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UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO” ANÁLISIS DE LOS ENTES PÚBLICOS COMO SUJETO PASIVO DE HECHO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, A LOS FINES DE EXTINGUIR LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA POR CONFUSION. CASO: PDVSA ALEJANDRA RAMÍREZ MADRIZ BARQUISIMETO, JULIO 2003
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UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL
“LISANDRO ALVARADO”
ANÁLISIS DE LOS ENTES PÚBLICOS COMO SUJETO PASIVO DE HECHO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, A LOS FINES
DE EXTINGUIR LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA POR CONFUSION. CASO: PDVSA
ALEJANDRA RAMÍREZ MADRIZ
BARQUISIMETO, JULIO 2003
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO” DECANATO DE ADMINISTRACION Y CONTADURIA
COORDINACION DE ESTUDIOS DE POST GRADO PROGRAMA DE ESPECIALIZACIÓN EN GERENCIA TRIBUTARIA
ANÁLISIS DE LOS ENTES PÚBLICOS COMO SUJETO PASIVO DE HECHO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, A LOS FINES
DE EXTINGUIR LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA POR CONFUSION. CASO: PDVSA
Por: ALEJANDRA RAMÍREZ MADRIZ
BARQUISIMETO, JULIO 2003
INDICE
Pág. RESUMEN ...................................................................................... iii AGRADECIMIENTO ..................................................................... iv INTRODUCCIÓN ............................................................................ 1
CAPITULO I EL PROBLEMA .................................................... 3 Planteamiento del Problema .................................. 3 Objetivos de la Investigación ................................. 7 Objetivo General .............................................. 7 Objetivo Específico ........................................... 7 Justificación e Importancia ………………………. 8
II MARCO TEÓRICO .............................................. 9 Antecedentes ........................................................ 9 Bases Teóricas ..................................................... 12 Bases Legales …………………………………… 57 Sistema de Variables ……………………………. 66 Glosario de Términos ............................................ 69
III MARCO METODOLOGICO .............................. 72 Tipo y Diseño de la Investigación .......................... 72 Técnica de Recolección de datos ........................... 74 Técnica de Análisis de la información................... 74
IV ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LA INFORMACIÓN ...................................................
76
V CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES ..
Conclusiones ........................................................... 87 Recomendaciones .................................................... 90
BIBLIOGRAFÍA ............................................................................... 91
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO” DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURIA
COORDINACION DE ESTUDIOS DE POSTGRADO PROGRAMA DE ESPECIALIZACIÓN EN GERENCIA TRIBUTARIA
ANÁLISIS DE LOS ENTES PÚBLICOS COMO SUJETO PASIVO DE
HECHO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, A LOS FINES DE EXTINGUIR LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA POR
CONFUSION. CASO: PDVSA
Autor: Alejandra Ramírez Madriz Tutor: María Suárez V.
Año: 2003
RESUMEN
El trabajo está dirigido a hacer un Análisis de los entes públicos como sujeto pasivo de hecho en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) a los fines de extinguir la obligación tributaria por confusión, caso PDVSA, cuyos objetivos se formularon en función a la descripción de los entes públicos como sujeto pasivo de hecho en el IVA, explicar la extinción de la obligación tributaria por confusión y aclarar si PDVSA es un ente público a los fines de la Ley del IVA. El estudio se enmarcó según su propósito en una investigación analítica con diseño analítico documental, comprendiendo la recolección de datos, la fase interactiva del proceso metodológico hecha mediante la revisión documental orientada a identificar y seleccionar la información que permitió conceptuar el evento ha ser analizado y el criterio de análisis, y como técnica de análisis de datos se emplearon matrices de análisis aplicadas a los documentos e información y sobre la base de enunciado holopráxico. Luego se presentaron los resultados mediante las matrices de análisis. Finalmente se determinó como conclusión principal que PDVSA es un ente público a los fines de la Ley del IVA, y sujeto pasivo de hecho al soportar la carga tributaria y no poderla trasladar; los supuestos para extinguir la obligación tributaria, están dados, según la autora del presente trabajo, sin embargo será la Administración Tributaria quien tome la última decisión.
INTRODUCCIÓN
La doctrina internacional se ha abocado al análisis de los entes públicos,
habiendo encontrado indicadores que sirven para la identificación de los mismos,
tales como la potestad de imperio, el origen del ente, siendo de naturaleza pública los
creados por el Estado u otro ente público, el control que ejerce el Estado sobre el
ente, entre otros.
Sin embargo, Peña-Solís (2001) expresa que ente público es cualquier
organismo dotado de personalidad jurídica para satisfacer necesidades de interés
general no comerciales ni industriales y cuya actividad esté financiada
mayoritariamente por el Estado, motivo por el cual se infiere en principio que
Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) es un ente público por cuanto el Estado tiene
la mayoría accionaria.
A tal efecto, se toma la opinión del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de que PDVSA es un ente público
constituido como una sociedad anónima con un solo accionista: La República de
Venezuela.
Ahora bien, sobre la base de lo antes expuesto se presenta este trabajo especial
de grado titulado “Análisis de los Entes Públicos como sujeto pasivo de hecho en el
Impuesto al Valor Agregado (IVA), a los fines de extinguir la obligación tributaria
por confusión, caso PDVSA”, cuyo propósito es determinar el por qué PDVSA es
sujeto pasivo de hecho del IVA y cuándo se extingue la obligación tributaria por
confusión.
El trabajo se estructuró formalmente en cinco (5) capítulos:
2
Capítulo I referente a El Problema, que consta de Planteamiento, el cual se
inició enfocando globalmente el tema y destacando su importancia, de esta situación
surgieron las interrogantes de investigación de los cuales a su vez se desprendieron
los objetivos de estudio, los cuales se presentan de acuerdo a su complejidad, primero
el general, que representa la finalidad máxima que se persigue a través del estudio y
luego los específicos derivados del objetivo general y cuya función es orientar el
desarrollo de la investigación y garantizar el alcance del objetivo y la resolución del
problema planteado. Luego se justificó el problema desde el punto de vista técnico-
tributario y académico.
Capítulo II relativo al Marco Teórico, contentivo de antecedentes de
investigación, los cuales reflejan exclusivamente otros trabajos de investigación
realizados a nivel local regional y/o nacional con títulos relacionados con el de la
investigación que se está desarrollando, es decir, información documental de primera
mano, luego se tienen las bases teóricas propiamente dichas, las bases legales, sistema
de variables y glosario de términos.
Capítulo III referente al Marco Metodológico, consta de tipo y diseño de la
investigación, técnicas de recolección de datos, y técnicas de análisis de la
información.
Capítulo IV, Análisis e Interpretación de la información.
Capítulo V, Conclusiones y Recomendaciones.
Finalmente, se transcribe la Bibliografía consultada.
CAPITULO I
EL PROBLEMA
Planteamiento del Problema
La imposición general al consumo tipo valor agregado en Venezuela, al decir
de Palacios-Márquez (1999) se encuadra dentro de la política tributaria y política de
administración tributaria.
En este sentido, se debe tener presente que la política tributaria, por ser
política pública, se conceptúa como el diseño de los tributos que van a ser
incorporados o modificados en la estructura impositiva de un país, tomando en cuenta
la influencia de su entorno económico, político y social, caracterizado por cambios
vertiginosos que impulsan y generan movimientos internos y propuestas de cambio
tomando en consideración los parámetros básicos del sistema jurídico impositivo de
la constitución económica, que rige las relaciones de los particulares entre sí y de
éstos con el Estado.
De igual manera Corradine (1990), en lo que respecta a la política de
administración tributaria, señala que ésta es la encargada del diseño y ejecución de
los planes para la modernización de la Administración Tributaria y su acoplamiento
para optimizar la gestión del tributo en términos de eficiencia, entendido como nivel
de desempeño de las actividades en términos de eficiencia de costos y productividad
de la organización y de efectividad en razón del nivel del cumplimiento de los
objetivos de la organización.
4
La inestabilidad fiscal en los términos de coherencia en la formulación de
políticas públicas constituye una característica relevante del proceso evolutivo de las
finanzas públicas en Venezuela, por ello son notorias las reformas tributarias que en
los años 1990 a 1993 fueron consolidadas, las cuales respondían al deseo de alcanzar
los objetivos de suficiencia recaudatoria, simplificación de normas y procedimientos,
neutralidad en la asignación de recursos y la equidad en la distribución de la carga.
Sin embargo, antes de entrar en materia sobre el Impuesto al Valor Agregado
(IVA) es menester señalar que la imposición al consumo es un concepto meramente
económico, a partir del cual se ha construido toda la legislación impositiva en sus
diversas formas; concibiéndose para una o varias de las etapas de la cadena de
producción, distribución y comercialización de bienes. Así se tiene un impuesto al
consumo monofásico o de múltiples fases conocidas como impuestos plurifásicos,
que pueden ser clasificados como acumulativos o no acumulativos. Según Vigilanza
(1999), el IVA en Venezuela es del tipo plurifásico, entendido como el impuesto que
grava los distintos estadios de producción y distribución de bienes y servicios y no
una sola fase y además es en cierto modo un “híbrido” entre impuesto acumulativo o
en cascada e impuesto al valor añadido.
Marmolejo Oña (1988) expresa que la generalización del impuesto al valor
agregado en el mundo ha marcado un hito en la modernización de los sistemas
tributarios y en la necesidad de establecer las bases para una nueva concepción de las
finanzas públicas (p.67)
Continúa señalando Márquez- Palacios dos tipos de sujetos: por un lado los
contribuyentes de derecho o formales, denominados por el legislador contribuyentes
ordinarios, jurídicamente los verdaderos sujetos pasivos, de acuerdo al artículo 22 del
Código Orgánico Tributario (COT); este contribuyente de “jure” viene a ser el centro
5
de referencia de los otros elementos esenciales. Este sujeto, es el obligado a efectuar
la traslación jurídica del impuesto a fin de garantizar que la carga impositiva sea, en
definitiva, soportada por los consumidores finales. Asimismo, por el otro lado están
los contribuyentes de hecho o económico, denominado consumidor final, quien
resulta incidido y el que recibe el impacto de la carga tributaria por efectos de la
traslación posterior del impuesto, siendo en definitiva quien paga el importe
impositivo, al no poder efectuar el traslado de la carga impositiva, débito fiscal, ni a
través del mecanismo de débitos y créditos inherente a la naturaleza del impuesto tipo
valor agregado ni de la traslación económica como es el caso de las empresas que
realizan actividades exentas o no sujetas al impuesto.
Ahora bien, descritas someramente algunas características del impuesto al
valor agregado (IVA), y dado que la propuesta de investigación está dirigida al
análisis de los entes públicos como sujeto pasivo de hecho en el IVA a los fines de
extinguir la obligación tributaria por confusión, se considera importante definir lo que
son las empresas públicas o empresas del Estado en Venezuela.
En este sentido, se tiene que las empresas públicas juegan un papel esencial en
la economía del país, siendo el petróleo y el hierro, los principales productos de
exportación, explotados por empresas públicas, según lo señalado en la página web
del Ministerio de Finanzas, www.mf.gov.ve.
En el caso que se presenta, es necesario precisar que Petróleos de Venezuela
S.A. (PDVSA), empresa propiedad de la República de Venezuela, tiene naturaleza
jurídica pública, de acuerdo a doctrina del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de fecha septiembre de 2002,
motivo por el cual el impuesto al valor agregado se causa cuando PDVSA autorice el
pago correspondiente, aplicando la sección “c” del ordinal 3 del artículo 13 de la Ley
de IVA, momento en el cual se perfecciona el hecho imponible.
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El especialista tributario venezolano, Hernández-Bolívar (1996), señala que
realizando el hecho imponible, o sea, la actividad económica prevista por el
legislador, como susceptible de causar gravamen, tiene lugar el surgimiento de una
relación jurídica entre el sujeto que realiza el hecho imponible y el ente acreedor del
tributo. El Dr. Valdés, define la relación jurídica tributaria como el vínculo de crédito
y débito de una suma de dinero entre el Estado y el sujeto pasivo.
Comenta Octavio (1998), que el sujeto activo goza de competencia tributaria,
la cual es la facultad de administrar tributos, de ejercer la función de recaudarlos, la
cual corresponde al Poder Ejecutivo, mediante el ente público que las leyes designen,
siendo tal administración atribuida al Ministerio de Finanzas, la cual realiza a través
de SENIAT.
Peña-Solís (2001) comenta que los entes públicos, a partir del nacimiento del
Estado, conforman el tejido medular de la Administración Pública; señala a su vez
que uno de los criterios para identificar a un ente se refiere a si está encuadrado o no
en la estructura organizativa del Estado; si encuadra es ente público.
En cuanto a la extinción de la obligación tributaria por confusión, el Código
Civil Venezolano señala en el artículo N° 1.342 que cuando las cualidades de
acreedor y deudor se reúnen en la misma persona, la obligación tributaria se extingue
por confusión.
De igual manera, el COT señala que ésta poco frecuente situación ocurre
cuando el acreedor de un dinero se transforma en deudor del mismo, y en
consecuencia la acreencia y la deuda se confunden en la misma persona (artículo 52).
En este orden de ideas, y derivado de lo anteriormente expuesto, se formulan
las siguientes interrogantes de investigación:
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- ¿ Es relevante analizar a los entes públicos como sujeto pasivo de hecho en el
IVA a los fines de extinguir la obligación tributaria por confusión?
- ¿ Es importante describir a los entes públicos como sujeto pasivo de hecho en
el IVA?
- ¿ Se debe explicar lo relativo a la extinción de la obligación tributaria por
confusión?
- ¿Se debe aclarar si PDVSA es un ente público a los fines de la Ley del IVA?
Sobre la base de lo antes señalado se propone una investigación dirigida a
analizar a los entes públicos como sujeto pasivo de hecho en el IVA, a los fines de la
extinción de la obligación tributaria por confusión, caso PDVSA.
Objetivos de la Investigación
General
Analizar a los entes públicos como sujeto pasivo de hecho en el IVA, a los
fines de extinguir la obligación tributaria por confusión. Caso PDVSA.
Específicos
1. Describir a los entes públicos como sujeto pasivo de hecho en el IVA.
2. Explicar la extinción de la obligación tributaria por confusión.
3. Aclarar si PDVSA es un ente público a los fines de la Ley del IVA.
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Justificación
La propuesta de investigación se justifica por cuanto el Estado Venezolano se
caracteriza en la actualidad por su alto grado de intervención en el dominio
económico, no sólo reglamentando y estimulando las actividades económicas del
sector privado, sino asumiendo directa e indirectamente la gestión de actividades
económicas, tal como se evidencia en el caso de PDVSA, objeto de estudio, la cual
fue catalogada recientemente por el SENIAT como ente público, motivo por el cual
se causa el IVA en el momento en que ésta autorice el pago correspondiente por los
bienes y servicios recibidos.
De igual manera, el estudio adquiere relevancia técnica tributaria, ya que en el
desarrollo del mismo se podrá proporcionar material bibliográfico sobre la extinción
de la obligación tributaria por confusión, debido a la escasa literatura sobre este
aspecto e interés en las Finanzas Públicas de Venezuela.
Desde el punto de vista académico, la investigación se justifica por cuanto
propenderá a aclarar lo referente a PDVSA como sujeto de hecho en el IVA al ser
catalogado por Doctrina emanada del órgano rector de la tributación en Venezuela,
(SENIAT), como ente público.
CAPITULO II
MARCO TEORICO
Antecedentes de la Investigación
Los antecedentes de investigación reflejan exclusivamente trabajos elaborados
en el área objeto de estudio a nivel local, regional, nacional o internacional. A efecto
de este estudio se seleccionaron aquellos trabajos que se consideraron más relevantes
y pertinentes.
Así se tiene a Carmona (1995) quien en el trabajo "La República como
contribuyente de impuestos al consumo del tipo plurifásico no acumulativo" señala
que la experiencia venezolana en materia de impuesto al consumo del tipo plurifásico
no acumulativo, es de muy reciente data, y se reduce al Impuesto al Valor Agregado
(IVA), el cual se caracteriza por gravar el valor añadido en cada uno de los estadios
del proceso de fabricación y distribución al por mayor y al por menor del producto, y
en los que opera un sistema de créditos y débitos que permite al responsable que
vende o presta un servicio, descontar el impuesto causado por sus ventas el gravamen
trasladado con su consumo. Agrega el citado autor, que en el caso de los impuestos
al consumo del tipo plurifásico no acumulativo, la ley de su creación, con el propósito
de asegurar su normal y oportuna recaudación, dispone el traslado o traspaso de la
obligación hacia terceras personas, distintas del deudor de ellas, que reemplazándolo
íntegramente, se constituyen en sujetos pasivos directos. No son deudores
subsidiarios, ya que el sustituto tiene una relación directa y a título propio con el
sujeto activo, de modo que actúa en lugar del deudor. Concluye Carmona (Ob. cit)
que los impuestos al consumo del tipo plurifásico no acumulativo, envuelven la
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coexistencia de un sujeto pasivo jurídico (contribuyente de jure: el vendedor o
prestador de servicio) y un sujeto pasivo económico (contribuyente de facto: el
consumidor). Por esto la condición del sujeto pasivo jurídico del "vendedor" o
"prestador de servicio" puede encuadrarse, de acuerdo con la doctrina tributaria, en la
categoría de sustituto del contribuyente. Así el contribuyente del facto o persona en
quien repercute efectivamente el tributo, es el adquiriente del bien o receptor del
servicio y no quien lo vende o preste.
Igualmente, Vigilanza (1999) en el trabajo "Comentarios en torno a la
obligación de soportar el Impuesto al Valor Agregado (IVA)" expresa que
contribuyentes son los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho
imponible de la obligación tributaria. Concluye la citada autora que es un deber del
contribuyente trasladar el débito fiscal a los adquirientes de bienes o servicios y al
mismo tiempo es una obligación de éstos últimos soportar el tributo. Asimismo, de
acuerdo a la doctrina y a lo establecido en el Código Orgánico Tributario (COT); se
entiende por obligación tributaria "aquella obligación que une al ciudadano
contribuyente con el Estado, mediante este vínculo jurídico constriñe al cumplimiento
de una prestación de dar una suma de dinero…" o como el "…vínculo legal que
constriñe la voluntad particular mandando entregar al Estado una suma de dinero".
Palacios-Márquez (1999) en el trabajo "Anotaciones para la sinceración de la
imposición general al consumo tipo Valor Agregado en Venezuela", expresa que éste
es un impuesto general, cuya configuración jurídica puede clasificarse en la categoría
de los impuestos a las ventas, siendo que el fenómeno económico dinámico que
subyace en la relación jurídica objeto del impuesto tipo valor agregado es el
consumo, que va desde la fabricación y producción hasta la comercialización y
distribución de los bienes y la prestación de servicios, el legislador atribuye el
carácter de hecho imponible y, en consecuencia, generador de la obligación del pago
11
del impuesto a una serie de hechos y operaciones que conforman los eslabones del
citado circuito económico.
Expresa el citado autor que en lo que respecta a la prestación de servicios,
debe establecerse que el impuesto por tales servicios sólo se causa al momento de la
emisión de la factura, lo cual sucederá al momento en que se haya tramitado la
correspondiente orden de pago, o culminado el procedimiento administrativo que
conlleve a la cancelación del servicio prestado y el impuesto causado o al momento
en que se ponga a disposición de los contribuyentes prestadores del servicio la
remuneración y el impuesto causado. Concluye Palacios-Márquez (Ob. cit) que se
deben reducir las exenciones de impuesto a los fines de facilitar su administración,
control y fiscalización, de manera que se pueda aumentar la recaudación.
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Bases Teóricas
Es importante acotar que dada la naturaleza de la investigación es difícil
deslindar lo teórico de lo jurídico.
Asimismo, se consideró pertinente iniciar el referencial teórico con un punto
concerniente a los antecedentes y características del Impuesto al Valor Agregado, así
como señalar los principales elementos asociados a la obligación tributaria, a fin de
ubicar al lector en un contexto definido que sirva de base para entender lo atinente a
la extinción de la obligación tributaria por confusión.
Antecedentes históricos del Impuesto al Valor Agregado (IVA)
El Impuesto al Valor Agregado o al valor añadido como se conoce, es una
derivación del Impuesto a las Ventas.
En Venezuela, este impuesto fue creado mediante Ley Habilitante en el año
1993, otorgada al entonces Presidente Ramón J. Velásquez, el cual de paso creó
mucho malestar en la población. Posteriormente, en época electoral se le cambió el
nombre por Impuesto General a las Ventas, con una alícuota de un 15,5% sobre el
valor del producto agregado o añadido.
Ahora bien, existen remotos antecedentes en Egipto, Grecia y Roma, tal como
la centésima rerum venalium, aplicable en Roma por Augusto.
En Francia, en la Edad Media existió un tributo denominado "Maltote",
antecedente de la "Alcabala" española, establecida por el Rey Alfonso XI en el año
1342, el cual en la primera guerra mundial comenzó a conocerse y expandirse como
13
el impuesto a las ventas. Primero se estableció en Alemania y luego pasó a Francia
para extenderse por otros países europeos.
Este impuesto ha sido adoptado por Francia desde 1955; Dinamarca desde
1967; Alemania 1968; Suecia y Holanda desde 1969; Portugal, Nueva Zelandia y
España desde 1986.
Impuesto al Valor Agregado (IVA)
Concepto
El impuesto al valor agregado o valor añadido (IVA), es una derivación del
impuesto a las ventas, el cual es conceptualizado por Cosciane (1969) como:
El impuesto al valor agregado se paga en todas las etapas de la producción pero no tiene efecto acumulativo, pues el objeto de la imposición no es el valor total de bien sino el mayor valor que el producto adquiere en cada etapa de la producción y distribución, desde la materia prima hasta el producto terminado, y como las sumas de valores agregados en las diversas etapas del proceso productivo y distributivo corresponden a un importe igual al valor total del bien adquirido por el consumidor, el impuesto permite gravar en distintas oportunidades las cuotas sin omisiones tributarias ni dobles imposiciones. (p. 12)
A su vez Giuliani (1993), expresa que:
Este gravamen que sustituye al impuesto a las ventas (de etapa única), que afecta cada una de las etapas del proceso de elaboración y comercialización, libera al primer productor de la carga del impuesto, como ocurría en el gravamen de las ventas, lo que complicaba la fiscalización en la etapa minorista y por lo que ha sido sustituido por un régimen simplificado. (p. 941)
14
Características del Impuesto al Valor Agregado. Su Determinación
Parafraseando a Moya (2000), el impuesto al valor agregado, se caracteriza
por ser un impuesto general, debido a que el objeto del impuesto es el consumo, el
cual va desde el proceso de fabricación y producción hasta la comercialización y
distribución de los bienes y la prestación de los servicios; es un impuesto Plurifásico
no acumulativo, es decir, grava las ventas efectuadas en todas las etapas de
producción y comercialización sin que el impuesto pagado sea un elemento del costo
del producto, salvo en el caso de los productos y servicios exentos; es un impuesto
indirecto, grava el consumo y la inversión, la carga tributaria la soporta el
contribuyente de hecho; es un impuesto regresivo, debido a que no toma en cuenta el
poder adquisitivo del contribuyente, ya que el consumo es el índice de capacidad
contributiva, a excepción de los impuestos al consumo suntuario; es un impuesto
neutral, no interfiere en la asignación de recursos de la economía, sin embargo se ve
afectado por las exenciones y exoneraciones; su imposición es exclusiva en el país de
destino y no de origen de las exportaciones de bienes y servicios, con lo cual se iguala
la carga fiscal de los productos importados y los nacionales.
Según lo establecido en la Ley del IVA, el período de imposición de este
impuesto es de un mes calendario, los contribuyentes deben autoliquidarlo en los
quince días del mes siguiente a aquel en el cual haya ocurrido el hecho imponible. En
tal sentido, la Ley de IVA (1999), previó algunas situaciones en las cuales se difiere
la ocurrencia del hecho imponible, como es el caso de la prestación de servicios a
entes públicos, en los cuales el hecho imponible se perfecciona con la emisión de la
orden de pago.
En la reciente reforma parcial de la Ley de IVA, publicada en Gaceta Oficial
N° 37.480 del 9 julio de 2002, se mantiene lo antes señalado y se incorpora un literal
15
que señala que en los casos de ventas de bienes a entes públicos, el hecho imponible
ocurre cuando se autorice la orden de pago.
La determinación del impuesto consiste básicamente en calcular el débito
fiscal, originado por la venta de bienes y prestación de servicios gravados por la Ley,
al que posteriormente se le restará o deducirá el crédito fiscal, producto de la
adquisición de bienes y servicios, obteniendo de esta forma el impuesto neto a pagar,
o un excedente de crédito fiscal, dependiendo si los créditos fiscales son mayores a
los débitos fiscales.
El crédito fiscal es un elemento técnico necesario para la determinación del
impuesto al valor agregado, el cual sólo será aplicable a los efectos de la sustracción
de los débitos fiscales. Para el adquiriente de los bienes o receptores de los servicios
dicho crédito fiscal estará reflejado en la factura recibida. Es un monto que en cierta
forma posee el Contribuyente en contra del Fisco Nacional, originado con ocasión de
todas las compras gravadas efectuadas durante un determinado periodo de
imposición.
La Ley del IVA define al débito fiscal, en su artículo 28, como el producto de
aplicar la alícuota del impuesto sobre la correspondiente base imponible. Es decir, el
débito fiscal es para el vendedor o prestador de servicios, el resultado de aplicar a la
base imponible la alícuota impositiva correspondiente. El monto de débito fiscal
deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como
adquirentes de los bienes vendidos o como receptores y beneficiarios de los servicios
prestados, quienes están obligados a soportarlos.
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El Hecho Imponible
El hecho imponible, también conocido como hecho generador, ha sido
definido por varios autores de distintas maneras, pero presentando en esencia,
características comunes. Dentro de estas definiciones, las más destacadas son las
siguientes:
Villegas (1999) lo define como “ la hipótesis legal de condicionante
tributaria”
Valdés Costa (1996), lo llama el presupuesto de hecho y “puede ser definido,
como el hecho previsto hipotéticamente en la ley, cuyo acaecimiento es la condición
necesaria para que nazca la obligación tributaria”.
Giuliani Fonrouge (1993), dice “ la situación o presupuesto de hecho,
adoptado por la ley como determinante de la tributación”.
Jarach (1971) lo conceptúa como “el presupuesto legal del tributo”.
Por su parte el COT, en su artículo 36 señala que el hecho imponible es el
presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realización origina
el nacimiento de la obligación tributaria.
Todas las definiciones antes señaladas tienen algo en común: la referencia a la
legalidad, lo que viene a constituir el fundamento jurídico por excelencia, conocido
por el aforismo latino: “ NULLUM TRIBUTUM SINE LEGE” o sea, que no hay
tributo sin ley o como dirían los ingleses “No tax without representation” y la
violación de este principio, vicia de ilegalidad al tributo.
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En este orden de ideas, tenemos que Hernández-Bolívar (1996), en el ensayo
sobre “La Obligación Tributaria”, define al hecho imponible como aquella actividad
económica prevista por el legislador, cuyo acaecimiento en el espacio y en el tiempo,
es susceptible de causar un gravamen o un tributo”.
A su vez señala que la actividad económica consistente en la percepción de
riqueza, constituye el hecho imponible del impuesto sobre la renta; la venta de
riqueza o prestación de servicios, el hecho imponible de los impuestos a las ventas
(IVA); la importación de riqueza, el hecho imponible de los impuestos a la
importación. De esta forma, toda manifestación de riqueza, cualquiera que sea su
modalidad, dará lugar a un determinado hecho imponible, siempre que haya sido
prevista por el legislador, como susceptible de causar gravamen.
Temporalidad del Hecho Imponible
La obligación tributaria, o débito fiscal se genera con el perfeccionamiento o
ocurrencia del hecho imponible establecido en la Ley del IVA. En tal sentido, la Ley
en el artículo 13, numeral 1, establece para el caso de venta de bienes muebles
corporales, que la ocurrencia del hecho imponible se perfecciona:
a) En los casos de ventas a entes públicos, cuando se autorice la emisión de
la orden de pago correspondiente
b) En todos los demás casos distintos a los mencionados en el literal anterior,
cuando se emita la factura o documento equivalente, se pague el precio, o
desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra
primero.
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En el caso de prestación de servicios, el artículo in comento en el numeral 3,
literal “c”, señala que en los casos de servicios prestados a entes públicos, el hecho
imponible se perfecciona, con la emisión de la orden de pago correspondiente.
Cabe destacar que en la Reforma Parcial a la Ley del IVA, ocurrida en el año
2002, el legislador incorporó el literal “a”, al numeral 1 del articulo 13, antes citado,
el cual establece que en los casos de ventas de bienes muebles a entes públicos, el
hecho imponible se perfecciona al momento en que se emite la orden de pago, tal y
como lo establecía para el caso de las prestaciones de servicios, a los fines de brindar
igualdad ante la norma a los proveedores tanto de bienes como de servicios a entes
públicos.
Relación Jurídica-Tributaria
Comenta Hernández-Bolívar (ob. cit) que realizando el hecho imponible, o
sea, la actividad económica prevista por el legislador, como susceptible de causar
gravamen, tiene lugar el surgimiento de una relación jurídica, entre el sujeto que
realiza el hecho imponible y el ente acreedor del tributo, y la cual es definida por
Villegas (1999), como “el vínculo jurídico obligacional que se establece entre el
Fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título
de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación”.
Por su parte, Giuliani-Fonrouge (1993) afirma, “ que la relación jurídica
tributaria está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del
ejercicio de poder tributario, que alcanza al titular de éste, por su parte, y a los
contribuyentes y terceros por otra”.
Valdéz (1996), la define como “el vínculo de crédito y débito de una suma de
dinero entre el Estado y el sujeto pasivo”.
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Fariñas (1980), define a la relación jurídico-tributaria, como la integrada por
los correlativos derechos y obligaciones derivadas del ejercicio del poder tributario
que enlazan al ente público (Fisco), por una parte, y a contribuyentes y terceras
personas, por la otra.
La Obligación Tributaria
Ocurrido el hecho imponible, nace la obligación tributaria, cuya naturaleza
jurídica, señala Hernández-Bolívar (ob. cit), todos los autores coinciden en atribuirle
un carácter patrimonial, consistente éste, en dar una suma de dinero o en especie,
cuando la ley lo permite.
El COT, en su artículo 13 establece que “ la obligación tributaria surge entre
el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en
cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la Ley.
Por su parte, Giuliani-Fonrouge (1993) define a la obligación tributaria,
“como el vínculo personal entre el Estado y el contribuyente, siempre es una
obligación de dar sumas de dinero o cantidades de cosas; tiene su fuente única en la
ley, nace al producirse la situación de hecho a la cual vincula la ley el establecimiento
del gravamen y presenta caracteres específicos que permiten calificarla de autónoma,
por corresponder a los fenómenos propios y exclusivos del derecho financiero.”
En tanto, para Fariñas (1980) la obligación tributaria, constituye la parte
fundamental de la relación jurídico-tributaria y el fin último al cual tiende la
institución del tributo, es el objetivo principal de la actividad desarrollada por el
Estado en el campo tributario. Es una prestación jurídico-patrimonial una obligación
de dar sumas de dinero, salvo el caso excepcional del pago del tributo en especie. En
conclusión, la obligación tributaria es el “vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto
20
(deudor-contribuyente) debe dar a un sujeto que actúe ejerciendo el poder tributario
(Fisco-Acreedor) sumas de dinero determinadas en la Ley, al darse en relación a
aquél las premisas o supuestos en ella determinados.”
Señala Rivas (2002) que una vez causada la obligación tributaria es necesario
determinar su existencia y cuantía.
Objeto de la Obligación Tributaria
Para Giulini-Fonrouge (ob. cit), el objeto de la obligación tributaria,
“corresponde a la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, esto es, el pago de
una suma de dinero en la generalidad de los casos, o la entrega de cosas en
situaciones especiales en que el tributo sea fijado en especie”.
En cuanto a su naturaleza jurídica, consiste en una prestación de dar.
Por su parte, Jarach (ob. cit) afirma, que “ el objeto de la obligación tributaria
es la prestación, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos
pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto activo”.
Señala Rivas (2002) que el objeto del tributo es lo que se toma en cuenta para
establecerlo. Puede recaer sobre: personas, actos o cosas.
Sujetos de la obligación tributaria
Sujeto activo
Conforme con el artículo 18 del COT, es sujeto activo de la obligación
tributaria el ente público acreedor del tributo.
21
Dentro del mencionado concepto, señala Hernández-Bolívar (ob.cit) que se
debe entender al Estado en su triple manifestación, bien sea el Fisco Nacional (La
República Bolivariana de Venezuela), el Fisco Estadal ( Los Estados) y el Fisco
Municipal ( Los Municipios)
El sujeto activo del poder tributario es el ente público con facultades de
producir normas jurídicas tributarias; en escala nacional es la Asamblea Nacional, en
el ámbito estadal son los consejos legislativos de los Estados que integran la
República Bolivariana de Venezuela, y en la escala municipal son los consejos
municipales.
El sujeto activo de la obligación tributaria es fundamentalmente un sujeto
titular de un crédito, pues, tiene el derecho de exigir del sujeto pasivo una
determinada conducta, que entregue dinero u otros bienes que constituyen el objeto
de la obligación. Al Ejecutivo Nacional compete la administración de los tributos
nacionales, la cual está atribuida al Ministerio de Finanzas, la cual realiza a través del
SENIAT.
Sujeto pasivo
Conforme al artículo 19 del COT, “es sujeto pasivo el obligado al
cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de
responsable”.
Señala el artículo 22 del COT que “son contribuyentes los sujetos pasivos
respecto de los cuales se verifica el hecho imponible”.
Por su parte, Villegas (ob. cit) lo define como el destinatario legal del tributo,
o sea, el deudor por deuda propia.
22
Con relación a los responsables, el artículo 25 del COT indica como
“responsables los sujetos pasivos que, sin tener carácter de contribuyentes, deben por
disposición de la Ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes”.
Entre los contribuyentes se distinguen, a las personas naturales, a las personas
jurídicas, en sus múltiples manifestaciones, también denominadas personas morales y
a las comunidades sucesorales, conyugales, civiles y los consorcios.
Sujeto Pasivo de Derecho y de Hecho
Los contribuyentes de derecho, Parafraseando a Vigilanza (1999), son los
sujetos respecto de los cuales se verifica el hecho generador, es decir, son los que
realizan los hechos imponibles contemplados en la ley y actúan como recaudadores y
pagadores anticipados del impuesto, permitiéndoseles su traslado a la persona que
ocupa el siguiente eslabón en la cadena de comercialización de los bienes y servicios,
en el caso del IVA.
Los contribuyentes de hecho, son los destinatarios económicos del tributo,
debiendo soportar la carga impositiva trasladada por los contribuyentes de derecho.
El SENIAT ha fijado su criterio en cuanto a los entes públicos, en materia de
impuestos al consumo, al señalar: “ De todo lo antes expuesto se concluye que los
contribuyentes que presten servicios a los entes públicos están obligados a facturar el
ICSVM y éstos últimos a soportar el referido impuesto” (Consulta N° 158-95 de
fecha 13/06/95)
23
Extinción de la obligación tributaria
Indica Rivas (2002), extinguirse es desaparecer. La causación equivale al
nacimiento de la obligación tributaria, la extinción a su muerte. Los medios de
extinción de la obligación tributaria, según el COT, son: El pago, compensación,
confusión, remisión, declaratoria de incobrabilidad y prescripción
El Pago
Considerada la forma de extinción por excelencia. Podrá ser efectuada por los
contribuyentes o por un tercero, quien se subrogará en los derechos, garantías y
privilegios del sujeto activo, en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o en su
defecto la reglamentación, todo de conformidad con los artículos 40 y 41 del COT.
Por otra parte, los sujetos pasivos, al cancelar las deudas tributarias deberán
imputar el pago a la deuda por cada uno de los tributos que fuere más antiguo,
aplicando el pago, primero, a las sanciones, segundo a los intereses moratorios, y por
último al tributo del periodo correspondiente, siempre que la deuda no estuviere
prescrita, según lo previsto en el artículo 44 COT.
Rivas comenta que el pago es el cumplimiento de la prestación debida. Es la
forma o medio principal de extinción de la obligación. El pago debe ser efectuado por
el contribuyente o, por un tercero, en una oficina receptora de fondos nacionales.
La compensación
Las deudas fiscales pueden ser compensadas a solicitud del contribuyente con
acreencias que ésta tenga con el Fisco Nacional. Establece el artículo 49 del COT,
que:
24
La compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo…. (..) El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho….. Parágrafo Unico: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea la figura de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición en contrario..
Finalmente cabe decir, que los créditos líquidos y exigibles del contribuyente
o responsable por concepto de tributos, sólo podrán ser cedidos a otros contribuyentes
o responsables, sólo a los efectos de ser compensados con deudas tributarias del
cesionario con el mismo sujeto activo.
La confusión
Como bien dice el COT en su artículo 52:
La obligación tributaria se extingue por confusión, cuando el sujeto activo quedare colocado en la situación del deudor, como consecuencia de la transmisión de los bienes o derechos del tributo. La decisión será tomada mediante acto emanado de la máxima autoridad de la Administración Tributaria.
25
La Remisión
También conocida como condonación o perdón, expresa taxativamente el
COT en su artículo 53, que:
La obligación de pago de los tributos sólo puede ser condonada o remitida por la ley especial. Las demás obligaciones, así como los intereses y las multas, sólo pueden ser condonadas por dicha ley o por resolución administrativa en la forma y condiciones que esa ley establezca.
Como se evidencia de lo transcrito, en todo caso, tanto el perdón del tributo
como de las multas y los intereses, están condicionados al requisito de que la ley lo
establezca, para que la Administración Tributaria pueda proceder en consecuencia.
La declaratoria de incobrabilidad
Constituye este medio una salida contable para descargar de la Contabilidad
Nacional, el enorme lastre que constituyen aquellas deudas tributarias pendientes de
pago, pero cuyo monto o insolvencia del deudor, justifican eliminarlas del estado de
Derechos Pendientes que anualmente presenta la Contraloría General de la República,
en su Balance de la Hacienda Pública Nacional. Los casos en los cuales procede están
señalados en el artículo 54 del COT.
La Prescripción
Conocida como el castigo a la inercia del acreedor, el COT en su artículo 55,
distingue:
Prescriben a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:
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1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus
accesorios.
2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de
la libertad.
3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.
Por su parte, el artículo 56 establece algunos supuesto de circunstancias
agravantes a la prescripción. El término se contará desde el 1° de enero del año
siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible, lo cual vale por igual, para
computar el lapso del derecho a reintegro, de conformidad con el artículo 60 del
COT.
El ordenamiento jurídico y propiamente nuestro Código Civil Venezolano
establece que para extinguir las obligaciones en general se debe dar alguna de las
siguientes razones: pago, novación, compensación, transacción, confusión, renuncia
del acreedor, remisión de la deuda, desaparición o pérdida de la cosa sin culpa del
deudor y también por prescripción de los derechos del acreedor. A pesar de que en
materia civil se acepten las anteriores formas de poner fin a la obligación, en materia
tributaria las formas o modos aceptados de poner fin a la obligación tributaria son:
pago, compensación, confusión, condonación o remisión y prescripción, las cuáles
fueron señaladas anteriormente.
Extinción de la obligación tributaria por confusión
La confusión está tipificado en el artículo 1.342 del Código Civil Venezolano
(en lo adelante CCV), el cual establece que cuando las cualidades de acreedor y de
deudor se reúnen en una misma persona, la obligación se extingue por confusión. Sin
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embargo, a pesar de que en el Derecho Civil la confusión opera automáticamente, en
el Derecho Tributario, según el artículo 52 del COT, "la decisión será tomada
mediante acto emanado de la máxima autoridad de la Administración Tributaria ".
Aunque es difícil dicha concurrencia de sujetos, no es imposible, y en el caso de
haber fianza sobre la obligación, en materia civil, la confusión que se efectúa en la
persona del deudor principal aprovecha a sus fiadores, según el artículo 1.343 de
CCV.
Octavio (1998), señala con relación a la confusión, que el COT la prevé como
un medio de extinción de la obligación tributaria, al igual que ocurre en las
obligaciones de derecho común, la cual se produce cuando el sujeto activo queda en
la situación del deudor, por haber recibido la transmisión de los bienes objeto del
tributo.
Si se toma en consideración lo establecido en el artículo 13 del COT, según el
cual la obligación tributaria es un vínculo de carácter personal y no un derecho real,
concluye Octavio, que la única situación que puede dar lugar a la extinción de la
obligación por confusión, es aquella en la cual el Estado recibe unos bienes por
fallecimiento de su propietario, como en el caso del derecho venezolano, en el cual el
Estado entra al final del orden de suceder, a falta de herederos, como lo dispone el
artículo 832 del CCV, y en el pasivo de la herencia existan deudas tributarias. En
cambio, no se produce la confusión cuando el Estado es sucesor a título particular de
un inmueble, por compra o expropiación, pues el deudor del tributo causado por ese
inmueble sigue siendo el propietario anterior.
Aparte del caso antes señalado de las herencias vacantes, en donde el impuesto
establecido en la Ley de Impuesto sobre sucesiones o donaciones, se extingue por
confusión, en materia aduanera se presenta el caso del abandono aduanero voluntario,
establecido en la Ley Orgánica de Aduanas (LOA) como “ la manifestación escrita e
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irrevocable formulada a la aduana por el consignatario, exportador o remitente, con el
objeto de renunciar a favor del Fisco Nacional a su derecho sobre las mercancías.”
(artículo 64 LOA).
Los requisitos y proceso del abandono tributario, están establecidos en la LOA
en los siguientes casos:
1. No haber presentado la declaración de las mercancías (articulo 65 LOA)
2. Formular por escrito ante la aduana, dentro de los cinco (5) días hábiles
siguientes al ingreso de las mercancías a las zonas de almacenamiento
debidamente autorizadas ( artículo 189 del Reglamento de la LOA)
3. Presentar la documentación que acredite la propiedad de las mercancías
(artículo 190 Reglamento de la LOA)
El abandono voluntario genera las siguientes consecuencias jurídicas:
1- Libera al propietario del cumplimiento de las obligaciones tributarias causadas
con motivo de la operación o régimen aduanero objeto del abandono, es decir,
se materializa la extinción de la obligación tributaria por confusión.
2- Las mercancías son adjudicadas al Fisco Nacional (artículo 65 LOA)
3- El propietario asume las responsabilidades para con terceros derivadas de la
importación de las mercancías (artículo 65 LOA).
Inmunidad tributaria de la República, los Estados y las personas jurídicas estatales
creadas por estos.
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Al respecto se señalarán extractos de algunas Doctrinas emitidas por el
SENIAT, con relación a la inmunidad fiscal
Doctrina del SENIAT de fecha 01/09/98:
La denominada “inmunidad fiscal”, consiste en una teoría clásica sostenida por algunos autores y hoy totalmente erradicada en el país, basada por la imposibilidad de concebir que el Estado tuviera una acreencia contra sí mismo, por lo que se decía que cualquiera de los órganos que lo comprende, en caso de encontrarse incurso en un hecho imponible, no tendría la obligación de efectuar pago alguno a otro organismo estatal, puesto que se estaría ante una contradicción.
Entre los autores que en el país sostuvieron esa tesis, se encuentra el Dr. Florencio Contreras Quintero, de quien se cita un extracto a una respuesta de una consulta que le hiciera Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) en fecha 30/11/81, donde hace una necesaria primera referencia al concepto de potestad tributaria, dando a entender entonces con mayor claridad la tesis que apoyaba.
Así entonces, define el mencionado doctrinario de una forma particular la figura de la “potestad tributaria”, al decir que tal concepto se utiliza: “…para designar el poder del Estado de imponer coactivamente a sus súbditos la obligación de pagar, generalmente en dinero, tributos a otro Estado o a otro ente público.”
Relacionando entonces esta noción con la “inmunidad fiscal”, Contreras Quintero pasa a precisar, que esta figura consiste en una de las limitaciones de la potestad tributaria, “…impuestas por la lógica jurídica o por la naturaleza de las cosas. (Omisis). Algunos tratadistas dicen, al efecto que en tal supuesto, la pretendida obligación tributaria nacería y se extinguiría simultáneamente por una especie de “confusión”, ya que el Estado, por ejemplo, no puede ser al mismo tiempo acreedor y deudor de sí mismo (….)
Doctrina SENIAT de fecha 26/06/98:
Según el Principio de Inmunidad tributaria del Estado, éste no puede ser sujeto pasivo de las obligaciones derivadas de la aplicación de los tributos; sin embargo, en Venezuela ello no consigue un basamento de carácter
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constitucional o legal (ni la Constitución de la República, ni el COT lo consagran). Por otra parte, si bien algunos autores sostienen que la inmunidad tributaria estatal no requiere previsión legal expresa ya que constituye un dogma jurídico-tributario (que haría innecesaria, por ociosa, dicha consagración), igualmente se ha reconocido que, aún admitiendo dicha posición doctrinal, “el Estado puede, excepcionalmente por razones de conveniencia administrativa o económica, o fiscal, o aún política, renunciar o derogar su inmunidad tributaria y someter a tributación a cualquier ente público, pero, para hacerlo, sí requiere norma legal expresa (…)
Se consideró pertinente traer a colación lo que Palacios (1996) señala en
relación a las empresas públicas como entes susceptibles de ser sujetos pasivos en la
relación jurídica tributaria con el Fisco local por concepto de patente.
Según criterio de Palacios (ob cit) tanto las exenciones, exoneraciones, las
rebajas y demás privilegios deben estar consagrados expresamente en la Constitución
de la República o, en la ley formal o material creadora del tributo (Principio de
Legalidad Tributaria); siendo la inmunidad fiscal un privilegio consagratorio de una
disposición normativa de no sujeción no puede aceptarse, a criterio de Palacios, por lo
menos en lo que respecta a los entes descentralizados funcionalmente, la tesis
conforme a la cual la inmunidad es un dogma jurídico tributario que no necesita
consagración en norma expresa.
Afirma que la tesis de la inmunidad fiscal o tributaria, que como forma
especial o calificada de no incidencia, elaborada para impedir la posibilidad de que
las empresas públicas puedan constituirse en sujetos pasivos de la relación jurídica
tributaria sólo puede aceptarse en los casos de relaciones fiscales
intergubernamentales en virtud de evitar que la convergencia de distintos intereses
generales “propios de cada nivel político territorial” no excluya o perjudique la
consecución general del Estado Venezolano que le fuera confiado en el reparto
competencial efectuado en nuestra Ley Fundamental.
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Es del criterio que las empresas públicas personas de derecho público o
personas de derecho privado, son susceptibles de ser sujetos pasivos de cualquier
relación jurídica tributaria y, en especial, la que deriva de la realización de
actividades comerciales o industriales en la jurisdicción de cualquier Municipio,
hecho generador del impuesto de patente de industria y comercio.
Por su parte, la jurisprudencia venezolana también se ha manifestado acerca
de la procedencia de la inmunidad tributaria recíproca entre los entes político-
territoriales y las entidades públicas creadas por éstos. Así, en decisión de fecha 5 de
octubre de 1970, la Sala Político-Administrativa en el caso C.A.N.T.V., señaló que:
La obligación de ‘contribuir a los gastos públicos’, mediante el pago de impuestos, tasas u otras contribuciones, establecida en el artículo 56 de la Constitución, no incumbe, en principio, al Estado ni a las demás entidades territoriales que lo componen. La relación de derecho público que supone la obligación tributaria tiene como sujeto activo al Fisco (sea nacional, estadal o municipal) y como sujeto pasivo a una persona natural o jurídica. Por tanto, es tan contrario a la lógica que el Congreso grave con impuestos nacionales la actividad que desarrollen los Estados o las Municipalidades por intermedio de sus servicios públicos, como que las Asambleas Legislativas o los Concejos Municipales sometan a tributación, en sus respectivas jurisdicciones, los servicios públicos que en ellos establezca el Gobierno Nacional. Siendo constitucionalmente uno de los fines del Estado “promover el bienestar general” mediante la creación, ampliación, y mejoramiento de los servicios públicos en escala nacional, sería un contrasentido admitir la posibilidad de que las actividades que desarrollen con tal fin los diversos órganos de la Administración Nacional puedan ser objeto de la contribución establecida en el ordinal 3° del artículo 31 de la Constitución, ni aún cuando ellas puedan constituir ‘actividades lucrativas’ en el caso de que sean realizadas por particulares en ejercicio de la libertad de industria y comercio. Esto es aplicable tanto a los servicios centralizados, es decir, aquellos que no tienen personalidad jurídica propia, como a los servicios descentralizados, los cuales en conformidad con las leyes que los rigen, tienen patrimonio propio y una personalidad similar aunque no idéntica, a la que es característica de los entes territoriales de derecho público.
32
La sentencia antes transcrita fue posteriormente ratificada por la Sala Político-
Administrativa en decisión de fecha 11 de junio de 1981 (Caso: CORPOZULIA),
mediante la cual se consideró que siendo que dicho ente descentralizado operaba
como un instrumento del Estado para el logro de sus fines no era posible gravarlo con
impuesto alguno (en este caso se trataba del impuesto de exploración previsto en la
Ley de Minas).
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, publicada el 30 de
diciembre de 1999, es el artículo 180, establece por primera vez en la historia
constitucional de Venezuela, la inmunidad de los entes político-territoriales del
Estado y las personas jurídicas estatales creadas por éstos (por ejemplo, institutos
autónomos, Empresas del Estado) frente a la potestad tributaria de los Municipios, en
los siguientes términos:
La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estatal sobre determinadas materias o actividades. Las inmunidades frente a la potestad impositiva de los Municipios, a favor de los demás entes políticoterritoriales, se extiende sólo a las personas jurídicas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Nacional o de los Estados.
Entes Públicos en Venezuela
La organización de la Administración Pública Nacional, de los Estados y
Municipios, ha sido regulada desde el año 1976 con la Ley de Organización de la
Administración Central (LOAC) y más recientemente con la Ley de Organización de
la Administración Pública (LOAP), publicada en octubre de 2001. En tal sentido, los
Entes Públicos son parte esencial en la estructura organizativa del Estado
Venezolano, razón ésta que motiva el análisis del vocablo en cuestión, ampliamente
utilizado por el legislador a lo largo de diversos textos legales (ejemplo, Ley del
33
IVA), inclusive señalado en la Constitución Nacional derogada (1961) y en la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999).
Definición de Ente Público
En la búsqueda del concepto que defina al vocablo ente público, se encontró
escaso material bibliográfico, doctrinario y jurisprudencial, observando Peña-Solis
(2001) en el Manual de Derecho Administrativo Venezolano, señala que una parte de
la doctrina internacional se ha abocado al análisis de los entes públicos, y buena parte
de ella ha llegado al consenso en cuanto a la dificultad de conseguir una definición
única al vocablo, al señalar que constituye un falso problema sin solución válida. (p.
49). Otra parte de la doctrina internacional señala que de lo que se trata es de
encontrar un mínimo común denominador de identificación de los mismos (p. 51);
entre esos indicadores sobresalen los siguientes:
- Potestad de Imperio: ejerce potestades administrativas.
- El origen del Ente: son de naturaleza pública los entes creados por el
Estado o por otro ente público.
- El control que ejerce el Estado sobre el Ente: Ejemplo, El Estado puede
nombrar la Junta Directiva.
- Disfrutar de privilegios y facilidades: Ejemplo, gozar de exenciones
fiscales
En la búsqueda de una definición de ente público, continúa parafraseando
Peña- Solis (ob. cit) que los órganos de la Unión Europea, han señalado: “Se
considera ente público a cualquier organismo que esté: dotado de personalidad
34
jurídica para satisfacer necesidades de interés general, es decir, no comerciales ni
industriales: y además cuya actividad sea financiada mayoritariamente por el Estado,
las Regiones por los entes locales o por otros entes públicos; y en su actividad esté
sujeto al control de los entes antes mencionados; o bien sus órganos de
administración, dirección o vigilancia estén constituidos en más de la mitad por
integrantes designados por las personas jurídicas precedentemente mencionadas”
(p. 52).
Por su parte, el primer aparte del artículo 16 de la LOAP señala que “... tendrá
el carácter de ente toda organización administrativa descentralizada funcionalmente
con personalidad jurídica propia, distinta de la República, de los estados, de los
distritos metropolitanos y de los municipios”.
Régimen Jurídico de los entes públicos
Los principales elementos del régimen jurídico de los entes públicos, según
Peña-Solis (ibid) son:
a) Se les reconoce la potestad de Autotela, por ejemplo, en la resolución de
conflictos con los administrados. Revocación de sus propios acto.
b) Los funcionarios que le prestan servicios a los entes públicos se rigen por las
leyes que regulan el ejercicio de la función pública, al igual que por las
convenciones colectivas nacionales de trabajo suscritas por el Estado con los
sindicatos.
c) La actividad de los entes públicos que constituye ejercicio de potestades
administrativas suele estar regulada generalmente por normas especiales,
ejemplo: someterse a licitación para la adquisición de bienes o servicios.
35
d) Son autárquicos, ya que para la consecución de sus fines realizan actividades
que tienen la misma naturaleza y efectos que las de la Administración
Pública.
e) Los entes públicos no territoriales están sujetos a especiales relaciones con la
Nación, los Estados y Municipios, cuya intensidad está en función del
grado de autonomía que posean.
f) Los actos que dicten los entes públicos en ejercicio de potestades
administrativas deben ser impugnados ante una jurisdicción diferente a la
ordinaria: la jurisdicción contenciosa administrativa.
Peña-Solis (2001), iguala el vocablo ente público al de personas jurídicas de
derecho público, ya que la capacidad de éstos es igual a las potestades públicas que le
concede el ordenamiento, es decir que esas potestades delimitan su capacidad. Es así
como estamos frente al Principio de Legalidad, en vista de que los entes públicos sólo
pueden actuar cuando hayan sido autorizados por una norma legal.
Clasificación de los Entes Públicos
La doctrina internacional señala diversos criterios de clasificación para los entes
públicos, entre las cuales cita:
a) La actividad realizada por el ente: entes empresariales, entes de servicio, entes
de administración.
b) La estructura organizativa: entes corporativos o asociativos, entes
institucionales o fundacionales.
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c) La relación con el Estado: entes instrumentales, entes autónomos o
independientes.
d) La clase de potestades atribuidas: entes con potestad normativa, entes con
potestad administrativa, entes con capacidad de derecho privado.
e) El Territorio: entes territoriales y no territoriales, entes nacionales, regionales
y municipales.
Los criterios y categorías antes señalados dan origen a diversas clasificaciones
de entes públicos, siendo según la doctrina los más importantes los siguientes:
- Entes Territoriales y entes no Territoriales.
- Entes Corporativos o asociativos.
- Entes Fundacionales o Institucionales.
- Personas Jurídicas Estatales y no Estatales
Entes Públicos Territoriales: Son aquellos en los cuales el territorio constituye
el elemento esencial de su existencia, así como el ámbito espacial en el cual ellos
ejercen sus potestades públicas. Cuentan con una población que forma parte de los
mismos. También pueden realizar actividades de derecho privado. Persiguen fines de
carácter general por ser representantes de la comunidad y gozan de una gran
autonomía.
Entes Públicos no territoriales: Son también denominados institucionales o
funcionales ya que se originan en un proceso de descentralización por funciones o
servicios; la relación que se establece en estos entes, no está determinada por el
37
territorio, sino por la posición personal del sujeto (ejemplos: estudiante, profesional,
etc..) . Sus poderes se extienden únicamente sobre determinados habitantes del
territorio donde se ejercen sus actividades. Generalmente son creados por los entes
territoriales para que cumplan un determinado servicio público.
Entes Corporativos o asociativos: Corresponden a una clasificación de los
entes públicos no territoriales. Este tipo de ente atiende a la existencia de un conjunto
de personas con intereses comunes quienes asumen el carácter de miembros, en
donde la corporación expresa la voluntad de los miembros a través de sus
representantes. El patrimonio es aportado por sus miembros, siendo éstos los que
establecen el fin común a todos ellos.
Entes Fundacionales o institucionales: También corresponden a una
clasificación de los entes públicos no territoriales; Esta clase de ente está constituido
únicamente por un conjunto de bienes, que se afectan al logro de un fin determinado,
razón por la cual carecen de sustrato corporativo. La voluntad es expresada y
determinada por el fundador o instituidor. El patrimonio es aportado por su fundador
o instituidor, el cual a la vez establece el fin de la institución.
Personas Jurídicas Estatales y no Estatales: La clasificación de personas
jurídicas estatales está basada fundamentalmente en el encuadramiento o no del ente
que se pretende identificar, en la estructura organizativa del Estado u organización
estatal, es decir que todo ente que logre ser encuadrado en la estructura organizativa
de la Administración Pública, será estatal, y por el contrario, si no es posible lograr
encuadrarlo, será no estatal. Otros autores señalan como base de la definición de
personas jurídicas estatales su creación por el Estado, o la participación única o
mayoritaria en la conformación de su patrimonio.
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Los entes públicos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
(1999)
En la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se encuentran
veintitrés denominaciones distintas, para referirse a las personas jurídicas de derecho
público de manera directa o indirecta, explícita o implícita, las cuales serán señaladas
en el mismo orden en que aparecen mencionadas en el Manual de Derecho
Administrativo de Peña-Solis (2001):
1) Ente Público (Art. 264, numeral 4)
2) Ente Penitenciario (Art. 272)
3) Ente Rector (Art. 292)
4) Ente creado para el manejo de la industria petrolera (Art. 303)
5) Entes políticos territoriales (Art. 180)
6) Entes públicos territoriales (Art. 170)
7) Entidades (Arts. 111, 142, 125, 160, 159, 164.2, 167.4, 169, 172, 173, 185,
187.9, 266.4, 287, 289.3, 289.5, 293.6, 300)
8) Empresas del Estado ( Arts. 189, 1, 3)
9) Empresas públicas (Arts. 184, 4)
10) Empresas nacionales públicas y privadas (Art. 301)
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11) Empresas comunales (Art. 184.5)
12) Institutos autónomos (Art. 142, 189.1, 189.3)
13) Organismo público (Art. 319)
14) Órganos públicos (Art. 281, 10)
15) Persona jurídica de derecho público (Art. 318, 322)
16) Personas jurídicas estatales (Art. 180, 190)
17) Personalidad jurídica “plena” (Art. 159)
18) Personalidad Jurídica ( Art. 168)
19) Personas jurídicas de derecho público o de derecho privado estatales (Art.
145)
20) Personas jurídicas del sector público (Art. 289, 3)
21) Órganos, entidades y personas jurídicas del sector público (Art. 289.5)
22) Entidades de sector público (Art. 67, 23)
23) Sector público (Arts. 97, 111, 67, 96).
Personas Jurídicas Estadales
Artículo 145 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:
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Los funcionarios públicos y funcionarias públicas están al servicio del Estado y no de parcialidad alguna. Su nombramiento o remoción no podrán estar determinados por la afiliación u orientación política. Quien esté al servicio de los Municipios, de los Estados, de la República y demás personas jurídicas de derecho público o de derecho privado estatales, no podrá celebrar contrato alguno con ellas, ni por sí ni por interpósita persona, ni en representación de otro u otra, salvo las excepciones que establezca la ley.
Artículo 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:
La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades. Las inmunidades frente a la potestad impositiva de los Municipios, a favor de los demás entes político territoriales, se extiende sólo a las personas jurídicas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Nacional o de los Estados.
Articulo 190 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:
Los diputados o diputadas a la Asamblea Nacional no podrán ser propietarios o propietarias, administradores o administradoras o directores o directoras de empresas que contraten con personas jurídicas estatales, ni podrán gestionar causas particulares de interés lucrativo con las mismas.
Artículo 300 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:
La ley nacional establecerá las condiciones para la creación de entidades funcionalmente descentralizadas para la realización de actividades sociales o empresariales, con el objeto de asegurar la razonable productividad económica y social de los recursos públicos que en ella se inviertan.
Las primeras tres disposiciones antes señaladas son novedosas en la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, al consagrar la
figura de las personas jurídicas estatales, las cuales se encuentran soportadas
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con el artículo 300, que confiere la potestad al Estado de crear entidades
sociales o empresariales, con el objeto de asegurar la razonable productividad
económica y social de los recursos públicos que en ellas se inviertan sobre la
base de una ley nacional que establecerá las condiciones para la creación de
dichas entidades.
Señala Peña- Solís (ibid), que la creación de entidades por el Estado mediante
la transferencia de recursos públicos para su funcionamiento, aportando la totalidad
del capital o más del cincuenta por ciento del mismo, que las referidas entidades
descentralizadas funcionalmente, deben ser calificadas como personas jurídicas
estatales, por lo menos las que deban realizar actividades empresariales, sin
menoscabo para que las que deban realizar actividades sociales puedan revestir esa
condición (p. 105).
Lo que debe resaltarse es que las personas jurídicas estatales, son reconocidas
por el ordenamiento jurídico, y por tanto son sujetos de derechos y obligaciones,
después que cumplen con todas las formalidades del derecho venezolano, incluyendo
la Ley Orgánica de Administración Pública. Por consiguiente, una sociedad mercantil
de Derecho privado tan importante como PDVSA, es una persona jurídica estatal de
derecho privado, en virtud de que su capital social está constituido totalmente por
recursos públicos, y disciplinadas por el Derecho Mercantil. (p.109).
Consideraciones acerca de las personas jurídicas estatales
Como se señaló en la clasificación de los entes públicos, una parte de la
doctrina fundamenta la concepción de las personas jurídicas estatales en la variable
de “encuadramiento en la estructura organizativa del Estado”, y además Garrrido
Falla (1989) propone un criterio para determinar la existencia de dicho
encuadramiento, basado en las relaciones de jerarquía o de tutela que puedan
42
configurarse entre el ente que se pretende ubicar en la clasificación y la
Administración Pública.
Considerando que la relación o control de tutela es una figura organizativa
propia de derecho público, que se origina en el proceso de descentralización
funcional o institucional, mediante el cual la Administración Central (República)
transfiere determinadas competencias a otro ente público, entonces necesariamente
las denominadas empresas del Estado (persona jurídica de derecho privado),
quedarían fuera del concepto de personas jurídicas o entes estatales, en virtud de que
en la relación que se configura entre la Administración Central y una empresa del
Estado, pese a que también estamos en presencia de una expresión de la
descentralización funcional, la primera no ejerce un control de tutela sobre la
segunda, sino que el mismo, dada la naturaleza de derecho privado de ésta, es
accionarial, es decir, mediante el ejercicio de los poderes derivados de tener el
control accionario de la sociedad. (Peña-Solis, 2001).
El Decreto Ley sobre adscripción de Institutos Autónomos, Empresas del
Estado, Fundaciones, Asociaciones y Sociedades Civiles del Estado, a los órganos de
la Administración Central, publicado en Gaceta Oficial N° 36.889 del 10 de febrero
de 2000, en su artículo 15 diferencia entre los distintos tipos de controles que ejercen
los órganos de la Administración Central, derivados de la adscripción:
- Control de tutela: en el caso de los institutos autónomos, atendiendo a las
diversas leyes de creación.
- Control accionarial: en el caso de las empresas del Estado, mediante la
representación de la República en las mismas; y
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- Control estatutario: en los casos de las fundaciones, asociaciones y sociedades
civiles del Estado.
Concluye Peña-Solís (ibid), que de mantenerse la concepción doctrinaria que
erige como variables determinantes del aludido “encuadramiento” del ente al control
de tutela y la participación patrimonial del Estado, entonces en principio, toda
persona jurídica pública descentralizada funcionalmente será estatal, por ejemplo, los
Institutos Autónomos, las Universidades, etc, pero no toda persona estatal deberá
reputarse pública, verbigracia las empresas del Estado, las fundaciones, asociaciones
y sociedades de Estado, las cuales tienen carácter privado. Adicionalmente postula
que todos los entes estatales revestirán carácter privado, lo que excluye la existencia
de entes estatales de carácter público
Nociones sobre Empresas Públicas y Empresas de Estado
El autor Caballero-Ortiz (1982) en su obra “Las Empresas Públicas en el
Derecho Venezolano”, señala que en el ordenamiento jurídico venezolano no existe
una definición de empresa pública, por el contrario existen referencias a las formas
jurídicas que ésta puede adoptar, tal como es el caso del instituto autónomo o la
forma de empresa de Estado, entendiéndose por ésta última a la Sociedad.
Adicionalmente señala que asimilar los vocablos empresa pública y empresa del
Estado conllevaría a adoptar un criterio restringido de la noción de empresa pública,
reduciéndola solo a las que adoptan la forma jurídica de la sociedad, lo cual no es
posible en virtud de la existencia del instituto autónomo empresarial, que queda
también comprendido en la noción de empresa pública.
La interpretación que Caballero-Ortiz (1982) realiza acerca del vocablo
Empresa Pública, se refiere a ésta como los organismos dotados de la personalidad
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moral que ejercen una actividad económica bajo el control de Estado,
independientemente de la forma jurídica, instituto autónomo o sociedad (p. 93).
Posteriormente señala que las Empresas Públicas pueden definirse como las
personas jurídicas que ejercen una actividad industrial o comercial con un capital
sustraído, en su totalidad, o en su mayor parte, a la apropiación privada y que se
encuentran sometidas a una cierta relación de dependencia con respecto a las
autoridades públicas (p. 99).
Con relación al término Empresas del Estado, se refiere a ellas como la
sociedad de capital mayoritario de personas públicas o de otras empresas del Estado,
incluyendo a las sociedades de economía mixta, con capital público mayoritario.
En cuanto a la posición que asimila los términos empresa pública y empresa
del Estado, considera como “empresa del Estado” a la empresa pública bajo forma
societaria.
Lo que debe entenderse por empresa del Estado, según Jurisprudencia emitida por
tribunales venezolanos.
Primeramente la Sala Político-Administrativa, bajo un criterio eminentemente
restrictivo, consideró que empresa del Estado era aquélla en que la propia República
y no otra persona jurídico-pública distinta, tuviere mayoría accionarial, es decir, que
de manera directa fuese propietaria de más del cincuenta por ciento de las acciones de
la empresa (caso: Universidad Central de Venezuela contra el Banco Nacional de
Descuento, sentencia de fecha 20-01-93).
Por su parte, la Sala de Casación Civil, en sentencia Nelson Molina contra
Cadafe de fecha 19-01-94, sostuvo con mayor amplitud que empresa del Estado era
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aquélla en que la República tuviese participación directa, o bien, indirecta a través de
otras personas morales de derecho público, como lo es un Instituto Autónomo o un
Concejo Municipal, siempre que el Estado se reserve la conducción o manejo de la
empresa, independientemente del número de acciones que posea sobre ésta.
Finalmente, la Sala Político-Administrativa ha ido flexibilizando su criterio y
más recientemente ha venido acogiendo la tesis de la Sala de Casación Civil, en
consecuencia de lo cual empresa del Estado es aquélla en la que la República de
manera directa o a través de otras personas morales de derecho público tenga
participación decisiva (sentencias N° 46 del 14-02-91, N° 416 del 22-09-92 y N° 470
del 16-09-93).
A continuación extracto de la Sentencia de la Sala Político-Administrativa del
2 de diciembre de 1998, con ponencia del Magistrado Alfredo Ducharne Alonzo, en
el juicio de Glencore A.G., en el expediente N° 13.232, sentencia N° 817:
De lo señalado por la recurrente deduce esta Sala la confusión en la que ha incurrido aquélla al atribuirle a las empresas del Estado potestades públicas, cuando éstas realizan una actividad del mismo modo que podrían desarrollar los particulares.
En este sentido debe entenderse por empresa de Estado toda persona jurídica, pública o privada, creada por el Estado, que realiza habitualmente actividades comerciales o industriales o que tiene a su cargo la prestación de servicios públicos de esa índole. Dichas empresas podrán ser personas jurídicas públicas, pero no públicas estatales, en el sentido técnico de la expresión.
Al no realizar funciones estatales, es decir, ni de dirección, ni de gobierno, ni de conducción ejecutiva, no constituyen órganos de Administración Pública, por tanto, no dictan actos administrativos, siendo éste, uno de los medios jurídicos por los cuales la Administración Pública expresa su voluntad.
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Debe recordarse que para que un acto emanado de la Administración Pública constituya un acto administrativo, es menester que esta ejerza su normal capacidad de derecho público, es decir, debe actuar en su carácter de órgano esencial de la estructura del Estado, y las empresas del Estado no constituyen órganos de la estructura Estado, por tanto, no pueden, de ninguna manera producir actos administrativos.
Ahora bien, el recurso contencioso administrativo es el medio de impugnación jurisdiccional de que disponen los administrados contra los actos administrativos, es decir, el medio dirigido a obtener la anulación judicial de un acto administrativo. Así, cualquier recurso contencioso sólo es posible ejercerlo contra un acto administrativo.
Visto que las actuaciones de las empresas del Estado no constituyen actos administrativos, mal podrían estas actuaciones ser susceptibles de impugnación mediante recursos contenciosos.
El Sector Público Venezolano
Un país esta conformado por un conjunto de sectores que poseen
características e intereses particulares y es a través de la interrelación de estos
sectores lo que constituye la base económica del país.
Las Cuentas Nacionales (SCN) dividen a la economía en cinco sectores mas el
resto del mundo: 1) Empresas no financieras constituidas en sociedades y
cuasisociedades de capital, 2) Instituciones financieras, 3) Gobierno general, 4)
Instituciones privadas sin fines de lucro que prestan servicios a las unidades
familiares y 5) Unidades familiares. Esta sectorización se basa en la función principal
que desempeña cada uno. Así, las empresas no financieras producen bienes y
servicios no financieros; las instituciones financieras incurren en pasivos financieros,
los cuales se convierten y distribuyen para financiar las actividades de otros; el
gobierno general ejecuta la política mediante la producción de bienes y servicios
fuera del mercado, fundamentalmente para el consumo colectivo; las instituciones sin
fines de lucro utilizan contribuciones voluntarias para producir servicios fuera del
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mercado destinados a grupos determinados de unidades familiares y las unidades
familiares consumen y a veces también producen bienes y servicios para el mercado
no financiero.
Adicionalmente a la división de la economía por sectores según la función
principal que desempeña, las instituciones y sus actividades también puede dividirse
teniendo en cuenta a quien pertenece y quien la controla, es así como la economía
también puede subdividirse en sector público y sector privado.
La economía venezolana está conformada por un conjunto de instituciones
que pueden ser de carácter privado o público. Partiendo de la división desde el punto
de vista de la propiedad o control de las actividades podemos decir que el sector
público venezolano esta constituido de la siguiente manera (www. mf.gov.ve):
Existe tres componentes que conforman el sector público venezolano: 1) el
gobierno general, 2) las empresas públicas no financieras y 3) las instituciones
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públicas financieras. A su vez el gobierno general se subdivide en tres niveles: a) el
gobierno central, b) el gobierno estatal o regional y c) el gobierno local o municipal.
Estos niveles de gobierno a su vez poseen entes descentralizados dependientes a cada
uno de ellos.
1. Gobierno General
La principal función del gobierno, es ejecutar la política mediante la
producción de servicios fuera del mercado, fundamentalmente para consumo
colectivo, y la transferencia de ingreso, lo cual se financia principalmente con
gravámenes obligatorios aplicados a las unidades de otros sectores. De esta forma, el
gobierno cumple esencialmente las funciones de proveer ciertos bienes y servicios
públicos y de cumplir determinados objetivos públicos sin motivos comerciales o
financieros.
a. Gobierno Central: El gobierno central se define de forma que incluye
todos los ministerios, oficinas y otros organismos que son
dependencias o instrumentos de la autoridad central del país.
b. Gobierno estatal o regional: Los gobiernos estatales o regionales son
unidades de gobierno cuya competencia es independiente del gobierno
central en determinada zona del territorio nacional que abarca a su vez
varias localidades más pequeñas.
c. Gobiernos locales o municipales: Los gobiernos locales son las
unidades de gobierno que ejercen competencia independiente en las
diversas jurisdicciones, urbanas o rurales, del territorio del país.
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d. Entes públicos descentralizados: Se trata de organismos
descentralizados que actúan bajo la autoridad del gobierno central,
regional o municipal, con un cierto grado de independencia en cuanto a
su condición jurídica y responsabilidades en el cumplimiento de
funciones gubernamentales especializadas en campos como la salud, la
educación, el bienestar social, etc.
2. Empresas Públicas no Financieras
Las empresas públicas no financieras son unidades propiedad del gobierno y/o
controladas por éste que venden al público bienes y servicios industriales o
comerciales en gran escala que suelen ser producidos por las empresas privadas.
La propiedad y/o control de las empresas públicas puede darse a cualquier
nivel de gobierno, central, estatal o local.
Las empresas públicas no financieras están separadas del sector gobierno
general porque se dedican a actividades que difieren por su naturaleza de las
actividades del gobierno y hacen frente a problemas de producción, costos y
financiamiento que implican consideraciones diferentes de las que son propias al
gobierno.
3. Instituciones Públicas Financieras
Las instituciones públicas financieras de propiedad del gobierno son todos
aquellos organismos que principalmente incurren en pasivos y adquieren activos
financieros en el mercado, aceptan depósitos a la vista, a plazo o de ahorro y/o tiene
función de autoridad monetaria.
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Los organismos públicos financieros pueden subdividirse según el efecto que
producen en la economía, en instituciones monetarias y no monetarias. Las
instituciones monetarias incluyen al Banco Central y a los bancos cuyos pasivos
comprenden depósitos pagaderos y transferibles a la vista. Las instituciones no
monetarias están compuestas por las compañías de seguros y otras instituciones
financiaras.
PDVSA como Ente Público
Petróleos de Venezuela S.A., es una empresa propiedad de la República de
Venezuela, regida por la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el
Comercio de los Hidrocarburos.
Tras la nacionalización de la industria petrolera en 1975, el estado venezolano,
se reserva, por razones de conveniencia nacional, todo lo relativo a la exploración del
territorio nacional en busca de petróleo, asfalto y demás hidrocarburos; a la
explotación de yacimientos de los mismos; a la manufactura o refinación; al
transporte por vías especiales y almacenamiento; el comercio interior y exterior, y a
las obras que su manejo requiera. PDVSA, la casa matriz, es responsable de las
operaciones de un considerable número de empresas bajo la guía y supervisión del
Ministerio de Energía y Minas.
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A continuación se transcribe la consulta evacuada por la Gerencia Jurídica
Tributaria, División de Doctrina Tributaria del SENIAT, a la contribuyente ALP
WOOD DE VENEZUELA C.A. -AL&P WOOD, C.A- en fecha 11 de septiembre de
2002:
Naturaleza jurídica de la Empresa PDVSA
Es importante, a los fines de definir los entes públicos, precisar en primer lugar, lo que debe entenderse por ordenamiento jurídico, el cual, según Giannini (1953), son el "grupo de sujetos que, por intereses comunes, se organizan confiriendo a una autoridad determinados poderes y dándose normas que tienen una vigencia efectiva". De esa definición, se reconocen tres elementos imprescindibles que son: la plurisubjetividad, la organización y la normación.
Interesa el primero de los elementos mencionados, el pluralismo que surge en la mayoría de los Estados en virtud de los múltiples ordenamientos jurídicos, y coexisten con el ordenamiento jurídico general, vale decir con el Estado verbigracia, los colegios profesionales, los sindicatos, la iglesia, entre otras.
Pues bien, al estudiar la estructura interna de los ordenamientos jurídicos y concretamente, la organización del ordenamiento general, se conoce a fondo la estructura del ejercicio del poder en una determinada sociedad. Precisamente en este contexto, se encuentran las personas de derecho público, o entes públicos, los cuales forman la parte más importante de la organización administrativa del Estado.
En Venezuela, son múltiples los términos que suelen utilizarse para referirse a los entes públicos. Sin embargo, éste es el término más usado a nivel doctrinario y recientemente en sede legislativa. Este término de ente público, tiene un carácter genérico, pues se extiende tanto a las personas territoriales como a las no territoriales, pero a diferencia del término de persona de derecho público, se excluye a los no encuadrados en la estructura organizativa del Estado. Por lo que un ente público será tanto un instituto autónomo como un colegio profesional.
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Para identificar a los entes de derecho público, es menester en primer lugar, ubicar la norma del ordenamiento jurídico, si existe, que las define o contribuye a identificarlas de manera general.
Si en el referido texto aparece como pública, debe privar esta disposición de derecho positivo, y por tanto, descartarse la idea de acudir a los otros métodos o teorías de identificación de las personas jurídicas de derecho público, y por ende a cualquier intento de interpretación tendente a desvirtuar la definición legislativa. Esta es la forma pragmática de mayor importancia en Venezuela, debido a que en principio solo es posible crear figuras subjetivas de derecho público mediante Ley.
No obstante si es infructuoso acudir al derecho positivo para la identificación de los entes públicos, será necesario acudir a la clasificación de los entes en estatales y no estatales, cuya variable es la inserción o no en la estructura organizativa del Estado, basado en relaciones de jerarquía o de tutela que puedan configurarse entre el ente que se pretende ubicar en la clasificación y la Administración Pública.
Ahora bien, si se considera que la relación o control de tutela es una figura organizativa típica de derecho público, que se origina en el proceso de descentralización funcional o institucional, mediante el cual la Administración Central (República) transfiere determinadas competencias a otro ente público, entonces necesariamente las denominadas empresas del Estado, o sea, las sociedades donde éste tenga participación igual o mayor al cincuenta por ciento (50%) del capital, quedarían fuera del concepto de personas jurídicas o entes estatales, en virtud de que en la relación que se configura entre la Administración Central y una empresa del Estado (persona jurídica de derecho privado), pese a que estamos en presencia de una expresión de descentralización funcional, la primera no ejerce en control tutela sobre la segunda, sino que el mismo, dada la naturaleza de derecho privado de ésta es accionarial, es decir, mediante el ejercicio de los poderes derivados de tener el control accionado de la sociedad tal como lo regulan los respectivos Estatutos y el Código de Comercio.
Quizá ante este impedimento conceptual para calificar como entes estatales a las sociedades en las cuales el Estado tiene la mayoría o la totalidad de las acciones, como en el caso de PDVSA, el Dr. Alan Brewer Carías señala que, el referido encuadramiento además de determinarse mediante el análisis de las relaciones de jerarquía y de
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tutela, también resulta procedente atendiendo a la variable "participación patrimonial" del Estado en las referidas sociedades.
Esta tesis cobra mayor fuerza, si se toma en consideración la Ley Orgánica de la Administración Pública, que señala en su artículo 15:
Los órganos y entes de la Administración Pública se crean, modifican y suprimen por los titulares de la potestad organizativa, conforme a lo establecido en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la ley. Tendrá el carácter de ente toda organización administrativa descentralizada funcionalmente con personalidad jurídica propia distinta de la República, de los estados, de los distritos metropolitanos y de los municipios.
Asimismo, el artículo 100 de la Ley mencionada en párrafo anterior, expresa claramente que las empresas del Estado son las sociedades mercantiles en las cuales la República, los estados, los distritos metropolitanos y los municipios, o algunos de los entes descentralizados funcionalmente a los que se refiere la Ley Orgánica de la Administración Pública, solos o conjuntamente, tengan una participación mayor al cincuenta por ciento del capital social.
De acuerdo con la norma anterior se infiere, que la voluntad de la Ley es incorporar al sector público a las sociedades en la cuales la República o los Institutos Autónomos tengan una participación igual o superior al cincuenta por ciento (50%) del capital, a las sociedades de propiedad totalmente pública, a las sociedades en las cuales las anteriores tengan participación igual o superior al cincuenta por ciento del capital.
Estas empresas del Estado, son sociedades mercantiles de capital público que se constituyen y funcionan conforme al procedimiento y el régimen jurídico establecido en el Código de Comercio, por lo que son formas jurídicas de derecho privado, incorporadas por voluntad de la Ley al sector público, lo que naturalmente las convierta en entes públicos y las torna susceptible de la aplicación de un régimen especial de derecho público, en lo atinente a crédito público, a presupuesto y a la privatización, y a su vez de remarcar la diferencia e incorporarlas a la estructura organizativa del Estado, o mejor de la Administración Pública, precisamente a través de la variable patrimonial.
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Las empresas del Estado, son formas jurídicas de derecho privado en cuanto a su forma de constitución y funcionamiento que reflejan un proceso de descentralización funcional. Su encuadramiento en la organización del Estado, no debe hacerse por las relaciones de tutela, sino por la determinación de la participación patrimonial del Estado, siempre que la participación sea igual o superior al cincuenta por ciento (50%) del capital.
En el caso que ocupa al SENIAT, no hay duda de que PDVSA, es un ente público, constituido como una sociedad anónima con un solo accionista la República.
Naturaleza jurídica del Impuesto al Valor Agregado
El artículo 14 del Código Orgánico Tributario establece que, en general, la obligación tributaria únicamente surgirá entre un sujeto activo (el Estado) y un sujeto pasivo, entendiéndose éste como la persona con respecto a la cual el hecho imponible ocurre o se configura, quedando en consecuencia, obligada al pago del impuesto.
En el particular caso del Impuesto al Valor Agregado, en virtud de su naturaleza de impuesto indirecto, los sujetos pasivos serán las personas que vendan o importen bienes, o presten servicios, ya sea en calidad de contribuyentes o de responsables, siempre que dichos bienes y servicios se encuentren gravados. Los adquirientes o receptores de bienes y servicios no son sujetos pasivos de este impuesto, al no ocurrir o verificarse con respecto a ellos el hecho imponible generador del gravamen, como es la venta, importación o prestación de servicios.
Es por ello de conformidad con lo dispuesto en el mencionado texto legal, las personas adquirientes o receptoras de bienes y servicios únicamente estarán obligadas a soportar el traslado del impuesto por parte de los contribuyentes o responsables, siempre que dichos bienes y servicios se encuentran gravados, es decir, que constituyan hechos imponibles y no se vean beneficiados por alguna exención o exoneración tributaria.
En relación con este tributo, el artículo 1 de la Ley especial que lo regula, dispone la creación de un impuesto que grava, entre otras actividades, la prestación de servicios. Asimismo, el artículo 3 ejusdem califica como hecho imponible del impuesto, (vale decir, los
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presupuestos establecidos por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación de pagar tributo) la prestación de servicio (numeral 3).
A este respecto, el propio texto legal en estudio define lo que debe entenderse por servicios, de la siguiente manera:
Artículo 4:
A los efectos de esta Ley se entenderá por: (…) 4. Servicios: cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles y cualesquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como: marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica; (…).
El legislador establece en forma expresa y con suma claridad, las diferentes actividades, negocios jurídicos u operaciones que constituyen, a los efectos de la Ley in comento, la prestación de servicios gravados con el tributo. Por tanto, para que una determinada actividad califique como un hecho imponible y, en consecuencia, genere la obligación de pagar el impuesto, deberá necesariamente encuadrar en alguno de los supuestos de hecho previstos por el legislador; de lo contrario, salvo que se configure como alguno de los otros hechos imponibles tipificados en el artículo 3 de la Ley (venta de bienes muebles corporales o importación definitiva de bienes muebles o servicios), dicha actividad no estará sujeta al gravamen.
No obstante, es igualmente imperioso establecer el aspecto temporal de dicho hecho imponible, es decir, el momento preciso en que éste se perfeccione dando nacimiento a la obligación de pagar el tributo. Al respecto el artículo 13 de la Ley in comento, señala lo siguiente:
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Artículo 13: Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:
(omissis)
3. En la prestación de servicios:
(omissis)
c) En los casos de servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente (…) (Resaltado por la Gerencia).
Se deja constancia de la intención del legislador de sujetar el nacimiento de la obligación tributaria, en los casos de prestación de servicios a entes públicos cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente, precisando en una exacta unidad de tiempo la obligación tributaria ante el Fisco.
Ahora bien, la oportunidad en la cual deberá procederse al cumplimiento de la obligación tributaria (pago) que nace como consecuencia de la ocurrencia de los hechos imponibles, está prevista en el artículo 60 del Reglamento General de la Ley in comento, en donde, por habilitación expresa del artículo 47 del referido texto legal, se dispone que los contribuyentes deberán efectuar el pago dentro de los primeros quince (15) días continuos siguientes al período de imposición en el que ocurrió el correspondiente hecho imponible.
En el particular caso sometido a consideración del SENIAT, ésta afirma que cuando la empresa AL&P WOOD C.A., presta un servicio integral de cañoneo a la empresa PDVSA Petróleo y Gas, S.A., se verifica el hecho imponible del impuesto al valor agregado y por lo tanto nace la obligación tributaria en el momento de la autorización de la emisión de la orden de pago correspondiente.
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Bases Legales
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
Artículo 316:
El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. (Principio de la Capacidad Contributiva)
Artículo 317:
No podrán cobrarse impuesto, tasa, ni contribución que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún impuesto puede tener efecto confiscatorio. (Principio de la Legalidad Tributaria)
Código de Comercio
Artículo 7:
La Nación, los Estados, el Distrito Federal, los Distritos y los Municipios no
pueden asumir la cualidad de comerciantes, pero pueden ejecutar actos de comercio;
y en cuanto a estos actos quedan sujetos a las leyes mercantiles.
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Código Civil Venezolano
Artículo 19:
Son personas jurídicas, y por lo tanto, capaces de obligaciones y derechos: 1°- La Nación y las Entidades políticas que la componen 2°- Las iglesias, de cualquier credo que sean, las universidades y, en general, todos los seres o cuerpos morales de carácter público 3°- Las asociaciones, corporaciones y fundaciones lícitas de carácter privado…” (Subrayado)
Código Orgánico Tributario
Artículo 3:
Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:
1.Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar
la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos de mismo
2.Otorgar exenciones y rebajas de impuesto 3.Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros
beneficios o incentivos fiscales 4.Las demás materias que le sean remitidas por este Código (..)
Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por éste artículo (..)
Ley del Impuesto al Valor Agregado (2002)
Artículo 1:
Se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades
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irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley.
Artículo 3:
Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones: 1) La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alícuotas en
los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles realzado por los contribuyentes de este impuesto.
2) La importación definitiva de bienes muebles 3) La prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o
aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del exterior, en los términos de esta Ley….
4) La venta de exportación de bienes muebles corporales 5) La exportación de servicios.
Artículo 13:
Se entenderán ocurrido o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:
1° En la venta de bienes muebles corporales, cuando se emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o se pague le precio o desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra primero…. 3. En la prestación de servicios:…. c. En los casos de servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente… e. En todos los demás casos distintos a los mencionados en los literales anteriores, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación…según sea lo que ocurra primero.
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Artículo 18:
Están exentas del impuesto previsto en esta Ley, las ventas de los bienes siguientes:
(…)
2. Los fertilizantes, así como el gas natural utilizado como insumo para la fabricación de los mismos… 4. Los combustibles derivados de hidrocarburos, así como los insumos y aditivos destinados al mejoramiento de la calidad de la gasolina, tales como etanol, metanol, metil-ter-butil-eter(MTBE), etil-ter-butil-eter( ETBE) y las derivaciones de éstos destinados al fin señalado….
Artículo 29:
El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirientes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a soportalos (..)
Artículo 34:
Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles corporales y en la recepción de servicios nacionales o provenientes del exterior, utilizados exclusivamente en la realización de operaciones gravadas, se deducirán íntegramente.
Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles en la recepción de servicios nacionales o provenientes del exterior, utilizados sólo en parte en la realización de operaciones gravadas, podrán ser deducidos, si no llevaren contabilidades separadas, en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el contribuyente en el período de imposición en que deba procederse al prorrateo a que se contrae este artículo(….)
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Artículo 35:
El monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el artículo anterior, no fuere deducible, formará parte del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrán ser traspasados para su deducción en períodos tributarios posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros previstos en esta Ley para los exportadores.
Reglamento de la Ley del IVA
Artículo 2:
Las entidades citadas en este artículo, son contribuyentes ordinarios u ocasionales cuando realicen los hechos imponibles contemplados en la Ley, aun en el caso en que otras leyes u ordenanzas las hayan declarado no sujetas a las disposiciones o beneficiadas con la exención o exoneración del pago de cualquier tributo:
a) Los institutos autónomos y demás entes descentralizados o desconcentrados de la República, de los Estados y de los Municipios, así como las entidades que puedan crear.
b) Las empresas públicas constituidas bajo la figura de sociedades mercantiles.
Parágrafo Unico: Las entidades y organismos citados en los literales precedentes, así como la Administración Pública Nacional Centralizada y cualquier otro ente perteneciente a la República, los Estados y los Municipios deberán soportar el impuesto, en todos los casos en que adquieran bienes y servicios gravados (…)
Artículo 28:
La omisión o mora en el pago del precio de la venta del bien, o cuando esté sujeto a un posterior ajuste por las partes o se requiera una redeterminación futura de él, no constituirá impedimento alguno, para que se considere configurado el hecho imponible, siempre que se hayan
62
reunido las condiciones y circunstancias que exige la Ley para el nacimiento de la obligación tributaria. Parágrafo Único: En los casos de venta de bienes a los organismos de la República, de los estados o de los Municipios, las contratistas deberán emitir las facturas correspondientes a mas tardar en la fecha en que de acuerdo con las normas legales, se les apruebe por tales organismos la recepción de los bienes vendidos.
Ley Orgánica de la Administración Pública, publicada en Gaceta Oficial N°
37.305 del 17 de octubre de 2001.
Artículo 100
Son empresas del Estado las sociedades mercantiles en las cuales la República, los estados, los distritos metropolitanos y los municipios, o alguno de los entes descentralizados funcionalmente a los que se refiere esta Ley, solos o conjuntamente, tengan una participación mayor al cincuenta por ciento del capital social.
Artículo 103
La República, los estados, los distritos metropolitanos, los municipios y los entes a que se refiere esta Ley, podrán tener participación en todo tipo de sociedades, suscribir o vender acciones e incorporar nuevos accionistas del sector público. Podrán constituir sociedades anónimas y de responsabilidad limitada como accionistas únicos. En los casos de procesos de privatización se seguirá el procedimiento establecido en la legislación correspondiente.
Artículo 106
Las empresas del Estado se regirán por la legislación ordinaria, salvo lo establecido en la presente Ley. Las empresas del Estado creadas por la ley nacional se regirán igualmente por la legislación ordinaria, salvo lo establecido en la Ley.
63
Artículo 116
Todo instituto autónomo, empresa o fundación, asociaciones y sociedades civiles del Estado se encontrarán adscritos a un determinado ministerio u órgano de la Administración Pública correspondiente y, en ningún caso, podrá quedar adscrito al despacho del Presidente o Presidenta de la República, Vicepresidente Ejecutivo o Vicepresidenta Ejecutiva, gobernador o gobernadora, alcalde o alcaldesa. Atribuciones de los Órganos de Adscripción Respecto de los Entes Descentralizados Adscritos.
La Ley de Licitaciones (2000)
Artículo 1°
Esta Ley tiene por objeto regular los procedimientos de selección de contratista, por parte de los sujetos a que se refiere el artículo 2°, para la ejecución de obras, la adquisición de bienes muebles y la prestación de servicios distintos a los profesionales y laborales.
Artículo 2°
Están sujeto a esta ley los procedimientos de selección del contratista que lleven a cabo los siguientes entes: 1°- Los órganos de Poder Nacional 2°. Los institutos autónomos 3° La Gobernación del Distrito Federal 4° Las Universidades Nacionales 5° Las asociaciones civiles y las sociedades en las cuales la República y las personas jurídicas a que se contraen los ordinales anteriores tengan participación igual o mayor al cincuenta por ciento (50%) del patrimonio o capital social del respectivo ente….
Decreto con Rango y fuerza de Ley sobre Adscripción de Institutos Autónomos,
Empresas del Estado, Fundaciones, Asociaciones y Sociedades Civiles del
Estado, a los Órganos de la Administración Central, publicado en Gaceta Oficial
N° 36.889 del 10 de febrero de 2000
64
Artículo 1°
El presente Decreto-Ley tiene por objeto adecuar la adscripción de los Institutos Autónomos, Empresas de Estado, Fundaciones, Asociaciones y Sociedades Civiles del Estado a los órganos de la Administración Central, de acuerdo con el ámbito sectorial que corresponda en virtud del contenido material de las actividades que desarrollan estos entes, a fin de lograr una mayor eficiencia, coordinación y control de la actividad administrativa. (Subrayado)
Artículo 10°
Quedan bajo la adscripción del Ministerio de Energía y Minas los siguientes
organismos:
1. Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA)...
Decreto N° 1.313, publicado en la G.O. N° 37.236 el 10 de julio de 2001,
mediante el cual se reforma parcialmente el Decreto N° 1.123 de fecha 30 de
agosto de 1975.
Artículo 1°
Se crea una empresa estatal, bajo la forma de Sociedad Anónima, que cumplirá y ejecutará la política que dicte en materia de hidrocarburos el Ejecutivo Nacional, por órgano del Ministerio de Energía y Minas en las actividades que le sean encomendadas.
65
Artículo 2°
Las normas contenidas en el presente Decreto representan el Acta Constitutiva de la empresa a que alude el artículo anterior y han sido redactadas con suficiente amplitud para que sirvan a la vez de estatutos de la empresa. Tales normas son: Cláusula Primera: La sociedad se denominará Petróleos de Venezuela, girará bajo la forma de una sociedad anónima, tendrá como domicilio la ciudad de Caracas, y el término de su duración será de cincuenta (50) años contados a partir de la fecha de inscripción del presente documento en el Registro Mercantil. La sociedad podrá establecer sucursales u oficinas en otros lugares de la República o del exterior. Cláusula Segunda: La sociedad tendrá por objeto planificar, coordinar y supervisar la acción de las sociedades de su propiedad así como controlar que estas últimas en sus actividades de exploración, explotación, transporte, manufactura, refinación, almacenamiento, comercialización o cualquiera otra de su competencia en materia de petróleo y demás hidrocarburos, ejecuten sus operaciones de manera regular y eficiente; adquirir, vender, enajenar y traspasar por cuenta propia o de terceros, bienes muebles o inmuebles; emitir obligaciones, …(…) (…)El cumplimiento del objeto social deberá llevarse a cabo por la sociedad bajo los lineamientos y las políticas que el Ejecutivo Nacional a través del Ministerio de Energía y Minas establezca o acuerde en conformidad con las facultades que le confiere la Ley. Las actividades que realice la empresa a tal fin, estarán sujetas a las normas de control que establezca dicho Ministerio en ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 7° de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos. Cláusula Tercera: La sociedad se regirá por la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, por los reglamentos de ellos, por estos estatutos, por las disposiciones que dicte el Ejecutivo Nacional y por la del derecho común que le fueren aplicables. Cláusula Cuarta: El capital de la sociedad es de UN BILLON DOSCIENTOS OCHENTA MIL CIEN MILLONES DE BOLIVARES
66
(Bs. 1.280.100.000.000). Dicho capital ha sido totalmente suscrito y pagado por la República de Venezuela.
Sistema de Variables
Según Balestrini (1997) "las variables representan a los elementos, factores o
términos que pueden asumir diferentes valores cada vez que son examinados, o que
reflejan distintas manifestaciones según sea el contexto en el que se presentan" (p.
36).
En los trabajos de investigación, las variables constituyen el centro del estudio
y se presentan incorporadas en los objetivos específicos, motivo por el cual debe
identificarse y definirse conceptualmente.
Por tal motivo, la definición conceptual de las variables es la expresión del
significado que el investigador le atribuye y con ese sentido debe entenderse durante
todo el trabajo.
Cuadro N° 1. Identificación y Definición de las Variables
OBJETIVOS ESPECIFICOS
OBJETO DE ANALISIS DEFINICIÓN CONCEPTUAL
Ø Describir a los entes públicos
como sujeto pasivo de hecho en el IVA.
Ø Explicar lo relativo a la extinción de la obligación tributa-
ria por confusión.
Ø Entes públicos como sujeto pasivo de hecho
en el IVA.
Ø Extinción de la obligación tributaria por confusión.
Ø Organismo público que se considera contribuyente de hecho o sujeto económico del IVA, el cual se causa en
el momento en que se autorice el pago correspondiente aplicando la sección (c) del numeral 3 del artículo 13 de la Ley del IVA.
Ø Se entiende como la extinción de la obligación tributaria cuando las cualidades de acreedor y deudor se reúnen en la misma persona.
67
Continuación...
OBJETIVOS
ESPECIFICOS
OBJETO DE ANALISIS DEFINICIÓN CONCEPTUAL
Ø Aclarar si PDVSA
es un ente público a los fines de la Ley del IVA.
Ø PDVSA como ente
público en la Ley del IVA.
Ø Se define de acuerdo a doctrina emitida por el SENIAT
como un ente público, es decir, organismo público que se considera sujeto pasivo de hecho en el IVA, es decir, sujeto económico.
Fuente: Ramírez, A. (2003)
Definición operacional
La operacionalización de las variables representa el desglosamiento de la
misma en aspectos cada vez más sencillos que permiten la máxima aproximación
para poder medirla, las cuales se agrupan bajo las denominaciones de dimensiones, e
indicadores.
Las dimensiones representan el área del conocimiento que integran la variable
y de la cual se desprenden los indicadores.
Los indicadores son los aspectos que se sustraen de la dimensión, los cuales
van ser objeto de análisis en la investigación.
Cuadro N° 2. Operacionalización de las Variables
VARIABLE DIMENSION INDICADORES FUENTES Ø Características
de los entes públicos como sujetos pasivos de hecho en el IVA.
Ø Administrativa – Tributaria - Financiera
Ø - Formas jurídicas. - Capacidad jurídica. - Capacidad contributiva. - Cancelación de la alícuota
impositiva por los sujetos pasivos de hecho.
Ø Textos. Ø Informes. Ø Doctrina. Ø Jurisprudencia
. Ø Código
Orgánico Tributario.
68
Continuación ...
VARIABLE DIMENSION INDICADORES FUENTES Ø Extinción de
la obligación tributaria por confusión.
Ø Tributaria- Financiera
Ø - Resolución Administrativa Tributaria.
-Transmisión de los bienes o derechos objetos del tributo.
Ø Ley del IVA y su Reglamento
Ø Normas y otras leyes
Ø Características
de PDVSA como ente público a los fines de la Ley del IVA.
Ø Administrativa – Tributaria, Financiera
Ø -Acciones de PDVSA poseídas por el Estado venezolano.
- Vinculación de PDVSA con la estructura organizativa del Estado.
- Adquisición de bienes y servicios de proveedores.
Ø Soporte de la carga impositiva por ser sujeto pasivo de hecho en el IVA.
Ø Asesorías tributarias.
Ø Documentos. Ø Opiniones,
especialistas tributarios.
Ø Doctrinas
Fuente: Ramírez, A. (2003)
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Glosario de Términos
Alícuota: Se entiende por alícuota el porcentaje que debe aplicarse a la base
imponible, con el fin de determinar el quántum o monto a pagar por concepto del
tributo.
Base Imponible: Se entiende por base imponible el monto sobre el cual se aplica la
alícuota del impuesto en cada una de las operaciones gravadas realizadas por el
contribuyente.
Contribuyentes: Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se
verifica el hecho imponible. (COT Art. 22)
Dicha condición puede recaer:
1. En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el
derecho privado.
2. En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales
otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.
3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica,
dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.
Derecho Administrativo: Es la rama de derecho público que tiene por objeto
específico la administración pública. La administración pública puede ser definida
como la actividad a través de la cual el Estado y los sujetos auxiliares de éste tienden
a la satisfacción de intereses colectivos.
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Empresa: Organismo económico que bajo su propio riesgo pone en actuación,
sistemáticamente, los elementos necesarios para obtener un producto destinado al
cambio.
Exención Tributaria: Es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la
obligación tributaria, otorgada por la Ley.
Hecho Imponible: Aquella actividad económica prevista por el legislador, cuyo
acaecimiento en el espacio y el tiempo, es susceptible de causar un gravamen o un
tributo.
Impuesto: Es una obligación unilateral dispuesta por una ley cuyo cumplimiento no
origina una retribución directa a favor del contribuyente por parte del Estado.
Impuesto al Valor Agregado (IVA): Es un impuesto de naturaleza indirecta que
recae sobre el consumo, la venta y la importación de bienes muebles y servicios
realizada en un mes calendario y que debe ser liquidado y cobrado por las personas
naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los
consorcios y demás entes jurídicos o privados, al momento de perfeccionarse la
venta, importación de los bienes muebles o prestación del servicio.
Obligación Tributaria: La obligación tributaria surge entre el Estado, en las
distintas expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el
presupuesto de hecho previsto en la ley. La obligación tributaria constituye un
vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía
real o con privilegios especiales. (COT Art. 13)
71
Sujeto Activo: Es sujeto activo de la obligación tributaria el ente público acreedor
del tributo.
Sujeto Pasivo: Es el elemento personal a quien se le atribuye la realización del
hecho generador, que hace recaer prestaciones formales y materiales, ya sea partiendo
de consideraciones meramente económicas o de índole jurídica.
CAPITULO III
MARCO METODOLOGICO
Tipo y Diseño de la Investigación
La naturaleza del tema objeto de estudio, determina el método a utilizar para
su abordaje, es decir, la escogencia de los métodos, técnicas e instrumentos de
recolección de datos que debe hacerse en función de las características propias tanto
del objeto como de los objetivos de la investigación.
Ahora bien, de acuerdo a su propósito, el estudio se ubicó en la modalidad de
una investigación analítica con diseño analítico documental.
Hurtado de Barrera (1998) señala que: "El análisis es un procesamiento
reflexivo, lógico, cognitivo que implica abstraer pautas de relación internas de un
evento, situación, fenómeno. La investigación analítica tiene como objetivo analizar
un evento y comprenderla en términos de sus aspectos menos evidentes" (p. 255).
De igual manera, Bunge (1989) expresa que la investigación analítica intenta
descubrir los elementos que componen la totalidad y las conexiones que explican su
integración, además de propiciar el estudio y la comprensión más profunda del evento
en estudio.
Es necesario acotar que la investigación analítica incluye tanto el análisis
como la síntesis. Al respecto, Hurtado de Barrera (op. cit.) indica que: “analizar
desde las definiciones que se han manejado convencionalmente significa "desintegrar
73
o descomponer una totalidad en sus partes” para estudiar de forma intensiva cada uno
de sus elementos y las relaciones de estos elementos entre sí y con la totalidad, a fin
de comprender la naturaleza del evento” (p.256).
Asimismo, prosigue la citada autora que por su parte, síntesis significa reunir
varias cosas de modo que conformen una totalidad coherente, sintetizar implica
reconstruir, volver a integrar las partes de la totalidad, dentro de una comprensión
más amplia que la que se tenía al comienzo.
Ahora bien, se consideró necesario acotar que desde la comprensión logística,
analizar implica detectar las características fundamentales que contribuyen a que el
evento en estudio sea lo que es; implica además percibir los componentes en la
interacción que las permite formar la totalidad. Igualmente, analizar, más que
descomponer, consiste en identificar y reorganizar las sinergias de un evento en base
a patrones de relación implícitos o menos evidentes, a fin de llegar a una comprensión
más profunda del evento, entendiéndose por sinergias la asociación de varios aspectos
para la producción del análisis respectivo.
Es importante indicar que el análisis como técnica, dentro del proceso
metodológico, es utilizado en todas las modalidades de investigación, sin embargo,
como investigación en sí misma ha sido poco trabajado por los teóricos de la
investigación.
Toda investigación analítica requiere de una descripción previa sobre la cual
se hace el análisis, es por eso que muchas investigaciones analíticas son de carácter
documental.
El diseño de esta investigación se ubica en un estudio analítico documental
que corresponde al criterio de fuente, en donde el investigador recopila información
74
documental y analiza su contenido en función del criterio de análisis, lo que incluye
libros, escritos, información, leyes, códigos, jurisprudencia, doctrinas y otros.
Técnicas de Recolección de Datos
En la investigación analítica la recolección de datos, comprende la fase
interactiva del proceso metodológico, y se hace mediante la revisión documental
orientada a identificar y seleccionar información que permite conceptualizar el evento
a analizar y el criterio de análisis.
A tal efecto, se revisarán las teorías, leyes, códigos, jurisprudencia y doctrina
referidas a entes públicos como sujeto pasivo de hecho en el IVA, al carácter de ente
público de PDVSA, y acerca de la extinción de la obligación tributaria por confusión.
En el caso que se presenta, el sintagma gnoseológico, está dirigido a definir y
desarrollar teorías, lineamientos legales con respecto al IVA y a la extinción por
confusión tributaria objeto de estudio.
Técnicas de Análisis de la información
En una investigación analítica el instrumento central es la matriz de análisis
aplicada a documentos, la cual se diseña teniendo como base el enunciado
holopráxico, de acuerdo a lo que el investigador desea saber acerca del evento
estudiado.
Analizar, integrar y presentar resultados constituye la base confirmatoria del
proceso metodológico. El análisis constituye un proceso que involucra la
clasificación e interpretación de la información obtenida durante la recolección de
datos de las fuentes documentadas, con el fin de llegar a conclusiones específicas en
relación al evento de estudio y para dar respuesta a las preguntas de investigación.
75
Por tal razón, una vez aplicados los instrumentos y finalizada la tarea de
recolección de datos, el investigador procedió a organizarlos y aplicar un tipo de
análisis que permitió llegar a una conclusión, en función de los objetivos que se
planteó al principio, a fin de resolver el problema de investigación o dar respuesta a
su interrogante inicial. El propósito del análisis fue aplicar un conjunto de estrategias
y técnicas que permitieron al investigador obtener el conocimiento que estaba
buscando, a partir del adecuado tratamiento de los datos recogidos.
Según Sabino (1992), el análisis se efectúa cotejando los datos que se refieren
a un mismo aspecto y comparando la fiabilidad de cada información.
A efecto de esta investigación se utilizará el resumen analítico que constituye
el esquema gráfico del plan y de su nomenclatura. Esto significa que las ideas se
presentan claramente, observándose el ordenamiento de las mismas por su nivel de
importancia y jerarquización de las mismas. El diseño de la matriz de análisis se
presenta a continuación:
CAPÍTULO IV
ANÁLISIS DE PDVSA COMO ENTE PUBLICO Y SUJETO PASIVO
EN EL IVA
Una vez recopilada la información se procedió a organizarla y a analizarla en
función de los objetivos formulados, a fin de dar respuesta al problema planteado. A
tal efecto, se cotejaron los datos referidos a un mismo aspecto y se compararon para
determinar la fiabilidad de la información.
Posteriormente se vaciaron los mismos en cuatro Matrices de Análisis, en
donde se describió el aspecto a tratar y se hizo el análisis crítico de acuerdo a su nivel
de importancia.
Estructura Formal de la Matriz de Análisis
Se determinó en tres casillas contentivas de lo siguiente:
Casilla 1: Variable a analizar
Casilla 2: Características
Casilla 3: Análisis Crítico
Matriz de Análisis N° 1: Referida a los entes públicos como sujeto pasivo de hecho
en el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Matriz de análisis N° 2: Se refiere a la Inmunidad Tributaria de la República, los
Estados y las personas Jurídicas Estatales.
Matriz de Análisis N° 3: Relativa a la extinción de la obligación tributaria por
confusión.
Matriz de Análisis N° 4: Referente a PDVSA como ente público en la Ley del
Impuesto al Valor Agregado.
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Matriz de Análisis N° 1
Características de los Entes Públicos como sujeto pasivo de Hecho en el IVA
Entes públicos son organismos dotados de personalidad jurídica para satisfacer necesidades de interés general, que pueden ser contribuyentes de derecho o bien
contribuyentes de hecho (sujeto económico) en el IVA; Al ser ente público, el IVA se perfecciona en el momento en que tal ente autorice la orden de pago
correspondiente.
Características Análisis Crítico
Tributario - Financiero
Los entes públicos, en la Ley del IVA y su Reglamento son considerados tanto contribuyentes ordinarios cuando realizan el hecho imponible (sujeto de derecho) o como sujeto de hecho o destinatario económico. Es sujeto pasivo de hecho debido a la forma jurídica que poseen, a su capacidad contributiva y a la obligación de soportar el traslado del tributo sobre los bienes y servicios gravados que le facturan los proveedores.
En cuanto a la posición del derecho comparado Jarach (1943), señala que la capacidad contributiva significa apreciación por parte del legislador de que el hecho económico se ha verificado para el sujeto que le permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarlas a contribuir a los gastos públicos. Sin embargo, estos conceptos básicos del hecho imponible no tienen sentido si el hecho imponible se atribuye al Estado o a las entidades públicas o a las dependencias de ellas. Ahora bien, es de hacer notar que las situaciones o las actividades económicas de las del Estado o de
78
Matriz de Análisis N° 1
Características de los Entes Públicos como sujeto pasivo de Hecho en el IVA
Entes públicos son organismos dotados de personalidad jurídica para satisfacer necesidades de interés general, que pueden ser contribuyentes de derecho o bien
contribuyentes de hecho (sujeto económico) en el IVA; Al ser ente público, el IVA se perfecciona en el momento en que tal ente autorice la orden de pago
correspondiente.
Características
Tributario – Financiero
Administrativo
Análisis Crítico
las entidades públicas, nunca representan capacidad contributiva porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades públicas y sería sin sentido atribuirle una capacidad de contribución a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma están destinadas.
Desde el punto de vista crítico el tributarista Héctor Villegas (1992) deja claro que “no es posible sin contradicción lógica, atribuir hechos imponibles a los entes estatales, y sólo se puede admitir excepcionalmente su imposición cuando resulte evidente la voluntad legislativa de equiparar completamente una empresa pública a las empresas privadas sometiéndolas al mismo régimen jurídico y económico (...) no se advierte sentido en que el Estado distraiga bienes de su patrimonio para que éstos vuelvan a ingresar a dicho patrimonio por otro conducto (...) (p.251).
Por otro lado se tiene la opinión de Bielsa (1951) quien sostiene que la inmunidad del Estado como órgano jurídico de la sociedad encargado de la gestión de los intereses colectivos se deriva de su carácter jurídico y político, en cuanto es poder público respecto del cual no se verifica el hecho imponible como
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Matriz de Análisis N° 1
Características de los Entes Públicos como sujeto pasivo de Hecho en el IVA
Entes públicos son organismos dotados de personalidad jurídica para satisfacer necesidades de interés general, que pueden ser contribuyentes de derecho o bien contribuyentes de hecho (sujeto económico) en el IVA; Al ser ente público, el IVA se perfecciona en el momento en que tal ente autorice la orden de pago correspondiente.
Características Análisis Crítico
Administrativo
Tributario
expresión de capacidad contributiva (p.109).
En síntesis conforme a tales disposiciones doctrinarias, al ser las entidades públicas, representadas por institutos autónomos y empresas del Estado, una especie de instrumentos mediante los cuales la República, los Estados y los Municipios llevan a cabo sus fines, éstas no pueden ser objeto de gravamen alguno. Ello debido a que dichas entidades dada su naturaleza especial, no se verifica el hecho imponible o generador del tributo.
Asimismo, la doctrina justifica dicha teoría en el hecho de que resulta técnicamente insostenible considerar que el Estado tiene capacidad contributiva dado que tal principio sólo es aplicable a los particulares.
Descrito lo atinente a Doctrina Internacional se alude a jurisprudencia venezolana relativa a la inmunidad tributaria en el ordenamiento jurídico venezolano, en la Matriz de análisis N° 2.
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Matriz de Análisis N° 2
Inmunidad Tributaria de la República, los Estados y las personas Jurídicas Estatales
Inmunidad Tributaria o Fiscal de la República, los Estados y las Personas Jurídicas Estatales y entes públicos
Características Análisis Crítico
Administrativo
Tributario
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), en el artículo 180, establece por primera vez en la historia constitucional de Venezuela, la inmunidad de los entes político-territoriales del Estado y las personas jurídicas estatales creadas por éstos (por ejemplo, institutos autónomos, empresas del estado) frente a la potestad tributaria de los Municipios. Tal norma constituiría una manifestación del principio doctrinal sobre la inmunidad fiscal del Estado y de los entes creados por éste en los distintos niveles político-territoriales.
La norma constitucional antes citada, aunada a la Jurisprendencia en los casos de CANTV y CORPOZULIA, son muestras en torno a la procedencia de la inmunidad tributaria recíproca entre la República, los Estados, los Municipios y entes descentralizados.
Sin embargo, el criterio sustentado por la Administración Tributaria (SENIAT) ha sido la de rechazar la inmunidad fiscal conforme a la cual un organismo o ente por el hecho de pertenecer a la Administración Pública o encuadrar dentro de la estructura organizativa del Estado, se encontraría exceptuado del cumplimiento de la obligación tributaria a la cual estaría sujeto por mandato de la ley.
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Matriz de Análisis N° 2
Inmunidad Tributaria de la República, los Estados y las personas Jurídicas Estatales
Inmunidad Tributaria o Fiscal de la República, los Estados y las Personas Jurídicas Estatales y entes públicos
Características Análisis Crítico
Tributario
Según el principio de la inmunidad tributaria, el Estado no puede ser sujeto pasivo de las obligaciones derivadas de la aplicación de los tributos; sin embargo el mencionado Principio no prevalece en Venezuela sobre el Principio de la Legalidad Tributaria, el cual ha sido consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en el artículo 317 y en el artículo 3 del COT. Es por ello que la Ley del IVA y su Reglamento, al señalar el sujeto pasivo de la obligación tributaria, bien sea de derecho o de hecho, incluye a los Entes Público. El artículo 14 del COT señala que la obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas manifestaciones del Poder Público y los sujetos pasivos, y en el caso bajo análisis, éstos pueden ser entes públicos, con lo cual se evidencia la presencia del Principio de Reserva Legal o Legalidad Tributaria, no dando lugar a la inmunidad tributaria.
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Matriz de Análisis N° 3
Extinción de la Obligación Tributaria por Confusión
La Extinción de la obligación tributaria por confusión se da cuando las cualidades del acreedor y deudor se reúnen en la misma persona.
El COT en el artículo 52 expresa que la obligación tributaria se extingue por confusión, cuando el sujeto activo quedare colocado en la situación del deudor,
como consecuencia de la transmisión de los bienes o derechos objeto del tributo. La decisión será tomada mediante acto emanado de la máxima autoridad de la
Administración Tributaria.
Características Análisis Crítico
Tributario – Financiero
La vía normal y más rápida de extinguir la obligación tributaria es pagando el correspondiente tributo, bien sea en las oficinas receptoras de fondos nacionales, o a través de la retención en la fuente, es decir, al momento de recibir la renta del caso.
Pero al igual que ocurre con las obligaciones de derecho común, existen también en derecho tributario varias formas de extinguir la obligación, las cuales están señaladas en el COT.
Ahora bien, cuando se extingue por confusión, por ser poco frecuente esta situación, la misma ocurre cuando el acreedor de un dinero se transforma en deudor del mismo, y en consecuencia la acreencia y la deuda se confunden en la misma persona.
En síntesis, la autora de este estudio opina que en virtud de que PDVSA es una sociedad anónima, cuyo capital ha sido totalmente suscrito y pagado por la República Bolivariana de Venezuela, es evidente que el patrimonio de la misma es propiedad del Estado Venezolano, la cual se clasificaría dentro de las Empresas
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Matriz de Análisis N° 3
Extinción de la Obligación Tributaria por Confusión
La Extinción de la obligación tributaria por confusión se da cuando las cualidades del acreedor y deudor se reúnen en la misma persona.
El COT en el artículo 52 expresa que la obligación tributaria se extingue por confusión, cuando el sujeto activo quedare colocado en la situación del deudor,
como consecuencia de la transmisión de los bienes o derechos objeto del tributo. La decisión será tomada mediante acto emanado de la máxima autoridad de la
Administración Tributaria.
Características Análisis Crítico
Tributario – Financiero
Públicas no Financieras, según la clasificación de la economía nacional; por otra parte, el ente acreedor del Impuesto al Valor Agregado (IVA) es el Fisco Nacional, en donde la administración de tal tributo se atribuye al Ministerio de Finanzas, a través del SENIAT, quien es un organismo que cumple su función en la economía nacional, de acuerdo a la clasificación del Gobierno General.
Considerando la clasificación de la economía pública venezolana, tanto PDVSA como el SENIAT forman parte de ella; en tal sentido, no existe en este caso transferencia de bienes por parte de PDVSA hacia el Estado, debido a que los bienes que la conforman ya son propiedad de éste último en virtud de poseer la totalidad de su capital; el SENIAT es un ente creado por el Estado para la Administración de los tributos; en consecuencia se observa que el Estado Venezolano se convierte en acreedor y deudor a la vez, abriéndose la posibilidad de la extinción de la obligación tributaria por confusión.
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Matriz de Análisis N° 3
Extinción de la Obligación Tributaria por Confusión
La Extinción de la obligación tributaria por confusión se da cuando las cualidades del acreedor y deudor se reúnen en la misma persona.
El COT en el artículo 52 expresa que la obligación tributaria se extingue por confusión, cuando el sujeto activo quedare colocado en la situación del deudor,
como consecuencia de la transmisión de los bienes o derechos objeto del tributo. La decisión será tomada mediante acto emanado de la máxima autoridad de la
Administración Tributaria.
Características Análisis Crítico
Lo antes señalado enfrenta al Estado contra el Estado, por lo cual algunos tratadistas tributarios apoyan la tesis de la “Inmunidad Fiscal”.
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Matriz de Análisis N° 4
PDVSA como ente público en la Ley en el IVA
PDVSA de acuerdo a doctrina emitida por la Administración Tributaria (SENIAT), es un ente público, lo que permite diferir el nacimiento de la
obligación tributaria hasta tanto sea aprobada la orden de pago por PDVSA, aplicando el literal “c” del numeral 3 y el literal “a” del numeral 1 del artículo 13
de la Ley del IVA.
Características Análisis Crítico
Administrativo
Tributario
Se cataloga a PDVSA como una empresa del Estado y en consecuencia como un ente público a los fines de la Ley del IVA, dado que el Estado venezolano posee la totalidad de las acciones en esa sociedad, además de la vinculación de ésta con la estructura organizativa del Estado, la cual se determina por la participación patrimonial del Estado.
Esto se valida con lo expresado en el artículo 100 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, en donde se señala que las empresas del Estado son las sociedades mercantiles en las cuales el Estado tiene una participación mayor del cincuenta por ciento del capital social, lo cual se aplica perfectamente a PDVSA.
Cabe señalar que ésta empresa del Estado es una forma jurídica constituida conforme al régimen y procedimientos del derecho privado.
En el caso bajo análisis, según doctrina emanada del SENIAT en el año 2002, cuando un contribuyente ordinario del IVA “X” le presta un servicio o venda un bien corporal a PDVSA, el hecho imponible del IVA y por consiguiente el nacimiento de la obligación tributaria se
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Matriz de Análisis N° 4
PDVSA como ente público en la Ley en el IVA
PDVSA de acuerdo a doctrina emitida por la Administración Tributaria (SENIAT), es un ente público, lo que permite diferir el nacimiento de la
obligación tributaria hasta tanto sea aprobada la orden de pago por PDVSA, aplicando el literal “c” del numeral 3 y el literal “a” del numeral 1 del artículo
13 de la Ley del IVA.
Características Análisis Crítico
Tributario - Financiero
económica del IVA que le fuera trasladada por el contribuyente de derecho o proveedor.
Lo anteriormente señalado refleja que PDVSA se comporta como sujeto pasivo de hecho en el IVA, cuando compra bienes y servicios gravados a proveedores locales, sin embargo, dada la naturaleza de los bienes que PDVSA vende (hidrocarburos y sus derivados) los cuales, según la Ley de IVA están exentos, le imposibilita trasladar a la siguiente etapa del proceso de comercialización y distribución (clientes nacionales) el IVA que le facturaron sus proveedores, convirtiéndose ella en la destinataria final del tributo.
En síntesis, PDVSA al vender bienes exentos de IVA no determina débitos fiscales, en tal sentido, por mandato de la Ley deberá llevar al costo el IVA o créditos fiscales que debe soportar.
CAPÍTULO V
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Conclusiones
Efectuado el proceso investigativo se arribó a las siguientes conclusiones:
En cuanto a los entes públicos, se comparte la opinión de Caballero-Ortiz
(1982), quien cataloga a la empresa pública como un organismo dotado de
personalidad moral que ejerce una actividad económica bajo el control del Estado en
las distintas manifestaciones del Poder Público, independientemente de la forma
jurídica que posea, y por lo tanto tiene la consideración de ser sujeto pasivo (de
derecho o de hecho) por las operaciones que realiza.
Así mismo, dado que las empresas del Estado son órganos integrantes de la
Administración Pública descentralizada, vincula a la estructura organizativa del
Estado por la participación patrimonial de éste en las primeras, deben considerarse
entes del sector público, en consecuencia entes públicos a los fines de la aplicación de
la Ley del IVA.
Es por esto que las empresas del Estado son entes del sector público, con lo
cual se aplica lo establecido en el literal “a” del numeral 1 y literal “c” del numeral 3
del artículo 13 de la Ley del IVA, el cual señala que el hecho imponible nace una vez
que el ente público autorice la emisión de la orden de pago correspondiente.
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Las empresas públicas personas jurídicas de derecho privado (caso PDVSA),
como consecuencia del principio de Legalidad tributaria, son sujetos pasivos de
derecho de la obligación tributaria al configurar los hechos imponibles establecidos
en la Ley del IVA y sujeto pasivo de hecho al soportar la carga tributaria y no poderla
trasladar.
En lo que respecta a los entes públicos como sujeto pasivo de hecho en el
Impuesto al Valor Agregado, a los fines de la extinción de la obligación tributaria por
confusión, se determinó que ésta se da cuando el sujeto activo quedare en situación
del deudor como consecuencia de la transmisión de los bienes o derechos objeto del
tributo, sin embargo esta decisión deberá ser tomada de acto emanado del órgano
rector de la administración tributaria, el SENIAT, de acuerdo al artículo 48 del COT.
Esta actuación es poco frecuente y ocurre cuando el acreedor de un dinero se
transforma en deudor de la misma y por consiguiente la acreencia y la deuda se
confunden en la misma persona.
Un ejemplo de confusión ocurre en el caso en que el Estado reclame el pago
del impuesto de una herencia, y resulte que no hay herederos, pues el fallecido no
había hecho testamento y no tenía familiares, el caudal hereditario pasa a ser
propiedad de la Nación por autorizarlo así el artículo 832 del Código Civil,
convirtiéndose de esta forma el Fisco Nacional en dueño de la herencia cuyos
impuestos se le debían a él mismo. En materia aduanera también ocurre la confusión
tributaria, sin embargo, a la fecha la Administración Tributaria ha mantenido el
criterio en el cual todo ente público está en la obligación de soportar el IVA que le
facturen sus proveedores.
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El hecho de que un ente público erogue de su presupuesto cierta cantidad a los
fines de pagar a sus proveedores el IVA que éstos le facturan, a criterio de la autora
de este trabajo, es lo mismo que el Estado Venezolano “se saque plata de un bolsillo
para meterlo en el otro”, como diríamos en el argot popular.
En cuanto a PDVSA como ente público a los fines del IVA, se consideró
pertinente aclarar el término “ ente público” por ser un tema de poco análisis en el
derecho venezolano, con escasa Jurisprudencia y Doctrina al respecto. La norma
establecida en la Ley de IVA, en la cual se establece la temporalidad del hecho
imponible en los casos de ventas de bienes o prestaciones de servicios a Entes
públicos, suscitó en el pasado diversas interpretaciones con relación a si las empresas
del estado entraban o no en tal categoría.
En este sentido, la Doctrina emanada por el SENIAT en el año 2002
relacionada con la temporalidad del hecho imponible del IVA, señala a PDVSA
como ente público a los fines de la Ley del IVA, con lo cual, los proveedores de
bienes y servicios a tal sociedad, en lo sucesivo no verán perjudicado su flujo de caja
para el enteramiento del IVA, ya que hasta tanto no sea aprobada la correspondiente
orden de pago, no se perfecciona el hecho imponible.
PDVSA es sujeto de hecho en el IVA, o sujeto pasivo económico, ya que debe
soportar el mencionado impuesto cuando adquiere los bienes y servicios de los
contribuyentes de derecho, ya que se ve imposibilitada de trasladar el IVA que paga
debido a que los productos que vende en el Territorio Nacional están exentos de tal
tributo.
En lo que respecta al Principio de Inmunidad Tributaria, en Venezuela no ha
sido adoptado por muchos tratadistas en la materia ni por la Administración
Tributaria, en virtud del Principio de Legalidad Tributaria establecido en la
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Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el Código Orgánico
Tributario, sin embargo, la realidad es que PDVSA desembolsa de su patrimonio
cantidades destinadas al pago del IVA que le facturan los proveedores locales por la
adquisición de bienes y servicios en el país, así como por las importaciones de bienes
y servicios, cantidades que son contempladas en su presupuesto anual como un gasto
o costo, y para el Fisco Nacional como un ingreso.
Recomendaciones
Se recomienda a los cuerpos legislativos pertinentes, conjuntamente con la
participación de la Administración Tributaria, hacer un análisis del IVA que recauda
el Estado Venezolano por las compras de bienes y servicios que realiza PDVSA, y
compararlo con las cantidades que la estatal debe soportar como un costo en sus
estados financieros, a los fines de evaluar una posible reforma en la Ley del IVA, y
brindarle un tratamiento preferencial a la principal empresa de la economía
venezolana, tomando en consideración la confusión tributaria y el principio de
inmunidad fiscal. Una vez evaluado el caso de PDVSA como ente público sujeto de
hecho en el IVA, la posible reforma de la Ley abarcaría a todos los demás entes
públicos.
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