéndose al domicilio en el punto 1.5.2. Esta norma debemos complementarla con el punto 2.1.3.9 sobre Acreditación de Domicilio. 214 Circular Nº 31 del 1º de junio de 2007 punto 1.5.2.
61
actividades. No puede pretenderse que estas normas regulen situaciones no
contempladas por ellas ni prevalezcan sobre texto legal.
3.5. EL DOMICILIO DE LAS PERSONAS JURÍDICAS PARA E FECTOS
DE LA LIR
En atención a lo expuesto en este capítulo, concluímos que el domicilio de las
personas jurídicas es el que aparece mencionado en el estatuto.
Sin perjuicio de lo anterior, y sólo en forma excepcional, el domicilio coincide con
una realidad. En este último caso podemos mencionar la sociedad legal minera.
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CAPÍTULO IV. LA FUENTE DE LA RENTA
4.1. EL CONCEPTO DE FUENTE215 DE LA RENTA 216
4.1.1. Sentido natural y obvio del concepto
La RAE define fuente en su octava acepción como “principio, fundamento u origen
de una cosa”.217 Esta acepción corresponde razonablemente a uno de los usos
generales del concepto fuente. Así, cuando alguien señala que sus ingresos provienen
de tal fuente, se entiende que hace referencia al origen.
El diccionario de la RAE define renta en su primera acepción como “utilidad o
beneficio que rinde anualmente una cosa, o lo que de ella se cobra”.218
4.1.2. Definición legal del concepto fuente de la renta
La LIR no ha definido fuente, no obstante referirse a este concepto en varias
disposiciones.219 El Código Tributario tampoco contiene una definición, situación que se
repite en el derecho común.
215 Del latín fons, fontis. 216 Del latín reddita influido por vendita. 217 Mencionamos sólo la octava acepción, porque las restantes no presentan utilidad para nuestro estudio. A saber: 1. Manantial de agua que brota de la tierra; 2. Aparato o artificio con que se hace salir el agua en los jardines y en las casas, calles o plazas, para diferentes usos, trayéndola encañada desde los manantiales o desde los depósitos; 3. cuerpo de arquitectura hecho de fábrica, piedra, hierro, etc., que sirve para que salga el agua por uno o por muchos caños dispuestos en él; 4. pila bautismal; 5. plato grande, circular u oblongo, más o menos hondo, que se usa para servir las viandas; 6. cantidad de vianda que cabe en este plato; 9. aquello de que fluye con abundancia un líquido; 10. documento, obra o materiales que sirven de información o de inspiración a un autor. 218 Otras acepciones: 2. lo que paga en dinero o en frutos un arrendatario; 3. deuda del Estado o títulos que la representan. 219 Artículo 3º; Artículo 10º; Artículo 11; Artículo 12; Artículo 14 bis; Artículo 14 ter; Artículo 17; Artículo 38; Artículo 41 A; Artículo 41 B; Artículo 41 C; Artículo 58; Artículo 63; Artículo 74; Artículo 84.
63
Por aplicación del artículo 20220 del Código Civil entenderemos fuente en su sentido
natural y obvio, como sinónimo de origen.
La LIR define expresamente renta: “Los ingresos que constituyen utilidades o
beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e
incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su
naturaleza, origen o denominación”.221
Escapa al ámbito de nuestro trabajo el análisis del concepto renta.222 Por otra parte,
y en atención a lo señalado por el artículo 20 del Código Civil, cuando utilicemos el
concepto renta nos estaremos remitiendo a la definición legal.
4.1.3. Análisis de las normas positivas sobre fuente de la renta
4.1.3.1. Inciso primero del artículo 3º de la LIR223
Respecto a la Ley Nº 3.996, nos remitimos a la trascripción del artículo 1º en la
sección 1.1.3.
Artículo 3º de a Ley Nº 5.169: “Salvo disposición contraria de la presente ley, toda
persona domiciliada o residente en Chile pagará impuesto sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de
220 “Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal”. 221 Artículo 2º Nº 1. 222 Sobre el concepto de renta, Véase LEIGHTON P., M. El Impuesto a las ganancias de capital. Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 1966. p. 9-20. RENCORET B., A. op. cit. Nota 19. p. 20-23. FIGUEROA V., P. y ENDRESS G., S. op. cit. Nota 19. p. 11-33, ASTE M., C. op. cit. Nota 80. p. 22-25. ASTE M., C. Impuesto a la renta. Tomo II. Santiago, Chile, Legal Publishing, 2008. p. 3-4. 223 “Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país”. El criterio de conexión objetivo fuente de la renta está consagrado en la disposición recién transcrita. Esta es la razón por la cual le dedicamos esta sección. Como veremos más adelante, los artículos 10º y 11 se limitan a precisan el alcance de este criterio.
64
él, y las personas no residentes en Chile, estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas
obtenidas de fuentes dentro del país”.224
Artículo 3º de la Ley Nº 8.419: “Salvo disposición contraria de la presente ley, toda
persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuesto sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de
él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas
obtenidas de fuentes dentro del país”.225
Inciso primero del artículo 3º de la Ley Nº 15.564: “Salvo disposición en contrario de
la presente ley, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre
sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del
país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto
sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país”.226
224 Las diferencias con el actual inciso primero del artículo 3º de la LIR sólo son de redacción: a) La palabra “contraria” es reemplazada por la frase “en contrario”. b) Se agrega una coma luego de la primera utilización de “Chile”. c) La palabra “impuesto” es reemplazada por “impuestos”. d) Se elimina la coma luego de la segunda vez que se utiliza “Chile”. e) La frase “obtenidas de fuentes dentro del país” es reemplazada por “cuya fuente esté dentro del país”. 225 Las diferencias con el actual inciso primero del artículo 3º de la LIR sólo son de redacción: a) La palabra “contraria” es reemplazada por la frase “en contrario”. b) La palabra “impuesto” es reemplazada por “impuestos”. c) La frase “obtenidas de fuentes dentro del país” es reemplazada por “cuya fuente esté dentro del país”. En relación con el artículo 3º de la Ley Nº 5.169, se modifican las comas señaladas en los puntos b) y d) de la nota anterior, dejando la redacción idéntica (en estos puntos) al inciso primero del artículo 3º actual. 226 La diferencia con el actual inciso primero del artículo 3º de la LIR sólo es de redacción: a) La frase “sea que la fuente de entradas esté” es eliminada en la nueva redacción. En relación con el artículo 3º de la Ley Nº 8.419, se modifican los puntos a), b) y c) de la nota anterior, dejando la redacción idéntica (en estos puntos) al inciso primero del artículo 3º actual.
65
4.1.3.2. Artículo 10º de la LIR227
Antecedentes del artículo 10º de la LIR . Las Leyes Nº 3.996, Nº 5.169 y Nº 8.419
no contenían normas que precisaran el concepto de fuente de la renta.
Artículo 11 de la Ley Nº 15.564: “Se considerarán rentas de fuente chilena, las que
provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él
cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente”.
“Son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalías, los derechos por el uso de
marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la
propiedad industrial o intelectual”.
Actual artículo 10º de la LIR . La Ley Nº 19.840228 modificó el artículo 10º de la
LIR. El proyecto de ley fue presentado a la Cámara de Diputados por Mensaje del
Presidente de la República el 18 de julio de 2002.229
Los principales objetivos señalados en el Mensaje son: a) la precisión de la
regulación tributaria de situaciones (transacciones) ocurridas en el exterior y b) la
227 Redacción actual del artículo 10º de la LIR: “Se considerarán rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente.” “Son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la propiedad industrial o intelectual. Asimismo, son rentas de fuente chilena las que se originen en la enajenación de acciones o derechos sociales o representativos del capital de una persona jurídica constituida en el extranjero, efectuada a una persona domiciliada, residente o constituida en el país, cuya adquisición le permita, directa o indirectamente, tener participación en la propiedad o en las utilidades de otra sociedad constituida en Chile. En todo caso, no constituirá renta la suma que se obtenga de la enajenación de las acciones o derechos sociales referidos, cuando la participación, que se adquiere directa o indirectamente de la sociedad constituida en Chile, represente un 10% o menos del capital o de las utilidades o se encuentre el adquirente bajo un socio o accionista común con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o menos del capital o de las utilidades”. 228 Publicada en el Diario Oficial de 23 de noviembre de 2002. 229 Boletín Nº 3.015-05. Hacemos presente que las referencias a las páginas de los boletines que mencionaremos en este capítulo están hechas a los documentos disponibles en formato word desde la página web del Senado de la República.
66
creación de la plataforma de inversión.230 De estos objetivos, sólo nos interesa el
primero.
El proyecto de ley fue presentado como consecuencia de la venta de la Minera
Disputada Las Condes, la cual perteneció hasta noviembre del 2002 a Exxon Minerals
Inc., propiedad de la transnacional Exxon Mobil. A fines del año 2001 se informó
públicamente la venta de Disputada Las Condes a la transnacional sudafricana Anglo
American. Esta operación se efectuaría vendiendo la sociedad controladora de la
inversión chilena situada en un paraíso fiscal, y por lo tanto, en aquella época, no
estaba sujeta a impuestos en nuestro país.
La norma establece un gravamen a la venta de acciones o derechos sociales del
capital de una persona jurídica constituida en el extranjero - Exxon Mobile- a una
persona domiciliada, residente o constituida en Chile - Anglo American-, permitiendo a
esta última participar en otra sociedad constituida en el país - Disputada de Las
Condes.
El objetivo de la modificación al artículo 10º fue precisar la jurisdicción tributaria, a
fin de resguardar el interés del país: “Así, por un lado, se establece que son rentas de
fuente chilena, tanto la que se obtenga de la enajenación de los derecho sociales de
una sociedad constituida en el país en forma directa, como también cuando esta
misma operación se haga en forma indirecta a través de sociedades domiciliadas en el
exterior”.231
El proyecto de ley contenido en el Mensaje agregaba en el inciso segundo del
artículo 10º: “Asimismo, son rentas de fuente chilena las que se originen en la
enajenación de acciones o derechos sociales o representativos del capital de una
230 También se mencionan modificaciones a otras leyes tributarias, pero no nos detendremos en ellas. 231 La modificación tiene por objeto “calificar en forma expresa el carácter de renta de fuente chilena a la que se determine a una persona jurídica constituida en el extranjero por enajenar sus derechos, que tenga en una sociedad constituida en Chile, a una persona domiciliada, residente o constituida en el país”. “Se persigue con esto evitar que se postergue prácticamente en forma indefinida el impuesto sobre utilidades que se habría generado en Chile, de haberse vendido directamente los derechos sociales en el país”. Boletín Nº 3.015-05. Mensaje Nº 137-347. p. 4.
67
persona jurídica constituida en el extranjero, efectuada a una persona domiciliada,
residente o constituida en el país, cuya adquisición le permita, directa o indirectamente,
tener participación en la propiedad o en las utilidades de otra sociedad constituida en
Chile”.232
Durante la discusión del proyecto de ley en la Comisión de Hacienda de la Cámara
de Diputados,233 se precisó la norma incluyendo la siguiente frase: “En todo caso, no
constituirá renta aquella que se obtenga de la enajenación de las acciones o derechos
sociales referidos, cuando la participación, que se adquiere directa o indirectamente de
la sociedad constituida en Chile, represente un 10% o menos del capital o de las
utilidades o se encuentre el adquirente bajo un socio o accionista común que, directa o
indirectamente, posea o participe en un 10% o menos del capital o de las utilidades”.234
Posteriormente, en el segundo informe de la Comisión de Hacienda del Senado,235
se da la redacción definitiva a la modificación de la parte final del inciso segundo del
artículo 10º: “En todo caso, no constituirá renta la suma que se obtenga de la
enajenación de las acciones o derechos sociales referidos, cuando la participación, que
se adquiere directa o indirectamente de la sociedad constituida en Chile, represente un
10% o menos del capital o de las utilidades o se encuentre el adquirente bajo un socio
o accionista común con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10%
o menos del capital o de las utilidades”.236
Podemos apreciar que el legislador reacciona frente a una situación particular,
creando una norma que ordena gravar en Chile transacciones que involucran a
personas domiciliadas o residentes en el extranjero. Vemos que hay una extensión del
criterio objetivo del hecho imponible renta en este tipo de operaciones. 232 Boletín Nº 3.015-05. Mensaje Nº 137-347. p. 15. 233 Sesiones de fecha 30 de julio, 1, 7 y 13 de agosto de 2002. 234 El Subdirector Normativo del SII, René García, señaló “la norma propuesta mantiene y reafirma el principio contenido en el artículo 11º de la Ley de la Renta, de modo que se impiden triangulaciones que tienen el solo objeto de evitar pagar impuestos en Chile”. Boletín Nº 3.015-05. Primer Informe de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados. p. 12. 235 Sesiones de 8 y 15 de octubre de 2002. 236 Los cambios los hemos subrayado. Estos cambios son producto de una indicación presentada por el Ejecutivo con fecha 15 de octubre de 2002.
68
Por otra parte, la idea primaria del Ejecutivo sufrió modificaciones durante la
tramitación en el Congreso. Entendemos lo anterior por la necesidad de certeza
jurídica de las normas tributarias.
4.1.3.3. Artículo 11 de la LIR237
Antecedentes del artículo 11 de la LIR . Las Leyes Nº 3.996, Nº 5.169 y Nº 8.419
no contenían normas que precisaran el concepto de fuente de la renta.
Artículo 12 de la Ley Nº 15.564: “Para los efectos del artículo anterior, se entenderá
que están situadas en Chile las acciones de una sociedad anónima constituida en el
país. Igual regla se aplicará en relación a los derechos en sociedades de personas”.
“En el caso de los créditos, la fuente de los interese se entenderá situada en el
domicilio del deudor”.
Actual artículo 11 de la LIR . El artículo 11 de la LIR ha sido modificado por dos
leyes, las cuales analizaremos a continuación.
237 Redacción actual del artículo 11 de la LIR: “Para los efectos del artículo anterior, se entenderá que están situadas en Chile las acciones de una sociedad anónima constituida en el país. Igual regla se aplicará en relación a los derechos en sociedad de personas”. “En el caso de los créditos, la fuente de los intereses se entenderá situada en el domicilio del deudor”. “No se considerarán situados en Chile los valores extranjeros o los Certificados de Depósito de Valores emitidos en el país y que sean representativos de los mismos, a que se refieren las normas del Título XXIV de la ley Nº 18.045, de Mercado de Valores, por emisores constituidos fuera del país u organismos de carácter internacional o en los casos del inciso segundo del artículo 183 del referido Título de dicha ley. Igualmente, no se considerarán situadas en Chile, las cuotas de fondos de inversión, regidos por la ley Nº 18.815, y los valores autorizados por la Superintendencia de Valores y Seguros para ser transados de conformidad a las normas del Título XXIV de la ley Nº 18.045, siempre que ambos estén respaldados en al menos un 90% por títulos, valores o activos extranjeros. El porcentaje restante sólo podrá ser invertido en instrumentos de renta fija cuyo plazo de vencimiento no sea superior a 120 días, contado desde su fecha de adquisición”.
69
Modificación introducida por la Ley Nº 19.601 .238 El proyecto de ley fue
presentado por Mensaje del Presidente de la República a la Cámara de Diputados el
24 de marzo de 1997.239
El proyecto buscaba modificar la legislación de mercado de valores, fondos de
inversión, administración de fondos mutuos, de fondos de pensiones, de compañías de
seguros y normas tributarias.240
La finalidad de la modificación de las normas tributarias era evitar “dudas acerca del
tratamiento tributario que debe darse a las negociaciones efectuadas en los valores
extranjeros, así como los correspondientes CDV”.241
El proyecto de ley contenido en el Mensaje agregaba al inciso final del artículo 11 lo
siguiente: “No se considerarán situados en Chile, los valores extranjeros o los
Certificados de Depósito de Valores emitidos en el país y que sean representativos de
los mismos, a que se refieren las normas del Título XXIV de la ley Nº 18.045 de Mercado
238 Publicada en el Diario Oficial de 18 de enero de 1999. 239 Boletín Nº 2.005-05. 240 Principales objetivos del proyecto de ley: a) Promover una nueva forma de exportación de servicios de intermediación de valores, tanto de títulos extranjeros que oferten directamente los propios emisores o a través de la emisión de certificados representativos de tales valores (“Certificados de Depósito de Valores” o CDV). b) Dispersión del riesgo en las carteras de inversiones de los fondos de inversión, fondos de pensiones, fondos mutuos y compañías de seguros. c) Ampliar los instrumentos financieros en que pueden invertir los fondos mutuos, fondos de pensiones y fondos de inversión, así como para las compañías de seguros, con los debidos resguardos para cautelar la fe pública, los ahorros voluntarios de las personas y los ahorros previsionales. d) Mejor diversificación de los portafolios de los fondos de pensiones, ampliando el espectro de instrumentos y emisores en los que se puede invertir. e) Permitir la colocación de valores en forma diferenciada a los anteriores, que puedan emitir Estados extranjeros y organismos supranacionales. f) Contar con la infraestructura legal necesaria para la intermediación de valores extranjeros, desarrollando esta actividad como una nueva forma de explotación de servicios financieros. g) Modernizar la legislación sobre el mercado de valores, incorporando materias sobre títulos extranjeros e internacionalización del mercado acorde con las necesidades actuales. Boletín Nº 2.005-05. Mensaje Nº 298-334. p. 1-2. 241 Boletín Nº 2.005-05. Mensaje Nº 298-334. p. 3.
70
de Valores, por emisores constituidos fuera del país u organismos de carácter
internacional” (artículo 6º del proyecto de ley).242
Durante la discusión del proyecto en la Comisión de Hacienda de la Cámara de
Diputados,243 se solicitó aclaración sobre el alcance de la norma: “El señor René
García, Subdirector del Servicio de Impuestos Internos, confirmó que la disposición
deja exentos del impuesto a las ganancias de capital y a la Renta a los inversionistas
extranjeros, tratándose de los valores extranjeros o los Certificados de Depósitos de
Valores emitidos en el país y que sean representativos de los mismos, a que se
refieren las normas de los Títulos XXIV y XXV de la ley Nº 18.045, en las condiciones
que señalan”.244
El Ejecutivo formuló posteriormente una indicación, agregando lo siguiente:
“Igualmente, no se considerarán situadas en Chile, las cuotas de fondos de inversión
internacional, regidos por la ley Nº 18.815, y los valores autorizados por la
Superintendencia de Valores y Seguros para ser transados en el mercado internacional
de valores, a que se refiere el Título XXV de la ley Nº 18.045, siempre que estos
últimos estén respaldados en al menos un 90% por títulos, valores o activos
extranjeros. El porcentaje restante sólo podrá ser invertido en instrumentos de renta fija
cuyo plazo de vencimiento no sea superior a 120 días, contado desde su fecha de
adquisición”.245
La Comisión de Hacienda del Senado aprobó la modificación al artículo 11 de la LIR
con indicaciones formales del Ejecutivo: “No se considerarán situados en Chile los
valores extranjeros o los Certificados de Depósito de Valores emitidos en el país y que
sean representativos de los mismos, a que se refieren las normas del Título XXIV de la
ley Nº 18.045, de Mercado de Valores, por emisores constituidos fuera del país u
organismos de carácter internacional. Igualmente, no se considerarán situadas en
Chile, las cuotas de fondos de inversión internacional, regidos por la ley Nº 18.815, y
242 Ib. p. 9. 243 Sesiones de fechas 16 de abril, 5, 12 y 19 de agosto, de 1997. 244 Boletín Nº 2.005-5. Primer Informe de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados. p. 25. 245 Id.
71
los valores autorizados por la Superintendencia de Valores y Seguros para ser
transados de conformidad a las normas del Título XXIV de la ley Nº 18.045, siempre
que estos últimos estén respaldados en al menos un 90% por títulos, valores o activos
extranjeros. El porcentaje restante sólo podrá ser invertido en instrumentos de renta fija
cuyo plazo de vencimiento no sea superior a 120 días, contado desde su fecha de
adquisición”.246 Esta es la redacción definitiva del artículo 6º de la Ley Nº 19.601.
Sobre esta materia, el SII impartió instrucciones en la Circular Nº 8 de 29 de enero
de 1999.247
246 Subrayada la indicación formal del Ejecutivo. También se señala en este informe: “Como puede advertirse, la norma anterior que agrega un inciso final al artículo 11 de la Ley de Impuesto a la Renta, establece que los valores extranjeros a que hace referencia se entienden situados fuera del país y, en consecuencia, no pagan impuestos en Chile. Obviamente, los ingresos que generen los intermediadores pagarán todos los impuestos, por cuanto se trata de una renta de fuente chilena”. Boletín Nº 2.005-5. Informe de la Comisión de Hacienda del Senado. p. 60. 247 Normas contenidas en la circular: a) Valores o títulos que no se encuentran situados en Chile para los efectos de la aplicación de las normas de Ley de la Renta. De conformidad a los dispuesto por el nuevo inciso final del artículo 11 de la Ley de la Renta, los siguientes valores o títulos, no se considerarán situados en Chile, bajo el cumplimiento de las condiciones y requisitos que se exigen en cada caso: (1) Los valores extranjeros o los certificados de depósito de valores emitidos en el país y que sean representativos de los mismos, a que se refieren las normas del Título XXIV de la Ley Nº 18.045, sobre Mercado de Valores, por emisores constituidos fuera del país u organismos de carácter internacional; (2) Las cuotas de fondos de inversión internacional, regidos por la Ley Nº 18.815; y (3) Los valores autorizados por la Superintendencia de Valores y Seguros para ser transados de conformidad a las normas del Título XXIV de La ley Nº 18.045, sobre Mercado de Valores siempre que estos últimos estén respaldados en al menos un 90% por títulos, valores o activos extranjeros. El porcentaje restante sólo podrá ser invertido en instrumentos de renta fija cuyo plazo de vencimiento no sea superior a 120 días, contado desde su fecha de adquisición. b) Efectos tributarios de las modificaciones introducidas. Lo dispuesto por el nuevo inciso final del artículo 11 de la Ley de la Renta, tendrá efecto para los fines de lo establecido en los artículos 3º y 10 de la ley del ramo, en cuanto a que para la aplicación de las referidas disposiciones, tendrá que tenerse presente que los valores o títulos detallados en la letra a) anterior, deberán considerarse que no se encuentran situados en Chile. Por lo tanto, si las rentas que generan tales valores o títulos son obtenidas por contribuyentes domiciliados o residentes en el país, se considerarán de fuente extranjera, y en virtud del principio de la renta mundial que afecta a este tipo de contribuyentes, conforme a lo dispuesto por el inciso primero del artículo 3º de la ley del ramo, por dichos ingresos se encontrarán afectos a los impuestos generales de la Ley de la Renta. Por el contrario, si las referidas rentas son obtenidas por personas sin domicilio o residencia en Chile, éstas se considerarán de fuente extranjera, y en virtud del principio de la fuente o territorialidad que afecta a este tipo de contribuyente, conforme a lo dispuesto por la misma norma legal antes mencionada, por dichos ingresos no se afectarán con ningún impuesto de la ley del ramo, por encontrarse en tales casos al margen de la aplicación de las normas tributarias de la Ley de la Renta, mientras mantengan la calidad de contribuyente sin domicilio ni residencia en el país.
72
Modificación introducida por la Ley Nº 19.705 . El proyecto de ley fue presentado
por Mensaje del Presidente de la República a la Cámara de Diputados el 30 de
diciembre de 1998.248
El proyecto buscaba regular la oferta pública de adquisición de acciones y
establecer un régimen de gobiernos corporativos.249 El Mensaje no contenía
modificaciones a la LIR.
El Ejecutivo hizo indicaciones durante la discusión del proyecto en la Comisión de
Hacienda de la Cámara de Diputados para modificar la LIR.250 Se agregó un artículo 6º
al proyecto de ley, el cual, sin embargo, no modificaba al artículo 11.
El Ejecutivo presentó una indicación para modificar el artículo 11 de la LIR durante
la discusión del proyecto de ley en la Comisión de Hacienda del Senado. La indicación
tenía por objeto eliminar del inciso final del artículo 11 la palabra “internacional”, y
sustituir la expresión “estos últimos” por la palabra “ambos”. Estas modificaciones
tienen tan sólo un carácter formal, como se desprende de la discución parlamentaria.251
El Ejecutivo presenta una nueva indicación en el segundo informe de la Comisión de
Hacienda del Senado: En la primera parte del inciso final del artículo 11, después de la
248 Boletín Nº 2.289-05. 249 “La idea matriz del proyecto consiste en continuar con el proceso de modernización del mercado de capitales; en especial, hacer más profundo y transparente el mercado de valores, en relación con el rol de los principales emisores de acciones, que son, las sociedades anónimas; modernizar el régimen jurídico aplicable a estas últimas, en materia de su administración y perfeccionar las facultades fiscalizadoras de la Superintendencia de Valores y Seguros”. Boletín Nº 2.289-05. Primer Informe de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados. p. 2. 250 Boletín Nº 2.289-05. Primer Informe de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados. p. 150. 251 Se dejó constancias en las Actas que las enmiendas propuestas a la LIR tienen por objeto evitar que se burlen las normas tributarias, cuando se efectúen recompras de acciones de propia emisión por parte de las sociedades anónimas abiertas, de tal manera que el uso de esta figura no sea una forma de extraer utilidades de las empresas, ni que ellas dejen de tributar bajo el régimen normal a que están afectas en la actualidad. Estas modificaciones son consecuencia de las nuevas normas (artículos 27, 27A, 27B, 27C y 27D) que se agregan a ley Nº 18.046. Boletín Nº 2.289-05. Primer Informe de la Comisión de Hacienda del Senado. p. 79.
73
palabra “internacional”, se intercala la frase “o en los casos del inciso segundo del
artículo 183 del referido Título de dicha Ley”.252
Sobre esta materia, el SII impartió instrucciones en la Circular Nº 11 de 9 de febrero
de 2001.253
4.1.4. Doctrina sobre fuente de la renta
Rencoret señala que el concepto fuente de la renta no ha sido definido por la ley,
debiendo entendérselo en su sentido natural y obvio como “principio o fundamento de
252 Se deja constancia en Actas: “La modificación contenida en la indicación se fundamenta en la necesidad de establecer un régimen tributario similar para los CDV emitidos por empresas locales en Chile. Con ello se pretende disminuir los costos de captar recursos en el extranjero, cuando también puede hacerse directamente a través de la bolsa local denominada “Bolsa Off-Shore”. “Esta modificación también está relacionada con la disposición que reemplaza el inciso segundo del artículo 183 de la ley Nº 18.045 y que se reforma en el artículo 1º del proyecto en estudio”. “A su vez, se perfecciona esta disposición en la referencia que hacía a los fondos de inversión internacional, lo cual es consecuencia de las adecuaciones que se han hecho a la ley Nº 18.815”. Boletín Nº 2.289-05. Segundo Informe de la Comisión de Hacienda del Senado. p. 107-108. 253 Normas contenidas en la circular: Los siguientes nuevos valores no se encuentran situados en Chile para los efectos de la aplicación de las normas de Ley de la Renta: (1) Los valores a que se refiere el inciso segundo del artículo 183 del Título XXIV de la Ley Nº 18.045, sobre Mercado de Valores, esto es, de acuerdo a lo dispuesto por dicho artículo, sustituido por el Nº 26 del artículo 1º de la Ley Nº 19.075, los certificados de depósitos representativos de valores chilenos, emitidos en el país o en el extranjero, y (2) Las cuotas de fondos de inversión regidos por la Ley Nº 18.815, siempre que éstos estén respaldados en al menos un 90% por títulos, valores o activos extranjeros. El porcentaje restante sólo podrá ser invertido en instrumentos de renta fija cuyo plazo de vencimiento no sea superior a 120 días, contado desde su fecha de adquisición. Las modificaciones introducidas al inciso final del artículo 11 de la Ley de la Renta, tendrá efecto para los fines de lo establecido en los artículos 3º y 10 de la ley del ramo, en cuanto a que para la aplicación de las referidas disposiciones, tendrá que tenerse presente que los valores o títulos detallados (...) deberán considerarse que no se encuentran situados en Chile. Por lo tanto, si las rentas que generan tales valores o títulos son obtenidas por contribuyentes domiciliados o residentes en el país, se considerarán de fuente extranjera, y en virtud del principio de la renta mundial que afecta a este tipo de contribuyentes, conforme a lo dispuesto por el inciso primero del artículo 3º de la ley del ramo, por dichos ingresos se encontrarán afectos a los impuestos generales de la Ley de la Renta. Por el contrario, si las referidas rentas son obtenidas por personas sin domicilio o residencia en Chile, éstas se considerarán de fuente extranjera, y en virtud del principio de la fuente o territorialidad que afecta a este tipo de contribuyente, conforme a lo dispuesto por la misma norma legal antes mencionada, por dichos ingresos no se afectarán con ningún impuesto de la ley del ramo, por encontrarse en tales casos al margen de la aplicación de las normas tributarias de la Ley de la Renta.
74
una cosa”, o sea, “causa primitiva o primera de una cosa, o aquello de que otra
procede de cualquier modo”.254
Massone señala que se entiende por rentas de fuente chilena las provenientes de
bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él, cualquiera sea el
domicilio o la residencia del contribuyente. La ley da algunos ejemplos.255
Figueroa y Endress señalan que el criterio de conexión fuente de la renta deriva del
principio de territorialidad de la ley: “en virtud de la consagración y aceptación unánime
del factor de jurisdicción de la territorialidad de los efectos de la ley, ésta extiende su
eficacia a las personas y cosas que se encuentran en el territorio nacional y a los
hechos ocurridos en él. En el orden tributario este principio significa que la ley
impositiva de un Estado sólo se aplica respecto de los bienes situados dentro del país
y a las actividades realizadas en su interior”.256
Supervielle señala que la fuente de la renta constituye para muchos países en vías
de desarrollo un criterio fundamental en su régimen impositivo, basado en las ventajas
que obtiene el contribuyente directa o indirectamente de los servicios públicos del
Estado en su territorio, y de las demás ventajas que proporciona la vida social. En
cuanto a su definición, coincide en señalar que fuente es sinónimo de origen.257
Gotlib y Vaquero definen fuente de una ganancia como el lugar en que la ganancia
se origina. También señalan que el concepto es fundamental en la imposición
internacional: “en general, los países sólo gravan a quienes no residen en ellos por las
254 Op. cit. Nota 19. p. 36. 255 Op. cit. Nota 32. p. 61-62. El autor continúa mencionando los ejemplos que señala la ley: (...) “regalías, derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la propiedad industrial e intelectual (artículo 10, inciso segundo, de la Ley sobre Impuesto a la Renta)”. También hace mención a que se entenderán situadas en Chile las acciones de una sociedad anónima constituida en el país y finalmente señala que en el caso de los créditos, la fuente de los intereses se entenderá situada en el domicilio del deudor. 256 Op. cit. Nota 19. p. 107-108. 257 El concepto de fuente nacional a los efectos de la imposición de los réditos. En: Jornadas de derecho tributario, 15-20 de octubre de 1956. Montevideo, Uruguay, Biblioteca de publicaciones oficiales de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Montevideo, 1957. p. 277 y ss.
75
ganancias que obtengan de su fuente o, en términos no técnicos, por las ganancias
que obtengan en su territorio”.258
4.2. EL CONCEPTO DE FUENTE DE LA RENTA PARA EFECTOS DE LA LIR
La LIR no define su significado. Sin embargo, extraemos su alcance desde las
situaciones particulares señaladas en los artículos 10º y 11.
El inciso primero del artículo 10º señala dos situaciones:
a. Son rentas de fuente chilena las que provienen de bienes situados en Chile. A
contrario sensu, son rentas de fuente extranjera las provenientes de bienes
situados fuera de Chile.
b. Son rentas de fuente chilena las que provienen de actividades desarrolladas en
Chile. A contrario sensu, son rentas de fuente extranjera las provenientes de
actividades desarrolladas fuera del país.
El inciso segundo del artículo 10º señala dos situaciones:
a. Son rentas de fuente chilena las prestaciones derivadas de la explotación en Chile
de la propiedad industrial e intelectual. A contrario sensu, son rentas de fuente
extranjera las derivadas de la explotación de tales derechos en el extranjero.
b. Es renta de fuente chilena la proveniente de la enajenación de derechos o acciones
de una persona jurídica extranjera a un domiciliado, residente o persona constituida
en Chile, que le permita tener participación en una sociedad constituida en Chile.
La LIR limita esta hipótesis: No constituirá renta cuando la participación en el
capital o las utilidades sea inferior al 10%, o cuando el adquirente se encuentre
bajo un socio o accionista común con ella que posea o participe en un 10% o
menos del capital o las utilidades.
258 Aspectos internacionales de la tributación argentina. Buenos Aires, Argentina, Editorial La Ley, 2005. p. 118.
76
El artículo 3º de la LIR señala: “(…) las personas no residentes en Chile estarán
sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país”. Esta norma es
precisada por las situaciones contempladas en el artículo 10º, las cuales hemos
señalado anteriormente.
Entendemos que la norma general, es que las personas respecto de las cuales no
concurre el criterio de conexión subjetivo residencia o domicilio, deben tributar en
nuestro país sólo cuando obtienen rentas de bienes situados en Chile o desarrollen
actividades en Chile, sin perjuicio de las normas sobre impuesto adicional.259
El inciso primero del artículo 11 señala dos situaciones:
a. Están situadas en Chile las acciones de una sociedad anónima constituida en el
país. A contrario sensu, están situadas en el extranjero las acciones de una
sociedad anónima constituida fuera del país.
b. Están situados en Chile los derechos en sociedades de personas constituidas en el
país. A contrario sensu, están situados en el extranjero los derechos en sociedades
de personas constituidas en el exterior.
El inciso segundo del artículo 11 señala que la fuente de los intereses está en el
domicilio del deudor.
El inciso tercero del artículo 11 señala tres casos, que no se consideran situados en
Chile :
a. Los valores extranjeros o los CDV emitidos en el país por emisores constituidos
fuera del país u organismos de carácter internacional.
b. Las cuotas de fondo de inversión regidos por la Ley Nº 18.815, siempre que estén
respaldados a lo menos en un 90% por títulos, valores o activos extranjeros.
259 En el Oficio Nº 863, de 25 de abril de 2008, se consulta por la situación tributaria del tratamiento de rehabilitación de un paciente chileno en modalidad biterritorial. Nos remitimos a la lectura de este oficio para su contexto. En suma, si se aplicara la regla general enunciada en el párrafo al cual esta nota pertenece, no se entiende la razón por la cual un médico cubano, domiciliado en dicho país, y que presta sus servicios en Cuba, debe pagar impuestos en Chile. Sin embargo, y en virtud de las normas del Impuesto Adicional, su renta está sujeta a gravamen en nuestro país. Aclaramos que el análisis del Impuesto Adicional y sus peculiaridades escapa al ámbito de nuestra memoria.
77
c. Los valores autorizados para ser transados en conformidad a las normas del Título
XXIV (De la oferta pública de valores extranjeros en el país) de la Ley Nº 18.045,
siempre que estén respaldados a lo menos en un 90% por títulos, valores o activos
extranjeros.
4.3. EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE LA FUENTE DE LA RENTA
4.3.1. Situación de los domiciliados y residentes en Chile
Los domiciliados o residentes en Chile pagan impuesto por su renta mundial, por lo
que en principio no existen diferencias en cuanto a la fuente de la renta.
Sin embargo, el artículo 12 de la LIR contiene normas sobre el cómputo de las
rentas de fuente extranjera:
a. Se consideran las rentas líquidas percibidas.
b. Se excluyen las rentas indisponibles por caso fortuito o fuerza mayor o por
disposiciones legales o reglamentarias del país de origen.
c. En caso de agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se
consideran las rentas percibidas y las devengadas, incluyendo los impuestos a la
renta adeudados o pagados en el extranjero.
4.3.2. Situación de los no domiciliados ni residentes en Chile
Los no domiciliados o no residentes tributan con los impuestos generales de la Ley
de la Renta por sus rentas de fuente chilena: Primera Categoría con tasa de 17% en
caso que las rentas se clasifiquen en la mencionada categoría, y además, con el
Impuesto Adicional, con tasa de 35%, salvo las exenciones contempladas en los
artículos 58 y siguientes.260
260 Oficio Nº 1.583 de 29 de julio de 2008.
78
CAPÍTULO V. ANÁLISIS COMPARADO DE LAS PRINCIPALES R ENTAS DEL
MODELO DE LA OCDE Y NUESTRA LEGISLACIÓN 261
5.1. RENTAS INMOBILIARIAS
5.1.1. Las rentas inmobiliarias en el Modelo
La expresión “propiedad inmobiliaria” tendrá el significado que le atribuya el derecho
del Estado contratante en que la propiedad en cuestión esté situada. Dicha expresión
comprende en todo caso la propiedad accesoria a la propiedad inmobiliaria, el ganado
y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que
sean aplicables las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el
usufructo de la propiedad inmobiliaria y el derecho a percibir pagos fijos o variables en
contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos
minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves
no tendrán la consideración de propiedad inmobiliaria.262
261 El Modelo de la OCDE es un punto de referencia en el estudio de la doble imposición. Su análisis permite efectuar una adecuada investigación de derecho comparado. No realizaremos un estudio de las soluciones entregadas por el Modelo para gravar la renta. Nuestro objeto de análisis es la legislación nacional, y en este capítulo sólo utilizamos el Modelo por ser el referente internacional más importante del derecho tributario. Nos interesan fundamentalmente las categorías de renta expuestas por el Modelo. Extraeremos el concepto de estas categorías desde el Modelo y sus comentarios, para determinar el ámbito de ellas en nuestra legislación. Nuestro trabajo se limita a determinar la fuente de la renta de las respectivas categorías, dejando de lado aspectos relevantes de la tributación nacional. De otro modo, estaríamos rompiendo la armonía de nuestra investigación, perdiéndose el esfuerzo científico de aislar un elemento del hecho imponible y avocarnos a su estudio, sin perjuicio de tratar algunos temas referentes a la tributación de estas categorías de renta cuando sea pertinente. Finalmente, hacemos presente que el Modelo es en esencia un marco en el cual los países inician sus conversaciones con el objeto de establecer convenios para evitar la doble imposición internacional, sin fuerza vinculante. 262 Apartado 2º del artículo 6º del Modelo.
79
Las rentas inmobiliarias comprenden las derivadas de la utilización directa,
arrendamiento o aparcería de la propiedad inmobiliaria, así como las rentas derivadas
de la propiedad inmobiliaria de una empresa.263
Se ha dejado la definición de propiedad inmobiliaria a la legislación de cada Estado
para evitar problemas de interpretación, sin perjuicio de indicarse “los activos y
derechos que siempre deben considerarse propiedad inmobiliaria”.264
5.1.2. La propiedad inmobiliaria en el Código Civil
El Código Civil señala que los bienes consisten en cosas corporales e incorporales,
definiendo a las primeras como las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por
los sentidos, como una casa, un libro.265
Las cosas corporales se dividen en muebles e inmuebles.266 Estas últimas son “las
cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro; como las tierras y minas”.267
Junto a las cosas inmuebles por naturaleza se encuentran los inmuebles por
adherencia268 y los inmuebles por destinación.269
263 Artículo 6º del Modelo, apartados 3º y 4º. 264 Comentarios al Modelo. p. 117. 265 Artículo 565. 266 Artículo 566. 267 Artículo 567. 268 “Ciertos bienes que, siendo muebles, se reputan inmuebles por estar adheridos a un inmueble. Y con esto se concluye que es necesario que el bien esté adherido al inmueble (...) y que la adherencia sea permanente”, PEÑAILILLO A., D. Los bienes. La propiedad y otros derechos reales. Cuarta edición actualizada, Edición para estudiantes, Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 2006. p. 23. 269 “Ciertos bienes muebles que la ley reputa inmuebles por estar permanentemente destinados al uso, cultivo o beneficio de un inmueble”, PEÑAILILLO A., D. op. cit. Nota 268. p. 23-24.
80
5.1.3. Las rentas inmobiliarias en el ordenamiento tributario
La LIR contiene las normas sobre rentas inmobiliarias en el artículo 20 Nº 1º.270 Se
distinguen las rentas inmobiliarias provenientes de la explotación de bienes raíces
agrícolas271 y de bienes raíces no agrícolas.272 273
La LIR no define bien raíz agrícola ni tampoco bien raíz no agrícola. Las definiciones
respectivas se encuentran en la Ley Nº 17.235:274
a. Bien raíz agrícola: Todo predio, cualquiera que sea su ubicación, cuyo terreno esté
destinado preferentemente a la producción agropecuaria o forestal, o que
económicamente sea susceptible de dichas producciones en forma predominante.
Se incluyen los inmuebles o parte de ellos cualquiera que sea su ubicación, que no
tengan terrenos agrícolas o en que la explotación del terreno sea un rubro
secundario, siempre que en dichos inmuebles existan establecimientos cuyo fin sea
la obtención de productos agropecuarios primarios, vegetales o animales. La
actividad ejercida en estos establecimientos será considerada agrícola para todos
los efectos legales.275
b. Bien raíz no agrícola: Todos los bienes raíces no susceptibles de ser clasificados
como agrícolas, con exclusión de las minas, y de las maquinarias destinadas al giro
del comercio, de la industria o de la minería, aún cuando estén adheridas.276
270 “La renta que aquí se trata es la que deriva de la explotación o aprovechamiento de los inmuebles, es decir, de los réditos o beneficios que de ellos se obtienen, en cuanto capitales o inversiones inmovilizadas. No, por consiguiente, a las ganancias que se logren al enajenarlos en mayor valor que aquel en que se adquirieron. Las utilidades de este último tipo encontrarán su clasificación en el Nº 5º del artículo 20 – como utilidades no clasificadas especialmente- o como no constitutivas de renta conforme al art. 17”. RENCORET B., A. op. cit. Nota 19. p. 74. 271 Artículo 20 Nº 1º, letras a), b) y c). 272 Artículo 20 Nº 1º, letras d), e) y f). 273 “La ley grava la renta proveniente de los bienes raíces, sean agrícolas o no agrícolas, y tanto en el caso que el contribuyente sea un simple inversionista o rentista de bienes raíces, como en el caso de que los explote directamente”. FIGUEROA V., P. y ENDRESS G., S. op. cit. Nota 19. p. 129. “Estamos en presencia de las rentas que provienen de la explotación de bienes raíces, debiéndose distinguir entre bienes raíces agrícolas y no agrícolas”. ZAVALA O., J. L. Manual de derecho tributario. Quinta Edición actualizada, Santiago, Chile, Lexis Nexis. 2003. p. 247. 274 Ley sobre Impuesto Territorial, publicada en el Diario Oficial de 24 de diciembre de 1969. 275 Artículo 1º letra A) inciso 1º. 276 Artículo 1º letra B).
81
Cabe mencionar la definición de predio agrícola contenida en el artículo 2º Nº 1º del
D.S. N° 1.139 de 1990, del Ministerio de Hacienda, sobre Reglamento de Contabilidad
Agrícola: “Todo inmueble o parte de él, cualquiera que sea su ubicación, que esté
destinado a la obtención de productos primarios del reino vegetal o animal, o en que
existan establecimientos cuyo fin sea la obtención de dichos productos o que
económicamente sea susceptible de producir tales bienes en forma predominante”.277 278
5.1.4. Origen de las rentas de bienes raíces agrícolas
Las rentas de bienes raíces agrícolas provienen de la posesión o de la explotación
de estos bienes. La primera parte de la letra a) del artículo 20 Nº 1º señala:
“Tratándose de contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces
agrícolas”.
La posesión y otras figuras. La posesión es una situación de hecho definida como
“la tenencia de una cosa determinada con ánimo de señor o dueño, sea que el dueño o
el que se da por tal tenga la cosa por sí mismo, o por otra persona que la tenga en
lugar y a nombre de él” (artículo 700 del Código Civil).279
277 El SII, en la Circular Nº 22 de 1991, comenta las normas impartidas por el Reglamento citado. En el apartado III señala: “La obtención de productos primarios del reino animal o vegetal es el factor determinante para calificar a un predio como agrícola, cualquiera sea su ubicación. No hay problemas cuando dichos productos se obtienen directamente del suelo; pero pueden surgir dudas cuando el suelo no está destinado a producir directamente dichos bienes, sino que en él existan establecimientos que tengan por objeto obtenerlos. En este caso, de acuerdo con el reglamento, el predio también es agrícola”. “Aún cuando el predio no genere directamente productos primarios del reino vegetal o animal, ni estén ubicados en él establecimientos que los produzcan, el predio será también agrícola cuando económicamente sea posible obtener de él tales bienes en forma predominante”. 278 Hemos descartado la definición del D.S. Nº 1.139 por las siguientes razones: 1º Es una norma de jerarquía inferior a la ley. 2º Es sólo una síntesis de lo expresado en el artículo 1º de la Ley Nº 17.235. 279 Nuestro ordenamiento opta por la concepción subjetiva de la posesión en defecto de la objetiva: el elemento animus está incluido en la definición legal. Véase ALESSANDRI R., A., SOMARRIVA U., M. y VODANOVIC H., A. Tratado de los derechos reales. Bienes. Tomo I. Sexta edición, Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 1997. p. 357 y ss. PEÑAILILLO A., D. op. cit. Nota 268. p. 144 y ss.
82
Junto a la posesión, la ley menciona al arrendamiento, subarrendamiento, usufructo
y otras formas de cesión o uso temporal.280
El arrendamiento es “un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente,
la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la
otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado”.281
“Subarrendar es dar en arrendamiento la cosa que se tiene a título de
arrendatario”.282 Es una facultad que tiene el arrendatario sólo a virtud de autorización
expresa del arrendador.283
El usufructo es “un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa
con cargo de conservar su forma y substancia, y de restituirla a su dueño, si la cosa no
es fungible; o con cargo de volver igual cantidad y calidad del mismo género, o de
pagar su valor, si la cosa es fungible”.284
La explotación. La palabra “explotación” no es definida por la legislación. El
Diccionario de la RAE la define como “acción y efecto de explotar”, mientras que
explotar es definido en su segunda acepción como “sacar utilidad de un negocio o
industria en provecho propio”.
Para el SII existe una sinonimia entre la expresión “explotación de bien raíz agrícola”
y “actividad agrícola” según Oficio Nº 380 de 1 de febrero de 2000.285
280 Artículo 20 Nº 1º letra c). 281 Artículo 1915 del Código Civil. 282 MEZA BARROS, R. Manual de derecho civil. De las fuentes de las obligaciones. Tomo I. Octava edición, Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 2004. p. 214. 283 Artículo 1946 del Código Civil: “El arrendatario no tiene la facultad de ceder el arriendo ni de subarrendar, a menos que se le haya expresamente concedido; pero en este caso no podrá el cesionario o subarrendatario usar o gozar de la cosa en otros términos que los estipulados con el arrendatario directo”. 284 Artículo 764 del Código Civil. 285 “Sobre el particular, cabe señalar que la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece en su inciso primero, que los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, que no sean sociedades anónimas, y que cumplan con los requisitos que más adelante indica la citada norma, pagarán el impuesto de Primera Categoría sobre la base de la renta de dichos predios agrícolas, la que se presume de derecho es igual al 10% ó 4% del avalúo fiscal de los referidos inmuebles
83
Actividad agrícola es definida por el Reglamento de Contabilidad Agrícola como “El
conjunto de operaciones que tiene por finalidad la obtención de los productos de
predios agrícolas, incluyendo su elaboración, conservación, faenamiento y
acondicionamiento, siempre que se trate de bienes de producción propia y que
predominen en el producto final resultante. La crianza y engorda de animales, en
cualquiera forma, constituye actividad agrícola” (artículo 2º Nº 2º).286
Figueroa y Endress señalan que la actividad agrícola involucra la producción
agraria, pecuaria y forestal. También comprende los procesos para elaborar, conservar
o acondicionar los frutos obtenidos que no sean adquiridos de terceros y que
predominen en el producto final y no constituyan sólo la base o materia prima de él. En
igual modo, la industria vinícola ejercida por los mismos productores y la explotación de
bosques hasta la fase de aserradero son actividades agrícolas. 287
Cabe mencionar que parte de la doctrina nacional ha criticado la clasificación de las
rentas provenientes de la explotación de bienes raíces agrícolas en el artículo 20 Nº 1º,
por tratarse de rentas provenientes de una industria que debería estar por consiguiente
clasificada en el artículo 20 Nº 3º. 288
vigente al 1º de enero del año en que deba declararse el impuesto, según si los citados predios se explotan en calidad de propietario, usufructuario o arrendatario”. “En consecuencia, las rentas que se encuentran afectas a la modalidad de tributación presunta antes indicada, son aquellas que provienen del desarrollo de “actividades agrícolas” o de la explotación de “predios agrícolas”, ejercida por los propietarios o usufructuarios de dichos bienes o por terceras personas, que no sean sociedades anónimas”. 286 Citamos dos Oficios del SII ilustrativos sobre la materia: Oficio Nº 380 de 1 de febrero de 2000. “La actividad de producción de huevos enteros, líquidos y en polvo, no obstante someterse el bien original o natural a algunos procesos de elaboración, no pierde su identidad propia predominando en el producto final resultante, dicha actividad para los efectos tributarios se clasifica en el artículo 20 Nº 1, letra b) de la Ley de la Renta”. Sin embargo, si “a través del proceso productivo el bien original o natural pierde su identidad propia, no predominando en el producto final resultante, se trataría de una actividad industrial que para los efectos tributarios se clasifica en el artículo 20 Nº 3 de la Ley de la Renta”. Oficio Nº 3.972 de 20 de agosto de 2004. La producción de flores constituye una actividad agrícola, pudiendo tributar mediante régimen de renta presunta si se cumple con los requisitos establecidos en el artículo 20º Nº 1º letra b). 287 FIGUEROA V., P. y ENDRESS G., S. op. cit. Nota 19. p. 129-130. 288 “Desde este punto de vista, o sea, el de que las rentas del Nº 1º son aquellas cuya fuente es la propiedad inmueble, en cuanto capital, consideramos inconveniente haber persistido en el error de la ley de 1964,
84
5.1.5. Explotación de bienes raíces no agrícolas
La renta de los bienes raíces no agrícolas proviene de la explotación de tales
bienes, es decir, del arrendamiento, usufructo y otras formas de cesión o uso temporal
de los mismos.289
Aquí se incluyen las rentas obtenidas por la explotación, utilización o mera tenencia
de casa-habitación, departamentos, locales comerciales, oficinas, estacionamientos u
otros, sea en calidad de propietario, usufructuario, arrendatario o subarrendatario.290
5.1.6. Fuente de las rentas inmobiliarias
a. Actividad agrícola: el criterio de conexión es el lugar donde ésta se realiza. Por la
definición dada, la misma es inseparable del lugar en donde está ubicado el bien
raíz agrícola.
b. Cesión de uso de bienes raíces agrícolas: el criterio de conexión es el lugar en
donde se encuentra ubicado el bien. Esta norma se aplica de la misma manera a
los bienes inmuebles por destinación y por adherencia.
c. Explotación de bienes raíces no agrícolas: el criterio de conexión es el lugar en
donde se encuentra ubicado el bien.291
consistente en incluir en este número a las de la “explotación agrícola”, que es una “industria”. Los beneficios logrados en esta explotación no son “rentas de capital”, sino de empresas y, por consiguiente, su legítima ubicación, dentro de la estructura general del art. 20, está en el Nº 3º, que agrupa las rentas de “la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas”. RENCORET B. A. op. cit. Nota 19. p. 74. 289 Hemos construido esta norma a partir de lo señalado en la letra c) del artículo 20º Nº 1º en relación a los bienes raíces agrícolas. 290 HAUYON, R. Usted puede entender el impuesto a la renta (y algo de FUT). Santiago, Chile, Ceat Editores Ltda., 1995. p. 25. 291 Oficio Nº 4.920 de 27 de diciembre de 2000. Se consulta por la situación tributaria de las rentas que obtiene una persona radicada fuera del país. Junto con sus ingresos por su actividad profesional, el contribuyente percibe rentas provenientes de la explotación de bienes raíces no agrícolas, destinados a la vivienda y acogidos al DFL Nº 2 de 1959. El SII resuelve que “los ciudadanos chilenos que hayan perdido su domicilio o residencia en Chile (...) por las rentas de fuente extranjera que obtengan producto de bienes situados en el exterior o de actividades desarrolladas en el mismo lugar, no se encuentran obligados a declarar y pagar en Chile ningún tipo de
85
5.2. UTILIDADES EMPRESARIALES
5.2.1. Las utilidades empresariales en el Modelo
El artículo 7º del Modelo se titula “Utilidades Empresariales”. Los apartados de este
artículo no definen el concepto, por lo que debemos remitirnos a las definiciones
generales del artículo 3º.
“El término empresa se aplica al ejercicio de toda actividad o negocio”.292 No se ha
tratado de definir el concepto empresa. Sólo se ha señalado que éste se aplica al
desempeño de cualquier actividad o negocio.
“La expresión “actividad” o el término “negocio” incluye el ejercicio de servicios
profesionales y la realización de otras actividades de carácter independiente”.293 294
No se consideró necesario definir el término utilidad, al cual debe dársele un sentido
amplio, comprensivo de todas las rentas procedentes de la explotación de una
empresa. Si se producen dificultades para determinar en cual artículo se clasifica una
impuesto de la ley del ramo”. “En el evento de que estos contribuyentes obtengan rentas de fuente chilena por ingresos obtenidos de bienes situados dentro del país o de actividades desarrolladas en él, se encuentran afectos a los impuestos generales de la Ley de la Renta”. Finalmente, las rentas provenientes de la cesión del uso de los bienes raíces no agrícolas, no tributan en este caso particular, por tratarse de bienes acogidos al DFL Nº 2 de 1959, y conforme a lo dispuesto en el artículo 15º del mismo, el SII resuelve que están exentas de todo gravamen, independiente del domicilio o residencia del contribuyente. Hemos seleccionado esta jurisprudencia por hacer aplicación de la norma de ubicación de los bienes raíces no agrícolas. 292 Artículo 3º letra c). 293 Artículo 3º letra h). 294 “Esta cláusula se añadió en el año 2000 al suprimir el Artículo 14 del Convenio que se refería a la “renta del trabajo independiente”. Este añadido, que garantiza que los términos “actividades” o “negocio” incluyen la realización de actividades que anteriormente estaban reguladas por el Artículo 14, tiene como objetivo evitar que los citados términos se interpreten de una forma restrictiva que excluya la realización de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente, en los Estados donde la legislación interna no considera que la realización de los citados servicios u actividades pueda constituir una actividad o un negocio”. Ib. p. 78.
86
renta (vgr. intereses, dividendos, etc.), se aplica el principio de especialidad, siendo el
artículo 7º subsidiario de los demás.295
5.2.2. Las actividades empresariales en nuestra legislación
La LIR contiene disposiciones dispersas sobre las actividades empresariales en el
sentido del Modelo. Las trata en los Nº 3º y 4º del artículo 20. En atención a que el
Modelo hace referencia a las profesiones liberales, consideraremos también el artículo
42 Nº 2º. Finalmente, debemos añadir el Nº 5º del artículo 20º.
Artículo 20 Nº 3º. En esta disposición se incluyen “las actividades empresariales de
mayor importancia en la economía del país”.296
Zavala señala que la enumeración del artículo 20 Nº 3º es taxativa. Las actividades
comprendidas son: 297
a. Industria. Entendida ampliamente como procesos industriales que implican tanto
transformaciones como valor agregado a insumos y materias primas.
b. Comercio: Zavala lo entiende limitado a una manifestación concreta de la actividad
comercial tradicional y no en el concepto amplio del Código de Comercio. Sin
embargo, Figueroa y Endress 298 estiman que la referencia al comercio del artículo
20 Nº 3º incluye todos los actos de comercio enumerados en el artículo 3º del
Código del ramo. Esta postura tiene respaldo administrativo: “el ejercicio del
295 Comentarios al Modelo, p. 136-137. Sobre la diferencia entre utilidad y renta, Leighton señala: “Es necesario no identificar el concepto de utilidad con el de renta; la utilidad es el género y la renta la especie, cuyo principal rasgo diferenciador es la periodicidad de esta última”. Op. cit. Nota 222. p. 11. 296 FIGUEROA V., P. y ENDRESS G., S. op. cit. Nota 19. p. 136. 297 Op. cit. Nota 273. p. 253-254. 298 Op. cit. Nota 19. p. 136. Nos remitimos a la lectura del artículo 3º del Código de Comercio. Esta discusión doctrinaria no tiene ninguna relevancia para nuestro estudio, puesto que de todas maneras los actos de comercio serán clasificados, en el peor de los casos, en el artículo 20 Nº 5º, siendo parte siempre de lo que el Modelo entiende en el amplio concepto de actividades empresariales. Sin perjuicio de lo anterior, esta discusión es relevante para configurar el hecho gravado servicio de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios.
87
comercio es practicar los actos propios del oficio del comerciante, esto es, la
realización de actos de comercio”.299
c. La minería, extracción de riquezas del mar y demás actividades extractivas y de
explotación de recursos naturales renovables y no renovables.
d. Compañías aéreas, de seguros, bancos, asociaciones de ahorro y préstamos,
sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o
capitalización, empresas financieras y otras análogas. El factor común de estas
actividades es la prestación de servicios en que predomina el capital.
e. Constructoras. El capital constituye un factor productivo esencial, siendo ésta la
razón de su ubicación en este numeral.
f. Periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático
de datos y telecomunicaciones.
Artículo 20 Nº 4º. Este numeral agrupa rentas provenientes de servicios en que
predomina el capital por sobre el trabajo:
a. Corredores, sean titulados o no, quedando excluidos los corredores que sean
personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o
actuación personal sin que empleen capital, caso en el cual quedan comprendidos
en la segunda categoría.
b. Comisionistas con oficina establecida. Esta última circunstancia es la que hace que
el contribuyente quede en este numeral.
c. Martilleros.
d. Agentes de aduanas, embarcadores y otros que intervengan en el comercio
marítimo, portuario y aduanero.
e. Agentes de seguros que estén constituidos como personas jurídicas.
f. Colegios, academias e institutos de enseñanza particulares y otros
establecimientos particulares de este género. Se incluyen preuniversitarios, centros
de formación técnica, etc.
299 Oficio Nº 10.388 de 11 de diciembre de 1969. En este mismo sentido, el Diccionario de Términos Tributario de Uso Común señala: “En nuestro sistema jurídico constituye ejercicio del comercio, la realización de cualesquiera de los actos mencionados en el artículo 3º del Código del Ramo”.
88
g. Clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares.
h. Empresas de diversión y esparcimiento.
Figueroa y Endress señalan: “En verdad, no resulta fácil distinguir el criterio que
guió al legislador al redactar este número tipificante del “hecho gravado”, ya que puso
en un mismo nivel a las actividades de la intermediación comercial (corredores,
martilleros, comisionistas, agentes de aduana) con los colegios y establecimientos de
enseñanza, las clínicas, hospitales, etc., y los lugares de diversión y esparcimiento”.300
Artículo 42 Nº 2º. El ámbito de este artículo es el siguiente:301
a. Profesionales liberales: personas con título profesional o habilitados para ejercer
una profesión en carácter independiente.
b. Sociedades profesionales: aquellas dedicadas exclusivamente a prestar servicios o
asesorías profesionales y, en general, en que no predomine el capital por sobre el
trabajo.
c. Personas que desarrollen una ocupación lucrativa. La ley define esta última como
“la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual
predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte,
oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros
bienes de capital” (artículo 42 Nº 2º inciso 2º).302
d. Auxiliares de la administración de justicia, corredores que sean personas naturales
y cuyas rentas provengan de su trabajo o actuación personal, sin utilizar capital.
300 Op. cit. Nota 19. p. 138. 301 Hemos seguido la enumeración realizada por ZAVALA O., J. L. op. cit. Nota 273. p. 293-294. 302 “Esta definición corresponde exactamente a lo que la jurisprudencia administrativa y judicial habían estimado sobre la materia, es decir, que ha de tratarse del trabajo independiente, ejercido por personas naturales, con predominio de la labor personal aplicada al conocimiento de alguna ciencia, arte u oficio”. “No puede pretenderse que ese ejercicio se desnaturalice por el hecho de realizarse con el concurso de elementos que tienen o pueden tener mayor o menor significación material, como acontece con instrumentos, libros y otros semejantes. Lo que se exige es que sea la capacidad técnica o artística, el elemento predominante en el logro de lo que se hace o ejecuta y no las cosas materiales puestas al servicio de la respectiva habilidad personal”. RENCORET B., A. op. cit. Nota 19. p. 146.
89
Artículo 20 Nº 5º. 303 En este número están todas las rentas percibidas o
devengadas cuya tributación no está expresamente establecida en la primera categoría
ni se encuentran exentas.
Cualquier renta no clasificable en la Segunda Categoría y que no esté
expresamente exenta de impuesto debe entenderse conforme a este número que
constituye hecho gravado en la Primera Categoría.304
Todas las utilidades empresariales no comprendidas en los artículos 20 Nº 3º, 20 Nº
4º ni 42 Nº 2º se clasifican como rentas de primera categoría en este numeral.
5.2.3. Fuente de la renta de las actividades empresariales
El criterio de conexión es el lugar en donde se realiza la actividad.
Sin embargo, los servicios transfronterizos generan problemas en la aplicación
estricta de la norma. A modo ejemplar, analizaremos la situación de los servicios de
telecomunicaciones.
Servicio. La Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios305 306define servicio como
“la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés,
prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del
ejercicio de las actividades comprendidas en los Nº 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre
Impuesto a la Renta” (artículo 2º Nº 2º).307
303 “Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas”. 304 FIGUEROA V., P. y ENDRESS G., S. op. cit. Nota 19. p. 138. 305 Contenida en el D.L. 825, de 1974. En adelante, LIVS. 306 Justificamos apartarnos momentáneamente de la LIR para conseguir una interpretación armónica de las normas de nuestro ordenamiento. En este sentido, creemos que la determinación del lugar en donde se presta un servicio no puede ser distinto para efectos de gravarlo con impuesto a la renta y para gravarlo con impuesto a las ventas y servicios. 307 Massone señala que para que exista un servicio es necesario que alguien ejecute algo en atención de un tercero, resultando una utilidad o provecho para dicho tercero; “con menos palabras, se requiere que alguien haga algo en provecho de otro”. “Esta acción en beneficio de un tercero nace en el mundo jurídico a consecuencia de la celebración de un contrato. A través de la contratación el servicio adquiere una
90
El artículo 5º de la LIVS complementa esta definición para nuestro objeto de
análisis: “El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestados o utilizados
en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en
Chile o en el extranjero”.
“Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la
actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar
donde éste se utilice”.
Telecomunicaciones. La Ley General de Telecomunicaciones Nº 18.168 define
telecomunicación como “toda transmisión, emisión o recepción de signos, señales,
escritos, imágenes, sonidos e informaciones de cualquier naturaleza, por línea física,
radioelectricidad, medios ópticos u otros sistemas electromagnéticos” (artículo 1º).308
Esta definición contempla tres actividades distintas: transmisión, emisión y
recepción. Cada una de ellas es susceptible de ser calificada como un servicio
independiente.
Comentarios a jurisprudencia administrativa. 309 Sobre una operación de
telecomunicaciones que se origina en el extranjero y cuyo destinatario es una persona
residente en Chile, el SII afirma que existen dos actividades distinguibles: la emisión,
en el extranjero, y la recepción, en Chile. Aplicando las normas contenidas tanto en la
LIR como en la LIVS, debería gravarse con impuesto en nuestro país el servicio de
connotación económica asociada a una contraprestación o remuneración”. “El servicio se nos presenta así como una acción, o prestación de hacer, que una persona realiza en provecho de otra, a cambio de una remuneración”. El impuesto a las ventas y servicios. Valparaíso, Chile, Edeval, 1995. p. 121 y ss. 308 El Convenio de la Unión Internacional de Telecomunicaciones, realizado en Málaga-Torremolinos el 25 de octubre de 1973, define telecomunicación como: “toda transmisión, emisión o recepción de signos, señales, escritos, imágenes, sonidos e informaciones de cualquier naturaleza, por hilo, radioelectricidad, medios ópticos y otros sistemas electromagnéticos”. PÉREZ-TENESSA, A. Las telecomunicaciones y su régimen jurídico. Volumen I. Madrid, España, Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, 2005. p. 13. En un modo más sintético, este autor define telecomunicaciones como “la transmisión de señales a distancia, bien sean palabras, datos o imágenes”. 309 Oficio Nº 336 de 28 de enero de 2002.
91
recepción de la señal, por tratarse de la actividad desarrollada en Chile. Sin embargo,
el SII resuelve que esta operación no está sujeta a IVA, porque es un servicio prestado
y utilizado en el extranjero. El criterio utilizado es el punto de origen de la
telecomunicación.
También se consulta al SII por la situación inversa: la comunicación se origina en
Chile y el destinatario es una persona residente en el extranjero. A pesar que por
aplicación de las normas de la LIR y de la LIVS sólo debería gravarse la emisión de la
señal, el SII utiliza el mismo criterio anterior, determinando que la operación se
encuentra afecta a IVA en Chile, imputando al lugar de origen del servicio la carga
tributaria total.
La posición del SII de gravar únicamente los servicios cuando la señal tiene origen
en Chile no se ajusta a la norma legal. Probáblemente se debe a las dificultades
administrativas de fiscalizar estas operaciones, y de crear un mecanismo para
determinar exactamente la cuantía de las actividades de emisión, recepción y
transmisión en el servicio completo de telecomunicaciones.
Derecho comparado. En España los servicios de telecomunicaciones están sujetos
al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). El principal problema de regulación del
impuesto es la localización del servicio.310
Según la Ley 30/1985, se aplicaba la regla de la sede del prestador del servicio. Los
servicios de telecomunicaciones prestados por empresas situadas en España se
gravavan en dicho país, con independencia de la sede del destinatario.311
La actuación de operadores no instalados en el territorio comunitario trajo problemas
en la aplicación de esta norma. Mediante técnicas de call back se prestaban servicios
de telefonía en el territorio comunitario sin pagar IVA. La Dirección General de Tributos,
310 ZORNOZA P., J. Régimen tributario de las telecomunicaciones. En: Aspectos jurídicos de las telecomunicaciones. Madrid, España, Consejo General del Poder Judicial, 2003. p. 303-304. 311 Ib. 304.
92
mediante sentencia de 20 de noviembre de 1995, confirmó la no sujeción al IVA de los
servicios prestados en España por una compañía estadounidense no establecida en
dicho país.312
En vista de lo anterior, se permitió a los Estados miembros de la Comunidad
Europea introducir cambios a la regla de localización en la sede del prestador del
servicio de telecomunicaciones, para aplicar la regla de la sede del destinatario.
Mediante Ley 9/1998, de 22 de abril, se introdujo la modificación pertinente al
ordenamiento español.313
“Como consecuencia de todo ello, la localización de los servicios de
telecomunicaciones a efectos del IVA obedece hoy, básicamente, al principio de
tributación en destino, esto es, en la sede del destinatario, excepto cuando el prestador
del servicio y el destinatario se encuentren establecidos en territorio comunitario y éste
último no tenga la condición de sujeto pasivo, en cuyo caso se tributará en origen o, lo
que es igual, en la sede del prestador”.314
5.3. DIVIDENDOS
5.3.1 Los dividendos en el Modelo
Dividendos son las rentas de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de
las participaciones mineras, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de
crédito, que permitan participar en las utilidades, así como las rentas de otras
participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que las rentas de las acciones
por la legislación del Estado de residencia de la sociedad que hace la distribución
(artículo 10 apartado 3º).315
312 Ib. 304-305. 313 Ib. 305. 314 Ib. 309. 315 “Generalmente se entiende por “dividendos” las distribuciones de utilidades hechas a los accionistas o socios por las sociedades anónimas, comanditarias por acciones, sociedades de responsabilidad limitada u
93
Los dividendos son las rentas del capital aportado a la sociedad por los
accionistas.316
Resulta imposible contar con una definición completa y exhaustiva de dividendo, en
atención a las diferencias existentes entre las legislaciones de los países miembros de
la OCDE.317
Los intereses de préstamos son dividendos en la medida que el prestamista
comparta efectivamente los riesgos incurridos por la sociedad; es decir, cuando el
reembolso depende en una gran medida del éxito de la empresa.318
Las participaciones en sociedades de responsabilidad limitada son asimiladas a las
acciones en la legislación de numerosos Estados. Asimismo, las distribuciones
efectuadas por sociedades cooperativas son consideradas dividendos.
El Modelo restringe el concepto de dividendo a las utilidades de personas jurídicas:
“Las distribuciones de utilidades realizadas por sociedades de personas –partnerships–
no tienen el carácter de dividendos, tal como se han definido, a menos que las
sociedades de personas –partnerships– estén sujetas, en el Estado donde se
encuentre su dirección efectiva, a un régimen fiscal análogo, en sustancia, al que se
aplica a las sociedades anónimas”.319
otras sociedades de capitales. Según las legislaciones de todos los países miembros de la OCDE, estas sociedades de capitales son sujetos de derecho con personalidad jurídica propia y distinta de la de los accionistas. En este aspecto se distinguen de las sociedades de personas –partnerships– carentes de personalidad jurídica en la mayoría de los países”. Comentarios al Modelo. p. 155. Posteriormente revisaremos en más detalle el concepto de partnerships en el Modelo. 316 Id. 317“(…) la definición del Artículo se limita a mencionar los ejemplos que figuran en la mayor parte de estas legislaciones y que, en todo caso, no son tratados en ellas de manera diferente. La enumeración se completa con una fórmula general”. Comentarios al Modelo. p. 160. 318 Ib. p. 161. 319 Id.
94
Las sociedades de personas o partnership carecen de personalidad jurídica para el
Modelo, y sus utilidades son consideradas como utilidades de los socios provenientes
del ejercicio de su actividad.320
También son dividendos las utilidades aprobadas cada año por la Junta de
Accionistas, y otros beneficios valorables en dinero, como acciones gratuitas, bonos,
beneficios de liquidación y distribución encubierta de utilidades.
5.3.2. Los dividendos en nuestro ordenamiento
Las rentas provenientes de los dividendos se clasifican como rentas de capitales
mobiliarios (artículo 20 Nº 2º).321
La expresión “capitales mobiliarios” no está definida en nuestra legislación, por lo
que debe entenderse en su sentido natural como títulos de crédito.322
Puelma define dividendo como “aquella parte de la utilidad que una sociedad
anónima acuerda repartir entre sus accionistas”.323
Fernández utiliza la definición dada por la antigua Superintendencia de Sociedades
Anónimas: “Dividendo es la parte de las utilidades que una sociedad entrega a sus
socios, y que como rentabilidad o negocio ingresa efectivamente al patrimonio del
accionista. Este dividendo se reparte en dinero, ya que es la forma natural de cumplir la
320 Ib. p. 155. 321 El Diccionario de Términos Tributarios de Uso Común define renta de capital mobiliario como aquella “que proviene o reditúa una inversión o instrumento de inversión que posee una persona a cualquier título, como son entre otros, los siguientes: Instrumento de inversión: Acciones – Renta de capital mobiliario: Dividendos. Instrumento de inversión: Depósito bancario – Renta de capital mobiliario: Intereses. Instrumento de inversión: Pagarés, bonos, etc. – Renta de capital mobiliario: Intereses. Instrumento de inversión: Cuotas de F. Mutuos – Renta de capital mobiliario: Mayor valor”. 322 FIGUEROA V., P. y ENDRESS G., S. op. cit. Nota 19. p. 132. 323 Sociedades. Tomo II. Sociedad anónima. Tercera edición actualizada y aumentada, Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 2001. p. 681.
95
sociedad esta obligación. Dividendo es, en consecuencia, la cuota que al distribuir
ganancias de una compañía corresponde a cada acción”.324
Davis define dividendo como “la parte proporcional de las utilidades líquidas de una
compañía que ésta distribuye a sus accionistas”,325 calificándolo como fruto civil.326
Definición de dividendo en los Convenios para evitar la doble imposición celebrados
por Chile.327 A partir de estos instrumentos, definimos dividendo como “la renta de las
acciones u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los
beneficios de una persona jurídica, así como la renta de otros derechos sujetos al
mismo régimen tributario que la renta de las acciones que distribuye una sociedad”.328
El SII ha definido dividendo como la participación en las utilidades de la sociedad.329
324 El régimen legal de la sociedad anónima en Chile. Segunda edición actualizada, Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 1977. p. 77-78. En el mismo sentido, CAÑAS L., R. La sociedad anónima en Chile. Estatuto tipo, jurisprudencia y bibliografía de las Sociedades Anónimas. Trabajo colectivo. Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 1967. p. 365 y ss. 325 Sociedades anónimas. Tomo I. Santiago, Chile, Mario Blumenfeld Editor, 1966. p. 259 y ss. 326 “De acuerdo con lo dispuesto en el Art. 643 del Código Civil, los productos de las cosas son frutos naturales o civiles. Y con arreglo a lo prevenido en el Art. 647 del mismo Código, se llaman frutos civiles los precios, pensiones y cánones de arrendamiento o censo, y los intereses de capitales exigibles, o impuestos a fondo perdido”. “El concepto de frutos supone: 1º) Que la cosa que los produce no sufra menoscabo en su subsistencia o valor; y 2º) Que se obtengan con periodicidad. Ambos presupuestos se dan en los dividendos”. DAVIS, A. op. cit. Nota 325. p. 259. 327 Sólo estudiaremos los Convenios actualmente en vigor: Argentina, Brasil, Canadá, Corea del Sur, Croacia, Dinamarca, Ecuador, España, Francia, Irlanda, Malasia, México, Noruega, Nueva Zelanda, Paraguay, Perú, Polonia, Portugal, Reino Unido y Suecia. El Convenio celebrado con Argentina no contiene definición de dividendo. Omitimos el estudio de los siguientes Convenios: 1º Suscritos, pero que todavía no entran en vigor: Bélgica, Colombia, Rusia, Tailandia, Suiza. 2º Negociación concluida: Sudáfrica. 3º En negociación: Australia, Austria, China, Cuba, Estados Unidos, Finlandia, Holanda, Hungría, India, Italia, Kuwait, República Checa, Uruguay y Venezuela. 328 Esta definición la hemos obtenido a partir de los elementos en común de la definición de dividendo del Artículo 10º de los Convenios celebrados por Chile. Hacemos presente que en los Convenios celebrados con Francia, Irlanda, Nueva Zelanda y el Reino Unido existen algunas variaciones en las expresiones utilizadas, las cuales, sin embargo, no alteran en forma sustancial la definición. 329 Oficio Nº 4.888 de 19 de diciembre de 2006. “El derecho a los dividendos, es decir, a la participación en las utilidades de la sociedad (…)”. Misma definición: Oficio Nº 1.279 de 18 de junio de 2007.
96
Estas definiciones tienen los siguientes elementos en común:
a. Señalan que el dividendo es una porción, parte o cuota de algo.
b. Lo que se divide es la utilidad.
c. La utilidad indivisa pertenece a una persona jurídica.
d. La utilidad dividida pertenece a los accionistas o socios.
Con estos elementos, definimos dividendo como la cuota o parte de la utilidad de
una persona jurídica que pertenece a los titulares de la misma una vez dividida.330
5.3.3. Fuente de los dividendos
El criterio de conexión es el lugar en donde está constituida la sociedad que reparte
los dividendos.
Son rentas de fuente chilena las provenientes de bienes situados en Chile.331 El
artículo 11 precisa esta norma estableciendo un criterio de conexión jurídico (por
contraposición a físico o material) respecto de las acciones de las sociedades
anónimas: las acciones se encuentran situadas en el lugar de constitución de la
sociedad.
Los dividendos son frutos civiles de las acciones. Provienen de la cosa a la cual
acceden. Siendo la norma de localización de las acciones el lugar donde está
constituida la sociedad, se extiende el poder de atracción hacia los frutos de la misma.
330 En la doctrina española, Manuel Lucas Durán construye un concepto amplio de dividendo a partir de las “participaciones en fondos propios de entidades o distribución de beneficios” que tienen un tratamiento tributario peculiar y unificado por la ley 40/1998. Dentro de este concepto amplio de dividendo, estarían comprendidos los dividendos en sentido estricto (los pagados por una sociedad a sus socios), las primas de asistencias a juntas, los retornos cooperativos y devoluciones mutualistas, los rendimientos de participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva, las reducciones de capital con devolución de aportaciones, los rendimientos de bonos de participación en beneficios y cualquier otra utilidad obtenida por la condición de socio, accionista o partícipe. Fiscalidad internacional de rentas financieras. Madrid, España, Edersa, 2001. p. 135-154. 331 Artículo 10º.
97
El Modelo señala que el concepto de dividendo incluye a las utilidades distribuidas
por todas las personas jurídicas, sean sociedades de capital o de personas con
régimen análogo al de las primeras. En nuestra legislación no existen mayores
discrepancias, puesto que la norma de localización de las acciones se aplica
igualmente a los derechos sociales.
5.4. INTERESES
5.4.1. Los intereses en el Modelo
Los intereses son las rentas de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía
hipotecaria o cláusula de participación en las utilidades del deudor, y en particular las
rentas de valores públicos y las rentas de bonos y obligaciones, incluidas las primas y
premios unidos a esos títulos. Se excluyen las penalizaciones por mora en el pago.332
Los intereses son las rentas de las sumas prestadas incluidas en la categoría de
rentas de capitales mobiliarios.333
“Créditos de cualquier naturaleza” comprende depósitos en efectivo, valores en
numerario, títulos públicos, bonos y obligaciones.
Interés producido por una obligación es todo lo que el establecimiento emisor del
empréstito abona por encima del montante pagado por el suscriptor y, en
consecuencia, el interés corriente más, en su caso, las primas de amortización o de
emisión.334
332 Artículo 11 aparatado 3º. 333 Comentarios al Modelo. p. 175. 334 Ib. p. 183
98
Esta definición de intereses tiene en principio un carácter exhaustivo, evitándose la
remisión a la legislación interna de cada país. Se justifica esta técnica por las
siguientes razones:
a. La definición abarca prácticamente todas las clases de rentas consideradas como
intereses por las diferentes legislaciones internas;
b. La fórmula empleada ofrece una mayor seguridad jurídica y pone los convenios al
abrigo de cambios efectuados posteriormente en las legislaciones internas;
c. En el Convenio Modelo las remisiones a las legislaciones internas deben evitarse
siempre que sea posible.
No son intereses los pagos efectuados respecto de ciertos instrumentos financieros
no tradicionales en ausencia de una deuda subyacente ni las penalizaciones por mora
en el pago. Estas últimas “consisten en abonos calculados a prorrata temporis o en
unas sumas fijas (…) Aun cuando estos abonos se establecen en función del tiempo
transcurrido, constituyen más una forma particular de indemnización al acreedor, para
compensarle del cumplimiento tardío imputable al deudor, que una renta del capital”.335
Las rentas vitalicias tampoco son intereses. En primer lugar, porque se encuentran
en el artículo 18 sobre Pensiones. En segundo lugar, porque es difícil trazar la
distinción entre la parte de la renta que representa una renta de capital y la que
constituye amortización a efectos de gravar sólo la primera como renta de los capitales
mobiliarios.336
5.4.2. Los intereses en nuestro derecho común
Desde un punto de vista jurídico, los intereses son un fruto civil, pudiendo
encontrarse pendientes o percibidos, devengándose día por día.337
335 Id. 336 Ib. p. 184. 337 MEZA BARROS, R. Manual de derecho civil. De las fuentes de las obligaciones. Tomo II. Décima Edición actualizada, Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile. 1997. p. 27. Esta idea también es señalada por ABELIUK M., R. Las obligaciones. Tomo I. Cuarta edición actualizada y aumentada, Santiago, Chile, Editorial Temis S.A., Editorial Jurídica de Chile, 2001 p. 350.
99
Abeliuk los define como la renta que produce un capital, y considera que constituyen
un accesorio de la deuda que normalmente acompaña a las obligaciones de dinero.338
Desde un punto de vista económico, los intereses representan “la renta de capital de
que es privado el acreedor, de manera que constituyen el equivalente que se debe
pagar por un aprovechamiento del capital ajeno”.339
Nuestro Código Civil carece de una definición de intereses, no obstante referirse a
ellos en su sentido económico en numerosos títulos.340
Este vacío lo suple el artículo 2º de la Ley Nº 18.010, el cual contiene la definición
de intereses de nuestro ordenamiento. Este artículo distingue:
a. Operaciones de crédito de dinero no reajustables: “Constituye interés toda suma
que recibe o tiene derecho a recibir el acreedor, a cualquier título, por sobre el
capital”.
b. Operaciones de crédito reajustables: “Constituye interés toda suma que recibe o
tiene derecho a recibir el acreedor por sobre el capital reajustado”.
338 Op. cit. Nota 337. p. 349 y ss. Sobre la idea de accesoriedad, este autor señala: “Los intereses constituyen siempre una obligación accesoria a la del capital que los produce. De ahí que de acuerdo al principio de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, los intereses se encuentren unidos a la obligación que los genera, de manera que por regla general nacen con ella, aunque tampoco hay inconveniente para que se estipulen posteriormente, y se extinguen con el crédito principal”. 339 TOMASELLO H., L. Las obligaciones de dinero: régimen de reajustes e intereses. Valparaíso, Chile, Edeval, 1983. p. 75. 340 Del Principio y Fin de la Existencia de las Personas; De la Patria Potestad; De los Alimentos que se Deben por Ley a Ciertas Personas; De la Administración de los Tutores y Curadores Relativamente a los Bienes; De las Curadurías de Bienes; De la Accesión; Del Derecho de Usufructo; De las Asignaciones Testamentarias; Del Pago de las Deudas Hereditarias y Testamentarias; De las Donaciones entre Vivos; De las Obligaciones a Plazo; De las Obligaciones con Cláusula Penal; Del Efecto de las Obligaciones; De los Modos de Extinguirse las Obligaciones, y Primeramente de la Solución o Pago Efectivo; De la Novación; De la Nulidad y la Rescisión, De la Prueba de las Obligaciones; De las Convenciones Matrimoniales y de la Sociedad Conyugal; Régimen de la Participación en los Gananciales; De la Compraventa; De la Cesión de Derechos; Del Mandato; Del Mutuo o Préstamo de Consumo; De los Cuasicontratos; De la Fianza; Del Contrato de Prenda; De la Anticresis; De la Prelación de Créditos; y De la Prescripción.
100
La Ley Nº 18.010 señala expresamente que las costas personales y las procesales
no constituyen intereses.
Son operaciones de crédito de dinero “aquellas por las cuales una de las partes
entrega o se obliga a entregar una cantidad de dinero y la otra a pagarla en un
momento distinto de aquel en que se celebra la convención”.341 Lo anterior se aplica a
las obligaciones de dinero constituidas por saldo de precio de compraventa de bienes
muebles o inmuebles.342
El monto de los intereses queda al arbitrio de los particulares, con ciertos límites: No
puede estipularse un interés que exceda en más de un 50% al corriente que rija al
momento de la convención.343 La sanción a esta prohibición es la reducción de los
intereses que excedan el máximo a los intereses corrientes.
El interés corriente es el interés promedio cobrado por los bancos y sociedades
financieras establecidas en Chile en las operaciones que realicen en el país. La
Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras tiene la facultad de
determinarlo, pudiendo fijar tasas distintas en atención a los plazos y reajustabilidad de
las operaciones.
5.4.3. Los intereses en nuestro ordenamiento tributario
Los intereses son rentas de capitales mobiliarios, expresamente mencionados por la
LIR en el artículo 20 Nº 2º.344
La definición de intereses en materia tributaria es: la cantidad que el acreedor tiene
derecho a cobrar del deudor, en virtud de la ley o de la convención, por sobre el capital
341 Artículo 1º de la Ley Nº 18.010. 342 Artículo 26 de la Ley Nº 18.010. 343 Artículo 6º inciso 4º de la Ley Nº 18.010. 344 “Las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o tenencia a título precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominación, y que no estén expresamente exceptuados”.
101
inicial, debidamente reajustado. Se excluyen las costas procesales y personales, si las
hubiere.345 El reajuste se calcula en relación a la variación de la Unidad de Fomento del
periodo que comprende la operación.346
Figueroa y Endress señalan que esta norma se aplica en todas las obligaciones de
dinero. Junto con las operaciones de crédito, comprende operaciones relativas a venta
de bienes muebles o raíces, en que queda adeudado un saldo de precio que devenga
intereses.347
El SII ha definido intereses como “la cantidad que el acreedor tiene derecho a cobrar
al deudor, en virtud de la ley o de la convención, además del valor del capital
originalmente adeudado en moneda del mismo valor adquisitivo, a excepción de las
costas procesales y personales, si las hubiere”.348
De los elementos contenidos en las definiciones anteriores, entendemos por interés
la renta proveniente de los créditos, cuya cuantía está determinada por la suma que
sobre el capital, reajustado en su caso, tiene derecho a recibir el acreedor.
345 Artículo 41 bis Nº 2º. 346 Anterior a esta modificación, el inciso final del Nº 2º del artículo 20 disponía “En las operaciones de crédito de dinero, se considerará interés el que define el art. 4º del Decreto Ley Nº 455, de 1974”. Dicho artículo 4º señalaba: “Para todos los efectos legales y tributarios, en las operaciones de crédito de dinero es interés la cantidad que el acreedor tiene derecho a cobrar al deudor en virtud de la ley o la convención, además del valor del capital originalmente adeudado en moneda del mismo valor adquisitivo, con excepción de las costas procesales y personales, si las hubiere. Por consiguiente, toda suma que reciba el acreedor a cualquier título, que exceda del valor de dicho capital, se considerará interés”. “Para determinar el valor del capital originalmente adeudado en moneda del mismo valor adquisitivo, se reajustará la suma numérica originalmente adeudada en la variación que haya experimentado el índice de precios al consumidor, determinado por el Instituto Nacional de Estadísticas o el organismo que lo reemplace, en el periodo que medie entre el mes que antecede al mes anterior a aquel en que se entregó el dinero al deudor y el mes que antecede al mes anterior a aquel en que se pagó efectivamente. Si el pago de la deuda se efectúa por parcialidades, este cálculo se hará respecto de cada cuota”. RENCORET B., A. op. cit. Nota 19. p. 80. 347 Op. cit. Nota 19. p. 133. Notamos que en el extracto transcrito no se hace más que ampliar el concepto de “operación de crédito de dinero” del artículo 1º de la Ley 18.010 con el artículo 26 de la misma ley. 348 Circular Nº 143 de 1975.
102
5.4.4. Fuente de los intereses
“En el caso de los créditos, la fuente de los intereses se entenderá situada en el
domicilio del deudor”.349
5.5. REGALÍAS
5.5.1. Las regalías en el Modelo
El modelo define regalías como “las cantidades de cualquier clase pagadas por el
uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o
científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas, diseños o
modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a
experiencias industriales, comerciales o científicas”.350 Vale decir, es un pago que se
da como contraprestación por la cesión de uso de propiedad intelectual o industrial.351
Ahondando sobre el alcance del concepto, se señala: “Las regalías por la concesión
de licencias de explotación de patentes y bienes similares y los pagos análogos
constituyen, en principio, para el beneficiario rentas procedentes de un
arrendamiento”.352 Para el Modelo, entonces, la regalía es el pago por un
arrendamiento, ya sea de derechos inscritos o no inscritos en un registro público, y ya
sean susceptibles o no de inscripción.353
La regalía incluye tanto el uso legítimo de derechos intelectuales e industriales,
como las sumas que una persona resulte obligada a pagar por la falsificación o uso
349 Artículo 11 inciso 2º. 350 Artículo 12 apartado 2º. 351 Sobre la terminología para referirse a “propiedad intelectual e industrial”, véase GUZMÁN B., A. Las cosas incorporales en la doctrina y en el derecho positivo. Segunda edición, Santiago, Chile, Editorial Jurídica de Chile, 2006. p. 56-58. Nosotros preferimos seguir utilizando la expresión “propiedad intelectual e industrial” por estar más asentada en el vocabulario jurídico actual. 352 Comentarios al Modelo. p. 192. 353 Comentarios al Modelo. p. 193.
103
abusivo de este tipo de derechos.354 Además, se extiende a los pagos efectuados
como contraprestación de cláusulas de exclusividad sobre los respectivos derechos.355
5.5.2. Concepto de regalía en nuestro ordenamiento
Nuestra legislación carece de una definición de regalía. El Diccionario de la Lengua
Española define regalía como una “participación en los ingresos o cantidad fija que se
paga al propietario de un derecho a cambio del permiso para ejercerlo”.356
El Diccionario de Términos Tributarios de Uso Común define regalía como
“cualquier beneficio o retribución en dinero o especie pagado por el uso o privilegio de
usar derechos de autor, patentes, dibujos o modelos industriales, procedimientos o
fórmulas exclusivas, marcas y otros bienes intangibles de similar naturaleza”.357
354 Íbid. 355 “Cuando se suministre información de la mencionada en el apartado 2 o se conceda el uso o el derecho a usar algún tipo de propiedad a la que se refiere ese mismo apartado, la persona titular de esa información o de esa propiedad podría convenir el no suministrar o no conceder a nadie más esa información o ese derecho. Los pagos que se hagan como contraprestación de ese acuerdo constituyen pagos hechos para asegurar la exclusividad de esa información o del uso de esa propiedad, según los casos. Al tratarse estos pagos de cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de un derecho, o por informaciones, se incluyen en la definición de regalías”. Comentarios al Modelo. p. 193. 356 CANALES T., O. Las regalías en Chile. En: Tributación en un mundo globalizado. Santiago, Chile, Centro de Estudios Tributarios del Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información de la Faculta de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, 2008. p. 148. 357 La definición ha sido extraída del D.S. Nº 32, del M. de RREE., D.O. 07.03.1986, sobre Convenio celebrado entre la República de Argentina y Chile para evitar la doble tributación en materia de impuesto a la renta, ganancia o beneficio y sobre el capital y patrimonio. Sobre el concepto de regalía en otros Convenios para evitar la doble tributación celebrados por Chile, nos remitimos a la definición de la OCDE, ya que no existen cambios sustantivos para nuestro estudio. Véase cuadro comparativo entre los conceptos en CANALES T., O. op. cit. Nota 356. p. 150-158.
104
Carlos Ara Gonzáles señala las siguientes características de la regalías:358
a. La regalía implica una cesión del uso o explotación de un bien mueble o derecho.
La titularidad de dicho elemento patrimonial se mantiene por el cedente. Al
cesionario no le cabe más que el uso del mismo.
b. La regalía es una renta pasiva. Al cedente no se le impone obligación de hacer
alguna; aparte de la cesión, no realiza prestación de servicios de ninguna clase.
Salvo en ciertos Convenios que considera a la asistencia técnica (renta activa)
como prestación comprendida en el concepto de regalía.
c. Es frecuente la inclusión de las regalías en contratos complejos (mixtos), en que
junto a transferencia de tecnología se realizan otras prestaciones, cuya
remuneración no tiene la naturaleza de regalía sino, habitualmente, la de renta
empresarial, siendo necesario, en tales casos, distribuir la renta generada por el
contrato, con arreglo al mismo, entre las distintas prestaciones, atribuyendo la
naturaleza de regalía a la cuantía apropiada al uso o cesión de uso que establece
el negocio complejo en cuestión.
El Reglamento de la Ley Nº 19.039 sobre Propiedad Industrial359 define regalía
como “retribución, remuneración o pago periódico que el licenciatario debe al titular de
un derecho de propiedad industrial, por la licencia de uso otorgada sobre aquél”.360
Con las definiciones anteriores conceptualizamos regalía como la renta obtenida
como contraprestación a la cesión de uso temporal de propiedad intelectual o
industrial.
358 En: Manual de consultas tributarias. Agosto 2007, Nº 356. p. 12-13. En este artículo “se hace mención a un documento publicado en Internet, en donde se entregan diversos antecedentes necesarios para categorizar debidamente este tipo de rentas (...) en dicho documento se hace referencia a la normativa española, señalando que recién el año 2004 se incluyó una descripción más precisa de lo que se debe entender bajo el concepto de canon o regalía y así evitar lo que hasta ese momento se aplicaba”. Este último fragmento transcrito nos parece relevante, puesto que en versiones en castellano anteriores del Modelo de la OCDE (1963) el artículo 12 (sobre regalías) lleva por título “Cánones”. Entendemos que el término regalía, para los efectos de nuestra investigación, es sinónimo del término canon. 359 Publicado en el Diario Oficial de 1º de diciembre de 2005. 360 Artículo 2º.
105
5.5.3. Fuente de las regalías
La norma está contenida en la primera parte del inciso 2º del artículo 10º de la LIR:
“Son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalías, los derechos por el uso de
marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la
propiedad industrial o intelectual”.
Apreciamos que la norma hace referencia a la explotación de la propiedad
intelectual o industrial dentro de un espacio soberano determinado, por lo que es
necesario precisar dos cuestiones:
a. la forma en que dicha propiedad puede ser explotada.
b. su limitación territorial.
El monopolio sobre la creación constituye la esencia de la propiedad intelectual e
industrial: “la ley reconoce a todo creador artístico o científico un monopolio sobre su
idea. De esta forma se permite una justa remuneración al trabajo intelectual”.361
Interpretamos la norma de la siguiente manera: la renta es de fuente chilena cuando
el titular de propiedad intelectual o industrial cede temporalmente la exclusividad o
monopolio para el uso de su creación dentro del territorio nacional.
361 ARRABAL, P. Manual práctico de propiedad intelectual e industrial. Barcelona, España, Ediciones Gestión 2000 S.A., 1991. p. 12. En esta misma idea de monopolio, Carmen Iglesias define patente como “el derecho exclusivo que concede el Estado para la protección de una invención. Ese uso exclusivo (monopolio) para producir, vender o comercializar y, en general, realizar cualquier tipo de explotación del objeto protegido, se concede con un uso exclusivo y limitado en el tiempo”. Estudio jurisprudencial de marcas y patentes. Santiago, Chile, Lexis Nexis, 2003. p. 421.
106
5.6. GANANCIAS DE CAPITAL
5.6.1. Las ganancias de capital en el Modelo
El artículo 13 lleva por título “Ganancias de Capital”. El concepto no es definido en el
Modelo, pero en los comentarios se lo hace sinónimo de plusvalía.362
Cada Estado contratante decide gravar o no las ganancias de capital y, en caso
afirmativo, de qué forma.363
El artículo 13 contiene normas respecto a:
a. Enajenación de propiedad inmobiliaria. El Modelo se remite al artículo 6º sobre el
concepto de propiedad inmobiliaria.
b. Enajenación de propiedad mobiliaria. El Modelo se refiere a los bienes que forman
parte del activo de una empresa, incluyendo los bienes intangibles.
c. Enajenación de buques o aeronaves.
d. Enajenación de acciones que obtienen directa o indirectamente más del 50% de su
valor de propiedad inmobiliaria situada en un Estado contratante.
e. Enajenación de la propiedad de cualquier otro bien que no corresponda a alguno
de los ya señalados.
La enajenación de propiedad “comprende las ganancias de capital resultantes de la
venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación,
de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de
la transmisión mortis causa”.364
362 “Si se comparan las legislaciones fiscales de los países miembros de la OCDE, se constata que la imposición de las ganancias de capital (o plusvalías) varía considerablemente de un país a otro (…)”. Comentarios al Modelo. p. 207. 363 Id. 364 Ib. p. 208.
107
Por regla general se gravan las plusvalías sólo cuando van acompañadas de la
enajenación de los bienes de capital: si el propietario conserva los bienes, la ganancia
de capital sólo existe sobre el papel.
El cálculo de las ganancias de capital es competencia del derecho interno de cada
Estado.365
El Modelo no distingue en cuanto al origen de la ganancia de capital: obtenidas a
largo plazo paralelamente a una mejora constante de la situación económica;
obtenidas a muy corto plazo (ganancias especulativas); o ganancias derivadas de la
depreciación de la moneda nacional.
Se excluyen los premios de lotería y las primas y premios unidos a los bonos u
obligaciones.
5.6.2. El impuesto a las ganancias de capital en nuestro ordenamiento366
El impuesto a las ganancias de capital aparece en nuestro ordenamiento con la
dictación de la Ley Nº 15.564, la cual lo regulaba en el título IV.367
Con anterioridad a esta ley se discutía si las ganancias de capital estaban
comprendidas en el concepto renta. Este último no estaba definido en las leyes Nº
3.996, 5.169 ni 8.419.
365 Ib. p. 209. 366 Antes de definir el concepto de ganancias de capital, creemos necesario determinar previamente si éstas se encuentran gravadas en nuestro país. Con este objeto, revisaremos brevemente la historia de este impuesto en Chile. 367 Artículos 49 a 59. El título IV estaba dividido en dos párrafos: Párrafo 1º (materia y tasa del impuesto) contemplaba su carácter de impuesto único, las tasas aplicables, la anualidad del pago (salvo excepciones); el hecho gravado y las operaciones generadoras de ganancias; y la institución de la habitualidad. Párrafo 2º (de la base imponible), establecía normas para determinar si el mayor valor percibido constituye ganancia efectiva de capital, estatuye los sistemas de reactualización de valores, la institución de la reinversión; y contemplaba normas sobre administración y pago del impuesto. LAGARDE B., G. El impuesto a las ganancias de capital ante la doctrina, el derecho comparado y la jurisprudencia. Memoria para optar al grado de Licenciado de Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad de Concepción, Concepción, Chile, 1974. p. 80.
108
El concepto de renta fue elaborado por la jurisprudencia, siendo entendido por los
Tribunales tanto en su sentido natural y obvio, como “la utilidad o beneficio que rinde
periódicamente una cosa, o lo que de ella se cobra”,368 tanto como en un sentido
amplio: “La Ley ha considerado dentro del concepto de “renta” tanto las rentas
propiamente tales como las utilidades y beneficios en general. El concepto de renta
tributaria es distinto del concepto doctrinario, pues comprende además a todas las
utilidades, aunque no sean periódicas”.369
La Ley Nº 15.564 solucionó este problema interpretativo al incluir en el Nº 6º del
artículo 2º la definición de renta: “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios
que rinda periódicamente una cosa o actividad, y todos los beneficios, utilidades o
incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su
origen, naturaleza o denominación”.
Leighton señala: “las ganancias de capital están incluidas en el amplísimo concepto
de renta señalado por la Ley, puesto que aquellas son indudablemente beneficios,
utilidades o incrementos de patrimonio. Sin embargo, el legislador les dio un
tratamiento distinto y especial de las demás “rentas”, estableciendo que ellas sólo
quedan afectas al impuesto establecido especialmente en el título IV, salvo los casos
de excepción señalados en la misma ley”.370
La LIR actual derogó el Título IV sobre impuesto a las ganancias de capital y
mantuvo el concepto de renta de la Ley Nº 15.564, incorporando a este último tan sólo
una modificación: eliminó de la definición la palabra “periódicamente”.
368 LEIGHTON P., M. op. cit. Nota 222. p. 16. Véase sentencia de la Corte Suprema de 8 de enero de 1953, en caso Joaquín Echeñique Letelier con Impuestos Internos. Citada por RENCORET B., A. op. cit. Nota 19. p. 21. 369 LEIGHTON P., M. op. cit. Nota 222. p. 18. Véase sentencia de la Corte Suprema de 10 de agosto de 1950, en caso Guillermo Fredundlich con Impuestos Internos. Citada por RENCORET B., A. op. cit. Nota 19. p. 21. 370 Op. cit. Nota 222. p. 19.
109
Figueroa y Endress señalan: “el D.L. 824 derogó el impuesto a las ganancias de
capital, integrando dichos ingresos dentro de lo que es renta imponible de categoría o
declarándolos no constitutivos de renta, según los casos”.
“En relación al concepto tributario de renta, es interesante señalar que la
incorporación a la tributación de las denominadas “ganancias de capital” se obtuvo
simplemente derogando el impuesto correspondiente (…) sin que fuera necesario
modificar la definición legal de renta, atendido a que ella (…) recogía en su segunda
parte los conceptos de la doctrina del “rédito-incremento patrimonial”, conforme a la
cual es renta todo lo que incrementa el valor del patrimonio del contribuyente”.371
Actualmente, como nos indica Sergio Endress, el impuesto a las ganancias de
capital se encuentra regulado en forma inarmónica y defectuosa en el artículo 17 Nº 8,
de la Ley de Impuesto a la Renta, siendo aplicable a las plusvalías de determinados
bienes, una exoneración total de impuestos (cantidad no constitutiva de renta o renta
exenta), el Impuesto de Primera Categoría en el carácter de único o simplemente el
régimen tributario general de toda renta, conforme a los supuestos legales.372
5.6.3. El concepto de ganancia de capital
Leighton define ganancia de capital como el beneficio obtenido a consecuencia de
un aumento en el valor del mercado de cualquier activo, que no forma parte del stock
de aquellos que regularmente se ofrecen a la venta.373
Las ganancias de capital se distinguen de los ingresos ordinarios. Éstos son, por lo
general, el resultado de comprar bienes y/o servicios en un mercado y venderlos en
otro, como en diferentes cantidades, épocas, lugares, etc. Las ganancias, en contraste,
son el resultado de cambios en el precio en el mismo mercado.374
371 Op. cit. Nota 19. p. 22-23. 372 Apuntes de clases no publicados, Taller de Derecho Empresarial, Facultad de Derecho, Universidad de Chile, 2008. 373 Op. cit. Nota 222. p. 23. 374 Id.
110
La fuente de las ganancias de capital son los bienes de capital, definiendo a estos
últimos como los bienes adquiridos con el objeto de que produzcan entradas a su
dueño, tales como acciones, bonos, bienes raíces, aportes en sociedad, etc.375
La ganancia de capital neta resulta de restar a las ganancias de capital de un
individuo por un periodo determinado, las pérdidas de capital ocurridas en el mismo
tiempo. En caso de ser las últimas mayores que las primeras, se denomina “pérdida de
capital neta”.376
Lagarde define ganancias de capital como el aumento de valor de los bienes
destinados a generar otros bienes o a la producción de beneficios periódicos. Dichos
bienes deben revestir la característica de permanencia en el patrimonio de una
persona, en forma más o menos estable.377
Engel y Galetovic definen ganancias de capital como las utilidades que se obtienen
al mantener o vender un activo.378 “Grosso modo, para la ley chilena una ganancia de
capital es un incremento del valor real de un activo”.379
Durante la tramitación de la Ley Nº 15.564, fue presentada una indicación que
contenía un artículo del cual se puede extraer una definición de ganancias de capital:
“Se considerarán como renta y quedará afecto a las disposiciones de la presente ley el
mayor valor que sobre el de adquisición obtenga toda persona al enajenar o transferir
el todo o parte de bienes muebles o inmuebles, cualquiera que sea su naturaleza o
375 Id. 376 Ib. p. 24. 377 Op. cit. Nota 367. p. 9. 378 ENGEL, E., y GALETOVIC A. ¿Qué hacer con los impuestos que pagan las ganancias de capital en Chile? Documentos de trabajo. Serie economía Nº 46. Santiago, Chile, Centro de Economía Aplicada, Departamento de Ingeniería Industrial. Facultad de Ciencias Físicas y Matemáticas de la Universidad de Chile, 1998. p. 2. 379 Ib. p. 4.
111
denominación, cuando tales operaciones sean efectuadas por personas que no hagan
de la adquisición y enajenación de dichos bienes su profesión habitual”.380
El Diccionario de Términos Tributarios de Uso Común define ganancias de capital
como “la renta que se obtiene producto de la enajenación de un bien de capital o de un
instrumento de inversiones, como entre otros, los siguientes: enajenación de acciones,
enajenación de activo fijo, enajenación de pagarés, bonos, etc., enajenación de
derechos sociales”.
El CDT suscrito entre Chile y Argentina define ganancia de capital como el
“beneficio obtenido por una persona en la enajenación de bienes que no adquiere ni
produce habitualmente dentro del giro ordinario de sus actividades”.381
En vista de los elementos contenidos en estos conceptos, definimos ganancia de
capital como la renta proveniente del mayor valor neto que se obtiene en la
enajenación no habitual de un activo.
5.6.4. La fuente de las ganancias de capital382
5.6.4.1. Enajenación de la propiedad inmobiliaria
El criterio de conexión es el lugar en donde está ubicado el bien.383
380 Indicación presentada por los diputados Lacoste, Valenzuela, Altamirano, Argandoña, Stark, Hamuy, Silva y Musalem. Esta indicación no fue aprobada por la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados durante el Primer Trámite Constitucional de la Ley Nº 15.564. LEIGHTON P., M. op. cit. Nota 222. p. 47. 381 D.S. Nº 32, del M. de RREE., Diario Oficial 07.03.1986, sobre Convenio celebrado entre la República de Argentina y Chile para evitar la doble tributación en materia de impuestos a la renta, ganancia o beneficio y sobre el capital y patrimonio. 382 El análisis de este punto lo haremos a partir de los activos señalados en el Modelo, de los cuales tomaremos la enajenación de la propiedad inmobiliaria y de la propiedad mobiliaria. Las analizaremos en el orden mencionado. 383 Artículo 10.
112
Esta norma se hace extensiva a los inmuebles por adherencia e inmuebles por
destinación.
5.6.4.2. Enajenación de la propiedad mobiliaria384
Propiedad mobiliaria en sentido amplio. Las cosas muebles por naturaleza son
aquellas “que pueden transportarse de un lugar a otro, sea moviéndose ellas a sí
mismas, como los animales (que por eso se llaman semovientes), sea que sólo se
muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas”.385
El artículo 571 del Código Civil trata sobre los muebles por anticipación: “Los
productos de los inmuebles, y las cosas accesorias a ellos, como las yerbas de un
campo, la madera y frutos de los árboles, los animales de un vivar, se reputan
muebles, aun antes de su separación, para el efecto de constituir un derecho sobre
dichos productos o cosas a otra persona que el dueño”.
“Lo mismo se aplica a la tierra o arena de un suelo, a los metales de una mina, y a
las piedras de una cantera”.
El criterio de conexión está determinado por el lugar en donde se encuentran
ubicados estos bienes, incluyéndose tanto las cosas muebles por naturaleza como las
cosas muebles por anticipación.
La ubicación de los bienes muebles en un lugar determinado es jurídica y no
meramente física o perceptible por los sentidos. Se consultó al SII386 la situación de los
pagos o remesas efectuadas a una persona sin domicilio ni residencia en Chile por el
arriendo de un bien corporal mueble que no se encuentra situado ni se encontrará
384 El análisis lo realizaremos distinguiendo entre: a) propiedad mobiliaria entendida en un sentido amplio, b) las acciones y derechos sociales, y c) un caso especial contemplado en nuestra legislación sobre acciones y derechos sociales. 385 Artículo 567 del Código Civil. 386 Oficio Nº 4.908 de 20 de diciembre de 2006. Hemos seleccionado esta jurisprudencia sólo por tratar el tema de ubicación de los bienes, ya que no se refiere propiamente a ganancias de capital.
113
situado jurídicamente en Chile. Específicamente, una empresa chilena presta servicios
de control atmosférico de fruta durante el transporte marítimo internacional de la fruta
hasta su llegada a puerto extranjero, es decir, en aguas internacionales. Para prestar
su servicio, la empresa chilena arrienda un bien corporal mueble denominado
“controlador” a una empresa norteamericana.
El contribuyente manifiesta que los bienes físicamente sí se encuentran en algún
momento en territorio nacional: “Los controladores, que son los bienes objeto del
contrato de arriendo, se traen al país (normalmente por vía aérea) por la empresa
chilena, bajo el régimen aduanero de admisión temporal, una vez en Chile, se
reexportan y trasladan a la zona primaria aduanera para su instalación y carga en los
contenedores con fruta de exportación. Posteriormente retornan al extranjero junto con
el zarpe de la nave y en consecuencia el contenedor, sin que en ningún momento el
controlador se haya internado o nacionalizado (...) Finalmente el controlador se
devuelve al arrendador extranjero, en el puerto extranjero de destino de la fruta. El
controlador no vuelve en el futuro a Chile”.
El SII resuelve que “las sumas que obtenga el arrendador sin domicilio ni residencia
en Chile en virtud del contrato de arriendo (...) no se afectarán con impuesto a la renta
en nuestro país por cuanto dichas rentas no se consideran de fuente nacional, en la
medida que los bienes objeto del contrato no se encuentran ni se encontrarán
jurídicamente situados en Chile”.
Acciones y derechos sociales. El criterio de conexión está determinado por el
lugar en donde está constituida la sociedad anónima o sociedad de personas. Sobre el
artículo 11, nos remitimos a lo ya señalado cuando tratamos los dividendos.
Se consultó al SII387 sobre los efectos tributarios de la transacción en el mercado
nacional de acciones emitidas por una sociedad constituida en el extranjero, tanto
respecto de contribuyentes residentes y no residentes en Chile.
387 Oficio Nº 1.234 de 8 de mayo de 1998.
114
En primer lugar, el SII señaló que “si dichas acciones son adquiridas por un
inversionista residente o no residente en Chile, el mayor valor obtenido por la persona
extranjera enajenante de los títulos, no se encuentra afecto a los impuestos de la Ley
de la Renta, por tratarse de una renta de fuente extranjera obtenida por una persona
que no es residente en el país (...) Ello por cuanto las acciones de sociedades
anónimas extranjeras no se encuentran situadas en Chile”.
A continuación, el SII señaló que “si las referidas acciones son adquiridas por un
residente en Chile y luego éste las enajena, el mayor valor que se obtenga se
encuentra afecto a los impuestos de la Ley de la Renta, ya que dicha utilidad está
siendo obtenida por un contribuyente domiciliado y residente en Chile, el cual paga
impuesto cualquiera que sea el origen de sus rentas”.
Caso especial sobre acciones y derechos sociales. La modificación introducida
por la Ley Nº 19.840 al artículo 10º considera como renta de fuente chilena la
proveniente de la enajenación de acciones, derechos sociales o participaciones en el
capital de una persona jurídica constituida en el extranjero, cuando esta enajenación
permite a una persona domiciliada, residente o constituida en el país, tener
participación en la propiedad o en las utilidades de otra sociedad constituida en Chile.
115
VI. CONCLUSIONES
Conclusiones del Capítulo introductorio:
1. El hecho imponible está formado por cuatro elementos: materia, persona, espacio y
tiempo.
2. El elemento espacial estudia los criterios de conexión territorial utilizados por la
norma tributaria. En el caso de la LIR, los criterios de conexión son: residencia,
domicilio y fuente de la renta.
Conclusiones del Capítulo I. Residencia:
1. La residencia no ha sido definida por el legislador. Sin embargo, extraemos su
concepto a partir de la definición de residente contenida en el Código Tributario. La
residencia consiste en la permanencia de una persona natural en Chile por más de
seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total dentro de dos años
tributarios consecutivos.
2. Existe una evolución legislativa en torno al concepto residente. Se han agregado
requisitos temporales y subjetivos que otorgan mayor certeza jurídica.
3. La doctrina concuerda en afirmar que la residencia es una situación de hecho. Es
una relación entre un sujeto y un lugar determinado, perceptible por los sentidos y
de fácil comprobación.
4. A nivel jurisprudencial existe consenso en cuanto al alcance del concepto
residencia para efectos de la LIR.
5. Sin perjuicio de lo anterior, detectamos dos situaciones conflictivas: la primera de
ellas dice relación con jurisprudencia del SII sobre la aplicación del concepto
residente a las personas jurídicas. El SII estimaba que podían ser residentes al
igual que las personas naturales, lo cual es incorrecto en atención a la definición de
residente. Este error ha sido enmendado por jurisprudencia reciente, estando la
actual postura de la autoridad administrativa acorde con la norma legal.
6. La segunda situación detectada dice relación con la interpretación del término
“total”, utilizada en lo que nosotros hemos denominado segunda hipótesis del
116
requisito temporal del concepto residencia. El SII ha estimado que el periodo de 6
meses dentro de dos años tributarios consecutivos debía ser ininterrumpido, siendo
esta última la inteligencia que debía darse al término “total”. Sin embargo, la Corte
Suprema ha establecido que la ley al utilizar la palabra “total” se refiere a periodos
de tiempo no consecutivos.
Conclusiones del Capítulo II. Domicilio:
1. La definición de domicilio debe buscarse en el derecho común. Doctrina y
jurisprudencia concuerdan en esta solución ante la falta de una conceptualización
propia para materias tributarias.
2. El domicilio es relevante para identificar a una persona, y consiste en un vínculo
jurídico entre un individuo y un territorio.
3. Las normas generales del domicilio regulado en el Código Civil son aplicables al
domicilio tributario, siendo el ánimo de permanecer en un lugar el elemento más
importante para configurar el domicilio.
4. Sin perjuicio de lo anterior, entendemos que el artículo 4º de la LIR regula un
aspecto particular del domicilio: la LIR no toma en cuenta las relaciones de familia
para constituir o perder el domicilio, importando sólo situaciones de carácter
económico. La LIR ha derogado tácitamente las normas generales del domicilio
establecidas en el Código Civil.
Conclusiones del Capítulo III. Domicilio de las Personas Jurídicas:
1. El domicilio de las personas jurídicas presenta dificultades por el carácter ficticio de
estos sujetos de derecho.
2. La doctrina nacional no está de acuerdo en cuanto a los elementos que deben
concurrir para estimar constituido el domicilio de una persona jurídica. El examen
exegético es escaso o inexistente.
3. Las normas sobre el domicilio de las personas jurídicas determinan su asiento
legal, para el cumplimiento de sus obligaciones y el ejercicio de sus derechos.
117
4. Nuestra legislación no establece que el domicilio de las personas jurídicas deba
estar en un determinado lugar. Creemos que la norma general es la libertad para
elegir domicilio, lo cual se manifiesta en el estatuto, estableciéndose excepciones
sólo para casos específicos.
Conclusiones del Capítulo IV. Fuente de la Renta:
1. La ley no ha definido fuente de la renta. Sin perjuicio de lo anterior, podemos
determinar el alcance del término a partir de un análisis sistemático de la LIR.
2. El análisis realizado desde la primera regulación sobre la imposición a las rentas
hasta nuestros días, nos permite afirmar que existe una evolución en el alcance de
la fuente de la renta. Se ha ampliado el elemento espacial y se han precisado las
normas tributarias, todo ello en atención al principio de certeza jurídica. En este
sentido, las últimas modificaciones a los artículos 10 y 11 dan cuenta de esta
evolución.
Conclusiones del Capítulo V. Análisis Comparado de las Principales Rentas del Modelo
de la OCDE y Nuestra Legislación. Rentas Inmobiliarias:
1. El concepto de rentas inmobiliarias del Modelo de la OCDE y el de nuestra
legislación no difiere mayormente. Comprende tanto la explotación como la cesión
de uso de los bienes raíces.
2. El criterio de conexión de las rentas inmobiliarias es el lugar de ubicación de los
bienes inmuebles.
Conclusiones del Capítulo V. Análisis Comparado de las Principales Rentas del Modelo
de la OCDE y Nuestra Legislación. Utilidades Empresariales:
1. El concepto de utilidades empresariales del Modelo de la OCDE no tiene un
correlativo exacto en nuestro ordenamiento. Sólo a partir de disposiciones aisladas
de la LIR podemos construir un concepto similar al utilizado en el modelo.
118
2. El criterio de conexión de las utilidades empresariales es el lugar en donde se
desarrolla la actividad o servicio.
Conclusiones del Capítulo V. Análisis Comparado de las Principales Rentas del Modelo
de la OCDE y Nuestra Legislación. Dividendos:
1. El concepto de dividendo del modelo es amplio. Entendemos que esto se debe a
las dificultades en formular una definición comprensiva de todas las legislaciones
de los países miembros de la OCDE.
2. Nuestra legislación no ha definido dividendo. Sin perjuicio de lo anterior, la doctrina
nacional coincide en su sentido y alcance.
3. El criterio de conexión de los dividendos está determinado por el lugar de
constitución de la sociedad que los reparte. Nuestra legislación utiliza el mismo
criterio de conexión para los derechos sociales, por lo que podemos establecer la
siguiente regla: el criterio de conexión es el lugar de constitución de la persona
jurídica.
Conclusiones del Capítulo V. Análisis Comparado de las Principales Rentas del Modelo
de la OCDE y Nuestra Legislación. Intereses:
1. El concepto de intereses de la OCDE y el de nuestra legislación comparten los
elementos esenciales.
2. El criterio de conexión de los intereses es el domicilio del deudor.
Conclusiones del Capítulo V. Análisis Comparado de las Principales Rentas del Modelo
de la OCDE y Nuestra Legislación. Regalías:
1. El concepto de regalías del Modelo de la OCDE es amplio. Nuestra legislación no
ha definido el concepto, ni tampoco ha establecido con claridad el criterio de
conexión.
2. Entedemos por regalía la renta pagada como contraprestación a la cesión de uso
temporal de propiedad intelectual o industrial.
119
3. En el caso de las regalías, la renta es de fuente chilena cuando el titular de
propiedad intelectual o industrial, cede temporalmente la exclusividad o monopolio
para el uso de su creación dentro del territorio nacional.
4. La regalía tiene como fuente, generalizando la norma contenida en la LIR, el
territorio para el cual se cede el monopolio de uso.
Conclusiones del Capítulo V. Análisis Comparado de las Principales Rentas del Modelo
de la OCDE y Nuestra Legislación. Ganancias de Capital:
1. Las ganancias de capital no han sido definidas por el Modelo de la OCDE ni
tampoco por nuestra legislación.
2. Nuestra jurisprudencia mantuvo divergencias en cuanto a la posibilidad de gravar
las ganancias de capital. En la actualidad, tanto jurisprudencia como doctrina están
contestes en que están sujetas, por regla general, al impuesto a la renta.
3. El criterio de conexión de las ganancias de capital depende de la ubicación del bien
realizado. Las normas sobre el particular se encuentran en los artículos 10 y 11 de
la LIR.
120
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124
11. Oficio Nº 2.626 de 14 de junio de 2004 12. Oficio Nº 3.972 de 20 de agosto de 2004 13. Oficio Nº 746 de 22 de marzo de 2005 14. Oficio Nº 4.888 de 19 de diciembre de 2006 15. Oficio Nº 4.908 de 20 de diciembre de 2006 16. Oficio Nº 1.279 de 18 de junio de 2007 17. Oficio Nº 863 de 25 de abril de 2008 18. Oficio Nº 1.583 de 29 de junio de 2008
