Tributación conjunta en el IRPF.MRG.13-11-2014 · ! 1!...

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Citar como. Mercedes Ruiz Garijo: “Tributación conjunta en el IRPF: algunas razones para su supresión”, en ECJ Leading Cases, año III, vol. 2º, post núm. 639 de 19-‐11-‐2014. ISSN: 2386-‐5385. Enlace directo: http://wp.me/p2wsiA-‐1lk Recibido: 09-‐11-‐2014; Aceptado: 14-‐11-‐2014.

Tributación conjunta en el IRPF: algunas razones para su supresión

Mercedes Ruiz Garijo

Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario. URJC Resumen: Este artículo refleja cómo el régimen de tributación conjunta en el IRPF, que fue creado en los años 80 como un modo de tributación para un modelo de familia concreto, presenta en la actualidad una serie de problemas y distorsiones que podrían contravenir algunos derechos constitucionales, como el derecho a la igualdad o el derecho al trabajo sin discriminación por razón de sexo. Por ello, entendemos que su pervivencia debería someterse a una profunda reflexión. Summary: This paper shows how the joint taxation in the income tax, which was created in the 80s as a way of taxation for a specific model of family, currently presents a number of problems and distortions that might violate some constitutional rights such as the right to equality or the right to work without gender discrimination. Therefore, we understand that their survival must undergo a profound reflection. Palabras clave: Impuesto sobre la renta, Tributación conjunta, Igualdad, Discriminación por razón de género. Keywords: Income tax, Joint Taxation, equality, Gender discrimination.

I. Introducción En el ordenamiento tributario español posterior a la Constitución Española,

el régimen de tributación conjunta fue introducido en los años 80, en la línea de

muchos países de nuestro entorno1. El legislador justificaba la configuración de un

régimen de tributación especial para la familia teniendo en cuenta que ésta no

solamente puede ser considerada como una reunión de personas sino también

como una unidad económica, susceptible de tributación separada. Dos razones

avalaban al legislador de aquél entonces: 1) la existencia de economías de escala

1 Nos referimos al ordenamiento posterior a la Constitución Española si bien, como se pone de

relieve en la STC 45/1989, de 20 de febrero, “la «tributación familiar» ha existido, de una u otra forma, al menos desde la Contribución Extraordinaria de Guerra de 1810 y todavía en la última regulación anterior a la de la Ley 44/1978, la del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas (texto refundido aprobado por Decreto 3.358/1967), todas las rentas de la familias se acumulaban en la persona que tuviese la administración legal de la sociedad conyugal (art. 14), esto es, generalmente del marido, en tanto que no había deducción alguna por razón de matrimonio, sino «por esposa» (art. 36)”.

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derivadas de la vida en común y 2) la dificultad de discernir, en el caso de la

familia, los ingresos y los gastos que corresponden a cada miembro2.

En la actualidad entendemos que dicho régimen debe ser sometido a una

profunda revisión. Transcurridos más de treinta años durante los cuales se han

producido importantes cambios en el modelo social y económico de nuestro país

se plantean algunos problemas de constitucionalidad que, en nuestra opinión,

hacen aconsejable su supresión de forma gradual. España se equipararía a países

como Italia, Austria o los países nórdicos en los que este régimen ya no existe y

prevalece el carácter individual del IRPF. El propio Tribunal Constitucional ha

advertido cómo la sujeción conjunta es, en sí misma, constitucionalmente neutral y

por tanto constitucionalmente admisible pero siempre en la medida en la que su

utilización legislativa no lesione derechos constitucionalmente garantizados de los

sujetos pasivos del impuesto que son, naturalmente, los individuos. Según su

parecer, existen, por tanto, límites constitucionales que el legislador no puede en

ningún caso ignorar al hacer uso de esta figura (STC 45/1989).

A partir de este planteamiento veremos cómo, en primer lugar, dicho

régimen podría vulnerar el principio de igualdad del artículo 14 CE a partir de una

interpretación sociológica y legal del concepto de familia que es digna de

protección en virtud del artículo 39 CE. También es difícilmente sostenible dicho

régimen desde el punto de vista constitucional si lo ponemos en conexión con el

derecho al libre desarrollo de la personalidad recogido en el artículo 10 de la

misma Carta Magna y también por el artículo 22 de la Carta Universal de Derechos

Humanos. En segundo término, también se plantean dudas en cuanto al respeto

del art. 35 CE que regula el derecho al trabajo sin discriminación por razón de

sexo. Veremos cómo existen numerosos estudios nacionales e internacionales que,

a la vista de los datos de ocupación laboral de mujeres y hombres, han mostrado

cómo la tributación conjunta beneficia a las familias basadas en el modelo varón

2 Exposición de Motivos de la Ley 44/1978. Boletín Oficial de las Cortes Generales, núm. 46, de

11 de enero de 1978.

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sustentador-‐esposa dependiente perjudicando así el acceso de las mujeres al

mercado laboral.

II. Problemas que plantea, en la actualidad, este régimen de tributación

A. Desde el punto de vista de la igualdad (exclusión de parejas de hecho y

de otros modelos de familia)

La Ley 44/1978 del IRPF, de 8 de septiembre, estableció por primera vez en

nuestro ordenamiento constitucional la tributación conjunta, basada en la

acumulación de rentas de los miembros integrantes de la unidad familiar. Para

aquél entonces, por unidad familiar se entendía la familia tradicional integrada por

los cónyuges y, si los hubiere, los hijos menores legítimos, legitimados, naturales,

reconocidos o adoptados, con excepción de los que, con el consentimiento de los

padres, viviesen independientes de éstos. Además, se incluían los siguientes

modelos (artículo 5. 1):

a) En los casos de nulidad, disolución del matrimonio o separación judicial, la

formada por el cónyuge y los hijos que, teniendo cualquiera de las condiciones a

que se refiere el número anterior, estuviesen confiados a su cuidado.

b) El padre o madre solteros, y los hijos que reuniesen los requisitos

anteriores.

c) Los hermanos sometidos a tutela.

A pesar de este “avanzado” concepto de familia, para aquél entonces el

principal problema que se produjo era que la tributación conjunta se configuraba

como una forma obligatoria de tributar, la única posible, a la que difícilmente

podían escapar los miembros de una familia hasta el punto de que, además, se

establecía un régimen también obligatorio de solidaridad: todos los componentes

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de la unidad familiar quedaban conjunta y solidariamente sometidos al impuesto

como sujetos pasivos3.

Esta obligatoriedad del sistema de 1978, a todas luces criticable, fue

declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional en la Sentencia

209/1988, de 10 de noviembre, de modo que a partir de 1989 el régimen se

estableció con carácter optativo, tal y como lo conocemos en la actualidad. El

Tribunal seguía justificando la existencia de un régimen de tributación familiar, si

bien recordaba cómo el IRPF era y es un impuesto que recae sobre la persona, y no

un impuesto de grupo. Recordaba cómo si bien la «unidad familiar» era

considerada por la ley como «unidad contribuyente», no podía perderse de vista

que este impuesto tenía (y tiene) un carácter de tributo personal llamado a gravar

la renta de cada uno de los sujetos pasivos (Fundamento Jurídico 7º). Pese a ello,

consideró que obligar a tributar a los miembros de una unidad familiar, unidos por

vínculo matrimonial, originaba un trato discriminatorio “con respecto a los demás

sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, y más concretamente los que viven

con común, en ausencia de vínculo matrimonial, sin que este trato desigual

aparezca justificado en aras de otro valor constitucionalmente protegido, como

podría ser la protección de la familia que impone a los poderes públicos el art. 39.1

de nuestra Norma fundamental”. Terminaba aceptando, de alguna forma, la

posibilidad de que el simple hecho del matrimonio justificase un régimen

tributario diferencial. No se justificaba, no obstante, la imposición de la

acumulación de rentas. Es decir, que se presumiera, iuris et de iure, sin concreción

alguna, “el supuesto incremento de la capacidad económica de cada cónyuge, y sin

tener en cuenta la proporcionalidad -‐que debe necesariamente existir para

garantizar la igualdad de trato normativo fiscal-‐ entre dicho incremento y el de la

3 Esta regla de solidaridad se mantiene, en la actualidad, en el art. 84.6 de la Ley 35/2006, lo que genera algunos problemas, como su aplicación en el ámbito de las deudas privadas (ámbito civil y mercantil), cuestión que no entramos a analizar por exceder del objetivo de nuestro estudio.

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carga impositiva que, dada la progresividad del impuesto, se habría de soportar

por uno y otro de los cónyuges”4.

Con posterioridad al carácter optativo del régimen de tributación conjunta se

plantearon numerosos problemas. En particular, surgió el debate jurídico en

relación con las unidades familiares que podían beneficiarse de este régimen de

tributación conjunta. La STC 45/1989, de 20 de febrero, desde los planteamientos

del derecho a la igualdad, se volvió a referir a este régimen contemplado en la Ley

44/1978, declarando inconstitucional el hecho de que con la citada Ley el régimen

fuese obligatorio. Recordó cómo la sujeción conjunta no puede transformar el

impuesto sobre las personas físicas en un impuesto de grupo, porque “esta

transformación infringiría el derecho fundamental de cada uno de tales miembros,

como sujetos pasivos del impuesto a contribuir, de acuerdo con su propia

capacidad económica, en la misma cuantía en que habrían de hacerlo si,

manteniendo esa misma capacidad, tributasen separadamente”. Igualmente,

afirmó que si la carga tributaria que pesa sobre una persona integrada en una

unidad familiar es mayor que la que pesa sobre otro contribuyente con idéntico

nivel de renta, pero no integrado en una unidad de este género, es evidente que no

sólo se lesiona el principio de igualdad, sino que directamente se va en contra del

mandato constitucional que ordena la protección de la familia.

Después de estas dos sentencias, llegaron otras, a pesar de que el legislador,

después de la sentencia de 1989, reguló el derecho a elegir libremente por la

tributación individual (en la Ley 20/1989). Así, las Sentencias 146/1994, de 12

de mayo, y 214/1994, de 14 de julio analizaban la posible inconstitucionalidad,

por vulneración del derecho a la igualdad, derivada de la existencia de diferentes

posibilidades de deducción para tributación separada y tributación conjunta, en

perjuicio de la segunda. El Tribunal salvó este reproche, no obstante, aludiendo al

carácter voluntario de la tributación conjunta en la medida en que si el

4 Esta línea argumental, como ha advertido el profesor ZORNOZA PÉREZ, es similar a la de la

jurisprudencia constitucional comparada. “Aspectos constitucionales del régimen de tributación conjunta en el IRPF”, Revista Española de Derecho Constitucional, número 27, 1989, página 169.

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contribuyente entiende que dicho régimen le resulta perjudicial, podrá optar por la

tributación individual, y viceversa.

Las cuestiones litigiosas en torno a la tributación conjunta se originaron,

también, a partir de las dos clases de unidad familiar reguladas en la Ley 18/1991,

de 6 de junio. En varias sentencias del Tribunal Constitucional emitidas al

comienzo del siglo XXI, se analizó si las modalidades de unidad familiar previstas

en la ley vulneraban el principio de igualdad siendo el término de comparación las

parejas de hecho y las personas separadas judicialmente. Así, en la Sentencia

47/2001 se planteó que mientras los matrimonios con hijos no podían constituir

una unidad familiar (la formada por el padre o la madre con los hijos menores)

ésta si era una opción a la que podían acogerse las parejas que conviven more

uxorio, lo que se traduciría, a juicio de los recurrentes, en un tratamiento fiscal más

favorable para estas últimas. Esto no solamente carecería de justificación

razonable sino que iría en contra del derecho a la familia consagrado en el art. 39

CE. En las Sentencias 212/2001, de 29 de octubre, y 21/2002, de 28 de enero

se reprodujo este mismo argumento, si bien realizado por un padre casado, y no

separado legalmente, que pretendía tributar conjuntamente con sus hijos.

El Tribunal Constitucional fue taxativo sobre estas cuestiones y no admitió

ningún género de duda argumentando que lo que pretendían los recurrentes era

una “escisión artificiosa” de la unidad familiar en dos (una escisión de la propia

familia) regulada en el artículo 87 LIRPF, con la única finalidad de romper la

progresividad del impuesto. En su opinión, la contemplación de dos únicas

unidades familiares por parte de la Ley del IRPF de 1991 no vulneraba el principio

de igualdad en la medida en que se puede afirmar que el legislador, al regular el

régimen de tributación conjunta, pretendía favorecer especialmente a las

familias cuyos integrantes percibieran rentas medias o bajas, utilizando así

dicho régimen para proteger el derecho de familia regulado en el art. 39.1 CE.

Además, en las tres sentencias recordaba el significado del principio de igualdad

en materia tributaria. Según su jurisprudencia, el principio de igualdad en la ley

reconocido en el art. 14 CE, «impone al legislador el deber de dispensar un mismo

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tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con

prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la

norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte

desproporcionada en relación con dicha justificación». De este modo, “para poder

apreciar una vulneración del art. 14 CE es, pues, conditio sine qua non que se

ofrezca un término de comparación que permita ilustrar la desigualdad que se

denuncia. Y este es un requisito esencial que, en su opinión, no concurría en los

casos analizados. Porque, frente a lo que señalaban los recurrentes, el art. 87 LIRPF

no regulaba desde la perspectiva tributaria las llamadas parejas de hecho -‐de

manera que difícilmente puede sostenerse que establezca para las mismas un

régimen jurídico más favorable que para quienes conviven en matrimonio (…)”.

A pesar de todo, como indicó ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, el Tribunal no

ofreció una respuesta convincente acerca de la justificación de la desigualdad

invocada por los recurrentes, beneficiando a las familias monoparentales frente a

las unidades familiares integradas por los dos cónyuges5. En el mismo sentido, se

pronunció CHICO DE LA CÁMARA según el cual “el Tribunal Constitucional

despacha la cuestión empleando en nuestra opinión el fácil recurso de que para

que el art. 14 CE resulte vulnerado por el legislador, no basta con que en

situaciones puntuales, al margen de los objetivos perseguidos por la Ley,

determinados sujetos pasivos, con un determinado nivel de renta, puedan verse

ocasionalmente beneficiados en su declaración del IRPF por el hecho de no

mantener una relación matrimonial”6.

La queja de un tratamiento favorable para las familias monoparentales frente a

las uniones matrimoniales, y la exclusión de la posibilidad de que un matrimonio

formase dos unidades familiares, se vio enseguida subsanada en las Leyes del IRPF

5 “La tributación de la familia en la reciente doctrina del Tribunal Constitucional”, Revista de

Derecho Privado y Constitución, número 16, 2002, página 74. 6 “STC 21/2002, de 28 de enero: la modalidad de tributación conjunta en el IRPF de los

matrimonios con hijos, en contraste con las parejas separadas legalmente no lesiona el principio de igualdad tributaria”, Crónica tributaria, núm. 109, 2003, página 169.

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posteriores. En la Ley del IRPF de 1998, en su artículo 68 (y en la Ley 35/2006, en

su art. 82), se depuró la composición de las dos modalidades de unidades

familiares. En la primera de las modalidades, la integrada por los cónyuges no

separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores (con excepción de los que,

con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos) se incluyó

también a los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria

potestad prorrogada o rehabilitada. En la segunda, se incluyó la referencia a que

solo en los casos de separación legal o cuando no existiera vínculo matrimonial,

podrían formar unidad familiar el padre o la madre y todos los hijos que convivan

con uno u otro (hijos menores de edad y mayores incapacitados judicialmente).

Igualmente, en la Ley de 1998 se establecieron diferentes cuantías del

mínimo exento en tributación conjunta para las unidades familiares de la

primera modalidad o de la segunda modalidad. Así, el art. 70.2 disponía que en la

primera de las modalidades de unidad familiar, el mínimo personal conjunto no

podría superar 1.100.000 pesetas. Por el contrario, en la segunda de las

modalidades de unidad familiar, el mínimo personal sería, con carácter general de

900.000 pesetas. La justificación parecía estar en la diferente capacidad

económica que se manifiesta en cada una de las unidades familiares descritas, y en

la existencia de mayores “gastos familiares” en la primera de las modalidades.

La Ley de 2006, sin embargo, no mantuvo esta dualidad en relación con el

mínimo exento personal que, según el art. 84.2.2º se aplicaría a cualquiera de las

modalidades de unidad familiar, con independencia del número de miembros

integrados en la misma. Como contrapartida se introdujeron, no obstante, los

denominados “mínimos por tributación conjunta”, ahora sí, de 3.400 euros para la

primera de las modalidades y de 2.150 euros para la segunda de las modalidades

(familias monoparentales).

Además, por si hubiera algún tipo de duda, se dejaban fuera de la

tributación conjunta a las parejas de hecho que no podrían acogerse ni a la

primera ni a la segunda de las modalidades. En este sentido, la Ley dispone que la

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reducción de 2150 euros no resulta aplicable cuando el contribuyente conviva con

el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.

Es decir, aunque en la práctica puedan formar dos unidades familiares, no existe

reducción alguna lo que equivale, en definitiva, a que la opción entre tributación

conjunta y tributación individual se vea excluida, todo lo cual es merecedor de un

reproche jurídico a partir del art. 39.1 CE. Y ello porque se dejan fuera de

tratamiento, y ahora sí, se sitúa en la que considero una situación discriminatoria,

a un número importantísimo de familias existentes en nuestro país en las que

también existe una confluencia de recursos e intereses económicos, en las

que existen gastos comunes derivados de dicha competencia y que cumplen

también un fin social, todo a pesar y más allá de que no exista un vínculo de

parentesco.

Se podría argumentar que este tipo de parejas no resultan discriminadas

fiscalmente en la medida en que siempre pueden contraer matrimonio y

gozar del régimen jurídico de esta figura contractual. En mi opinión, la respuesta a

este argumento nos sitúa en la siguiente reflexión: si el Derecho, como conjunto de

normas y principios ordenados a una finalidad concreta (como es la ordenación de

la convivencia y de la vida social y económica de las personas) no debería dar

amparo y respuesta jurídica a todas las diferentes realidades sociales y económicas

existentes en un Estado. Deberíamos preguntarnos si el legislador, al

desentenderse de las nuevas realidades, como las parejas de hecho, y al

ordenarlas hacia un único camino, no entraría en el terreno de la discriminación y

de la falta de igualdad jurídica. En este sentido, yo considero que el olvido de las

parejas de hecho y de otros modelos de familia en nuestro ordenamiento jurídico,

especialmente en el ordenamiento tributario, acompañado del mantenimiento de

ciertos “privilegios” a favor del matrimonio, no debería resolverse ni justificarse

con el argumento de que el matrimonio es la única vía posible. Es como si a una

persona que quisiera realizar una actividad económica se le ordenara hacia una

sola fórmula o figura jurídica posible (por ejemplo, la constitución de una

sociedad), sin ofrecérsele un marco jurídico a las diferentes opciones, todas ellas

admisibles, para el ejercicio de una empresa. Entiendo, en definitiva, que el

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Derecho, y también el Derecho Tributario, debería ofrecer un marco jurídico

igualitario para que la vida social y economía de la ciudadanía pueda desarrollarse

en igualdad de oportunidades. Es decir, debería establecer las mismas condiciones,

las mismas reglas de juego, para que todas las posibilidades estén al alcance de la

ciudadanía, y no debería establecer privilegios injustificados objetivamente a unas

realidades sociales y económicas frente a otras.

Por todo lo anterior, creo que se podría afirmar que el Derecho Tributario se

caracteriza por una falta de dinamismo en relación con la concepción y con el

tratamiento fiscal de los nuevos modelos de familia, anclado todavía en una

concepción estática de la familia, basada en los vínculos de parentesco directos

que, en nuestra opinión, deberían ser superados en la actualidad7. Los nuevos

modelos de familia surgidos en los últimos años (debido a diversos factores, como

son el acceso de la mujer al mercado laboral o los efectos actuales de la crisis

económica que ha propiciado que se hayan formado comunidades de vida,

familiares, entre personas con vínculos de parentesco lejanos, e incluso

inexistentes, de cara a la supervivencia de sus miembros) no encuentran su cobijo,

su amparo en este régimen de tributación, ni en otros beneficios fiscales familiares,

que quedan reservados al modelo tradicional de familia8.

7 En relación con esta cuestión, vid. a CARBAJO VASCO para quien “nuestro IRPF o bien se

adapta a la realidad social o bien potencia los fenómenos más modernos de vida familiar, coadyuvando el dinamismo sociológico y la modernización de España”. “La tributación conjunta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la igualdad de género. Algunas reflexiones”, en la obra colectiva Política fiscal y género, Instituto de Estudios Fiscales, 2005.

8 CARBAJO VASCO, realizaba una valoración sumamente interesante respecto a la reforma de la

Ley del IRPF de 2003, en cuya Exposición de Motivos se aseguraba que “La familia ocupa un papel clave en la presente reforma, continuando así con la orientación iniciada en 1998. Su papel como institución fundamental de estabilidad y cohesión de nuestra sociedad tiene, si cabe, un mayor reconocimiento en la presente Ley. El citado autor indicaba al respecto lo siguiente “esta falta de reconocimiento en nuestro IRPF de las uniones de hecho, more uxorio, plenamente aceptadas en la sociedad y en el mundo del Derecho, no es admisible en una Reforma Fiscal que justifica, en parte, sus medidas relacionadas con la familia en la «adaptación a los cambios sociales»; es más, el carácter constitutivo que la diferente legislación autonómica sobre parejas de hecho concede a Registros Públicos donde éstas se inscriben, obvia cualquier crítica a la inseguridad jurídica (la cual se está produciendo, en gran parte, precisamente, por la carencia de una normativa estatal uniforme sobre estas parejas) y a la falta de medios de prueba sobre la existencia de estas uniones, al figurar en un Registro de carácter público.

Resulta evidente, por lo tanto, que si la Reforma del IRPF de 2003, como sucedió con su

antecedente, no equipara las «parejas de hecho», «uniones estables» o cualquier otra denominación

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Por fortuna (y un dato que en mi opinión, corrobora en cierto modo la “sombra

de discriminación” sobre las parejas de hecho) la autonomía financiera y

tributaria de algunas Comunidades Autónomas, como las Comunidades

Forales, ha dispensado un tratamiento más respetuoso a las parejas de hecho y,

por tanto, al derecho de familia contemplado en el art. 39 CE (dejando constancia

de la vulneración sobre la que aquí ponemos el acento). Así, en los Territorios

Históricos del País Vasco, véase el caso de Bizkaia, en su LIRPF se dispone que

también pueden formar unidad familiar las parejas de hecho. Formarán tal unidad

uno de los progenitores y todos los hijos menores de edad o mayores

incapacitados judicialmente y sometidos a la patria potestad. Aunque el otro de los

progenitores no puede formar parte de la unidad familiar, sin embargo, no se

excluye la aplicación de las reducciones y deducciones establecidas en la ley (art.

98.2 y 99 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del IRPF).

Llama la atención, no obstante, cómo a nivel estatal el concepto de unidad

familiar utilizado en el IRPF no se aplica en otros impuestos, también estatales,

en los que sí existe un claro reconocimiento fiscal de otro tipo de familias.

Ello tiene como consecuencia, en nuestra opinión, un tratamiento desigual y a

todas luces discriminatorio, carente de justificación objetiva y razonable. Así,

encontramos algunos ejemplos, escasos, no obstante, donde la ley fiscal ampara

otro tipo de relaciones familiares incluyendo dentro del concepto de familia a otros

miembros, más allá de los cónyuges y los hijos. Este es el caso del artículo 22.1.c)

de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones que regula una bonificación

por adquisición de la vivienda habitual de la persona fallecida, con el límite de

122.606,47 euros, a favor del cónyuge, ascendientes o descendientes de aquel, o

reconocida por las leyes de las respectivas CC AA, inscritas en los correspondientes Registros, al matrimonio civil o a otras unidades familiares monoparentales que sí tienen reconocimiento en la legislación del IRPF, tal ausencia de equivalencia responde a una voluntad política, de carácter discriminatorio, totalmente retardataria y que auguramos de corta vida”. “La familia y la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. Quincena Fiscal Aranzadi núm. 12/2003 (versión electrónica).

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bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el

causante durante los dos años anteriores al fallecimiento9.

En otros casos, sin embargo, el reconocimiento fiscal de las parejas de

hecho tiene efectos desfavorables para las mismas. Esto sucede en la nueva

exención en el Impuesto municipal sobre el incremento de valor de los terrenos de

naturaleza urbana, con efectos desfavorables, no obstante, para las parejas de

hecho. Así, el Real Decreto 8/2014 ha modificado el art. 105 de la Ley Reguladora

de las Haciendas Locales de modo que están exentos de este impuesto los

incrementos de valor que se manifiesten como consecuencia de las transmisiones

realizadas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor

hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con

hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o

cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de

concesión de préstamos o créditos hipotecarios. No obstante, no resulta de

aplicación esta exención cuando el deudor o garante transmitente o cualquier otro

miembro de su unidad familiar disponga de otros bienes o derechos en cuantía

suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria y evitar la

enajenación de la vivienda, equiparándose, ahora sí, el matrimonio con las parejas

de hecho legalmente inscritas. Como puede verse, se podría afirmar, sin rubor, que

el legislador fiscal realiza un uso caprichoso y antojadizo del concepto de unidad

familiar con efectos claramente discriminatorios.

B. Vulneración del artículo 32 y 35 CE, reguladores de la igualdad jurídica

entre los cónyuges y del derecho al trabajo sin discriminación por razón

de sexo

El segundo aspecto, que en nuestra opinión, debe someterse a revisión en

relación con el régimen de tributación conjunta es su adecuación al derecho

9 Como indica NAVARRO EGEA, M. “Parece evidente que se busca el alivio de la carga fiscal que

supone la adquisición de la vivienda para aquellos parientes que tenían en dicho inmueble su residencia habitual”. “Alivio de la carga fiscal inherente a la transmisión hereditaria de la vivienda habitual”. Boletín Aranzadi Fiscal núm. 13/2000 (versión electrónica).

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reconocido en el art. 35 CE según el cual “todos los españoles tienen el deber de

trabajar y el derecho al trabajo, a la libre elección de profesión u oficio, a la

promoción a través del trabajo y a una remuneración suficiente para satisfacer sus

necesidades y las de su familia, sin que en ningún caso pueda hacerse discriminación

por razón de sexo”.

En este sentido, el art. 6.2 de la Ley Orgánica 3/2007, de 22 de marzo, para

la igualdad efectiva de mujeres y hombres considera discriminación indirecta por

razón de sexo “la situación en que una disposición, criterio o práctica aparentemente

neutros pone a personas de un sexo en desventaja particular con respecto a personas

del otro, salvo que dicha disposición, criterio o práctica puedan justificarse

objetivamente en atención a una finalidad legítima y que los medios para alcanzar

dicha finalidad sean necesarios y adecuado”. A partir de este precepto, aunque

pudiese parecer que el régimen de tributación conjunta es un régimen neutro, no

lo es así desde el punto de vista de sus efectos sobre el derecho al trabajo de

mujeres y hombres, tal y como vamos a tratar de demostrar a continuación.

El Tribunal Constitucional, en la STC 45/1989 puso en relación la igualdad

jurídica de los cónyuges con la igualdad en la libre elección de oficio. Al respecto,

reconocía cómo existen otros efectos del sistema de tributación conjunta por los

que también resultaría cuestionable. Estos efectos, en su opinión, eran, sobre todo

“la incidencia que el sistema mismo tiene sobre la división de trabajo en el

seno del matrimonio y, en particular, sobre el acceso de los cónyuges al mercado

de trabajo” (Fundamento Jurídico 7º). Admitía así el alto Tribunal las dudas

(aunque fueren escasas) de cómo en la práctica, el sistema puede influir en la

opción de la mujer entre el trabajo en el hogar o su incorporación al mercado de

trabajo. En este caso, consideraba que la igualdad entre los cónyuges se ve alterada

“cuando la libertad de elección u oficio de uno de los cónyuges se vea condicionada

por las consecuencias económicas que, en razón de la norma tributaria, se seguirán

de su elección”. Continuaba afirmando cómo, a pesar de no contar con estudios

sociológicos que claramente lo demostrasen “parece poco dudoso que el sistema

de acumulación de rentas, en cuanto que incrementa la carga tributaria de la

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familia, desestimula, por decir lo menos, el trabajo fuera del hogar del posible

perceptor de la segunda renta que es, en la mayor parte de los casos, la esposa. El

uso que de la acumulación de rentas se ha hecho en otros países con la finalidad

expresa de «devolver la mujer al hogar» avala claramente esta afirmación”. En

definitiva, el Tribunal Constitucional también admitía, siquiera parcialmente (no

rechazándolo de plano) el argumento de cómo desde este punto de vista el

régimen de tributación conjunta “se concilia difícilmente con el art. 39.1, en

relación con el 32, ambos de la C.E., cuyo respeto exige, en primer lugar, la

neutralidad del sistema tributario respecto de la situación recíproca de los

cónyuges”10.

Aunque esta afirmación ha sido criticada por la doctrina11, debemos poner

de relieve cómo también en otros países, como Italia, su Corte Constitucional

venía a coincidir con nuestro Tribunal español, coincidencia que, en nuestra

opinión, no fue casual. En Italia, hasta 1976, la tasación conjunta era también

obligatoria si bien fue la Sentencia del Tribunal Constitucional n. 179 de 17 de julio

1976 la que derogó dicha obligatoriedad y, sobre todo, hizo también la

advertencia de cómo el régimen de tributación conjunta tendría efectos

disuasorios en el empleo de las mujeres ya que mientras que el trabajo doméstico

no se grava, su trabajo producido fuera del entorno familiar se vería reducido

como consecuencia del aumento del gasto familiar (en materia de cuidado de

ascendientes y descendientes, tareas que hasta ese momento han venido haciendo

las mujeres) y de una mayor carga fiscal (consecuencia de la renuncia al régimen

de tributación conjunta y de la opción por la tributación individual). Todo ello, a

10 El propio Tribunal Constitucional reconocía después, en otra de sus Sentencias,

concretamente la 128/1987 (dictada en materia laboral), que “existe una realidad social, resultado de una larga tradición cultural, caracterizada por la atribución en la práctica a la mujer del núcleo mayor de las cargas derivadas del cuidado de la familia, y particularmente el cuidado de los ijos. Ello supone evidentemente un obstáculo muchas veces insalvable para el acceso al trabajo…”.

11 Para ZORNOZA PÉREZ no es demostrable esta afirmación respecto del desincentivo que el

sistema fiscal supone en la incorporación al trabajo del perceptor de la segunda renta. “Aspectos constitucionales del régimen de tributación conjunta en el IRPF”, op. cit, página 187.

15


juicio del Tribunal, constituiría un obstáculo para su emancipación y al libre

desarrollo de su personalidad12.

Transcurridas unas decenas de años desde dichas sentencias, en la

actualidad ya existen estudios en diversos países que avalan suficientemente

cómo la libertad de elección u oficio de las mujeres se ve condicionada por las

consecuencias económicas que, en razón de los beneficios fiscales que supone el

régimen de tributación conjunta, se siguen de su elección13. Quizás por ello el

legislador del año 2006 reconoció, en la Exposición de Motivos de la LIRPF que “la

política de no discriminación por razón de género y razones de simplificación de la

gestión del impuesto podrían justificar su revisión. No obstante, se mantiene su

tratamiento actual en el impuesto para evitar numerosos perjudicados en los

matrimonios en los que alguno de sus miembros no puede acceder al mercado

laboral, y por tanto obtiene rendimientos sólo uno de los cónyuges, como podrían

ser los casos de determinados pensionistas con rentas de cuantía reducida, o de

determinadas familias numerosas”.

En nuestra opinión, sin embargo, y frente a lo anterior, el mantenimiento

del régimen de tributación conjunta, tras la Ley de 2006, más que evitar perjuicios

a los matrimonios en los que uno de los miembros no obtiene rentas, los agrava y,

12 Vid. a AGLIETTA. Fiscalidad y familia. La protección legal fiscal en materia de familia, Giuffrè

Editore, 2011, p. 17. 13 IMMERWOLL, KLEVEN, KREINER y VERDELIN, tras hacer un estudio económico con

microsimuladores que analiza los sistemas de tributación adoptados en la legislación de diversos países, han concluido en que mientras los sistemas de tributación individual son neutrales, los sistemas de tributación conjunta no lo son. “An evaluation of the tax-‐tranfer treatmen of married cuoples in European Countries”. IZA DP No. 3965, 2009, pag. 6. En el mismo sentido, en Italia puede verse a DI NICOLA, F.: “Tassazione e Sostegno del Reddito Familiare”, ISAE, 2009, pág.8. En España, véase a PAZOS MORÁN, M.: “Género e Impuesto sobre la Renta (IRPF) en España. Propuestas para la Reforma”, en la obra colectiva Política fiscal y género, Instituto de Estudios Fiscales, 2005. Un estudio reciente es el de Intermon Oxfam en el que se afirma cómo “las políticas fiscales pueden estar reforzando la división sexual del trabajo y las desigualdades entre mujeres y hombres, operando como obstáculos para el desarrollo y máximo aprovechamiento del potencial de las mujeres”. “Ajustar la lente. Fiscalidad desde un enfoque de género: metodología de análisis”, septiembre de 2014.

16


sobre todo, penaliza a las mujeres en la medida en que sigue incentivando que se

queden en el hogar. Así, numerosos estudios han puesto de manifiesto cómo el

mercado del trabajo de las mujeres es un mercado segregado, en el que se da

la denominada brecha salarial, entendida no solamente como la diferente

remuneración de mujeres y hombres ante un puesto de trabajo de similares

características, sino entendida como las numerosas situaciones de desventaja

laboral en la que se encuentran las mujere14. El hecho de que tradicionalmente las

mujeres se hayan ocupado de la familia les ha situado en la actualidad en una clara

desventaja en el mercado de trabajo respecto de los hombres. Algunos datos

estadísticos, según Eurostat, 2011, sobre la situación laboral de las mujeres son

los siguientes:

a) Sólo el 59% de las mujeres participan en el mercado laboral en

comparación con el 70% de los hombres.

b) En toda Europa alrededor del 32% de las mujeres trabajan a tiempo parcial,

frente a sólo un 8% de los hombres. El trabajo a tiempo parcial es, de este

modo, la única solución para seguir asumiendo las responsabilidades

familiares.

c) Existen sectores de trabajo claramente feminizados como es el sector de la

Educación, de la Salud, de los Servicios Sociales (donde el 80% son

mujeres), de los Servicios del hogar. Alguno de estos sectores es, además, de

los menos remunerados y los peor considerados en la economía.

d) Por último, las mujeres tienen serias dificultades en acceder a determinadas

profesiones (por ejemplo la construcción) y tienen menos presencia en el

14 Pueden verse, entre otros, los Informes “Determinantes de la Brecha Salarial de Género en España. Un análisis de la retribución en función de las características personales, empresariales y de la competitividad de la empresa”. Instituto de la Mujer, 2010; “Brecha salarial: causas e indicadores”, Eumakunde, 2012; y “The gender pay gap in the Member States of the European Union: quantitative and qualitative indicators”. Belgian Presidency report 2010. Igualmente, OLIVETTI, C.E PETRONGOLO, B.: “Unequal Pay or Unequal Employment? A Cross-‐Country Analysis of Gender Gaps,” Journal of Labor Economics, 26(4), 2008, p. 621.

17


trabajo por cuenta propia a pesar de que en los últimos años se está

tratando de fomentar la actividad emprendedora de las mujeres.

A nuestro parecer, la situación económica y laboral que se acaba de

describir debería obligar al legislador a, en lugar de establecer beneficios

fiscales que fomenten la permanencia de las mujeres en el hogar, incentivar

su incorporación al mercado laboral, reduciendo los costes fiscales, y también

laborales, en su contratación y en su mantenimiento en dicho mercado

(favoreciendo la conciliación de la vida laboral y personal de mujeres y hombres).

Es sabido que el régimen de tributación conjunta, beneficia a aquellas unidades

familiares donde solamente uno de los cónyuges obtiene rentas, y el otro de los

cónyuges permanece en casa. Se permiten, de este modo, las transferencias de

rentas entre los cónyuges. En España, este beneficio se concreta, como se ha visto,

en la existencia de reducciones adicionales a la tributación individual de modo que

dichas reducciones no pueden ser aplicadas cuando el segundo perceptor de renta

obtiene rentas adicionales de tal cuantía que hace que la tributación conjunta no

sea la mejor opción fiscal.

Según los datos que acabamos de ver, el cónyuge que al día de hoy

permanece en el hogar sigue siendo la mujer15. Por ello, no es aventurado

afirmar que el régimen de tributación conjunta beneficia a aquellas unidades

familiares que siguen el modelo de varón sustentador-‐esposa dependiente. Es

decir, aquellas familias donde el principal perceptor de rentas es el hombre16. La

15 Según IMMERWOLL, KLEVEN, KREINER y VERDELIN, en casi todos los países de la UE-‐15, más del 80% de los segundos perceptores son mujeres y en algunos países (como Italia) más del 90% son mujeres. “An evaluation of the tax-‐tranfer treatmen of married cuoples in European Countries”. IZA DP No. 3965, pag. 8. Este dato es corroborado por RAPALLINI, C.: “Indagine conoscitiva sulla riforma fiscale e assistenziale”. Roma, 2012, pág. 8, donde se recoge que en Italia el porcentaje es del 94%.

16 Para CUBERO y JIMENEZ en el IRPF español "está implícita una cuestión de género, en el sentido de que está directamente influenciada por la participación de uno o de ambos cónyuges en el mercado laboral y, por lo tanto, puede afectar a los criterios para la distribución del trabajo entre hombres y mujeres dentro del matrimonio. "en este sentido, se afirma que la tributación conjunta perjudica a aquellas familias en las que todos los miembros de la familia ganan un ingreso porque se produce un aumento de la base imponible y el porcentaje del impuesto aumenta

18


obtención de una segunda renta por parte del otro cónyuge (la mujer) implica la no

posibilidad de optar por la tributación conjunta en la medida en que dicha opción

será más perjudicial al darse una acumulación de rentas y, por tanto, tributar a

tipos progresivos más altos. En este caso, la opción deberá ser la tributación

individual, perdiendo derecho a las reducciones adicionales que existen en la

tributación conjunta. Es decir, en este caso la opción o la libertad de elección de

trabajo u oficio de las mujeres es de alguna manera penalizada fiscalmente lo que,

además de resultar discriminatorio y contrario al principio de igualdad entre los

cónyuges, tiene sus efectos desde el punto de vista del crecimiento económico de

nuestro país. El binomio igualdad de género-‐crecimiento económico ha sido

probado de forma reiterada en numerosos estudios en los últimos años17.

Los motivos anteriores han llevado a que la mayoría de los países de la

Unión Europea hayan optado por suprimir el régimen de tributación

conjunta. La minimización de los efectos perjudiciales de este régimen sobre el

acceso al mercado laboral de las mujeres casadas o con cargas familiares se ha

producido optando por la tributación individual como único régimen que es

neutral con respecto a las opciones de participación en el mercado de trabajo y

también neutral con respecto a las formas de convivencia y la formación de los

lazos familiares18. En la Europa de los 15, ocho han sido los países que han

progresivamente”. “El tratamiento de la mujer en el IRPF”, Revista de Contabilidad y Tributación, número 322, página 93.

17 El último informe donde se ha analizado con detalle esta relación es el realizado por el Fondo

Monetario Internacional: Las mujeres, el trabajo y la economía: Beneficios macroeconómicos de la equidad de género, 2013. En él se destaca cómo hay amplias evidencias de que, cuando las mujeres pueden desarrollar plenamente su potencial en el mercado de trabajo, los beneficios macroeconómicos son significativos. Igualmente, el empleo de las mujeres en condiciones de igualdad permitiría a las empresas aprovechar mejor la reserva de talento disponible, lo cual redundaría en un mayor crecimiento potencial.

18 De esta opinión son, también, A. CASARICO e P. PROFETA: Donne in attesa. L´italia delle

disparità di genere, op. cit., p. 113.

19


adoptado esta medida19. No hay que olvidar, además, el gasto fiscal, importante,

que el régimen de tributación conjunta tiene para la economía de un país, tal y

como se recoge en la siguiente tabla. Año Millones de euros

2014 1.804,72.

2013 1.824,31.

2012 1.494,01.

2011 1,605,74.

2010 1.824,83.

2009 2.042,70

Fuente: Elaboración propia a partir de los datos recogidos en los Presupuestos Generales del Estado.

El gasto fiscal que supone el régimen de tributación conjunta podría ser

gastado en los servicios públicos en favor de la igualdad entre hombres y mujeres

(guarderías públicas, por ejemplo). En este sentido, una propuesta sería su

supresión gradual20. Para aliviar el impacto negativo sobre las unidades familiares

que al día de hoy disfrutan de este régimen, se podría establecer que los ingresos

fiscales derivados de dicha supresión fuesen destinados a financiar políticas

públicas a favor del cuidado de ascendientes y descendientes (guarderías,

residencias, centros para personas con enfermedades crónicas, etc.), medidas de

conciliación de la vida laboral y personal (permisos por nacimiento obligatorios,

intransferibles y remunerados al cien por cien), incentivos a la contratación de

mujeres o, incluso, políticas de lucha contra la violencia de género. Todo ello

contribuiría, en gran medida, a favorecer la incorporación de las mujeres al

mercado laboral e, igualmente, a favorecer la igualdad entre mujeres y hombres.

19 DE VILLOTA GIL-‐ESCOÍN, FERRARI HERRERO, I.: “El proyecto de Ley de Reforma del IRPF

desde una perspectiva de género”, XIV Encuentro de Economía Pública: políticas públicas y reformas fiscales, 2007. Similar estudio se ha realizado en los países de la OCDE.

Como afirman IMMERWOLL, KLEVEN, KREINER y VERDELIN la mayoría de los países utilizan, también, la tributación individual como unidad básica de imposición. “An evaluation of the tax-‐tranfer treatmen of married cuoples in European Countries”. Op. cit, pag. 1.

20 Las diversas alternativas para realizar esa supresión gradual son analizadas por HERRERA MOLINA, P. M. en “Las circunstancias personales y familiares en el IRPF a la luz de la reforma tributaria”. ECJ Leading Cases, año III, vól. 2, post. Num. 612, pág. 13 y 14.

20


II. Conclusiones

El Derecho, como instrumento de transformación social, tiene una fuerza

creativa y con un poder simbólico indiscutibles, tal y como advirtió BOURDIEU21.

Esta misma fuerza es desempeñada por el Derecho Tributario en la medida en que

la figura del tributo, además de ser un medio ordinario de recaudar y proporcionar

financiación a los entes públicos, es un modo de conseguir otros fines, y una

herramienta con un gran potencial para el diseño de políticas a favor de otros

principios constitucionalmente reconocidos. Un ejemplo son las políticas

familiares donde la fiscalidad ha ocupado un lugar importante.

No obstante lo anterior, la cuestión, en la actualidad, está en reflexionar

sobre la funcionalidad del tributo en materia de política familiar debiendo poner

en cuestionamiento el modelo de familia al servicio del cual la fiscalidad se ha

venido utilizando. De este modo, creemos que la fiscalidad no puede ni debe ser

impermeable a la existencia de otros modelos familiares que también son dignos

de protección en la medida en que cumplen los mismos fines que la familia

tradicional (como puede ser la de contribuir al equilibrio demográfico, generando

capital humano, y al bienestar de un país, dando cobertura y sostén económico y

social a sus miembros). Estos modelos deberían ser considerados, también, como

unidad impositiva.

En el mismo sentido, conviene reflexionar sobre la medida en la que la

tributación conjunta influye en el acceso de las mujeres al mercado laboral. Al

respecto, se ha afirmado que dicho régimen no es neutro desde la perspectiva de

género. Por ello, para evitar dicha falta de neutralidad y las diferentes formas de

discriminación existentes en la actualidad en este ámbito, sería aconsejable pasar

21 “La fuerza de Derecho”, en la obra Poder, Derecho y clases sociales, 2ª edición, Editorial

Palimsesto. Derechos Humanos y Desarrollo, página 176 y ss.

21


de un modelo de tributación familiar a un modelo de tributación individual, donde

la única unidad impositiva sea el individuo y no la familia22.

22 Esta recomendación ha sido realizada por algunas organizaciones internacionales, como el

Fondo Monetario Internacional, en su Informe “Las mujeres, el trabajo y la economía: Beneficios macroeconómicos de la equidad de género, 2013”.

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