TAX RULINGS Y CONTROL DE AYUDAS DE ESTADO: LA SELECTIVIDAD MATERIAL

Marta Villar EzcurraCatedrática de Derecho Financiero y Tributario18 de Marzo de 2019

SEMINARIO DE DERECHO TRIBUTARIO (UNED) – MadridCASOS RECIENTES DEL TRIBUNAL GENERAL DE LA UE SOBRE AYUDAS DE ESTADO: “TAX RULINGS”

Y FISCALIDAD DE LOS CLUBES DE FÚTBOL PROFESIONAL

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ÍNDICE

1. INTRODUCCIÓN2. LAS AYUDAS DE ESTADO EN LA UNIÓN EUROPEA3. IMPULSO DEL CÓDIGO DE CONDUCTA SOBRE LA

FISCALIDAD DE LAS EMPRESAS4. EL CRITERIO DE LA SELECTIVIDAD MATERIAL5. TAX RULING Y TEST DE COMPARABILIDAD 6. CONCLUSIONES

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1. INTRODUCCIÓN • TAX RULING: Como tales, son medidas perfectamente lícitas

(IFA 65, 80, 92, 99) Las controversias se han planteado en ayudas de Estado.

• Código de Buena Conducta sobre la fiscalidad de las empresas: Investigación de 11 sistemas - en 2002: AE régimen belga (FSC – foreign sales corporations).

• Junio 2014 – casos Apple (Irlanda) Fiat (Luxemburgo) y Starbucks (Holanda): metodología artificiosa de fijación de rentas, precios de transferencia que no se corresponden con valores de mercado, etc.

• Febrero 2019 – STG régimen belga beneficios excesivos

• BEPS, planificaciones fiscales, precios de transferencia, etc.

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2. LAS AYUDAS DE ESTADO EN LA UE: EL TFUE

• ARTÍCULO 107.1 – PROHIBICIÓN, CONCEPTO Y 4 ELEMENTOS AE.• ARTÍCULO 107.3 – POSIBILIDAD EXENCIÓN.

üEXENCIONES EN BLOQUE – REGLAMENTO GENERAL DE EXENCIÓN POR CATEGORÍA (RGEC)

– Los EEMM deciden - sujetos al control de la Comisión.

üEXENCIONES INDIVIDUALES – (Directrices)

– La Comisión decide – sujeta a control de legalidad por el TJUE (el 85% de las ayudas notificadas se aprueban)

• ARTÍCULO 108. 3 - OBLIGACIÓN NOTIFICACIÓN AYUDAS NUEVAS.

- Efecto directo y suspensivo (si no se notifica ayuda ilegal)

- Reglamento 2015/1589 2016 Comunicación COM sobre el concepto de ayuda de Estado

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CONCEPTO AMPLIO DE AYUDA • INCLUYE LA FORMA FISCAL: “Comprende no sólo prestaciones positivas como

las subvenciones sino también las intervenciones que, bajo formas diversas, alivianlas cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que,por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término, son de la mismanaturaleza y tienen efectos idénticos” “Las exenciones tributarias concedidas por losEM a empresas públicas o privadas se comprenden en el genérico concepto deayudas de Estado y participan de su régimen jurídico” (ap.14, as. C-387/92, BancoExterior de España (1994)).

• Noción autónoma (UE) 4 elementos: 1) que los fondos procedan de Estado –directa/indirectamente -imputabilidad- 2) que se otorgue una ventaja a las empresas -criterio del inversor privado/operador en una economía de mercado- 3) que sea selectiva -favorece a determinadas empresas sin motivo justificado y 4) que afecte a la competencia -se presume- bastando que el beneficiario ejerza una actividad económica que sea objeto de intercambios entre los EEMM.

• Irrelevancia de la finalidad – Es el efecto económico de la medida lo que importa.

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3. IMPULSO DEL CÓDIGO DE CONDUCTA SOBRE FISCALIDAD DE LAS EMPRESAS

• CONSEJO ECOFIN (1997) - PAQUETE FISCAL para luchar contra la competencia fiscal perniciosa.

• OBJETIVOS ü Reducción de distorsiones en el mercado interior.ü Evitar pérdidas de ingresos fiscales.ü Orientar estructuras fiscales al empleo.

• DESDE ENTONCES: La acción de la Comisión se focaliza de forma intensa en las ayudas en forma fiscal.

• AYUDAS: “El presente código podría entrar en el ámbito de aplicación de lo dispuesto en los artículos 92 a 94 del Tratado sobre ayudas otorgadas por los estados” (Apdo. J)

UNA MEDIDA FISCAL PUEDE SER A LA VEZ AYUDA DE ESTADO Y MEDIDA FISCAL PERNICIOSA

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LA COMUNICACIÓN 1998 SOBRE AE Y FISCALIDAD DIRECTA DE LAS EMPRESAS

• DISTINCIÓN ENTRE AYUDA ESTATAL Y MEDIDA GENERAL (ap.13-16)

ü Resulta especialmente pertinente el hecho de que la medida establezca una excepcióna la aplicación del sistema fiscal a favor de determinadas empresas del Estado miembro. Por lo tanto, conviene determinar, en primer lugar, el régimen común aplicable. A continuación, debe examinarse si la excepción a este régimen o las diferencias en el mismo están justificadas «por la naturaleza o la economía del sistema» fiscal, es decir, si de derivan directamente de los principios fundadores o directivos del sistema fiscal del Estado miembro en cuestión. De no ser así, serían constitutivas de ayuda estatal.

• SELECTIVIDAD O ESPECIFICIDAD Y CRITERIOS (ap.17-20)

ü Principal efecto favorecer a uno o varios sectores de actividad (selectividad sectorial)ü Exclusivamente favorecer productos nacionales exportados.ü Conjunto de sectores sometidos a la competencia internacional.ü Sólo a determinadas formas de empresa, funciones o tipos de producción.

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COMPETENCIA FISCAL - AYUDAS DE ESTADODOS ACCIONES DISTINTAS PERO COMPLEMENTARIAS

“La competencia institucional o fiscal perjudicial entre Estados no

está comprendida en el ámbito de aplicación del mecanismo de

control de las ayudas de Estado establecido por el Tratado, aunque

existan casos que puedan constituir tanto medidas de competencia

fiscal perjudicial como ayudas de Estado incompatibles con el

mercado común. No obstante, el objetivo legítimo de luchar contra

la competencia fiscal perjudicial no puede justificar la desvirtuación

del marco jurídico de la Unión, establecido en el ámbito del

Derecho de la competencia aplicable a las ayudas de Estado, ni

tampoco la adopción de soluciones ad hoc, contraviniendo el

principio del Estado de Derecho consagrado en el artículo 2 TUE

(ap. 134 Concl. AG - as.ac. Gibraltar - C-106/09P y C-107/09P)

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LA COMUNICACIÓN 1998 PRÁCTICAS ADMINISTRATIVAS DISCRECIONALES

• El tratamiento de los agentes económicos de forma discrecional puede conferir a la aplicación individual de una medida general la calidad de medida selectiva, especialmente en el caso de que la facultad discrecional vaya más allá de la simple gestión de los ingresos fiscales aplicando criterios objetivos (ap. 21).

• Toda decisión administrativa que se aparte de las normas fiscales aplicables para favorecer a determinadas empresas da pie a la presunción de ayuda estatal y ha de ser analizada en profundidad (ap. 22).

• Las decisiones administrativas (administrative rulings), en su calidad de procedimientos destinados a ofrecer una mera interpretación de las normas generales, no dan lugar, en principio, a la presunción de ayuda. No obstante, la opacidad de las decisiones de las Administraciones y el margen de maniobra del que pueden disponer hacen presumir que ése es al menos su efecto en algunos casos. Ello no impide que los EEMM puedan ofrecer a sus contribuyentes seguridad jurídica y previsibilidad en la aplicación de las normas fiscales generales (ap. 22).

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4. EL CRITERIO DE LA SELECTIVIDAD MATERIALPUNTOS DE PARTIDA

• Distinción selectividad material y regional (Comunicación COM concepto ayuda de Estado 2016, ap. 119).

• ¿Cómo valorar si hay selectividad material?

üJurisprudencia, práctica y comunicaciones de la Comisión y doctrina, fuertemente influenciada por los casos fiscales (Comunicación COM 2016, “Cuestiones especificas de las ayudas fiscales” Capítulo 5.4, ap. 156-184).

ü Los test de “derogación” (Italia v. Com. 173/73) y “comparación” (Adria-Wien Pipeline) confluyen en la prueba de las “tres fases” (Comunicación COM. 2016, ap. 128 lo describe).

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EL TEST DE LOS “TRES PASOS”

PASO 1 - Identificar el marco general de imposición (sistema de referencia).

PASO 2 - Concretar la derogación que supone la ayuda (la finalidad es relevante), al establecer diferencias entre operadores económicos en situación comparable.

PASO 3 - Justificación por la “naturaleza o economía general del sistema de referencia”.

Nuevas tendencias (British Aggretates 2008, Gibraltar 2011):

Hacia un test de “no discriminación” o “igualdad de trato”

ü Comparabilidad de las empresas/producciones que se encuentren legal y fácticamente en la misma situación es necesaria (British Aggregates, Dec. 2016/288).

ü Y .. justificación: evaluación de necesidad y proporcionalidad.

ü Necesidad de completar test de los tres pasos: La norma ha de ser coherente al objetivo y no excluir a los “grupos” semejantes.

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EJEMPLOS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TJUE

• IMPOSICIÓN ASIMÉTRICA - SELECTIVIDAD DE FACTOü LA TÉCNICA FISCAL es indiferente: Por ejemplo, NO SUJECIÓN - si al fijar

el AA del impuesto si la normativa está redactada de tal forma que los NR tributan por el impuesto de escala de aviones privados y recreativos, pero no así los residentes estamos ante una ayuda de Estado (Presidente del Consiglio dei Ministri v. Regione Sardena, 2009).

• TEST DE COMPARABILIDAD Y NO DISCRIMINACIÓN

ü Las consideraciones de orden ecológico en las que se basa la legislación nacional controvertida no justifican que se trate de distinta forma el uso del gas natural o de energía eléctrica en el sector de las empresas productoras de bienes corporales. El consumo de energía en cada uno de estos sectores es igualmente perjudicial para el medio ambiente (Adria-Wien Pipeline, 2001, ap. 52 – Es importante la lógica subyacente del sistema, ap. 129).

ü Las empresas se hallan en una situación objetivamente comparable (Presidente del Consiglio dei Ministri v. Regione Sardena, 2009).

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EL CASO DE LA DEDUCIBILIDAD DEL FCF

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL GENERAL - 7.11.2014 ü La amortización del FCF para la adquisición de participaciones extranjeras

no constituye una AE (se anulan las Decisiones 2009 y 2011). La selectividad sólo debe apreciarse respecto del país afectado, es decir respecto de las empresas que invierten desde España.

STJUE - 21.12.2016 anula Ss 2014 apreciación incorrecta de la selectividad

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL GENERAL - 15.11.2018ü Es AE: relevancia conclusiones AG Warner, as. Italia/Comisiónü Comparabilidad con las empresas que adquieren participaciones en

sociedades residentes (ap.123)ü Sistema de referencia: el tratamiento fiscal del FCF (ap.141)

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EL CASO DEL “TAX LEASE - NAVANTIA”SENTENCIA DEL TRIBUNAL GENERAL - 17.12.2015

ü No hay ventaja selectiva - la medida controvertida está abierta a cualquier

operador jurídico y se anula la Decisión de 2013 (C 128/16P). “ …Pese a

la existencia de un sistema de autorización del que se afirma que

contenía elementos discrecionales, cualquier inversor que decidiera

participar en las operaciones del SEAF …podía obtener las ventajas de

que se trata en idénticas condiciones“ (ap. 158) …“Cualquier empresa,

sin discriminación, tenía la posibilidad de participar en estas operaciones

sin restricción alguna …” (ap. 160).

SENTENCIA DEL TJUE - 25.07.2018ü La STG incurre en errores : 1) no haber tenido en cuenta a las AIE como

beneficiarias de las AE objeto del procedimiento y 2) no haber realizado

una valoración conjunta de las motivaciones del acuerdo de la COM

impugnado, en lo concerniente a la selectividad de las medidas y a la

justificación de la COM de la existencia de la misma

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PRÁCTICAS ADMINISTRATIVAS DISCRECIONALESCOM 2016 ap.5.2.2

• Las medidas generales que, a primera vista, se aplican a todas las empresas, pero están (o pueden estar) limitadas por la facultad discrecional de la Administración, son selectivas. Ese es el caso, cuando cumplir determinados criterios, no da derecho automáticamente a acogerse a la medida (ap. 123).

• Las autoridades tienen facultad discrecional: cuando los criterios para la concesión de la ayuda están formulados de manera muy vaga o general, que necesariamente implica un margen discrecional en su evaluación. De la misma manera, si la Administración tienen amplia discrecionalidad para determinar los beneficiarios o las condiciones en las que se concede una ventaja fiscal sobre la base de criterios ajenos al sistema fiscal, como mantener el empleo, el ejercicio de dicha discrecionalidad debe entonces considerarse que favorece “a determinadas empresas o producciones” (ap. 124).

• Criterio más completo y especifico que el de la Comunicación de 1998.

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RESOLUCIONES FISCALES ADMINISTRATIVASCOMISIÓN 2016 ap.169-174

• Cuando una resolución fiscal respalda un resultado que no refleja de manera fiable lo que resultaría de una aplicación normal del sistema tributario general, puede otorgar una ventaja selectiva (…) en la medida en que ese trato selectivo se traduzca en una reducción de la deuda tributaria del destinatario en el Estado miembro en comparación con sociedades en una situación fáctica y jurídica comparable (ap.170)

• Hay ventaja selectiva si: a) aplica incorrectamente legislación fiscal nacional y, como consecuencia, el importe de los impuestos es menor, b) no está al alcance de empresas que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, c) la Administración aplica un trato fiscal más «favorable» que a otros contribuyentes que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable (ap.174).

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TRANSACCIONES FISCALESCOMISIÓN 2016 ap.175-176

Las transacciones fiscales suelen tener lugar en el contexto de litigios entre un contribuyente y las autoridades tributarias en cuanto al importe de la deuda tributaria. Puede conllevar una ventaja selectiva cuando: • Se aplique un trato fiscal discrecional más favorable que a otros

contribuyentes que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable.

• El acuerdo sea contrario a las disposiciones fiscales aplicables y dé como resultado un importe del impuesto inferior. Este podría ser el caso, por ejemplo, cuando hechos acreditados hayan llevado a liquidaciones tributarias diferentes sobre la base de las disposiciones aplicables (pero el importe del impuesto adeudado se haya reducido ilegalmente).

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5. TAX RULING Y TEST DE COMPARABILIDAD

• ¿Cuál es el criterio de COMPARABILIDAD en precios de transferencia?

ü … Otros grupos multinacionales.

ü … Empresas locales de grupo doméstico.

ü … Empresas independientes actuando en marco nacional.

ü … Empresas independientes con transacciones extranjeras.

ü … Todo tipo de empresas.

• No hay un standard común: Dependerá del objeto de la valoración que haya que considerar en un contexto de mercado, pues el criterio de comparabilidad persigue verificar que a cualquier otro contribuyente, sujeto a idéntica regulación fiscal, se le aplicaría el mismo tratamiento.

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6. CONCLUSIONES

• La normativa tributaria no es discriminatoria en sí misma. Puede serlo en la aplicación administrativa al caso concreto y en particular en los tax rulings.

• EVOLUCIÓN TJUE – NECESIDAD de identificar grupos de empresas comparables.

q Los tax rulings se considerarán AE si hay amplia discrecionalidad para su concesión, los criterios son vagos y no hay transparencia.

q Los precios de transferencia pueden dar lugar a AE si su aplicación administrativa permite cierta discrecionalidad en situaciones comparables.

• La igualdad de trato es difícilmente apreciable si no existe un conocimiento general de los criterios que se están aplicando a todas las empresas.

• La discrecionalidad legalmente autorizada - riesgo de AE

• EL GRADO DE TRANSPARENCIA DE LOS EEMM ES DEL TODO IMPORTANTE

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MUCHAS GRACIAS POR SU ATENCIÓN

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