TEMA II EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS …importancia; pues tal como señala Héctor Villegas...

Javier Luque Bustamante

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TEMA II

EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS TRATAMIENTO DEL CREDITO FISCAL

Ponencia General

Dr. Javier Luque Bustamante

INTRODUCCION Este trabajo se presenta en el marco de las VII Jornadas del Instituto Peruano de De-recho Tributario a efectos de alcanzar los resultados y conclusiones del análisis efectua-do a las normas que regulan el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas (IGV) con el objetivo de detectar las imperfecciones técnicas que podrían estar impidiendo que el impuesto alcance sus objetivos de neutralidad y recaudación y proponer, en su caso, las modificaciones legislativas necesarias para la consecución de tal fin. En esta oportunidad prescindiremos de una exposición pormenorizada de todos los aspectos técnicos vinculados con los impuestos al valor agregado y de una enume-ración de las ventajas que éstos ofrecen, en tanto impuestos plurifásicos no acumu-lativos, frente a otro tipo de impuestos al consumo, por cuanto tales aspectos han

Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

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sido ampliamente desarrollados por algunos de los ponentes individuales. Esta vez nos referiremos específicamente a los fundamentos técnicos del crédito fiscal, por resultar ello indispensable para una correcta exposición y sustentación de las con-clusiones. Como sabemos, el IGV es un impuesto indirecto al consumo que adopta la técnica al valor agregado y que se estructura bajo el método de sustracción sobre base fi-nanciera y de impuesto contra impuesto; en tal sentido, el IGV sólo debería incidir sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de producción y dis-tribución de bienes y servicios, con el fin de impedir la acumulación del impuesto y la piramidación de los precios de los bienes y servicios gravados. La aplicación del crédito fiscal es consustancial a esta técnica impositiva, de ahí su importancia; pues tal como señala Héctor Villegas “Las disposiciones legales sobre ‘crédito fiscal’, y el mecanismo mediante el cual es restado del débito fiscal, son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas múltiples no acumulativo. Ello es así porque si el impuesto estuviera constituido por el débito fiscal (sin la deducción del crédito fiscal), dicho impuesto sería acumulativo, en ‘cascada’ o ‘piramidal’. Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que en definitiva cada etapa pague en relación al valor agregado al bien, siendo esta cir-cunstancia la que da nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo.” 1 El IGV es pues un impuesto con vocación de neutralidad respecto de la conforma-ción de los precios y la configuración de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios, cuya estructura ofrece además como ventaja el de servir como excelente instrumento de recaudación, considerando que la necesaria descarga del impuesto que afecta las adquisiciones conmina a los contribuyentes a involucrarse directamente en las labores de control del impuesto. Por su parte, Philippe Derouin ha señalado también en relación al crédito fiscal, que “La deducción del impuesto pagado con anterioridad es la esencia misma del im-puesto sobre el valor añadido.”2 En el mismo sentido, José Juan Ferreiro Lapatza agrega que “La deducción del ‘IVA soportado’ constituye el núcleo fundamental del mecanismo de aplicación de este impuesto. La ‘neutralidad’ en relación con los ‘agentes económicos’ que intervienen

1 Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma,

Buenos Aires. Pág. 689. 2 Derouin, Philippe. El Impuesto sobre el Valor Añadido en la C.E.E. Editorial de Derecho

Financiero. Madrid, 1981. Pág. 225.


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en el proceso producción - consumo, que es una de las características más impor-tantes del IVA, se alcanza a través de este mecanismo de la deducción de la cuota; mecanismo que, como es sabido, se define porque de la suma de las cuotas tribu-tarias correspondientes a las operaciones sujetas realizadas por el sujeto pasivo se resta la suma de las cuotas soportadas, es decir, las que le han sido repercutidas en las adquisiciones realizadas por el mismo”.3 Por nuestra parte, ampliando nuestro comentario inicial, diremos que el crédito fiscal constituye la columna vertebral de los impuestos al valor agregado que, como el IGV, se determinan por sustracción del impuesto soportado en las adquisiciones. No es sino a través del crédito fiscal que el impuesto puede llegar a alcanzar sus objetivos técnicos de neutralidad y recaudación a plenitud, pues gracias a él, los pre-cios no se ven incrementados artificialmente y el fisco obtiene el tributo en la medi-da justa al percibir una suma equivalente a la que habría resultado de aplicar la tasa del mismo al valor de venta establecido al consumidor final, quien, de este modo, resulta siendo finalmente el sujeto económicamente incidido con el impuesto. Es así que el crédito fiscal permite que el fisco recaude por concepto del impuesto una suma equivalente a la que le habría correspondido si el impuesto hubiese sido concebido como uno monofásico etapa final, con la ventaja de que un impuesto del tipo IVA, en tanto impuesto plurifásico, a diferencia del anterior (que sólo grava la operación que tiene lugar entre el minorista y el consumidor final), le asegura la re-caudación del impuesto en forma paulatina y sin correr el riesgo de perderla en su totalidad ante una eventual omisión en la aplicación del impuesto en la única opera-ción gravada. Al mismo tiempo, el crédito fiscal impide que el IGV se convierta en un impuesto ciego a los ingresos, generando efectos confiscatorios por superposición al Impuesto a la Renta. El IGV recaudado por el fisco a lo largo de la cadena de producción y dis-tribución constituye, en esencia, un anticipo del impuesto que en definitiva le co-rresponde recaudar de la operación que se lleva a cabo con el consumidor final. La existencia del crédito fiscal permite al fisco ir reintegrando el impuesto tomado a cuenta, de modo que su desconocimiento injustificado origina un incremento ilegíti-mo de la recaudación que afecta directamente al contribuyente del impuesto a quien lo niega o, en su caso, al consumidor final si el contribuyente consigue trasladarle dicho efecto a través del precio.

3 Ferreiro Lapatza, José Juan; Clavijo Hernández, Francisco; Queralt, Juan Martín y Perez

Royo, Fernando. Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Sistema Tributario: Los Tributos en Particular. 8º Edición. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A. Madrid, 1992. Pág. 518.


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Gracias al crédito fiscal, el IGV incide económicamente sobre quien debe incidir: el consumidor final. Al respecto, cabe traer a colación lo señalado por María Julia Sáenz en su ponencia individual, en el sentido que “(...) el principio de valor agrega-do determina que no debe existir tributación efectiva allí donde no ocurra el consu-mo final, por ello en las fases intermedias el IVA no puede convertirse en un impues-to directo y recaer sobre los sujetos pasivos, debiendo arbitrarse los medios para que así funcione el impuesto.” Cuando todas las etapas de la cadena de producción y distribución, sin excepción, se encuentran afectas al impuesto, la existencia del crédito fiscal asegura, además, que la aplicación plurifásica del impuesto no influirá en la fijación de los precios, pues en las economías de libre mercado, como la nuestra, los precios antes de im-puesto deben resultar del natural equilibrio entre la oferta y la demanda. Tampoco originará situaciones de desigualdad entre los agentes económicos que operan en el mercado, como consecuencia de la asunción de sobrecostos tributarios. En resumen, el papel que desempeña el crédito fiscal resulta de particular impor-tancia tanto en términos de recaudación como mercantiles, considerando que a tra-vés del mismo se asegura que el IGV no se desnaturalizará en un tributo ciego a los ingresos con efecto confiscatorio o que el nivel de los precios no se incrementará ar-tificial e innecesariamente como consecuencia de la piramidación del precio y de la acumulación del impuesto. En buena cuenta, sin crédito fiscal no hay neutralidad ni recaudación justa. Ahora bien, los fundamentos técnicos tras el crédito fiscal a los que hemos hecho referencia no sólo constituyen una pauta indispensable para la correcta interpreta-ción y aplicación de las normas que regulan el IGV, sino que configuran, en esencia, la fuente ineludible a considerar al momento de legislar el IGV. Cuando el legislador olvida cuáles son las razones técnicas que sustentan la existencia del crédito fiscal y las lamentables consecuencias que se derivan de su in-justificado desconocimiento, estableciendo requisitos inadecuados para su efectivo ejercicio o sancionando su inobservancia con la pérdida del crédito fiscal, convierte al IGV en un impuesto susceptible de generar efectos confiscatorios y lo condena a la categoría de tributo antitécnico. Observamos graves defectos a nivel legislativo y reglamentario que alejan al IGV de los objetivos técnicos que lo inspiran. Tales desaciertos deben ser urgentemente en-mendados si se quiere fortalecer el sistema tributario, legitimar la recaudación y evi-tar el incremento innecesario del nivel de los precios por factores ajenos al mercado.


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En el Capítulo siguiente desarrollaremos estos aspectos sobre la base de los aportes de las ponencias individuales y trabajos de investigación presentados, esperando contribuir con nuestras conclusiones y recomendaciones al perfeccionamiento de las normas que regulan el crédito fiscal del IGV. CAPITULO I REQUISITOS SUSTANCIALES PARA EL GOCE DEL CREDITO FISCAL

1. Aspectos técnicos generales

Como hemos expresado en la introducción de esta Ponencia General, el cré-dito fiscal constituye un elemento determinante para que el IGV pueda alcan-zar sus objetivos de neutralidad y recaudación. El desconocimiento injusti-ficado del crédito fiscal origina los desdeñables efectos de piramidación y acu-mulación y, en ciertos casos, de confiscación; de la misma manera que su apli-cación indebida pone en riesgo la recaudación. Como hemos señalado también en la parte introductoria, el impuesto debe in-cidir económicamente en el consumidor final, esto es, sobre el último eslabón de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios. El consumidor final es, pues, el único que no puede tener derecho al crédito fiscal. Sobre la base de este corolario se tiene que, técnicamente, el único requisito sustancial que debe cumplirse para gozar del derecho a descontar el IGV so-portado en las adquisiciones de bienes y servicios es el de ser contribuyente del impuesto; o, si se quiere, el de no ser consumidor final. Desde una perspectiva técnica no se justifica el establecimiento de ningún otro requisito sustancial, además del señalado. Debería bastar con acreditar la condición de contribuyente para que la deducción del impuesto cargado en las adquisiciones resulte incuestionable. La condición de contribuyente se acredi-ta por la sola realización de operaciones gravadas con el IGV, hecho que se constata con la correspondiente declaración jurada. Hay casos en los que el contribuyente se convierte en consumidor final. Ello ocurre cuando efectúa autoconsumos o actos de disposición de los bienes afectados al negocio para fines ajenos al mismo. En este grupo se encuentran las liberalidades efectuadas en beneficio de terceros, incluyendo a los socios o accionistas de la empresa. En estos casos, técnicamente corresponde la nega-


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ción del crédito fiscal, puesto que la adquisición efectuada por el contribu-yente pasa a constituirse en la última etapa de la cadena de producción y dis-tribución del bien autoconsumido o retirado, correspondiéndole al contribu-yente convertido en consumidor final la condición de sujeto económicamente incidido con el impuesto. Sobre el particular, cabe traer a colación lo señalado por Philippe Derouin en el sentido que “La lógica del derecho a deducir que sólo concede el beneficio a los sujetos pasivos ha de limitar, también, su ejercicio por aquéllos de forma que soporten efectivamente el impuesto en todo lo que no corresponda a su calidad de contribuyente. Este principio deriva de la propia naturaleza del im-puesto concebido como un impuesto general sobre el consumo, según la cual únicamente puede deducirse el impuesto que ha gravado los consumos inter-medios. Por tanto, sea quien sea el consumidor final –contribuyente o no– el impuesto pagado anteriormente no debe deducirse.” 4 Dicho autor añade que “Si el derecho a deducir es un derecho personal unido a la persona del sujeto pasivo y que abarca, en principio, todo el impuesto paga-do por éste, la deducción sólo le es permitida en la medida en que actúa en ca-lidad de contribuyente. Esta regla tiene, por otra parte como consecuencia que el derecho a deducir le está prohibido cuando actúa como consumidor final, real o ficticio. Pero asimismo, exige que el impuesto del que se pide la deduc-ción haya sido pagado por exigencias de la empresa que explota el sujeto pasi-vo. Esta exigencia de que el contribuyente actúe en calidad de tal para bene-ficiarse del derecho a deducir queda formulada en forma distinta según los textos que la prevén, pero la motivación es sensiblemente la misma.” 5 La solución prevista por la Ley del IGV para las operaciones en que el contri-buyente se convierte en consumidor final ha sido su afectación como “reti-ros”, bajo el concepto de venta. Este mecanismo nos parece aceptable desde una perspectiva técnica, puesto que permite alcanzar de forma más simple el mismo resultado que se produciría de haberse dispuesto la restitución del crédito fiscal por el contribuyente convertido en consumidor final. La afectación de los llamados retiros permite al impuesto alcanzar su objetivo de recaudación; sin embargo, puede afectar la neutralidad del impuesto cuan-do se comprenden bajo dicho concepto a operaciones que no son tales o cuando se superpone la obligación de reintegro del crédito fiscal. Como vere-

4 Op. cit. Pág. 231. 5 Op. cit. Pág. 229.


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mos más adelante, la Ley del IGV da origen a este tipo de distorsiones cuando exige, simultáneamente, la restitución del crédito fiscal y el pago del impuesto por concepto de retiro en el caso de desaparición, destrucción o pérdida de bienes, así como en el caso de mermas y desmedros no sustentados. De otro lado, cuando el contribuyente realiza parcialmente operaciones no gravadas, sean inafectas o exoneradas, deben preverse mecanismos legales que permitan al impuesto alcanzar su objetivo técnico de recaudación con neutralidad. Como veremos más adelante, las normas del IGV actualmente existentes resultan insuficientes para contrarrestar las distorsiones que se ori-ginan por la falta de generalización del impuesto.

2. Adecuación de los requisitos sustanciales legalmente establecidos a la técnica al valor agregado

Hemos señalado que técnicamente bastaría con acreditar la condición de con-tribuyente para que proceda la aplicación del crédito fiscal. Obviamente, este principio no podría operar por sí sólo en la práctica si no es recogido en una fórmula legal específica. A continuación, analizaremos si la fórmula adoptada por la Ley del IGV responde a este principio y posibilita al impuesto el logro de su objetivo de recaudación con neutralidad, con el fin de proponer, de ser el caso, los ajustes legales pertinentes.

2.1 El artículo 18 de la Ley del IGV establece que el goce del crédito fiscal se

encuentra supeditado al cumplimiento de dos requisitos sustanciales y concomitantes:

a) Que las adquisiciones por las que se ha pagado el impuesto sean

permitidas como costo o gasto de la empresa, de acuerdo a la le-gislación del IR, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto; y,

b) Que las adquisiciones se destinen a operaciones gravadas con el IGV. Al establecer esta fórmula es muy probable que el legislador haya tenido la intención de proveer a los sujetos de la relación jurídica tributaria de criterios que les permitan establecer con claridad cuando se está frente a un contribuyente del impuesto.

Sin embargo, el legislador no habría advertido que el criterio consignado en el literal b) resultaba por sí sólo suficiente para alcanzar dicho objeti-


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vo por resultar comprensivo del establecido en el literal a), puesto que es obvio que el sujeto que destina una adquisición a la generación de ope-raciones gravadas se encuentra inmerso en un proceso productivo o ac-tividad económica respecto de la cual la adquisición resulta ser costo o gasto.

2.2 En la práctica, la inclusión del requisito sustancial establecido en el lite-

ral a) del artículo 18 de la Ley del IGV, en lugar de favorecer la correcta aplicación del crédito fiscal, ha venido generando serias distorsiones al propiciar en muchos casos el desconocimiento del crédito fiscal sin nin-gún asidero técnico. Sobre la base de una aplicación literal de la Ley, la Administración Tributaria ha venido desconociendo el crédito fiscal pro-veniente de adquisiciones que no constituyen gasto o costo para fines del Impuesto a la Renta, afectando con ello la neutralidad del impuesto y generando, en muchos casos, efectos confiscatorios en el IGV por super-posición con el Impuesto a la Renta. Técnicamente no existe justificación para una vinculación entre el IGV y el Impuesto a la Renta, puesto que gravan diferentes expresiones de ri-queza, ostentan distinta naturaleza jurídica y se rigen por criterios de imputación temporal completamente distintos. Así como existen ingre-sos inafectos al Impuesto a la Renta que se obtienen en el marco de una operación gravada con el IGV e ingresos afectos al Impuesto a la Renta que se obtienen en operaciones no gravadas con el IGV, de igual modo, existen adquisiciones gravadas con el IGV cuya deducción como gasto o costo no es admisible para fines del Impuesto a la Renta por aplicación del principio de causalidad desarrollado en base al concepto jurídico y legal de renta, el mismo que nada tiene que ver con la selección de las hipótesis de incidencia del IGV. La prohibición de deducir como gasto tributario una adquisición no con-vierte al contribuyente en consumidor final (único sujeto que no debe tener derecho al crédito fiscal), pues a pesar de dicha limitación el bien o servicio adquirido se aplicará a la generación de operaciones gravadas con el IGV. Desde una perspectiva financiera, la adquisición que se realiza sí cons-tituye costo o gasto y se incurre con ocasión del desarrollo de la acti-vidad económica, concepto este último al que, en todo caso, tendría que haberse hecho referencia en el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV,


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considerando que la razón de ser del crédito fiscal es asegurar que sea el consumidor final quien asuma la carga tributaria y no el intermediario ubicado en la referida cadena. Si se impide descontar el impuesto como crédito fiscal, el contribuyente se verá en la necesidad de incrementar artificialmente sus precios por efecto de la acumulación y piramidación del impuesto o sustraer el im-puesto que grava sus operaciones de su margen de utilidad. En cual-quiera de estos escenarios, el IGV no alcanza los objetivos técnicos que persiguen los impuestos al valor agregado, puesto que no resulta neutral respecto de la configuración de los precios ni genera recaudación en la medida justa, esto es, sin efecto confiscatorio. Surgen dudas respecto de la utilización como crédito fiscal del IGV que grava la adquisición de una marca, puesto que la aplicación literal de lo dispuesto en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV llevaría al ab-surdo de impedir dicha utilización, considerando que la Ley del Impues-to a la Renta niega efectos tributarios al gasto generado por la amorti-zación de este tipo de intangibles. Es obvio que quien adquiere una marca no es un consumidor final, puesto que la adquisición se realiza precisamente con el fin de identificar bienes o servicios que serán objeto de posterior venta. La negación del crédito fiscal en este caso, con base exclusivamente en una interpre-tación literal de la Ley, constituiría naturalmente un despropósito. Carolina Risso, en forma acertada, esclarece el tema sosteniendo que, aún en el marco de una interpretación literal de la Ley, dicha adquisición sí cumple con el requisito establecido en el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV; pues advierte que este requisito exige que la adquisición constituya gasto o costo para fines del Impuesto a la Renta, cosa que se cumple si se considera que la adquisición constituye por su naturaleza costo potencial de una futura enajenación de la marca adquirida6.

6 Carolina Risso sostiene que “(...) De acuerdo a la Ley del IR, la marca no podría ser objeto

de amortización al constituir un intangible de duración ilimitada, por lo que no sería permitida como gasto para efectos del referido impuesto; sin embargo, el costo de adquisición de la marca sí sería reconocido por la Ley del IR, pudiendo deducirse en caso de su enajenación para efectos de la determinación de la renta bruta obtenida. Si consideramos que el requisito consiste en que la adquisición sea permitida como gasto ‘o’ costo para efectos del IR y que la verificación de dicho requisito debe apreciarse


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Ahora bien, al encontrarse vigente dicha remisión, tanto Carolina Risso como Alex Córdova sostienen que deben descartarse interpretaciones que no se encuentren acordes con los objetivos técnicos del impuesto, con el fin de no crear consecuencias indeseables como las antes expues-tas. En buena cuenta, ambos ponentes proponen acertadamente que el requisito sustancial establecido en el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV debe ser apreciado en el contexto de una interpretación finalista y lógica, vale decir a la luz de la técnica que instruye a los impuestos al valor agregado que, como el IGV, son del tipo consumo y adoptan el mecanismo de deducción sobre base financiera y de impuesto contra impuesto. Ambos ponentes coinciden, además, en que el requisito comentado debe ser interpretado en forma conceptual; esto es, en el sentido que, por su naturaleza, la adquisición sea susceptible, teórica y potencial-mente, de originar costo o gasto. Nosotros coincidimos con esta in-terpretación, puesto que al ser el IGV un impuesto del tipo consumo, la deducción del crédito fiscal procede en forma inmediata con prescin-dencia del devengo o deducción del gasto correspondiente en el periodo en el que se realiza la adquisición e, incluso, cuando el mismo proviene de la adquisición de un bien de capital que será utilizado y agotado en el desarrollo de la actividad económica a lo largo de un periodo prolon-gado. En sus ponencias individuales, Alex Córdova y Carolina Risso se plan-tean una interrogante adicional; consistente en determinar si la verifica-ción del requisito debe ser apreciada en términos sustanciales o cuanti-tativos. Ambos coinciden en concluir que el requisito debe darse por cumplido en términos sustanciales, con prescindencia de las limitacio-nes que la Ley del Impuesto a la Renta haya impuesto a la deducción del gasto vinculado a la adquisición. Ello no podría ser de otra manera, considerando que el IGV trasladado en las adquisiciones tiene que ser íntegramente descargado contra el impuesto bruto para evitar los efectos de acumulación, piramidación o confiscación. No es aceptable bajo la técnica al valor agregado que de-

sustancialmente sin atender a la deducción efectiva, habríamos de concluir que la aplicación del crédito fiscal procede.”


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bido a las limitaciones cuantitativas impuestas por la Ley del Impuesto a la Renta para la deducción del gasto vinculado a una adquisición (nos re-ferimos a los topes máximos legales establecidos para la deducción de ciertos gastos) el IGV termine incidiendo sobre un sujeto que interviene en una etapa intermedia de la cadena de producción y distribución, cuando por su naturaleza el impuesto sólo debe incidir económicamente sobre el consumidor final. Nótese que esta afirmación no sólo es resultado de una interpretación finalista de la norma basada en la técnica del impuesto, puesto que por aplicación de los métodos de interpretación lógico y sistemático se llega a la misma conclusión, considerando que al haber sentado el legislador en forma expresa una limitación de orden cuantitativo en particular para la deducción del crédito fiscal proveniente de los gastos de representa-ción, bajo el principio jurídico de que no se puede distinguir donde la ley no lo hace, se advierte la existencia de una regla general conforme a la cual no se admiten limitaciones de orden cuantitativo en el ejercicio del crédito fiscal. En este orden de ideas y, a manera de ejemplo, tanto por las razones técnicas expuestas como por el resultado de una interpretación siste-mática de la Ley del IGV, las limitaciones establecidas en la Ley del Im-puesto a la Renta a la deducción de los gastos por vehículos con vigen-cia a partir del ejercicio gravable corriente, teóricamente no deberían afectar ni limitar el ejercicio del correspondiente derecho al crédito fiscal. En este caso, a pesar que la Ley del Impuesto a la Renta sólo permite la deducción del gasto por este concepto limitado a un determinado nú-mero de vehículos en función a los ingresos del contribuyente, resulta obvio que la disposición de los vehículos, en la forma que corresponda, se encontrará gravada con el IGV, cosa que no ocurriría si la operación se realizara por un sujeto que no es contribuyente del impuesto. En relación a la limitación legalmente impuesta a la deducción del cré-dito fiscal proveniente de adquisiciones relacionadas con gastos de re-presentación7, cabe comentar que las mismas no se encuentran ajusta-

7 En estos casos, el reglamento de la Ley del IGV limita el crédito fiscal en la parte que, en

conjunto, no excedan del medio por ciento de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de 40 UIT acumulables durante un año calendario.


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das a la técnica al valor agregado por lo que deberían ser eliminadas. Si la Administración Tributaria advirtiese en sus revisiones que tales adqui-siciones han sido aplicadas a finalidades ajenas a la actividad económica debería exigir el pago del IGV por concepto de retiro de bienes o, en su caso, hacer uso de los mecanismos legales establecidos para la determi-nación del crédito fiscal por sujetos que realizan operaciones gravadas y no gravadas. Es probable que la limitación bajo comentario tenga su origen en la presunción de que las adquisiciones efectuadas a título de gasto de re-presentación por encima del mismo no podrían encontrarse razonable-mente vinculadas con la actividad económica. Probablemente una presunción de este tipo podría encontrar justificación técnica respecto del Impuesto a la Renta, pero no cuenta con respaldo técnico en materia del IGV, en tanto genera los efectos de acumulación, piramidación y confiscación no deseados por los impuestos al valor agregado. En vinculación también con este tema, cabe mencionar lo señalado por Carolina Risso, en el sentido que “(...) las normas que regulan la obliga-ción de practicar ajustes al impuesto bruto y al crédito fiscal no resultan de aplicación para el caso del IGV que afecta las operaciones de impor-tación y de utilización de servicios”. Carolina Risso sustenta su posición en que “Tanto el artículo 26 como el 27 de la Ley están concebidos para regular ajustes al impuesto bruto y crédito fiscal entre contrapartes que son sujetos del impuesto, y no aque-llos casos en los que las calidades de sujeto y adquirente del impuesto se concentran en una sola persona, como sucede en la importación y en la utilización de servicios”. Añade que “(...) En estos supuestos la realiza-ción de ajustes carecería de objeto, ya que el mismo sujeto que cancela el impuesto bruto lo aplica como crédito fiscal. La lógica de los referidos artículos es permitir que aquel que reduce el valor de una operación dis-minuya también su impuesto bruto y que el favorecido con la disminu-ción de dicho valor disminuya también su crédito fiscal, a fin de no per-judicar los intereses del fisco y de asegurar el correcto funcionamiento de la técnica del valor agregado. Pero, si el descuento no puede ocasio-nar efecto en el impuesto bruto, como sucede en el caso del importador y del usuario de los servicios de un no domiciliado, no existe regla en la Ley que obligue a dicho importador o usuario a disminuir el importe de su crédito fiscal”.


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Por nuestra parte, debemos añadir que el tema ya ha merecido un pronunciamiento del Tribunal Fiscal, pues mediante RTF N°753-3-99 de fecha 27 de Setiembre de 1999, éste resolvió que no procede el desco-nocimiento del crédito fiscal proveniente de la importación de bienes, cuando el proveedor del exterior concede un descuento en fecha poste-rior a la de la nacionalización de los mismos. En efecto, el Tribunal Fiscal resolvió lo siguiente:

“Que dado que las reglas para la determinación de la base imponible, en el caso de importaciones, no siempre constituyen el costo compu-table de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, carece de sen-tido el argumento de la administración, que para cumplir con uno de los requisitos sustanciales para la validación del crédito fiscal, previs-tos en el artículo 18º de la Ley, es necesario que los mismos constitu-yan un gasto efectivo; Que teniendo en cuenta que la Administración desconoce el crédito fiscal en fecha posterior a la utilización correcta de dicho crédito, se está ante un reparo por reintegro de crédito fiscal, sin embargo, den-tro de las normas del Impuesto General a las Ventas no se contempla el supuesto legal de su reintegro en el caso de un descuento efectuado por un proveedor del exterior en fecha posterior a la de su nacionali-zación y que disminuya el costo de los bienes nacionalizados y paga-do el impuesto, por cuanto, en si, contradiría la teoría del Valor Agre-gado sobre la base de deducciones financieras, recogida por nuestra legislación; Que en vista que el supuesto del reparo por reintegro del crédito fiscal no se encuentra contemplada en la ley, y toda vez que en el caso de importaciones la base imponible del impuesto liquidado por aduanas, no necesariamente coincide con el costo computable de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, debe dejarse sin efecto el reparo;”

Asimismo, podemos agregar que, por las mismas razones, el ajuste tampoco debe proceder en los casos en que la venta es realizada por un sujeto no domiciliado y el IGV es pagado por el comprador en calidad de sujeto responsable. Como consecuencia de lo expuesto hasta ahora, está claro que la remisión efectuada por el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV al Impuesto a la Renta, en lugar de haber facilitado la correcta aplicación del crédito fiscal, ha desnaturalizado al impuesto, puesto que al haberse


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condicionado la deducción del crédito fiscal a la previa calificación de la adquisición como gasto o costo tributario, se ha convertido al IGV en un impuesto ciego a los ingresos. Carmen Padrón, concluye en lo mismo al señalar que “(...) es necesario desvincular el concepto de actividad empresarial del IGV del de sujetos con renta de tercera categoría, pues las diferencias en las estructuras de los Impuestos a la Renta y General a las Ventas están complicando la correcta interpretación del Impuesto, desvirtuando su carácter de refe-rencial.” Agrega además que "El requisito sustantivo establecido en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas es de carácter referencial y por lo tanto no limitativo, no pudiendo aplicar-se en consecuencia el principio de lo devengado para determinar si el impuesto trasladado en las adquisiciones de bienes, servicios e insumos destinados a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas es crédito fiscal, criterio que queda reservado exclusivamente para deter-minar la procedencia del costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.” Por su parte, María Julia Sáenz señala que “(...) En esta disposición se privilegia la vinculación al Impuesto a la Renta más que la del destino de las adquisiciones a operaciones gravadas con Impuesto General a las Ventas. Consideramos que este último requisito es el más importante en la medida que el crédito busca evitar que se acumule el impuesto en la siguiente transacción. Las limitaciones de la ley del Impuesto a la Renta responden a otros objetivos que restringen las posibles fuentes de utiliza-ción de la renta en desmedro del principio de causalidad (...)”. En su ponencia individual, Alex Córdova también sugiere modificar el tenor de este requisito, de forma que en lugar de hacer referencia al gas-to o costo tributario, señale que la adquisición debe encontrarse vincu-lada al “giro o actividad del contribuyente y que se destinen a opera-ciones por las que se deba pagar el impuesto”. Alex Córdova señala que “Si bien la intención del legislador fue estable-cer que sólo otorgan derecho a crédito fiscal aquellas adquisiciones propias del giro del negocio, las que normalmente constituyen gasto o costo para fines del Impuesto a la Renta, dadas las excepciones que contiene la legislación que rige este tributo a la deducibilidad de las mis-mas, surge la necesidad de modificar las normas del IGV en lo que se refiere a este requisito, según el texto que se propondrá más adelante. Ello con la finalidad de evitar la desnaturalización del impuesto como


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consecuencia de la aplicación literal del mencionado inciso a) del artícu-lo 18° de la Ley del IGV, más aún si existen precedentes jurisprudencia-les del Tribunal Fiscal como el señalado líneas arriba.” Finalmente tenemos que, en la misma línea, Carolina Risso señala “Co-mo el principio de causalidad que informa la deducción de los costos y gastos para efectos del IR presenta características y finalidades sustan-cialmente distintos a los del IGV, la remisión efectuada por la Ley del IGV a la legislación del IR no ha resultado ser la fórmula más adecuada. En consecuencia, dicha remisión debería ser eliminada, para enunciar el requisito en forma objetiva: ‘Que la adquisición sea destinada al ciclo de producción y distribución de los bienes y servicios’.” Coincidimos con Carmen Padrón, Alex Córdova y Carolina Risso en que es necesario desvincular al IGV del Impuesto a la Renta. Sin embargo, consideramos que la solución a las distorsiones técnicas que este requi-sito sustancial viene causando no se encuentra precisamente en una modificación de su tenor, sino en su total eliminación. En efecto, como señalamos al iniciar el análisis de este requisito sus-tancial, el legislador no habría advertido que el mismo se encuentra comprendido dentro del requisito establecido en el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV, pues resulta obvio que la aplicación de la adqui-sición a la generación de una operación gravada con el impuesto supone de suyo la realización de una actividad económica dentro del ciclo de producción y distribución. El requisito establecido en el referido literal b) asegura por sí sólo que el sujeto que está haciendo uso del crédito no es consumidor final, obje-tivo técnico al que deben dirigirse las normas legales que establecen re-quisitos sustanciales para el goce del crédito fiscal. Consideramos que el empleo de fórmulas que hagan referencia al giro del negocio, como la sugerida por Alex Córdova, tal vez no resolvería el pro-blema, considerando que es muy probable que como consecuencia de una interpretación literal la Administración Tributaria pretenda aplicar la misma en sentido estricto, permitiendo sólo la deducción del crédito fiscal incurrido con ocasión de la realización de operaciones compren-didas expresamente en el objeto social, generándose con ello nuevamen-te distorsiones por acumulación y piramidación, así como efectos confis-catorios.


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De otro lado, la adopción de fórmulas objetivas referidas al ciclo de pro-ducción y distribución de los bienes y servicios o a la actividad econó-mica, como las propuestas por Carmen Padrón y Carolina Risso, tampo-co nos parece adecuada, considerando que su generalidad podría devenir en ambigüedad y complicar el control del impuesto. Como quiera que el requisito establecido en el literal a) está compren-dido en el establecido en el literal b) convendría simplificar la fórmula legislativa a través de la eliminación del primer requisito, asegurando la eliminación de las distorsiones que actualmente viene causando la refe-rencia efectuada al Impuesto a la Renta y evitando al mismo tiempo que futuras y sesgadas interpretaciones de nuevas fórmulas conduzcan a iguales consecuencias. Esta fórmula ha sido recogida por la Ley del Impuesto al Valor Agregado argentina. El literal a) del artículo 12 de esta ley dispone que “Sólo da-rán lugar a cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones defi-nitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicación.” En relación con el tema de las distorsiones que causa la vinculación existente entre el IGV y el Impuesto a la Renta nos preocupa, adicio-nalmente, las implicancias que se derivan de la remisión efectuada al IGV por el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, relativo a la ob-servancia de las reglas de valor de mercado en todo tipo de transacción. Nos preocupa especialmente que dicha norma autorice a la SUNAT a efectuar ajustes en las operaciones entre empresas vinculadas econó-micamente sólo respecto al sujeto implicado. Tratándose del IGV, no sería aceptable que el ajuste efectuado al valor de la operación como consecuencia de la aplicación de las reglas sobre precios de transferencia pueda incidir sólo respecto del impuesto bruto. Debería precisarse que cualquier ajuste posterior al valor de venta por aplicación de reglas de valor de mercado deberá provocar la emisión de una nota de débito a efectos que el contribuyente pueda trasladar al comprador o usuario el mayor crédito fiscal y evitar de este modo que el IGV se convierta en un impuesto ciego a los ingresos. Conforme a la técnica al valor agregado, el impuesto bruto y el crédito fiscal son dos caras de la misma moneda que operan como espejo, de


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modo que el contribuyente tiene que encontrarse en posibilidad de tras-ladar el total del impuesto bruto que grava sus operaciones, bien sea por resultar éste de aplicar la tasa del impuesto al valor de venta conven-cionalmente establecido o por resultar de la aplicación de la referida tasa al valor de venta legalmente presunto. Nos preguntamos si sería válido que los sujetos de una operación que se encuentran económicamente vinculados puedan anticiparse al posterior ajuste al tiempo de realización de la operación, dejando constancia del mismo en el correspondiente comprobante de pago, consignando en és-te el valor real convenido y el impuesto resultante de aplicar la tasa del impuesto sobre el valor de mercado imputable legalmente. No encontramos ningún impedimento técnico para ello, pero nos preo-cupa que la Administración Tributaria opte por desconocer el mayor cré-dito fiscal sobre la base de la norma que señala que en caso de errores en la emisión del comprobante de pago el crédito fiscal no puede ser en ningún caso superior al importe que resulte de aplicar la tasa del im-puesto sobre el valor de venta. Debemos resaltar en todo caso que urge efectuar precisiones en relación a la aplicación de precios de transferencia en operaciones entre sujetos relacionados económicamente, a efectos de comprender bajo el concep-to de "sujeto implicado" a ambas partes de la operación y posibilitar a éstas que se anticipen a futuros ajustes determinando el IGV que grava la operación en la que participan de antemano sobre el valor de mer-cado, aún cuando comercialmente hayan convenido en otro valor y de-jen constancia del mismo en el respectivo comprobante de pago.

2.3 El requisito sustancial establecido en el literal b) del artículo 18 de la Ley

del IGV sujeta el goce del crédito fiscal a que las adquisiciones se desti-nen a operaciones gravadas con el IGV.

Como hemos señalado en el punto 1 de este capítulo, el crédito fiscal es en esencia el mecanismo que posibilita al contribuyente, y sólo a éste, la deducción del impuesto que afecta la circulación de bienes y servicios en etapas intermedias y que permite que el impuesto afecte exclusivamente la esfera patrimonial del consumidor final, en su condición de sujeto revelador de capacidad contributiva a través de la realización de actos de consumo, que es la expresión de riqueza gravada, indirectamente, con el impuesto.


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En este orden de ideas, la realización de operaciones gravadas constituye el hecho que por excelencia pone en evidencia quién tiene la condición de contribuyente y por, ende, derecho al crédito fiscal. Así las cosas, la fórmula establecida en el literal bajo comentario se ajusta a la técnica al valor agregado y teóricamente debería permitir al impuesto funcionar neutralmente. Sin embargo, la realidad es otra, puesto que la existencia de exonera-ciones e inafectaciones legales en etapas intermedias de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios impide al IGV alcanzar su objetivo de recaudación con neutralidad. En efecto, cuando se realizan en forma conjunta operaciones gravadas y no gravadas, la consecución en forma simultánea de ambos objetivos, neutralidad y recaudación, se torna prácticamente imposible, puesto que el IVA sólo funciona perfec-tamente cuando el impuesto incide, sin excepción, sobre todas las etapas de la cadena de producción y distribución. La existencia de exoneraciones o inafectaciones legales no guarda cohe-rencia con la técnica al valor agregado, puesto que al establecerse una exención se trunca la posibilidad de descargo del impuesto que gravó las adquisiciones efectuadas en las etapas anteriores a la etapa exenta y se obliga al vendedor o prestador del servicio, bien a convertir dicho impues-to en costo (gravable en las etapas sucesivas si la exoneración o inafec-tación se da en una etapa intermedia), o bien a sacrificar parte de su margen de utilidad (superposición del IGV con el Impuesto a la Renta). En otras palabras, al establecerse exoneraciones en etapas intermedias de la cadena se impide el natural descargo del impuesto como crédito fiscal, pues al pasar éste a constituirse en costo del bien o servicio origina un incremento artificial del valor de venta o de la retribución, se-gún corresponda (piramidación), y acumulación del impuesto como con-secuencia de la incidencia del mismo sobre el impuesto así costeado en etapas sucesivas. En el caso de las operaciones internacionales esta situación resulta su-mamente grave, dado que el exportador sólo podrá liberar parcialmente de la carga tributaria interna a los bienes que son objeto de exportación, pues una parte del impuesto que gravó las etapas intermedias habrá pasado a constituirse en un costo adicional que no podrá recuperarse a través del mecanismo de saldo a favor. Obviamente, esta situación


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coloca a los bienes de origen nacional en una situación de desventaja en relación a los bienes extranjeros, haciéndolos menos competitivos en el mercado internacional. De igual modo, el establecimiento de las exoneraciones coloca a los bie-nes de origen extranjero en situación de ventaja frente a los bienes de ori-gen nacional a nivel de mercado interno, considerando que los primeros ingresan al país sin cargas tributarias por efecto de la devolución de los impuesto al consumo que afectaron etapas intermedias en su país de origen con base en el principio de afectación en el país de destino, mien-tras los segundos llevan intrínsecamente como costo adicional el IGV que no pudo ser descargado oportunamente por el proveedor exonerado. Así lo entiende también Carolina Risso, en opinión coincidente con la planteada por nosotros en el trabajo sobre el IVA en los Negocios Inter-nacionales, cuando señala “(...) El requisito supone la negación del cré-dito fiscal para el desarrollo de operaciones inafectas o exoneradas, de manera que los productos inafectos o exonerados llevan incluido en su costo la carga del IGV que incidió sobre sus factores de producción gra-vados. Este efecto parcial de la inafectación o exoneración legalmente prevista, afecta la neutralidad del mercado tratándose de la venta de productos nacionales e importados inafectos, pues mientras los primeros soportan como parte de su costo el IGV que gravó las etapas anteriores de su ciclo de producción, los últimos ingresan al país descargados de toda carga impositiva”. Por estas razones, en reiteradas oportunidades nosotros hemos expre-sado nuestra disconformidad con la existencia de exoneraciones e ina-fectaciones, sugiriendo en cambio la implantación del mecanismo cono-cido como tasa cero, el cual permite el acceso masivo al consumo de bienes y servicios de primera necesidad y, al mismo tiempo, mantener la neutralidad del impuesto tanto respecto de las operaciones que se llevan a cabo en el mercado interno como de aquéllas que tienen lugar en el mercado internacional. Así, en nuestro trabajo “El IVA en los Negocios Internacionales” presen-tado con ocasión de las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributa-rio organizadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario – ILADT en la ciudad de Cartagena en 1995, señalamos lo siguiente: “A fin de que el mecanismo de descarga fiscal sea realmente eficiente re-


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sulta necesario considerar un régimen de tasa “0” para las operaciones internas exoneradas; en caso contrario, no habrá forma de devolverle al exportador de los bienes y servicios el impuesto cargado en fases ante-riores a la etapa exonerada. Ello ocurre, por ejemplo, en uno de los principales rubros de exportación en el Perú, como es el caso de la harina de pescado o conserva de pesca-do, dado que al estar exonerada la venta en el país de los productos hi-drobiológicos en estado fresco, resulta imposible devolverle al exportador el impuesto cargado en las etapas anteriores a la de la extracción. La situación descrita podría obligar en algunos casos a una integración ver-tical de las empresas, lo que atenta contra la neutralidad del Sistema.”8 En relación a la situación de los productos nacionales con etapas de dis-tribución intermedias exoneradas frente a los productos importados, también señalamos en dicho trabajo que “La legislación vigente del im-puesto no reconoce la tasa “0” ni ningún otro procedimiento semejante que permita la descarga del impuesto pagado en la adquisición de los bienes y servicios empleados en la producción de los bienes exentos. En consecuencia, en estos casos se genera un evidente trato discriminatorio en perjuicio de la producción nacional, la cual debe soportar como parte de sus costos el impuesto aplicado en la adquisición de los bienes y ser-vicios utilizados en su producción, a diferencia de los bienes importados, los cuales son comercializados en el país libres de toda carga tributaria, habida cuenta que el impuesto pagado en el país de origen es descarga-do como consecuencia de la exportación”.9 La situación actual sigue igualmente compleja. De un lado, podría re-sultar comprensible la previsión legal de un mecanismo de atribución di-recta y otro residual de prorrateo que asegure la recaudación, permi-tiendo la acreditación parcial del impuesto pagado en las adquisiciones efectuadas en beneficio de ambos tipos de operaciones. De otro lado, frente a la intención del Gobierno de mantener (o tal vez la imposibilidad de eliminar) las exoneraciones e inafectaciones legalmente establecidas (escenario ideal en el cual el impuesto se generaliza y alcanza plenamen-te neutralidad), resultaría igualmente razonable que se prevea el estable-cimiento de un mecanismo legal que permita recuperar el IGV cuyo

8 Luque Bustamante, Javier. “El IVA en los Negocios Internacionales” en Jornadas

Latinoamericanas de Derecho Tributario. Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario – ILADT. Memorias, Tomo I. Cartagena, Colombia. Octubre, 1995. Pág. 722-723.

9 Op. cit. Pág. 723.


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descargo resulta imposible, semejante al previsto para la compensación y devolución del saldo a favor de los exportadores, en aras de garantizar la neutralidad del impuesto. Se enfrentan en este caso dos bienes jurídicos igualmente atendibles por encontrarse vinculados con el interés público: la recaudación, necesaria para la atención del gasto público, y la neutralidad, cuya imposible con-secución puede conllevar efectos confiscatorios, originar una duplicidad en la aplicación del impuesto y originar graves distorsiones en la con-formación de los precios. Consideramos insuficiente la solución legal prevista para contrarrestar las distorsiones originadas por las exoneraciones, como es la posible re-nuncia voluntaria e irrevocable a las mismas, pues de acuerdo a la Ley del IGV, sólo se puede renunciar a las exoneraciones a que se refiere el Apéndice I de la misma, siendo que las exoneraciones e inafectaciones que afectan la neutralidad del impuesto también se encuentran estable-cidas en el Apéndice II y en el artículo 2 de la referida Ley. Particularmente, creemos que el Gobierno tendría que ser consecuente con su política de conservación de exoneraciones e inafectaciones lega-les (con la cual discrepamos por las razones técnicas que hemos expues-to) y asumir, a su entera costa, los efectos nocivos provenientes de su mantenimiento, previendo un mecanismo de compensación y devolu-ción que las convierta en efectivamente aplicables y que al mismo tiem-po asegure la neutralidad del impuesto. En la misma línea, Alex Córdova sostiene que podría adoptarse “(...) un mecanismo de devolución por parte del Fisco similar al que en nuestro país se ha establecido en favor de los exportadores. Bajo este plantea-miento, se eliminarían los problemas que suscita el caso de los contribu-yentes que realizan simultáneamente operaciones gravadas y no grava-das con el impuesto, así como la afectación al principio de neutralidad en la aplicación del tributo como consecuencia de la piramidación del mismo en la etapa intermedia, tratándose de operaciones en las que el consumo final se encuentra exonerado.” En nuestra opinión, como quiera que los impuestos al valor agregado, como el IGV, sólo pueden alcanzar su objetivo técnico de recaudación con neutralidad cuando todas las etapas de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios se encuentran afectas al pago del


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impuesto, debe recomendarse la eliminación de las exoneraciones e ina-fectaciones legales existentes y su sustitución por operaciones gravadas con tasa cero, permitiendo de este modo el recupero del IGV que grave las adquisiciones, sea mediante su aplicación como crédito fiscal contra las demás operaciones gravadas del contribuyente o mediante su com-pensación y devolución, en forma semejante al régimen previsto para el caso de las exportaciones. En este escenario, la fórmula prevista en el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV podría mantenerse incólume, pues bajo la misma, al pasar a constituirse las exoneraciones en operaciones gravadas, conferirían de suyo derecho al crédito fiscal y, sobre dicha base, derecho a la compen-sación o devolución del saldo a favor. Ahora bien, como quiera que la Administración Tributaria podría opo-nerse a la adopción de esta propuesta técnica, en vista del impacto que la misma podría representar respecto de los niveles de recaudación, sur-ge la necesidad de cuestionar si las distorsiones actualmente existentes podrían ser contrarrestadas a través de la modificación de la fórmula establecida en el literal b) del artículo 18 de la Ley. En relación con este tema, Carolina Risso menciona que “atendiendo a los perjuicios que ocasiona la falta de neutralidad en estos casos, podría evaluarse la posibilidad de omitir el requisito bajo análisis, otorgándose derecho al crédito fiscal por todas las adquisiciones, de manera que los productos inafectos o exonerados se encuentren verdaderamente libera-dos de toda carga tributaria por concepto del impuesto, como ocurre en el caso de las exportaciones.” Por nuestra parte, no consideramos conveniente la eliminación del re-quisito bajo comentario, puesto que podría interpretarse que con ello se está autorizando el descuento del IGV proveniente de adquisiciones vin-culadas a transacciones fuera del campo de aplicación del impuesto, he-cho que resulta inaceptable desde el punto de vista técnico. Creemos que ante las dificultades existentes de establecer el régimen de tasa cero y el mecanismo de devolución y compensación al que nos he-mos referido, podría evaluarse la posibilidad de modificar el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV para otorgar crédito fiscal por las adquisi-ciones destinadas a la realización de operaciones gravadas, de exporta-ción, exoneradas e inafectas por mandato legal expreso (las previstas en


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el artículo 2 de la Ley del IGV), dejando constancia expresa en el mismo que las adquisiciones destinadas a la realización de transacciones no comprendidas en el campo de aplicación del impuesto (también llama-das "no operaciones"), no otorgan derecho al crédito fiscal. Esto último por cuanto no existen razones técnicas que justifiquen la deducción como crédito fiscal del IGV que grava adquisiciones vincu-ladas a transacciones que están fuera del ámbito de aplicación del im-puesto bajo el método de atribución directa. Recuérdese que conforme a la técnica del valor agregado la recaudación del impuesto debiera co-rresponder al importe que habría resultado de aplicar la tasa del mismo al valor de venta de la operación entre el minorista y el consumidor final, tal como si el impuesto fuese monofásico etapa final. En efecto, bajo el método de identificación específica o de atribución di-recta, como también se le conoce, el crédito fiscal debe ser determinado exclusivamente en el mundo de las transacciones que, por haber sido consideradas como operaciones, generan impuesto bruto. En conse-cuencia, el objetivo de recaudación se vería afectado si se permitiese descontar como crédito fiscal el IGV proveniente de adquisiciones des-tinadas a transacciones no previstas como hechos gravados en sus dife-rentes hipótesis de incidencia. El caso de las operaciones exoneradas e inafectas por mandato de la ley es totalmente distinto, puesto que al encuadrar en el aspecto material descrito en alguna de las hipótesis de incidencia de la ley naturalmente deberían originar el pago del impuesto, siendo que dicha obligación no nace por disposición expresa de la propia ley; consecuentemente, en principio, estas operaciones si deberían dar derecho a la aplicación del crédito fiscal. Obviamente, la implantación del sistema propuesto obligaría a revisar el contenido de la Ley del IGV a efectos de clasificar correctamente las ope-raciones, según su naturaleza de operaciones gravadas, exoneradas e inafectas por ley, o no comprendidas en el campo de aplicación del im-puesto (no operaciones). Ahora bien, hemos mencionado que no se justifica que bajo el método de atribución directa se tome crédito fiscal por adquisiciones vinculadas a no operaciones, habiendo dejado en forma implícita expuesta nuestra


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posición en relación a la posibilidad de aplicar dicho crédito fiscal por las adquisiciones comunes; esto es, por aquéllas que se destinan en forma conjunta a la realización de operaciones y no operaciones. Los mecanismos de identificación específica y de prorrata posibilitan que el IGV recaudado a lo largo de la cadena resulte equivalente al importe que le hubiese correspondido percibir al fisco de haberse establecido un impuesto monófasico etapa final. Así las cosas, desde un punto de vista académico se justificaría la aplicación de la prorrata respecto de las adquisiciones incurridas a favor tanto de operaciones gravadas, exoneradas, inafectas por mandato legal expreso y de exportación, como en beneficio de transac-ciones que no califican como operaciones para fines del impuesto. Sin embargo, la realidad nos demuestra que en la práctica el procedimiento de prorrata previsto en el Reglamento de la Ley del IGV, tal como está dise-ñado, viene originando efectos de acumulación y piramidación, en tanto lleva al desconocimiento parcial del crédito fiscal originado en costos fijos y gastos generales y administrativos que serían incurridos en igual medida y frecuencia si el contribuyente sólo realizase operaciones gravadas. Esta situación, que en nuestro concepto pone en tela de juicio a la pro-rrata, de igual modo, originaría las mismas distorsiones si las normas del IGV dispusiesen la obligación de efectuar la prorrata respecto de las ad-quisiciones que sirven tanto para la realización de operaciones como de no operaciones. A manera de ejemplo, téngase en cuenta que la computadora del funcio-nario encargado de las transacciones con acciones y/o títulos de crédito y de los servicios crediticios y de asesoría financiera demandaría para su funcionamiento la misma cantidad de energía eléctrica si sus funciones comprendiesen sólo la realización de estos últimos, considerando que es normal que la computadora se mantenga encendida durante toda la jornada de trabajo. De igual modo, nótese que los trabajadores utilizan los suministros (agua, café, materiales de limpieza e higiene) con pres-cindencia de las implicancias tributarias que se derivan de la labor que les es encomendada. Si bien existen otras adquisiciones comunes cuyo volumen o frecuencia probablemente disminuiría si el contribuyente sólo realizara operaciones gravadas (como podría ser el caso del papel, la tinta o el servicio


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telefónico) que en el plano teórico justificarían la realización de un pro-rrateo, la extensa casuística existente complicaría en la práctica el esta-blecimiento de una fórmula objetiva que no origine ambigüedades en perjuicio del control y correcta aplicación del impuesto. Creemos que al limitarse el ejercicio del crédito fiscal por adquisiciones relacionadas con no operaciones bajo el método de atribución directa y no de prorrateo, el sistema evitaría que se produzcan los efectos de acu-mulación y piramidación y originaría por sí sólo los correctivos necesa-rios para asegurar al fisco los niveles de recaudación, puesto que ante la imposibilidad de exigir la restitución del saldo a favor pendiente de com-pensación, los contribuyentes que al tiempo de su extinción no hayan realizado operaciones gravadas en volúmenes superiores a los de sus operaciones exoneradas, legalmente inafectas por mandato legal expreso y no operaciones terminarán constituyéndose en consumidores finales de las adquisiciones que no hayan podido aplicar en forma efectiva a la realización de operaciones gravadas. Ahora bien, asumiendo que ninguna de las propuestas técnicas efectua-das anteriormente sean acogidas por parte del Gobierno y/o los legisla-dores, conviene entonces analizar la forma correcta en la que debe ser interpretado el requisito establecido en el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV sobre la base de su actual redacción, e identificar los ajustes que se requeriría efectuar a las demás normas y procedimientos vincula-dos al mismo, para tratar de atenuar los efectos de acumulación y pira-midación que se vienen causando. Un primer aspecto a considerar es que el requisito establecido en el literal b) del artículo 18 de la Ley señala que la adquisición debe encon-trarse destinada a la generación de operaciones gravadas. La norma no condiciona el ejercicio del crédito fiscal a la efectiva realización de una operación gravada con el IGV, sino que supedita el mismo a la "potencial y razonable" posibilidad de efectuar una operación gravada con la adqui-sición. El IGV es un impuesto al valor agregado del tipo consumo y no del tipo renta, que se determina sobre base financiera y no sobre base real; ello significa que el crédito fiscal puede ser ejercido en forma inmediata, con prescindencia de que el agotamiento o desgaste natural de los bienes adquiridos se produzca a lo largo de un periodo prolongado y de que la


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adquisición sea empleada como insumo, materia prima o costo de los bienes o servicios que se venden o prestan en el periodo a que corres-ponde la misma. Bajo esta consideración técnica, debe concluirse que para gozar del crédito fiscal lo que en definitiva importa es que al momento de su reali-zación, razonablemente la adquisición tenga como destino potencial la generación de una operación gravada. Tanto Alex Córdova como Caro-lina Risso son de la misma opinión; así, Alex Córdova señala “(...) Según el sistema adoptado en nuestra legislación, el crédito fiscal surge como tal en el mes en que se produce la adquisición de los bienes o servicios, bastando para ello que potencialmente esté destinada a operaciones gra-vadas con el impuesto” en tanto que Carolina Risso informa que “Una interpretación lógica de las normas, sustentada en abundante jurisprudencia, permite señalar categóricamente que la deducción del IR debe ser constatada sólo en forma potencial, por cuanto (i) el IGV y el IR se rigen por criterios de imputación temporal completamente distintos, siendo que la determinación del IGV sobre base financiera permite tomar crédito fiscal de adquisiciones aún no devengadas (deducidas) para efectos del IR; y (ii) el IGV puede incidir sobre contribuyentes que por estar inafectos o exonerados del IR no se encontrarán en situación de de-ducir adquisición alguna para efectos de este último impuesto, sin que di-cha circunstancia pueda significar la pérdida del crédito fiscal y la con-secuente desnaturalización del impuesto para dichos contribuyentes.” Otro aspecto que ha motivado preocupación en los ponentes individua-les es la deficiente redacción del procedimiento de prorrata. La prorrata es un mecanismo residual que obliga a los contribuyentes que realizan conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas y que se ven impedidos de identificar en forma específica sus adquisiciones con unas u otras, a determinar el importe del crédito fiscal correspon-diente como resultado de la aplicación del coeficiente resultante de dividir el monto de las operaciones gravadas y exportaciones de los últi-mos doce meses entre el total de operaciones gravadas, no gravadas y exportaciones del mismo periodo, al impuesto que gravó las adquisicio-nes relacionadas con las operaciones gravadas. Carolina Risso acierta cuando advierte que “Evidentemente la redacción de esta última regla resulta deficiente, debiendo entenderse que el por-centaje obtenido se aplicará al monto del impuesto pagado por las


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adquisiciones destinadas conjuntamente a la realización de operaciones gravadas y no gravadas con el IGV, obteniéndose así el crédito fiscal proveniente de estas últimas, el cual deberá sumarse al crédito fiscal ob-tenido bajo el método de atribución directa, para arrojar la sumatoria de los mismos el crédito fiscal del mes. No podría ser de otra manera, considerando que: (i) la aplicación del método de la prorrata no puede generar crédito fiscal proveniente del impuesto pagado por adquisicio-nes exclusivamente destinadas a la realización de operaciones grava-das, pues estas adquisiciones ya otorgan crédito fiscal bajo el método de atribución directa; y, (ii) el numeral 6.1 del mismo artículo del Regla-mento establece que al crédito fiscal obtenido por el método de atribu-ción directa se agregará el crédito fiscal obtenido de la prorrata.” De otro lado, dicha ponente individual advierte, además, que en los casos que el contribuyente modifica o amplía su giro social “(...) El cálculo de la proporcionalidad en base al tipo promedio de operaciones realizadas en los doce últimos meses puede verse distorsionado (...)”, su-giriendo que “(...) En la medida que las características operativas de los contribuyentes pueden determinar que las distorsiones mencionadas co-bren mayor significación económica, podría preverse legalmente la posi-bilidad de solicitar a la Administración, bajo determinadas condiciones, la aplicación de un método alternativo de prorrata sobre la base de una temporalidad distinta a la ordinaria (cómputo de las operaciones reali-zadas desde el período a partir del cual se modificó el objeto social).” De lo expuesto por Carolina Risso, con la cual coincidimos, se obtiene como conclusión (i) que debe modificarse la redacción de la norma que regula la prorrata a efectos que el coeficiente obtenido se aplique al impuesto que gravó las adquisiciones comunes y no al impuesto que gravó las adqui-siciones destinadas a operaciones gravadas; y, (ii) que debe preverse la posibilidad de solicitar a la Administración Tributaria la aplicación de mé-todos alternativos de prorrata en caso de variación del giro social. Otro tema a tratar de especial importancia en relación con la prorrata es el mencionado por Carmen Padrón y Alex Córdova, quienes advierten que los sujetos que se constituyen con el fin de realizar operaciones gra-vadas y no gravadas, podrían perder la totalidad del crédito fiscal acumu-lado en la etapa pre–operativa por aplicación del método de atribución directa si su primera operación es una exonerada o inafecta. En el mis-mo supuesto, podría darse el caso que por la realización de una primera operación gravada la totalidad del crédito fiscal acumulado pase a con-


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vertirse en saldo a favor acreditable contra futuros impuestos brutos por aplicación del mismo método. Peor aún, podría darse el caso de un sujeto que se constituye para realizar exclusivamente operaciones grava-das con el IGV, durante el primer mes solo realice una operación exone-rada, caso en el cual también perdería el crédito fiscal acumulado por atribución directa. Nótese que ante la falta de regulación especial de un procedimiento que permita revisar periódicamente la proporción existente entre las opera-ciones gravadas y no gravadas, en algunos casos se afectará la neutrali-dad del impuesto y en otros la recaudación. Ninguna de estas conse-cuencias es aceptable a la luz de la técnica al valor agregado, siendo im-prescindible el dictado de una norma legal que permita corregir los efectos distorsionantes derivados de la aplicación del método de atribu-ción directa en el primer mes de operaciones. Al respecto, Carmen Padrón señala que “(...) Esta situación tiene que ser resuelta en la legislación vigente, probablemente encontrando la propor-ción una vez que la empresa haya realizado actividades durante todo un año, y realizando los ajustes correspondientes al término de ese período”. Por su parte, Alex Córdova señala que este problema no es exclusivo de nuestra legislación, señalando que en otros países se “(...) han adop-tado mecanismos de regularización y ajuste del crédito fiscal luego de transcurrido un determinado período de tiempo (...)” conforme a los cuales “(...) no obstante reconocerse o negarse en un primer momento el derecho al crédito fiscal, posteriormente, se lleva a cabo una revisión de las operaciones efectivamente celebradas por el contribuyente en base a las adquisiciones realizadas, efectuando una nueva prorrata a fin de de-terminar cuál es el verdadero porcentaje del crédito fiscal que tenía dere-cho a deducir tal contribuyente. El mayor o menor porcentaje así deter-minado, otorgan a la empresa derecho a un mayor crédito fiscal aplica-ble en meses siguientes o a la obligación de devolver el mayor monto de-ducido respectivamente”, según corresponda. Otro tema sobre el cual consideramos necesario referirnos es aquél en el de la necesidad que existe de prever un mecanismo legal a efectos de evitar que se pierda el derecho a aplicar el crédito fiscal en aquellos casos de contribuyentes que van a realizar una operación gravada por única vez y que, por razones comerciales, deben facturar dicha operación antes de adquirir o importar el bien que es objeto de las misma. En es-


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tos casos, como quiera que el impuesto bruto se origina en un periodo anterior al de la adquisición o importación del vendido, por una cues-tión temporal en la práctica se pierde el crédito fiscal. Pasando a otro tema sobre la prorrata, queremos destacar que no parece equitativo que para fines de la misma se haya comprendido bajo el con-cepto de operaciones no gravadas sólo algunas transacciones que se en-cuentren fuera del campo de aplicación del impuesto y que se haya se-ñalado en el Reglamento de la Ley del IGV que no se considerarán ope-raciones no gravadas para estos efectos sólo a algunas operaciones exo-neradas o inafectas por mandato legal expreso. Lo expuesto constituye, en nuestra opinión, una discriminación carente de sustento técnico que no se condice con el principio de igualdad, sien-do además que por resultar tales conceptos fundamentales para la de-terminación de la cuantía del impuesto (aspecto cuantitativo) éstos de-berían encontrarse regulados en la ley y no en el reglamento por apli-cación de los principios de legalidad y reserva de la ley rectores de la ma-teria tributaria. Es recomendable que, por equidad, se considere como no gravadas a todas las operaciones exoneradas o inafectas por mandato legal expreso y que se deje al margen de la prorrata a la totalidad de transacciones no consideradas operaciones. Así, por ejemplo, no existen razones técnicas para considerar como operaciones no gravadas para efectos de la pro-rrata, entre otras, a la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gra-vada, el valor del terreno en la primera venta de inmuebles por el cons-tructor y a los servicios gratuitos. Nuevamente, debemos insistir que estos correctivos debieran suponer una previa revisión del contenido de la Ley del IGV a efectos de clasificar correctamente las operaciones según su naturaleza de operaciones gra-vadas, exoneradas e inafectas por ley, o no comprendidas en el campo de aplicación del impuesto (no operaciones). Especial comentario merece lo establecido en el artículo 23 de la Ley del IGV, en el sentido que debe considerarse como operación no gravada para fines de la prorrata la transferencia del terreno en las operaciones de primera venta de inmuebles.


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Existen razones técnicas valederas para cuestionar la aplicación del pro-cedimiento de la prorrata por empresas que se dedican a la realización de operaciones de primera venta de inmuebles. La primera venta de in-muebles no lleva implícitas dos operaciones: una gravada, correspon-diente a la venta de la construcción y otra no gravada, correspondiente a la venta del terreno. Se trata de una única operación que tiende a gravar el valor de la construcción, tal como lo hace la hipótesis correspondiente a los contratos de construcción de la cual se origina. La exclusión del te-rreno no obedece a una inafectación o exoneración para abaratar la venta de inmuebles u otro objetivo similar, sino que se explica en los an-tecedentes históricos que preceden la incorporación de la primera venta de inmuebles por el constructor como hipótesis de incidencia del IGV. En efecto, el IGV es un impuesto indirecto al consumo y, como tal, tiene por finalidad afectar el valor agregado de los bienes y servicios a lo largo de la cadena de distribución–consumo. Debido a ello, comprende bajo su ámbito de aplicación a las operaciones de venta de bienes muebles y a la prestación de servicios10. A pesar de constituir servicios, los contratos de construcción fueron re-gulados en una hipótesis de incidencia distinta, atendiendo a la existen-cia de ciertas normas particulares relacionadas con la contratación del Estado que ya no se encuentran vigentes (hoy por hoy, no existen razo-nes que justifiquen la regulación de los contratos de construcción en un ítem aparte). Por su parte, la inclusión como hipótesis de incidencia de la primera venta de inmuebles por el constructor tuvo un origen distinto: se buscó con ello combatir la elusión tributaria, dado que las empresas de cons-trucción habían encontrado la forma de enervar el nacimiento de la obli-gación tributaria asumiendo ellas mismas el rol de inmobiliarias. El legislador procuró con ello alcanzar con el impuesto a todo sujeto que construyera para sí o por encargo. Como quiera que antes de la existen-cia de esta hipótesis de incidencia el que construía para sí no originaba

10 Razones de índole técnico y recaudatorio, que no viene al caso precisar en esta

oportunidad, explican porqué la importación de bienes muebles y de servicios (utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados) también se encuentra dentro de su campo de aplicación.


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el pago del IGV (no había “contrato” de construcción11 ni retiro de servi-cio gravado), se vio conveniente para los intereses del fisco establecer que el todo aquél que construyese para la venta también debía pagar el IGV. Vistas así las cosas, la exclusión del terreno de la base imponible correspon-diente a esta nueva hipótesis de incidencia era plenamente justificable: siendo la nueva hipótesis de incidencia una mera extensión de la de servi-cio de construcción, el valor terreno no tenía porque encontrarse afecto. Resulta pues ilógico y contradictorio que para fines de la determinación del crédito fiscal se haya considerado que los sujetos que efectúan ope-raciones de primera venta inmuebles realizan dos operaciones indepen-dientes una de la otras: una gravada (transferencia de la construcción) y otra no gravada (transferencia del terreno), máxime cuando ni la Ley ni su Reglamento lo han señalado así. Desde una perspectiva técnica no existen, entonces, razones que justifi-quen la aplicación del procedimiento de la prorrata por sujetos que sólo realizan operaciones gravadas (como es el caso de aquéllos que realizan exclusivamente operaciones de primera venta de inmuebles construidos). Por tal razón, coincidimos con Carolina Risso cuando señala que “El se-gundo párrafo del artículo 23º de la Ley debería ser eliminado, al no existir razones técnicas que justifiquen que tratándose de operaciones de primera venta de inmuebles se considere al valor del terreno como una operación no gravada para fines de la prorrata”. Finalmente, con respecto a los alcances del requisito sustancial estable-cido en el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV es pertinente referir-nos a las normas que regulan el reintegro del crédito fiscal. Para efectos del análisis del ajuste técnico de las normas que regulan el reintegro del crédito fiscal, cabe traer a colación lo expuesto en el nume-ral 1 del presente capítulo, en el sentido que ante la conversión del con-tribuyente en consumidor final procede la negación del crédito fiscal, pudiendo dicho objetivo alcanzarse a través de la afectación de los reti-ros y autoconsumos bajo el concepto de venta o mediante el procedi-miento de reintegro.

11 El contrato supone la participación de al menos dos sujetos.


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Como señalamos, no es aceptable desde un punto de vista técnico que la ley exija simultáneamente el reintegro del crédito fiscal y el IGV del retiro, puesto que bajo este mecanismo se duplica la incidencia del impuesto sobre el contribuyente convertido en consumidor final. Asimismo, men-cionamos que el sistema se torna en antitécnico cuando se comprende bajo el concepto de retiro gravado entregas que por su naturaleza no son tales (como es el caso de las entregas con fines promocionales). Lamentablemente, el IGV cae en esta inconsistencia técnica puesto que, conforme a sus normas, constituyen retiros gravados las mermas y des-medros que no se acrediten conforme a las normas del Impuesto a la Renta, así como la pérdida, destrucción y desaparición de bienes no acreditados con la correspondiente denuncia policial y con el informe de la compañía aseguradora, de ser el caso; dándose lugar en ambos su-puestos al reintegro del crédito fiscal, conforme a lo dispuesto en el ar-tículo 22 de la Ley del IGV. Urge entonces que se dicten los correctivos legales necesarios a efectos de evitar que la incidencia del impuesto sobre el contribuyente conver-tido en consumidor final se duplique como consecuencia de la super-posición de las obligaciones de pago del IGV por concepto de retiro, de un lado, y de reintegro del crédito fiscal, de otro lado. Especial comentario merece lo señalado por el artículo 22 de la Ley del IGV, en el sentido que origina la obligación de reintegrar el crédito fiscal en forma proporcional en caso de la enajenación de bienes del activo fijo efec-tuada antes de transcurridos dos años de su puesta en funcionamiento, cuando la misma se efectúa por un precio menor al de su adquisición. Técnicamente, no existe razón para establecer una obligación de reintegro por la venta de un bien del activo fijo por un precio inferior al de su adquisición, considerando que: (i) se tiene derecho al crédito fiscal cuando la adquisición al tiempo de su realización resultaba potencial-mente susceptible de ser aplicada a la generación de operaciones grava-das; (ii) la posterior venta del bien del activo fijo constituye una opera-ción gravada que materializa de suyo la potencialidad de la adquisición; y, (iii) que existe una norma legal que obliga a los contribuyentes a establecer el precio de sus operaciones en el valor usual que corresponde a otros bienes en operaciones similares (valor de mercado).


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Resulta de este modo inaceptable la imposición de la obligación de reintegro cuando la operación de venta del activo fijo ha sido realizada a valor feha-ciente, conforme a lo dispuesto por el artículo 42 de la Ley del IGV. Con base en lo expuesto, Carolina Risso señala en su ponencia individual que “No existe justificación técnica para establecer la obligación de reintegrar el crédito fiscal debidamente aplicado en virtud del cumplimiento de sus requisitos constitutivos, salvo en el caso de ven-tas omitidas (ocultas) por el contribuyente, en las que el reintegro del crédito fiscal cumple una función sancionadora”. En tal sentido, sugiere que “(...) el artículo 22 de la Ley del IGV debiera ser modificado, a fin de limitar la obligación de reintegro para el caso del crédito fiscal prove-niente de adquisiciones vinculadas con ventas omitidas por el contri-buyente.” En su ponencia individual Alex Córdova muestra su preocupación por la situación de “(...) las inversiones efectuadas en determinados proyectos o actividades que potencialmente están destinados a generar operaciones gravadas con el IGV, pero que por una u otra razón no llegan a concre-tarse, no obstante lo cual se utilizó como crédito fiscal el impuesto pagado en las adquisiciones de bienes y servicios vinculadas con las mismas.” Alex Córdova cita como ejemplo “(...) el caso de los proyectos mineros, en cuya etapa exploratoria se llevan a cabo diversas adquisiciones de bienes y servicios gravadas con el IGV, pero que al final, si es que no se obtiene el recurso natural buscado, no dan lugar a la realización de ven-tas gravadas con el tributo o exportaciones que también otorgan dere-cho al crédito fiscal. Igualmente, podría citarse el caso de las inversio-nes realizadas en proyectos de ampliación de actividades que no llegan a materializarse o en procesos de privatización o licitaciones en las cua-les no se obtiene la buena pro”. Alex Córdova señala que “En todos estos casos, al no existir una norma que establezca la obligación de restituir el crédito fiscal, atendiendo al sistema de deducción sobre base financiera sobre el cual se estructura el impuesto, resulta claro que las empresas que se encuentran en las situaciones planteadas, no pierden el derecho al crédito fiscal, pues el mismo se configuró y nació en el mes en que se realizaron las adquisicio-nes, oportunidad en la cual, las mismas estaban potencialmente destina-das a la realización de operaciones gravadas”. Dicho autor añade que “(...) No obstante, corresponderá a la Administración verificar si, efecti-vamente, cuando surgió el derecho al crédito fiscal, era razonable que


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las adquisiciones tenían por finalidad el desarrollo de operaciones gravadas con el IGV”; para concluir que al no haberse instaurado en nuestro país normas tendientes a ajustar el crédito fiscal por no haberse llevado a cabo las operaciones gravadas a las cuales estaban destinadas las adquisiciones, “(...) la Administración en ningún caso podría exigir la restitución del crédito fiscal cuando por causas sobrevinientes no se pudieran llevar a cabo las operaciones gravadas”. Entendemos que la preocupación de Alex Córdova está orientada a cuestionar si el contribuyente que aplicó como crédito fiscal el IGV que gravó adquisiciones destinadas a un giro cuya efectiva explotación se trunca posteriormente contra el impuesto bruto generado por su giro en explotación gravado, debería restituir al fisco dicho crédito fiscal. Sobre el particular, nosotros consideramos que el inversionista tiene dere-cho a conservar su crédito fiscal, no sólo por la ausencia de normas que lo obliguen a restituirlo, sino básicamente por ser el requisito establecido en el literal b) del artículo 18 de la Ley del IGV uno de tipo potencial. Sólo ante la imposibilidad de generar impuesto bruto suficiente para ab-sorber el crédito fiscal o saldo a favor acumulado, el inversionista pasa a constituirse en consumidor final. En este caso, la imposibilidad de obtener la devolución del saldo a favor lleva a asumir el crédito fiscal acumulado como costo o gasto del negocio y soportar la carga económica del impues-to como último eslabón de la cadena de producción y distribución de los bienes y servicios adquiridos. Salvo en los casos en que hubiera operado la recuperación anticipada del IGV, resulta innecesario que se prevea un mecanismo legal de restitución, puesto que el sistema de arrastre del saldo a favor y su negada devolución al término de la existencia del contribuyen-te corrige en forma automática cualquier merma que se hubiera producido a nivel de recaudación a lo largo de la referida cadena.

CAPITULO II REQUISITOS FORMALES PARA EL GOCE DEL CREDITO FISCAL

1. Aspectos técnicos generales.-

Como hemos venido señalando a lo largo de esta ponencia, en tanto impuesto al valor agregado, el IGV debe alcanzar dos objetivos técnicos fundamentales:


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neutralidad y recaudación. El instrumento que por excelencia hace posible la consecución de tales objetivos es el crédito fiscal, por ser éste el mecanismo que asegura que el consumidor final sea el que asuma efectivamente la carga económica del impuesto. Así como la negación injustificada del crédito fiscal origina los nocivos efectos de la piramidación y acumulación, de igual modo el uso inadecuado del mismo genera distorsiones a nivel de recaudación. Recuérdese que el IGV recaudado a lo largo de la cadena debe resultar equivalente al importe que hubiese resulta-do de aplicar la tasa del impuesto sobre el valor de venta acordado en la opera-ción entre el minorista y el consumidor final, de modo que el descargo indebi-do de crédito fiscal por quien ostenta la condición de consumidor final impedi-ría que se cumpla con dicho objetivo técnico. Si bien la propia mecánica del impuesto involucra a los contribuyentes en las labores de control de la recaudación, se requiere adicionalmente asegurar los intereses del fisco a través de mecanismos que faciliten la administración del impuesto y permitan a la Administración Tributaria controlar que el crédito fiscal provenga de operaciones reales. José Gálvez ha contribuido a la preparación de esta Relatoría presentando un trabajo de investigación en el que se exponen los fundamentos técnicos que sustentan el establecimiento de requisitos formales para efectos del correcto ejercicio del crédito fiscal. En este trabajo de investigación, José Gálvez señala que “En los momentos actuales la participación de los contribuyentes en la gestión tributaria es fundamental. Los mecanismos de determinación y pago de los tributos convierten a los contribuyentes en los verdaderos protagonistas de la gestión, permitiendo que la mayor parte de las actividades desarrolladas por la Administración Tributaria se orienten a controlar si la actuación de éstos se ajusta a lo dispuesto en la normativa reguladora de los tributos.” Resulta pues técnicamente aceptable que se establezcan legalmente obligacio-nes formales vinculadas a la emisión y registro de los comprobantes de pago que sustentan las adquisiciones. Asimismo, es comprensible que se exija que los comprobantes de pago consignen determinada información

TEMA II EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS …importancia; pues tal como señala Héctor Villegas...

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