TEMA Nº 12TEMA Nº 12 TRATAMIENTO CONTABLE DE

LAS AMORTIZACIONES, PROVISIONES

Y DEPRECIACIONES.

LA PERIODIFICACIÓN CONTABLE

ÍNDICE IMPORTACIA Y TRASCENDENCIA DE

LA AMORTIZACIÓN CONCEPTO DE AMORTIZACIÓN CONCEPTO DE DEPRECIACIÓN REQUISITO DE EFECTIVIDAD MÉTODOS CONTABLES FACTORES DE CÁLCULO MÉTODOS DE CÁLCULO

IMPORTANCIA Y TRASCENDENCIA DE IMPORTANCIA Y TRASCENDENCIA DE LA AMORTIZACIÓNLA AMORTIZACIÓN

Veamos el final al que conducen a su empresa tres modelos de empresarios cuya actividad es el transporte de mercancías.Los tres disponen de varios vehículos, cuyo coste inicial fue de un millón de Euros y su vida útil se estima en diez años.

Los datos de su actividad durante el primer año son:

• Ingresos obtenidos y cobrados por el transporte..... 1.200.000 €.• Gastos de mantenimiento,combustibles,sueldos, etc. 200.000 €.

• Beneficios de la explotación (Ingresos-Gastos).... 1.000.000 €.• Saldo de tesorería (Cobros-Pagos)........................ 1.000.000 €.

MODELO A: El Empresario que no amortizaEl Empresario que no amortiza

• Del resultado obtenido decide aplicar el 35% para impuestos y el 65% restante como dividendo.

• Al pagar estas dos aplicaciones el saldo de tesorería habrá desaparecido• Ha pagado todos los gastos, ha pagado los impuestos, y ha retribuido al capital. Podemos decir que ha satisfechoa todos menos al porvenir de la empresa.

¿Qué ocurrirá dentro de 10 años cuando tenga que retirar los vehículos?

MODELO B:MODELO B: El empresario que amortizaEl empresario que amortiza

• Supongamos que los datos de la actividad son los mismos, peroeste empresario dota como amortización anual el 10%.

100.000 682 Dotación a la amort. del Inm. Mater. a Amort. acum. Inm. Mater. 282 100.000

Obsérvese: Que este hecho contable supone un gasto quedisminuirá el beneficio, pero no disminuye el saldo de tesorería.

• El beneficio de la explotación (ingresos-gastos) será.... 900.000 €.• Saldo de tesorería (cobros-pagos)................................. 1.000.000 €.

He aquí lo que se entiende por “CASH FLOW” CASH FLOW = BENEFICIO + AMORTIZACIONES

• Efectuada la aplicación de resultados con los mismos porcentajes del empresario “A”, (35% para impuestos, 65% para dividendos),aúnle quedaría un saldo de 100.000 €. en tesorería.• Es el importe equivalente a la amortización acumulada que coincidecon lo que suele llamarse: CASH FLOW NETO O AUTOFINANCIACIÓN

Para que la sencillez no nos aparte de la claridad, si durante los 10 añosde vida útil previstos para el vehículo, la actividad es la misma y la aplicación de resultados es también la misma, al final de los 10 años, los vehículos estarían totalmente amortizados y si la depreciación económica coincide con la real, podremos darles de baja y el asiento sería:

1.000.000 282 Amortización Acum. del Inm. Mater. a Elementos de Transporte 228 1.000.000

• Tendremos ahorrado un millón, pero ¿será suficiente ?

MODELO C:MODELO C: El empresario que amortiza y además El empresario que amortiza y además prevé el déficit de la inflación con prevé el déficit de la inflación con reservasreservas

El Empresario “C”, además de amortizar, aplica los resultados recortando los dividendos de la siguiente forma:

Saldo de tesorería (cobros-pagos)......................... 1.000.000 €.Beneficio de la explotación antes de impuestos... 900.000 €Aplicación de beneficios:• Para impuestos 35% s/900.000....... = 315.000 €.• Para dividendos 25% s/900.000...... = 225.000 €.• Para reservas 40% s/900.000.......... = 360.000 €.

Después de pagar los impuestos y los dividendos, en tesorería quedaría un saldo de 460.000 €. 100.000 de Amort. acumulada y360.000 de reservas. A los 10 años habría 4.600.000 €. Suficiente?

CONCLUSIÓNCONCLUSIÓNLOS RECURSOS LÍQUIDOS QUE SE HAN IDO GENERANDOEN EL MODELO “C”, SON MUY TENTADORES PARA EMPRENDER CON ELLOS AVENTURAS ESPECULATIVAS.

SI ESOS RECURSOS SE SACAN DE LA EMPRESA HACIAINVERSIONES DE RIESGO Y LA AVENTURA RESULTA MAL,NO HABRÁ SERVIDO DE NADA EL HABER LLEVADO UNACORRECTA POLITICA ECONÓMICA DE CREACIÓN DE RECURSOS Y DE AMORTIZACIÓN.

LO CORRECTO SERÍA MATERIALIZARLOS EN ALGUNA INVERSIÓN TRANSITORIA QUE REUNA LAS CONDICIONESDE RENTABILIDAD,SEGURIDAD Y LIQUIDEZ NECESARIOS

CONCEPTO DE CONCEPTO DE AMORTIZACIÓNAMORTIZACIÓN

EL PLAN GENERAL CONTABLE: Define así a la cuenta 68:“Es la expresión de la depreciación sistemática, anual y efectivasufrida por el inmovilizado inmaterial y material por su incorpo-ración al sistema productivo”.

EL IMPUESTO DE SOCIEDADES: En el Art. 43 dice: “A efec-tos de este impuesto, se consideran amortizaciones las cantidadesdestinadas a compensar las depreciaciones de los bienes del inmo-vilizado inmaterial o material, siempre que dicha depreciaciónsea efectiva y se halle contabilizada.”.

Las normas de valoración, sin embargo, no hacen alusióna la efectividad porque es un requisito fiscal y la contabilidadsigue criterios económicos.

La Norma de valoración nº 2, apartado 5, dice :“En todos los casos se deducirán las amortizaciones practicadas,las cuales habrán de establecerse sistemáticamente en función dela vida útil de los bienes, atendiendo a las depreciaciones que nor-malmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuiciode considerar también la obsolescencia que pudiera afectarles”.

El concepto de amortización lleva implícito un : • Componente Económico (que refleja la depreciación) • Componente Financiero (generación de un ahorro)• Componente Fiscal (requisito de efectividad para ser deducible)

Concepto de DepreciaciónConcepto de DepreciaciónEs la pérdida de valor que sufren los bienes del inmovilizado.

TIPOS

• DEPRECIACIÓN ECONÓMICA: Será la que el empresario considere oportuna, pudiendo llegar al 100%.

• DEPRECIACIÓN FISCAL: Es la cantidad admitida fiscalmente como deducible, es más problemática calcularla cuando se pretende que sea superior a los coeficientes máximos.

CAUSAS

• Deterioro Físico: Por el transcurso del tiempo.• Depreciación Funcional: Por el uso más o menos intenso.• Depreciación Económica : Por la evolución técnica.• Deterioro Extraordinario: Debido a siniestros, incendios, inundaciones, etc.

Requisito de “Efectividad”Requisito de “Efectividad” Que la Amortización tiene que ser efectiva lo hemos visto en las definiciones anteriores, pero es el art. 45 del RIS, el que determinaque se entiende por “efectividad”.

> Cuando no se sobrepasen los coeficientes que a este efecto

disponga el Ministerio de Hacienda, ni supere el plazo máximo

establecido por dicho Ministerio.

> Cuando se realice conforme a las reglas del R.I.S.

> Cuando se ajuste a un plan formulado por el titular y aceptado

por la Administración Tributaria.

Una definición que podríamos dar de amortización sería:“ El reflejo contable de la pérdida de valor sistemática,

efectiva e irreversible que sufren los bienes del inmovilizado”.

MÉTODOS CONTABLESMÉTODOS CONTABLESHay dos formas de contabilizar la amortización:

El Método Directo: Se utiliza para la amortización de los gastos amortizables de los subgrupos 20 (gastos de establecimiento) y 27 (gastos a distribuir en varios ejercicios)

680 Amortización de gastos de establecimiento a gastos de constitución 200 gastos primer establecimiento 201 gastos ampliación de capital 202

669 Otros gastos. financieros a gastos de formalización de deudas 270

El Método Indirecto: Se utiliza para la amortización de los inmovilizados Inmaterial y Material

681 Dotación a la Amort. del Inmov. Inmaterial a Amortización Acum. del Inmov. Inmat. 281

682 Dotación a la Amort. del Inmov. Material a Amortización Acum. del Inmov. Material 282

FACTORES DE CÁLCULO

»VIDA UTIL: El tiempo durante el cual el coste de mantenimiento es inferior al rendimiento.»VALOR RESIDUAL: Es el valor que se considera tendrá el bien al ser retirado de servicio.»BASE: Es la cantidad a amortizar durante los años de vida útil.

»TIPO: Es el porcentaje que se aplica sobre la base para hallar la anualidad a amortizar. Puede ser constante, decreciente,creciente y variable. Fiscalmente solo se admite la amortización lineal o constante y la degresiva o decreciente.

»TEMPORALIDAD: Momento en el que se debe empezar a amortizar.

MÉTODOS DE CÁLCULO

Art. 58 del RIS: Cuando el sujeto pasivo no hubiese optado por laaplicación de otro método, la dotación se ajustará a la aplicación decoeficientes de amortización que en ningún caso podrán superar losmáximos fijados en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

AMORTIZACIÓN SEGÚN TABLAS (Admitida Fiscalmente)

AMORTIZACIÓN CONSTANTE,LINEAL O DE CUOTA FIJA.(Admitida Fiscalmente)

Su cálculo depende del periodo que la empresa considere de vida útil. Coste Inicial - Valor ResidualANUALIDAD = Vida ÚtilSi en lugar de calcular la anualidad queremos calcular la cuota oel porcentaje sería: 100CUOTA CONSTANTE = N (N= Vida Útil)

Ejemplo: Precio Adquisición de un bien 200.000 €. Vida útil 5 años y el valor residual se estima en 50.000 €. 200.000 - 50.000ANUALIDAD = = 30.000 €. 5

AMORTIZACIÓN DEGRESIVA CON PORCENTAJE CONSTANTE (Admitida Fiscalmente)

Consiste en aplicar un porcentaje fijo sobre el valor contable del último balance.• Primero se calcula la cuota constante. Suponiendo que el periodo de amortización lineal según tablas es de 10 años haríamos: 100 Cuota Constante = = 10% 10• Segundo multiplicaríamos la cuota constante por uno de estos tres coeficientes en función de la vida útil.

* Si la vida útil es inferior a 5 años: x 1.5* Si es igual o superior a 5 años e inferior a 8 años: x 2* Si es igual o superior a 8 años: x 2.5

AMORTIZACIÓN DEGRESIVA POR SUMA DE DÍGITOS.(Admitida Fiscalmente)

La forma de efectuar el cálculo es la siguiente:1º . Se forma una serie numérica decreciente asignando al primer término de la serie un número igual al periodo de amortización, por ejemplo 10 y se suman. 10 + 9+8+7+6+5+4+3+2+1 = 552º . Se obtiene la cuota de amortización por dígito dividiendo la base entre la suma de los dígitos. Base a amortizar 100.000 Cuota por dígito = = = 1818 Suma de dígitos 55

3º . Se calcula la cuota de amortización multiplicando la cuota por dígito por el valor numérico del dígito que corresponda en la serie numérica. Por ejemplo: el 1º año sería 10 x 1818; y el 4º 1818 x 7; etc.

AMORTIZACIÓN DEGRESIVA EN PROGRESIÓN DECRECIENTE (Admitida Fiscalmente)

Veámoslo con un ejemplo: Hallar la amortización de un máquinacuyo precio de coste fue 100.000 € y se le calcula un valor residualde 10.000 € y una vida útil de 5 años, suponiendo que el primer añose le aplica un 30%.

t + (t-r) + (t-2r) + (t-3r) + (t-4r) = 100% 5 t - 10 r = 100 si sustituimos t por 30 nos quedaría 150 - 10r = 100 r = 50/10 = 5

AÑOS PORCENTAJE BASE AMORT. ANUAL

1º 30% 90.000 27.000

2º 25% 90.000 22.500

3º 20% 90.000 18.000

4º 15% 90.000 13.500

5º 10% 90.000 9.000

AMORTIZACIÓN PROGRESIVA (No Admitida)

• Consiste en imputar a la explotación menos amortización en los primeros años que en los siguientes.• Podrá calcularse aplicando los tipos en progresión aritmética creciente.• Operaríamos de la misma forma que en el caso anterior sólo que la razón iría sumandose al porcentaje inicial.

AMORTIZACIÓN VARIABLE ( No Admitida)

• Consiste en calcular la amortización sin aplicar criterios aritméticos, sino efectuando cada año un peritaje.• Se corre el riesgo de seguir un criterio de conveniencia del empresario más que el de depreciación real.• También puede considerarse amortización variable, cuando se cambia de criterio una vez fijado o establecido uno.

AMORTIZACIÓN ACELERADA(Admitida fiscalmente si responde a un plan admitido)

• Recordareis que al hablar de la “efectividad”, el RIS en su epígrafe 45,considera que la amortización es efectiva cuando las dotaciones se ajustan a un plan formulado por el titular y aceptado por la Adminis-tración Tributaria. Este plan podría recoger una amortización acelerada.• Contablemente se opera de la misma manera. La diferencia será fiscalno contable.

LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN (Admitida Fiscalmente por leyes especiales)

• Art. 59 del RIS. reconoce la libertad de amortización para cierta clase de sociedades que desarrollan actividades de exploración, investigación, explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos; también para empresas encuadradas en sectores declarados de interés preferente, producción forestal, investigación y explotación de hidrocarburos.

PROVISIONESPROVISIONES Cuando hablamos de provisiones, nos referimos también a la contabilización de depreciaciones, pero en este caso “reversibles” y“coyunturales”,es decir, no se trata de una depreciación definitiva,se trata simplemente de que el precio de mercado es menor que elvalor contable. Los pasos a seguir serían:1º) Por la dotación anual en función de la pérdida de valor estimada

692 Dotación a la prov. del Inmov. Material a Prov. por depre. del Inmov. Material 2922º) Si siguiese bajando el precio de mercado, se volvería a hacer el mismo asiento aumentando el saldo de la cuenta 292.3º) Si se recuperase ese valor, se haría el siguiente asiento:

692 Provisión por depr. del Inmov. Material a Exceso de Prov. del Inmov. Material 792

DEPRECIACIONES Y BAJAS DEPRECIACIONES Y BAJAS ACCIDENTALESACCIDENTALES

Planteo juntos estos dos conceptos, aunque el asiento que originanes diferente, porque los dos responden a una depreciación irreversibley distinta de la amortización sistemática. Pueden ser por múltiples causas: inundaciones, incendios, robos, obsolescencia total (sale almercado una máquina más avanzada), accidentes, etc.

a) Las depreciaciones darán lugar al siguiente asiento:

671 Pérdidas procedentes del Inmovilizado Material a Inmovilizado Material 22

b) Las Bajas se contabilizarán:

282 Amortización Acum. del Inmov. Material292 Provisión por deprec. del Inmov. Material671 Pérdidas proc. del Inmov. Material a Inmov. Material 22

REVALORIZACIONESREVALORIZACIONESSe refieren al incremento de valor que experimentan algunos bienespor diferentes causas: recalificaciones urbanísticas, inflación, obrasviales, etc.Estas rectificaciones, si conectamos con el principio de prudencia,sólo podrán ser correcciones “a la baja”, salvo cuando se permitanexcepcionalmente contabilizar incrementos de valor. Para esta hipótesis está prevista la cuenta 111 Reservas por Revalorización

En esta cuenta se recogerán las revalorizaciones de elementos patrimoniales procedentes de la aplicación de leyes de actualización.

El asiento sería:

22 Inmovilizado Material a Reservas por revalorización 111

MEJORAS,AMPLIACIONES MEJORAS,AMPLIACIONES Y SUSTITUCIONESY SUSTITUCIONES

Este tipo de actuaciones supone un incremento del valor del bien,pero en este caso habrá habido un desembolso y por lo tanto no setrata de un beneficio sino de una inversión.

Las mejoras pueden deberse:1º) A obras realizadas por otras empresas2º) A obras realizadas por la propia empresa.

En el primer caso se contabiliza:22 Inmovilizado Material a Tesorería 570472 H.P. Iva soportado a Proveed. de Inmov. a c/p 523

En el segundo caso:6 Gastos a Tesorería 570

22 Inmov. Material a Trabajos Realiz. para el Inmov. 732