Tema 7. Resumen-2013-Ambito de Validez Espacial de Las Normas Tributarias
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Prof. Tania Bencomo. DERECHO TRIBUTARIOÁmbito de Validez Espacial de las Normas Tributarias
TEMA VII: 1.- EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO.
EL PRINCIPIO DE LA TERRITORIALIDAD.
APLICACIÓN EXTRATERRITORIAL
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.
2.- LA DOBLE O MULTIPLE TRIBUTACION.
3.- LOS SISTEMAS DE SUJECION.
SISTEMA DE SUJECION PERSONAL:
NACIONALIDAD.
DOMICILIO O RESIDENCIA.
SISTEMA DE SUJECION ECONOMICA:
LA SEDE DE LOS NEGOCIOS.
LA FUENTE.
4.- LOS TRATADOS INTERNACIONALES.
1.- EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO.
1.1. A manera de introducción
Cuando hablamos de la eficacia de las normas tributarias en el espacio,
estaremos haciendo referencia, a la validez o vigencia de la norma jurídica
tributaria, en determinado espacio territorial, en tal sentido, es bueno, recordar a
Hans Kelsen, quien en su obra considera cuatro ámbitos principales de validez
del Derecho, los cuales se han vuelto indispensables para la Ciencia del Derecho,
siendo los siguientes:
- Ámbito espacial de validez. Al cual se hace referencia
- Ámbito material de validez.
- Ámbito temporal de validez.
- Ámbito personal de validez.
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El tema que nos ocupa se refiere específicamente al ÁMBITO
ESPACIAL DE VALIDEZ, en este caso, de las normas tributarias.
Ello nos permitirá responder la siguiente pregunta: ¿DONDE SE GRAVA?.
En tal sentido, la disposición normativa que nos señala en forma expresa:
cuál es el ámbito espacial de validez de las normas tributarias, es el artículo 11 del
Código Orgánico Tributario.
En un sentido genérico, el ámbito espacial de validez está referido a la
porción de espacio en que un precepto jurídico es aplicable.
En otras palabras, el Ambito de Validez Espacial: se refiere a la porción
de terreno, de espacio-territorio donde se pueda aplicar la ley.
Por ello, conforme al Principio de Soberanía, cada Estado tiene amplias
facultades para GRAVAR todas las situaciones tipificadas como hechos
imponibles ocurridas bajo su poder de imperio, lo cual implica, en primer lugar, que
la Potestad Tributaria, tanto la Normativa, como la de Imposición se ejerce dentro
de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado.
Nuestro Código Orgánico Tributario (C.O.T.), es cónsono con lo señalado
anteriormente, y nos establece como regla general en su artículo 11, que las
normas tributarias tendrán vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad
del órgano competente para crearlas.
Y la excepción a la regla, vendría a estar contenida en la segunda parte
de dicho artículo, al comprenderse del mismo lo siguiente: las leyes tributarias
nacionales podrán gravar hechos ocurridos total o parcialmente fuera del territorio
nacional, siempre y cuando se den ciertas condiciones: que el contribuyente sea
de nacionalidad venezolana, esté residenciado o domiciliado en el país, o tenga
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establecimiento permanente o base fija en el mismo. (Se explicará con detalle más
adelante).
1.2. Consideraciones Iniciales:
Para distinguir la Eficacia o Ámbito de Validez Espacial de la Norma
Tributaria, hay que tener muy en cuenta, la expresión “PODER TRIBUTARIO” O
“POTESTAD TRIBUTARIA”, y de acuerdo con el autor Evans (1999), citando a
Fonrouge (1977), Poder Tributario: significa la facultad o la posibilidad jurídica del
Estado de exigir contribuciones con respecto a bienes o personas que se hallan
bajo su jurisdicción1. Dice Evans, que el poder tributario tiene su fundamento en la
soberanía del Estado, o más concretamente en la SOBERANIA TERRITORIAL.
En este sentido formal, la territorialidad significa que las leyes de un
determinado Estado sólo son susceptibles de ser ejecutadas, por parte de la
autoridad pública, en el territorio del Estado en cuyo orden jurídico ellas se
integran (así por ejemplo, el impuesto sobre sucesiones, donaciones y ramos
conexos, estipulado por la ley venezolana sólo puede ser exigido administrativa y
judicialmente, por las autoridades venezolanas en el territorio de Venezuela).
En otras palabras, la existencia de un Estado, revestido de jurisdicción,
entendido este término en sentido amplio como el poder de ejecutar el orden
jurídico en él establecido, es lo que caracteriza al principio de territorialidad en
sentido formal: SOLO SOBRE SU TERRITORIO TIENE UN ESTADO PODER DE
EJECUCION COERCITIVA DE SU ORDENAMIENTO JURIDICO.
1 La jurisdicción (del latín iurisdictio, «decir el derecho») es la potestad, derivada de la soberanía del Estado, de aplicar el Derecho en el caso concreto, resolviendo de modo definitivo e irrevocable una controversia, que es ejercida en forma exclusiva por los tribunales de justicia integrados por jueces autónomos e independientes. Uno de los principales rasgos de la potestad jurisdiccional es su carácter irrevocable y definitivo, capaz de producir en la actuación del derecho lo que técnicamente se denomina cosa juzgada. En sentido coloquial, la palabra "jurisdicción" es utilizada para designar el territorio (estado, provincia, municipio, región, país, etc.) sobre el cual esta potestad es ejercida. Del mismo modo, por extensión, es utilizada para designar el área geográfica de ejercicio de las atribuciones y facultades de una autoridad o las materias que se encuentran dentro de su competencia; y, en general, para designar el territorio sobre el cual un Estado ejerce su soberanía. Ver: http://es.wikipedia.org/wiki/Jurisdicci%C3%B3n
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Por ello, si la soberanía de un territorio y una población en un determinado
momento no está clara, ello puede traer serios conflictos en el alcance de la
potestad tributaria de los diversos Estados.
Toda potestad tributaria supone, el ejercicio PLENO Y EFECTIVO de la
soberanía. La norma de derecho internacional público indica que la potestad
tributaria es un atributo de la soberanía y sobre esa base es que puede un Estado
soberano ejercer su jurisdicción.2
Todo lo expuesto anteriormente, permite señalar que conforme al Principio
de Soberanía, cada Estado tiene facultad jurídica para gravar todas las
situaciones tipificadas como hechos imponibles ocurridas bajo su poder de
imperio, lo cual, conlleva que la Potestad Tributaria de Imposición se ejerza dentro
de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado.
Sin embargo, este Principio pudiera ser modificado o mitigado mediante la
celebración de Convenios para evitar la doble o múltiple tributación, y en sentido
contrario, puede ocurrir que en virtud del Principio de Soberanía, el Estado grave a
sus nacionales, residentes o domiciliados, por las riquezas obtenidas fuera del
territorio del país.
El Poder Tributario es inherente al Estado (República, Estados y
Municipios), nace, permanece y se extingue con él.
El Poder tributario no puede ser objeto de cesión o delegación, como no
podrían serlo respecto a las personas físicas, los derechos connaturales a la
persona. Lo que sí puede transferirse es la llamada “competencia tributaria”,
entendida como el derecho a hacer efectiva la prestación tributaria.
Para Jarach, el poder fiscal es manifestación del imperio del Estado, pero
en el Estado constitucional moderno dicho poder está sujeto al ordenamiento
jurídico, con lo cual, la fuerza estatal no actúa libremente, sino dentro del ámbito y
los límites del derecho positivo.
2 (Caso de Santa Clara Estates Company. Ver: En Ronald Evans, Régimen Jurídico de la doble tributación internacional. 1999, pp.2).
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En tal sentido, en Venezuela, de acuerdo con lo establecido en el artículo
136 de la CRBV, el poder público se distribuye entre el Poder Municipal, el Poder
Estadal y el Poder Nacional, lo que da origen a la forma Federal del Estado, con
una estructura territorial en tres niveles de descentralización política:
Nacional
Niveles Estadal
Municipal
Artículo 4. La República Bolivariana de Venezuela es un Estado Federal descentralizado en los términos consagrados por esta Constitución, y se rige por los principios de integridad territorial, cooperación, solidaridad, concurrencia y corresponsabilidad.
Artículo 136 CRBV. El Poder Público se distribuye entre el Poder Municipal, el Poder Estadal y el Poder Nacional. El Poder Público Nacional se divide en Legislativo, Ejecutivo, Judicial, Ciudadano y Electoral.Cada una de las ramas del Poder Público tiene sus funciones propias, pero los órganos a los que incumbe su ejercicio colaborarán entre sí en la realización de los fines del Estado.
Artículo 137 CRBV. La Constitución y la ley definirán las atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen.
En tal sentido, la Constitución atribuye el ejercicio del Poder Público a
diversos órganos, asignándoles competencias exclusivas, concurrentes y
residuales.
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Tenemos entonces que Venezuela, es un estado federal y en
consecuencia, dotado de Potestad Tributaria3, en las diversas manifestaciones del
poder público, es decir, a nivel nacional, Estadal y Municipal.
Así a nivel Nacional: La Asamblea Nacional podrá legislar en
materia tributaria, y crear al efecto, tributos nacionales. Y la Potestad Tributaria de
Imposición la tendrá el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria
(SENIAT).
Así a nivel Estadal: El Consejo Legislativo de los Estados podrá
legislar en materia tributaria, y crear tributos de alcance estadal, y la potestad
tributaria de imposición será ejercida por la Secretaría de Hacienda del Estado
respectivo.
Así a nivel Municipal: El Concejo Municipal, legislará en materia
tributaria, y al efecto dictará las ordenanzas a través de las cuales se crean los
tributos municipales, y la potestad tributaria de imposición será ejercida por la
Dirección de Hacienda Municipal.
1.3. EL PRINCIPIO DE LA TERRITORIALIDAD:
El criterio de territorialidad es usado en mayor o menor grado por todos los
países del mundo, como el caso de Venezuela, para gravar los enriquecimientos
3 La potestad tributaria: Es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido en forma coactiva a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial, es decir, a los ciudadanos que estén sometidos a su Poder de Imperio. Hay quienes hablan de supremacía tributaria, potestad impositiva, poder fiscal, poder de imposición, poder tributario. Existiendo así, Potestad Tributaria Normativa, que viene a ser la facultad que tiene el Estado de legislar en materia tributaria, es decir, crear normas tributarias y mediante su ejercicio, se van a establecer las distintas especies de tributos, así como las exenciones, exoneraciones y otros beneficios. La única forma de crear tributos es mediante ley. De igual forma, existe la Potestad Tributaria de Imposición: Es la facultad que tiene el Estado a través de la Administración de cumplir y hacer cumplir los mandatos generales y abstractos contenidos en las normas tributarias, es decir, es la función administrativa del Estado para que los supuestos normativos que él mismo ha creado en ejercicio de la Potestad Tributaria Normativa sean cumplidos a través de los órganos de la Administración. Estos órganos de la administración van a ejercer la potestad tributaria de imposición, es decir, van a recaudar los tributos.
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que se producen en su territorio. En el caso de Costa Rica, también se utiliza el
principio de la territorialidad.
De acuerdo con el Principio de Territorialidad: Se debe gravar toda renta
o enriquecimiento obtenido en el país, independientemente de la nacionalidad o
domicilio de su titular. Este principio es el acogido por nuestra legislación tributaria,
sin embargo, la LISLR prevé la posibilidad de gravar otros enriquecimientos de
fuente extranjera, por lo cual Venezuela adopta un principio mixto: territorial y
extraterritorial.
En el caso del Impuesto Sobre la Renta venezolano, el autor Candal
Iglesias (2005), señala que con la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta,
en Venezuela se completó la tradicional definición objetiva –territorial- con un
elemento subjetivo –el domicilio- para la vinculación del enriquecimiento obtenido
por un sujeto con el Poder Tributario del Estado Venezolano. Sin embargo, la
adaptación del criterio subjetivo “domicilio” por la reforma de la LISLR, no implica,
de ninguna manera, una disminución de la importancia del principio de la fuente
(territorial), ni mucho menos su derogatoria.
De hecho, de la propia Exposición de Motivos de la Ley se proclama que
el principio de la fuente mantiene un carácter “prioritario” y en cambio, el gravamen
a las rentas extranjeras tiene un carácter “subsidiario”. Con la incorporación del
criterio de la renta mundial (principio de la extraterritorialidad), el principio de la
territorialidad de la renta adquiere aún más importancia.
La mayoría de los Estados que han adoptado el principio de la renta
mundial como elemento de vinculación del hecho económico sujeto a gravamen
respecto del Poder Tributario del Estado, no sólo no han renunciado a la
aplicación del principio de la fuente para gravar los enriquecimientos producidos
en el territorio del Estado acreedor del tributo, sino que su aplicación se ha visto
reforzada por la implementación del sistema de renta mundial.
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1.4. ANÁLISIS DE LAS DISPOSICIONES LEGALES PERTINENTES
Desde el punto de vista normativo, el Código Orgánico Tributario como
norma de jerarquía superior, en su artículo 11 preceptúa tanto el Principio de
Territorialidad como el Principio de la Extraterritorialidad.
De igual forma, y siguiendo el orden jerárquico normativo nuestra Ley de
Impuesto sobre la Renta, consagra tanto el principio de la territorialidad como el
principio de la extraterritorialidad, o como también pudiera denominarse: Principio
de la Renta Mundial. (que más adelante se tratará).
Bien, el artículo 11 del Código Orgánico Tributario, consagra tanto el
Principio de la Territorialidad como las excepciones a tal principio.
Art. 11 C.O.T.
Las normas tributarias tienen vigencia en el
ámbito espacial sometido a la potestad del órgano
competente para crearlas.
Las leyes tributarias nacionales podrán
gravar hechos ocurridos total o parcialmente fuera
del territorio nacional, cuando el contribuyente
tenga nacionalidad venezolana, esté residenciado o
domiciliado en Venezuela, o posea establecimiento
permanente o base fija en el país.
La ley procurará evitar los efectos de la
doble tributación internacional.
1.4.1. PRINCIPIO DE LA TERRITORIALIDAD:
De la primera parte del artículo 11 del C.O.T., se evidencia que las normas
tributarias, al igual que las demás normas jurídicas, tienen aplicación en el mismo
Principio de la Territorialidad
Principio de la Extraterritorialidad
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ámbito territorial que corresponde a la jurisdicción territorial o ámbito de
competencia espacial de la autoridad legislativa que las dictó.
Entonces así:
La Asamblea
Nacional Tiene potestad para dictar
leyes a ser aplicadas en todo el territorio
nacional, es decir, las leyes dictadas por la
AN, tendrán vigencia o validez en el
ámbito espacial sometido a la potestad del
órgano nacional.
Los Consejos
Legislativos
de los Estados Tienen potestad para dictar leyes a
ser aplicadas en todo el territorio del
estado respectivo, es decir, las leyes
dictadas por los Consejos Legislativos de
los Estados, tendrán vigencia o validez en
el ámbito espacial sometido a la potestad
del órgano estadal que las creó.
Los Concejos
Municipales Tienen potestad para dictar
ordenanzas a ser aplicadas en todo el territorio
del Municipio respectivo, es decir, las leyes
dictadas por los Concejos Municipales, tendrán
vigencia o validez en el ámbito espacial sometido
a la potestad del órgano municipal que las creó.
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La CRBV fija las competencias que en materia tributaria, tienen los Poderes
Nacional, Estadales y Municipales, y por ende, el ámbito espacial de validez de las
normas tributarias que dichos poderes dicten.
EL PRINCIPIO DE LA TERRITORIALIDAD, en el ámbito internacional,
presenta la ventaja de evitar la doble o múltiple tributación y consiste en atribuir el
derecho a dictar leyes tributarias al Estado, dentro de cuyo territorio se ubique la
fuente productora de enriquecimiento, es decir, que la actividad económica
tomada como hecho generador del tributo se haya realizado dentro de la
jurisdicción territorial del país que ejerce su soberanía tributaria.
1.4.2. APLICACIÓN EXTRATERRITORIAL
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
(EL PRINCIPIO DE LA EXTRATERRITORIALIDAD)
Este artículo 11 del C.O.T. consagra el principio de la extraterritorialidad de
las leyes tributarias, pues se pueden gravar hechos ocurridos fuera del territorio
nacional, cuando el contribuyente tenga nacionalidad venezolana, esté
residenciado o domiciliado en el país o posea establecimiento permanente o base
fija en Venezuela. Este artículo, en su segundo párrafo, permite gravar hechos
imponibles ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional.
Art. 11 C.O.T.
Omissis…
Las leyes tributarias nacionales podrán gravar hechos ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga nacionalidad venezolana, esté residenciado o domiciliado en Venezuela, o posea establecimiento permanente o base fija en el país.
Omissis…
Principio de la Extraterritorialidad
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PARA GRAVAR HECHOS OCURRIDOS FUERA DEL TERRITORIO NACIONAL
SON CONDICIONES ESENCIALES que:
1) Se trate de leyes tributarias nacionales, y no de leyes estadales o
municipales. Las leyes tributarias estadales o municipales deben acogerse a la
regla general consagrada en el párrafo 1 del artículo 11 del C.O.T., es decir, los
Estados y los Municipios sólo pueden dictar leyes tributarias con vigencia en el
ámbito territorial del Estado o Municipio.
2) El contribuyente tenga nacionalidad venezolana.
3) El contribuyente se encuentre residenciado o domiciliado en
Venezuela, conforme a los artículos 30 y siguientes del Código Orgánico
Tributario.
Art. 30 C.O.T. Se consideran domiciliados en la República Bolivariana de Venezuela para los efectos tributarios:
1. Las personas naturales que hayan permanecido en el país por un período continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y tres (183) días en un año calendario, o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo.
2. Las personas naturales que hayan establecido su residencia o lugar de habitación en el país, salvo que en el año calendario permanezca en otro país por un período continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y tres (183) días, y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro país.
3. Los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación o cargos oficiales de la República, de los estados, de los municipios o de las entidades funcionalmente descentralizadas, y que perciban remuneración de cualquiera de estos entes públicos.
4. Las personas jurídicas constituidas en el país, o que se hayan domiciliado en él, conforme a la ley.
Parágrafo Primero: Cuando las leyes tributarias establezcan disposiciones relativas a la residencia del contribuyente o responsable, se entenderá como tal el domicilio, según lo dispuesto en este artículo.
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Parágrafo Segundo: En los casos establecidos en el numeral 2 de este artículo, la residencia en el extranjero se acreditará ante la Administración Tributaria, mediante constancia expedida por las autoridades competentes del Estado del cual son residentes.
Salvo prueba en contrario, se presume que las personas naturales de nacionalidad venezolana son residentes en territorio nacional.
4) El contribuyente posea establecimiento permanente o base fija en Venezuela, que se posea una instalación fija de negocios donde la empresa ejerce toda o una parte de su actividad económica, con las precisiones y limitaciones que se establezcan en los Tratados Internacionales
De tal suerte, que el poder tributario venezolano es bastante amplio en el
sentido de que puede alcanzar a personas residentes o a bienes ubicados o
hechos ocurridos, dentro o fuera de su territorio.
DE CONFORMIDAD CON LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN
VENEZUELA, ESPECIFICAMENTE de acuerdo a lo establecido en el artículo 1
de la referida Ley, allí se observa el principio de la territorialidad y el
principio de la Extraterritorialidad:
Artículo 1 LISLR. Los enriquecimientos anuales,
netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie,
causarán impuestos según las normas establecidas en esta
ley.
Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda
persona natural o jurídica, residente o domiciliada en
Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier
origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada
dentro del país o fuera de él. Las personas naturales o
jurídicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela
estarán sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre
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que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u
ocurra dentro del país, aun cuando no tengan
establecimiento permanente o base fija en Venezuela.
Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o
residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento
permanente o una base fija en el país, tributarán
exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o
extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o
base fija.
PRINCIPIO ADOPTADO POR VENEZUELA
De conformidad con el contenido del artículo 1 LISLR, antes transcrito,
nuestra legislación se caracteriza por lo siguiente:
No hace distinción entre venezolanos y extranjeros, a los efectos del
gravamen.
Es indiferente que el titular sea una persona natural, jurídica o comunidad.
El beneficiario del enriquecimiento puede o no estar domiciliado en el país o
tener meramente el carácter de transeúnte en el país o ser residente,
inclusive puede ser hasta un turista.
Basta que la actividad económica productora del enriquecimiento sea
realizada en el país, que provenga de bienes situados en Venezuela, tal
como lo establece el artículo 6 de la Ley o QUE EL CONTRIBUYENTE
TENGA UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE o BASE FIJA, en el país
para gravarlo, tal y como lo prevé el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta. (Ver artículo 11 del Código Orgánico Tributario).
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Principio de renta mundial o denominado también: Principio de la
Extraterritorialidad:
Este principio responde al aspecto espacial del hecho imponible, es decir,
indica hasta qué punto un enriquecimiento puede ser gravado por la legislación
tributaria venezolana.
De acuerdo a lo anterior, los criterios utilizados para definir el ámbito de
aplicación de nuestra legislación en cuanto a la gravabilidad de los
enriquecimientos, son la causa o la fuente de tales enriquecimientos, siendo la
causa, aquella circunstancia de hecho que da origen a la renta y, la fuente, el
origen del enriquecimiento en términos de localidad.
Ambos criterios (causa o fuente), aunque puedan estar presentes en
determinadas circunstancias dependiendo del sujeto pasivo, no necesariamente
son concurrentes y así debe entenderse, pues, la ocurrencia de uno de ellos
puede condicionar por sí solo la gravabilidad del ingreso a los efectos del
impuesto.
En este sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta enmarca tres (3)
clases de sujetos pasivos, los cuales son:
1.- Personas Naturales o Jurídicas domiciliadas o residenciadas en
Venezuela: Para esta clase de sujeto pasivo el factor determinante es la
conexión al territorio nacional.
2.- Personas Naturales o Jurídicas no domiciliadas o no residenciadas en
Venezuela que no tengan un establecimiento permanente o base fija en el país:
Para este sujeto pasivo se dice que la fuente es territorial, es decir, la renta la
que debe generarse dentro del país para que sea gravable el enriquecimiento.
3.- Personas Naturales o Jurídicas no domiciliadas o no residenciadas en
Venezuela que tengan un establecimiento permanente o base fija en el país: En
este caso la causa debe ocurrir dentro del país, sin embargo, la gravabilidad del
enriquecimiento depende de la proporción en que éste pueda ser atribuido a
dicho establecimiento permanente o base fija.
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De esta manera, este principio de Renta Mundial amplía el principio de
Territorialidad (que regía a la Ley de Impuesto sobre la Renta derogada en el año
1999) referido a que la fuente o la causa del enriquecimiento estuviera u ocurriera
necesariamente dentro del país para ser considerado gravable.
Vale recordar, que en la reforma efectuada en 1986 a esta Ley, hubo un
"tímido intento por gravar la renta de fuente extranjera, pero fue eliminado en 1991
por los problemas de control que ello representaba.
2.- LA DOBLE O MULTIPLE TRIBUTACION
De acuerdo a Evans (1999), la doble tributación viene a ser el resultado del
solapamiento de dos o más sistemas tributarios. El fenómeno de la doble
tributación se da básica y primordialmente en virtud del solapamiento de dos o
más sistemas tributarios, los cuales buscan gravar no sólo la renta que se da en
su propio territorio sino además la renta de origen externo. Los problemas se
derivan de las distintas formas en que se han ido formulando los diversos sistemas
tributarios del mundo, ya que cada uno de ellos, con sus particularidades, difieren
en el tratamiento de la renta bruta, los costos, las deducciones, así como en los
elementos que deben ser excluidos de estas nociones.
Se considera que existe doble o múltiple imposición, cuando las mismas
personas o bienes son gravados dos (o más) veces por análogo concepto, en el
mismo período de tiempo, por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario.
Requisitos concurrentes para que se considere que existe DOBLE
TRIBUTACION, según Belisario Villegas (2002):
1.- Identidad del sujeto gravado: Que se trate del mismo Sujeto Pasivo.
2.- Identidad del Hecho imponible: El gravamen debe derivar del mismo
hecho generador, siendo este requisito esencial.
3.- Identidad Temporal: La doble tributación debe ser simultánea, es decir,
debe referirse a un mismo período.
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4.- Diversidad de Sujetos Activos: La doble tributación puede provenir de
dos o más entes con potestad tributaria en el orden nacional, estadal o municipal,
e inclusive internacional.
La noción de DOBLE IMPOSICION INTERNA: está referida a supuestos
donde un mismo contribuyente es gravado atendiendo a un mismo objeto
imponible, por dos (o más) impuestos idénticos o similares, exaccionados por dos
(o más) entes públicos pertenecientes a un mismo Estado, en el mismo período de
tiempo. Una parte de la doctrina se pronuncia por rechazar la existencia de una
doble imposición en el ámbito interno, circunscribiéndola solamente al ámbito
internacional.
En Venezuela desde un punto de vista constitucional no existe un “mandato
expreso” de prohibición contra la doble imposición, de hecho nuestro, máximo
tribunal expresa que “(..) el principio prohibitivo de doble imposición o de doble
tributación es un desiderátum o, cuando más, un postulado de las ciencias
económicas, pero no una norma legal cuya violación pueda servir de base al
recurso intentado.4
Sin embargo, es bueno comentar, que hoy en día el artículo 11 del Código
Orgánico Tributario, señala expresamente que “(…) la ley procurará evitar los
efectos de la doble tributación internacional”.
En todo caso, la falta de una disposición constitucional expresa o legal que
prohiba este fenómeno no es óbice para que los Tribunales de Justicia deduzcan
implícitamente la prohibición de la doble tributación, atendiendo a los propios
principios de capacidad económica, así como, el de la prohibición de la
confiscatoriedad.
4 Corte Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa, 16 de febrero de 1973, caso: C.A. Venezolana de Cemento vs. Gobernador del Distrito Federal. Gaceta Forense, Nro. 75. Segunda Etapa. P. 140. Citado por Evans (1999).
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2.1. DOBLE O MULTIPLE TRIBUTACION INTERNACIONAL
El autor Alegría Borras citado por Evans (1999), define la doble imposición
internacional como aquella situación por la cual una misma renta o un mismo bien
resultan sujetos a imposición en dos o más países, por la totalidad o parte de su
importe, durante un mismo período imponible (si se trata de impuestos periódicos)
y por una misma causa.
Similar concepto es el adoptado por la Organización para la Cooperación y
el Desarrollo Económico (OCDE), explicado en los comentarios al Modelo de
Convenio para Evitar la Doble Tributación de 1995: la doble imposición jurídica
internacional puede definirse de forma general como el resultado de la aplicación
de impuestos similares en dos o más Estados a un mismo contribuyente, respecto
a la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo.
Para que exista DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL se requiere la
configuración de por lo menos una cuádruple identidad:
1) Identidad en la naturaleza del gravamen, esto es, presencia de dos
impuestos sancionados por dos Estados que sean iguales o por lo menos
equivalentes.
2) Coincidencia en el presupuesto de hecho o un mismo elemento
material del hecho imponible.
3) Simultaneidad en el período de tiempo en la concurrencia de las
normas de los sistemas tributarios.
4) Identidad en el sujeto sobre quien recae el tributo, es decir, que los
impuestos sean soportados por un mismo sujeto.
Tratándose de doble imposición internacional, otros autores añaden otro
elemento para que proceda la doble tributación internacional: más de un Estado
debe ejercitar su potestad tributaria, esto es, la convergencia de dos o más
autoridades fiscales soberanas.
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MEDIDAS PARA EVITAR LA DOBLE O MULTIPLE TRIBUTACION
La doctrina distingue entre las medidas para evitar o atenuar la doble
tributación, a aquellas que son adoptadas en la legislación interna de los Estados
de aquellas otras soluciones previstas de forma concertada, bien de manera
bilateral o multilateral.
De modo que existen: a) medidas que pueden ser tomadas de forma
unilateral o de forma bilateral (en concreto, los métodos de exención y de
imputación) y b) aquellas medidas que sólo figuran en el CDI (Convenio para
evitar doble imposición-Tratados Internacionales), y que son propias de las
llamadas soluciones concertadas por los Estados. (Ver final guía TRATADOS
INTERNACIONALES).
3.- LOS SISTEMAS DE SUJECION, o CRITERIOS DE VINCULACION, O
FACTORES DE CONEXIÓN:
Entendemos por criterios de vinculación tributaria, dice Evans (1999),
aquellos que determinan la relación jurídica entre un ente estatal soberano y un
sujeto pasivo que da origen al nacimiento de un derecho de imposición, esto es, la
relación jurídico-tributaria que nace entre el detentador de la potestad tributaria y
el sujeto pasivo de dicha obligación. Esta relación nace en virtud de la existencia
de unos hechos considerados fiscalmente relevantes, pudiendo ellos ser
escogidos libremente por el ente dotado de poder tributario, sin más limitaciones
que las impuestas por el ordenamiento jurídico que los rige internamente.
Para determinar si un Estado está autorizado para el ejercicio de su
potestad tributaria, es necesario establecer un nexo jurídico entre ese Estado y el
obligado. Tradicionalmente este nexo o vinculación se considera jurídicamente
existente cuando el sujeto es el destinatario del ejercicio por parte de un Estado de
una soberanía bien, de carácter territorial o de naturaleza personal.
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Juan Cristóbal Carmona señala: “Se entiende por
factor de conexión, el criterio de naturaleza política, social o
económica, seleccionado por el ente dotado de poder
tributario, en virtud del cual, aquél más allá del mero ejercicio
de la soberanía de la que está investido, al ejercerla
considera justificado y legítimo el nacimiento de una relación
jurídica-tributaria entre él y un sujeto pasivo”.
Este elemento de conexión o factor de vinculación delimita la extensión
del poder de tributación, ya que una vez elegido el criterio a utilizar se producen
efectos no sólo para los sujetos pasivos involucrados, sino para el propio sujeto
activo –Estado- que al adoptar un determinado criterio, abandonando otros, limita
o amplía su ámbito de imposición.
Los factores de conexión adoptados por los Estados soberanos, pueden
agruparse en dos grandes categorías:
Sistema de Sujeción Personal: a.- Nacionalidad
b.- Domicilio o
Residencia
SISTEMAS
DE SUJECION
Sistema de Sujeción Económica: a.- La sede de los
Negocios
b.- La Fuente
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3.1. Sistema de Sujeción Personal:
a.- Nacionalidad: Aquí se plantea el problema de la extraterritorialidad de
la ley, es decir, de la determinación de los hechos que la ley de un Estado puede
regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio.
Según Sainz de Bujanda, este sistema rige cuando es la condición o
cualidad del sujeto (su nacionalidad) sea el lugar en que resida o en que se
produzca el hecho o el acto que le afecte, la que decide la aplicación de la norma
y el nacimiento, para dicho sujeto de los efectos de la misma.
Este sistema es el más antiguo, en virtud del cual el derecho de gravar
deriva de la nacionalidad del sujeto pasivo (contribuyente). Según este sistema,
cualquiera sea el lugar en donde viva un individuo, trabaje, tenga ganancias o
bienes, tiene que contribuir o tributar en el país al cual esté vinculado por la
Nacionalidad. (Belisario Villegas, 2002). Este es el sistema adoptado por los
Estados Unidos de Norteamérica y Filipinas, constituyendo un criterio cada vez
menos acogido mundialmente.
b.- Domicilio o Residencia: La residencia como elemento definitorio del
factor de conexión o elemento integrante del sistema de sujeción personal, puede
concebirse como el vínculo que surge entre un sujeto de derecho y el Estado
soberano, con ocasión, en caso de personas naturales, de la permanencia física
en el mismo, o del lugar de constitución o sede de dirección efectiva, respecto de
las personas jurídicas.
Dice Candal Iglesias (2005), citando a Knechtle, que cuando un país
dispone del sistema de residencia, todos los ingresos del contribuyente, sean
nacionales o extranjeros, están potencialmente sujetos a impuestos. Esta
extensión de la jurisdicción tributaria en el ámbito espacial es posible gracias a
que los Estados tienen la posibilidad de usar sus medios coercitivos
(administración tributaria) sobre las personas físicamente residentes en sus
Estados.
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Es importante puntualizar el significado de los vocablos “residente” y
“domiciliado”, por ejemplo, la LISLR, en su artículo 51, define quiénes deben ser
consideradas como personas naturales no residentes, al decir:
A todos los fines de esta Ley, se entiende por persona
natural no residente, aquella cuya estadía en el país no se
prolongue por más de ciento ochenta y tres (183) días dentro
de un año calendario y que no califique como domiciliada en
la República Bolivariana de Venezuela, conforme a lo
establecido en el COT.
En la misma línea de ideas, el parágrafo único del mismo artículo define
quién debe ser considerado como persona natural residente, al decir:
Las personas a que se refiere el encabezamiento de este artículo (personas
naturales), se consideran como residentes a los efectos del mismo, cuando hayan
permanecido en el país por un período contínuo o discontínuo de más de ciento
ochenta y tres (183) días del año calendario inmediatamente anterior al del
ejercicio al cual corresponda determinar el tributo.
Sin embargo, cuando se verifica la definición incluida en el marco del
C.O.T., específicamente en el artículo 30, se observa que el mismo no se refiere a
personas naturales residentes sino a personas naturales domiciliadas.
En tal sentido, Candal Iglesias (2005), puntualiza en relación al uso
indistinto por parte de la LISLR y por el COT, del concepto de “residente” o
“domiciliado”, que el Parágrafo Primero del artículo 30 C.O.T, establece que
cuando las leyes tributarias establezcan disposiciones relativas a la residencia del
contribuyente o responsable, se entenderá como tal “el domicilio”. Igualmente y en
materia de personas jurídicas, el C.O.T., considera como personas jurídicas
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domiciliadas en Venezuela a aquéllas constituidas en el país, o que se hayan
domiciliado en él, conforme a la Ley.
3.2. Sistema de Sujeción Económica:
a.- La Sede de los Negocios: Este sistema está referido a la concepción
de Establecimiento Permanente, y en efecto, de acuerdo con el artículo 5 del
Modelo de Tratado para Evitar la Doble Tributación, elaborado por la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), significa un lugar fijo de
negocios que sirva para el ejercicio de una actividad empresarial y que tenga
como objetivo la generación de rentas.
A la par del Establecimiento Permanente se encuentra la noción de BASE
FIJA; que actúa también como factor de conexión respecto de las personas
naturales, siendo concebida como el lugar desde el que se ejerce una actividad
profesional independiente.
b.- La Fuente:
Cuando hablamos del Principio de la Fuente, según Ruiz Montero (2004),
nos estamos refiriendo al territorio donde se originó el enriquecimiento, o sea,
donde se produjo la actividad que lo generó. La fuente tiene que ver con la
relación o vinculación que existe entre el territorio de un Estado y la actividad
generadora de la renta a ser gravada. Dicha relación puede responder a factores
económicos, físicos o jurídicos, entre otros, pudiendo ser más restringida o estricta
su instrumentación, según el tratamiento que le dé la legislación del país con el
que la renta tenga contacto.
Es así como en algunos, se acoge la teoría de la fuente productora, en la
que la potestad se atribuye al Estado en cuyo territorio se produce el
enriquecimiento y en otros la fuente pagadora, en la que tal atribución se hace al
Estado en cuyo territorio fue obtenida la disponibilidad de dicho rendimiento
(donde se va disfrutar del enriquecimiento obtenido).
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4.- TRATADOS INTERNACIONALES
El Derecho Tributario es una materia muy dinámica, y en el campo
internacional los efectos de la globalización son transcendentales, al punto que
existe un intercambio contínuo de mercaderías entre los distintos sujetos de
derecho, por lo cual surgen diatribas y controversias con respecto a quién tiene la
potestad tributaria de imposición, o el derecho de gravar la riqueza generada como
consecuencia de la realización de la actividad económica.
Con las transformaciones experimentadas por el comercio internacional a
partir de la última década del siglo XX, y en el contexto de lo que se denomina la
globalización internacional, son más frecuentes las transacciones con bienes y
servicios que arrojan beneficios mutuos para los países involucrados en este
proceso, por lo cual las empresas (personas jurídicas) o las personas naturales
que realizan estas negociaciones, obtienen beneficios (ganancias o rentas) que
suelen tributar en los dos países que importan, exportan o realizan inversiones en
el extranjero. Para evitar en lo posible, que ocurra este fenómeno, se ha
generalizado en beneficio de estos contribuyentes que denominaremos:
internacionales, la celebración de los TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE
TRIBUTACION INTERNACIONAL.
Dice Ruiz Montero (2004), que en materia de tributación es posible el
fenómeno de la doble imposición internacional, en el sentido que, algunos
enriquecimientos de determinados sujetos de impuestos, al considerar la
legislación vigente en determinados países, al propio tiempo pueden ser objeto de
gravamen en otros países y por el mismo concepto, en ambos casos, por ejemplo
por el Impuesto sobre la Renta. Con el objeto de evitar que esto suceda, se
celebran Convenios Internacionales para armonizar el tratamiento impositivo en
materia de Impuesto Sobre la Renta y evitar la figura de la Doble Imposición.
También se utilizan los Tratados Internacionales para el intercambio de
información tributaria. Venezuela ha suscrito una diversidad de convenios
bilaterales, para evitar la doble tributación con el Reino Unido, con Estados Unidos
de América y otros países tanto de Europa, Latinoamérica y Asia.
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