Tema de Colección Gastos Necesarios Para Producir La Renta

Título: Tema de Colección Gastos necesarios para producir la rentaCita: CL/DOC/5745/2011

Autores: Ara González, CarlosVoces: TRIBUTARIO ~ GASTOS ~ GASTOS NECESARIOS

El presente tema aborda los gastos necesarios para producir la renta analizando lascontroversias del término "necesario", sus diferencias contables y tributarias, requisitosgenerales y específicos para que proceda la deducción como gasto, y los efectos en lospropietarios de la empresa.

Capítulo I

GASTOS

1. Definición

El concepto de "gasto" implica un sacrificio económico relacionado con elfuncionamiento y desarrollo de una empresa considerada como una unidad productiva.

Estas erogaciones realizadas en la empresa para generar renta pueden estar directamentevinculadas a los activos producidos y comercializados, caso en que constituirán costos deellos, o encontrarse indirectamente relacionados con dichos activos, caso en el cual se trataráde "costos indirectos de fabricación" o de "gastos".

Tributariamente, la ley regula el costo únicamente considerando la mano de obra directa yla materia prima, considerando las demás erogaciones necesarias para producir renta como"gastos".

En la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría de laEmpresa, reconocidos los ingresos tributables (art. 29 LIR), deben a continuación deducirselos costos (art. 30) y gastos (art. 31).

El artículo 31 de la ley de la renta, señala:

"Art. 31. La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinarádeduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sidorebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercialcorrespondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienesno destinados al giro del negocio o empresa de los bienes de los cuales se aplique lapresunción de derecho a que se refiere el inciso primero del artículo 21 y la letra f), delnúmero 1º, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles,station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles,lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención yfuncionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de losvehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califiquepreviamente de necesarios, a su juicio exclusivo.

Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos en el extranjerose acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad alas disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, laindividualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienesadquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de lamisma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentoscuando así lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista elrespectivo documento de respaldo, la Dirección Regional podrá aceptar la deducción delgasto si a su juicio éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente,atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los

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ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, decontribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante.

Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionencon el giro del negocio":

El inciso primero regula los requisitos generales indispensables para que un gastofinanciero sea aceptado tributariamente. El artículo 31, inciso tercero, realiza unaenumeración no taxativa o excluyente de otros gastos, fijando en cada caso requisitosespeciales.

2. Características

La norma del artículo 31 inciso primero y sus requisitos para la aceptación del gasto sonde carácter general y supletorio, aplicándose a todos los gastos incluidos o no en laenumeración del artículo que revisamos. Jurídicamente se trata de normas fundamentales queguían la interpretación de la aceptación de un gasto en el ámbito tributario.

Los gastos señalados expresamente por la ley son normas especiales frente al incisoprimero del mismo, y contienen menciones que concretan los requisitos generales o en otroscasos agregan otras condicionantes.

3. Contribuyente

Son las personas naturales o jurídicas que exploten bienes o desarrollen actividadesafectas al impuesto de esta categoría en virtud de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de laLey de la Renta. (1)

Recordemos que el artículo 20 regula las rentas de bienes raíces agrícolas o no agrícolas(20, Nº 1), las rentas de la industria, comercio, minería, etc. (20, Nº 3), las de los corredores ycomisionistas con oficina establecida, etc., (20, Nº 4) y "todas las rentas, cualquiera que fuerasu origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente enotra categoría ni se encuentren exentas" (20, Nº 5). Se excepcionan, como vemos, las rentasdel artículo 20, Nº 2 que son las provenientes de capitales mobiliarios, salvo cuando éstasdeban comprenderse dentro de las anteriores, según lo dispone el inciso final del Nº 2 delmismo artículo 20.

Los contribuyentes de este impuesto están obligados a declarar su renta efectiva conformea contabilidad fidedigna, según lo dispone el artículo 68 de la misma ley.

La contabilidad fidedigna puede ser tanto contabilidad completa como simplificada. Estaúltima necesita, por lo general, de autorización administrativa.

4. Principio de la correlación entre ingresos y gastos

Es importante establecer una relación entre el gasto y los ingresos que ayuda a producir,porque de esta manera se refleja con mayor fidelidad la marcha económica de la compañía.Esta exigencia de la contabilidad, denominada de "vínculo entre ingreso y gasto" y conocidaen el derecho comparado como "principio de la correlación"(2) se expresa en que:

a) Los ingresos dependen de los gastos efectuados;

b) La deducción de los gastos de los resultados depende de la producción de los ingresos.

La exigencia de correlación entre ingresos y gastos está determinada por la gestiónefectiva en la empresa y es potencial.

Sobre este principio, en interpretación administrativa reciente, el SII señala que "haestablecido los requisitos que deben reunir los diversos desembolsos en que incurren lasempresas para que éstos puedan ser considerados como un gasto necesario para producir larenta, expresando que uno de los requisitos que se deben cumplir es que los gastos incurridosdeben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poderdeterminar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde


cumplir con las obligaciones tributarias que establece la ley.", indicando a continuación quese tratará de un gasto "diferido", deducible de los ejercicios en que se producirá la renta pordicho gasto. (Oficio Nº 4.978 de 28.12.2006). (3)

capítulo II

NORMAS CONTABLES Y TRIBUTARIAS

1. Introducción

El objetivo de las normas financieras es entregar información económica sobre la marchade la empresa, la cual es utilizada normalmente por los dueños o ejecutivos para una acertadatoma de decisiones.

El Derecho Tributario y, especialmente la Ley de la Renta, fundamenta la determinaciónde la base imponible de la empresa en la contabilidad, pero sometiéndola a modificaciones yexigencias específicas.

El Código Tributario establece la aplicación supletoria pero compulsiva de la contabilidaden el artículo 16 inciso 1º que señala "En los casos en que se exija llevar contabilidad, loscontribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios aprácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de susnegocios" (. . .) "Salvo disposición expresa en contrario, los ingresos y rentas tributablesserán determinados según el sistema contable (4) que haya servido regularmente alcontribuyente para computar su renta de acuerdo con sus libros de contabilidad.".

Así también lo dispone la Ley Nº 18.046 de Sociedades Anónimas, que en su artículo 73precisa: "Los asientos contables de la sociedad se efectuarán en registros permanentes, deacuerdo con las leyes aplicables, debiendo llevarse éstos de conformidad con principios decontabilidad de aceptación general".

De esta manera, el contribuyente está obligado a ajustar su contabilidad a las exigenciaslegales y contables que permitan exponer claramente el resultado de su negocio.

2. Proceso extra-contable de determinación de la RLI

Como sabemos, la contabilidad es obligatoria para los contribuyentes que tributan sobrerenta efectiva y ésta deberá ser "fidedigna"(5) según dispone el art. 17 del Código Tributario,pudiendo ser contabilidad completa o simplificada.

En nuestra legislación, la determinación de la renta líquida imponible es un proceso queno se contiene en la contabilidad del contribuyente, sino que se realiza por el contribuyenteextrayendo de la contabilidad fidedigna los elementos para determinar la renta líquida. Es unproceso extracontable (6). En la práctica, el operador parte del resultado financiero de lacompañía y procede a restar los ingresos no tributables y a sumar los egresos que no sonaceptables tributariamente, para así determinar la renta líquida respectiva.

La contabilidad fidedigna permite la determinación de la renta de la empresa y suposterior comprobación por los terceros.

Como nos indica Pedro Massone, "El principio fundamental que ha inspirado al legisladortributario en cuanto a la determinación de la renta imponible de las empresas es aquel que lahace derivar de la renta comercial". Tal principio, definido como de "dependencia" o de"derivación", implica que el dato primario en base al cual debe llegarse a la reconstrucción dela renta imponible de la empresas está representado por el resultado de la cuenta de pérdida yganancias, preparado según los principios de la técnica contable. (7)

3. Diferencias contables y tributarias

Para determinar la utilidad o pérdida tributaria, el resultado de la compañía contenido ensu balance financiero se debe someter a ajustes para eliminar o agregar sumas o "partidas"cuyo tratamiento financiero contable difiere del tributario. Estas diferencias se refieren a losingresos, costos y los gastos de la empresa.


Las diferencias denominadas "temporarias" se han definido en el Boletín Técnico delColegio de Contadores (8) como "las que se revierten en uno o más períodos futuros" y lasdiferencias "permanentes" como aquellas diferencias que nunca se revierten. Según éste lasdiferencias temporarias "son causadas por transacciones que afectan, en períodos distintos,los resultados contables y los resultados tributarios"(9) y las permanentes "son causadas portransacciones que son registradas en los estados financieros de un ejercicio y que, de acuerdocon la legislación sobre Impuesto a la Renta, no se incluirán en la determinación del mismoimpuesto". El mismo Boletín cita como diferencias temporales: ingresos anticipados, activosintangibles, depreciación acelerada de activo fijo, valor residual de los activos, gastos defabricación, provisión de indemnización por años de servicio, provisión de vacaciones, deincobrables y de obsolescencia. Como diferencias permanentes se citan: la contabilización dela reserva forestal y la realizada por compañías de seguros de las inversiones a valor demercado.

Dentro de las diferencias permanentes podemos agregar: las rentas de viviendas acogidasal D.F.L .Nº 2 de 1959, las rentas provenientes de inversiones en Argentina, el mayor valoren la enajenación de acciones adquiridas antes de 1984, pagos excesivos por marcas yasesorías al exterior, la remuneración del cónyuge en la sociedad de personas, el desembolsopor impuesto de primera categoría.

Se puede apreciar como en diversas situaciones, el resultado financiero y el tributariodivergen. Pues bien, cuando la empresa posee un resultado distinto de la utilidad tributaria,pero de monto superior a ella, simplemente se habla de resultados financieros o,derechamente, de utilidades financieras en exceso de las tributables, que pueden correspondera DIFERENCIAS FINANCIERO TRIBUTARIAS, de carácter temporal como las vistasanteriormente. (10)

4. Determinación de la Base Imponible de 1º categoría

La base imponible del impuesto de primera categoría, es decir, el monto sobre el cual seaplicará en definitiva, la tasa del 17% del impuesto, está regulado en el artículo 29 de la leyde la renta que determina los "Ingresos Brutos"; seguidamente, el artículo 30 se refiere al"Costo Directo" de los bienes o servicios utilizados o prestados para producir la "RentaBruta"; luego, el artículo 31 detalla los "Gastos Necesarios para producir la Renta", que esobjeto de nuestro tema, para así llegar a la "Renta Líquida" continúa con el artículo 32, queincluye el ajuste positivo o negativo del resultado del proceso de "Corrección Monetaria"según las normas del artículo 41, concluyendo en la "Renta Líquida Ajustada". Por último elartículo 33, en sus números 1 y 2, ordena deducir determinados ingresos o agregados, uordena agregar determinados gastos o partidas que han sido rebajadas del resultado contableo financiero. Con estos dos últimos pasos llegamos a la "Renta Líquida Imponible", que seafecta con la tasa actual de impuesto del 17%. Esquemáticamente se muestra en la siguientefigura:


Capítulo III

ACEPTACIÓN DEL GASTO: DEFINICIÓN Y REQUISITOS

1. Definición

La ley no contiene una definición del gasto en la Ley de la Renta.

De acuerdo al artículo 2º del Código Tributario y las normas de interpretación contenidasen el Código Civil, y especialmente, aquella que aplica las definiciones realizadas por los queprofesan la técnica contable, el gasto es una erogación realizada por la empresa necesariapara producir los ingresos de la compañía.

La definición del gasto contable es obligatoria en la Ley de la Renta, en ausencia de unadefinición legal y por mandato del artículo 21 del Código Civil y del artículo 16, incisotercero del Código Tributario, que obliga a aplicar las prácticas contables adecuadas, quereflejen claramente el resultado del negocio.

Esto significa que son gastos todos aquellos definidos como tales por la técnica contable.

La ley de la renta se refiere a los gastos como todos aquellos no deducidos como costos,con lo cual el gasto es un concepto residual aplicable a toda erogación realizada por laempresa que no califique como costo tributario.

A su vez, el costo directo en la ley es la Materia Prima Directa y la Mano de Obra directa,por lo que toda otra erogación será un gasto. (11)

Contablemente, los costos indirectos de fabricación son también costos, pero la ley de larenta al regular el costo aceptable ha sido más exigente aceptando sólo como tal el costodirecto. De esta manera, los costos indirectos serán costos contablemente, perotributariamente deberán considerarse como un gasto del ejercicio.

Tributariamente el gasto debe además cumplir requisitos adicionales para su aceptacióntributaria y estos requisitos son:

a) Necesario para producir la renta;

b) Pagados o adeudados durante el ejercicio;

c) Acreditación fehaciente.

Descartamos la referencia legal a que es gasto, aquel que no haya sido deducido conformeal artículo 30, pues este numeral trata de los costos y resulta obvio y evidente que aqueldesembolso que pueda ser calificado como "costo" no podrá ser deducido como "gasto", porlo cual realizar esta referencia legal como si fuera un requisito, como por lo demás lo hacecomúnmente el SII, es un contrasentido y resulta de todo punto de vista repetitivo einnecesario.

2. Necesario

2.1. Falta de definición legal

La ley no define la noción de "necesario para producir la renta". El artículo 31 alude aellos como "necesarios para producir la renta bruta", determinada según el art. 30.

El término designa un vínculo, un tipo de relación entre la erogación y el ingreso, peroque la ley tributaria no ha definido expresamente.

Nuevamente, frente a un término no legalmente definido y conforme a las normas delartículo 2º y 16 del Código Tributario y del artículo 21 del Código Civil, será un gastonecesario aquel que la técnica contable defina como tal.

Atendido que la finalidad de la contabilidad es informar de la verdadera marchaeconómica de la empresa, ella considera gastos necesarios todos aquellos vinculados aldesarrollo económico de la compañía.


Atendido que los objetivos económicos de la compañía son guiados por el fin de lucro ydependen del propietario, las erogaciones que éste decida y que persigan este fin, serán gastosnecesarios para producir el lucro de la compañía.

2.2. Vinculación entre ingresos y gastos

El problema se presenta cuando el vínculo entre ingreso y gastos es difuso y no inmediato.

Las empresas presentan muchos casos de este tipo. Así por ejemplo, los gastos de unapublicidad mal diseñada o que conduce a la quiebra a la compañía: ¿son deducibles?

Particularmente interesante resulta el caso de las multas de tránsito en que incurre unaempresa de transporte o los derivados de infracciones menores de sanidad de un restaurante orecientemente, la multa aplicada a cadenas médicas que no poseían un medicamento. Desdeluego el SII parece sostener que no pueden aprovecharse tributariamente, pero no existe textolegal expreso que lo prohíba en forma general. (12)

¿Qué sucede en el caso de beneficios laborales no pactados contractualmente, que buscanelevar la productividad dentro de una empresa, tales como premios por antigüedad ocelebraciones de cumpleaños de empleados o de la empresa, financiadas con cargo a lasutilidades de la misma?

2.3. Interpretaciones del SII de "necesario"

El Servicio de Impuestos Internos ha definido el vocablo que hablamos comoindispensable y obligatorio, utilizando el Diccionario de la Real Academia. De acuerdo a laReal Academia Española, se define necesario como "Que forzosa o inevitablemente ha de sero suceder" y como "Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntarioy espontáneo". En este mismo sentido existen reiterados oficios e instrucciones del SII queinsisten en que esa necesidad debe entenderse en el sentido de "inevitable y obligatorio";agregando en algunos casos el término "imprescindible". (13)

En extenso, el SII ha señalado:

"...este Servicio a través de diversos pronunciamientos emitidos sobre la materia, haestablecido que para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta y,por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinación de la renta líquidaimponible de primera categoría, debe reunir los siguientes requisitos copulativos:

a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla;

b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresiónen el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin,contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debeentenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándoseno sólo la naturaleza del gasto, sino además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto hasido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se estádeterminando;

c) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienesy servicios requeridos para la obtención de la renta;

d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste seencuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debidocumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición oprestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y

e) Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio deImpuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad,efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo elServicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes". (Oficio Nº 1.871de 23.05.2006)


Así el financiamiento de un camino, aceptado para una empresa minera (14), no lo fue parauna empresa de otro giro, sin que se argumentara sólidamente por el rechazo. (15)

Sin embargo, el mismo Servicio ha establecido que algunos pagos obligatorios no sonnecesarios para producir la renta, así:

a) Las multas (oficio Nº 5.519, de 28.09.1976);

b) Los pagos por no competir regulados en un contrato -y por tanto obligatorios según elart. 1545 del Código Civil- (oficio Nº 1 de 02.01.2004);

En otro oficio sobre el mismo tema, el organismo administrativo ha señalado, a propósitode servicios de alimentación, que el pago de "importantes sumas con el objeto de acceder alugares privilegiados, para lo cual debe pagar directamente a otras empresas del mismo girono sólo el desplazamiento de ellas dejando libre las instalaciones o locales con ubicaciónprivilegiada, sino además, acceder al derecho de continuar prestando el servicio dealimentación al personal de la empresa correspondiente por los años que restan según loscontratos suscritos" es un gasto necesario, aun cuando no se observa la obligatoriedad que elmismo SII exige.

El SII sostiene, además, que debe considerarse no sólo la naturaleza del gasto, sinotambién su monto, para determinar el carácter de que tratamos. Siguiendo al SII entonces, laesencia o naturaleza del gasto o su cuantía puede determinar su aceptación. No explica elServicio si estos aspectos deben concurrir junto con la obligatoriedad o además de ella, locual plantea la duda de si el vocablo "necesario" que el SII reemplaza por "obligatorio",incluye esta exigencia fiscal que exige apreciar la naturaleza o monto de la erogación paradeterminar la aceptación del gasto.

2.4. Otras interpretaciones

La interpretación fiscal de la "obligatoriedad" de los gastos es controvertible. Recordemosque de acuerdo a las normas del Código Civil, no sólo puede utilizarse el sentido natural yobvio de las palabras (generalmente según la definición de la RAE) para interpretar la ley.También podemos (y en este caso, debemos) utilizar su sentido técnico, y de este modo,recurrir a la definición contable o de las ciencias de la administración de empresas, paradefinir lo que es necesario para desarrollar una actividad económica. Además no es lógicohacer sinónimos los términos "obligatorio" y "necesario", pues si el legislador tributariohubiera querido utilizar "obligatorio", tan obvio para cualquier estatuto legal, así lo habríahecho.

En la práctica, es imposible determinar con certeza que gastos han originado el ingreso encada caso. Esto puede regularmente precisarse en el costo de un bien, pero el gasto posee lacualidad de no vincularse directamente a un ingreso determinado. Los gastos son aceptablesaunque la empresa tenga pérdidas en un ejercicio, situación que demuestra que aun aquelgasto que acreditadamente no generó renta en él, tributariamente es deducible.

Los Tribunales de Justicia han indicado que el gasto es necesario "aun cuando no existauna relación inmediata y directa entre el gasto y la renta"(16), aun cuando no aparece comouna jurisprudencia uniforme. (17)

También Sotomayor Klapp sostiene que de la jurisprudencia judicial se desprende que "noexiste una relación entre gasto y renta tan rígida, a tal punto que si esta última no se producese anula o invalida el gasto. Siendo así, los gastos aceptados debieran ser aquellos quepotencialmente deben producir la renta, lo cual indica a su vez, que debemos atender, paradeterminar su deducción, a la naturaleza del desembolso y la actividad del contribuyente y noa su efectividad". (18)

En el mismo sentido, Pedro Massone señala "el concepto de gasto necesario para producirla renta está íntimamente vinculado al principio que los autores denominan de autonomía degestión de la empresa, conforme al cual corresponde a ésta apreciar la oportunidad y


necesidad de sus gastos, de manera que al fisco sólo le corresponde una labor defiscalización, tendiente a impedir abusos". (19)

En España, la tesis mayoritaria señala que "serán gastos necesarios todos aquellos quecontribuyesen a la generación de renta, considerándose dicho atributo, no de una forma expost, según la cual los gastos habrían de haber producido efectivamente la renta, sinomediante un criterio apriorístico, es decir, que fueran adecuados para producirla conindependencia de que efectivamente hubieren contribuido a ello y se hubieran traducido enrenta". (20)

2.5. Conclusión

En conclusión, la interpretación sistemática y jurídicamente más coherente denecesariedad es aquella que exige una relación potencial y posible entre ingreso y gasto,con-forme el empresario, la contabilidad y/o la ciencia de la administración de empresasdeterminen.

Esta interpretación, de acuerdo a la técnica contable, que establece al empresario comosoberano en principio para dicha calificación, resulta armónica con el principio constitucionalde libertad de empresa establecido en el art. 19 Nº 21 de nuestra Constitución Política. (21)

Sistemáticamente, los numerales del artículo 31 concretan el requisito del vínculo con losingresos de diversas maneras, normalmente aludiendo a que se trate de gastos relacionadosdirecta o indirectamente a bienes que produzcan renta (31 Nº 1); del negocio o empresa (31Nº 3); por bienes utilizados en la empresa (31 Nº 5); destinados al giro del negocio o empresa(31 Nº 8), etc.

El fundamento de estas menciones reside en que, evidentemente, si las erogaciones estánrelacionadas con bienes de la compañía, probablemente permitirán generar ingresostributables.

3. Pago o adeudo

El SII ha establecido que para el debido cumplimiento de este requisito es menester que elgasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no una meraapreciación del contribuyente. De este modo, no reunirán esta característica los gastos"estimados" o "provisiones" para futuros gastos que hacen los contribuyentes, cuyadeducción de la renta bruta no está permitida por la ley.

Para que un gasto se encuentre "adeudado" no es necesario que sea exigible a la fecha delbalance, bastando que él se haya "devengado" a favor de un tercero. Luego, este último tieneun título o derecho que lo faculta para reclamar un pago de dinero cuando ello sea exigible.

Podemos utilizar analógicamente los conceptos de percepción o devengo del ingreso,desde el punto de vista del acreedor del desembolso, como correlato del gasto pagado oadeudado. Basta que el gasto esté devengado (no necesariamente percibido) para el acreedor,es decir, que sobre el desembolso se tenga "un título o derecho, independientemente de suactual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular", que esté adeudado para elcontribuyente que quiere reconocer este gasto.

Obviamente, si el gasto no puede ser atribuido a la empresa, será imposible su aceptación.Así, los gastos desembolsados por los propietarios de una sociedad en un proceso dereorganización, ha señalado el SII, que no son gastos de las sociedades comprometidas endicha operación, si ella no ha incurrido en tales desembolsos (oficio Nº 2.419, de15.10.1997).

En el caso de las indemnizaciones laborales, el SII expresa que "Para que un gasto seestime adeudado por la empresa, se hace imperativa la existencia de una obligación de pagoposterior que resulte indefectible, es decir, que la obligación de pago posterior no seaeventual; todo ello independientemente de su exigibilidad. Es importante entonces, que el


trabajador haya adquirido un derecho con motivo de su permanencia en la empresa, ( . . .) -elgasto por indemnización se estima adeudado cuando su pago posterior deba materializarseobligadamente (. . .)". Circular Nº 18 de 17 de febrero de 1976:

4. Ejercicio Correspondiente

La expresión "durante el ejercicio comercial correspondiente" se ha entendido como quelos gastos deben pagarse o adeudarse durante el mismo ejercicio, lo que implica que deberíanestar correlacionados con los ingresos o rentas que también se han generado "durante elejercicio comercial correspondiente". Esa es la interpretación oficial del SII.

La jurisprudencia judicial se ha pronunciado en el sentido de que basta que el gasto estépagado o adeudado en el ejercicio correspondiente, sin exigir una renta percibida, sinomeramente devengada, interpretando armónicamente el concepto de "pagado y adeudado"con "percepción" y "devengo". (22)

Para los Tribunales de Justicia "El principio de anualidad de los tributos de las rentas, nolleva sobreentendido que sólo pueda acogerse como obligatoria la rebaja de aquellos gastosque hayan sido necesarios para producir exclusivamente la renta del ejercicio en que sellevaron a efecto". (23)

5. Acreditación Fehaciente

Según la disposición en análisis, el contribuyente debe probar, acreditar o justificar demanera fehaciente, la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos conlos medios de que disponga. El SII se reserva el derecho de impugnar los medios probatoriosexhibidos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes.

La carga de la prueba corresponde al contribuyente. Se entiende entonces, enconcordancia con el artículo 21, que servirán como medios de prueba para el SII, losdocumentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, siempre que seannecesarios u obligatorios para el contribuyente.

El mismo artículo 21 establece que si la contabilidad es fidedigna, el Servicio no puedeprescindir de ella. Esto es, el Servicio está obligado a aceptar los gastos registrados en lacontabilidad del contribuyente si esta es fidedigna, salvo que se trate de aquellos que la leyrechaza expresamente.

Contabilidad fidedigna es "aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentariasvigentes y registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresosy desembolsos, inversiones o existencias de bienes relativos a las actividades delcontribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, exceptoaquellas partidas que la ley autorice omitir su anotación".24

De esta manera, el artículo 31 regula la contabilidad fidedigna concretando requisitosespecíficos en algunos casos (en relación a la documentación extranjera 31, inciso segundo, oa propósito de los créditos incobrables, del artículo 31, Nº 4).

En definitiva, el contribuyente que cumpla las exigencias materiales y formales de lacontabilidad fidedigna, puede exigir del Servicio que no prescinda de ella al determinarimpuestos en su contra, por mandato del artículo 21, inciso segundo del Código Tributario.

Respecto de los gastos incurridos en el extranjero, el artículo 31, inc. 2º, señala que losdocumentos otorgados deben:

a) Contener al menos:

-Individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienesadquiridos

-Naturaleza u objeto de la operación

-Fecha y monto de la misma.


b) Someterse a las disposiciones legales del país respectivo;

c) Traducirse al español en forma legal, si se solicita;

Finalmente, también respecto de estos gastos, se permite que la Dirección Regional aceptela deducción del gasto, aun sin documentación, si a su juicio éste es razonable y necesariopara la operación del contribuyente.

Capítulo IV

ESTUDIO DE GASTOS REGULADOS EN LA LEY

Con el objetivo de facilitar la comprensión de los distintos tipos de gastos a nuestroslectores, hemos clasificado los gastos en amortizables y no amortizables, de acuerdo a lasnormas de reconocimiento temporal de los gastos.

1. Amortizables

Los gastos amortizables son aquellos que reúnen las siguientes características (25):

-Poseer una naturaleza intangible.

-Normalmente, no representar derechos contra terceros.

-Figurar en la contabilidad de la empresa porque se ha realizado una transaccióneconómica que ha supuesto un desembolso, generalmente en efectivo.

-Colaborar a generar ingresos en el futuro.

-Lo corriente es que estos gastos no se transfieran a terceros, al no tener valor derealización y estar asociados con el negocio en marcha.

-Su proyección económica es superior al año. Por lo tanto, se tratan contablemente comoinmovilizados.

Los gastos en la LIR que corresponden a esta categoría son:

1.1 Gastos de Organización y Puesta en Marcha

Al iniciar un negocio, en cualquiera de sus formas, es necesario realizar una serie dedesembolsos. Dichas inversiones son generalmente las que permitirán generar los ingresos dela empresa hacia el futuro, por lo cual es lógico que deban ser amortizados fraccionadamente,en un determinado lapso de tiempo.

La ley de la renta reguló estos desembolsos y su amortización en el artículo 31 Nº 9,señalando:

"9º. Los gastos de organización y puesta en marcha, los cuales podrán ser amortizadoshasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que segene-raron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de suactividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos.

En el caso de empresas cuyo único giro según la escritura de constitución sea el dedesarrollar determinada actividad por un tiempo inferior a seis años no renovable oprorrogable, los gastos de organización y puesta en marcha se podrán amortizar en el númerode años que abarque la existencia legal de la empresa".

Como señalamos, la ley ha contemplado un tratamiento especial para los gastos deorganización y puesta en marcha (OPM), pues si bien generalmente se efectúan conanterioridad a la generación de las rentas y son necesarios para producir ingresos de variosejercicios durante todo el período en que se desarrolle la actividad del contribuyente, podránser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desdeque se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresosde su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron losgastos.

La disposición original obligaba a deducir estos gastos en seis períodos tributarios


impidiendo su aprovechamiento en un solo año, como lo permite la ley actual. Actualmente,la regulación carece de sentido pues la deducción en uno o más períodos es facultativa para elcontribuyente. El SII ha utilizado esta disposición para impedir el aprovechamientoinmediato de pérdidas sufridas en la fusión por absorción de sociedades, dando comofundamento para ello que el plazo de prescripción es también en su período máximo de seisaños.

Resulta importante considerar interpretaciones del SII que han considerado desembolsosno como intangibles no depreciables, sino como gastos de organización y puesta en marcha.Así ha ocurrido en el ámbito minero, de las concesiones de obra pública y en la cesión de latitularidad de un contrato como veremos a continuación.

El SII ha considerado la adquisición del derecho de explotación de una concesión de obrapública como un gasto de organización y puesta en marcha, y no como un intangible nodepreciable, que aparece como la calificación contable más próxima. (Oficio Nº 2.512 de08.07.2005).

En la actividad minera, las labores de reconocimiento, esto es, aquellas que tienen porobjeto descubrir un yacimiento minero deben considerarse como gastos de organización ypuesta en marcha, salvo que tengan por objeto la ejecución de obras que con posterioridadpasen a formar parte de la infraestructura del respectivo yacimiento minero, pues en tal caso,tales erogaciones constituyen inversiones del activo inmovilizado. El Servicio señala que losdesembolsos previos a la producción y venta de minerales y, que por su condición pueden noquedar comprendidos dentro de los conceptos técnicos de labores de preparación ydesarrollo, o que por su naturaleza no sea posible identificarlos con bienes del activoinmovilizado, se consideran gastos de organización y puesta en marcha.

Así, a propósito de una consulta, el contribuyente arrendatario de una pertenencia minera,que posee sólo derechos personales sobre los bienes, el SII expresa que debe considerar laslabores de desarrollo no identificables con bienes del activo físico como gastos deorganización y puesta en marcha, (oficio Nº 4.262 de 17.10.2006 y también oficio

Nº 1.377, de 09.05.2005).

En otro caso, el SII señaló que los gastos correspondientes a estudios de factibilidad,estudios económicos y otros inherentes y relacionados con la licitación y adjudicación delcontrato, como asimismo, los pagos efectuados al Estado por los bienes y derechos utilizadosen la concesión, son un gasto de organización y puesta en marcha de las sociedadesadjudicatarias, pudiendo amortizarse en el número de años que indica dicha disposición legaly bajo la forma que ella establece (oficio Nº 3.025, de 02.08.2000).

Finalmente, el SII indicó que el pago para asumir la situación contractual que tenía otraempresa en un contrato de cuentas en participación, puede considerarse un gasto de OPM(oficio Nº 654 de 22.02.2006).

1.2 Gastos efectuados en la colocación de productos nuevos

"10. Los gastos incurridos en la promoción o colocación en el mercado de artículosnuevos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearloshasta en tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichosgastos".

El plazo de amortización, si se opta por diferirlos en dos o tres años, se cuenta desde elejercicio en que se incurrió en tales gastos.

Al igual que con los gastos de OPM, el texto legal original obligaba a esta deducción enun lapso determinado, disposición que se modificó haciéndolo facultativo, con lo cual laregla legal carece de sentido.

El SII ha interpretado que la utilización de las expresiones "la fabricación o producción de


artículos nuevos que se promocionan o colocan en el mercado", indican que tales artículosdeben provenir de un proceso de fabricación o producción de bienes muebles, es decir,asociados a un ciclo productivo o de manufacturación de bienes y no de construcción deinmuebles. Por ello rechazan los gastos de campaña promocional que pretende llevar a cabola empresa inmobiliaria, consistente en otorgar a los promitentes compradores que suscribanpromesas de compraventa, un bono canjeable en dinero equivalente al 5% del precio de cadadepartamento, constituyendo en definitiva, un menor precio de venta de los inmuebles el quese hace efectivo a través de un descuento (oficio Nº 4.291 de 19.10.2006).

Indudablemente la promoción o publicidad de cualquier producto es un gasto necesariopara producir la renta de la empresa, de acuerdo a las reglas generales.

1.3 Gastos en Investigación Científica

La ley Nº 18.775, publicada en el D.O. de 14.01.1989, mediante su artículo 1º, Nº 6, letrab), incorporó el número 11 al artículo 31 que expresa:

"11. Los gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica en interés de laempresa aun cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendoser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en seis ejercicioscomerciales consecutivos".

Esta norma presenta una obvia inconsistencia con la restante regulación del gasto, puesdeclara que es deducible el gasto aunque "no sea necesario para producir la renta". Introduceademás un vocablo ajeno a la regulación del impuesto, referido al "interés de la empresa".Ambas expresiones son desafortunadas pues en realidad, como ya vimos, la necesidad delgasto implica una decisión del empresario, fundada en la finalidad de lucro de la compañía, yestá determinado por un vínculo potencial entre erogación e ingreso. La interpretaciónadecuada de la disposición legal es que debe ser deducible el gasto de investigación si estávinculado potencialmente a la renta que se produzca, y esto, aunque no se produzca en elfuturo efectivamente.

Mediante las instrucciones establecidas en Circular Nº 11, de 27.01.1989, se aclara quepara que proceda esta rebaja en los términos antes previstos, deben cumplirse, además, todosaquellos requisitos y condiciones que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31,que no estén en contraposición con lo establecido por el nuevo número 11 de dicho artículo.

La "investigación científica y tecnológica" a que se alude, de conformidad al principiobásico en materia de hermenéutica civil, consagrado en el artículo 20 del Código Civil-elemento gramatical-el Diccionario de la Real Academia Española, debe entenderse comoaquella que persigue la obtención de un conocimiento cierto de las cosas por sus principios ycausas, y por "investigación tecnológica", aquella encaminada a obtener un conocimientopropio de un oficio mecánico o arte industrial y por su parte "en interés de la empresa",requiere que las erogaciones sean efectuadas en propio beneficio o utilidad de la empresa,"independientemente de los ingresos o rentas a obtener de los proyectos a realizar, osimplemente si éstos fueron abandonados por no ser conveniente su implementación ocontinuar con su desarrollo" (oficio Nº 3.826, de 21.09.1992 y también oficio Nº 3.973 de13.11.2006.)

También ha señalado el organismo fiscal que los gastos efectuados por una empresa en eldesarrollo de un estudio de factibilidad de un proyecto distinto al de su giro, no es un gastodel tipo que estamos analizando, sino un gasto de organización y puesta en marcha delproyecto que se realizará (oficio Nº 3.489, de 22.11.1995).

2. No amortizables

2.1 Prestaciones laborales

a) Norma general


El artículo 31 Nº 6 en su primer párrafo señala que los desembolsos que realiza elempleador para el pago de las prestaciones laborales son gastos necesarios para producir larenta:

"6º. Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación deservicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y, asimismo, todacantidad por concepto de gastos de representación. Las participaciones y gratificacionesvoluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gasto cuando sepaguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero enproporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a laantigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables atodos los empleados o a todos los obreros de la empresa.

Tanto la redacción de la norma como su ubicación permiten sostener que los honorariosno se encuentran comprendidos en el artículo 31 Nº 6, siendo deducibles de acuerdo a lasreglas generales de todo gasto.

Las remuneraciones están definidas en el Código del Trabajo y al respecto puede revisarseel Manual de Consultas Tributarias del mes de septiembre recién pasado que trata latributación de estas rentas en el trabajador, para el detalle y definiciones.

Por su parte, en el Nº 6, del inciso tercero del artículo 31, se establece que se puedendeducir especialmente los gastos que se enumeran, en cuanto guarden relación con el giro, asaber:

a) Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación deservicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales,

b) Toda cantidad por concepto de gastos de representación.

c) Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados yobreros, las que se aceptarán como gastos cuando se paguen o abonen en cuenta y siempreque ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salariospagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otrasnormas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obrerosde la empresa.

Podemos observar que se establece que determinadas remuneraciones, dada la ausencia deracionabilidad y la importancia del haber en la empresa u otras circunstancias que permitan altrabajador influenciar en la fijación de aquéllas, independiente de que no se consideren gastosnecesarios para producir la renta, de todas maneras el beneficiario de ellas debe soportar lacarga tributaria que proceda. Es decir, se establece como medida antielusiva la dobletributación de dichas partidas.

b) Norma antielusiva

Sin embargo, la calificación como gasto puede ser discutible cuando quien fija lasremuneraciones, y en particular su propia remuneración, tiene un poder suficiente en laempresa para influir en las asignaciones, logrando un desembolso que podría ser excesivo enconsideración al trabajo realizado y/o no necesario para producir la renta.

Ante esta situación, existe como norma antielusiva el inciso segundo del artículo 31 Nº 6de la ley de la renta, que señala:

"Tratándose de personas que por cualquiera circunstancia personal o por la importancia desu haber en la empresa, cualquiera sea la condición jurídica de ésta, hayan podido influir, ajuicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas sólo se aceptaráncomo gasto en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a laimportancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a larentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes


perciban tales pagos".

Respecto a esta norma la Corte de Apelaciones de Valdivia ha señalado que tienen poder oinfluencia en sus beneficios, un gerente cuyo cónyuge tiene un 40% de las acciones, y eltrabajador que en conjunto con su cónyuge poseen el 45% de las acciones, lo que justifica laintervención del SII de acuerdo al inciso 2º del artículo 31 Nº 6. Además, la Corte aceptó laposición fiscal que rechazaba el reconocimiento como gastos de comisiones, gastos derepresentación y otros en la empresa.

En la circular Nº 151, de 1976 se señalan las personas que pueden estar en la situaciónseñalada en la ley:

a) Los principales accionistas de sociedades anónimas o en comandita por acciones.

b) Las personas que puedan influir en la fijación de sus remuneraciones, por susrelaciones de parentesco, de índole económica u otra, con los principales accionistas o sociosde la empresa.

Actualmente, estas limitaciones se deben aplicar a los propietarios de las Sociedades porAcciones, creadas por la ley Nº 20.190 que, para efectos tributarios, tienen la calidad desociedades anónimas.

c) Servicios prestados en el extranjero

Las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero se aceptan como gastos,siempre que se acrediten con documentos fehacientes y sean a juicio de la DirecciónRegional, por su monto y naturaleza, necesarias y convenientes para producir la renta enChile.

En el caso de trabajadores con contrato de trabajo vigente en Chile, que son destinados auna subsidiaria fuera del país, con el objeto de desarrollar proyectos de un futuro negocio, elgasto por remuneración deberá ser acreditado con la anotación en el libro de remuneracionesy la emisión de la liquidación de sueldo. Para el cumplimiento de la norma laboral, se debeefectuar un anexo de contrato de trabajo en donde quede estipulado que cambia el lugar de laprestación de los servicios.

d) Prestaciones en particular

El SII ha señalado el tratamiento de distintas prestaciones para que puedan considerarsegastos por la empresa. Así:

d.1) Gratificaciones y participaciones

Circular Nº 88 de 25 de septiembre de 1979 "1. Para el caso de las gratificaciones yparticipaciones voluntarias que una empresa acuerde pagar a sus trabajadores, es importanteseñalar que obviamente deben entenderse aquellas que no nacen de una ley, convenio, acta deavenimiento o contrato individual o colectivo, de tal modo que su origen se encuentra en unaactitud unilateral de la empresa, sin que medie por ello obligación legal o contractual que laobligue al pago. 2. Respecto de esta materia el número 6 del artículo 31 expresa claramenteque las participaciones y gratificaciones voluntarias gravitan co-

mo gasto en el ejercicio en que se paguen efectivamente o en el que se contabilicen afavor de los trabajadores en forma nominada, esto es, individualizando a los beneficiarios.Por otra parte, para la aceptación como gasto es necesario que éstas cumplan con los demásrequisitos que en el mismo número 6 se señalan, como ser que ellas sean repartidas a cadaempleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, asícomo en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general yuniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa".

d.2) Sueldo patronal

Circular Nº 37 de 1º de agosto de 1990 "permite a los contribuyentes de la PrimeraCategoría rebajar como gasto necesario para producir la renta de la empresa la remuneración


del socio de sociedades de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones yla que se asigne al empresario individual, cuando efectiva y permanentemente trabajen en elnegocio y siempre que respecto de ellas se estén efectuando las cotizaciones previsionalesobligatorias a que se refiere el artículo 92 del D.L. 3.500, de 1980. De acuerdo a loexpresado, se colige que la suma máxima a descontar por este concepto estará determinadapor el monto imponible para efectos previsionales, el que de acuerdo con el artículo 90 delD.L. Nº 3.500 tiene un límite de 60 unidades de fomento".

d.3) Seguro de cesantía

Circular Nº 59 de 4 de septiembre de 2001: "las cotizaciones previsionales que efectúende su cargo los empleadores en virtud del artículo 5º de la ley Nº 19.728, para elfinanciamiento del seguro de desempleo, al igual que la indemnización que deban pagar envirtud del artículo 13 de la citada ley, constituirán un gasto necesario para producir la rentaen el caso de empresas afectas al impuesto de Primera Categoría, que determinen la base dedicho tributo sobre la renta efectiva calculada ésta mediante una contabilidad completa ybalance general, siempre y cuando, además, se dé cumplimiento a los requisitos ycondiciones de tipo general que exige el inciso primero del artículo 31 de la ley del ramo,para los fines de calificar a los desembolsos de necesarios para producir la renta. Enconsecuencia, al cumplirse con lo anteriormente expuesto, las sumas pagadas o adeudadaspor los conceptos referidos podrán deducirse de la renta bruta para determinar la renta líquidao la base imponible sobre la cual se determinará el impuesto de Primera Categoría que afectaa la empresa empleadora".

2.2 Deudas Incobrables

"4º. Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sidocontabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.

Las provisiones y castigos de los créditos incluidos en la cartera vencida de los bancos einstituciones financieras, de acuerdo a las instrucciones que impartan en conjunto laSu-perintendencia de Bancos a Instituciones Financieras y el Servicio de Impuestos Internos.

Las instrucciones de carácter general que se impartan en virtud del inciso anterior, serántambién aplicables a las remisiones de créditos riesgosos que efectúen los bancos ysociedades financieras a sus deudores, en la parte en que se encuentren afectos a provisionesconstituidas conforme a la normativa sobre clasificación de la cartera de créditos establecidapor la Superintendencia de Bancos a Instituciones Financieras.

Las normas generales que se dicten deberán contener, a lo menos, las siguientescondiciones:

a) Que se trate de créditos clasificados en las dos últimas categorías de riesgo establecidaspara la clasificación de cartera, y

b) Que el crédito de que se trata haya permanecido en alguna de las categorías indicadas alo menos por el período de un año, desde que se haya pronunciado sobre ella laSuperintendencia.

Lo dispuesto en este número se aplicará también a los créditos que una instituciónfinanciera haya adquirido de otra, siempre que se cumpla con las condiciones antedichas".

Esta norma regula dos situaciones diversas. La regla general aplicable a todocontribuyente de Primera Categoría y la regla especial aplicable a los Bancos.

La normativa de la banca surgió a propósito de la interpretación del SII de que lascondonaciones realizadas por estas instituciones a sus clientes morosos, con el fin de obtenerpagos por las deudas castigadas o repactar, fueron rechazadas como gasto necesario por elSII, aplicando la interpretación recaudatoria de que ello no era inevitable u obligatorio paraproducir renta.


En relación con la regla general para aceptar el castigo de deudas incobrables, la leyexige:

a) Contabilización oportuna;

b) Agotamiento prudencial de los medios de cobro.

Respecto del primer aspecto la ley busca evitar la creación artificial de deudas que no sehayan registrado contablemente en su momento, esto es, al instante en que se originaron estasacreencias.

En relación con el segundo aspecto, el SII ha exigido un esfuerzo de cobro, más que sóloprudente para aceptar estos gastos.

A pesar que la ley utiliza el término "prudencialmente" para calificar los esfuerzos decobro, la Circular Nº 13 de 25.01.1979 ha establecido rigurosos requisitos para poderreconocer las cuentas de incobrables como gastos, que son:

a) Que provengan de deudas relacionadas con las gestiones comerciales de la empresa onegocio de cuya renta se trata;

b) Que sean realmente "incobrables". En otros términos, la insolvencia debe ser probada oevidente, acreditada en forma absolutamente fehaciente y que corresponda a causasfundamentadas, como ser casos de quiebras, fallecimientos sin haber dejado bienes, rebajasen virtud de convenios judiciales, etc., y después de abandonada toda posibilidad de cobroante el fracaso de las gestiones conocidas y de rigor usadas en el comercio tendientes a larecuperación de las deudas. No podrán aceptarse, en consecuencia, castigos de deudores cuyocobro sea dudoso, como tampoco el de aquellos con quienes el comerciante siguemanteniendo relaciones comerciales;

c) Que su castigo haya sido contabilizado durante el año a que se refiere el impuesto, y

d) Que previamente y en su oportunidad haya quedado constancia en los libros de lasoperaciones que dieron origen a tales deudas y que el sistema contable en uso permita elcontrol y verificación de las cuentas respectivas, de tal modo que si se produceposteriormente el pago de estos créditos castigados, aparezca dicha su-ma como utilidad oincorporada a la renta líquida imponible.

Además deberá tenerse presente el interés del contribuyente para obtener la recuperaciónde la deuda, ya sea por vías legales (demandas judiciales) o extralegales (aceptación denuevos documentos), etc.

Los tribunales de Justicia han interpretado en forma distinta a la del SII estasdisposiciones señalando (26) respecto del agotamiento prudencial que:

-"el costo de determinar la individualización y posterior notificación de tales herederos,aparece razonable castigar dicho crédito, por la relación costo beneficio serían mayores queel beneficio que importaría recuperar dichos créditos".

-"la deudora (. . .) fue sobreseída en rebeldía; en fojas 247 a 262 fotocopia autorizada deexpediente criminal, que acredita igual situación jurídica respecto de la deudora (. . .)"

-"en expediente criminal por giro doloso de cheque, seguido en contra de (. . .), tambiéndeudor del contribuyente, se acredita que éste fue declarado en rebeldía, sobreseído en talcalidad y posteriormente que la acción penal fue declarada prescrita".

-"querellas presentadas en su contra por el contribuyente ante los tribunales y por tratarsede delitos de acción pública, ello importa haber realizado gestiones tendientes a cobrar talesdeudas".

Obviamente que provisión de créditos incobrables (27), no es aceptable por tratarse de unacantidad no adeudada ni pagada sino que solamente estimada.

En cuanto a la especial regulación de créditos incobrables de bancos e instituciones


financieras, se han dictado las siguientes instrucciones:

- Remisiones parciales de créditos vencidos con motivo de renegociaciones de ca-ráctergeneral: Circular Nº 47, de 13.09.1991. (Circular conjunta Nº 2.002- 50, de 6 de abril de1984)

- Instrucciones complementarias relacionadas con el tratamiento tributario de remisionesparciales de créditos vencidos con motivo de renegociaciones de carácter general, efectuadaspor los bancos e instituciones financieras: Circular Nº 52, de 06.11.1991.

- Tratamiento tributario de las condonaciones de créditos que efectúen los bancos einstituciones financieras, en virtud de la Ley Nº 19.199, de 1993: Circular Nº 35, de23.07.1993.

- Tratamiento tributario de las remisiones de créditos riesgosos efectuadas por los Bancosy Sociedades Financieras: Circular Nº 20, de 22.03.1994.

2.3 Depreciación de activo fijo

La deducción del gasto por depreciación busca vincular el desgaste de los bienes con losingresos producidos por los mismos bienes. Por tanto la condición de "uso" es el requisitopara proceder a aplicar la depreciación en el tiempo de duración probable o vida útil.

Debe aplicarse en forma anual y desde que los bienes comienzan a ser utilizados por laempresa y se extiende hasta el término de su vida útil.

Tratándose de bienes importados se entiende que el bien se encuentra disponible para eluso del contribuyente desde la fecha de su internación legal, entendiéndose por tal, laoportunidad en la cual el importador puede disponer libremente de sus bienes. (28)

La regulación legal de su deducción como gasto está en el Nº 5 del artículo 31 de la LIR:

"5º. Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado acontar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fechadel balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo41.

El porcentaje o cuota correspondiente al período de depreciación dirá relación con losaños de vida útil que mediante normas generales fije la Dirección y operará sobre el valorneto total del bien. No obstante, el contribuyente podrá aplicar una depreciación acelerada,entendiéndose por tal aquella que resulte de fijar a los bienes físicos del activo inmovilizadoadquiridos nuevos o internados, una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por laDirección o Dirección Regional. No podrán acogerse al régimen de depreciación aceleradalos bienes nuevos o internados cuyo plazo de vida útil total fijada por la Dirección oDirección Regional sea inferior a tres años. Los contribuyentes podrán en cualquieraoportunidad abandonar el régimen de depreciación acelerada, volviendo así definitivamenteal régimen normal de depreciaciones a que se refiere este número. Al término del plazo dedepreciación del bien, éste deberá registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a unpeso, valor que no quedará sometido a las normas del artículo 41, y que deberá permaneceren los registros contables hasta la eliminación total del bien motivada por la venta, castigo,retiro u otra causa. Tratándose de bienes que se han hecho inservibles para la empresa antesdel término del plazo de depreciación que se les haya asignado, podrá aumentarse al doble ladepreciación correspondiente.

En todo caso, cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada, sólo se considerarápara los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, la depreciación normal que corresponde altotal de los años de vida útil del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entrela depreciación acelerada y la depreciación normal, sólo podrá deducirse como gasto para losefectos de primera categoría.

La Dirección Regional, en cada caso particular, a petición del contribuyente o del Comité


de Inversiones Extranjeras, podrá modificar el régimen de depreciación de los bienes cuandolos antecedentes así lo hagan aconsejable.

Para los efectos de esta ley no se admitirán depreciaciones por agotamiento de lassustancias naturales contenidas en la propiedad minera, sin perjuicio de lo dispuesto en elinciso primero del artículo 30".

a) Vida Útil

La vida útil de un bien está directamente relacionada con la expectativa de durabilidad delbien o la duración probable que éste pueda tener, considerando para ello el uso para el cualfue fabricado o construido sin importar el origen del bien mismo. (29)

Los plazos de vida útil están fijados en la Resolución Nº 43 del año 2002 y elcontribuyente debe ceñirse a ellos, sin perjuicio de que para fines no tributarios, se puedamodificar la vida útil de tales bienes. (30)

Una vez terminada la vida útil del bien, éstos deben quedar reflejados en la contabilidad avalor de $ 1, el cual no quedará sometido a las normas de revalorización del artículo 41 de laLIR debiendo permanecer en la contabilidad hasta su venta, castigo, retiro u otra causa.

b) Bienes susceptibles de depreciación.

La depreciación puede ser aplicada únicamente a los bienes físicos del activoinmovilizado, entre los cuales pueden mencionarse los edificios, instalaciones, maquinarias,herramientas, instrumental, vehículos, muebles y útiles, etc.

c) Bienes que no se deprecian.

-Los bienes intangibles, tales como derechos de marca, patentes industriales o deinvención, derechos de llave, valores o títulos de crédito, etc., como tampoco los bienesfísicos clasificados como activo realizable tal como mercaderías, materias primas, productoselaborados o en proceso de elaboración, materiales, etc.

-Tampoco pueden ser objeto de depreciación los terrenos por no estar sujeto a desgaste,agotamiento o destrucción durante su uso o empleo. (31)

-Las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera.

-Los bienes físicos del activo inmovilizado que se encuentran incorporados a la empresa yque no hayan entrado en funciones.

Se debe tener presente que el monto de la "depreciación tributaria" puede ser distinto almonto de la "depreciación contable", por lo que la Ley no impone como obligación que secontabilice el mismo monto que se pretende usar como gasto tributario, bastando que para elcálculo de la R.L.I., se efectúe el ajuste correspondiente.

d) Métodos de deducción de la depreciación como gasto:

Los métodos (32) aceptados por la ley para su deducción como gasto son:

d.1) Normal.

Esto es de acuerdo a los años de vida útil fijados por el Director Nacional o a petición delDirector Regional y opera sobre el valor neto del total del bien, una vez aplicada lacorrección monetaria del art. 41.

d.2) Acelerada.

Opera sólo para bienes adquiridos nuevos (33) o internados cuya vida útil normal fijadapor el Servicio sea igual o superior a 3 años (34). En este método la vida útil se reduce a untercio de la normal aumentando la cuota anual de depreciación.

e) No aplicación y suspensión de la depreciación.

-En el caso que se enajenen los bienes antes del cierre del ejercicio, no correspondeefectuar depreciación ya que con la venta se recupera el costo de reposición de dichos bienes


del activo inmovilizado. (35)

-En el caso de destrucción o enajenación de los bienes, la depreciación se suspende. Sedebe señalar que aquellos bienes destruidos o inutilizados por siniestros, destrucción, robo oincendio se castigarán en el año en que se produce su inutilización.

-En caso que un bien haya quedado inservible por obsolescencia u otra causa que no seasu destrucción, la depreciación no sólo no se suspende, sino que puede aumentarse al doble lacuota anual correspondiente. (36)

-En los casos de bienes corporales muebles adquiridos con un contrato de leasingquedarán sujetos al régimen de depreciación una vez que el arrendatario haya optado por laadquisición del mismo (opción de compra) pasando a incrementar su activo inmovilizadocomo cualquier otro bien. (37)

f) Elementos para calcular la depreciación.

Éstos son:

-El valor neto total del bien respectivo, incluida la revalorización obligatoria del ejercicio.

-La vida útil o duración probable que corresponda al mismo bien, de conformidad con laspautas generales establecidas por la Dirección Nacional. (38)

Una vez que tenemos estos dos elementos, el monto de la cuota anual se calcularádividiendo el valor sujeto a depreciación por el número de años de vida útil que le resten albien en cada oportunidad y así sucesivamente hasta agotar dicho valor en el lapso de su vidaútil.

Cuando los bienes han sido usados sólo en parte del ejercicio, como generalmente ocurreen el año de su adquisición, la depreciación anual se calculará en proporción al número demeses de uso.

g) Valor sujeto a depreciación.

El valor neto total de los bienes, sobre el cual se aplicará la depreciación correspondiente,dependerá del tipo de bien.


h) Depreciación de bienes que se adquieren usados

Cuando se adquieran de bienes del activo inmovilizado usados o que se encuentrentotalmente depreciados pero que están en condiciones de seguir siendo explotados, el SIIautoriza y considera procedente fijarle una nueva vida útil para los fines del cálculo de ladepreciación, la cual deberá estimarse en forma prudencial, considerando el estado deconservación o duración en que se encuentran a la fecha de adquisición o internación de loscitados bienes. (39)

Ahora bien, la normativa antes señalada no precisa quién debe fijar la vida útil a losreferidos bienes, estimándose que en tales casos, dicha vida útil puede ser asignada por elpropio contribuyente, teniendo en consideración los parámetros anteriormente indicados, ytambién la vida útil que el SII con anterioridad haya fijado a bienes de similar naturaleza ycaracterísticas, especialmente acreditándose la duración o estado de conservación de loscitados bienes con un informe técnico emitido por terceras personas, antecedentes quedeberán estar a disposición de las Unidades del SII para su verificación dentro de lasfacultades fiscalizadoras que éstas puedan ejercer. En el evento que tales contribuyentes nocuenten con los referidos antecedentes o no estén en condiciones de fijar la vida útil a losmencionados bienes, necesariamente deberá solicitarse un pronunciamiento al SII,adjuntando los antecedentes técnicos con que se cuenten o aquellos que se puedan requerir.(40)

En el caso de un bien usado importado o internado, que se encuentre específicamentecomprendido en la lista contenida en la Res. Ex. Nº 43, del 2002, se deberá acreditar los añosde vida útil cumplida en el exterior y determinar el saldo de ella a fin de someterse al régimennacional de depreciación. (41)

i) Depreciación Acelerada

Se entiende por depreciación acelerada, aquella que tiene por objeto aumentar la cuotaanual de depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado, reduciendo a un tercio(42) los plazos de vida útil que el SII haya fijado mediante normas generales para diversosgrupos de actividades económicas.

i.1) Requisitos

1. Que se trate de bienes nuevos o internados.

2. Que la vida útil fijada por la Dirección o Dirección Regional sea igual o superior a 3años.

i.2) Autorización y oportunidad para aplicar depreciación acelerada

Para optar a este régimen no se requiere ninguna formalidad o autorización previa delServicio, pudiendo el contribuyente optar por él en cualquier momento, ya sea desde elprimer año en que los bienes entraron en funciones o en una fecha posterior, habiendo yatranscurrido un determinado número de años de vida útil de los bienes. (43)

i.3) Abandono del régimen de depreciación acelerada

El contribuyente en cualquier período puede abandonar el régimen de depreciaciónacelerada al cual se encuentra acogido, respecto de uno o más bienes o de su totalidad,incorporándose en forma definitiva al régimen de depreciación normal por los años de vidaútil restante que le queden a los bienes.

Para los fines antes indicados se considerará que por cada año en que el bien estuvosometido al régimen acelerado, transcurrieron 3 años de vida útil real; es decir para establecerla vida útil restante no se rebajará el número de ejercicios comerciales en que operó elrégimen especial, sino que el número de años computados aceleradamente para ladepreciación. Por ejemplo, si se trata de un bien cuya duración normal es de 20 años y la


depreciación acelerada operó en dos ejercicios comerciales, quiere decir que al abandonareste régimen especial le restan al bien 14 años de vida útil normal. (44)

2.4 Pérdidas del año

"3º. Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que serefiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad". (45)

Esta norma permite rebajar de la renta bruta las pérdidas sufridas por el negocio o empresadurante el año a que se refiere el impuesto, incluyendo aquellas que provengan de delitoscontra la propiedad .

Pérdida significa "daño o menoscabo que se recibe en algo"(46) es decir, un detrimento odisminución real y efectiva que experimenta el contribuyente en su patrimonio y que no estádirectamente relacionada con los ingresos. Podemos señalar a modo de ejemplo, robos,hurtos, destrucción de la propiedad por incendio, terremoto, aluviones y en general cualquiersiniestro que dañe los bienes destinados al uso o a la producción o comercialización habitualdel negocio o empresa.

Para que una pérdida pueda ser rebajada de la renta bruta es necesario, según el SII que:

a) Sea una disminución patrimonial efectiva y real experimentada por el contribuyente noaceptándose estimaciones de futuras pérdidas.

b) Que se hayan originado en el desarrollo de las actividades del negocio o empresa.

c) Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.

d) Que cumplan con el requisito de ser necesaria entendido esto como inevitable uobligatorio.

Cumpliéndose los requisitos enunciados precedentemente, los bienes siniestrados podránser castigados, llevando a pérdidas el valor de libros por el cual se encuentren registrados a lafecha del siniestro o la parte proporcional de dicho valor, si la destrucción fuere sólo parcial,siendo procedente esta rebaja aun cuando existan seguros comprometidos.

Téngase en cuenta que el artículo 17 Nº 1 inciso 2º de la ley de la renta consideratributable "la indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro deun negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de laPrimera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente".

2.5 Pérdidas Tributarias de Arrastre

Art. 31 Nº 3 inciso 2º a 4º:

"Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurranlos requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberánimputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejerciciosiguiente a aquel en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fuesensuficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamentesiguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente lasutilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichasutilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmentecorresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad,imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley.

Las pérdidas se determinarán aplicando a los resultados del balance las normas relativas ala determinación de la renta líquida imponible contenidas en este párrafo y su monto sereajustará, cuando deba imputarse a los años siguientes, de acuerdo con el porcentaje devariación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor en el período comprendidoentre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaronlas pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda sudeducción.


Con todo, las sociedades con pérdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en lapropiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participación en sus utilidades,no podrán deducir las pérdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresospercibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. Ello siempre que, además, conmotivo del cambio señalado o en los doce meses anteriores o posteriores a él la sociedad hayacambiado de giro o ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal,o bien al momento del cambio indicado en primer término, no cuente con bienes de capital uotros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad ode un valor proporcional al de adquisición de los derechos o acciones, o pase a obtenersolamente ingresos por participación, sea como socio o accionista, en otras sociedades o porreinversión de utilidades. Para este efecto, se entenderá que se produce cambio de lapropiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen deadquirir, directa o indirectamente, a través de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% delos derechos sociales, acciones o participaciones. Lo dispuesto en este inciso no se aplicarácuando el cambio de propiedad se efectúe entre empresas relacionadas, en los términos queestablece el artículo 100 de la ley Nº 18.045".

Esta disposición regula las pérdidas de arrastre. Su ubicación más propia debiera ser,después de otros ajustes a la renta líquida, artículos 33 y siguientes.

Las pérdidas de la empresa son determinadas conforme a las normas generales de la Leyde la Renta, deduciéndose las que provengan de ejercicios anteriores.

La ley anteriormente impedía el aprovechamiento de pérdidas de más de cinco ejercicios,restricciones que son habituales en el Derecho Comparado. Posteriormente, la legislacióneliminó la limitación de aprovechamiento de estas pérdidas hacia el futuro.

A su vez, al permitir el aprovechamiento de las pérdidas tributarias contra utilidades deotras sociedades, la disposición legal reguló la recuperación del impuesto de PrimeraCategoría pagado por las utilidades. La ley califica el impuesto a recuperar como un pagoprovisional.

Al permitir un uso casi irrestricto de las pérdidas tributarias, la ley creó los incentivos paraque los contribuyentes adquirieran sociedades con estas pérdidas con la finalidad deaprovecharlas contra sus ingresos futuros.

Sobre el tema, se produjo una discusión doctrinal y legislativa, en que algunos prácticosdel área calificaron erradamente estas adquisiciones como fraude o delito tributario, en vez deapreciar en ellas, simplemente el uso de los medios legales para ahorrar impuestos, esto es, deelusiones tributarias, permitidas por el ordenamiento en virtud del principio de libertad deempresa, constitucionalmente regulado.

Finalmente, el legislador optó por establecer limitaciones al aprovechamiento de laspérdidas, en una norma confusa y críptica, dirigida a la adquisición de sociedades de papel ocuyo único activo fuera esta pérdida.

Al proyecto de ley presentado al Congreso, se agregó en la discusión legislativa, que lalimitación no se aplicaba a los grupos de empresas, en los términos definidos por el artículo100 de la Ley de Valores, ley Nº 18.045.

2.6 Gastos por remesas al Exterior

El legislador establece que los pagos por marcas y prestaciones similares son aceptablesconforme la siguiente disposición:

12. Los pagos que se efectúen al exterior por los conceptos indicados en el inciso primerodel artículo 59 de esta ley, hasta por un máximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios,del giro, en el respectivo ejercicio.

El límite establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando, en el ejercicio respectivo,


entre el contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido relación directao indirecta en el capital, control o administración de uno u otro. Para que sea aplicable lodispuesto en este inciso, dentro de los dos meses siguientes al del término del ejerciciorespectivo, el contribuyente o su representante legal deberá formular una declaración juradaen la que señale que en dicho ejercicio no ha existido la relación indicada. Esta declaracióndeberá conservarse con los antecedentes de la respectiva declaración anual de impuesto a larenta, para ser presentada al Servicio cuando éste lo requiera. El que maliciosamente suscribauna declaración jurada falsa será sancionado en conformidad con el artículo 97, número 4,del Código Tributario.

De acuerdo a la circular Nº 61, de 15.10.1997, podemos señalar las siguientesinstrucciones:

a) Pagos que quedan regulados por el Nº 12 del artículo 31

Los pagos efectuados al exterior por los conceptos a que se refiere el inciso primero delartículo 59 de la Ley de la Renta, esto es, por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoríano calificadas de técnicas y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías ocualquier forma de remuneración.

Dichos pagos se aceptarán como gasto sólo hasta un monto máximo equivalente al 4% delos ingresos anuales por venta o servicios del giro ordinario de la empresa, percibidos odevengados durante el ejercicio comercial respectivo, independientemente si dichosdesembolsos han incidido o no en el costo de los bienes o servicios que constituyen losingresos brutos del giro.

Se entiende por ingresos del giro del contribuyente, todos aquellos que provienen de laactividad habitual o normal que realiza según su objeto social, vale decir, en términoscontables-financieros, su activo realizable, excluyendo de dichos ingresos todos aquellos quesean extraordinarios o esporádicos, como son los originados en ventas de activoinmovilizado, en inversiones en capitales mobiliarios, ganancias de capital, etc., en la medidaque sean ajenos al giro comercial que caracteriza a la empresa. Las referidas ventas y/oservicios se consideran a su valor nominal, ya que la norma que reglamenta esta deducciónno dispone una actualización para la aplicación de dicho límite.

b) Casos en los cuales no se aplica el límite del 4%

El límite del 4% antes comentado no se aplicará:

b.1) Relación entre pagador y beneficiario.

Cuando en el ejercicio comercial respectivo, entre el contribuyente y el beneficiario delpago no exista o no haya existido una relación directa o indirecta en el capital, control oadministración de uno u otro.

Para el cumplimiento de lo anterior, dentro de los dos meses siguientes al término delejercicio comercial respectivo (hasta el último día de febrero), el contribuyente o surepresentante legal, según corresponda, deberá confeccionar en duplicado una declaraciónjurada simple y presentarla en la Dirección Regional correspondiente a su domicilio, en lacual se señale expresamente que en dicho ejercicio no ha existido la relación antes indicada.

Se entenderá que existe relación directa o indirecta en el capital, control o administraciónde una u otra empresa cuando se den los presupuestos descritos en los artículos 86 y 87 de laLey Nº 18.046 (sociedades filiales, con un 50% de participación, y sociedad coligada, con un10%), y en el artículo 97 de la Ley Nº 18.045, los cuales este Servicio hace extensivostambién a los contribuyentes individuales y a cualquier tipo de sociedad.

b.2) Tributación del país del beneficiario con tasa igual superior a 30%

El Servicio de Impuestos Internos, de oficio o a petición de parte, verificará los países quese encuentran en esta situación.


La disposición entrega al Servicio de Impuestos Internos dos alternativas para verificar elcumplimiento del requisito que ella establece para los efectos de no aplicar el límite quecontempla en su inciso primero, esto es, que tal verificación la podrá efectuar de oficio o apetición de parte, mediante cualquiera de las dos modalidades que contiene dicho preceptolegal.

En todo caso, los contribuyentes que deseen acogerse a lo dispuesto por tal normativadeberán acreditar ante el SII, con los documentos que corresponda, debidamente legalizadosde conformidad al procedimiento que establece el artículo 345 del Código de ProcedimientoCivil cuando se trate de instrumentos públicos otorgados en el extranjero, que en el país deldomicilio del beneficiario de la renta ésta se grava con un impuesto a la renta, con tasa igualo superior a un 30%, caso en el cual no será aplicable el límite del 4% que establece la normaen referencia en su inciso primero.

2.7 Becas

Estos gastos fueron establecidos por la ley Nº 19.721 de 05.05.2001 que intercaló el Nº 6bis, cuyo texto actual señala:

"6º bis. Las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa,siempre que ellas sean otorgadas con relación a las cargas de familia u otras normas decarácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa. En todo caso,el monto de la beca por cada hijo, no podrá ser superior en el ejercicio hasta la cantidadequivalente a una y media unidad tributaria anual, salvo que el beneficio corresponda a unabeca para estudiar en un establecimiento de educación superior y se pacte en un contrato oconvenio colectivo de trabajo, caso en el cual este límite será de hasta un monto equivalente acinco y media unidades tributarias anuales".

Se trata de una rebaja que más bien es un beneficio en favor de los hijos del trabajador y,claramente, un gasto no necesario para producir la renta, pero que por razones sociales opolíticas se ha incorporado en esta disposición.

a) Requisitos

De acuerdo a lo que señala la Circular Nº 40 de 22.06.2001 (que complementa la circularNº 41, de 1999), las becas de estudio que las empresas otorguen a los hijos de sustrabajadores, se aceptarán como un gasto necesario para producir la renta, siempre y cuandolos requisitos para acceder a ellas lleven implícito el concepto de la universalidad,entendiéndose por éste, según la propia norma legal que se analiza, que sean concedidas enrelación a las cargas de familia de los trabajadores u otras normas de carácter general yuniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa, cualquiera que sea el tipo deestablecimiento educacional donde los hijos de los trabajadores cursen sus estudios. Loanterior es sin perjuicio de los demás requisitos que deben cumplirse, en virtud de lodispuesto en el inciso primero del artículo 31 de la ley del ramo.

Este es el mismo criterio que, como vimos, se utiliza para aceptar como gastos ciertosbeneficios que se otorgan a los trabajadores (Ver remuneraciones).

Se ha entendido que dichas cantidades se otorgan bajo el criterio de universalidad, porejemplo, considerando la antigüedad o los años de servicio prestados a la empresa, el númerode cargas de familia que tenga el trabajador, remuneración o cargo o función que desempeñeel trabajador en la compañía o cualquier otros parámetros de medición que permitan otorgarel beneficio en forma general a todos los trabajadores de la empresa. Así, los contratos oconvenios colectivos se consideran un "antecedente importante" para considerar cumplidoeste criterio, y sin esto, habrá que acreditar el cumplimiento de los requisitos legales.

b) Límites

El monto por cada hijo no podrá ser superior en cada ejercicio comercial de la cantidadmáxima anual equivalente a una y media (1 1/2) UTA, vigente en el mes de diciembre de


cada año o a la fecha de cierre del ejercicio cuando se trate de empresas que ponen términode giro a sus actividades.

Por su parte, cuando las becas sean otorgadas a los hijos de los trabajadores que estudienen un establecimiento de educación superior, el límite máximo anual será por cada hijo hastaun monto equivalente a cinco y media (5 1/2) UTA vigente a la misma fecha indicada en elpárrafo anterior.

Para la aplicación de los límites antes indicados, se entiende por establecimientos deeducación superior, las Universidades e Institutos Profesionales Estatales, las Universidades eInstitutos Profesionales Privados reconocidos éstos últimos por el Estado, los Centros deFormación Técnica y las Academias o Escuelas de Estudios Superiores dependientes de lasFuerzas Armadas y de Orden, según lo dispuesto por el artículo 29 de la Ley Nº 18.962, D.O.10.03.90, Orgánica Constitucional de Enseñanza

En caso de no cumplir con las normas señaladas, dichos gastos serán rechazados por elSII, de acuerdo a las reglas generales.

c) Pagador de la beca

Un aspecto interesante sobre este tema es que el SII no ha limitado la deducción de lasbecas como gastos, a pesar de que finalmente otro sujeto las pague al beneficiario.

Así lo ha señalado en oficio Nº 2928, de 12.06.2003, estableciendo que el artículo 31 Nº 6bis "no distingue si es la empresa la que directamente paga la beca, o si se otorga a través deuna Caja de Compensación. De ello se infiere que en ambos casos constituye un gastonecesario para producir la renta, en la medida que se cumplan los requisitos y condicionesestablecidos en el mismo artículo.

Lo anterior resulta lógico pues, en ambas situaciones la disposición patrimonial que laempresa efectúa tiene una misma finalidad, cual es el otorgamiento de ese beneficio para sustrabajadores, y además una misma causa, constituida por la relación contractual de carácterlaboral" Asimismo, se aplican los mismos límites legales para considerar el exceso comogasto rechazado.

El Servicio señaló que los fondos o aportes que las empresas proporcionen a las Cajas deCompensación para el financiamiento de los beneficios que éstas otorguen a los trabajadoresafiliados, en la medida que se cumplan los requisitos y condiciones indicados en el númeroprecedente, constituirán un gasto necesario para producir la renta (oficio Nº 2.929, de12.06.2003). Resulta improcedente sostener que los aportes a las Cajas de Compensación,son tributariamente un gasto necesario para la empresa cualquiera sea su monto, puestratándose de las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa,sea que se otorguen directamente por ésta o a través del régimen de prestacionescomplementarias de las Cajas de Compensación, para su aceptación como gasto necesariopara producir la renta, deben cumplirse los requisitos y condiciones específicos establecidosen el número 6º bis del artículo 31, incluido, desde luego, el límite del monto de la beca porcada hijo que en dicha disposición legal se determina.

Además concluye señalando que la empresa que suscribe el convenio, debe establecer losmecanismos pertinentes para que las Cajas de Compensación le informen sobre lascantidades percibidas por sus trabajadores que, según lo expresado anteriormente, no seconsideran becas de estudio para los efectos tributarios.

2.8 Donaciones

"7º. Las donaciones efectuadas cuyo único fin sea la realización de programas deinstrucción básica o media gratuitas, técnica, profesional o universitaria en el país, ya seanprivados o fiscales, sólo en cuanto no excedan del 2.0% de la renta líquida imponible de laempresa o del 1,6% del capital propio de la empresa al término del correspondiente ejercicio.Esta disposición no será aplicada a las empresas afectas a la ley Nº 16.624.


Lo dispuesto en el inciso anterior se aplicará también a las donaciones que se hagan a losCuerpos de Bomberos de la República, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo deAbastecimiento y Equipamiento Comunitario, Servicio Nacional de Menores y a los ComitésHabitacionales Comunales.

Las donaciones a que se refiere este número no requerirán del trámite de la insinuación yestarán exentas de toda clase de impuestos".

Los contribuyentes de primera categoría que efectúen donaciones amparadas en alguna leyque conceda beneficios tributarios, como crédito contra el impuesto o gasto deducible de laRLI deben determinar un límite global y absoluto por el conjunto de donaciones que realicendurante el año, ascendente a un 4,5% de la RLI. Este límite (47) se aplica sea, que el beneficioconsista en un crédito en contra del Impuesto de Primera Categoría, o bien, pueda deducirsecomo gasto la donación, sustituyendo en principio a todos los límites particulares queestablecen las leyes que regulan las donaciones vigentes.

Una vez que el contribuyente ha determinado el límite y en evento que el monto total delas donaciones efectuadas quede comprendido dentro de éste, podrá rebajar la cantidadefectivamente donada, en la forma que determine la ley específica, que regule cada una de lasdonaciones efectuadas, aplicando para tal efecto las instrucciones que ha dictado el SII y quea continuación se detallan.


En el caso que las donaciones efectuadas superen el tope de 4,5% de la renta líquidaimponible del donante, éste podrá utilizar el beneficio que corresponda según la leyespecífica que regule las donaciones que ha efectuado, pero sólo hasta el monto de las


donaciones que no exceda de dicho 4,5%;

Respecto a este numeral, el SII ha señalado que las empresas que financian proyectoseducacionales tienen diversas vías legales para aprovechar los beneficios tributarios pordonaciones (48). Una de las normas aplicables es la contenida en el Nº 7 del artículo 31 de laLey de la Renta. Quedan comprendidas en dicha norma, las acciones para captar recursospara terapias laborales impartidas, la cual tenía por objeto propender al desarrollo de lapoblación en general y la realización de programas de acción social en beneficio de lossectores de mayor necesidad de la comunidad, efectuando para ello labores de prestación deservicios y de asistencia tales como capacitación, asistencia técnica, financiera, tributaria,económica y legal, promoviendo asimismo, el mejoramiento socio económico de sectores demenores recursos, incentivando la incorporación de empresas familiares al sistemaeconómico formal.

Lo anterior, por cuanto su objeto quedaba comprendido dentro del término "instruccióntécnica" a que se refiere el Nº 7 del artículo 31 de la Ley de la Renta comentadoanteriormente, por cuanto el vocablo instrucción de acuerdo a la definición proporcionadapor el Diccionario de la Real Academia Española, en su primera acepción, es "enseñar,doctrinar", actividad que coincidía con la realizada por dicha entidad.

2.9. Diferencias de Cambio

"8º. Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos destinadosal giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisición de bienes del activoinmovilizado y realizable"

a) Reajustes y diferencias de cambio que se aceptan como gasto

En ambos casos dichas partidas se cargarán en su totalidad a los resultados del ejerciciorespectivo a contar de la fecha en que los respectivos bienes pasen a ser propiedad delcontribuyente y a medida que éstos se paguen o se devenguen a favor del respectivo acreedor,sin discriminar entre la parte depreciada del activo fijo o si las existencias han sido vendidaso no.

Se aceptarán también como gasto tributario de los intereses, reajustes y diferencias decambio de haberes pertenecientes al empresario o socios invertidos en la empresa. (49)

b) Diferencias de cambio y reajustes que no se aceptan como gasto

No son aceptables estos gastos tributarios devengados en el período en que el bien noentre en funciones ni de bienes que no produzcan renta o se eximan del impuesto de PrimeraCategoría, en virtud de los artículos 17, 39 ó 40 de la Ley de la Renta, según corresponda, ode leyes especiales. Finalmente, tampoco se aceptan los reajustes devengados en favor delFisco por mora en el pago de impuestos y contribuciones.

El Servicio ha señalado a través del oficio Nº 439 de 22.01.1981 que en los casos deimportaciones con cobertura diferida, cualquiera que sea la base o padrón utilizado en elcálculo del reajuste de las cuotas fijadas por el Servicio de Aduanas, dicho reajuste debeconsiderarse como gasto necesario para producir la renta, en virtud de lo señalado en elartículo 31, número 8, de la Ley de la Renta, o como derivado del reajuste de la deuda deacuerdo con el número 10º del artículo 41 de la misma ley.

Capítulo V

AJUSTES A LA RENTA LÍQUIDA

Los ajustes están contenidos en los artículos 32 y 33 de la LIR y corresponden a cargos yabonos por corrección monetaria, gastos que la ley no acepta como deducción y ciertas rentasque a nivel de empresas, se liberan de tributación.

1. Agregados y deducciones a la renta líquida

Conforme lo dispone el artículo 33, a la renta líquida se le realizan los siguientes ajustes:


-Las deducciones que la ley no acepta, y que deben agregarse a la renta líquida y

-Los agregados que la ley no acepta y que se deben deducir porque no están contempladosen el concepto de renta o porque se encuentran exentos de impuestos.

En la tributación del propietario, los gastos que constituyan un desembolso efectivo oretiro de especie tomarán la denominación de "gastos rechazados", también denominados porel SII "retiros presuntos" o por la doctrina "retiros indirectos", aplicándose las normas delartículo 21.

1.1 Agregados a la renta líquida

Cuando estén contabilizadas con cargo a resultado, esto es, diminuyendo la renta líquida,deberán ser agregadas (50) las siguientes partidas:

a) Las remuneraciones pagadas al cónyuge y a los hijos (51);

b) Los retiros particulares efectuados por el contribuyente;

c) Erogaciones por compra y mejoras de bienes del activo fijo.

d) Erogaciones imputables a ingresos no rentas o rentas exentas;

e) Beneficios otorgados a relacionados.

f) Las cantidades que no cumplan las normas legales pertinentes.

A continuación analizaremos cada una de estas disposiciones:

a) Las remuneraciones pagadas al cónyuge e hijos (52)

Analizaremos las nociones de "remuneraciones" y "contribuyente".

Dentro de la legislación tributaria no existe un concepto de remuneración, por tanto, pormandato expreso del artículo 2º del Código Tributario, nos remitiremos al derecho laboralque la define como:

Remuneración: "las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especie ava-luablesen dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo."(Art. 41 Código del Trabajo).

El término contribuyente está referido al empresario unipersonal, ampliándose a los sociosde las sociedades de personas (53), con exclusión de las sociedades anónimas.

El SII interpreta que el vocablo "remuneraciones" debe entenderse en el sentido amplio ynatural (54) que le corresponde al léxico, comprendiendo no sólo a los sueldos o salarios quese puedan pagar al cónyuge por su calidad de empleado de la empresa, sino tambiéncualquiera otra retribución originada por la prestación de servicios profesionales o de otraíndole, esto es, honorarios, comisiones, primas, fletes, etc. (55), lo que ha generado unadiscusión entre el SII y los contribuyentes.

Vemos que la interpretación administrativa que hace el SII es en un sentido amplio y noconsidera el sentido legal del término "remuneración" dado por el legislador laboralcontraponiéndose a lo expresado por el artículo 20 del Código Civil, que señala que cuandoel legislador defina expresamente las palabras para ciertas materias se les darán a éstas susignificado legal por sobre su sentido natural y obvio.

La Corte Suprema (56) expresó "que las remuneraciones que no se aceptan como rebajasde la renta líquida en el art. 33, son aquellas pagadas a los cónyuges cuando éstos sedesempeñan bajo dependencia del marido contribuyente" debiendo aceptar como gasto elproveniente del pago de honorarios al cónyuge que ejerce su actividad en formaindependiente. Esto viene a confirmar que las remuneraciones a que se refiere el artículo 33Nº 1 letra b) se entienden generadas en una relación laboral bajo vínculo de dependencia y,por lo tanto, no comprenden las relaciones independientes por honorarios.

Estas remuneraciones, además de constituir un gasto rechazado en la determinación del


Impuesto de Primera Categoría que afecta a la sociedad que incurrió en tales desembolsos(57) (pagadora de la renta), se deben entender retiradas de la empresa al término del ejerciciopor el socio casado con la persona que percibe la remuneración, para los efectos de afectarsecon el Impuesto Global Complementario o Adicional. Todo lo anterior, sin perjuicio de latributación del impuesto único a las rentas del trabajo, que afectará al cónyuge del socio, porlas remuneraciones recibidas de la respectiva sociedad. Como podemos advertir una mismarenta queda sujeta a una doble imposición. Esta posición nos resulta contradictoria ysostenemos que la renta debiera tributar en una sola ocasión, pero entendemos que al interiordel SII coexisten las dos posiciones interpretativas.

Así también lo advierte la Corte Suprema en que acepta como gasto el pago de honorariosal cónyuge que ejerce su actividad en forma independiente "ya que de no ser así y declarandoambos cónyuges en forma independiente sus ingresos, se producía un doble tributación".

Respecto del régimen patrimonial en que se encuentran casados los cónyuges (58)

-separación de bienes, participación en los gananciales, o sociedad conyugal-el SII hadicho que la norma no hace distingo, debiendo aplicarse a cualquier remuneración pagadacon independencia del régimen patrimonial en que se encuentren casados.

En todo caso si las remuneraciones son asignadas al cónyuge de uno de los socios que almismo tiempo tiene la calidad de "socio" de la empresa, se aplica el beneficio del sueldopatronal (31 Nº 6) aceptándose la remuneración de acuerdo a las reglas generales. (59)

b) Los retiros particulares efectuados por el contribuyente (60)

El concepto de retiro comprende aquellos efectuados en dinero y especie, como tambiénaquellos a los que la ley les ha dado el carácter en forma expresa, con exclusión de lascantidades que se paguen o asignen en calidad de sueldo empresarial. (61)

El rechazo del gasto resulta lógico, ya que no constituyen gastos necesarios de la empresa,sino que la retribución por la inversión que el contribuyente hace de los ingresos producidospor ésta, para sus necesidades particulares.

Estos retiros deben declararse como afectos al impuesto final del propietario (globalcomplementario o adicional) de conformidad a las normas establecidas por el artículo 14 dela ley del ramo. (62)

c) Erogaciones por compra y mejoras de bienes del activo fijo (63)

El SII ha hecho suya la definición de bienes físicos del activo inmovilizado empleado enla contabilidad, entendiendo que son aquellos que han sido adquiridos o construidos con elánimo de usarlos en la producción de bienes o la prestación de servicios, según sea el giro delcontribuyente, sin el propósito de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulación y sinque se consuman en el desarrollo del giro. Estos conceptos no implican que el bien estésiendo efectivamente utilizado en la empresa, sino basta que hubiese existido el ánimo dedestinarlos al uso de la empresa al momento de comprarlos o adquirirlos. (64)

A su vez, el concepto de "mejoras útiles" se define como aquellos desembolsos necesariosy considerables, que tienen por objeto acondicionar o remodelar el bien, dejándolo enmejores condiciones de funcionamiento, agregándole un valor importante al mismo que leaumenta su duración y productividad. Estos desembolsos se califican como una inversióncapitalizable, por lo que deben considerarse como activo fijo o inmovilizado, adicionándoseal valor del activo inmovilizado de que se trate, y su monto, en su conjunto, someterse a lasdisposiciones de revalorización y depreciación contenidas en la ley de la renta. (65)

c.1) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado.

La ley no permite deducir como gasto los desembolsos en la adquisición de activoinmovilizado ya que la amortización se rige por las normas contenidas en el número 5 delartículo 31 que, como se ha visto, autoriza únicamente la deducción de una cuota anual por


concepto de depreciación de tales bienes.

En el caso de desembolsos en bienes ajenos, el Servicio mediante oficio Nº 3.844, de2004, publicado en el sitio web de Internet: www.sii.cl, estableció el tratamiento tributario delas inversiones efectuadas por el arrendatario en un bien raíz que no es de su propiedad,señalándose que respecto del arrendatario cuando tales inversiones son efectuadas en un bienraíz que no es de su propiedad y con la debida autorización o consentimiento del arrendadorsegún contrato celebrado entre las partes, no pueden calificarse de bienes del activoinmovilizado, sino de un costo diferido, como una especie de renta de arrendamiento pagadaen forma anticipada, sujeto a amortización, y teniendo presente la correlación que debeexistir entre los ingresos y gastos, dicho costo debe amortizarse en el período de duración delcontrato de arrendamiento celebrado entre las partes. Según el mismo organismo, la parte noamortizada de los citados desembolsos adoptará la calidad de un gasto diferido, el cual altérmino de cada ejercicio deberá someterse a las normas de actualización dispuesta por el Nº7 del artículo 41 de la Ley de la Renta, para luego proceder a su amortización en la parte quecorresponda al período comercial respectivo. Oficio Nº 1.871 de 23.05.2006.

c.1.1) Compra y venta de bienes que no producen renta

En el caso de adquirirse un automóvil, station wagon o similar, no corresponde considerarese desembolso como retiro ni como gasto ya que éste constituye un activo para la empresa, yen el evento que haya sido contabilizado como gasto deberá reponerse a la renta líquida yaque dicho desembolso corresponde al costo del activo. No obstante, estos bienes deben serdepreciados para reflejar contablemente la pérdida de valor producida por su uso y desgastepero tributariamente el monto de esta depreciación deberá ser agregado a la renta líquidaimponible.

En caso de venta, el criterio del SII ha sido confirmado por tribunales al señalar que todoslos gastos relacionados con la compra de automóviles constituyen gastos rechazados, comoasí también la pérdida tributaria que se derive de la venta del mencionado automóvil. (66)

c.2) Las sumas pagadas por mejoras permanentes que aumenten el valor de los bienes

Como señalamos anteriormente las mejoras comprenden los desembolsos por bienes oespecies que se adicionan, agregan o incorporan en forma permanente a bienes físicos delactivo inmovilizado, aumentando su valor. En el caso de bienes raíces tienen dicho carácter,entre otros, la instalación de muros o paredes divisorias para separar ambientes, los cambiosde pavimentos, la instalación de nuevas cañerías o ductos, etc.

Estas mejoras deben "activarse", vale decir, deben imputarse al costo de los bienesrespectivos para todos los efectos tributarios: depreciación, corrección monetaria, etc.

En cuanto a las mejoras que efectúe el arrendatario en un bien raíz con construccionesrecibido en leasing, son aplicables en la especie las instrucciones impartidas por este Serviciomediante la Circular Nº 53, de 1978.

c.3) Los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes del activo inmovilizado.

Se trata de desembolsos que no benefician al propietario y que la ley ha preferido precisar.Entre éstos podemos señalar el IVA que grava la adquisición del bien cuando éste noconstituye crédito fiscal, los intereses y diferencias de cambio hasta la fecha defuncionamiento del bien.

Un alcance merecen los intereses pagados o adeudados antes de que el bien entre enfuncionamiento. El SII ha señalado que sin perjuicio del criterio contenido en el Suplemento6(12)93, de 18.8.66 que indicaba que los intereses debían imputarse al costo de los bienesmientras ellos no comenzaban a utilizarse, el contribuyente podrá optar por imputarlos alcosto de adquisición o construcción del activo, o bien, deducirlos como gastos en el ejercicioque se adeuden o se paguen, pero una vez ejercida la opción no se puede revocar (67),interpretación emitida a propósito de un gran proyecto de celulosa construido en el país.


En el caso de diferencias de cambio y los reajustes pagados o adeudados por compra debienes que hayan sido adquiridos con créditos en moneda extranjera o reajustables, no seconsideran dentro del valor de adquisición sino se cargan a los resultados del balance,disminuyendo por lo tanto la renta líquida del ejercicio (art. 42 Nº 2 inciso segundo).

Cuando se adquieran bienes en el extranjero tendrán el carácter de desembolsosimputables al activo las cantidades pagadas o adeudadas, por:

Gastos de desembarque, bodegaje y desaduanamiento;

Derechos de internación;

Fletes y seguros dentro del país;

Intereses devengados hasta antes de que el bien entre en funciones.

d) Erogaciones imputables a ingresos no rentas o rentas exentas (68)

La imputación a la renta es el vínculo que podemos predicar de un gasto y su ingreso.

El fundamento es que estos ingresos que no forman parte de la renta líquida imponible deprimera categoría y por tanto, resulta simétricamente consistente que los costos, beneficios ygastos relacionados con este tipo de rentas se deben rebajar exclusivamente de los beneficiosque originen.

También en este número el SII ha situado los gastos vinculados al Impuesto de PrimeraCategoría en carácter de único regulado en el artículo 17 Nº 8 de la LIR. Como se sabe, el SIIsostiene contra texto legal expreso, que el impuesto respectivo es distinto de la PrimeraCategoría, y por lo tanto su base imponible debe calcularse en forma separada eindependiente del anterior impuesto. Esta posición ha sido controvertida en Tribunales,siendo derrotada la posición fiscal.

Al respecto el SII se ha pronunciado en los siguientes términos.

Las pérdidas obtenidas en operaciones de enajenación de acciones del artículo 18 ter de laLey de la Renta, deben rebajarse directamente de las rentas o utilidades obtenidas del mismotipo de operaciones (sin afectar a las rentas gravadas con los impuestos generales de la ley delramo), registrándose ambas partidas en el Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT) a quese refiere el artículo 14 de la Ley de la Renta. (Oficio Nº 2.838 de 28.06.2001)

Las pérdidas que tengan su origen o fuente en la República Argentina o que digan relacióncon rentas provenientes del referido país, no podrían ser aprovechadas bajo el régimengeneral de Primera Categoría en Chile, ya que en el fondo corresponden a rentas exentas dedicha categoría. (Oficios Nº 2838 de 28.06.01 y Nº 4657 de 01.12.2000)

La remisión de deudas correspondientes a capital, reajustes e intereses de contribuyentesdeclarados en quiebra, no constituye renta para el deudor y cuando se produzca la remisiónlegal, procede rebajar del ingreso no renta los costos, gastos y desembolsos que seanimputables a este tipo de ingreso. (Oficio Nº 3066 de 28.08.2002). Esto produjo un granremezón en el ámbito de las sociedades en quiebra que poseían una gran pérdida tributariaque, conforme al mismo cambio de interpretación realizado por el SII, tampoco resultaba seruna pérdida tributaria utilizable contra los ingresos usuales de Primera Categoría.

e) Beneficios otorgados a relacionados (69)

El objeto de esta norma es impedir que se excluya de tributación una parte de la renta dela empresa, estableciendo beneficios especiales o gratuitos a personas que ejercen ciertocontrol sobre la empresa o terceros con influencia.

La concesión de estos beneficios envuelve siempre un retiro o distribución de utilidadespor parte de los propietarios de la empresa.

e.1) Beneficiarios

Dentro de los beneficiarios tenemos:


Personas que por circunstancias personales o por su importancia en la empresa (sin hacerdistingo de la naturaleza jurídica) influencian la fijación de sus remuneraciones. (70)

Los accionistas de sociedad anónima cerrada, acogida o no a las normas de las sociedadesanónimas abiertas;

Los accionistas de sociedades anónimas abiertas, dueños del 10% o más de las acciones;

Los empresarios individuales y los socios de sociedades de personas, incluyendo lossocios gestores y accionistas de las sociedades en comandita por acciones; y

Otros

Terceros posean vínculos familiares, económicos o de otra índole con los principalesaccionistas o socios de las sociedades de personas a través de los cuales pudieran influir en lafijación del monto de sus remuneraciones.

En general, las personas que tengan interés en la sociedad o empresa

El término interés utilizado en esta norma debe entenderse "como toda relación directa oindirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa y que denote un interés ouna vinculación, patrimonial, económica o comercial o de otra índole"(71). Para el SII, eltérmino es amplio y ocurre cuando existe una vinculación patrimonial o un interés económicoentre el cedente y el adquirente, ya sea en forma directa o indirecta, es decir, cuando lapersona que enajena es socio o accionista bajo las condiciones que indican dichas normas dela sociedad adquirente, o cuando la persona enajenante se encuentra vinculadapatrimonialmente o tiene un interés económico con la sociedad adquirente, en los términos yaindicados, a través de otra u otras personas jurídicas. (72)

Este término ya había sido empleado por el legislador al referirse a las enajenaciones deciertos bienes y derechos que los socios o accionistas efectúen a la empresa o sociedad de lacual son socios, accionistas o simplemente tengan interés, a objeto de afectarlas con unatributación especial, (art. 17 Nº 8 y 41 inciso penúltimo), pero aquí curiosamente, el Servicioha interpretado el término restringiéndolo a un vínculo económico y en ningún caso, familiaro de otra índole.

e.2) Beneficios

La norma hace una enunciación no taxativa de los beneficios al precaver la existencia deotros de naturaleza similar:

Uso o goce de bienes no necesario para producir la renta a título gratuito o a un valorinferior al costo;

Exceso de intereses pagados por préstamos o valores entregados a cualquier título a laspersonas mencionadas;

Arriendos pagados o percibidos que se estimen desproporcionados;

Pérdida por acciones suscritas a precios especiales; y

El castigo que representa la condonación total o parcial de deudas;

En general, todo otro beneficio de índole similar.

A continuación veremos algunos alcances.

1) Uso o goce de bienes que sean de propiedad o activo de la empresa a título gratuito o aun valor inferior al costo

En este punto la ley habla de uso o goce no necesario y al no existir definición legal de"necesariedad" debe entenderse como la vinculación potencial entre el gasto y los ingresosimponibles de la empresa. (73)

Lo determinante al momento de rechazar este tipo de gastos es que la utilización del bien,no se vincule potencialmente con la producción de la renta de la empresa, puesto que para


generarla no se considera necesario que el bien ceda principalmente en provecho particulardel socio o un tercero.

2) Arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados

Se consideran bienes de características y ubicación similares en la localidad respectiva,considerando para tales efectos todas las circunstancias que se tuvieron en cuenta pararealizar la operación.

Un caso analizado por los Tribunales en que se confirmó la posición fiscal, decía relacióncon gastos desproporcionados con los ingresos de la compañía, en que la Dirección RegionalValparaíso del SII "negó el aprovechamiento del gasto por arriendo pagado por unacamioneta" porque "efectuado un estudio o relación de la supuesta necesidad eimprescindencia del uso total de un 100% de una camioneta arrendada (y del gastoconsecuente) para la generación de ingresos, dado que la mayoría de éstos provienen deatención en consultorios municipales estables y los obtenidos por atenciones particularesalcanzan solamente a $ 2.842.534, se denota una marcada desproporción del gasto anual porarriendo del vehículo respecto de estos ingresos declarados" porque "resulta para esteTribunal poco factible la afirmación del recurrente en cuanto que para sus trámites o usoparticular cuenta con el vehículo de su hijo, dado que según antecedentes obtenidos delBanco Com-putacional de antecedentes de los contribuyentes, se trata de un profesionalingeniero de libre elección, con varios años de profesión, con ingresos propios y obligacionesde su profesión que también requieren del uso de un vehículo para trasladarse, con difícildisposición para uso de terceros". Sentencia de fecha 26 de abril de 2004, dictada en causaRol

Nº 10.295-2003, que fue confirmada con fecha 4 de agosto de 2005, por la Corte deApelaciones de Valparaíso y nuevamente confirmada por la Corte Suprema, con fecha 26 deabril de 2004, Rol: Nº 4.546-2005.

3) Acciones suscritas a precios especiales

Sobre este tema el SII ha señalado que en el evento que la suscripción de acciones serealice a un precio menor que su valor nominal, por personas que en general tengan interés enla sociedad de que se trata, como puede ser el caso de quienes se encuentran vinculadas porparentesco con los actuales accionistas, y que la sociedad contablemente registre una pérdidapor dicho concepto, ésta deberá agregarse a la renta líquida imponible del impuesto deprimera categoría, en los términos dispuestos por el artículo 33, Nº 1, letra f), de la Ley sobreImpuesto a la Renta. (74)

f) Deducciones no autorizadas por el artículo 31 o que se rebajen en exceso de losmárgenes permitidos (75)

Cuando no se cumplan con los requisitos enunciados en la norma, estaremos en ausenciadel vínculo de "necesariedad" que exige la ley para la renta y los gastos, siendo en estos casosel gasto rechazado la figura supletoria que viene a cubrir esta situación.

g) Reajustabilidad de los agregados a la renta líquida

El reajuste de los agregados está en el artículo 33 Nº 3 de la ley y se muestra en elsiguiente cuadro.


(*) Su monto se reajusta de acuerdo con la variación que hubiere experimentado el Índicede Precios al Consumidor en el período comprendido entre:

El último día del mes anterior a la fecha de la erogación o desembolso efectivo de larespectiva cantidad, y

El último día del mes anterior a la fecha del balance.

En caso de que estas sumas se encuentren solamente "adeudadas" no deben reajustarsepara agregarlas a la RLI.

(**) Se agregan a la RLI por su monto histórico, esto es, sin reajuste alguno.

1.2 Deducciones a la renta líquida

Se encuentran establecidas en el artículo 33 Nº 2 y son las siguientes:

a) Dividendos percibidos.

La razón es evitar que una misma renta pague impuesto de primera categoría dos veces,debiendo rebajarse únicamente los dividendos percibidos de SA chilenas, de sociedades poracciones y en comandita por acciones. No obstante estas rentas están exentas de primeracategoría para determinar la tributación personal, ingresarán al FUT a monto histórico. Losdividendos de sociedades extranjeras sí están afectos al Impuesto de Primera Categoría.

b) Utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente.

Por la misma razón antes expuesta se deducirán las utilidades que el contribuyente percibao devengue en calidad de socio de sociedades de personas, incluyendo las que provengan desociedades en comandita por acciones a las que pertenezca en calidad de socio gestor.

c) Rentas exentas

Se rebajan aquellas rentas liberadas de tributación en virtud de la Ley de la Renta oconforme a otras leyes especiales. En esta situación se encuentran:

Las obtenidas por empresas instaladas en las Zonas Francas

Las rentas de bienes raíces no agrícolas explotados por su propietario o usufructuario (NOSA), siempre que su monto efectivo no exceda del 11% del avalúo fiscal del respectivoinmueble.

Las rentas de Fuente Argentina en virtud del Tratado de Doble Tributación.

d) Rentas Presuntas

Aunque el artículo 33 no lo dice expresamente, corresponde también deducir de la rentalíquida, las rentas provenientes de aquellas actividades respecto de las cuales el contribuyentetribute en base a algún régimen de renta presuntiva, como es el caso:

Del arrendamiento de bienes raíces no agrícolas sujetos a la presunción de renta del 7%establecida en el inciso primero de la letra d) del Nº 1 del artículo 20, o,


De la explotación de vehículos motorizados destinados al transporte terrestre de pasajeros,realizada al amparo de lo dispuesto en el número 2º del artículo 34 bis.

e) Reajustabilidad de las deducciones

La ley no establece en este caso reajuste alguno por lo que estas rentas deben rebajarse dela renta líquida, por su monto histórico.

1.3 Ajustes por corrección monetaria

El artículo 32 Nºs. 1 y 2 se señala que la renta líquida se deberá ajustar conforme a lasnormas de corrección monetaria que se establece el artículo 41 de la ley, las que solamentedescribiremos.

a) Partidas que deben deducirse


Capítulo VI

RECHAZO DEL GASTO

1. Efectos en la empresa

Si el gasto es considerado rechazado, se debe agregar a la renta líquida aumentando baseimponible de primera categoría, sobre la cual se aplicará la tasa del impuesto de 17%.

En el caso de las S.A. los gastos que sean rechazados y que se afecten con la tributaciónespecial del art. 21 inciso tercero, se deberán desagregar de la renta líquida imponible delejercicio.

2. Efectos en el Impuesto del propietario de la empresa

La norma que regula el efecto de los agregados (establecidos en el artículo 33 Nº 1) en lospropietarios de las empresas, es el artículo 21 de la LIR.

Brevemente y a modo ilustrativo enunciaremos las normas que contempla el artículo 21(dentro de los cuales están los gastos rechazados) ya que no es el objeto de nuestro estudioprincipal.

En el artículo 21 se identifican dos grandes categorías, los retiros propiamente tal y retirospor uso de bienes, que tienen en común la existencia de un beneficio real percibido por elpropietario y por otra parte están los préstamos (que se asimilan a retiros) y los gastosrechazados que son considerados como normas antievasivas. (76)

Retiros propiamente tal: Son aquellos donde existe un desembolso real de la empresa quefavorezca al propietario, por ejemplo, exceso de intereses pagados, arriendosdes-proporcionados, exceso de remuneraciones, etc.

Retiros por uso de bienes: el beneficio lo representa el uso realizado a valores inferiores alos fijados por la ley o a título gratuito.

Préstamo: El préstamo efectuado por la sociedad al socio se trata como un retiro directo enbeneficio del socio, basada en la sospecha fiscal que el préstamo nunca será devuelto.

Retiros -gastos rechazados: Es la figura subsidiaria que pone término a la tributación delempresario, impidiendo que los gastos no aceptados puedan importar una evasión de losimpuestos personales al propietario. Éstos se relacionan con el artículo 33 que acabamos deanalizar y cuyos efectos veremos a continuación.

a) Socios de sociedades de personas

En esta categoría incluimos a los empresarios individuales, socios de sociedadescolectivas, civiles y comerciales, en comandita simple, y socios gestores de sociedades encomandita por acciones.

Éstos ven aumentada su base imponible del impuesto global complementario o adicional,en el monto del rechazo del gasto, ya que se entienden como montos retirados por los socios,en proporción a su porcentaje de participación en las utilidades sociales, exceptuándoseaquellas cantidades que tengan como beneficiario un socio determinado, ya que éstas debenser consideradas retiradas por el socio beneficiario, quedando obligado a declararlas por sumonto íntegro.

La inclusión en la base imponible del impuesto global o adicional se hará en el ejercicioen que se materialice el retiro de las especies o los desembolsos de dinero, cualquiera que seael resultado tributario del ejercicio, siendo irrelevante su contabilización como resultado ocomo activo.

b) Accionistas de sociedades de capital

Nos referimos a los accionistas de sociedades anónimas, los contribuyentes establecidosen el art. 58 Nº 1 LIR (agencias y establecimientos permanentes), accionistas de sociedades


por acciones (SPA) y socios comanditarios de acciones de sociedades en comanditas poracciones (CPA).

Éstos no se ven afectados en su base imponible, ya que es la empresa la que paga unimpuesto en carácter de único de 35% sobre estas cantidades conforme lo dispone el art. 21inciso tercero y la circular Nº 42, de 28.08.1990. Esto a pensar que el accionista es quienrealmente ve incrementado su patrimonio, sin embargo, por dificultades de fiscalización se hapreferido regular el impuesto único como un tributo de la empresa. (77)

Capítulo VII

INFRACCIONES Y SANCIONES

El contribuyente de primera categoría, que no sea S.A., que deduzca como gasto en formareiterada aquellos desembolsos (78) que tienen la calidad de rechazados por otorgarse enbeneficio personal o gratuito del propietario o socio, de su cónyuge, hijos o de un tercero queno tiene vínculo laboral ni presta servicios a la empresa, será sancionado con una multa dehasta el 200% del impuesto de primera categoría que debió enterar en arcas fiscales, de nomediar la deducción indebida, conforme lo dispuesto en el artículo 97 Nº 20 del Códigotributario.

La reiteración debe entenderse efectuada en más de una oportunidad dentro de un períodotributario o en distintos períodos siempre estén comprendidas dentro del plazo ordinario deprescripción, esto es tres años. También habrá reiteración cuando un mismo desembolso seutilice como gasto, cuando no corresponda, y además se utilice su crédito fiscal.

A modo de ejemplo, se incurre en esta infracción cuando se paguen gastos desupermercado del socio o propietario, por el pago colegiaturas de los hijos de los sociosqueriendo deducirlas como becas de estudio, o cuando se quieran pagar los gastos demantención de vehículos que utiliza la cónyuge del socio o propietario.

Capítulo VIII

EJEMPLOS

Ejemplo 1

NECESARIO PARA PRODUCIR LA RENTA

I. Objetivo

Determinar que un desembolso puede ser rebajado como gasto en la medida que cumplacon uno de los requisitos de ser necesario para producir la renta.

II. Antecedentes de Hecho

La empresa XYZ Ltda., dedicada a la comercialización de Computadores, realiza lassiguientes operaciones durante el mes de enero 2007:

a) Compra 500 lápices en la suma de $ 500.000 para la entrega con fines promocionalesy/o publicidad según Factura respectiva.

Determinar si la operación constituye gasto aceptado para producir la renta.

III. Antecedentes de Derecho

Para el análisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artículo:

Artículo 31 inciso 1º Ley de Renta

IV. Desarrollo

Para que los gastos sean aceptados para producir la renta deben cumplir con la premisa deser necesarios para producir la renta.

No existiendo una definición legal del concepto "necesario" y en vista que el SII ha hechosinóminos los términos "obligatorio" y "necesario", esta característica debe ser entendida


como la vinculación potencial entre el gasto y los ingresos imponibles de la empresa.

En el caso del ejemplo:

Se compraron lápices con el fin de publicitar el producto y con ello generar mayoresingresos, con ello se estaría cumpliendo con la característica de necesariedad de los gastos,esto es, la vinculación potencial que tiene este desembolso con los ingresos que vaya agenerar la empresa, lo que permitirá considerarlo co-mo un gasto necesario para producir larenta.

V. Conclusión

De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusión:

1. Para que un gasto sea considerado como aceptado debe cumplir con la premisa de sernecesario para poder producir la renta (ingreso).

Ejemplo 2

DOCUMENTACIÓN FEHACIENTE

I. Objetivo

Determinar que un desembolso podrá ser rebajado como gasto, en la medida que sesustente en documentación fehaciente.


La empresa XYZ Ltda., dedicada a la comercialización de vinos, realiza las siguientesoperaciones durante el mes de enero 2007:

a) Compra 500 copas en la suma de $ 500.000 para entrega con fines promocionales y/opublicidad recibiendo para ello un comprobante de egreso Nº 401 por parte de la empresa quefabrica estos productos.

Determinar si la operación constituye gasto aceptado para producir la renta.




IV. Desarrollo

Para que los gastos sean aceptados para producir la renta deben cumplir con el requisito detener documentación fehaciente. El SII ha señalado que el contribuyente deberá probar lanaturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos, pudiendo el Serviciocalificar los medios probatorios ofrecidos. Además, y dentro del concepto de gastosnecesarios para producir la renta señalada anteriormente y que establece el artículo 31, seconsideran todos aquellos registrados en la contabilidad de la empresa, que estén acreditadoso justificados en forma fehaciente, es decir, contar o estar respaldados con mediosprobatorios que indiquen su naturaleza, necesidad, efectividad y monto.


Como se compraron copas sin la documentación fehaciente respectiva (Factura para estecaso), el desembolso no puede ser considerado como gasto aceptado y no procede rebajarlode la Renta Bruta para la determinación del impuesto de primera categoría.

V. Conclusión


1. Para que un gasto sea considerado como aceptado debe cumplir con el requisito detener documentación fehaciente que respaldó el desembolso incurrido.

Ejemplo 3

EJERCICIO CORRESPONDIENTE


I. Objetivo

Analizar el requisito del período correspondiente para determinar si un gasto es aceptadopara producir la renta.


Caso Nº 1

La empresa RP Ltda. presenta la siguiente operación:

30.12.2006 Pago de la factura de la electricidad por $ 650.000 en efectivo.

Caso Nº 2

La empresa TLP Ltda. presenta las siguientes operaciones:

31.12.2006 la empresa provisiona el pago de luz por la suma de $ 750.000 por diciembre2006

03.01.2007 llega la factura de la electricidad que se paga en el mismo día por la suma de $800.000 en efectivo.

Caso Nº 3

La empresa LPT Ltda. presenta las siguientes operaciones:

03.01.2007 llega la factura de la electricidad que se paga el mismo día por la suma de $800.000 que corresponde al período 2006. (Factura del 30.12.2006).

Determinar si cada una de las operaciones constituye gasto aceptado para producir laRenta.




IV. Desarrollo

Los gastos pagados o adeudados por una empresa deben corresponder al período en queefectivamente ellos se producen, los que deberán tener, además, una directa relación con losbeneficios obtenidos. Por lo tanto, aquellos egresos del período que deben ser consumidoscomo gastos en ejercicios futuros, o los gastos que por su naturaleza no pueden seramortizados de inmediato, permanecerán transitoriamente en el activo de la empresa hasta sercargados como pérdidas en el ejercicio que corresponda.

El desarrollo de cada uno de los casos es:

Caso Nº 1 Gasto del Período

En este caso la electricidad de $ 650.000 que es del período 2006 y pagado en el 2006constituye gasto aceptado y con ello rebaja la renta líquida imponible de primera categoría deeste período.

Caso Nº 2 Gasto del período pagado en el año siguiente

Como este gasto fue provisionado el 2006 pero pagado en el 2007, su deduccióncorresponde al año 2006 año en que se relaciona con el ingreso.

Corresponde su deducción en el año 2006 ya que su la relación ingreso gasto correspondea ese período.

Caso Nº 3 Gasto del 2006 pagado el 2007

En este caso como se está pagando la luz del 2006 en el 2007, corresponde que searebajado como gasto aceptado en el 2006 ya que en esta fecha se encontraría adeudado yademás corresponde a ese período (debido a que este gasto estaría relacionado los ingresos deese año).


V. Conclusión


1. Para que un gasto sea considerado como aceptado para producir la renta debecorresponder al período del cual se está generando la renta.

Ejemplo 4

GASTOS NO REBAJADOS COMO COSTO

I. Objetivo

Determinar que un desembolso puede ser rebajado solamente como costo o gasto, pero noambos.


La empresa XYZ Ltda. presenta la siguiente operación:

a) Incurrió en el gasto de la luz de sus máquinas de producción de chocolate suizo por $450.000.

Determinar si esta operación constituye desembolso necesario para producir la Renta.




IV. Desarrollo

En el caso de estos desembolsos se debe recurrir al artículo 31 inciso 1º Ley de la Rentaque señala:

"Que los gastos no estén rebajados en el cálculo de la renta bruta a que se refiere elartículo 30 de la Ley de la Renta".

En otras palabras, no se aceptará su deducción, tanto por su naturaleza co-mo por sumonto, si ya estuvieren formando parte del costo directo de los bienes que se estánvendiendo.


La luz relacionada con la producción de chocolate corresponde a un gasto de fabricaciónel cual deberá rebajarse de la RLI en esta calidad.

No obstante lo anterior, en la medida que estos gastos generales de fabricaciónconstituyan el elemento preponderante en el costo de los bienes producidos, podrán formarparte del costo directo, en lugar de ser rebajados como gastos del ejercicio correspondiente.

V. Conclusión


1. Un desembolso solamente puede ser rebajado como costo o gasto ya que si se adoptanlas dos situaciones estaríamos rebajando en forma duplicada un desembolso.

Ejemplo 5

GASTOS INCURRIDOS EN EL EXTRANJERO

I. Objetivo

Determinar en que casos los gastos incurridos en el extranjero son considerados comogasto aceptado.


La empresa XYZ Ltda. presenta la siguiente operación:

a) El día 06.01.2007 incurre en un gasto de hotelería por los vendedores de la empresa,


que se encuentran en Colombia, por la suma de $ 1.500.000 según documento del exterior Nº004434 emitido a nombre de la empresa XYZ Ltda.

Determinar si esta operación constituye gasto aceptado para producir la Renta.




IV. Desarrollo

Para que un gasto incurrido en el extranjero sea aceptado como gasto debe acreditarse conlos respectivos documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legalesdel país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domiciliodel prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, lanaturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberápresentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Serviciode Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, laDirección Regional podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es razonable ynecesario para la operación del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relaciónque exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que setrate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la mismaactividad o una semejante.


Debido a que este monto incurrido en el extranjero es necesario para producir la renta,existe documentación fehaciente, está pagado y es del período comercial, corresponderebajarlo como gasto aceptado en la determinación de la renta líquida imponible de primeracategoría que determina el impuesto a pagar.

Todo lo anterior se encuentra ratificado por el oficio Nº 2.339 de 10.06.1992 SII, juntocon la Circular Nº 61 de 15.10.1997.

V. Conclusión


1. Para que un gasto incurrido en el extranjero sea considerado como aceptado debecumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 inciso 2º Ley de la Renta.

Ejemplo 6

INTERESES PAGADOS O ADEUDADOS

I. Objetivo

Determinar qué intereses constituyen gasto aceptado para producir la renta.


La empresa XYZ Ltda. realiza las siguientes operaciones durante el mes de enero 2007:

a) Se paga interés por $100.000 asociado a la adquisición de mercaderías que sonvendidas en el mercado nacional.

b) Se paga interés asociado al financiamiento de un préstamo bancario con el Banco RRpor $ 150.000 necesario para adquirir maquinarias y mercadería para el giro de la empresa.

c) Se pagan intereses asociados a un préstamo para la adquisición de acciones acogidas alartículo 18 ter Ley de Renta por $ 200.000 (las cuales son vendidas dentro del mismo períodoacogiéndose a la normativa establecida en artículo 18 ter).

d) Se pagan intereses a un banco con motivo de la contratación de un préstamo, destinadocompletamente a financiar el capital de una sociedad de responsabilidad limitada que será su


filial, dedicada al rubro de inversiones por la suma de $ 350.000.

Determinar si cada uno de los intereses anteriores constituye gasto aceptado para producirla Renta.



Artículo 31 inciso 3º Nº 1 Ley de Renta

IV. Desarrollo

Para que los intereses sean aceptados como gasto tributario deben cumplir, entre otros,con los siguientes requisitos:

a) Que no correspondan a rentas exentas o ingresos no rentas que no se encuentrangravados con el impuesto de primera categoría.

En los ejemplos:

Caso Nº 1 Intereses pagados por la adquisición de mercaderías por

$ 100.000.

Esta suma es considerada como un gasto aceptado, debido a que el interés pagado seencuentra asociado a la adquisición de mercaderías que posteriormente van a sercomercializadas por la empresa, y que se encontrarán gravadas con el impuesto de primeracategoría al ser consideradas como una venta (ingreso bruto artículo 29 Ley de la Renta).

Caso Nº 2 Intereses pagados por un préstamo bancario por $ 150.000.

Esta suma también es considerada como un gasto aceptado, ya que los intereses que sepagan asociados al préstamo bancario van a generar ingresos que se encuentren gravados conel impuesto de primera categoría (al adquirir las maquinarias y mercadería).

Caso Nº 3 Intereses por acciones acogidas al art. 18 ter por $ 200.000.

Al pagar intereses asociados a ingresos que no pagarán impuesto por ser consideradoscomo no renta (artículo 18 ter), éstos no serán considerados como gasto aceptado en ladeterminación del impuesto de primera categoría.

Caso Nº 4 Interés bancario de $ 350.000

Se acepta como gasto los intereses pagados por una sociedad a un banco con motivo de lacontratación de un préstamo, destinado completamente a financiar el capital de una sociedadde responsabilidad limitada que será su filial dedicada al rubro de inversiones, en atención aque los derechos en sociedades de personas constituyen bienes susceptibles de generar rentasgravadas en primera categoría, a través del mayor valor que pueda obtener su titular almomento de su enajenación.

Todo lo anterior se encuentra ratificado por el oficio Nº 3.424 de 26.07.2006 Servicio deImpuestos Internos.

V. Conclusión


1. Para que un interés sea aceptado como gasto debe encontrarse relacionado con rentasque vayan a pagar el impuesto de primera categoría.

Ejemplo 7

IMPUESTOS PAGADOS O ADEUDADOS

I. Objetivo

Determinar el tratamiento del Impuesto de Primera y del Impuesto Territorial frente a ladeterminación de la Renta Líquida Imponible.



La empresa XYZ Ltda. tiene ingresos por arriendos de maquinarias y por arriendo de bienraíz.

El impuesto de primera categoría del año tributario 2007, $ 400.000, pagado en abril delaño 2007, está incluido en resultado financiero del ejercicio comercial 2007, dado que no fueprovisionado.

Durante el año comercial 2007 se han pagado contribuciones de bienes raíces urbanos porun monto actualizado de $ 300.000.

La renta de arrendamiento del bien raíz es inferior al 11% del avalúo fiscal.


Para el análisis de este ejemplo se debe recurrir a los siguientes artículos:

Artículo 31 inciso 3º Nº 2 Ley de renta.

Artículo 39 Nº 3 Ley de renta.

IV. Desarrollo

De acuerdo al artículo 31 Nº 2 es un gasto rechazado el impuesto de primera categoría,por lo que al estar disminuyendo el resultado en el año del pago debe ser agregado paradeterminar la RLI.

De acuerdo al mismo artículo 31 Nº 2 el impuesto territorial es aceptado como gasto acondición de que no proceda su utilización como crédito.

De acuerdo al SII, Circular Nº 68 de 02.10.2001, el impuesto territorial pagado por bienesraíces no agrícolas entregados en arriendo, es un crédito y en consecuencia un gastorechazado. Lo anterior se mantiene en el caso que la renta efectiva de los bienes raíces seencuentre exenta del impuesto de primera categoría, en virtud del artículo 39 Nº 3, por noexceder del 11% del avalúo fiscal.

En el presente caso, dado que procede la utilización como crédito del impuesto territorial,sigue siendo un gasto rechazado y por lo mismo un agregado en la determinación de la RLI.

V. Conclusión

De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones:

1. El impuesto de primera categoría siempre es un gasto rechazado.

2. El Impuesto territorial pagado por bienes raíces no agrícolas entregados en arriendo, porproceder su utilización como crédito, siempre es un gasto rechazado.

Ejemplo 8

PÉRDIDAS SUFRIDAS POR EL NEGOCIO

I. Objetivo

Mostrar la relación entre saldo negativo de FUT y pérdida tributaria. La compensaciónentre resultados negativos sujetos a renta efectiva y una renta presunta. La pérdida que sepuede rebajar de ejercicios futuros.


La Sociedad XYZ Ltda. tiene un remanente FUT actualizado del año anterior de $6.000.000., compuesto por $ 1.000.000 gastos rechazados, $ 2.000.000 retiros presuntos y $3.000.000 pérdida tributaria.

La Sociedad XYZ Ltda. determina una renta presunta de $ 1.500.000 por bienes raícesagrícolas.

El resultado del ejercicio antes de cualquier ajuste es $ 0.




Artículo 14 Ley de la Renta

Artículo 20 Nº 1 Ley de la Renta


IV. Desarrollo

Renta Líquida del ejercicio

FUT

El saldo final de $ 4.500.000 se compone de $ 1.000.000 gastos rechazados, $ 2.000.000.Retiros presuntos y $ 1.500.000 pérdida tributaria

V. Conclusiones


1. No es sinónimo el concepto saldo negativo de FUT y pérdida de arrastre. La pérdida essólo uno de los posibles componentes del saldo negativo de FUT. Lo que se deduce comogasto es sólo la pérdida tributaria.

2. Para determinar el resultado tributario, deben compensarse la renta presunta con laspérdidas provenientes de la renta efectiva.

3. Si la pérdida es absorbida en parte en un ejercicio, sólo será el saldo de pérdida el quepodrá rebajarse en los ejercicios siguientes.

Ejemplo 9

CRÉDITOS INCOBRABLES CASTIGADOS

I. Objetivo


Determinar las condiciones para que los créditos incobrables castigados sean consideradosgasto aceptado para producir la renta.


La empresa XYZ Ltda. presenta las siguientes operaciones:

a) Venta realizada el 10.10.2005 al Cliente RP Ltda., el cual no ha efectuado su pago.

La empresa decide castigar la deuda llevando a resultado por la suma de $ 158.000 en elejercicio comercial 2006.

b) Venta realizada el 10.10.2006 al Cliente LY Ltda. el cual no ha realizado su pago.

La empresa inicia la cobranza judicial y después de efectuado este proceso, se notifica ala empresa que el cliente se encuentra desaparecido y que el monto adeudado bajo ningúnmedio será recuperable, con esto la empresa agota los medios de cobro de esta deuda. Lasuma de la venta asciende a $ 5.000.000.

Ambos montos se encuentran reflejados en el estado de resultado de la empresa, como unacuenta de pérdida por ser un crédito incobrable.

Determinar si cada una de las operaciones anteriores constituye gasto aceptado paraproducir la Renta.




IV. Desarrollo

Para que los créditos incobrables castigados sean aceptados como gasto tributario debencumplir los siguientes requisitos (definidos en circular Nº 13 de 25.01.1979):

a) Que provengan de deudas relacionadas con las gestiones comerciales de la empresa onegocio de cuya renta se trata.

b) Que sean realmente incobrables.

c) Que su castigo haya sido contabilizado durante el año a que se refiere el impuesto.

En el análisis de cada uno de los ejemplos:

Caso Nº 1 Castigo por $ 158.000

Como la empresa no ha agotado prudencialmente los medios de cobro según el artículo 31inciso 3º Ley de Renta y circular Nº 13/79, este monto se considera como un gasto nonecesario para producir la renta (gasto rechazado) y, por lo tanto, debe agregarse a la rentalíquida imponible del impuesto de primera categoría para la aplicación y cálculo de dichotributo, sin que sea aplicable en la especie la tributación especial que dispone el artículo 21ºde la Ley de la Renta, por no tratarse de una partida que constituya un retiro de una especie ode una cantidad representativa de un desembolso de dinero. Todo esto se encuentra ratificadopor el oficio Nº 2.233 de 25.09.1997.

Caso Nº 2 Castigo de incobrable agotado los medios prudenciales de cobro por $5.000.000.

Como en este caso se agotaron prudencialmente los medios de cobro según el artículo 31inciso 4º Ley de Renta, el monto que se reflejó en el resultado de la empresa es de $5.000.000, corresponde a un gasto aceptado y que puede ser rebajado en la renta líquidaimponible para la determinación del impuesto de primera categoría.

V. Conclusión


1. Para que un crédito incobrable castigado sea considerado como gasto aceptado, deben


haberse agotado prudencialmente los medios de cobro.

Ejemplo 10

DEPRECIACIÓN

I. Objetivo

Determinar las condiciones para que la depreciación de los bienes físicos del activoinmovilizado se considere como gasto aceptado para producir la renta.


Caso Nº 1 Bien con vida útil normal


a) Compró un maquinaria "X".

Valor del bien reajustado al 31.12 $ 1.200.000

Año vida útil 12 años

Valor residual $ 100.000

El bien fue comprado el 01.01 del año respectivo (la empresa considera una depreciaciónnormal).

Caso Nº 2 Bien con vida útil acelerada


a) Compró un Maquinaria "Y"

Valor del bien reajustado al 31.12 $ 1.200.000


Valor residual $ 100.000

El bien fue comprado el 01.01 del año respectivo (la empresa considera una depreciaciónacelerada).

Caso Nº 3 Bien con vida útil normal vía Leasing


a) Adquiere maquinaria "Z" vía Leasing

Valor del bien $ 1.200.000

Valor de cuotas (10) $ 100.000

Opción de compra $ 200.000


Valor Residual $ 100.000

El bien fue comprado el 01.01 del año respectivo (la empresa considera una depreciaciónnormal).

Determinar si cada una de las operaciones anteriores constituye gasto aceptado paraproducir la renta.




IV. Desarrollo

Para que la depreciación sea considerada como gasto aceptado debe cumplir con:

a) Provenir de los bienes físicos del activo inmovilizado (bienes en leasing no correspondedeterminar depreciación ya que solamente se considera como un gasto).


b) Se deprecia un bien a contar de su utilización en la empresa;

c) Se aplicará la depreciación sobre el valor del bien corregido monetariamente de acuerdoa las normas del artículo 41 Ley de Renta.

Para el cálculo de la Depreciación se debe aplicar la siguiente fórmula:

Al considerar la depreciación acelerada, provoca que la empresa tenga un mayor montoreflejado en resultado durante los primeros años de depreciación aminorando con ello conmayor rapidez la carga tributaria y pagando un menor impuesto durante los primeros años dedepreciación.


Caso Nº 3 Bien con Vida Útil Normal vía Leasing

Valor del Bien $ 1.200.000

Valor de Cuotas (10) $ 100.000

Opción de Compra $ 200.000

Año Vida Útil 12

Valor Residual $ 100.000

Como en este caso el bien es adquirido por medio de leasing, la cuota de depreciación quese considera para efectos financieros no puede ser considerada como gasto, debido a que enel Leasing el único monto que se acepta como gasto aceptado es el desembolso incurrido enlas cuotas pagadas o adeudadas, en la medida que cumpla con los requisitos establecidos enel artículo 31 inciso 1º Ley de Renta. Por lo tanto, si consideramos la depreciación para losbienes en leasing, constituiría gasto rechazado para la empresa respectiva y un agregadodentro de la determinación de la renta líquida imponible.

V. Conclusión


1. La depreciación se efectúa desde cuando empieza la utilización de los bienes en laempresa y para bienes que realmente sean necesarios para producir la renta.

2. Existen dos métodos de llevar la depreciación que son la normal y otra que reduce lavida útil de los bienes a un tercio que es la acelerada. La gran diferencia entre los dosmétodos es que el monto que se lleva a resultado durante los primeros años va a ser mayor enel caso de considerar la acelerada.

Ejemplo 11

REMUNERACIONES, SUELDO EMPRESARIAL Y SUELDO CÓNYUGE

I. Objetivo

Determinar las condiciones para que las remuneraciones, sueldo empresarial y sueldocónyuge se consideren como gasto aceptado para producir la renta.


La empresa XYZ Ltda. presenta las siguientes situaciones:

Caso Nº 1

Se paga remuneraciones de junio 2006 registradas en el Libro de Remuneraciones por $6.000.000 (montos razonables y necesarios para producir la renta)

Caso Nº 2

Se paga una remuneración voluntaria en julio 2006 por $ 600.000 a todos los trabajadoresde la empresa por metas cumplidas.

Caso Nº 3

Se paga un sueldo empresarial en agosto 2006 por $ 1.900.000 al socio Juan Pérez (estapersona efectivamente trabaja en la sociedad).

Caso Nº 4

Se paga sueldo al cónyuge del socio Juan Pérez por $ 600.000 en septiembre 2006

La empresa YYT S.A. presenta las siguientes situaciones:

Caso Nº 5

La empresa paga un sueldo al accionista Enzo Pérez por $ 350.000 en julio 2006

Caso Nº 6


Se paga sueldo al cónyuge del accionista Enzo Pérez por $ 600.000 en septiembre 2006

Determinar si cada una de las operaciones anteriores constituye gasto aceptado paraproducir la renta.


Para el análisis de estos ejemplos se debe recurrir a los siguientes artículos:


Artículo 33 Nº 1 letra b) Ley de Renta

IV. Desarrollo

Para que sueldos, remuneraciones y otras rentas similares sean considerados como gastoaceptado deben cumplir con los siguientes requisitos:

a) Que sean montos pagados o adeudados a la fecha de determinación de la renta líquidaimponible.

b) Que sean montos razonables y necesarios para producir la renta.

c) En el caso del sueldo empresarial que se asigna al socio de sociedad de personas y sociogestor de sociedades en comandita por acciones y las que se asignen al empresario individual,se aceptará como gasto hasta el monto que deba imponer por cotizaciones previsionales (60U.F.) tributando este monto como un sueldo de acuerdo a las normas del artículo 42

Nº 1 Ley de la Renta.

El análisis de cada uno de los casos es:

Caso Nº 1 Remuneraciones pagadas en junio 2006 por $ 6.000.000

Como en este caso se están pagando remuneraciones de junio 2006 y se encuentranregistradas en el libro de remuneraciones y son razonables y necesarias para producir la renta,constituyen gasto aceptado el cual debe rebajarse para la determinación de la renta líquidaimponible.

Caso Nº 2 Remuneraciones Voluntarias de julio 2006 por $ 600.000

Como se está pagando una remuneración voluntaria y es considerada como gasto aceptadoporque es cancelada a todos los trabajadores bajo normas comunes (metas cumplidas, esdecir, cumple criterio de uniformidad) provoca que sea un monto obligatorio y con ellonecesario para producir la renta procediendo a deducirlo de la base imponible para ladeterminación del impuesto de primera categoría.

Caso Nº 3 Sueldo Empresarial por $ 1.900.000

En el caso del sueldo empresarial (sueldo patronal) que se paga al socio de la empresa elartículo 31 inciso 3º Nº 6 Ley de la Renta señala que:

"No obstante, se aceptará como gasto la remuneración del socio de sociedades de personasy socio gestor de sociedades en comandita por acciones, y las que se asignen al empresarioindividual, que efectiva y permanentemente trabaje en el negocio o empresa, hasta por elmonto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias. En todo caso,dichas remuneraciones se considerarán rentas del artículo 42, número 1".

Por lo tanto el monto hasta 60 UF del sueldo empresarial será considerado para la empresacomo gasto aceptado y el exceso como gasto rechazado afecto a las normas del artículo 21Ley de la Renta.

El cálculo de este ejercicio quedaría de la siguiente manera:

Monto de Sueldo Empresarial pagado $ 1.900.000

Monto de 60 UF 31 agosto * $ 18.336.04 $ 1.100.162

Este monto ($ 1.100.162) se considera como gasto aceptado para producir la renta y el


exceso de $ 799.838 ( $ 1.900.000 - $ 1.100.162) constituye gasto rechazado afecto a lasnormas del artículo 21 Ley de la Renta.

Caso Nº 4 Sueldo Cónyuge socio por $ 600.000

En el caso del sueldo pagado al cónyuge del socio se considera como gasto rechazado yaque el artículo 33 Nº 1 letra b) señala que son rechazadas:

"b) Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste,solteros menores de 18 años";

Por lo tanto el monto de $ 600.000 constituye gasto rechazado para la empresa afecto a lasnormas del artículo 21 Ley de la Renta.

Para que el sueldo pagado al cónyuge del socio sea considerado como gasto aceptado debecumplir con que la cónyuge tenga participación en la empresa, en cuyo caso prima que seasocia de la empresa en vez de ser cónyuge del socio.

Caso Nº 5 Sueldo accionista por $ 350.000

En la medida que el sueldo del accionista cumpla con los requisitos de ser necesario paraproducir renta y los otros establecidos en el inciso 1º del artículo 31 de la Ley de la Rentapodrá ser considerada como gasto aceptado y con ello rebajar la base para la determinacióndel impuesto de primera categoría, salvo que se aplique el artículo 31 inciso 3º número 6 queseñala: "Tratándose de personas que por cualquiera circunstancia personal o por laimportancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condición jurídica de ésta, hayanpodido influir, a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstassólo se aceptarán como gasto en la parte que, según el Servicio, sean razonablementeproporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los serviciosprestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respectode quienes perciban tales pagos".

Caso Nº 6 Sueldo al cónyuge del accionista por $ 600.000

En la medida que el sueldo del cónyuge del accionista cumpla con los requisitos de sernecesario para producir la renta y los otros establecidos en el inciso 1º del artículo 31 Ley dela Renta y el inciso 2º Nº 6 del artículo 31, podrá ser considerado como gasto aceptado y conello rebajar la base para la determinación del impuesto de primera categoría.

V. Conclusión


1. Para que cualquier remuneración (sueldo u otro concepto) sea considerado como gastoaceptado debe cumplir el requisito de ser necesario para producir la renta y demáscondiciones que establece el inciso 1º del ar-tículo 31 Ley de la Renta.

2. Para que el sueldo empresarial pagado sea considerado como gasto aceptado se debepagar hasta el tope de las 60 UF, ya que el exceso es considerado como gasto rechazadoafecto al artículo 21 Ley de la Renta.

Ejemplo 12

BECAS DE ESTUDIO A LOS HIJOS DE LOS TRABAJADORES DE LA EMPRESA

I. Objetivo

Determinar los montos que se consideran gasto aceptado en el caso de becas entregadas alos hijos de los trabajadores de la empresa.


Caso Nº 1

La empresa XYZ Ltda. realiza la siguiente operación:

La empresa paga al hijo del trabajador Juan Pérez $ 2.500.000 anuales durante el período


2006. El hijo del trabajador se encuentra estudiando en Liceo Nº 13 (enseñanza media).

Caso Nº 2

La empresa XYZ Ltda. realiza la siguiente operación:

La empresa paga al hijo del trabajador Renato Pérez $ 12.500.000 anuales por el período2006. El hijo del trabajador se encuentra estudiando en la Universidad XYZ, medicina.




Artículo 31 inciso 3º Nº 6 bis Ley de Renta

IV. Desarrollo

Para que las becas de estudio sean aceptadas como gasto tributario deben cumplir lossiguientes requisitos:

a) Se aceptarán como un gasto necesario para producir la renta, siempre y cuando losrequisitos para acceder a ellas lleven implícito el concepto de la "universalidad",entendiéndose por éste, según la propia norma legal que se analiza, que sean concedidas enrelación a las cargas de familia de los trabajadores u otras normas de carácter general yuniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa, cualquiera que sea el tipo deestablecimiento educacional donde los hijos de los trabajadores cursen sus estudios.

Además del concepto de universalidad, las becas de estudio a los trabajadores de laempresa deben cumplir con los siguientes topes para ser considerados como gasto aceptadopara producir la renta:

a) En el caso de Estudiantes de Educación Superior el tope corresponderá a 5,5 UTA.

b) En el caso de los demás establecimientos el tope será de 1,5 UTA.

Para estos montos se deben considerar la UTA Unidad Tributaria Anual, vigente en el mesde diciembre de cada año o a la fecha de cierre del ejercicio cuando se trate de empresas queponen término de giro a sus actividades. El exceso que se paga sobre los límites anteriores,será considerado como un gasto no necesario para producir la renta y con ello afecto a lasnormas del artículo 21 Ley de la Renta según Circular Nº 40 20.06.2001 SII.

El análisis de cada uno de los casos es:

Caso Nº 1

Como el hijo del trabajador se encuentra en enseñanza media y este monto cumple elrequisito que se entrega bajo el concepto de universalidad a los trabajadores, el tope para serconsiderado como gasto aceptado es 1,5 UTA.

Los cálculos quedarían expresados de la siguiente manera:

Monto de Beca entregada $ 2.500.000

1,5 UTA (UTM diciembre 2006 * 12= $ 386.472 * 1,5) $ 579.708

El monto que excede a los $ 579.708 es considerado como un gasto rechazado afecto alas normas del artículo 21 Ley de la Renta.

Entonces los tipos de gasto que origina este caso son:

Gasto Aceptado (1,5 UTA * $ 386.472) $ 579.708

Gasto Rechazado (Monto pagado en exceso a las 1,5 UTA) $ 1.920.292

En el caso de que la beca de estudio entregada al hijo del trabajador sea entregada nocumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 31 inciso 3º Nº 6 bis o los establecidosen Circular 40/01 del SII se considera todo el monto entregado al hijo del trabajador como


gasto rechazado afecto a las normas del artículo 21 Ley de la Renta.

Caso Nº 2

Como el hijo del trabajador se encuentra en enseñanza superior el monto que se consideracomo gasto aceptado es de 5,5 UTA.

Los cálculos quedarían expresados de la siguiente manera:

Monto de Beca entregado $ 12.500.000

5,5 UTA (UTM diciembre 2006 * 12 = $ 386.472 * 5,5) $ 2.125.596

El monto que excede a los $ 2.125.596 es considerado como un gasto rechazado afecto alas normas del artículo 21 Ley de la Renta.

Entonces los tipos de gasto que origina este caso son:

Gasto Aceptado (5,5 UTA * $ 386.472) $ 2.125.596

Gasto Rechazado (Monto pagado en exceso a las 1,5 UTA) $ 10.374.404

En el caso que la beca de estudio entregada al hijo del trabajador sea entregada nocumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 31 inciso 3º Nº 6 bis o los establecidosen la Circular 40/01 SII se considera todo el monto entregado al hijo del trabajador comogasto rechazado y afecto a las normas del artículo 21 de la Ley de la Renta.

V. Conclusión

De estos ejemplos se pueden extraer las siguientes conclusiones:

1. Las becas de estudio entregadas a los hijos de los trabajadores de la empresa seránconsideradas como gasto aceptado en el caso de hijos que se encuentre en enseñanza superiorcon el tope de 5,5 UTA y en los demás casos con el tope de 1,5 UTA.

2. El monto que se paga en exceso a los topes anteriores se considera como un gastorechazado afecto a las normas del artículo 21 Ley de la Renta.

Ejemplo 13

DIFERENCIAS DE CAMBIO

I. Objetivo

Mostrar el efecto de las diferencias de cambio en la determinación de la RLI


La empresa XYZ adquiere en el mes de septiembre una máquina para su activo fijo en lasuma de US $ 100.000.

A la fecha de la compra el tipo de cambio equivale $ 500.

En el mes de octubre se paga los US $ 100.000 correspondientes al precio de lamaquinaria.

El tipo de cambio del día del pago equivale a $ 510.




IV. Desarrollo

Al momento de la compra, la empresa registra en su contabilidad la maquinaria por elequivalente en pesos de los US $ 100.000, esto es, $ 500.000.

Al momento del pago, la diferencia entre valor contabilizado y el pagado es de $10.000 ($500.000- $ 510.000) los que se reconocen como gasto del ejercicio y se rebajan de la RLI.

V. Conclusiones



1. Las diferencias de cambio originadas en la adquisición de bienes del activo fijo puedenser deducidas como gastos en la determinación de la RLI del ejercicio.

Ejemplo 14

GASTO DE ORGANIZACIÓN Y PUESTA EN MARCHA

I. Objetivo

Determinar en que situaciones los gastos de organización y puesta en marcha seconsideran como gasto aceptado para producir la renta.


Caso Nº 1

La empresa XYZ Ltda. inicia actividades el 02.01.06 y presenta los siguientesdesembolsos:

Estudios de mercado $ 1 500.000

Honorarios y gastos legales de constitución $ 1.000.000

Adquisición de Software Contable (programa estándar) $ 500.000

Caso Nº 1

La empresa RRR Ltda. presenta los siguiente desembolsos durante el período 2006:

Adquisición de Software especialmente diseñado para la gestión de inventarios de laempresa por $ 1.200.000





IV. Desarrollo

Con respecto a los gastos de organización y puesta en marcha éstos podrán seramortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos con-tados desdeque se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresosde su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron losgastos

En el caso de cada uno de los ejemplos:

Caso Nº 1 Desembolsos para el inicio de actividades

Como estos montos constituyen partidas que pueden ser clasificadas como necesarias paraque la empresa pueda iniciar su actividad, se consideran como gasto de organización y puestaen marcha, permitiendo que puedan ser amortizados en un lapso de hasta 6 ejercicioscomerciales.

Los cálculos de este caso quedarían expresados de la siguiente manera:

Estudios de mercado $ 1 500.000

Honorarios y gastos legales de constitución $ 1.000.000

Adquisición de Software Contable (programa estándar) $ 500.000

Total de Gastos $ 3.000.000

Para este caso existen 2 alternativas:

1. Considerar todo como resultado (gasto aceptado) dentro de un período tributario.


Los $ 3.000.000 serían gasto aceptado del período comercial 2006 provocando la rebajaen la renta líquida imponible para la determinación del impuesto de primera categoría.

2. Amortizar en un lapso máximo de seis ejercicios comerciales.

Considerar los $ 3.000.000 y dividirlos por seis ejercicios llevando en cada ejerciciocomercial (dentro de los 6 períodos) una suma de $ 500.000

Se recuerda que el máximo para amortizar este monto es de 6 ejercicios comercialespermitiendo así considerar un número menor de períodos a amortizar.

Caso Nº 2 Software a medida del usuario por $ 1.200.000

En el caso del software creado a medida del usuario existe el oficio Nº 150 de 14.01.1993que señala el tratamiento tributario de estos desembolsos.

Los software o programas computacionales mandados a confeccionar a pedido o a medidade la empresa o usuario, de acuerdo a sus propias necesidades, para su uso específico yexclusivo, sin que puedan ser estandarizados para su comercialización, constituyendesembolsos por concepto de servicios de ingeniería o asesorías técnicas.

Ahora bien, como este tipo de erogaciones generalmente inciden en la generación de larenta de varios ejercicios futuros, pasan a constituir gastos o costos diferidos, quedandosujetos al tratamiento tributario dispuesto por el artículo 31, Nº 9, de la Ley sobre Impuesto ala Renta, esto es, la amortización de los referidos gastos podrá efectuarse hasta en un lapso deseis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos odesde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuandoeste hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los mencionados gastos. En el caso enque el contribuyente opte por amortizar los referidos gastos en más de un ejercicio, éstosquedarán sujetos a la revalorización o actualización dispuesta por el artículo 41 Nº 7 Ley dela Renta.

De consiguiente, el valor de los software o programas computacionales diseñados yconfeccionados especialmente para una empresa, no constituye un bien corporal del activofijo inmovilizado sino que gastos o costos diferidos, sujetos al tratamiento tributario antesdescrito.

Por lo tanto en este ejercicio el monto de $ 1.200.000 se puede amortizar en un períodomáximo de 6 ejercicios llevando en cada período un monto de

$ 200.000.

V. Conclusión


Los gastos de organización y puesta en marcha pueden ser llevados a resultados en unlapso máximo de seis ejercicios comerciales, en la medida que cumplan con el requisito deser necesarios para que la empresa inicie sus actividades.

CAPÍTULO IX

PREGUNTAS AL LECTOR

1. ¿Existe una diferencia con respecto a la tributación que se aplica a los gastosrechazados entre una Sociedad Anónima (S.A.) y una Sociedad de Personas?

2. ¿Cuáles son los requisitos para que los gastos sean aceptados tributariamente en unaempresa que declara en base a renta efectiva?

3. ¿Cómo se respaldan los gastos incurridos en el exterior, por servicios fuera de Chile?

4. ¿Deben ser activados o reconocidos como gasto los montos significativos de honorariospagados por el desarrollo de un software para la empresa?

6. ¿Constituyen gastos aceptados el alojamiento, alimentación y traslado en beneficio de


clientes o proveedores actuales o potenciales?

7. ¿Cómo se definen los gastos rechazados?

8. ¿Es aceptado un comprobante de pago como un respaldo de gasto en la empresa?

9. ¿Cuál es el tratamiento tributario de la provisión de gratificaciones contabilizada en unacuenta de gastos de la empresa?

10. ¿Se pueden aceptar como gastos de la empresa las primas de seguros de vida en favorde los ejecutivos que son pagados con recursos de la empresa?

11. ¿La compra de una camioneta usada puede ser considerada como gasto en unaempresa con contabilidad completa?

12. ¿Cuáles son los requisitos para que los créditos incobrables se acepten tributariamentecomo gasto?

13. ¿La provisión por un gasto puede ser considerada como necesaria para producir laRenta?

14. ¿Se considera como gasto aceptado el pago de un preuniversitario al hijo de untrabajador de una empresa?

15. ¿Cómo se puede acreditar un crédito incobrable en el extranjero para ser deducidocomo gasto?

16. ¿Es aceptado como gasto un MBA pagado a ejecutivos de la empresa?

17. ¿Cuál es el tratamiento tributario para la empresa que efectúa una donación, y que noestá sujeta a una Ley con beneficio de gasto y crédito?

18. ¿Corresponde a un gasto rechazado la suscripción de un contrato entre una Sociedadde Responsabilidad Limitada y la madre de uno de los socios?

19. ¿Constituye gasto aceptado el pago en dinero que realiza una empresa inmobiliaria,por acuerdo extrajudicial, a una persona para que desaloje un terreno que mantenía en formailegal?

20. ¿Cuál es el tratamiento tributario de los gastos de vehículos puestos a disposición de laempresa cuando son de propiedad de los trabajadores?

21. ¿El aporte patronal al seguro de cesantía se considera como activo o como gastonecesario para producir la renta?

22. ¿Son documentos fehacientes los gastos menores respaldados con boletas pagadasmediante el fondo fijo de la empresa?

23. ¿El socio de una Sociedad de Responsabilidad Limitada y su cónyuge que tienen uncontrato de trabajo con la misma sociedad pueden tener remuneraciones aceptadas comogastos?

24. ¿Cuál es el tratamiento tributario de los gastos en remuneraciones pagadas al cónyugedel contribuyente o a los hijos de éste, solteros menores de 18 años, para el caso de losempresarios individuales, Sociedades de Personas y Sociedades Anónimas?

25. ¿Se puede considerar vehículo de trabajo una moto adquirida para que el junior de laempresa la utilice en sus labores, se acepta como gasto para la empresa lo relativo alvehículo?

26. ¿Las multas e intereses pagados a las AFP son considerados gastos aceptados?

27. ¿Un socio de empresa puede emitir Boletas de Honorarios Electrónicas por suprestación de servicios de administración y todo lo relacionado a ella, para rebajarla comogasto de la empresa?

28. ¿Cuál es el tratamiento tributario que debe tener una empresa para la compra de


regalos para sus trabajadores?

29. ¿Cuál es el tratamiento tributario del Impuesto al Valor Agregado (IVA) total oparcialmente irrecuperable?

30. ¿Qué efectos tributarios tiene el pago realizado al cónyuge de un socio por losservicios profesionales prestados a la empresa?

31. ¿Cuál es el tratamiento tributario de la provisión por concepto de Impuesto a la Rentacargada a resultado?

32. ¿Cuál es el tratamiento tributario de las reparaciones de los activos fijos y laincidencia en la vida útil del bien?

33. ¿Cuál es tratamiento tributario a que se ve sometido el dinero que ha sido robado a unaempresa?

34. ¿Por cuántos períodos seguidos una empresa puede declarar pérdidas en susactividades comerciales?

35. ¿Cómo debe ser tratada la compra de gasolina que realiza una empresa para destinarlaa una de sus camionetas que usa para desarrollar su actividad económica?

36. ¿Es posible utilizar las pérdidas tributarias de arrastre en la determinación de la RentaLíquida Imponible?

CAPÍTULO X

DIAGNÓSTICO TRIBUTARIO

El objetivo de este capítulo es identificar principalmente los riesgos tributarios que suempresa enfrenta en el reconocimiento de los gastos, de acuerdo a las normas legales einterpretaciones administrativas vigentes.

Obviamente, no reemplaza una auditoría tributaria ni representa una asesoría en el tema.

1. PREGUNTAS

Seleccione en cada pregunta la opción que representa la realidad de su empresa,utilizando el cuadro de puntaje respectivo.

1) La empresa que no tenga como giro la compra y arrendamiento de automóviles o queno esté autorizada por el Director del Servicio a utilizar los gastos por dichos bienes, en casoen que incurra en ellos:

a) Los agrega histórico en la determinación de la renta líquida imponible.

b) No tienen efecto en la renta líquida imponible, ya que es un gasto aceptado.

c) Los agrega actualizado en la determinación de la renta líquida imponible.

d) No realiza dichos pagos.

2) Los desembolsos incurridos en bienes que se aplique la presunción del inciso primerodel artículo 21, la empresa:

a) Los agrega histórico en la determinación de la renta líquida imponible.

b) No tienen efecto en la renta líquida imponible, ya que es un gasto aceptado.

c) Los agrega actualizado en la determinación de la renta líquida imponible.

d) No realiza dichos pagos.

3) La empresa considera el sueldo empresarial pagado al cónyuge del socio, que tambiénes socio:

a) Un gasto aceptado, siempre que cumpla con los requisitos del inciso 3º numero 6 delartículo 31.

b) Un gasto rechazado, por ser una remuneración cancelada al cónyuge de un socio.


c) Un gasto aceptado en todos los casos.

d) No se cancela sueldo empresarial al cónyuge de un socio.

4) La empresa pagó contribuciones de bienes raíces que dan derecho a crédito contra elimpuesto de primera categoría, pero no se pueden utilizar por presentar una pérdidatributaria, la empresa las considera como:

a) Un gasto aceptado, ya que no procede como crédito.

b) Un gasto rechazado, ya que igual procede como crédito, pero no se pudieron ocupar.

c) La empresa no está afecta al pago contribuciones

5) La empresa al vender un automóvil, station wagon o similar, obtiene una pérdida:

a) La considera un gasto aceptado.

b) La considera un gasto rechazado.

c) No vende automóviles o no a obtenido una pérdida por dichos conceptos.

6) Las primas de seguros, gratificaciones, bonos, etc pagadas por la empresa a todos sustrabajadores en forma voluntaria son:

a) Un gasto rechazado por ser una cantidad pagada en forma voluntaria.

b) Un gasto aceptado si se lo pagan a todos los trabajadores, bajo un parámetrohomogéneo.

c) La empresa no paga primas de seguros, gratificaciones, bonos en forma voluntaria.

7) La empresa paga sueldo empresarial:

a) No paga sueldo empresarial.

b) Los considera un gasto aceptado cualquiera sea su monto, en la medida que el sociotrabaje efectivamente en la empresa, se cancelen cotizaciones obligatorias y pague impuestoúnico si quedarán afectos.

c) Los considera un gasto aceptado hasta 60UF, en la medida que el socio trabajeefectivamente en la empresa, se paguen cotizaciones obligatorias y cancelen impuesto únicosi quedarán afectos.

8) La entrega de canastas y regalos de navidad, la empresa los considera:

a) Un gasto rechazado.

b) Un gasto aceptado en la medida que esté convenida contractualmente o se fije comocomunes para todos los trabajadores

c) Un gasto aceptado en todos los casos por ser una mayor remuneración del trabajador.

d) La empresa no entrega canastas ni regalos de navidad.

9) La empresa los gastos menores los respalda con:

a) Un detalle entregado por los trabajadores.

b) Con facturas emitidas a nombre de la empresa.

c) Con boletas y un detalle entregado por los trabajadores.

d) La empresa no incurre en gastos menores.

e) Dependiendo del monto se respalda con boleta o factura

10) Las indemnizaciones por años de servicios la empresa las considera como gastocuando:

a) Si es a todo evento, en el momento de la provisión a su valor actual

b) Si es a todo evento, en el momento de la provisión a su valor corriente.


c) Si es a todo evento, en el momento del pago.

d) La empresa no ha cancelado indemnizaciones por años de servicios.

2. CUADRO DE PUNTAJE


3. RESULTADO DEL DIAGNÓSTICO

El puntaje de mi empresa se encuentra entre:

0 - 10 ¡Felicitaciones¡ Ud. no se encuentra en situación de riesgo tributario.

11 - 15 Ud. presenta una situación tributaria con bajo riesgo.

16 - 18 Ud. presenta situaciones de riesgo tributario importante.

19 - 27 Ud. presenta situaciones que implican un riesgo tributario efectivo y actual. Deberealizar una revisión exhaustiva de los servicios que presta en su empresa.

NOTA: En caso que su puntaje total sea inferior a 16, por favor verifique las respuestasindividuales, ya que si respondió alguna de las siguientes alternativas, está en riesgo decontingencia tributaria:

Pregunta 1, letra b),

En la pregunta 2, letra b),

En la pregunta 3, letra c),

En la pregunta 4, letra a),



En la pregunta 7, letra b),



En la pregunta 10, letra c).

(1) Art. 30 en relación con el art. 29.

(2) GARCÍA MORENO, V. Alberto, "La Base Imponible del impuesto de Sociedades",Ed. Tecnos S.A., Madrid, 1999. pag. 278 y ss.

(3) Otro oficio, referido a los pagos en virtud de un "contrato de arrendamiento de redesde canales ce-lebrado entre las partes, adoptan la calidad de un "gasto diferido"..." y en queafirma que "atendido el principio de correlación que debe existir entre ingresos y gastoscomentado en el último párrafo del número precedente, tales desembolsos se deben amortizarproporcionalmente en el númerode años que dure el contrato de arrendamiento respectivo.",con lo que el SII posterga el aprove-chamiento de gastos fundado en un principio contable,sin texto legal expreso que lo respalde. Oficio Nº 4.578/06".

(4) Un sistema de contabilidad comprende un conjunto de elementos materiales, así comode principios, normas y procedimientos para efectuar el registro, acumulación y entrega deinformación de los hechos económicos realizados por la empresa. (Oficio Nº 834 de20.03.1990)

(5) Sentencia de la Corte Suprema, de 15 de julio de 1998.(. . .)11º) Que, el artículo 17,inc. 1º del Código Tributario por su parte prescribe: "Toda persona que deba acreditar la rentaefectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna";12º Que, el Servicio de ImpuestosInternos, interpretando tales normas, define como "Contabilidad Fidedigna aquella que seajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronológicamente y porsu verdadero monto, las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia debienes relativos a las actividades del contribuyente, que dan origen a las rentas efectivas quela ley le obliga acreditar", normas que están en concordancia con lo que dispone el Código deComercio sobre la materia;

(6) Oficio Nº 987 de 13.03.2001 señala que al resultado contable que establezca el


balance, determinado éste en conformidad con las normas contables de general aceptación, sele deben efectuar los ajustes tributarios necesarios para determinar la renta líquida imponiblede Primera Categoría en conformidad a las disposiciones contenidas en los artículos 29 al 33de la Ley de la Renta.

(7) Pedro Massone P. , Impuesto a la renta, Edeval, 1996, página 200, siguiendo aAugusto Fantozzi.

(8) Ver Boletín técnico Nº 60 del Colegio de contadores pág. 5 párrafo 10.

(9) De estas diferencias temporarias nacen los impuestos diferidos que equivale a la tasade impuesto, aplicada sobre las diferencias temporales, las cuales se suponen seráncompensadas en ejercicios futuros, cuando se produzca su reconocimiento. Puede tener saldodeudor como acreedor y por ende clasificarse en el activo o pasivo.

(10) Endress Gómez, Sergio, "Tributación del propietario de empresas", Ed. Jurídica deChile, Stgo. 2005, pág. 90.

(11) Hecha excepción de los gastos de fletes y seguros hasta la bodega del importador,como nos indica el artículo 30, que pueden deducirse optativamente como costo o gasto.

(12) Sólo artículo 21 para determinadas multas. Las reflexiones sobre este temaprovienen del Curso de Posgrado de la Universidad de Chile, dictado por el Profesor SergioEndress G, ayudante, Paula Ramírez, denominado Tópicos de la Tributación de la Empresa.El difundido rechazo a estos gastos en el ámbito tributario creemos que se fundamenta en unaerrónea confusión del derecho tributario con la moral, en que se le atribuye a la infracciónuna reprobación doble, pues además de la multa del Derecho Común ha de aplicarse unasanción también en el Derecho Tributario.

(13) Oficio Nº 591, de 01.03.2005; oficio Nº 1.015, de 20.03.2003; oficio Nº 2.609, de30.06.2000; oficio Nº 40, de 02.01.1992; etc.

(14) Oficio Nº 1.001, de 1996, y oficio Nº 2.609 del año 2000.

(15) Oficio Nº 591/05.

(16) Pedro Massone P., op. cit., página 169, citando a la Corte Suprema, 30.08.1973.Fallos del Mes, Nº 177, página 138 y ss. y Boletín del SII Nº 243 de febrero de 1974, páginas9311 y 9312.

(17) Por ejemplo, la Corte Suprema señaló que "...no cumplen con el requisito de'inevitable u obligatorio' los pagos que deba efectuar una empresa por indemnizaciones quehan sido reguladas por los tribunales de justicia con motivo de la realización de actosdesleales, ilegales y antirreglamentarios, puesto que estos se consideran como absolutamenteevitables, aun cuando se realicen con motivo u ocasión de desarrollar el giro de la empresa, elcual no puede comprender a realización de hechos ilícitos".

(18) Concepto General del Gasto Necesario ante la Jurisprudencia Tributaria, EditorialMetropolitana, 2005, página 183.

(19) El impuesto a la renta, Edeval, página 167, citando a P. Figueroa y éste a PierreBeltrame.

(20) La base imponible del impuesto sobre sociedades, Victor Alberto García Moreno,Editorial Tecnos, 1999, página 282.

(21) En el mismo sentido R. Sotomayor K, op. cit., página 184.

(22) Corte Suprema, sentencia de 24.01.2001 "Banco de Crédito e Inversiones con SII.Sentencia de casación:"Vigésimo séptimo: Que para determinar el alcance de la norma delartículo 31 inciso primero de la Ley de la Renta debe tenerse presente que tanto la ley civilcomo la tributaria no establecen una definición legal de lo que ha de tenerse por deuda o poradeudado. Sin embargo, en numerosas disposiciones del Código Civil se hace referencia a


deuda como sinónimo exacto de obligación, de modo que lo adeudado es aquello a lo que seestá obligado, concepto que naturalmente comprende las obligaciones actualmente exigiblescomo también las sujetas a un plazo que suspende su exigibilidad. Todo ello resultaconsistente, además, con el uso corriente de los términos deuda y adeudar, que dan cuenta dela obligación de pagar una cosa, sin que en ello se incluya referencia a la actualexigibilidad;Vigésimo octavo: Que, a mayor abundamiento, debe tenerse presente que lahistoria legislativa resulta constituyente con lo precedentemente considerado, si se atiende aque el artículo 25 de la antigua Ley de la Renta, Nº 15.564, establecía, de modo análogo a laley vigente, la deducción de los gastos necesarios para producir la renta pagados oadeudados, regla que el propio Servicio entendió como comprensiva de las obligaciones aúnno exigibles pero sí devengadas (Suplemento 6 12 -93 del Manual del Servicio de ImpuestosInternos de 18 de agosto de 1966), hasta que el artículo 64 de la ley Nº 17.073 declaró que elconcepto de adeudados que empleaba esa disposición se refería al momento en que laobligación era exigible por el acreedor de acuerdo con los términos de la convención. Sinembargo, el decreto ley Nº 824 1974, al aprobar la actual Ley de la Renta, derogóexpresamente la norma legal referida del artículo 64 de la ley Nº 17.073, y estableció quetransitoriamente los gastos devengados y acumulados en períodos tributarios anteriores a loscubiertos por la nueva ley estarían sujetos a esa regla derogada, lo que, a contrario sensu,permite inferir que el legislador estimó que bajo el nuevo artículo 31 de la Ley de la Renta elconcepto de gastos adeudados debe ser entendido según su uso legal y corriente, que lo haceextensivo a las obligaciones pendientes, con independencia de su exigibilidad;Vigésimonoveno: Que, por otra parte, resulta consistente esa interpretación desde un punto de vistalógico, según dispone el artículo 20 del Código Civil, si se atiende al concepto de rentatributaria, que en la Ley de la Renta debe entenderse correlativo al de gasto deducible. Segúnel artículo 19 de esta ley, la renta tributable es comprensiva de la renta percibida odevengada, entendida esta última, según el artículo 2º Nº 2, como aquella sobre la cual setiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye uncrédito para su titular. De conformidad con estos preceptos los intereses y reajustes de laobligación de recompra del banco para con el Banco Central constituyeron renta efectiva paraeste último, como efectivamente se muestra en sus balances, de lo cual se sigue que lainterpretación lógicamente más consistente con esa calificación es entender como gasto lassumas correlativamente adeudadas; especialmente si esa interpretación resulta conforme conel tenor literal de la norma del artículo 31 inciso primero de la Ley de la Renta, como se haseñalado en las consideraciones precedentes".

(23) Pedro Massone P. , op. cit., página 169, citando el fallo de la Corte Suprema de24.09.1981, en Fallos del Mes, Nº 274, septiembre de 1981, página 375 y ss.

(24) Circular Nº 68/1997, página 120, citado por "Las inversiones en materia tributaria",Sergio Endress G., Conosur, 1998, página 73.

(25) http://www.contabilidad.tk.

(26) En sentencia de la Corte de Apelaciones de Valdivia, de fecha 14.01.2002, "FeriaGanaderos S.A. con SII", Rol Nº 11.729-01.

(27) Estimación que hace la empresa de las deudas de clientes que no se percibirán. Dichaestimación, en general, corresponde a un porcentaje de las ventas al crédito del períodocorrespondiente al ejercicio en que se efectúa la provisión.

(28) Oficio Nº 2.328 de 16.07.1986

(29) Oficio Nº 1.636 de 31.05.2005.

(30) Oficio Nº 2.218, de 04.07.1988.

(31) Oficio Nº 2.101 de 20.04.1978, que señala que los terrenos destinados a cementeriono son depreciables.


(32) Oficio Nº 3.639 de 15.10.1982

(33) La condición de "nuevos " que se exige para los bienes del activo fijo que deseenacogerse a las normas sobre depreciaciones aceleradas, no rige para los bienes que adquieraen el extranjero el contribuyente. circular Nº 114 de 1977

(34) Circular Nº 6, de 14.01.2003

(35) Oficio Nº 1.872 de 10.04.1975.

(36) Oficio Nº 2.101 de 20.04.1978.

(37) Oficio Nº 6.365, de 07.09.1979.

(38) Resolución Nº 43 de año 2002.

(39) Oficio Nº 3.981, de 28.10.1999

(40) Oficio Nº 756 de 15.03.1995

(41) Oficio Nº 1.636 de 31.05.2005

(42) Circular Nº 114 de 1977 "Si al reducir a un tercio los plazos de vida útil, resultanfracciones de años, éstas se deben despreciar".

(43) Oficio Nº 1.570, de 10.06.1998, oficio Nº 64 de 09.01.1978

(44) Oficio Nº 114, de 02.09.1977.

(45) Párrafo 6 -12-43, Manual del SII.

(46) Diccionario de la Real Academia, acepciones 1, 2 y 3.

(47) Para la determinación del mencionado límite sólo se deducirá previamente de laRenta Líquida Imponible las donaciones que se efectúen para fines sociales a las entidades aque se refiere el artículo 2º de la ley Nº 19.885/2003.El referido límite no será aplicable paralas donaciones efectuadas para fines políticos a que se refiere el artículo 8º de la ley Nº19.885, las cuales según dicho precepto legal, tendrán como único límite el 1% de la RentaLíquida Imponible de Primera Categoría que afecta al contribuyente donante, rebajandopreviamente como gasto la donación realizada.

(48) Oficio Nº 4.907 de 20.12.2006.

(49) Con anterioridad a la derogación de la letra a) del Nº 1 del artículo 33 de la Ley de laRenta, dispuesta por la letra b) del Nº 12 del artículo 1º de la ley Nº 18.985, los intereses,reajustes y diferencias de cambio de haberes pertenecientes al empresario individual y sociosde sociedades de personas y en comandita por acciones (respecto de los socios gestores), nose aceptaban como gasto tributario y, en el evento de que tales desembolsos hubieran sidorebajados como tales, ellos debían agregarse al resultado financiero del ejercicio para losfines de la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría o pérdidatributaria, según corresponda. Especialmente, dentro del concepto de haberes se comprendíanlos préstamos o mutuos de dinero.En virtud de la supresión de la norma legal que no permitíarebajar como gasto tributario los desembolsos aludidos, el efecto antes descrito se harevertido en atención a que por razones obvias no puede entenderse que este cambioposibilitará un doble cargo a resultado por un mismo concepto. En todo caso, se aclara que laaceptación como gasto tributario de los intereses, reajustes y diferencias de cambio pagadospor la empresa o sociedad a los socios, está circunscrita al cumplimiento de las condicionesestablecidas en los números 1 y 8 del artículo 31 y letra f) del Nº 1 del artículo 33 de la Leyde la Renta. (Circular Nº 42 de 28.08.1990).

(50) Salvo que hubiesen quedado afectas al impuesto del 35% establecido en el incisotercero del artículo 21.

(51) Las partidas indicadas en las letras a), b), e), y f) del art. 33 deben agregarsereajustadas conforme a la variación del IPC.


(52) Art. 33 Nº 1 letra b) las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a loshijos de éste solteros menores de 18 años.

(53) Oficio Nº 7.092 de 21.12.1976, señala que dentro del concepto de contribuyente secomprenden los socios de empresas colectivas.

(54) Oficio Nº 7.092 de 21.12.1976

(55) Oficio Nº 7.092 de 21.12.1976, oficio Nº 1.055 de 09.04.1984

(56) Corte Suprema, Santiago, 23 de septiembre de 1998 Rol Nº 32.986-95.

(57) Esta partida se debe agregar reajustada por la variación del IPC entre el ultimo díadel mes anterior a la fecha del desembolso y el ultimo día del mes anterior al cierre delbalance.

(58) Ver también oficio Nº 1.055 de 09.04.1984, oficio Nº 5.236 de 28.12.1992.

(59) Circular Nº 42 de 28.08.1990.

(60) Art. 33 Nº 1 letra c), los retiros particulares en dinero o especies efectuados por elcontribuyente.

(61) Circular Nº 60 de 03.12.1990 y 37 y 54 de 1984.

(62) Circular Nº 37 de 1984.

(63) Art. 33 Nº 1 letra d), las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoraspermanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarseal costo de los bienes citados.

(64) Oficio Nº 2.237 de 08.07.1982.

(65) Oficio Nº 2.771 de 03.08.1994.

(66) Corte Suprema, 23 de marzo de 2006, Rol Nº 4.207-2005.

(67) Oficio Nº 1.454 de 02.05.1991 y oficio Nº 1.165 de 30.04.1998.

(68) Art. 33 Nº 1 letra e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables aingresos no reputados renta o rentas exentas, los que deberán rebajarse de los beneficios quedichos ingresos o rentas originan.

(69) Art. 33 Nº 1 letra f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientesbeneficios que se otorguen a las personas señaladas en el inciso segundo del Nº 6 del artículo31 o a accionistas de sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimasabiertas dueños del 10% o más de las acciones, y al empresario individual o socios desociedades de personas y a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa:uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a título gratuito o avaluadosen un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicará como renta a los beneficiariosno afectados por el artículo 21 la presunción de derecho establecida en el inciso primero dedicho artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la oración final de ese inciso, condonacióntotal o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que seconsideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales y todo otro beneficiosimilar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus beneficiarios, y

(70) A este respecto, la Corte de apelaciones de Valdivia estimó plenamente aplicable lalimitación establecida en el inciso segundo del Nº 6 del artículo 31 de la Ley sobre Impuestoa Renta, en cuanto se cumple con el presupuesto que exige la norma para restringir ladeducción como gasto, esto es, que se trate de personas que por cualquier circunstanciapersonal o por su haber en la empresa, puedan influir en la fijación de sus remuneraciones.Las comisiones que se pretende incluir como gasto corresponden a dos personas que tienen lacalidad de socias en la empresa, al igual que sus respectivos cónyuges, siendo uno de ellosgerente de la sociedad, hechos que permiten concluir que han podido influir en ladeterminación del monto de sus remuneraciones. Rol Nº 13.454-02.


(71) Oficio Nº 407 de 08.02.1996.

(72) Oficio Nº 65, DE 06.01.1992.

(73) ENDRESS GÓMEZ, Sergio, "Tributación del Propietario de Empresas", EditorialJurídica de Chile, Santiago, 2005 pág. 49.

(74) Oficio Nº 3.146 de 13.08.1999.

(75) Artículo 31 letra g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que serebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso.

(76) ENDRESS GÓMEZ, Sergio, "Tributación del Propietario de Empresas", EditorialJurídica de Chile, Santiago, 2005, pág. 46 y sgtes.

(77) ENDRESS GÓMEZ, Sergio, "Tributación del Propietario de Empresas", EditorialJurídica de Chile, Santiago, 2005. Pág. 59.

(78) Acto de disposición dinero o especies de la empresa o sociedad.


Tema de Colección Gastos Necesarios Para Producir La Renta

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