UNIDAD 2. INVESTIGACIÓN FINANCIERA...

FACULTADDEESTUDIOSADISTANCIA

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UNIDAD 2. INVESTIGACIÓN FINANCIERA FORENSE

Investigación financiera forense.


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Tabla de contenido

UNIDAD2.Investigaciónfinancieraforense.......................................................................1Tabladecontenido.................................................................................................................................2Introducción.............................................................................................................................................3Objetivos....................................................................................................................................................3Objetivogeneral......................................................................................................................................................3Objetivosespecíficos............................................................................................................................................3

2.1Conceptos...........................................................................................................................................42.1.1Laauditoría,unconceptodiferente....................................................................................................42.1.2Laauditoríaforenseoauditoríadeinvestigaciónlegal.............................................................52.1.3¿Quéprofesionalpodríacalificarparaserauditorforense?....................................................52.1.4Laauditoríaforense...................................................................................................................................62.1.5Lacontabilidadelectrónicaoregistrosdigitales..........................................................................7

2.2Herramientasytécnicas.............................................................................................................122.3Técnicasdeinvestigación..........................................................................................................152.4Auditoríaintegralyauditoríaforense..................................................................................172.4.1Fasesdelaauditoríaintegral..............................................................................................................192.4.2Definicióndelostérminosdeltrabajo............................................................................................232.4.3Generalidadesdelplanglobaldelaauditoríaintegral............................................................242.4.4Medicióndelriesgodeauditoría.......................................................................................................29

2.5Laauditoríaforense.....................................................................................................................462.5.1Laauditoríaforenseysurelaciónconlainformaciónfinanciera.......................................462.5.2Evaluacióndelriesgoforense.............................................................................................................482.5.3Análisisderiesgos...................................................................................................................................49

2.6Elperfildelauditorforense......................................................................................................492.7Capacidadesycualidades..........................................................................................................502.8Desempeñoprofesional..............................................................................................................53Resumen.................................................................................................................................................55Bibliografía............................................................................................................................................56Referenciasweb...................................................................................................................................................56


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Introducción

Laauditoríaforenseestádirigidaaprevenirelfraudeylacorrupciónenlasociedady,por lo tanto, la planificación y el desarrollo de una auditoría forense son la mejorherramienta contra los ilícitos que se presentan a diario en el país y el mundo engeneral.

Objetivos

Objetivo general

Entendercómoseutilizalaauditoríaforensecomoherramientaenlaluchacontrael fraude, la corrupción, el lavado de activos y demás ilícitos que se vienenpresentandoenlasociedad.

Objetivos específicos

• Determinarlosconceptosgeneralessobreinvestigación.• Identificarcuálessonlasherramientasytécnicasdeinvestigación.• Reconocerquéesunaauditoríaintegralvs.unaauditoríaforense.• Conocercuáleselperfildelauditorforense.• Identificarlascapacidadesycualidadesdelauditorforense.• Establecereldesempeñoprofesionaldelauditorforense.


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2.1 Conceptos

La Real Academia de la Lengua define la palabra investigar como el conjunto deactividades de índole intelectual y experimental de carácter sistemático, con laintencióndeincrementarlosconocimientossobreundeterminadoasunto.(DelLatín:investigare).

2.1.1 La auditoría, un concepto diferente

El auditor es un investigador, un analista, un profesional especializado en un áreadeterminaday,porsucarácterdeexperto,puedeestablecerlascausas,losefectos,lasconsecuenciaseinclusolosmóvilesquehatenidounhechoespecífico.Esobligacióndeunauditorgeneraruninformedesugestiónysiensuinvestigacióndescubreundelitoosospechadequeseestácometiendounhechodoloso,debeinformarloporescritoaquien lo haya contratado y hacer un seguimiento para que se tomen las medidaslegales correspondientes, y si ese “hecho”odelito es endetrimentode “otros” comoclientes o entidades, debe reportarlo a las autoridades sopenade convertirse enunencubridor o cómplice de un delito criminal por omisión o negligencia. (LeyAntiterrorista,diciembrede2003).Estepodríaserelcasodeunauditordecontroldecalidad,quedescubrequeseestánutilizandomaterialesdefectuososodebajacalidad,queponenenriesgolavidadelosusuariosdelproducto,mientrasqueenlapublicidadseponderaelproductocomodecalidadsuperioryconfiable.Igualmente,seríaelcasodeunquímicoqueseaauditordecontroldecalidaden laelaboraciónde fármacosyquepaseporaltoel contenidodeproductos que puedan causar intoxicación o efectos nocivos para los pacientes quetomenestemedicamento,acortoomedianoplazo.Nosepuedeencasillarel término“auditoría”sóloalapartecontableofinanciera,comoeselcomúndenominador.Cuandosehabladeunauditor,de inmediatoseasociacon lacontabilidad,e incluso,cuando en una empresa se menciona la palabra auditoría, todos los empleadosempiezanaponersenerviososyelambienteseenrarece,pueselconceptoquesetienedelosauditoresesquesonlos“cuchillasocorta-cabezas”.Siempreestándispuestosaencontrar errores o desfalcos, esto en cuanto a los auditores internos que laborandentrodeempresasuorganizaciones.Igual es el caso de las auditorías externas que se contratan a solicitud de la propiaentidad,desujuntadedirectoreso,encasosespeciales,porunaordendeunacortedearbitramentoyquetieneporobjetoestablecerlarealidadfinancieraparapropósitos,bienseade fusiones,compraoventa,oen lamayorpartede loscasosparateneruncontrolconindependenciayverticalidad.


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2.1.2 La auditoría forense o auditoría de investigación legal

Lacienciaforense,aplicadaalainvestigaciónlegal,haavanzadoapasosgigantescosenlos últimos tiempos, pero hasta ahora se sabe de la “auditoría forense” como tal,término que suscita todavíamuchas preguntas y no pocas respuestas. El gremio decontadores y auditores financieros, fue un poco escéptico en aceptar este título deauditoríaforenseyentodoslosforosyconferenciasinternacionalessiemprehabíaqueexplicar hasta la saciedad el término ”forense” y desvincular la medicina legal o lapatologíaforense.Valeentoncesaclararqueeltérmino“forense”noserefiereanecropsiaoautopsia.Esuntérminodeorigengreco-latino,queenlaantigüedadseutilizabaparadenominaraunforoo“forum”,lareunióndenotablesoelconjuntodepersonalidadesquediscutíanun tema ante el pueblo y, en muchos de los casos, en estos “forums” también seaplicaba la ley con ejecuciones públicas ejemplarizantes de los reos que habían sidopreviamente juzgados y condenados. En el mundo moderno, la palabra forense seaplicaparadeterminartodoloconcernientealderechoylaley.El médico legal o patólogo forense, es un “auditor forense”, pero no es el únicoprofesionalquepuedeacreditarseestetítulo.Tambiénlopuedeseruningenieroounarquitectoqueinvestiguelascausasdeunsiniestroenunaestructuraporcausadeunatentado terrorista, en conjunto con los demás investigadores, como técnicos enexplosivos, expertos en electricidad, bomberos rastreadores de substanciasinflamables,etc.

2.1.3 ¿Qué profesional podría calificar para ser auditor forense?

Comosedestacabaalprincipio,todoprofesionalotécnicopuedeoptarporlograrunaacreditaciónde auditor investigador forense.Eneste campo,noexisten limitaciones.Porejemplo:

• Un administrador de empresas, BA, puede investigar perfectamente cómo seadministróunaentidadqueestásiendoinvestigada,cómosecomponesujuntadedirectoresyhacertodoeldiagramadelgobiernocorporativo.

• Un ingenierodesistemaspuede investigar todoelproceso informáticodeunaorganización.

• Unmédicopuedeanalizareinvestigarsiotromédico,unaclínicaprivadaounhospital, son responsables pormala práctica o negligencia, que ocasionó unamuerteolainvalidezdeunapersona.


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• Unabogadopuedeinvestigarsiseaplicaron,correctamente,lasnormas,reglasyprocedimientos,deacuerdoalasleyesenelpaís.

• Un especialista en seguridad industrial puede, perfectamente, detectar losprocedimientospreventivosquetieneunaempresaparaevitaraccidentesylasfallas que generaron una fatalidad, y si por esas fallas existe responsabilidadcivilopenal.

• Uningenierocivilpuedeserlaclaveparaunainvestigaciónencasodelcolapsodeunpuente,unacarretera,unaestructuraetc.

• Unexpertoencomercio internacional tieneunacantidaddeaplicacionesen lainvestigacióndeempresasquetienennegociosinternacionales.Dehecho,enunmundo globalizado, lamayor cantidad de delitos económicos y financieros sehacen a través de transacciones internacionales, por esto, este grupo deprofesionales que manejan comercio, exportaciones e importaciones deben,incluso, prepararse en un segundo idioma, por lo menos el inglés, a nivelcomercial, pues de lo contrario quedarían en un estancamiento ante losdelincuentes internacionalesquesímanejana laperfección todos lossecretosdecómoevadirlaley.

• Uncorredordebolsaoasesor/planificadorfinanciero,puedeconvertirseenuninvestigador clave en detectar inversiones ilícitas, transferencias “off shore”,movimientosenbancosextranjeros,modalidaddelictivaendramáticoaumentoporlafacilidaddelascomunicacioneselectrónicas.

• Un economista también puede convertirse en un auditor-investigador. Puede,fácilmente, detectar las proyecciones que se hicieron en una empresa uorganizaciónafuturoysiesasproyeccionesseajustanalarealidadactual,desuplanta físicay lacapacidaddeproducción,osiporelcontrarioesaempresaoentidaddeservicios,tuvolanecesidaddeinyectarcapitalexterno,quenopuedeexplicardedóndeseobtuvo.

2.1.4 La auditoría forense

LoscontadoresyauditoresfinancierosEnelcasodelosauditorescontableslasituaciónescrítica,puessobreestegruporecaetoda la total y absoluta responsabilidad de descubrir los fraudes contables, la doblecontabilidad, la evasión de impuestos, los capitales ilegales, el lavado de dinero yactivos.Yavimoselclaroejemplode“Enron”y“WorldCom”,endonde lasempresasauditorasfueronresponsabilizadasypenalizadas.Laprofesióndelcontadoryauditor,araízdelosúltimoshechosconocidosalrededordelmundoglobalizado,esdemásdealtoriesgoquenunca.Elcrimendecuelloblanco,el crimen organizado y el crimen corporativo, son sólo algunos de los riesgos que


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confronta día a día. Está en una terrible disyuntiva: o cumple con su deber comofuncionario honesto y de acuerdo con su juramento y código de ética profesional,arriesgando suempleoe incluso su integridad físicao, simplemente, sehaceelde la“vistagorda”yfirmabalanceseinformesfinancierosasabiendasqueestácometiendoundelitocriminalporocultartransaccionesilegales,doblecontabilidad,fraudeyhastalavado de dinero. Cuando se descubre un delito corporativo, los ejecutivos de altorangosiempreseescudan¡yconplenarazón!enloscontadoresylosauditores“quenodescubrieron e informaron sobre estos hechos”. Están cubiertos legalmente con losbalances e informes financieros, debidamente firmados y registrados por suscontadores, auditores, contralores, revisores fiscales y oficiales de cumplimiento.Solamente una exhaustiva investigación podrá, entonces, descubrir la verdad y losverdaderosresponsables(cerebros,criminalesdecuelloblanco),quese lucraronconeste tipo de delito, pero esto de ningunamanera exime a losmandosmedios de suresponsabilidadlegal.

2.1.5 La contabilidad electrónica o registros digitales

Unodelosgrandesinconvenientesquetienenloscontadoresyauditoresfinancieros,de acuerdoconmipropiaexperienciadictandocursos,seminariosyconferenciasdeactualizaciónprofesional,en lasdiferentesciudadesypaísesdeAméricaLatina,es lafaltadepreparacióneneláreadelascomputadoras,ynoquieroconestecomentarioofender a los contadores, ni a los auditores, sino por el contrario, animarlos a quetomencursosdecomputaciónqueeslarealidaddehoyendía.Prácticamenteloslibrosdecontabilidadestándesapareciendoylosregistrosenpapelsoncosadelpasado.¡Elcambiohasidoradical!Empresa,entidaduorganización,pormodestaquesea,tienealmenosuna computadoradonde llevan los registros, de ventas, compras, facturación,inventarios,balancesy,porsupuesto,lacontabilidad.Esadigitalizacióndelosregistrosy la información, generalmente la procesan los auxiliares y el contador o auditorsolamentesebasaenlos“printouts”olashojasimpresasquesalendelacomputadora.¿Cómoverificarentoncesquelainformaciónesrealynohasidomanipulada?,¿cómoestar completamente seguros que un archivo no ha sido borrado sin dejar rastro?,¿cuándo establecer si hubo manipulación, si estas operaciones se hacen con sólopresionarunateclaenfraccióndesegundos?,¿cómopodríauncontadorounauditor,que no sabe manejar programas especializados y que los hay por decenas paracontabilidad y finanzas, dar veracidad de la información, cuando depende de unauxiliarovariosauxiliaresquelohacenporél?Esteeselgranreto.Noescomoantes,quelos librosdecontabilidaderanregistradoshojaporhoja,connúmerosycódigosde identificación, y no podían tener ningún tipo de enmendadura o tachadura y,prácticamente,eranlahistoriavivientedelaempresa.Seguardabanhastaencajasdeseguridad para que no se fueran a extraviar y que alguien más pudiera ver esainformación. Hoy en día la situación es muy distinta. Aunque existen códigos de


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seguridad en las computadoras y claves de acceso a la información, para losdelincuentesnohaynadaquenopuedandescifrarycambiarencuantoainformacióndigital.Enelmundomoderno,yalosdelincuentesnotienennecesidaddearmaspararobar, sólonecesitan lapreparaciónenelmundode la informática (IT) (informationtechnology),paracometertodotipodedelitos,detrásdeuntecladoyunapantalla.

¿Quién es un auditor forense?

Esuntantoosado,atrevidoyarroganteautocalificarsecomoauditorforense.Dehecho,noexisteningunaentidadacadémicaacreditadayreconocidaanivelinternacionalqueexpidauntítulodeauditorforense,yaquecomosehaanalizado,el términonotienesentido.El títulodebe serespecíficoydestacar suespecialidad.Por ejemplo, auditorcontador forense,aunquenoesseguroque losmaestrosde laacademiade la lenguaespañolaapruebenlacorrectaaplicacióndeestetítulo.Sinembargo,siloaceptanparaotrasprofesionescomomédico-forenseomédico-legistaopsiquiatra-forense,etc., seestá ante una novedad y el nacimiento de una especialidad profesional. Por esto, esnormalqueexistandudasyconfusionescomolashahabidoconotrasprofesiones.Esel caso de la psicología y la psiquiatría, que a pesar de tantas explicaciones hasta lasaciedad,nosehapodidodefinirodelimitarantelaopinióndelagente,quenohayqueestar “loco”paraver al psicólogoyque elpsiquiatra esunmédico especialista en eláreamental.Estarivalidadhasidodesdesiempre,peroconlosavancesdelacienciaylas investigaciones, cadaunoha tomadorumbosmuyprecisosconcamposdeacciónmuydefinidos.

Una preparación integral

Pero,¿québasessenecesitanparaacreditareltítulo?Habríaquetenerunaformaciónen el área judicial, de criminalística, de criminología, en técnicas de investigación,técnicas de recopilación de evidencias y pruebas periciales, para evitar cometererrores y que, posteriormente, esas evidencias o pruebas no sean aceptadas por lacorte.Además,familiarizarseconelsistemadelosprocesosencortecivilocriminalyel conocimiento pleno de los derechos civiles de los sospechosos, para evitarincriminarinjustamenteapersonassimplementeporunindicioquealapostrenosepuedeprobar.Así mismo, se debe tener un mínimo de conocimientos sobre la tipificación de losdelitos criminales y poder establecer la diferencia entre un delito criminal y unacontravenciónalasnormasoreglasestablecidas,quepuedancausardañosoperjuiciosaotrosyque,aunquenohayaincriminaciónapersonas,sípuedehaberlaencontradeunaentidad,empresauorganizaciónquesearesponsabilizadaencortecivilpordañospunitivos.


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Prepararse en la documentología legal de los casos, las declaraciones juradas, lostestimonios,lostestigos,elmanejodeunaagendaprecisa,conlosdatosdecadaunodelos pasos de su investigación, como fecha, hora, lugar, cómo se obtuvo la evidencia,personas involucradas, características, legalidad y la transparencia en elprocedimiento.Conestecomentario,noestoyafirmandoqueunprofesionalquetieneuntítuloacadémicooqueseauntécnicoexperto,tienequehacerestudiossuperioresde justiciacriminale investigación legal,puesesto le tomaríapor lomenosdosañosmásdesutiempodecarrera,sinembargo,síhayalgunasáreasquedebenfortalecerseyparaellosólosepuedeaccederacursosenorganismosoficialesde investigaciónanivelgubernamental.El sólo hechoqueunprofesional o técnico tenga la voluntadde especializarse comoauditor forense en su función, ya es un paso importante. Puede empezar por lapreparación sugerida en los entes educativos convencionales y, posteriormente,acreditarseconrangodeoficialenunaentidadde investigacióngubernamental,paratener acceso a cursos más complejos y de tipo clasificado. No obstante, paratranquilidaddelosfuturosauditores-investigadores,cuandounenteoficialordenaunainvestigación, siemprehayunoficialquedirige lasoperacionesde la investigaciónybajosusupervisióntrabajanlosexpertos;élosuequipooficialseencargandemarcarlaspautascorrespondientesalcumplimientodecadaunodelosprocedimientosparallevarcabolainvestigacióndemaneraexitosayqueseadeacuerdoconlaley.Ademásdequeseaunprofesionalotécnicoenunáreaespecíficayquetambiéntengalosconocimientosaquehagoreferencia,estonosignificaqueestápreparadoparaseruninvestigadornato.Tambiéndebetenerunacualidadmuyespecialyeslaintuiciónmuy desarrollada, el saber distinguir entre lo legal y lo ilegal, el tener una visiónobjetiva,vermuchomásqueloqueusualmenteparaotrospodríapasardesapercibido,saber leer entre líneas, no perder objetividad por comentarios de los implicados odejarse llevar por el sentimiento de lástima o compasión, es decir, no envolverseemocionalmenteconloscasos,comotampocoserprepotenteyabusardesuautoridad,ysupapeldeinvestigador.Enotraspalabras,tenereseolfatodesabueso,desarrollarelsentido de orientación para no perder el horizonte de lo que se está investigando,conservar laverticalidad, la imparcialidad, la independenciayelcumplimientodeunestrictocódigodeéticayconductapersonal.El auditor-investigador forense debe ser un profesional integral, abierto a lainnovación,altrabajodegrupoconprofesionalesotécnicosdediferentesdisciplinas,sin importar cuál sea su especialidad; debe prepararse también en el campo de lapsicología,entiéndasebien,noobteneruntítulocomopsicólogo,peroalmenosteneruna base de la psicología del ser humano, los diferentes comportamientos, lasconductas, las tendencias, losestilosdevida, losgruposy clases socialesy,quizás lomás importante, aprender a distinguir los perfiles de los posibles sospechosos decometeractosilícitosysu“modusoperandi”.Enuntrabajoapresión,comoeseldela


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investigación,enquesetrabajaencontradel tiempo,unademorapuedeser fatal,yaquesepuedenperderpistasvaliosísimasodarlaoportunidadparaquelosimplicadospuedanborraroeliminarevidencias.Igualmente,elsabermanejarlasemociones,quealfinyalcabo,comosereshumanos,losinvestigadoresnoestánexentosypuedencaerfácilmenteenunestadodetensiónnerviosa,estrés,ansiedady,encasosmásseveros,deobsesiónycompulsividad.

¿Quién ordena una auditoría forense?

Teniendoabsolutamenteclaroquéesunaauditoríaforenseounainvestigaciónlegal,ahorasevaahablardelajustificacióndeunaauditoría.Porserunprocedimientodeinvestigación forense, es decir, de carácter legal, no puede ser ejecutado a títulopersonal o privado, pues en este caso cualquier evidencia o prueba no podría serpresentadacomopartedeunprocesojudicialanteunacorte,yaquesimplementefueadquirida sin cumplir con los requerimientos legales correspondientes, que tienencomoobjeto proteger los intereses, tantode los acusados comode las víctimas.Unaauditoría forense la ordenaun juez, en primera instancia, o un gran jurado como seestilaenlosEstadosUnidos,perocomolaleyoelprocedimientolegalcambiadepaísenpaís,quizáshayapaísesendondees la fiscalíao laprocuraduría las institucionesquetomanlainiciativadeadelantarinvestigacionespreliminaresparaevaluarelcasoantes de llevarlo antes un estrado judicial. Quizás lamecánica sea diferente, pero elobjetivoeselmismo. Inicialmente tienequehaberunadenunciaounasospechaconfundamento para iniciar una investigación. Ninguna institución podría arriesgarse ainvestigarsinbasessuficientes,puesestaríaviolando laprivacidadde laspersonasyallanandopropiedadesprivadas.Por supuesto que no se puede avisar a los cuatro vientos que se va a iniciar unainvestigación interna de una entidad, pero sí se tienen que tomar todas lasmedidaslegalesparaprotegereldebidoproceso.Normalmentehayunadenunciadealguienqueconoceunhechodoloso,seapartedelaentidad, empresa o institución. En la mayoría de los casos son personas que estántrabajando o que han sido despedidas. El detonante puede ser un resentimiento, unabuso por parte de sus superiores o una mala repartición de las utilidades por loscomprometidos. Otra fuente de la denuncia puede ser una víctima que ha sufridopérdidas,maltrato, humillación o un cliente insatisfecho que tiene sospechas que seestá cometiendo un acto ilícito. Otras justificaciones son por parte de los socios quedesconfíandesusasociadosyponenunadenunciapenalporfraude,estafa,abusodeconfianzayunsinnúmerodeposiblesdelitosencontradesupatrimonio.Otra razón y lamás fuerte es que una institución gubernamental oficial, ordena unainvestigaciónafondoparaesclarecerhechosdelictivosyencontraralosresponsables.


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EnEstadosUnidosexisteloquesellamaunademandapenalocivil“ClassAction”,yes,generalmente, impulsada por un pool de abogados a nivel nacional, en donde serepresenta a un grupo de personas que buscan una compensación monetaria porperjuicios generados a travésdeunproducto, o tambiénun grupode entidadesquedemandan a la misma empresa por los costos y daños que hubiese tenido por lanegligencia de la entidad o empresa demandada. Igualmente, un Estado puededemandaralamismacorporaciónporlosgastosendetrimentodesupresupuestoquehatenidoquedesembolsarparacorregirlosperjuiciosasupoblación.UnclaroejemploeslademandaalascompañíastabacalerascomolaPhilipMorris,quefuedemandadapor11milmillonesdedólaresyperdióeljuicio,puesfueencontradaculpable de haber ocultado los verdaderos peligros de la nicotina y la relación delcáncerpulmonar,degargantaydelesófagoenmilesdepersonas.También,dehaberdirigido supublicidad en forma tendenciosa ymaliciosa a los adolescentes en formasubliminal,creandolenecesidaddefumaratravésdevallaspublicitariasgigantescasmostrandouncamello comosímboloounvaquerodeloestedemirada recia conuncigarrilloenloslabios.Losdemandantes,comoelEstadodelaFlorida,quealegóquetuvo que gastar miles de millones de dólares para subsidiar hospitales y el seguromédico“medicaid”para losafectadosdecánceryenfermedadesrelacionadascon lasvías respiratorias. Los familiares de las víctimas ya fallecidas y los fumadoresafectados, alegaron que era una adicción provocada por la nicotina y que la PhilipMorrisnodisminuyóelcontenidoenloscigarros,sinoqueporelcontrariosemostróimpasibleyarroganteantelascortes,alegandoqueeraculpadelosmismosfumadoresquenoleíanlasadvertenciasqueporleyestabanobligadosaponerenlosempaquesdesusproductos.LaPhilipMorrisllegóaunacuerdoparapagarasusdemandantesenun periodo de varios años y además a invertir en obras sociales y suprimir lapublicidadsubliminaldirigidaalosjóvenesfumadores.Elveredictodeculpabilidadlodio un gran jurado, en base a testimonios de los expertos que investigaron todo elproceso de la elaboración de cigarrillos y las políticas demercadeo y publicidad dePhilipMorris.

Autoridad legal del auditor investigador forense

Tanprontoexisteunaorden judicialparaadelantaruna investigación,elDirectordeInvestigacionesdelaFiscalía,laProcuraduríaolaPolicíaTécnicaJudicial,segúnseaelpaís y la jurisdicción que corresponda, nombra un equipo y planifica el trabajo, lalogística y la metodología a seguir, el tipo de profesionales que se necesitan y lostécnicosyexpertos,deacuerdoa ladimensiónycaracterísticasdelentea investigar.Todoestosehacebajounestrictocódigodereservasumarialparaevitaralertaralosposiblesimplicados;elfactorsorpresaesfundamental.Basadosenestaordenjudicial,sepresentanlosinvestigadoresconundocumentollamado“ordenderegistro”,“ordendeallanamiento”otambiénpuedeseruna“ordendeconfiscación”.Sisetratadeuna


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empresaylainvestigaciónsecentraenunsólodepartamento,entonces,quizás,lomásprobable es que se confisquen los equipos como computadores y documentos dearchivocomprometidosyéstosseantrasladadosalsitioquedesigneeldirectorde lainvestigación. Asímismo, se deberán sellar las oficinas en que se va a llevar cabo lainvestigación,aunque laplantadeproducciónpuedeseguir sucursonormalparanoperjudicar a los obreros. Si existen órdenes de arresto, de inmediato se efectúan lascapturascon la colaboraciónde lapolicíaydetectivesasignadosparaestemenester.Todavíanoestánenfunciónlosauditoresforenses,sinoquedebenesperarhastaqueel ambiente sea lomáspropiciopara la seguridaddeellos.Hayquedestacarqueunauditorforense,aunquetengalainvestiduraoficial,seconsiderauncivil,contareasdeexpertoynotieneelentrenamientoparaunaposibleconfrontacióncondelincuentes,queestándispuestosadefendersu libertadysus intereseseconómicosacostade loquesea.Lainvestigaciónencubierta,esdecir,detipoinfiltración,enquedetectivessehacenpasarporempleadosparapoderhacerunseguimientoduranteunperiododetiempo corto o quizás que dure meses en carácter de interno o externo de lasactividades delictivas, es otro tipo de procedimiento en que un auditor forense noparticipa, pues sería riesgoso para él, porque de igual forma no tiene la formaciónpolicialparacumplir conmisionescomo la infiltracióny la inteligencia, anoserqueseauninvestigadordecarreraqueporsusestudiossuperioresopteporconvertirseenun auditor-investigador especializado. Como se ve, todo esto es muy complejo yfácilmente se puede caer en el equívoco de que un auditor forense tiene funcionespoliciales.Enelhechodequeunauditor-investigadorseaasignadoauncasoporordenjudicial,ésteseconvierteenunfuncionarioconautoridadparaelcumplimientodelaley.Tienelainvestiduraoficialyporendesuactuacióndebeajustarsealasnormasqueexigeelreglamento,suconductadebeserintachable,suéticadebeestarporencimadetodo,sulealtadparaconsussuperioresyparaconsuscompañerosdeequipodebeseratodaprueba,nuncadebedivulgareldesarrollodelainvestigación,nimuchomenosentablaramistad o mantener relaciones de ningún tipo con personas comprometidas con lainvestigación y que puedan convertirse en posibles acusados. Jamás deberá tomariniciativasporcuentapropia,primerodeberáconsultarconel jefedelainvestigaciónpararevisarelprocedimientoyqueéstenosealesivoypuedaentorpecereldesarrollodel proceso. El equipo de investigadores, por lo general, trabaja por grupos y uninvestigadornuncadebeestarsólo,puessuactuaciónindividualpuedesercuestionadaposteriormenteenlacorte,porlosabogadosdeladefensadelosacusados

2.2 Herramientas y técnicas

Los métodos forenses son herramientas muy poderosas en casos civiles delictivos,además, son de gran utilidad para preparar y presentarlos en una corte de ley. El


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auditor forense debe saber cuándo usarlos; sonmuy apropiados cuando el estilo devida del implicado parece ser más alto que las fuentes conocidas o probables deingreso.Estos métodos son particularmente aplicables a las figuras del crimen organizado,traficantesdenarcóticosyotras actividadesdelictivas.Enestos casos, lamayoríadepruebas en contra de los delincuentes los declaran culpables. Lamejor defensa es amenudoatacarlacredibilidaddelaspruebasy,enciertoscasos,ladefensaganaelcasocon un veredicto de no culpable cuando hay corroboración insuficiente. Algunosmétodosutilizadosconfrecuenciason:• Elvalordelprecionetoyelmétododegasto,sonayudasquecorroboranyayudana

darpruebade la credibilidadono,mostrando los ingresos y la utilizaciónde losrecursos.

• El cheque y la cobertura de depósitos son las herramientas básicas de cualquierauditorforenseoexaminadordelfraude.Ellasconstituyenelpuntodearranquedeunexamenyseconviertenenlospeldañosparaalcanzarelresultadofinal.

• El análisis de las tarjetas de crédito es otra de las técnicas empleadas paraproporcionarinformaciónfinancierayestablecerconexionesconotraspersonasyentidades.Lasconexionessonunallaveparacualquiercasodefraude.

• Otra muy usual son los cheques que muestran la cuenta del banco donde fuedepositado. Esto puede mostrar el número de la cuenta del banco específico opuedeusaruncódigoqueloidentifique.Estecampoesprincipalmenteusadoparapagoshechosaotrascuentasquesoncontroladasporlaentidad.Seindagaporlacuenta bancaria del último portador, ya que la primera persona o entidad queendosaelchequenoeslabeneficiariadelpagofinalycomúnmentelapersonaquerecibe el pago no es la persona o entidad que recibió el cheque en primerainstancia.

• Segundo endoso: El portador o primera persona que recibe el cheque puededárselo a una segunda persona que endosará el cheque. Debe enfocarse en elsegundo endoso. Éste puede ser una comisión o división de fondos. Debeconsiderarsecualquiertipoderelaciónentreelúltimoreceptordelosfondosylacompañíaopersonaqueproporcionalosfondos.

• Lacuenta:Lainformaciónquesepuedaobteneracercadelacuentabancaria,esdegran utilidad cuando como mecanismo de obtención de evidencia, se pretendenagrupartransaccionessimilaresoemprendidasparaunpropósitoenparticular.Sepuedemostrarcualquiermemorandoonotashechasenelcheque.También,debeidentificarcualquierpeculiaridadenelcheque,comocantidadesdiferentesentrelacalidadennúmerosylacantidadenletras.

• Primer signatario: Este campo debe mostrar a la persona que es signatarioprimario en el cheque. Esto puede ser importante para determinar quién tienemandosobrelacuentadelbanco.


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• Segundo signatario: Este campo debe mostrar a la segunda persona que tieneautoridaddelsignatariosobrelacuentaverificada.Estapersonatienealgúngradodemandosobrelacuentadelbanco.

Si el investigadoro analista graba esta información enuna computadoraqueusaunbancodedatos,lacoberturadelchequepuedeserordenadaporloscamposanteriores.Esto mostrará modelos de actividades. Las coberturas del cheque también puedenofrecer primacías que necesitarán ser investigadas más allá. También, ellasproporcionan datos que se usarán para el valor del precio neto y verificación dedesembolsosdecuenta.Ésteesunmétododeauditoríaquedebeusarseparaverificarlosrecibosoingresosenlas cuentas. El uso de cobertura del depósito es diferente de otras prácticas deauditoría.Elauditorforenserequieretenerlainformacióndelacoberturadedepósito.Lafechamuestraelperiododetiempocuandolosfondossonrecibidosporelbanco.La fuentemuestradequiénfueronrecibidos los fondos.Para losdepósitosdedineroenefectivo,lafuentenoseconoceríaamenosquesetenganguardadosotrosarchivosparacruzarymostrarquiényporquéconceptoserealizóelpago.Lacantidadeselmontodefondosrecibidosporelindividuooentidad.Estacantidaddebemostrarsólolosartículosdepositadosynoeltotal.El banco: Identifica y muestra en qué cuenta del banco fue hecho el depósito. Lainvestigaciónpodríainvolucrarmásdeunacuentadelbanco.• La cuenta: Agrupa transacciones similares para un tipo particular de depósito o

paraunpropósitoespecífico,propósitodemediodecuenta.

• Lareferencia:Listaelnúmerodeldocumentodepositado,normalmenteelnúmerodelchequeoconsignacióndepositados.

• Número de artículos: Muchas veces los depósitos contienen diferentesdocumentos, cada uno debe grabarse separadamente. Para conectar todos losdocumentos en el depósito, se totalizan. La fecha es la misma para todos.(Rodríguez,2002).

Herramientas de apoyo

Estándirigidasa:• Incrementarlaproductividadyefectividaddelauditorforense.• Efectuarauditoríasconvaloragregado.• Estandarizarlospapelesdetrabajoquerespaldaneltrabajodelauditorforense.• Nivelarelconocimientoforensedelosauditores.


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Herramientas de planificación y registro

Estándirigidasa:• Planificaciónestratégicabasadaenlaevaluacióndelosriesgosdeauditoríaforense.• Planificaciónyasignaciónderecursos.• Realizacióndelaauditoría/documentación.• Distribucióndetrabajo.• Generacióndelinforme.• Almacenamientocentralizado.• Seguimiento.

Herramientas de auditoría continúa

• Una metodología que permite a los auditores independientes proveer certezaescrita sobre un asunto, usando una serie de informes de auditoría emitidossimultáneamenteconoenunperiodocortodetiempodespuésdequehanocurridoloseventossubyacentesalasunto.(InformedeinvestigaciónCICA/AICPA).

• La auditoría continúa si también se realizan procedimientos automatizados deauditoría.

• Característicaspropias:Lapsocortodetiempoentreelhechoquevaaserauditado,larecopilacióndeevidencia(pruebas)yelinformedeauditoría.

• Conductores:

− Mejormonitoreodelosaspectosfinancieros.− Permiteelmonitoreoentiemporealdetransacciones.− Previenefraudesfinancierosyescándalosdeauditoría.− Usasoftwareparadeterminarelcontrolfinancieromásapropiado.

2.3 Técnicas de investigación

Elconocimientoyexperienciadelauditorforense,atravésdelaaplicacióndediversastécnicasdeauditoría,permitedesarrollardiferentesdestrezasparadefinirindicadoresdefraude.Entreellas,parahacerefectivalainvestigaciónforensedelapersonafísicaolapersonajurídica,seránecesarialabúsquedapermanentedeinformación.Enaquelloscasosqueseanecesaria la intervenciónde la justiciaybajo laordendel juez competentede lacausa,sepodrárecurrira:


16

• Solicitarellevantamientodelsecretofiscal.• Solicitarellevantamientodelsecretobancario.• SolicitarinformaciónalRUToinformacióntributaria.Asímismo,serecurriráatodaclasedetécnicasparalabúsquedadeinformación.Entreellas:• Técnicasdeverificaciónocular

− Observación− Revisiónselectiva− Comparación− Rastreo

• Técnicasdeverificaciónverbal

− Indagación

• Técnicasdeverificaciónescrita− Análisis− Conciliaciones− Confirmaciones

• Técnicasdeverificacióndocumental

− Comprobación− Documentación

• Técnicasdeverificaciónfísica

− Inspección

• Técnicasdeverificacióninformática− Observaciónyanálisisdedatos− Revisiónselectiva− Conciliaciones− Comparación− Rastreoensistemasdecomunicación

El acelerado crecimiento tecnológicohadado lugaraun considerable incrementodelosdelitosyfraudesinformáticos.Lamayoríadepaíseshancomenzadoaincluiresteconceptoensuslegislaciones,reglamentandolaadmisibilidaddelainformacióndigitalcomoevidenciaenlainvestigacióndeunposibledelito.En este sentido, para lograr constituir como admisible la evidencia digital ante lajusticia, el proceso demanipulación deberá apoyarse en técnicas forenses rigurosas


17

que garanticen confidencialidad, confiabilidad e integridad absoluta de los datosobtenidosLa informática forense ofrece la posibilidad de identificar, recuperar, preservar,reconstruir,validar,analizar,interpretarypresentarlaevidenciadigitalcomopartedeunainvestigación.

2.4 Auditoría integral y auditoría forense

Gráfico 2.1 Auditoria integral1.

La auditoría integral se basa en una auditoría completa de estados financieros,ejecutada por un contador público profesional. Debe incluir evaluaciones de controlinterno, del cumplimiento de leyes y del desempeño de la administración, con elalcancesuficienteparaconcluirsobreestostemas.(Blanco,2003).Laauditoríaintegraleselprocesodeobteneryevaluar,objetivamente,enunperiododeterminado, evidencia relativa a la siguiente temática: La información financiera, laestructuradelcontrolinterno,elcumplimientodelasleyespertinentesylaconducciónordenadaenellogrodelasmetasyobjetivospropuestos,conelpropósitodeinformar

1 Fuente: grafico 2.1 Silva, R. (2014). Auditoria integral.

AUDITORÍAFINANCIERA

AUDITORÍADECUMPLIMIENTO(Leyesyregulaciones)

AUDITORÍADECONTROLINTERNO

AUDITORÍAAUDITORIADEGESTIÓN

AUDITORÍAINTEGRAL


18

sobre el grado de correspondencia entre la temática y los criterios o indicadoresestablecidosparasuevaluación.(Blanco,2003).Deacuerdoconladefiniciónanterior,losobjetivosdeunaauditoríaintegralejecutadaporuncontadorpúblicoindependienteson:• Expresar una opinión sobre si los estados financieros objeto del examen, están

preparados en todos los asuntos importantes de acuerdo con las normas decontabilidadyderevelacionesquelesonaplicables.Esteobjetivotieneelpropósitode proporcionar una certeza razonable de que los estados financieros, finales ointermedios, tomadosde forma integral,están libresdemanifestacioneserróneasimportantes.Certezarazonableesuntérminoqueserefierealaacumulacióndelaevidencia de la auditoría necesaria, para que el auditor concluya que no haymanifestaciones erróneas substanciales en los estados financieros tomados enformaintegral.

• Establecer si las operaciones financieras, administrativas, económicas y de otraíndole,sehanrealizadoconformealasnormaslegales,reglamentarias,estatutariasy de procedimientos que le son aplicables. El propósito de esta revisión esproporcionaralauditor,unacertezarazonablesi lasoperacionesde laentidadseconducendeacuerdoconlasleyesyreglamentosquelasrigen.

• Si la entidad se ha conducido de manera ordenada en el logro de las metas y

objetivos propuestos. El grado en que la administración ha cumplidoadecuadamentecon lasobligacionesyatribucionesque lehansidoasignadasysitalesfuncionessehanejecutadodemaneraeficiente,efectivayeconómica.

• Evaluar el sistema global de control interno para determinar si funciona

efectivamenteylograrlaconsecucióndelossiguientesobjetivosbásicos:

− Efectividadyeficienciadelasoperaciones.

− Confiabilidadenlainformaciónfinanciera.

− Cumplimientodelasleyesyregulacionesaplicables.


19

2.4.1 Fases de la auditoría integral

ETAPAPREVIAYDEFINICIÓNDELOSTÉRMINOSDETRABAJO

APLICACIÓNDEPROCEDIMIENTOSSUSTANTIVOS

Gráfico 2.2 Fases de la auditoría integral2.

2 Fuente: grafico 2.2 Silva, R. (2014).fases de la auditoria integral.

PLANEACIÓN• Conocimientodelaindustriaydelnegociodelcliente.• Obtencióndeinformaciónsobrelasobligacioneslegalesdelaempresa.• Obtencióndeinformaciónsobreelplandegestióndelaempresa.• Realizacióndeprocedimientosanalíticospreliminares.• Establecer la importancia relativa y evaluar el riego aceptable de auditoría y el riesgo

inherente.• Entenderlaestructuradecontrolinternoyevaluarelriesgodecontrol.• Elaborarunplanglobaldeauditoríayunprogramadeauditoría.

ESTABLECIMIENTODELGRADODECONFIANZAENELCONTROLINTERNO• Identificación,documentaciónypruebasdelosprocedimientosdecontrol.• Determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos

requeridos.

FASEFINALDELAAUDITORÍAINTEGRAL• Revisarlospasivoscontingentes.• Revisarlosacontecimientosposteriores.• Acumularevidenciasfinales:

− Evaluarelsupuestodeempresaenmarcha.− Obtenercartadepresentaciónocertificacionesdelosestadosfinancieros.− Revisarlosestadosfinancierosyverificarquelascifrasfinalesconcuerdanconellos.− Construirlosindicadoresesencialesparaevaluareldesempeñodelaadministraciónen

elcumplimientodelosobjetivosymetas.− Emitirelinformedeauditoríaintegral.− Discusióndelinformeconlaadministraciónocomitédeauditoría.


20

Etapa previa a la contratación

Antesdeaceptareltrabajo,elauditordeberíaobtenerunconocimientopreliminardela industriayde losdueños,administraciónyoperacionesde laentidadquevaaserauditada y consideraría si puede obtener un nivel adecuado de conocimiento de laactividaddelclienteparadesarrollarlaauditoría.Después de la aceptación del trabajo, se obtendrá información adicional y másdetallada.Algradoqueseafactible,elauditorobtendríaelconocimientorequeridoalprincipio del trabajo. Al avanzar la auditoría, esa información será evaluada yactualizada,yseobtendríamásinformación.

Memorando o cuestionario sobre la investigación preliminar

Estememorandodalasbasesparahacerelpresupuestodehonorarios,enloscasosenquea la firmase lehaya llamadoinicialmenteparahacerunpresupuestoantesde lacontratación de los servicios o de la decisión final de la compañía acerca de lacontratacióndelservicio.Estememorandosirvecomobaseparacotizarloshonorariosytambiénparaelaborarlosprogramasdetrabajo.Elobjetivofundamentaldeestainvestigación,espodermedirelgradodeorganizaciónque tiene la compañía y visualizar el tamaño de las operaciones y el monto de loshonorarios. El cuestionario debe ser elaborado por un profesional con experiencia,para asegurar que se obtenga la información completa y se pueda comprobar pormediodeotrosprocedimientoscuandoseanecesario.

Hoja de información básica

RAZÓNSOCIALCOMPLETAFECHADECONSTITUCIÓNDELASOCIEDADDIRECCIÓNCIUDADAPARTADOÁEREOFAXTELÉFONOTIPODESOCIEDADNÚMERODESOCIOSNÚMERODEMIEMBRODEJUNTADIRECTIVANOMBREDELPRESIDENTEDELAJUNTADIRECTIVANOMBREDELGERENTEFUNCIONARIOSCLAVESDIRECTORDECONTABILIDADNÚMERODEEMPLEADOSINFORMACIÓNFINANCIERA:FECHAPATRIMONIO$


21

ACTIVOSTOTALES$PASIVOSTOTALES$INGRESOSBRUTOS$GASTOSTOTALES$GANANCIANETA$

Tabla 2.1 Hoja de información básica.

Cuestionario de investigación preliminar

1.

2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

10.

11. 12. 13. 14. 15.

16. 17.

18. 19.

20.

21. 22. 23. 24.

Obtenga copia de los estados financieros más recientes y practique una revisión analítica general. ¿Cuál es la naturaleza del negocio y sector al que pertenece la empresa? Distribución de los productos por zonas o regiones. Localización de los registros. Clases de clientes. ¿Cuántos empleados ocupa? Número de dependencias o sucursales En qué fecha se necesita el informe. ¿Existen reclamos de impuesto? Se conocen problemas especiales relacionados con: − Socios − Entidades encargadas del control y vigilancia − Clientes

Número de clientes que suele manejar. ¿Existen registros individuales para activos fijos? ¿Cómo se determina el costo? ¿Pueden ser analizadas prontamente todas las cuentas? Incluir los problemas especiales que la compañía haya tenido durante los últimos años, tales como: huelgas, situaciones críticas por falta de crédito, mercado, etc. ¿Son todas las cuentas bancarias conciliadas? ¿Cuál es la impresión general del departamento de contabilidad en cuanto al personal, registros, etc? Volumen de ventas, volumen de la línea principal. Preparar la compañía: análisis y relaciones que puedan ser una ayuda para el trabajo. Normalmente cuándo están cerrados los libros, ¿después de la fecha de cierre fiscal? ¿Cuándo fue el último inventario? ¿Fueron los ajustes registrados en los libros? ¿Cuándo se tomó el último inventario de activos fijos? ¿Se ajustan los libros a los inventarios?

ObservacionesComentarios

breves


22

25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47.

¿Existe considerable cantidad de inventarios en proceso? ¿Hay materiales obsoletos? ¿Cuántos cheques se giran aproximadamente en el mes? ¿Cuántas facturas de ventas se producen en el mes? ¿Cuántas cuentas bancarias existen? ¿Cuáles son las clases de inventarios? ¿Cuál es el sistema de costeo para los inventarios? ¿Qué controles existen para los recaudos? ¿Condición de archivos? ¿Los procedimientos de contabilidad están actualizados? ¿Podemos satisfacernos rápidamente del inventario a principio de año? ¿Existen inventarios o activos fijos pignorados? ¿Cuál es la capacidad de producción de la planta? ¿A qué porcentaje de capacidad está operando? ¿Existe un departamento de auditoría interna? ¿Cuál es el enfoque del trabajo de la auditoría interna? ¿Se elaboran informes periódicos? ¿A qué fecha se pretende que terminemos nuestra revisión? ¿Para qué fecha se espera nuestro informe? ¿Qué clase de informe se solicita: eventuales, intermedios, finales? ¿Existe un plan de gestión con objetivos claros? ¿Qué informes se deben enviar a la entidad de control y vigilancia? ¿Existen leyes o regulaciones especiales que debe cumplir la empresa?

Tabla 2.2 Cuestionario de investigación preliminar.

Presupuesto de tiempo en horas

Rubro del balance Auxiliares Supervisor Encargado Director

11 DISPONIBLE 12 INVERSIONES 13 DEUDORES 14 INVENTARIOS ETC.

Tabla 2.3 Presupuesto de tiempo en horas.


23

Resumen

Total horas Valor de la hora Honorarios

Director Encargado Supervisor Auxiliares

Personal de oficina

TOTAL HORAS

Tabla 2.4 Resumen.

2.4.2 Definición de los términos del trabajo

La Norma Internacional de Auditoría o la carta de compromiso del auditor con sucliente,documentayconfirmalaaceptacióndelnombramiento,elobjetivoyalcancedela auditoría, el grado de sus responsabilidades para con el cliente y la forma de losinformes.Cuando se considera el objetivo y alcance de la auditoría, y el grado de susresponsabilidades,elauditornecesitaevaluarsuspropiashabilidadesycompetenciaylas de su personal para conducir el trabajo. Al hacer dicha evaluación, el auditordebería considerar la disponibilidad de suficiente habilidad y competencia en losnegociosdelcliente.Alemitirunacartacompromiso,elauditordeberíaconsiderar,ademásdelosfactoresgeneralesexpuestosenlanormainternacional,losiguiente:

El uso y fuente de los principios de contabilidad especializados, con particularreferenciaa:

− Cualquierrequisitocontenidoenlaleyoregulacionesaplicablesalcliente.− Pronunciamientos de entidades de control y vigilancia, y de organismos

contablesprofesionales.

La práctica de la industria

Loscontenidosy formatosdecualquier informeconpropósitoespecial requeridoen adición a los estados financieros anuales, incluyendo, la aplicación de los


24

principiosdecontabilidadconpropósitoespecialy/oprocedimientosdeauditoríaconpropósitoespecial.Lanaturalezadecualquierrelacióndeinformaciónespecialquepuedaexistirentreel auditor y las autoridades de control y vigilancia, y otros organismosgubernamentales.

Elauditordebeacordarlostérminosycondicionesdelaauditoríaintegralconlaparteque le contrata. Como medio de reducir incertidumbres, se recomienda que lostérminos acordados se recojan en una carta convenio u otra forma adecuada decontrato. En algunos casos, el objeto del trabajo, el tema en cuestión y el plazo deejecución vienen dados por una parte o parte distinta de aquella que nombra elcontadorpúblico,porejemplo,porlapropialegislación.

2.4.3 Generalidades del plan global de la auditoría integral

Elauditordeberáplanearyconducirunaauditoríaefectivadeunamaneraeficienteyoportuna.Losplanesdebenbasarseenunconocimientodelnegociodelcliente.Elplanyconduccióndelaauditoríadebecubrir:• Laobtencióndeconocimientosuficientedelnegociodelclienteyunasuficiente

comprensióndelossistemasdecontabilidadydecontrolinterno.

• La evaluación del nivel de riesgo de auditoría, que incluye el riesgo de queocurranrepresentacioneserróneasdeimportanciarelativa(riesgoinherente),elriesgo de que el sistema de control interno del cliente no prevenga o detectedichasrepresentacioneserróneas(riesgodecontrol)yelriesgodequecualquierrepresentaciónerróneanoseadetectadaporelauditor(riesgodedetección).

• Determinación y programación de la naturaleza, oportunidad y alcance de losprocedimientosdeauditoríaquedebanrealizarse.

• Consideración del supuesto negocio enmarcha, respecto de la capacidad de laentidaddecontinuarenoperaciónenel futuroprevisible,generalmenteporunperiodoquenoexcedadeunañodespuésdelafechadelbalancegeneral.

Losplanesdeberánampliarsey revisarsesegúnseanecesarioduranteel cursode laauditoría.Elauditordebedesarrollarydocumentarunplanglobaldeauditoría,describiendoelalcanceyconducciónesperadosdelaauditoría.Mientrasqueelregistrodelplanglobal


25

de auditoría necesitará estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo delprogramadeauditoría,suformaycontenidovariarándeacuerdoconeltamañodelaentidad,lacomplejidaddelaauditoríaylametodologíaytecnologíaespecíficasusadaporelauditor.

a. Entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno

• Industria, regulación y otros factores externos, incluyendo la estructuraconceptualdepresentacióndeinformesfinancierosaplicable.

• Naturaleza de la entidad, incluyendo la aplicación que hace la entidad de laspolíticasdecontabilidad.

• Objetivos, estrategias y los riesgos de negocio relacionados, incluyendo losprocesosdevaloraciónderiesgosdelaentidad.

• Mediciónyrevisióndeldesempeñofinancierodelaentidad.

• Controlinterno.Todo el personal que interviene en la ejecución de una auditoría debe conocer laindustria, actividad y organización del cliente, y debe obtener un conocimientosuficientede los factoresambientales,operativosyorganizacionales importantesqueafectanlaactividaddelcliente,parallevaracaboeltrabajoconefectividad.Elauditordebeentenderelentornoeconómicoenquesedesenvuelveelclienteylosreglamentos existentes. También es importante conocer las condiciones demercadoexistentes, en cada uno de los sectores en que opera el negocio. Existen riesgosasociados con las actividades del cliente que son importantes. La comprensión de lanaturalezadeestosriesgosesfundamentalparaelprocesodeplaneacióndelauditor,yaquelepermiteaésteevaluarelriesgoinherenteasociadocondiferentesaspectosdelasoperacionesdelclienteyloayudaadeterminarelalcancedeconfiabilidadsobreelcontrol interno y la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimientos deauditoría.

b. Valoración de riesgos de declaración equivocada importante

El auditor debe valorar los riesgos de declaración equivocada importante a nivel deestadosfinancierosyaniveldeaseveraciónparaclasesdetransacciones,balancesdecuentayrevelaciones.Paravalorarlosriesgossedebetenerencuenta:


26

• Identifica los riesgos considerando la entidad y su entorno, incluyendo loscontroles relevantes que se relacionan con los riesgos. Además, las clases detransacciones, saldos de cuenta y revelaciones contenidas en los estadosfinancieros.

• Relacionalosriesgosidentificadosquepuedanconduciraequivocaciónaniveldeaseveración.

• Considera si los riesgos son de una magnitud que podrían derivar en unadeclaraciónequivocadaimportantedelosestadosfinancieros.

• Considera la probabilidad de que los riesgos derivarán en una declaraciónequivocadaimportantedelosestadosfinancieros.

Elauditorusalainformaciónobtenidaaldesarrollarprocedimientosdevaloraciónderiesgos,conelfindeobtenerunentendimientodelaentidadysuentorno,incluyendolaevidenciadeauditoríaobtenidaalevaluareldiseñodeloscontrolesyaldeterminarsihansidoimplementados,comoevidenciadeauditoríaparasoportarlavaloraciónderiesgos. El auditor usa la valoración de riesgos para determinar la naturaleza,oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoría a desarrollaradicionalmente.Asímismo,elauditordeterminasilosriesgosidentificadosdedeclaraciónequivocadaimportante,serelacionanconclasesdetransacciones,saldosdecuentayrevelaciones,yaseveracionesrelacionadasespecíficas,osiserelacionandemaneramásdominantecon los estados financieros tomados como un todo y que potencialmente afectanmuchasaseveraciones.Lanaturalezadelosriesgosquesurgenapartirdeunambientedecontroldébil,estalque es probable que no se relacionen con riesgos individuales específicos dedeclaración equivocada importante en clases de transacciones, saldos de cuenta yrevelacionesparticulares.Másaún,debilidadestalescomolacarenciadeintegridadycompetencia de la administración, pueden tener un efecto más penetrante en losestadosfinancierosypuedenrequerirunarespuestageneralporpartedelauditor.Alhacerlasvaloracionesdelosriesgos,elauditorpuedeidentificarloscontrolesqueesprobablequeprevenganodetectenycorrijanladeclaraciónequivocadaimportanteenaseveracionesespecíficas.Generalmente,elauditorobtieneunentendimientodeloscontroles y los relaciona con las aseveraciones en el contexto de los procesos ysistemas en los cuales existen. Hacer esto es útil, dado que los procedimientosindividuales de control, a menudo y por sí mismo, no direccionan un riesgo.Frecuentemente,ysóloprocedimientosmúltiplesdecontroljuntoconotroselementosdecontrolinterno,seránsuficientesparadireccionarunriesgo.


27

Los controles generales se relacionan con muchas aplicaciones y soportan elfuncionamiento efectivo de los controles de aplicación, ayudando a asegurar laoperacióncontinuadayapropiadadelossistemasdeinformación.Elauditorconsiderala identificación, no solamente de los controles de aplicación relacionadosdirectamente con una o más aseveraciones, sino también los controles generalesrelevantes.

c. Riesgos e importancia relativa

• Las evaluaciones esperadas de los riesgos inherentes y de control, y laidentificacióndeáreasdeauditoríaimportantes.

• El establecimiento de niveles de importancia relativa para propósitos deauditoría.

• La posibilidad de representaciones erróneas, incluyendo la experiencia deperiodospasadosodefraude.

• Laidentificacióndeáreasdecontabilidadcomplejas,incluyendolasqueimplicanestimativoscontables.

Como parte de la valoración de riesgos, el auditor debe determinar cuáles de losriesgos identificados son, a su juicio, riesgos importantes que requieren especialconsideraciónporpartede laauditoría.Para losriesgos importantes,en laextensiónenqueelauditornolohayarealizado,éstedebeavaluareldiseñodeloscontrolesdelaentidad,incluyendolosprocedimientosdecontrolrelevantesydebedeterminarsihansidoimplementados.En las auditorías surgen riesgos importantes, pero su determinación es asunto deljuicio profesional del auditor. La determinación de esos riesgos excluye laconsideraciónquehaceelauditorsobreelcontrolinterno(riesgosinherentes).Los riesgos importantes son a menudo riesgos de negocio que pueden derivar endeclaraciónequivocadaimportantedelosestadosfinancieros.Laadministracióndebeser suficientemente consciente de tales riesgos para implementar los controlesrespectivos.El riesgo en auditoría es el riesgo de que el auditor de una opinión de auditoríainapropiada, cuando los estados financieros están elaborados en forma errónea demaneraimportante.Lostrescomponentesdelriesgodeauditoría,deacuerdoconlasnormasinternacionalesdeauditoría,serefierena:


28

• Riesgoinherente• Riesgodecontrol• Riesgodedetección

• Riesgo inherente: Es la susceptibilidad del saldo de una cuenta o clases de

transacciones a una representación errónea que pudiera ser de importanciarelativa individualmente o cuando se agrega con manifestaciones erróneas enotrascuentasoclases,asumiendoquenohubocontrolesinternosrelacionados.Al desarrollar el plan global de auditoría, sedebe evaluar el riesgo inherente anivel del estado financiero. Al desarrollar el programa de auditoría, se deberelacionardichaevaluaciónaniveldeafirmacióndesaldosdecuentaoclasesdetransacciones de importancia relativa o asumir que el riesgo inherente es altopara la afirmación. Para evaluar el riesgo inherente, el auditor usa su juicioprofesionalparaevaluarnumerososfactores.

• Riesgode control: Es el riesgodequeuna representación erróneaquepudieraocurrir en el saldo de cuenta o clases de transacciones y que pudiera ser deimportancia relativa individualmente o cuando se agrega con manifestacioneserróneas en otros saldos o clases, no sea prevenido, detectado y corregido conoportunidadporlossistemasdecontabilidadydecontrolinterno.La evaluación preliminar del riesgo de control es el proceso de evaluar laefectividadde lossistemasdecontabilidadydecontrol internodeunaentidad,para prevenir, encontrar y corregir manifestaciones erróneas de importanciarelativa. Siempre habrá algún riesgo de control a causa de las limitacionesinherentesdecualquiersistemadecontabilidadydecontrolinterno.Después de obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y decontrolinterno,sedebehacerunaevaluaciónpreliminardelriesgodecontrol,alnivel de afirmación, para cada saldo de cuenta o clases de transacciones deimportanciarelativa.

• Riesgo de detección: Es el riesgo de que los procedimientos sustantivos de unauditor no detecten una representación errónea que existe en un saldo de unacuenta o clases de transacciones, que podría ser de importancia relativaindividualmente o cuando se agrega con manifestaciones erróneas en otrossaldosoclases.Elnivelderiesgodedetecciónserelacionadirectamenteconlosprocedimientossustantivosdelauditor.Laevaluacióndelauditordelriesgodecontrol,juntoconlaevaluacióndelriesgoinherente,influyeenlanaturaleza,oportunidadyalcancede los procedimientos sustantivos que deben desempeñarse para reducir el


29

riesgo de detección y, por tanto, el riesgo en la auditoría a un nivelaceptablementebajo.Algúnriesgodedetecciónestaríasiemprepresente,aúnsiun auditor examinara el cien por ciento del saldo de una cuenta o clases detransaccionesporque,porejemplo,lamayorpartedelaevidenciaenlaauditoríaespersuasivaynodefinitiva.

Hayunarelación inversaentreel riesgodedetecciónyelnivel combinadoderiesgoinherente y de control. Por ejemplo, cuando los riesgos inherentes y de control sonaltos,elriesgodedetecciónaceptablenecesitaestarbajoparareducirelriesgoen laauditoríaaunnivelaceptablementebajo.Porotraparte,cuandolosriesgosinherentesydecontrolsonbajos,unauditorpuedeaceptarunriesgodedetecciónmásaltoyaunasí,reducirelriesgoenlaauditoríaaunnivelaceptablementebajo.Laevaluacióndelauditordeloscomponentesdelriesgoenlaauditoríapuedecambiarduranteelcursodeunaauditoría.Porejemplo,puedellegarinformaciónalaatencióndel auditor cuando desarrolla procedimientos sustantivos que difieren de maneraimportante de la información sobre la que el auditor inicialmente evalúo los riesgosinherente y de control. En esos casos, el auditor modificará los procedimientossustantivosplaneadosbasadoenunarevisiónde losnivelesevaluadosde losriesgosinherentesydecontrol.Mientrasmás alta la evaluación del riesgo inherente y de control,más evidencia deauditoría debería obtener el auditor del desempeño de procedimientos sustantivos.Cuando el riesgo inherente como el de control son evaluados como altos, el auditornecesita considerar si los procedimientos sustantivos pueden brindar suficienteevidencia apropiada de auditoría para reducir el riesgo de detección y, por tanto, elriesgodelaauditoríaaunnivelcompletamentebajo.Cuandoelauditordeterminaqueel riesgo de detección respecto de una afirmación de los estados financieros para elsaldo de una cuenta o clases de transacciones de importancia relativa, no puede serreducidoaunnivelaceptablementebajo,sedebeexpresarunaopiniónconsalvedadounaabstencióndeopinión.

2.4.4 Medición del riesgo de auditoría

Lamedicióndelriesgodeauditoríasepuederealizardeacuerdoconunmodeloquecombinetresriesgos:Riesgoinherente,riesgodecontrolyriesgodedetección.


30

Ejemplo

RA=RI*RC*RD

RA=RiesgodeAuditoría RC=RiesgodeControlRI=Riesgoinherente RD=Riesgodedetección

Elriesgodeauditoríaeselproductoderiesgoinherente,riesgodecontrolyriesgodedetección.Elriesgoinherenteeslaposibilidaddequeexistanerroressubstancialesenlosestadosfinancieros, debido a las fallas en el proceso de la información financiera por laexistenciadeunsistemacontablecomplejoyalaspresionesdelaadministraciónsobreelsistemaparaalcanzardeterminadasmetaspropuestas.Laevaluacióndel riesgosebasaen laexperienciaycriterioprofesionaldel contadorpúblico,quesepuedehacerdemaneracualitativaycuantitativa.Ejemplo:

RIESGOINHERENTE

Cualitativa Cuantitativa

ALTO MÁSDE60%

MEDIO(MODERADO) Entre40y60%

BAJO Menosde40%

Tabla 2.5 Riesgo inherente.

El riesgo de control es la contingencia de que el control interno establecido por laadministraciónenlaempresafalleenprevenirodetectarloserroresmonetarios.Elsistemadecontrolinternocontablequeestablecelaadministracióndelaempresaesun conjuntode controlespreventivosy controlesdirectivosque, como sunombre loindica, previene los erroresmonetarios o, en su caso, detecta si éstos ocurren y asíproducirestadosfinancierosconfiablesyoportunos.Para evaluar el sistema de control interno contable, el auditor deberá conocer loscontrolesbásicosquetieneestablecidoslaempresaparaimpedirqueocurranerrores


31

monetariosdemagnitud,quedistorsionenlasituaciónfinancieradelaempresa.Estoscontrolesbásicosestándiseñadosparaasegurar:

a. Laexistenciadelastransacciones.b. Elregistrodelatotalidaddelastransacciones.c. Exactitud,confiabilidadyrazonabilidaddelainformaciónfinanciera.

Cuando el auditor ha evaluado el control interno contable de la empresa, está en laposibilidad de valuar el riesgo de control en la auditoría, que es cualitativa ycuantitativa:

RIESGODECONTROL

ALTO Másdel40%

MEDIO(MODERADO) Entreel20%y40%BAJO Menosdel20%

Tabla 2.6 Riesgo de control.

El riesgo de detección es el que tiene el auditor en fallar en descubrir erroresmonetariosenlosestadosfinancierospormalaaplicacióndesustécnicasdeauditoría.El auditor puede fallar en detectar errores monetarios, debido a dos factores queincidenenelprocesodelaauditoría:

• Enellanoseexaminaelcientoporcientodelastransacciones.• Quelastécnicasdeauditoríanoseapliquenenformacorrecta.

Para determinar correctamente el riesgo de detección, el auditor necesita valuarcorrectamente los riesgos inherentes y de control, ya que éstos le indican laprobabilidad de existencia de los errores monetarios en los estados financieros ysiendoel riesgodedetecciónun indicadorque lediceal auditor laprobabilidadquetienededetectarloserroresmonetariosmediantelaaplicacióndesustécnicas,leesdegran ayuda determinarlo correctamente para de esta forma planificar en formaadecuadalaspruebassustantivasdeterminacióndelperiodo(año).La evaluación del riesgo de detección está en función del riesgo de auditoríaplanificado por el auditor y las valuaciones de los riesgos inherentes y de controlefectuadasporél.



32

RIESGODEDETECCIÓN

ALTO Másdel40%

MEDIO(MODERADO) Entreel20%y40%BAJO Menosdel20%

Tabla 2.7 Riesgo de detención.

Riesgo de detección bajo (Ejemplo)

Cuando el auditor tiene como política planificar un (5%) de riesgo de auditoría ydespuésdevaluarel riesgo inherenteyel riesgode control, susevaluaciones fueronasí:Riesgoinherentealto(90%),riesgodecontrolalto(90%).Elriesgodeauditoríasedeterminaasí:

Riesgodedetecciónbajo:

RA=RI*RC*RDDespejandoRD RD=RA/RI*RC RD=0,05/0,9*0,9 RD=0,06=6%BAJO

Riesgodedetecciónalto:Supuestos:Riesgodeauditoría5%,riesgoinherentebajo40%,riesgodecontrolbajo20%DespejandoRD RD=RA/RI*RC RD=0,05/0,4*0,2 RD=0,625=62,5%ALTO

Riesgodedetecciónmoderado:Supuestos:Riesgo de auditoría 5%, riesgo inherente moderado 50 %, riesgo de controlmoderado30%DespejandoRD RD=RA/RI*RC



33

RD=0,05/0,5*0,3 RD=0,33=33,0%MODERADO

________________________________________________________________________ LAEVALUACIÓNDELAUDITORDELRIESGODECONTROLES:

ALTA MEDIA BAJALAEVALUACIÓNDELAUDITORDELRIESGOINHERENTE,ES:

ALTA Lomásbaja Másbaja MediaMEDIA Másbaja Media MásaltaBAJA Media Másalta Lamásalta

Elsombreadoserefierealriesgodedetección.Hay una relación inversa entre el riesgo de detección y el nivel combinado de losriesgosinherentesydecontrol.Porejemplo,cuandolosriesgosinherentesydecontrolson altos, los niveles aceptables del riesgo de detección necesitan ser bajos parareducirelriesgoenlaauditoríaaunnivelaceptablementebajo.Deotraparte,cuandolos riesgos inherentesyde control sonbajos, unauditorpuedeaceptarun riesgodedetecciónmásaltoyaunasíreducirelriesgoenlaauditoríaaunnivelaceptablementebajo.Unriesgodedetecciónaltopuedeserelresultadodequeelsistemadecontabilidadnoes complejo, que losprincipales flujosde información se estánprocesandoen formacorrecta, que existe una administración honrada y que el sistemade control internocontableestáfuncionandoadecuadamentey,porlotanto,debedepositarconfianzaenel control interno de la empresa. Esta situación llevará al auditor a planificar pocaspruebassustantivasde findeaño, loquereduciráen formasustancialel costodesuauditoría.Un riesgo de detección bajopuede ser el resultado de que el sistema contable de laempresa es complejo por las operaciones que realiza la organización, existe unagerencia centralizada con poder para influir ymodificar el sistema y existen fuertesfallas en los controles internos básicos, por lo que los estados financieros puedencontenererroresimportantes.Estasituaciónconllevaalauditoraplanificarunamplioalcance de sus pruebas sustantivas de fin de año, para lograr una opinión de lasituaciónrazonablequepresentanlosestadosfinancieros.Un riesgo de detección medio (moderado) puede ser el resultado de que existe unsistemade contabilidad bien estructurado con algunas fallas poco importantes en elsistema, que existe una gerencia centralizada pero respetuosa de las políticascontables,queelsistemadecontrol funciona adecuadamenteen lapartedetectivayque aunque ocurren errores monetarios, éstos son detectados por el sistema. Esta


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situaciónorientaalauditoraplanificarelalcancemoderadodesuspruebassustantivasdefindeaño,enfocándolasenlosrenglonesrepresentativosdelosestadosfinancieros.Sedebeconsiderarlaimportanciarelativaysurelaciónconelriesgoenlaauditoría.Importancia relativa: Es definida en el documento Marco de Referencia para laPreparaciónyPresentacióndeEstadosFinancierosdelaIASC,así:“Lainformaciónesde importancia relativasi suomisiónorepresentaciónerróneapudiera influiren lasdecisioneseconómicasdelosusuariostomadasconbaseenlosestadosfinancieros.Laimportancia relativa depende del tamaño de la partida o error juzgado en lascircunstanciasparticularesdesumisiónorepresentaciónerrónea.Así,laimportanciarelativa ofrece un punto de separación de la partida en cuestión, más que ser unacaracterísticaprimordialcualitativaquedebatenerlainformaciónparaserútil.”Laimportanciarelativaserefierealamagnitudonaturalezadeunaomisiónounerrorde la información financiera,yasea individualmenteoenconjuntoconotroserroresque,alaluzdelascircunstanciasexistentes,haceprobablequeeljuiciodeunusuariorazonable que confiara en la información habría sido alterado o influenciado comoresultado de la omisión o error. Por consiguiente, la importancia relativa funcionacomounapantallaopuntodepartidaparalarevelacióndelainformacióncontable.Unapartidatieneimportanciarelativacuandomediantesuinclusiónoexclusión,oporuncambioensupresentación,ensuvaluación,oensudescripción,pudieramodificarsustancialmentelainterpretacióndelainformaciónfinanciera.Debido a que la importancia relativa tiene una extensa gama de posibilidades deinterpretación, según sea la naturaleza del caso que se presente o las circunstanciasparticulares en las que se toma la decisión de procesar o comunicar la información,hastaahoranohasidoposiblesuministrarreglasprecisassobrelaimportanciarelativadecadapartidaoconcepto.Portalrazón,eljuiciopersonal,debidamentefundadoyelsentidocomún,productode lamadurezycapacidadprofesional, continúansiendo lamejor base para decidir sobre la importancia de los hechos que tengan lugar en elcursodelasoperacionesquellevenacabolasempresas.Cuandoelauditorplanealaauditoríaconsideralosfactoresqueharíanquelosestadosfinancieros estuvieran presentados erróneamente con una importancia relativa. Laevaluacióndelauditorde la importancia relativa, relacionadaconsaldosdecuentayclases de transacciones específicas, ayuda al auditor a decidir cuestiones como quépartidasexaminarysiusarprocedimientosdemuestreoyanalíticos.Estodacapacidadal auditor para seleccionar procedimientos de auditoría que, en combinación, puedeesperarsequereduzcanelriesgoenlaauditoríaaunnivelaceptablementebajo.


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Hay una relación inversa entre la importancia relativa y el nivel de riesgo en laauditoría,queesquemientrasmásaltoseaelniveldeimportanciarelativa,másbajoesel riesgo en la auditoría y viceversa. El auditor debe tomar en cuenta la relacióninversamenteproporcionaldelaimportanciarelativayelriesgoenlaauditoríacuandodeterminalanaturaleza,oportunidadyalcancedelosprocedimientosdeauditoría.Porejemplo, si después de planear procedimientos de auditoría específicos, el auditordeterminaqueelnivelde importancia relativaaceptable esmásbajo, el riesgoen laauditoríaaumenta.Elauditorcompensaesto:a) Reduciendo el nivel evaluado de riesgo de control cuando esto sea factible y

apoyando el nivel reducido desarrollando pruebas de control extensas oadicionales.

b) Reduciendoelriesgodedetecciónalmodificarlanaturaleza,oportunidadyalcancedelosprocedimientossustantivosplaneados.

Elauditorpuedereducirelriesgodedetecciónteniendoencuenta:• Elaumentodelalcancedelosprocedimientosdeauditoría.• Elestablecimientodelosprocedimientoseficaces.• La aplicación de determinados procedimientos al cierre del periodo o en fechas

cercanas.d.Coordinación,dirección,supervisiónyrevisión

Laparticipacióndeotrosauditoresenlaauditoría.Laparticipacióndeprofesionalesyespecialistasdeotrasdisciplinas.Elnúmerodelocalidades.Requerimientosdepersonal.

Nivel de supervisión

Elgradodesupervisióndependerádeltipodetrabajoarealizar,perosuobjetivoeseldegarantizarlacalidadyexactituddelostrabajosrealizados,asegurándosedequelosobjetivospropuestosseconsiguen;elgradodesupervisióndependeráde lamayoromenorpreparacióntécnicadelpersonalempleado.Objetivosdelasupervisión:• Proporcionarinstruccionesalosayudantes.• Mantenerseinformadodelosproblemasquesepresenten.• Vigilarquelostrabajosserealicenconformealasnormasprofesionales.• Asegurarsedequeelpersonaldelaauditoríahacomprendidobiensumisión.


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• Asegurarse de que los papeles de trabajo están siendo preparados en la formaconveniente.

• Revisareltrabajoefectuado.• Variar el programa de trabajo, de acuerdo con los resultados que se vayan

obteniendo.• Resolverlasdiferenciasdeopiniónentreelpersonaldeauditoría.

Nivel de dirección

La dirección implica informar a los auxiliares de sus responsabilidades y de losobjetivosdelosprocedimientosquesevanadesarrollar.Tambiénimplicainformarlesdeasuntoscomolanaturalezadelnegociodelaentidadydelosposiblesproblemasdecontabilidadodeauditoríaquepuedanafectarlanaturaleza,oportunidadyalcancedelosprocedimientosdeauditoríaconlosqueseinvolucran.Elprogramadeauditoríaesunaherramientaimportanteparalacomunicacióndelasdireccionesdeauditoría.Elpresupuestodetiempoyelplanglobaldelaauditoríasontambiénútilesparacomunicarlasdirectricesdelaauditoría.

Nivel de coordinación

Lacoordinaciónestámuyrelacionadaconladirecciónylarevisión.• La coordinación vigila el avance de la auditoría para considerar si los auxiliares

tienenlahabilidadycompetencianecesariasparallevaracabolastareasasignadas.• Silosauxiliarescomprendenlasdirectricesdeauditoría.• Siel trabajoestá siendorealizadodeacuerdoconelplanglobaldeauditoríayel

programadeauditoría.• Estar informados y plantear asuntos importantes de la contabilidad y auditoría

surgidos durante la auditoría, mediante la valoración de su importancia y lamodificación del plan global de auditoría y del programade auditoría, según seaapropiado.

• Resolver las diferencias de criterio profesional entre el personal y considerar elniveldeconsultaqueseaapropiado.

Nivel de revisión

El trabajo realizadonecesita ser revisadopor personal debidamente entrenadoparaestalabor,queesmuyimportanteparaconsiderarsi:


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• Eltrabajosehadesarrolladodeacuerdoconelprogramadeauditoría.• El trabajo desarrollado y los resultados obtenidos han sido adecuadamente

documentados.• Todos losasuntossignificativosdeauditoríahansidoresueltososereflejanen

conclusionesdeauditoría.• Losobjetivosdelosprocedimientosdeauditoríahansidologrados.• Las conclusiones expresadas son consistentes con los resultados del trabajo

realizadoysoportanlaopinióndeauditoría.Losasuntosimportantesquedebenserrevisadosoportunamentedurantelaauditoría,sonlossiguientes:• Elplanglobaldeauditoríayelprogramadeauditoría.• Lasevaluacionesdelosriesgosinherenteydecontrol,incluyendolosresultados

de pruebas de control y lasmodificaciones, si las hay, hechas al plan global deauditoríayalprogramadeauditoríacomoresultadoconsecuente.

• Ladocumentacióndelaevidenciadelaauditoría,obtenidadelosprocedimientossustantivosylasconclusionesresultantes,incluyendolosresultadosdeconsultas.

• Los estados financieros, los ajustes de auditoría propuestos y el dictamenpropuestoporelauditor.

Otrosasuntosdelplangeneral• Laposibilidaddequeelsupuestonegocioenmarchapuedasercuestionado.• Condiciones que requieran atención especial, como la existencia de partes

relacionadas.• Lostérminosdeltrabajoycualquierresponsabilidadestatutaria.• La naturaleza y oportunidad de los informes u otras comunicaciones con la

entidad,queseesperandeacuerdoconlostérminosdeltrabajo.

Dentrode los otros asuntos que se deben cubrir en la planeaciónde los trabajos deauditoríaintegral,sedebentenerencuenta:• Elplandelaauditoríadecumplimiento.• Elplandelaauditoríadegestión.• Elplandelaauditoríadecontrolinterno.• La posibilidad de que el principio de negocio en marcha puede ser puesto en

duda.• Existenciadeoperacionesconpartesrelacionadas.• Indiciodeincumplimientodeleyesoregulaciones.• Asuntosvarios.


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Auditoría de cumplimiento

La planeación de la auditoría de cumplimiento comprende el entendimiento generaldel marco legal y regulador aplicable a la entidad y la industria, y cómo se estácumpliendoconelmarcodereferencia.Paraobtenerlacomprensióngeneral,elauditordebereconocerdemaneraparticularque algunas leyes y regulaciones pueden tener efecto fundamental sobre lasoperaciones de la entidad. Es decir, el incumplimiento de las leyes y regulacionespuede causar que la entidad cese sus operaciones, o poner en cuestionamiento lacontinuidaddelaentidadcomounnegocioenmarchaoestarsujetaasancioneslegalesimportantes.Elauditortienequecomprenderlasleyesyregulacionesy,enestesentido,tienequeusarelconocimientoexistentedelaindustriayelnegociodelaentidad.Identificarlasleyes y regulaciones que debe cumplir la organización: comerciales, tributarias,fiscales,laborales,cambiariasodeaduanas.Además,debeaveriguar:

• Conlaadministraciónrespectodelaspolíticasyprocedimientosdelaentidad,referentealcumplimientosconleyesyregulaciones.

• Con la administración sobre las leyes o regulaciones que puede esperarsetenganunefectofundamentalsobrelasoperacionesdelaentidad.

• Conlaadministraciónlaspolíticasoprocedimientosadoptadosparaidentificar,evaluarycontabilizarlasdemandasdelitigioylasevaluaciones.

Auditoría de gestión

Losobjetivosprincipalesdeunaauditoríadegestiónestándirigidosa:

• Determinarloadecuadodelaorganizacióndelaentidad.• Verificarlaexistenciadeobjetivosyplanescoherentesyrealistas.• Vigilarlaexistenciadepolíticasadecuadasyelcumplimientodelasmismas.• Comprobarlaconfiabilidaddelainformaciónydeloscontrolesestablecidos.• Verificar laexistenciademétodosoprocedimientosadecuadosdeoperacióny

laeficienciadelosmismos.• Comprobarlautilizaciónadecuadadelosrecursos.

Otrosobjetivosdelaauditoríadegestiónsondeterminarsi:

• Laentidadhaconseguidolosobjetivospropuestos.• Existenotrasformasmáseconómicasdeobtenerlosserviciosprestados.• Lagestióndelaadministraciónhasidoacertada.


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• Todoslosserviciosprestadoshansidonecesarios.• El sistema de presupuesto entrega información adecuada y periódica para

conocerlaeficacia,laeficienciaylaeconomíaobtenida.No existenprincipios de gestión generalmente aceptadosque estén codificados, sinoquesebasanenlaprácticanormaldeldesarrollodelagestión.En la auditoría de gestión, el desarrollo de un programa de trabajo depende de lascircunstanciasparticularesdecadaorganización.Sinembargo, sepuedenseñalar losenfoques que se le pueden dar al trabajo dentro de un plan general, en las áreasprincipalesqueconformanunaentidad:

• Auditoríadelagestiónglobaldelente.• Auditoríadegestióndelsistemacomercial.• Auditoríadegestióndelsistemafinanciero.• Auditoríadegestióndelsistemadeproducción.• Auditoríadegestióndelosrecursoshumanos.• Auditoríadegestióndesistemasadministrativos.

Auditoría del control interno

En la preparación del programade trabajo se debe tener claro que el objetivo de laauditoríade control internoesdiferentealobjetivode laauditoría financiera,por lotanto,elalcanceylaoportunidaddelosprocedimientospuedevariar.Elauditordebeidentificar los procedimientos aplicables en las circunstancias, para formarse unaopiniónsobreelcontrolinternoydiseñarsuprogramadetrabajoenelcualllevaráacabolaspruebasnecesarias.Un enfoque de auditoría efectivo en las revisiones de las operaciones y del controlinternoen los trabajosdondeserequiera informaruopinarsobreelcontrol interno,comoenlaauditoríaintegral,eseldelosciclosdeauditoría.Este enfoque se relaciona con la auditoría de los controles de las transaccioneseconómicasqueoriginan losestados financieros, conénfasisenelcontrol interno.Elenfoqueparaefectuarlaauditoríamedianteunarevisiónmásanalíticayprofundadelcontrol interno, requiere que se agrupen en forma ordenada las transaccionescaracterísticas de cada negocio. El estudio de este concepto requiere, como basefundamental,quesedefinandichastransaccionesylaformacomopuedenagruparse.Las empresas tienen diferentes clases de transacciones de acuerdo con suscaracterísticas.Losciclostransaccionalessepuedenorganizar,demanerageneral,delasiguientemanera:


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• Ciclodeingresos:Serefierealaventadebienesoservicios.• Ciclodecomparas:Eslaadquisicióndebienesdecapital,manodeobra,servicios,

materiales,etc.• Ciclode tesorería:Comprendeelmanejode los fondosde la empresa. Se inicia

conlosingresosparaluegohacerladistribuciónenlasoperacionescorrientesydemásusos;terminaconelretornoalosinversionistasyacreedores.

• Ciclo de producción: Consiste en la transformación de inventarios demateriasprimas,utilizacióndemanodeobradirectaycostosindirectosdefabricaciónenproductosfinalesterminadosyserviciosparalaventa.

• Ciclo de información financiera: Comprende la preparación de estadosfinancierosqueresumenelresultadodelasactividadesdelnegocio,aunafechaoporunperiododeterminado.

Hayunaltogradodeinterdependenciaentreestosciclos,aunquelaincidenciadeunoen otro dependedel tipo de compañía o industria. Cada ciclo comprendeuna omásfunciones, las cuales son tareas o segmentos de un sistema que procesa demaneralógicalastransacciones.

Posibilidad de que el principio de negocio en marcha pueda ser puesto en duda

Al planear y desarrollar los procedimientos de auditoría y al evaluar los resultadosconsecuentes,elauditordebeconsiderarlapropiedaddelsupuestonegocioenmarchaquesubyacelapreparacióndelosestadosfinancieros.

Propiedad del supuesto de negocio en marcha

Sedebe considerar el riesgodeque el supuestonegocio enmarchapueda yano serapropiado.Lasindicacionesderiesgodequelacontinuidadcomonegocioenmarchapuedasercuestionable,podríanvenirdelosestadosfinancierosodeotrasfuentes.Acontinuaciónselistanejemplosquedebenserconsideradosporelauditor.Estelistadonoesexhaustivonilaexistenciadeunaomásconsideracionessiempresignificaqueelsupuestonegocioenmarchanecesitesercuestionado.Indicacionesfinancieras:

• Posicióndepasivosnetosodepasivosnetoscirculantes.• Préstamos a plazo fijo cercanos a su vencimiento, sin prospectos realistas de

renovaciónoreembolso,oexcesivaconfianzaenpréstamosacortoplazoparafinanciaractivosalargoplazo.


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• Índicesfinancierosclavesadversos.• Pérdidassustancialesdeoperación.• Retrasoodescontinuacióndedividendos.• Incapacidaddepagoaacreedoresenfechasdevencimiento.• Dificultaddecumplimientoconlostérminosdelosconveniosdepréstamos.• Cambio de transacciones de crédito a cobro sobre entrega por parte de

proveedores.• Incapacidad para obtener financiamiento para desarrollo esencial de nuevos

productosuotrasinversionesesenciales.Indicacionesenoperación:

• Pérdidadeadministraciónclavesinreemplazar.• Pérdidadeunmercado,franquicia,licenciaoproveedorprincipal.

Otrasindicaciones:

• Incumplimientoconrequerimientosdecapitaluotrosestatutarios.• Procedimientoslegalespendientescontralaentidadquepuedan,sitienenéxito,

resultarenresolucionesoquepudierannocumplirse.• Cambiosenlegislaciónopolíticasdelgobierno.

La importancia de dichas indicaciones puede ser atenuada a menudo por otrosfactores. Por ejemplo, el efecto de que una entidad no sea capaz de hacer losreembolsosnormalesdesusdeudas,puedesercontrabalanceadoporlosplanesdelaadministracióndemanteneradecuadosflujosdeefectivopormediosalternativos,talescomodisposicióndeactivos,reprogramacióndereembolsosdepréstamosuobtenciónde capital adicional. Similarmente, la pérdida de un proveedor principal puedealiviarseporladisponibilidaddeunafuentealternativadesuministroadecuada.

Existencia de operaciones con partes relacionadas

Sedebe revisar la informaciónproporcionadapor losdirectoresy la administración,identificando los nombres de todas las partes relacionadas conocidas y se deberándesarrollarprocedimientosrespectodelaintegridaddeestainformación:

• Revisar los papeles de trabajo del año anterior para nombres de partesrelacionadasconocidas.

• Revisar los procedimientos de la entidad para la identificación de partesrelacionadas.

• Averiguarsobrelaafiliacióndedirectoresyfuncionariosconotrasentidades.


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• Revisar los registros de accionistas para determinar lo nombres de losprincipalesaccionistaso,siesapropiado,obtenerunlistadode losprincipalesaccionistasenelregistrodeacciones.

• Revisaractasdelasjuntasdeaccionistasydelconsejodedirectores,ydeotrosregistrosestatutariosrelevantescomoelregistrodeinteresesdeparticipacióndelosdirectores.

• Averiguar con otros auditores implicados actualmente en la auditoría oauditores antecesores, sobre su conocimiento de partes relacionadascondicionales.

• Revisar los impuestos sobre utilidades de la entidad y otra informaciónsuministradaalasdependenciasreguladoras.

Si a juicio del auditor, el riesgo de que las partes relacionadas significativaspermanezcan sin encontrar es bajo, estos procedimientos pueden ser modificadossegúnseaapropiado.Dondeelmarcodereferenciaparainformesfinancierosrequierarevelaciónde las relacionesde laspartes relacionadas, sedebequedar satisfechodequelarevelaciónseaadecuada.Alobtenerunacomprensióndelossistemasdecontabilidadydecontrolinterno,yalhacer una evaluación preliminar del riesgo de control, se debe considerar laadecuación de los procedimientos de control sobre la autorización y registro de lastransaccionesdepartesrelacionadas.Durante el curso de la auditoría, el auditor necesita estar alerta sobre transaccionesque parezcan inusuales en las circunstancias y que puedan indicar la existencia departesrelacionadaspreviamenteidentificadas.Porejemplo:

• Transaccionesquetengantérminosanormalesdecomercio,talescomopreciosinusuales,tasasdeinterés,garantíasytérminosderedocumentación.

• Transaccionesquecarezcandeunaaparenterazóndenegocioslógicaparaqueocurran.

• Transaccionesenlasquehaydiferenciaentresustanciayforma.• Transaccionesprocesadasdeunamanerainusual.• Altovolumenotransaccionesimportantesconciertosclientesoproveedoresen

comparaciónconotros.• Transacciones no registradas como el recibo o provisión de servicios de

administraciónsincargo.Durante el curso de la auditoría, el auditor lleva a cabo procedimientos que puedenidentificarlaexistenciadetransaccionesconpartesrelacionadas:

• Realizarpruebasdetalladasdelastransaccionesybalances.• Revisaractasdejuntasdeaccionistasyjuntasdirectivas.


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• Revisar registros contables por transacciones o saldos grandes o inusuales,prestando particular atención a las transacciones reconocidas en o cerca delfinaldelperiodoqueseinforma.

• Revisarconfirmacionesdepréstamosporcobraroporpagaryconfirmacionesde bancos. Dicha revisión puede indicar la relación de fiador y otrastransaccionesdepartesrelacionadas.

• Revisar las transacciones de inversiones, como compra o venta de unaparticipaciónenunnegocioconjuntooenotraentidad.

Indicio de incumplimiento de leyes o regulaciones

Elauditorpuedetenerencuenta losejemplosquesecitanyquepueden indicarquehayincumplimientoconleyesoregulaciones:

• Pagos por servicios no especificados o préstamos a consultores, partesrelacionadas,empleadosdelaempresaodelgobierno.

• Comisionesdeventasuhonorariosaagentesqueparecenexcesivosenrelaciónconlosqueporlogeneralsonpagadosporlaentidadoensuindustriaoconlosserviciosrealmenterecibidos.

• Compras a precios notablemente por encima o por debajo del precio demercado.

• Pagos inusualesenefectivo,comprasen formadechequesocajapagaderosalportadorotransferenciasacuentasbancariasnumeradas.

• Transaccionesinusualesconcompañíasregistradasenparaísosfiscales.• Pagosporbienesoservicioshechosaalgúnpaísdistintodelpaísdeorigende

losbienesoservicios.• Pagossindocumentaciónapropiadadecontroldecambios.• Existenciadeunsistemacontablequefalla,yaseapordiseñooporaccidente,en

darunrastrodeauditoríaadecuadoosuficienteevidencia.• Transaccionesnoautorizadasotransaccionesregistradasenformaimpropia.• Comentariosenlosmediosnoticiosos.• Incumplimientodenormastributarias.• Incumplimientodenormaslaborales.• Incumplimientodenormascambiarias.• Incumplimientodeotrasnormas.

Asuntos varios

• Responsabilidadesadicionalesadquiridaseneltrabajo.• Naturalezayoportunidaddelosinformes.


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• Responsabilidadesestatutarias.• Responsabilidadesconlasentidadesdecontrolyvigilancia.

Naturaleza,oportunidadyalcancedelosprocedimientos

• Posiblecambiodeénfasissobreáreasespecíficasdeauditoría.• Elefectodelatecnologíadeinformaciónsobrelaauditoría.• Eltrabajodeauditoríainternaysuefectoesperadosobrelosprocedimientosde

auditoríaexterna.Una vez concluido el plan general de la auditoría, se elaboran los programas deauditoríadonde se indicará la naturaleza, amplitud y oportunidadde laspruebasdeauditoría. Los programas de auditoría son una guía de la manera como debepracticarselaauditoríayunmediodecontrolsobrelaejecucióndelamisma.Porreglageneral,losprogramasseelaboranporseccionesdeacuerdoconcadaunadelasáreas,losestadosfinancierosociclosdeoperación.El plan global de auditoría y el programa de auditoría deberán revisarse según seanecesario durante el curso de la auditoría. La planeación es continua a lo largo deltrabajo, a causa de cambios en las condiciones o resultados inesperados de losprocedimientos de auditoría. Deberán registrarse las razones para cambiosimportantes.

Naturaleza

Lanaturalezadelosprocedimientosdeauditoríaserefiereasupropósito(pruebasdecontroles o procedimientos sustantivos) y su tipo, esto es, inspección, observación,indagación, confirmación, cálculo, re-desempeño o procedimientos analíticos. Paraalgunasaseveraciones,ciertosprocedimientosdeauditoríapuedensermásapropiadosque otros. Por ejemplo, en relación con los ingresos, las pruebas de los controlespuedensermásapropiadasenrelacióncon la integridadde laaseveración,mientrasque los procedimientos sustantivos pueden ser más apropiados en relación con laocurrenciadelaaseveración.

Oportunidad

Laoportunidadserefiereacuándosedesarrollanlosprocedimientosdeauditoríaoalperiodo o fecha para la cual aplica la evidencia de auditoría. El auditor puededesarrollar pruebas de los controles o procedimientos sustantivos en una fecha


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intermedia o al final del periodo. A más alto el riesgo de declaración equivocadaimportante,mayorprobabilidaddequeel auditorpuedadecidirqueesmásefectivodesarrollarprocedimientossustantivoscercade,oalfinaldelperiodo,másqueenunafechatemprana,odesarrollarprocedimientosdeauditoríanoanunciadosoentiemposno predecibles. De otro modo, desarrollar procedimientos de auditoría antes definalizar el periodo, le puede permitir al auditor considerar asuntos importantes encuantoellossurgenydesarrollarunenfoquedeauditoríaefectivoparadireccionarlos.Elauditor,cuandovaadesarrollarprocedimientosdeauditoría,debeconsiderar:

• Cuándoestádisponiblelainformaciónrelevante.Ejemplo:Archivoselectrónicospueden ser sobre-escritos de manera subsecuente o los procedimientos aobservarpuedenocurrirsolamenteenciertostiempos.

• Lanaturalezadelriesgo.Ejemplo:Siexisteunriesgodeingresosinfladosparasatisfacerexpectativasdegananciasmediantelacreaciónsubsecuentedefalsosacuerdosdeventas,elauditorpuededesearexaminarloscontratosdisponiblesalafechadefinaldelperiodo.

• Elperiodoofechaalacualserefierelaevidenciadeauditoría.• Elambientedecontrol.

Extensión

La extensión incluye la cantidad a desarrollar de un procedimiento específico deauditoría. Ejemplo: Un tamaño de muestra o una cantidad de observaciones de unprocedimientodecontrol.Laextensióndeunprocedimientodeauditoríasedeterminamedianteeljuiciodelauditor,luegodeconsiderarlaimportancia,elriesgovaloradoyel grado de aseguramiento que el auditor planea obtener. En particular, el auditorordinariamente incrementa la extensión de los procedimientos de auditoría, en lamedida en que se incrementa el riesgo de declaración equivocada importante. Sinembargo, incrementar la extensión de un procedimiento de auditoría, es solamenteefectivosielprocedimientodeauditoríamismoesrelevanteparaelriesgoespecífico,por consiguiente, la naturaleza de un procedimiento de auditoría constituye laconsideraciónmásimportante.Las conclusiones válidas se pueden extraer, ordinariamente, empleando enfoquesdemuestreo. Sin embargo, si la cantidad de las selecciones hechas a partir de unapoblación es demasiado pequeña, el enfoque de muestreo seleccionado no esapropiado para las circunstancias, o si las excepciones reciben el seguimientoapropiado, existirá un riesgo inaceptable de que la conclusióndel auditor basada enunamuestra,puedasermuydiferentedelaconclusiónobtenidasilapoblaciónenteraestuvierasujetaalmismoprocedimientodeauditoría.


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2.5 La auditoría forense

Desdeelpuntodevistageneral, la auditoría consisteenverificarque la informaciónfinanciera,operacional,administrativaeintegralquesepresentaseaconfiable,verazyoportuna.Esrevisarqueloshechos,fenómenosyoperacionessedenenlaformacomofueronplaneados;quelaspolíticasylineamientosestablecidoshansidoobservadosyrespetados,quesecumplecon lasobligaciones fiscales, jurídicasyreglamentariasengeneral;seestáenbúsquedadeprocesosparahaceruntodo,seenfocaenlasfallasdelsistemay los reglamentos queno obedecen las indicacionesdeun adecuado controlinterno.Unaauditoríaporsísolanopretende identificaroevidenciarasujetos,hacerecomendacionessobreloencontrado.Elauditor,desdeunenfoquegeneral,esaquellapersonaprofesionalquecumpleconlanormatividadestablecidaenlasnormasdeauditoría,tantoenrelaciónalámbitodesupersona,deltrabajoquedesempeñaydelainformaciónquerindecomoresultadodedicho trabajo de auditoría, y que cuenta con una serie de funciones tendientes aestudiar, analizar y diagnosticar la estructura y funcionamiento general de unaorganización.Tomando en consideración los puntos antes mencionados, fue necesario darse a latarea de buscar un tipo de auditoría que hiciera un estudio diferente y apareció laAuditoriaforense,unaauditoríaqueestátomandounaimportanciaconsiderableenladeteccióndelosfraudescontables, ladoblecontabilidad, laevasióndeimpuestos, loscapitalesilegales,ellavadodedineroyactivos.Laauditoríaforenseeslaexploraciónoexamencríticodelasactividades,operacionesy hechos económicos, incluidos sus procesos integrantes,mediante la utilización deprocedimientos técnicosde auditoría, a travésde los cuales sebuscadeterminar laocurrenciadehechosilícitosrelacionadosconelaprovechamientoilegaldelosbienesyrecursosdeunentepúblicooprivado.(Radiles,2005).

2.5.1 La auditoría forense y su relación con la información financiera

En este sentido, la auditoría forense busca la aplicación de técnicas investigativasaplicadasalusodelainformaciónyalconocimientodelasactividades,paraentregarun dictamen que se sustente en evidencia representada en pruebas materiales dehechos.Esderecordarqueloforenseestáestrechamenteasociadoensutipologíaconlocorruptoolofraudulento.


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Álvarez, D. (2007), define el término fraude como distorsiones intencionales a losestadosfinancierosporpartedeunaomáspersonasdelaadministración,empleadosoterceros,conelobjetodeobtenerunaventajailegalenprejuiciodelaempresa.Las prácticas corruptas son muy variadas y se pueden agrupar en las siguientescategorías:Crímenesdecuelloblanco:Sedenominanasíporquesonperpetradosporfuncionariosyejecutivosdedistintasorganizaciones,asumiendodiversasformas:

• Elfraudecorporativo.• Ladefraudaciónylamalversaciónderecursos.• Ellavadodeactivos.• Laasignaciónindebidadecontratos.• Lainformaciónfinancieraficticia,falsaoengañosa.• Lacreacióndenecesidadesinexistentesyelmalusodelpresupuestopúblico.• LafinanciacióndecampañaspolíticascondinerosdelEstado.• Lamanipulación,falsificaciónyalteracióndedocumentos.• Lautilizacióndeprácticascontablesfalsaseinexactas.• Lareclamaciónimprocedentedeseguros.• Los nombramientos en cargos públicos sin cumplir los requisitos

indispensables.• Lasinvestigacionesexhaustivasdelargoplazo.

Fraude y corrupción: El fraude se puede definir de distintas formas: un engaño a untercero,abusodeconfianza,dolo,simulación,etc.Desdeelpuntodevistafinanciero:

• Manipulación,falsificaciónoalteraciónderegistrosodocumentos.• Malversacióndeactivos.• Supresiónu omisiónde los efectos de ciertas transacciones en los registros o

documentos.• Registrodetransaccionessinrespaldo.• Malaaplicacióndepolíticascontables.

Elobjetivodelaauditoríaforenseesbuscar,medianteunexamenriguroso,objetivoeimparcial, si el personal de una organización ha recaudado, gastado, tomado enpréstamo, hecho uso personal o utilizado en forma indebida dinero y bienes de laentidad.Elauditorforensedebecontarconcualidadespocousuales.Debetenerhabilidadenlastécnicas de interrogatorio obtenidas de sus fuentes y de sus informantes. De igualforma desarrollar criterio y saber cómo obtener la información que se busca, saber


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escuchar loqueseestádiciendo,determinanelmomentoapropiadoparacambiareltema y desarrollar lo que la persona quiere contar. Es por ello que el profesionaladecuadodebetenerlassiguientescualidades:

• Mentalidadinvestigadora.• Compresióndelamotivación.• Habilidadparalacomunicación,lapersuasiónylahabilidaddecomunicarseen

condicionesconcordantesalosdispositivoslegales.• Habilidadparaparticiparenmediacionesynegociaciones.• Capacidaddeanálisis.• Capacidadparaadaptarseanuevassituaciones.

En síntesis, debe ser un profesional integral, abierto a la innovación y al trabajo degrupoconprofesionalesotécnicosdediferentesdisciplinas.Lacontabilidad forenseofreceunaampliagamadeoportunidades laboralesyquesepuedendesarrollanprofesionalmente,dentrode las cuales sepueden identificar tresáreas que requieren profesionales especializados como son: la contabilidadinvestigativa (donde los profesionales forenses se desarrollan en investigaciones decrimen corporativo, disputas comerciales, reclamaciones de seguros, negligenciaprofesional y valoración demarca); los peritajes (las áreas a desarrollar son: Peritocontable,procesos judicialesyconsultoría (éstosasuvezsesub-clasificanen testigoexpertoyrecaudacióndepruebas).Porúltimo,enprocesostributarios.

2.5.2 Evaluación del riesgo forense

El auditor debe evaluar el riesgo de distorsión material que elfraude error puedeproducirenlosestadosfinancierosydebeindagar:

• Existenfraudesoerroressignificativosquehayansidodescubiertos.• Visualizacióndedebilidadesdeldiseñodesistemasdeadministración.• Presionesinusualesinternasoexternassobrelaentidad.• Cuestionamientossobrelaintegridadocompetenciadelaadministración.• Transaccionesinusuales.• Problemasparaobtenerevidenciadeauditoríasuficienteycompetente.

Establecimiento de áreas de riesgo

Una vez que han sido identificadas las áreas, éstas deben ser priorizadas a fin deconsiderarsuvulnerabilidad,paralocualsepuedeutilizar,enciertamedida,elanálisissistemáticode riesgo (métodohelvético)yquepermitepuntualizar lasauditoríasenáreasestablecidascomodemayorriesgo, lascualessecompensanalsercomparadas


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frente al sistemadecontrol interno, que permite determinar hasta qué medida elsistemacompensaocontrarrestalasamenazasdefraude.Para realizar este diagnóstico, el auditor consultará documentación referente, comoson losinformesdeauditoríasanterioresdel revisorfiscal,deauditoríasexternas,deotros entes decontrol, denuncias y quejas, así como los procesosque se adelantancontralainstitución.

2.5.3 Análisis de riesgos

El análisis sistemáticoderiesgoses un enfoque estructuradoque ayuda al auditor y,porconsiguiente,alaadministraciónatomardecisionesfundamentadas.Lobásicoescontarconunamatrizdondesepuedanresumirlosresultadosdelaevaluacióninicial.Elprimercriterioes tenerencuenta los sectoresdeexamenquehacenalusióna lastareasespecíficasquesonllevadasacaboenlaentidadoenunaunidadorgánica.Enlamatriz, éstas ocupan las filas. Luego, se establecen los criterios de evaluación, quepueden ser numerosos. Entre ellos se presentan: Sistema de control interno,complejidaddelastareas,ponderaciónfinanciera,modificacionesyobservaciones.Los criterios principales se subdividen en criterios parciales, a los cuales se puedenasignarvaloresdeponderación:3=Ponderaciónalta2=Ponderaciónmedia1=Ponderaciónbajaonivelesdeevaluación:Bajo=buengradodecumplimiento.Medio=Gradodecumplimientosuficiente.Alto=Gradodecumplimientodeficiente.

2.6 El perfil del auditor forense

Dadalacontradicciónquetendráeltrabajodelauditorforense, laplanificacióndesuauditoría debe ser continuamente ajustada a los cambios en los compromisosasumidos,asícomoa losnuevoshechosquesurjan.Estoscambiosen lanaturalezaydirección del trabajo, deben ser comunicados inmediatamente a las personas queparticipanenlalabor.Otroaspectoimportanteeslaconclusiónqueemitiráelauditorforense,lamismaquedebeapoyarseenevidenciasapropiadasysuficientescomosonlas notas de las entrevistas, declaraciones dadas por escrito, pistas, análisis ydocumentos de apoyo que sean admisibles por ley. Debemos señalar que el auditor


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forense debe documentaradecuadamente la evidencia de su trabajo, es decir, suspapelesde trabajoqueexplican losmétodosusados, el análisis efectuado, loshechosbásicos,losdatoscoleccionados,lasasuncionesaceptadasylaevidenciarecaudadaqueapoyasuconclusión.En adición a los conocimientos de contabilidad y auditoría habituales, para laformación del auditor forense se deben incluir aspectos de investigación legal yformación jurídica, con énfasis en la recolección de pruebas y evidencias. El auditorforense debe tener amplios conocimientos en el campo a auditar, así como en losprincipiosylasdisposicioneslegalesvigentes,lasnormasinternacionalesdeauditoría,lastécnicasyprocedimientosdeauditoríaaemplearseyexperienciaenlarealizaciónde estas labores. El auditor debe estar altamente calificado para manejar lainformación, las técnicasdeanálisis y revisar elprocesode controldesignadopor laadministración.Así mismo, entre las principales competencias para asumir elcompromisodeunaauditoríaforense,setienen:

• Serperspicaz.• Tenerconocimientodepsicología.• Unamentalidadinvestigadora.• Muchaautomotivación.• Trabajobajopresión.• Mentecreativa.• Habilidadesdecomunicaciónypersuasión.• Habilidaddecomunicarenlascondicionesdeley.• Habilidadesdemediaciónynegociación.• Habilidadesanalíticas.• Creatividadparapoderadaptarsealasnuevassituaciones.• Experienciaenelcampodelaauditoría.

Actualmente,paralaformacióndelosauditoresforensesnoexistenprogramasdetipouniversitario,dadoquelaformaciónbásicaesladecontadorpúblico.Sinembargo,enlos Estados Unidos existen programas de entrenamiento y conferencias organizadaspor el Institute of Internal Auditors, la National Associations of Certified FraudExaminers y la National Associations of Accountants con un marcado sello de tipoprofesional.

2.7 Capacidades y cualidades

El auditor forense debe ser un profesional con cualidades específicas y contar conexperienciayconocimientosbásicosenlasmateriasdecontabilidad,auditoría,controlinterno, fiscal, finanzas, técnicas de investigación, leyes y otrasmaterias a fines a laparteeconómica-administrativa.


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El perfil de un auditor forense es una mezcla de contador público, abogado einvestigador,loquelepermitehaceranálisiseinvestigacióndeunfraude.El trabajo de un auditor forense comienza con el resguardo de la documentaciónsoporte de las pruebas que ayuden en su investigación, la cual puede ser física oelectrónica, con la intención de que no se destruya y, posteriormente, no se puedatener un expediente o caso sólido en contra de las personas que defraudaron a laempresa.Una vez que el auditor ha resguardado la información, iniciará con la etapa deinvestigación, que consiste en determinar el modus operandi o los esquemasestablecidosparacuantificareldañoocasionadoa la compañía, así comoelpersonalinvolucrado,losinstrumentosutilizados,etcétera.Elauditorforenseponeenprácticatodossusconocimientoscontables,deauditoríaydeinvestigación,ysiempreestáunpasodelantedeloshechosdescritosinicialmente.Esdecir,elauditorforensetieneenmentedeterminar:cómo,quién,cuándo,dóndeypor qué de los hechos, para preparar un dictamen pericial contable de apoyo aprocesos jurisdiccionales ante juzgadoso tribunales, el cual pueda ser losuficientemente sólido para soportar cuestionamientos e intentos de la defensa pordesecharlooponerloendudaanteeljuzgado.Lasprincipalesherramientasqueutilizaunauditorforenseson:

• Entendimiento del control interno y las políticas y procedimientos en el áreaafectada.

• Entendimientodelambientedecontrolyelentornodelacompañíaqueinfluyeparacometerfraudes.

• Revisión de la documentación soporte que sirve como evidencia para ladeteccióndelfraude.

• Entrevistasconelpersonalclave.Con laexperienciasehademostradoqueelaborarentrevistasalpersonalclavede laorganización,aportainformaciónrelevantey,enmuchasocasiones,otorgainformaciónútilquepuedeserutilizadaparainiciardiversaslíneasdeinvestigaciónquepermitendetectarlaconductairregular.Otra herramienta importante es la indagación apoyada en la revisióndocumental, lacualesaltamenteefectivaenlasinvestigacionesdefraude,asícomoquelaspersonasque son reacias a dar información voluntariamente sobre un fraude conocido osospecha de fraude, lo harán cuando se les pregunta de manera directa,proporcionandoinformaciónnecesariaparadetectarprácticasdecorrupción.


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El auditor forense es algo parecido a un denominado detective privado o unCrimeScene Investigator(CSI, por sus siglas en inglés), sóloque, ademásde las técnicasdeinvestigación,aplicasusconocimientostécnicoseneláreacontable,loquelepermitedeterminardóndeycómoseestácometiendounprobableilícitoenlaorganización.Paraconcluir conel trabajodelauditor forense, sepreparael reportedehallazgosodictamen pericial donde se describen los procedimientos utilizados, pruebasencontradas, testimonios, peritajes, inspecciones, informes de investigación deantecedentes, investigación de informática forense y las conclusiones de las áreasafectadas,asícomoeldetrimentoenelimporteocasionadoporelfraude.Lasprincipaleslíneasdetrabajoquedesarrollaunauditorforenseson:

• Auditoríaforense.• Investigacióndefraude.• ForeignCorruptPracticesAct(FCPA)-MAP.• Lavadodedinero.• Investigacióndeantecedentesapersonasfísicasopersonasmorales,queseven

involucradosenelesquemadelfraude.• Informáticaforense.• Serviciosdeapoyoalitigios.

Las principales áreas de la organización que representan un alto riesgo y donde seconsideraqueesmásprobablequeseestablezcanesquemasdefraudeson:

• Bancos• Inventarios• Ingresos• Gastos

Parafinalizar,esimportantemencionarqueelperfildelauditorfinancierosebasaenconocimientos,experienciaysentidodeinvestigación,queseobtienenconelestudioyaplicación de nuevas técnicas de auditoría forense, leyes que aplica, sistemas deinformaciónactualizadas,etc.,yelreconocimientodeinstitucionespúblicasyprivadas,tanto nacionales como internacionales, que avalen sus conocimientos, como porejemplo, laAsociacióndeExaminadoresCertificadosdeFraude (ACFE,por sus siglaseninglés);elInstitutodeAuditoresInternos(IIA,porsussiglaseninglés); laEscuelaAmericana de Examinadores Forenses (American College of Forensic Examiners) queofrecen su propia credencial certificada de contador forense, así como institucionespúblicas.


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2.8 Desempeño profesional

El tema de la auditoría forense es de reciente data en el contexto Latinoamericano.Muchos profesionales han practicado la auditoría forense en desconocimiento de suexistencia.Esunaversión sofisticadade la auditoría internayexternapara cubrir lafasedeconvertirevidenciasdeauditoríayotroshallazgosdeinteréscriminalístico,enpruebas legales. Vale decir, elementos probatorios que puedan ser admitidos yvalorados por los tribunales de justicia, con el propósito de evidenciar, demostrar ocomprobardelitos,odirimirdisputaslegales.Muchasinvestigacionesjudicialessonrechazadas,enlapráctica,porquelosjueces,quetienen ladecisión final sobreelproceso,objetan la formay las técnicasmediante lascualesseobtuvieronlasevidenciasconvertidasenpruebas,porconsiderarquedichastécnicas no se ajustan a derecho, así como la presentación de las mismas. A títuloilustrativo, bastamencionar que no todo lo que es o se considera una evidencia deauditoría y/o jurídica, será incontestablemente una prueba jurídica o tendrá algúnvalorprobatorioenunjuiciopenal.Elgranaugede laauditoría forensesesitúaen losaños1970y1980en losEstadosUnidos,cuandosurgiócomounaherramientaparasuministrarpruebasalosfiscales;luegovinoelaugedelaauditoríaforenseprivadayesapartirde1990cuandosedioelgransaltoalaglobalizacióndeladisciplina.Esimportantedestacarque,actualmente,muy pocas universidades en los Estados Unidos ofrecen clases de auditoría forensecomopartedesusprogramas.Enlapráctica,lamayoríadelosauditoresforenseshanaprendido técnicas forenses en su mismo trabajo o a través de cursos deespecialización.Esdehacernotarquelamayoríadelostrabajosdeauditoríaforenseejercidos en el campo profesional, están enfocados en probar delitos de lavado dedineroyotrosactivos,perotambiénelprofesionalforenseesllamadoaparticiparenactividadesrelacionadasconinvestigacionessobre:

• Crímenesfiscales.• Crimencorporativoyfraude.• Corrupciónadministrativa.• Discrepanciasentresociosoaccionistas.• Siniestrosasegurados,empresasdeseguros.• Disputasconyugales,divorcios.• Particióndebienesdecomunidades.• Pérdidaseconómicasenlosnegocios,entreotros.

Elperfilapuntahaciaunamezcladecontadorpúblico,abogadoeinvestigador,yaqueen adición a los conocimientos de contabilidad y auditoría habituales, paracomplementarlosrequisitosexigidosparadesempeñarsusfuncionesenformaidónea,debe incluir aspectos de investigación legal y formación jurídica, con énfasis en la


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obtencióndepruebas y evidencias, con la debida cadenade custodia de lasmismas,hastasuingresolegalalprocesojudicialdondevayanaserutilizadas.Asímismo,eldominiodelarteotécnicadeinterrogatorioyentrevista, indispensableparaelejercicio,talcomolodominaelexpertoencienciaspoliciales.Enfin,elauditorforense debe tener amplios conocimientos del campo a auditar, pero ademásconocimientodelaley,enespecialdelaprocesal,delametodologíadelainvestigacióncriminalísticaydelosprincipiosfundamentalesquelainforman.Los conocimientos de tecnología de información y del negocio auditado son básicospara cumplir sus actividades. Lo que se pretende enfatizar, como ya se ha señaladoanteriormente, es que se hace difícil a cualquier profesional universitario en formaindividual, especial mención para los colegas contadores públicos, cumpliradecuadamente el rol de auditor forense, por el amplio campo de áreas deconocimientoquedebendominar,por loquesehacenecesarioafirmarque, siemprequesehabladeunaauditoríaforense,hayquereferirseaunequipomultidisciplinario,dondesuconductorseráunauditor forense, formado integralmenteparaconducirelproceso investigativo con una visión global, que pueda orientar a los demásprofesionales actuantes, en la búsqueda de los hallazgos que sustenten susconclusiones.Resumiendoloexpuestoenestepunto,hayquesostenerlatesisqueparatenerunaadecuadavisióndelaauditoríaforense,aligualquedelaauditoríainterna,sedebenmanejarunaseriedeconocimientos,destrezasyhabilidadesmuyespecíficas,queesmuydifícilqueunprofesionaluniversitariolasdomineacabalidad.LaACFE,queeslaAsociacióndeExaminadoresCertificadosdeFraude;elIIA,esdecir,el Instituto de Auditores Internos, a través de la certificación CIA, y la EscuelaAmericana de Examinadores Forenses (American College of Forensic Examiners),ofrecensupropiacredencialcertificadadecontador forense.Es tal la importanciadeestaactividad,quelaONUsolicitóseconformengruposdeauditoresforensesexpertosqueinvestiguenydenalaluzpúblicalaformaylosmediosqueempleanlosterroristaspara lavar y financiar sus operaciones ilícitas. Esta iniciativa dio origen a la LeyU.S.Patriot, cuyo objetivo principal se centra en conocer el origen de los capitales y sudestino,quetienencomoprincipalejealosEstadosUnidos,comobasedelaeconomíamundial.


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Resumen

Unavezqueseanalizaronconceptualizacionesdiferentes,peroentresímuyvinculadasy después de realizar un breve análisis de diversos artículos nacionales einternacionalessobrelaauditoríaforenseysurelaciónconlainformaciónfinanciera,se puede concluir, tal y como lo establece la NIF A-3 en su preámbulo que “Lacontabilidad se estableció para proporcionar información financiera indispensablepara la administración y el desarrollo de las entidades y, por tanto, es procesada yagrupadaparaelusodelaadministraciónydelaspersonasquetrabajanenlaentidad.Con esta finalidad se preparan estados financieros básicos, para dar a conocer unresumendelosaspectosrelevantesyprimordialesa lapropiaadministración,elcualsehaceextensivoatercerosinteresadoseneldesarrollodelaentidad”.La auditoría forense, así como cualquier otro tipo de auditoría, está directamenterelacionada con la contabilidad, debido que de ella emana la información financieraquehabráderevisarseyfungircomoevidenciacompetenteysuficientealemitirunaopinión. Asímismo, se determina que los campos de acción del auditor forense sonespecializados y con objetivos muy precisos, que requieren de profesionalescapacitados con habilidades y aptitudes específicas para desarrollar tan importanteactividad.


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