TRAS LAS HUELLAS DEL PENSAMIENTO CONTABLE: ORIGEN Y

DECANTACIÓN EN LA MODERNIDAD1

Porcentaje importante de la bibliografía contemporánea de la teoría y práctica contable la

concibe como un constructo social que se transforma acorde a las transformaciones que

experimentan los contextos socio-contextuales en que esta pervive, lo que torna a la historia

en un ingrediente básico del conocimiento contable que pretendería aportar explicación,

comprensión e incluso evaluación de las transformaciones de dicho conocimiento que bien

pudieran dar cuenta de la dirección que factiblemente tomaran las tendencias actuales.

Lo anteriormente expuesto, se expresa en cuanto “resurgir de las publicaciones sobre

historia de la contabilidad, ligadas con diversas lógicas de la actualidad contable de

innegable importancia.

El presente escrito se inscribe en tal cometido, pero quiere distanciarse del referente

anglosajón que caracteriza un porcentaje significativo del reverdecer histórico contable.

Se pretende “rescatar” el aporte de tres vertientes de la contabilidad europea a la corriente

principal del pensamiento contable contemporáneo. Para el efecto nos aproximaremos a los

planteamientos de:

Lucas Pacciolo (1445-Borgo de san sepolero-1515 contemporáneo y amigo de Leonardo da

Vinci)2 (1451-1519).

Giuseppe Cerboni: 1827- isla de Elba, Italia-1886 publicación de su obra cumbre: la

Ragionera Santifica. Muere en 1917.

* Escrito por Efrén Danilo Ariza buenaventura. Contador Público y Magister en Sociología Industrial de la

Universidad Nacional de Colombia. Profesor de la Facultad de ciencias Económicas de la Universidad

Nacional de Colombia. 1 Un enunciado más amplio del presente documento ha sido enviado a la revista Teuken Bidikay con la

intención de que sea evaluado y publicado por dicha revista 2 Lugares y fechas aproximadas

Fabio Besta: Nace en Teglio en 1845. Muere en Tresivio en 1922. En 1891 publica la

primera edición de la Ragionera, pero se decanta en la edición de 1909-1910.

El énfasis de la presente ponencia pretende rescatar los aportes de los tres autores

mencionados en el pensamiento contable contemporáneo, dado que la mención que

generalmente se hace de ellos lo minimiza o lo ignoran absolutamente.

El germen racionalista del pensamiento contable en la modernidad

Con la dinámica del comercio especialmente en Italia y países bajos, la banca, los talleres

manufactureros y las transformaciones tecnológicas en las actividades agropecuarias,

incrementaron el status de la propiedad privada que apalancada en técnicas de explotación

propiciaron incrementos de riqueza que a la larga se entrelazan con cambios políticos y

transformaciones culturales en torno al fortalecimiento de las subjetividades que tornaban a

las personas como seres racionales portadores del don de la palabra y la participación que

los convertían en protagonistas, en ciudadanos de los nuevos contextos societales como por

ejemplo, en las denominadas ciudades-estados italianas.

Todas las transformaciones mencionadas propiciaron los cambios de mentalidad que

originaran una nueva dinámica social, cultural y económica en Europa especialmente a

partir de los siglos XIV y XV.

El renacimiento, la reforma protestante de Lutero, la vida en las nuevas urbes europeas,

etc., etc. Constituyeron un contexto social-natural de renovada significación. En los

despachos de los agentes sociales impulsores de tales cambios, tal vez en anotaciones

personales celosamente guardados o en libros probatorios llevados por empleados la

contabilidad se constituía en un referente de asidua interlocución, y para ser interlocutor

válido paulatinamente la contabilidad debió de ir incorporando una a una los cambios del

nuevo referente social-contextual, de tal forma que no desentonara en el paisaje de la

modernidad.

Esta es la contabilidad que trajinaban los contemporáneos de Fray Lucas Pacciolo y que él

va a transcribir, a interpretar y a evaluar, para sus contemporáneos, no sospechaba que lo

haría tan bien para la posteridad.

Pacciolo era un intelectual de su época, contemporáneo y amigo de Leonardo de Vinci

ligado con las diversas dinámicas de cambio del momento: maestro, escritor, administrador

de conventos, consultor y contertulio de diversas personalidades de la época, por lo que fue

referenciado como “cátedra ambulante”, tenía una visión global de los conocimientos

científicos de su época.

Su obra “La summa tractatus particularis de computis et etscriptures” dedicada a explicar

la contabilidad de los comerciantes es un texto muy especial siendo el primer libro de

contabilidad impreso en imprenta, escrito en italiano y utilizando la numeración arábiga, es

decir, el texto en “sí” es una simbología de la nueva cultura de la modernidad “en uno de

sus primeros apartes postula “lo primero que ha de hacer un comerciante es establecer el

inventario de lo que posee. Relacionará las cuentas por el orden de movilidad empezando

por caja” se visualizaba la importancia de la riqueza mercantil como incididora en la

creación de riqueza, referente que impregnará la estructuración del balance contemporáneo

que enfatiza la importancia del activo corriente.

Él lo describiría como el método veneciano que posteriormente sería denominado método

de la partida doble. Aquí se enfatizará en la interpretación y evaluación no exenta de

admiración que Fray Lucas Pacciolo efectuó de tal sistema. Especialmente en el momento

de referirse al tratamiento de la cuenta mercaderías en tanto que siendo expresión de los

productos de compra y venta de los negocios para explicar su mecánica Pacciolo nos invita

a utilizar la razón para comprender el movimiento de dicha cuenta. Como señala Boter

Mauri al mencionar el enunciado emblemático de Pacciolo: “fa tua imaginatione che questa

botega sia una persona; debitrice di quel tanto che li dai o per lei spendi in tutti li modi. E

cosi, per l’averso di tutto quello che ne cavi e recevi, farala creditice como se fosse un

debitore che ti pagasse a parte” (Boter Mauri, 1959, pág. 59)

Con estas palabras Pacciolo estableció los cimientos de la doctrina contable de la

personificación de la cuenta. Es decir, aquí radica el aporte central de Pacciolo que al

personificar la cuenta rescata de este contexto revolucionario la contractualidad como eje

central al conceptualizar la cuenta como el ente que puede recibir y entregar el referente

que él representa. Como expresión de su brillante síntesis, rescatemos del discurso

Pacciolino “que las cuentas son producto de la fantasie che si fa il mercante”.

El complemento doctrinal de la personificación, lo van a efectuar los religiosos Angelo

Pietra en 1586 y Lodovico Florí 1677, con la generalización de la “interpretación

personalista” extendida a todo el negocio “en sí”, cuya síntesis podemos expresarla de la

siguiente manera:

-“El negocio, la empresa tiene una personalidad propia distinta de la del propietario.

-Las cuentas que representan cosas o valores han de considerarse “personificadas” y por

tanto son deudoras o acreedoras según reciban cosas o valores que al a respectiva cuenta

corresponda.” (Boter, 1959, pág. 70).

Es significativo que los tres protagonistas de la escuela de la personificación sean

religiosos, pues ello permite capturar el sentido interpretativo que daban a la palabra

“persona” o “ente”, haga un esfuerzo de imaginación que le permita formarse la idea de

que una cuenta es una persona. Pacciolo por su condición de clérigo sabia y entendía

perfectamente que el “convento” debía considerarse como una persona distinta de las

personas físicas de los religiosos que formaban dicho convento, y también sabia y entendía

que las cosas propiedad del convento no eran ni particular ni indivisa de los monjes, sino

exclusiva de ese “ente”.

La anterior síntesis de la partida doble nos invita a usar la imaginación para entender el

supuesto “del negocio” como entidad especial. El derecho canónico le daba tal carácter a la

iglesia, a los hospicios, a las universidades, a las ciudades-estados, es decir, esas mentes de

comerciantes y tenedores de libros han creado una interpretación de la realidad contractual

en que intervenía, acudiendo a un acto mental. Pacciolo lo interpretara en términos del

derecho canónico implicando que la contabilidad es un constructo de la racionalidad.

Consideramos que en esta interpretación Pacciolo adopta la visión de Platón “que enseñó

que existe un reino de ideas que contienen la esencia de las cosas (su forma)…Platón creía

que estas formas ideales eran reales en el sentido de que tienen un sentido de existencia

independientemente de una mente inquisidora pero que solo se podía acceder a ellas a

través del ejercicio de la razón” (Robert & Scapens, 2004, pág. 21) El ente especial

contable aunque no existiera en su espacio y en su tiempo se podía comprender y

racionalizar por el simple ejercicio de la razón. Pacciolo inauguraba el pensamiento

contable racionalista-realista de estirpe ontológico subjetivo.

Aunque todo lo anterior, para algunas tratadistas es un simple recurso pedagógico, para

Boter Mauri es algo más conceptual que ligaba a la contabilidad con la abstracción jurídica,

así Pacciolo no lo verbalizara, compartiendo a Boter Mauri, aventuramos que Pacciolo es el

primer tratadista que fija una postura racionalista-realista de pensamiento contable. Sus

divulgadores y profundizadores más destacados, entre ellos religiosos Ángelo Pietra y

Ludovico Florí, a lo largo de más de 350 años van a orientar las reflexiones contables más

destacadas en este cauce racionalista-realista, de fuerte acento platónico.

Germen del pensamiento empírico-idealista al conocimiento contable

En el siglo XIX en la Europa continental, el estado-nación se erige como la institución

social más fuerte del capitalismo decimonónico anclado en la decantación del derecho

latino tanto de índole público como privado (comercial-empresarial), que viabiliza su

intervención económica incluso en empresas consideradas por él como socialmente

necesarias y/o estratégicamente convenientes. Francia e Italia constituyeron la vanguardia

de tal matiz. El colega Giuseppe Cerboni (1827-1917) fundador de la escuela toscana, se

desenvolverá en tales circunstancias, su desempeño profesional básicamente en el sector

público le permitió escalar posiciones hasta llegar a ser el contador general del estado

italiano en 1889-1892 y luego ser integrante del tribunal de cuentas italiano hasta su

muerte. Pero lo que le destaca intelectualmente fue su rica formación y desempeño

académico (catedrático universitario, estudioso de las doctrinas contables, autor de varias

obras jurídico-contables, impulsor del estatus profesional y académico de la contabilidad y

la contaduría).

Tal vez por el realismo espacial-temporal caracterizador de una cara de lo público, el

estudioso Cerboni no pudo soslayar la influencia del énfasis cognitivo empirista de la

Europa del siglo XIX que tornó imperante el significado de la fuente externa del

conocimiento, y en tal perspectiva Cerboni tomaba el acontecer externo de la hacienda, el

comportamiento fáctico de la empresa y la contractualidad de agentes comerciales como el

referente del conocimiento contable.

No obstante lo anterior, la otra cara de lo público significadora de la moción reguladora del

estado en apoyo del interés de la racionalidad económica-propietaria, arropa al funcionario

público Cerboni y lo torna participe de la perspectiva conservadora del capitalismo europeo

que temeroso de las revueltas populares, desde los tiempos de la Revolución Francesa se

atrincheró en las abstracciones del derecho civil y comercial para garantizar y societizar la

racionalidad de lucro de la propiedad privada.

Consideramos que por lo anteriormente explicitado, de ello se deriva su postura idealista en

cuanto a la “realidad del conocimiento contable”, ubicada en los cerebros de los contadores

que transforman las percepciones originales de la contractualidad de las empresas

(transacciones) en significaciones jurídicas (derechos-obligaciones) de los agentes externos

e internos frente al propietario. Ello constituirá la esencia de la realidad del conocimiento

contable. El supuesto en que radica la teoría personalista de la contabilidad consiste en

postular que por ejemplo en la cuenta de caja no se lleva el movimiento del dinero en

metálico sino que se expresa al cajero, a quien se le hace responsable jurídico o cuasi

jurídico de la gestión patrimonial del elemento dinero.

El anterior enunciado constituye el referente básico de la doctrina de Cerboni, la cual es

catalogada por varios tratadistas como la primera escuela científica del pensamiento

contable referida como la doctrina “jurídica-personalista” de la contabilidad, en donde esta

es concebida “como ciencia de las funciones de la responsabilidad y las cuentas

administrativas de la hacienda”.

Requena argumenta: “según la concepción de Cerboni, los elementos patrimoniales se

representan por una persona real o ficticia capaz de ejercer derechos y contraer

obligaciones en las operaciones administrativas en las que interviene y en las que se

producen relaciones de cargos y abonos. Representando las anotaciones que se realizan en

el debe de una cuenta, el débito de su titular para con el propietario de la hacienda, y las

que se realizan en el haber, su crédito” (Requena, 1981, pág. 40). Interpretando lo anterior,

la diversa actuación de las personas (internas y externas) implica registros, que se decantan

en el propietario; enfrentando derechos con obligaciones que este último debe afrontar.

Aquí la contabilidad se significa como producto de la creación del cerebro del contador que

transforma las percepciones que originan las transacciones en derechos y obligaciones

jurídicas. Cerboni retoma el pensamiento empirista-idealista del obispo George Berkeley

del siglo XVIII. “las cualidades que percibimos, tales como un color o una textura, son

representaciones mentales de datos sensoriales, y son estas representaciones mentales las

que forman la realidad de lo que experimentamos” (Robert & Scapens, 2004, pág. 24). En

tal sentido, para Cerboni el conocimiento contable está mentalmente construido como

referente jurídico de derechos y obligaciones.

La influencia idealista jurídica en la construcción de la teoría contable ha sido muy

significativa. Entre otros referentes, se percibe en la visión contable paradigmática

(paradigma antropocéntrico-inductivo) o en la visión de los programas de investigación

(programa jurídico) y como referente de más impacto en la teoría y desempeño profesional

contable en la teoría propietaria o del capital líquido, según ello “los ingresos son aumentos

del capital líquido y los gastos disminuciones de este, así pues, la utilidad neta, el excedente

de los ingresos sobre los gastos se acumulan directamente a favor de los dueños; ello

representa un aumento en la riqueza de los propietarios… la teoría propietaria es también

un marco lógico para la forma de organización de la sociedad colectiva, particularmente

cuando se organiza bajo el derecho consuetudinario.” (Hendriksen, 1974, pág. 577).

La influencia del positivismo decimonónico en el pensamiento contable: a

propósito del encuentro del empirismo con el realismo

La consolidación de los estados nacionales europeos durante los siglos XVIII-XIX estuvo

jalonada por la denominada Revolución Industrial capitalista en el marco de la paulatina

conformación de diversos matices empresariales orientado por la perspectiva económica

política del “laissez faire, laissez passer” a cuyo amparo se fue decantando la búsqueda del

lucro como referente del comportamiento racional del género humano. Lo anterior

constituirá el nutriente de la vertiente positiva del conocimiento y la investigación de

fuertes raíces empírico-realistas con voceros como el sociólogo Augusto Comte y el

economista John Stuart Mill, los cuales a partir de la creencia de que el origen del

conocimiento es objetivo, exterior al sujeto cognoscente y que la realidad de tal

conocimiento se queda en el objeto externo, propiciaron e impulsaron un fuerte movimiento

investigativo que reclamó para sí la vía autentica del conocimiento, siguiendo a Roberts &

Scapens este positivismo del siglo XIX se decanta por:

-El conocimiento se justifica según su poder explicativo (por qué suceden los hechos, el

fenómeno A tiene como causa al fenómeno B)

-El interés dominador del conocimiento hecho sinónimo de predicción de los fenómenos,

mediante lo cual se pretende dominar la naturaleza.

-Monismo metodológico: solo se puede conocer de una única forma, existiendo el referente

exitoso de la ciencia natural, la ciencia social debía de adoptarlo. (Robert & Scapens, 2004)

El anterior llamado captó el intelecto de muchos contadores del siglo XIX que empiezan a

antagonizar con las doctrinas contables personalistas-jurídicas, siendo el contador italiano

Fabio Besta la expresión más elocuente de dicha tendencia. Nace en Teglio, Italia en 1845

y muere en 1922 en Tresivio, en 1981 publica la primera edición de “la ragionaria” que es

revisada y ampliada en la edición de 1909-1910.

Besta define la contabilidad “como la ciencia que contemplada en su aspecto teórico,

estudia y enuncia las leyes del control económico de las haciendas de toda clase y de ellas

deriva normas oportunas a seguir a fin de que ese control pueda resultar eficaz, persuasivo

y completo. Contemplada en su aspecto práctico es la aplicación de esas normas” (Besta

citado por Requena, 1981, pág.57). El control económico de las haciendas se realiza por

medio de las cuentas, considerando que estas tienen como función principal registrar las

alteraciones de valor que experimentan los elementos patrimoniales que representan,

poniendo de relieve en todo momento el valor del patrimonio.

Besta define la cuenta como: “la serie de anotaciones relativas a un objeto determinado,

conmensurable y variable, cuyo propósito es recordar las condiciones y medidas de tal

objeto en un determinado momento y de los cambios que vaya sufriendo a fin de poder dar

razón de su estado en el momento que se desee” (Besta citado por Requena, 1981,

pág.58).“Las cuentas tienen por objeto los elementos del patrimonio y por tanto, aun en las

cuentas que representan débitos o créditos, no se registran en ellas derechos y obligaciones

sino las mutaciones de tales elementos lo cual explica que en tales anotaciones los factores

principales sean los valores de cuenta, esto constituyó la especificidad de la teoría positiva

de las cuentas” (Besta citado por Boter, 1959, pág. 183). Con ello, Besta se distancia de

Cerboni para insertar a la contabilidad en el referente teórico de la economía.

Para Besta la contabilidad es un subrogado que conceptualiza ciertas lógicas observadas en

el comportamiento por ejemplo de las empresas, que existen objetivamente y externamente

al contador y en cuyo interior queda radicada la realidad de dichas lógicas denominadas por

Besta como “control económico hacendal”. Siendo la fuente del conocimiento contable lo

externo (empírico) y su realidad realista, ella debe adoptar el canon de ciencia positiva; por

ello adopta la estructura conceptual patrimonial como referente teórico especifico de lo

contable, en el marco de la racionalidad de la economía empresarial como referente

externo. En este sentido en el conocimiento contable se volcará la racionalidad económica

empresarial, deduciendo de ello normas enunciadas como principios patrimoniales que dan

cuenta de la vigencia de la racionalidad controladora en primera instancia, traducidas como

equivalente de las variaciones en el patrimonio contable, como evidencia de que la realidad

externa es dimensionable.

Dicha travesía la efectúa Besta mediante su concepto de cuenta valor con cuyos registros se

capturan las afectaciones que al patrimonio ocasionaron las transacciones, pretendiendo

percibirse la relación causa-efecto visualizadas como inherentes a las transformaciones que

las transacciones ocasionaban en el patrimonio empresarial. El colega Fabio Besta como

monista metodológico y contagiado del espíritu positivista pretende formalizar una

especificidad de conocimiento, en este caso el conocimiento contable mediante la

elaboración del siguiente modelo:

“1. Si la medida de un capital dado (de una empresa) está en función constante de

los valores atribuidos a sus elementos reales activos y pasivos, digo: que a la

variación que experimentará en la medida de dicho capital después de que por un

hecho o por un conjunto de hechos de gestión, o por una razón cualquiera, se hayan

producido mutaciones activas o pasivas en las medidas de uno o varios de sus

elementos, es constantemente igual a la suma algebraica de estas mencionadas

ultimas variaciones.

2. si el capital que constituye el objeto de contabilización en un determinado

sistema, antes de ser considerado como una sola suma indivisa se considera

descompuesto en componentes derivados positivos o negativos, en forma tal que

también el conjunto de dichos componentes numéricos deba ser constantemente

igual a la medida que tendría el antes mencionado capital si este permaneciere

indescompueto, digo: que la mutación o las mutaciones producidas en uno o en

varios de estos componentes derivados debe y deben tener tal medida que la

mutación única o la diferencia entre el total de las mutaciones activas y el de las

mutaciones pasivas sea igual a la mutación única o a la diferencia entre la suma de

las mutaciones activas y la de las mutaciones pasivas que se hubieran producido en

los valores reales del mencionado capital.

3. Si a cada uno de los elementos reales y a cada uno de los elementos derivados

que componen la medida de un determinado capital se establece y se mantiene

abierta una cuenta dividida en secciones; si la medida o el valor de las mutaciones

asignado en tales cuentas a los componentes derivados depende de los valores

atribuidos a las mutaciones producidas en los elementos reales de los cuales

dependen; si se conviene escribir: a) las mutaciones activas de los elementos reales

al Debe de su cuenta respectiva y las mutaciones pasivas al Haber, y b) las

mutaciones activas de la medida del capital al Haber de las cuentas derivadas, las

pasivas al Debe, digo: que en la contabilización de las partidas anotadas en todas

las expresadas cuentas, consideradas en conjunto, la suma de los cargos será

constantemente igual a la suma de los abonos” (Besta citado por Boter, 1959, pág.

185)

Besta desde fines del siglo XIX orienta la contabilidad por los énfasis de la economía, lo

cual se va a tornar predominante desde la década de los años sesenta del siglo XX

prolongándose hasta el presente. Dicho énfasis económico de la contabilidad ha sido

impulsado, entre otros, por el paradigma de la ganancia líquida realizada y por el programa

económico.

Conclusiones

El pensamiento contable predominante en la actualidad no es la expresión decantada

de un perfeccionamiento paulatino de una única matriz, sino que es producto de un

amalgamiento de varias vertientes.

Una mirada retrospectiva desde la corriente imperante del pensamiento contable

permite identificar en ella los aportes del racionalismo-realista de Pacciolo, del

empirismo-idealista de Cerboni y del empirismo-realista de Besta.

Aunque en la bibliografía predominante de la teoría y la investigación contable el

referente anglosajón se toma como la fuente válida del mismo, sería conveniente

rastrear otras fuentes que muy seguramente nos reportaran importantes enseñanzas

como las aportadas por Los colegas Luca Pacciolo, Giuseppe Cerboni y Fabio

Besta.

Bibliografía

BOTER MAURI, F. (1959) Las doctrinas contables. Editorial Juventud, S.A, Barcelona,

España

HENDRIKSEN, E. (1974). Teoría de la Contabilidad. Editorial Hispano

Americana, México D.F.

REQUENA, J. (1981). Epistemología de la Contabilidad como teoría científica.

Universidad de Málaga, Málaga

ROBERT, B. y SCAPENS, M. (2004) Metodología de la Investigación en Finanzas y

Contabilidad. Ediciones Deusto, España.