SUJECION PASIVA Y RESPONSABLES TRIBUTARIOS *

MIGUEL MUR VALDIVIA

El presente relato constituye la ponen-cia nacional que por encargo del Instituto Peruano de Derecho Tributario somete-mos a consideración de las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario.

De acuerdo a las directivas del relator

general el Profesor Eusebio González, es-te relato tiene como propósito contribuir a la distinción conceptual de los distintos supuestos de sujeción pasiva, con miras a unificar criterios y denominaciones.

A través del presente informe por el

Perú, nos proponemos analizar, en la me-dida de nuestras posibilidades, los si-guientes aspectos:

a) El grado de relación que debiera exis-

tir entre el titular de la capacidad con-tributiva, la persona que realiza el hecho imponible y el obligado a so-portar la carga tributaria, cuya coinci-dencia, en sí deseable, no es posible siempre.

b) Los supuestos de sujeción pasiva rela-

cionados con simples deberes de ca-

rácter tributario, que en infinidad de casos involucran a personas extrañas a la obligación tributaria.

c) Los responsables tributarios, cuya de-

nominación aparentemente equívoca no contribuye a la comprensión cabal de este instituto jurídico.

1. SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA MATERIAL Como el propio relator general afirma

en sus directivas, todos conocemos las enormes dificultades que entraña definir y clasificar los diversos supuestos de su-jeción pasiva, pues sobre la materia existe variedad de opiniones.

Desde la clasificación adoptada por

Berliri hasta llegar al mismo González, la literatura es abundante y en muchos casos contradictoria.

Ahora bien, tal como afirma Escribano

López, uno de los pilares del Derecho Fi-nanciero -y con ello del Derecho Tri-

* Ponencia Nacional presentada en las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario.

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butario- es el nexo que el tributo estable-ce entre el Estado y los particulares, nexo o relación que tras larga evolución políti-ca y doctrinaria ha llegado a definirse como un vínculo de derecho y no de poder.1

En efecto, desde que en siglo XIX

Otto Mayer sostuviera que la relación tri-butaria entre el Estado y los particulares era una relación de poder, la voluntad del Estado ha dejado de ser la expresión autó-crata del querer del soberano para llegar a convertirse en la manifestación de la voluntad popular.

En nuestro medio, la adopción de un

régimen constitucional de equilibrio y control entre los distintos órganos de poder del Estado, en donde el Parlamento suele ser la expresión plena de la volun-tad popular, la relación tributaria implica un sometimiento absoluto del Estado y los particulares al ordenamiento jurídico preestablecido, característica propia de un Estado de Derecho.

Es decir, ahora que nos encontramos

en los albores del siglo XXI, podemos concluir afirmando que la relación tribu-taria es un vínculo de carácter jurídico, pues el Estado, dentro de ésta, no sólo es titular de derechos sino también un ente sujeto a obligaciones, cuya violación fa-culta a los afectados -y en algunos casos a cualquier ciudadano- a solicitar el am-paro o la protección del Poder Judicial.

Bajo la expresión “relación jurídica

tributaria” se suele condensar los distintos tipos de relaciones que surgen o pueden

surgir del Poder Tributario del Estado, pues además de la obligación de “dar” o transferir al Fisco una parte del patrimo-nio privado, todos sabemos que con ella coexisten otro tipo de obligaciones inde-pendientes.

Por ello, siguiendo el planteamiento de

Jarach y Villegas,2 podemos sostener que la relación jurídica tributaria no es en realidad un vínculo legal y obligacional de carácter complejo, sino varios tipos de relaciones jurídicas con diverso conteni-do, de las cuales, de una sola de ellas, surge del hecho imponible.

Así pues, nosotros compartimos el cri-

terio expuesto de manera reiterada por diversos autores, en el sentido que la expresión “obligación tributaria” debería quedar reservada para las prestaciones consistentes en el pago de algún tributo, pues en los demás casos lo que en reali-dad existe son simples “deberes tributa-rios” que carecen de contenido patrimo-nial o que cuentan con un contenido eco-nómico escaso.

Aclarada la distinción entre “relación

jurídica” y “obligación tributaria”, pode-mos inferir a partir de este distingo que el aspecto subjetivo de estas nociones no siempre coincide, por lo que resulta total-mente factible que al hacer referencia a tales sujetos estemos haciendo mención a personas totalmente distintas.

En efecto, en la medida que sólo

pueden catalogarse como sujetos pasivos de la obligación tributaria a las personas que deben cumplir con la prestación eco-

1 Citado por Montero Traibel J.P., en su obra “Derecho Tributario Moderno”, pág. 9, tomo I, volumen Segundo, Fondo de Cultura Universitaria, Montevideo 1980.

2 Jarach Dino. “El Hecho imponible”, Jurisprudencia Argentina, Buenos Aires 1945. Villegas Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 1975.

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nómica de carácter fiscal, podemos con-cluir que las personas exclusivamente obligadas por deberes formales no califi-can como sujetos pasivos de la obligación tributaria, sino únicamente de la relación jurídica, la que es comprensiva de un haz de vinculaciones o de relaciones de carác-ter tributario que también se perfeccionan entre el Estado y los particulares por mandato de una norma legal.

En este orden de ideas, desde una

perspectiva exclusivamente jurídica, po-demos afirmar que el sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona legal-mente comprometida al pago del tributo -sea por cuenta propia o ajena- sin ex-cluir la posibilidad de que la carga tribu-taria sea asumida o trasladada económi-camente a un tercero.

Como lo hace Pugliese,3 es convenien-

te destacar el carácter jurídico de la suje-ción pasiva, pues esta característica revela una clara diferencia entre la perso-na jurídicamente obligada y el sujeto que efectivamente soporta la carga económi-ca del tributo, pues al Derecho Tributario, a diferencia de la técnica financiera, sólo le preocupa el contribuyente o responsa-ble de derecho, que puede coincidir con el contribuyente de hecho en la medida que se encuentre fuera de sus posibilida-des trasladar el tributo a un tercero.

De otro lado, también dentro del mar-

co estrictamente jurídico, es necesario deslindar entre el sujeto pasivo de la obli-gación tributaria y aquellas personas que por efecto de ciertos mecanismos legales resultan obligadas a satisfacer -directa o indirectamente- el crédito tributario del Estado.

Nos referimos en primer término a las personas que en virtud de cierto negocio jurídico-económico, asumen las obliga-ciones tributarias a cargo de un contribu-yente, en cuyo caso es fácil advertir que tales deudores no adquieren la condición de sujetos pasivos, pues la obligación asumida por ellos no deriva de la Ley, ni es consecuencia de la configuración del hecho previsto para determinar el naci-miento de la obligación tributaria.

El artículo 26° del Código Tributario

peruano hace suyo este criterio al dispo-ner lo siguiente:

“Los actos o convenios por los que el

deudor tributario transmite su obligación tributaria a un tercero, carecen de efica-cia frente a la Administración Tributa-ria”.

Conforme a este precepto, la relación

jurídica tributaria -y con ella su obliga-ción- se encuentran fuera del ámbito de disposición de los particulares, suscitán-dose una suerte de desconexión entre el Fisco y las personas que asumen el com-promiso de pagar los tributos de terceros.

Es decir, los particulares no están en

capacidad de sustituir contractualmente al deudor tributario que la ley designa, lo que no implica desconocer la validez de tales acuerdos dentro del derecho priva-do, cuya eficacia, en caso de incumpli-miento, puede ser solventada por el afec-tado ante las autoridades judiciales.

La segunda hipótesis se plantea cuando

la propia ley faculta al deudor tributario a trasladar el tributo a un tercero, en cuyo caso también procede advertir que el

3 Pugliese Manuel. Instituciones de Derecho Financiero, Ediciones Porrúa, 2da. Edición, México 1976.

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sujeto “incidido” no llega a tener la condi-ción de sujeto pasivo, pues el reembolso o la acción de repetición conecta al “incidi-do” con otro particular, situación que en sí revela que la obligación solventada por este tercero no tiene naturaleza tributaria sino civil o comercial.

Es oportuno recordar que en nuestra

legislación se han dado casos en que la propia norma ha reconocido el traspaso legal de la obligación tributaria a un ter-cero, como ocurrió cuando el Impuesto General a las Ventas incorporó dentro de su ámbito de referencia a las operaciones de arrendamiento de inmuebles, habién-dose establecido en la Segunda Dispo-sición Transitoria del Decreto Ley 25748, que los inquilinos o arrendatarios estaban obligados a aceptar el traslado del nuevo Impuesto. 1.1 El sujeto pasivo como

contribuyente

Generalmente el destinatario legal del tributo recibe el nombre de “contribuyen-te”, siendo así la persona que el legisla-dor toma en consideración al momento de calificar el hecho imponible.

Por este motivo, según Jarach,4 la

coordenada o punto de encuentro entre el momento objetivo y subjetivo del hecho imponible trae como resultado la atribu-ción a determinada persona del cumpli-miento de la obligación tributaria.

Pero muchas veces corresponde al in-

térprete aclarar el aspecto subjetivo de la hipótesis de incidencia, pues como obser-va el Profesor brasileño Barros Car-

valho,5 el hecho imponible sólo dicta los criterios que permiten determinar al sujeto pasivo; criterios que podrían estar referidos a la capacidad contributiva del titular o a la vinculación de éste con la hipótesis de incidencia.

Ahora bien, tal como afirma Ataliba,6

la manifestación del principio de capaci-dad contributiva no es necesaria siempre, salvo en los regímenes constitucionales en los que el poder impositivo del Estado ha optado por limitar su ejercicio a la pre-sencia de tal principio, lo que no implica desconocer el grado de discrecionalidad que posee el legislador para designar al contribuyente según las circunstancias.

Respecto de las “contribuciones” o

“tasas” la determinación del sujeto pasivo es más fácil, pues en tales casos la perso-na obligada debe ser el beneficiario de alguna actividad estatal, el que provoca una determinada actuación del Estado, o el sujeto que recibe de manera efectiva un servicio de parte del Estado.

En este orden de ideas, atendiendo a la

sistemática constitucional, coincidimos con Ataliba7 en su afirmación, que el legislador no está en capacidad de fijar a su libre arbitrio al sujeto pasivo de estas obligaciones (contribuciones o tasas), pues el contenido de la hipótesis de inci-dencia de tales tributos exige que las per-sonas designadas a asumir la obligación tributaria se encuentren estrechamente “vinculadas” con el presupuesto legal que determina su nacimiento.

Así pues, en concordancia con lo

expresado en los párrafos precedentes, es

4 Jarach Dino. Op. Cit. 5 Citado por Geraldo Ataliba en su libro “Hipótesis de Incidencia”, Instituto Peruano de Derecho

Tributario, Lima. 6 Ataliba Geraldo. Op. Cit. 7 Ibidem.

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oportuno destacar que el artículo 8° del Código Tributario peruano define la fi-gura del contribuyente como la persona “que realiza o respecto del cual se produ-ce el hecho generador de la obligación tributaria”, definición de la cual es posible inferir las siguientes conclusiones para nuestro ordenamiento tributario:

a) Que el sujeto contribuyente se encuen-

tra en íntima relación con el hecho imponible, siendo en estricto su ti-tular.

b) Que la calidad de contribuyente sólo

puede ser atribuida por ley, sea de manera expresa o implícita.

c) Que la calidad de contribuyente se

adquiere con la sola verificación del hecho imponible.

1.2 Responsabilidad solidaria entre

contribuyentes

En nuestra opinión, la noción y los efectos de “la solidaridad” excede los al-cances del Derecho Tributario, cuya pre-sencia de acuerdo a las reglas del derecho común sólo se da cuando este instituto ha sido pactado o establecido en la ley.

Así pues, no obstante que en materia

tributaria la solidaridad pasiva surge ex-clusivamente de los casos en que la ley tributaria así lo establece, la institución

aplicada en la esfera del derecho tributa-rio tiene -o debería tener- el mismo al-cance que le reconoce el derecho común.

Es decir, las consecuencias tributarias

de la solidaridad pasiva, las excepciones de naturaleza común y los efectos de la compensación o el reconocimiento expre-so de la obligación tributaria, constituyen algunas de las varias interrogantes que el jurista local debería responder en estricta concordancia con sus normas de derecho común, lo que en nuestro medio supone la aplicación de los siguientes criterios8:

– El acreedor tributario tiene derecho a

dirigir su pretensión o acción de cobranza contra todos, algunos o cual-quiera de los deudores solidarios.

– Cada deudor solidario responde por el

íntegro de la obligación tributaria, sin perjuicio de su derecho a poder repetir contra los demás deudores en términos de mancomunidad.

– Los deudores tributarios pueden opo-

ner contra el Fisco las excepciones de naturaleza común, es decir la prescrip-ción, la condonación, la inexigibilidad de la obligación, el pago ya realizado por cualquier deudor o la falta de veri-ficación del hecho imponible.

– El éxito procesal de las excepciones de

naturaleza común beneficia al deudor

8 Código Civil Peruano. Artículo 1186.- El acreedor puede dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios o contra ellos simultáneamente. Las reclamaciones entabladas contra uno, no serán obstáculo para las que posteriormente se dirijan contra los demás, mientras no resulte pagada la deuda por completo. Artículo 1188.- La novación, compensación, condonación o transacción entre el acreedor y uno de los deudores solidarios sobre la totalidad de la obligación, libera a los demás deudores. Artículo 1192.- A cada uno de los acreedores o deudores solidarios sólo pueden oponérseles las excepciones que son personales y las comunes a todos los acreedores o deudores. Artículo 1196.- Los actos mediante los cuales el acreedor interrumpe la prescripción contra uno de los deudores solidarios, o uno de los acreedores solidarios interrumpe la prescripción contra el deudor común, surten efecto respecto de los demás deudores o acreedores.

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que las deduce y a todos los deudores involucrados.

– La compensación sólo puede ser dedu-

cida por el deudor que es titular de un crédito tributario, es decir, la solidari-dad pasiva no llega al extremo de fa-cultar a cualquier deudor a deducir co-mo excepción el crédito líquido y exi-gible de otro co-deudor.

– Los actos de cobranza que el acreedor

tributario practique contra uno solo de los deudores interrumpe el cómputo del término prescriptorio de todos ellos.

– El reconocimiento expreso de la obli-

gación tributaria sólo perjudica al deu-dor que la practica. Así las cosas, según el artículo 19° del

Código Tributario peruano, están so-lidariamente obligadas las personas res-pecto de las cuales se verifica un mismo hecho generador de obligaciones tributa-rias, es decir, la responsabilidad es soli-daria cuando la obligación resulta de determinada hipótesis de incidencia en la cual tienen interés directo y común dos o más personas.

Compartiendo opinión con el Profesor

García Añoveros, esta norma recoge un principio elemental para el derecho tribu-tario, pues si respecto de un mismo hecho imponible dos o más sujetos tienen un interés directo y común, es lógico inferir que por vía legislativa se disponga que cualquiera de ellos está obligado a satis-facer íntegramente la prestación tributa-ria, de donde se infiere, en consecuencia, que la concurrencia de dos o más deudo-res respecto de una misma obligación

impositiva implica la responsabilidad so-lidaria de todos ellos.

En el Derecho Tributario, como dice

Roberto Tamagno, citado por Montero,9 toda deuda impositiva es solidaria y ello resulta de su propia naturaleza.

Es pertinente destacar, que el artículo

19° de nuestro Código se refiere a la fi-gura de la responsabilidad tributaria entre contribuyentes, es decir cuando tales sujetos pasivos son coagentes o coautores en la verificación de la hipótesis de inci-dencia, lo que se da, por ejemplo, cuando poseen un patrimonio en común, ejercen de manera conjunta determinada actividad económica, o hacen uso de un derecho generador de obligaciones tributarias.

Por este motivo, nos parece equivoca-

do el criterio que informó a la Resolución del Tribunal Fiscal 18069, que en aplica-ción del citado artículo 19° involucró al vendedor de un inmueble como responsa-ble del impuesto de alcabala, que por dis-posición expresa de la ley, es de cargo y cuenta exclusiva del comprador.

En efecto, si bien en el caso que se

sometió a consideración del Tribunal, dicho órgano podía sostener que ambos contratantes tenían un interés directo, tal interés en cuestión no era de naturaleza común, siendo por lo tanto ilegal y equi-vocado el criterio que pretende imputar la calidad de deudor a un sujeto distinto al que la ley establece.

En este orden de ideas, nuestra opinión

es que el articulo 19° sólo es aplicable si dos o más personas optan por adquirir de manera conjunta una propiedad, en cuyo

9 Montero Traibel J.P. Derecho Tributario Moderno. Tomo I, Volumen Segundo, Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo 1980.

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supuesto, sin la menor duda, ambos com-pradores serían solidariamente responsa-bles por el impuesto que grava dicha ope-ración, sin importar la alícuota o cuota ideal inmobiliaria que cada comprador adquiriese.

2. RESPONSABLES10

Frente a la figura del contribuyente, la

ley y la doctrina reconocen la existencia de otros sujetos obligados a satisfacer la prestación tributaria, no obstante que res-pecto de ellos no se verifica la hipótesis establecida como generadora de dicha obligación.

Se trata, según Jarach,11 de aquellos

sujetos que sin tener la condición de con-tribuyentes están obligados a satisfacer la obligación impositiva por mandato expre-so de la ley.

Nuestra ley tributaria hace suyo el cri-

terio ampliamente aceptado por la doctri-na, aunque es de lamentar que el artículo 7° del Código Tributario peruano haya delegado la facultad de designar a los agentes de retención o percepción al Po-der Ejecutivo o a la propia Administra-ción Tributaria, lo que en nuestro concep-to resiente el principio de legalidad y viola la garantía del artículo 2° de nuestra Constitución, por la cual ningún ciudada-no está obligado hacer más de lo que la ley manda.12

Ahora bien, dependiendo de la posi-

ción que los responsables asuman respec-to del contribuyente y del propio acre-edor tributario, la doctrina suele reco-

nocer tres tipos de responsables:

a) El responsable solidario, b) El sustituto; y, c) Los agentes de retención o percepción 2.1 Responsables solidarios

El responsable solidario es la persona que por disposición expresa de la ley se encuentra frente al acreedor tributario en la misma posición que el contribuyente, lo que importa que la prestación imposi-tiva pueda ser exigida a éste como al res-ponsable.

Conviene reiterar que no existe lugar

para la confusión entre la figura del res-ponsable solidario y la de los contribuyen-tes solidariamente obligados por la verifi-cación conjunta del hecho imponible, pues en este último caso las personas se en-cuentran solidariamente obligadas por su íntima relación con el hecho imponible, en cambio, tratándose del responsable solida-rio, la obligación surge exclusivamente por mandato expreso de la ley, siendo en la generalidad de los casos un sujeto ex-traño a la hipótesis de incidencia.

Así pues, podemos concluir señalando

que el contribuyente solidario surge del hecho imponible conjunto, sin importar que tal solidaridad sea o no dispuesta en forma expresa por la ley; en cambio los sujetos ajenos al hecho imponible sólo a-sumen la condición de responsables soli-darios en la medida que por disposición expresa se les impute tal condición.

10 Artículos 16, 17 y 18 del Código Tributario del Perú, Decreto Legislativo 773, modificado por Ley 26414, vigente desde el 1° de enero de 1995.

11 Jarach Dino. Op. Cit. 12 Constitución Política del Perú:

Artículo 2o.- Toda persona tiene derecho: 24) A la libertad y seguridad personales. En consecuencia: a) Nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe.

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2.1.1 Administradores de Patrimonios

La doctrina tributaria debate amplia-mente si la responsabilidad solidaria de los administradores se establece de manera objetiva o subjetiva, es decir si los administradores de patrimonios deben responder siempre con el caudal propio o sólo cuando actúan con dolo, negligencia grave o abuso de facultades en el cumpli-miento de sus funciones.

Sobre el particular, la respuesta legis-

lativa en el Perú no es uniforme, pues nuestro legislador tributario ha optado por imputar la responsabilidad objetiva únicamente en determinados casos.

Así pues, según el artículo 16° del

Código Tributario peruano, están objeti-vamente obligados a pagar los tributos de sus representados, con los recursos que administren o dispongan, los padres, tuto-res y curadores de los incapaces, así como los síndicos, interventores o liqui-dadores de sociedades.

Según se infiere de este artículo, es

necesario -para los fines a que se refiere la responsabilidad- que los administrado-res se encuentren a cargo de un cierto manejo de fondos del administrado, luego ninguna persona puede ser catalogada de responsable si se encuentra legal o con-vencionalmente marginada de este tipo de administración.

Es decir, refiriéndonos concretamente

a la responsabilidad objetiva de ciertos sujetos, es importante dejar en claro que, aún en estos casos resulta imprescindible establecer si el administrador se encuen-tra en capacidad como para poder solven-tar las obligaciones tributarias de su representado, pues en estricta aplicación de la ley tributaria peruana, ninguna per-

sona que se encuentre al margen del ma-nejo de fondos de su representado cali-fica como “responsable solidario”.

En este orden de ideas, con el fin de

establecer la exacta dimensión de la res-ponsabilidad tributaria que compete a los padres, tutores o curadores de los incapa-ces, resulta indispensable, a nuestro entender, concordar cualquier disposición tributaria con las normas de derecho común, pues en la mayoría de los regíme-nes legales, incluyendo el nuestro, el dinero de un menor no puede ser dispues-to por el administrador, sino obligatoria-mente invertido o conservado en institu-ciones de crédito de donde sólo puede ser retirado con autorización judicial.

Planteada la responsabilidad solidaria

en estos términos lo importante es desta-car que tampoco los síndicos, intervento-res o liquidadores de sociedades son res-ponsables solidarios en razón del simple incumplimiento de las entidades que con-ducen.

Aún en tales supuestos será necesario

establecer la responsabilidad objetiva previamente, si tales personas estaban en capacidad legal o material de cumplir con las prestaciones tributarias de los entes intervenidos, máxime cuando existen otros acreedores más privilegiados que el Fisco. 2.1.2 Responsabilidad de los

Administradores de Empresas

El punto fue expresamente tratado en las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario que se realizaron en la ciudad de Lima en el año de 1977. En ella sus participantes arribaron a la con-clusión que “la responsabilidad debería imputarse a las personas que en virtud de

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las funciones que desempeñan tienen facultades de decisión que inciden en la materia tributaria o que están en capaci-dad de controlar la correcta administra-ción de la empresa. En consecuencia no es suficiente justificativo la mera calidad de representante o director”.13

Ahora bien, como recuerda el profesor

Medrano,14 antes del año 1966 las leyes tributarias peruanas no atribuían respon-sabilidad solidaria a los administradores de entes colectivos o sociedades, ya que tal responsabilidad recién fue consagrada por el Código Tributario promulgado a los fines de dicho ejercicio.

En estricta aplicación del texto origi-

nal de nuestro Código Tributario, cuyo artículo 7°, numeral 2), imputaba la res-ponsabilidad solidaria por las deudas tri-butarias que “deliberadamente” dejasen de pagar los representantes respecto de los bienes que administren o dispongan, nuestra Administración se apoyó en dicha disposición para exigir a los representan-tes de sociedades el pago solidario de los tributos, sin entrar a examinar el grado de participación de tales sujetos en el incum-plimiento de las obligaciones tributarias.

Es decir, resultaba irrelevante para

nuestra Administración la existencia de dolo o culpa inexcusable para exigir de manera solidaria a los representantes de las empresas la satisfacción del crédito tributario insoluto.

Por este motivo, atendiendo al actuar

de la Administración Tributaria, no siem-pre alejada de móviles políticos, rápida-mente se evidenció la necesidad de sub-

jetivizar la regla del Código Tributario, con el fin de limitar sus alcances a la actuación maliciosa, dolosa o fraudulenta de los representantes.

Al respecto, como antecedente del

cambio legislativo que se esperaba, re-sultó de particular importancia la Reso-lución del Tribunal Fiscal 7097 del 9 de mayo de 1972, que al pronunciarse sobre esta materia se alejó del sentido grama-tical de la expresión “deliberada”, inter-pretando, como era obvio, que la verda-dera intención del legislador era la de imputar la responsabilidad solidaria de los administradores de empresas, única-mente en los casos en que dicho repre-sentante haya tenido la “intención mali-ciosa de dejar de pagar los tributos” adeudados al Estado.

A partir de esta resolución, tanto la ley

tributaria como la jurisprudencia de nues-tro Tribunal han afinado su criterio para establecer la responsabilidad tributaria de los representantes. Al respecto, nuestro Código Tributario actual establece, que los administradores de entes colectivos, con o sin personería jurídica, así como los representantes legales o designados de las personas jurídicas, son responsables soli-darios “cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades” dejan de pagar las deudas tributarias de los entes que administran.

Como se aprecia, nuestro Código ac-

tual no exige necesariamente la intención maliciosa o el ánimo deliberado de causar daño al Fisco, lo que se encontra-ría comprendido bajo la expresión “do-lo”. Conforme al artículo 16° los repre-

13 Resolución del Tema I de las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, publicadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Montevideo 1993.

14 Medrano Humberto. Derecho Tributario - Temas - Responsabilidad tributaria de los directores de sociedades anónimas, Lima 1991

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sentantes de las empresas son igualmente responsables si la omisión tributaria se funda en negligencia grave o abuso de facultades.

Es pertinente advertir, que cualquiera

de tales causales deben ser probadas por la Administración, lo que a nuestro juicio es perfectamente razonable en aplicación del principio jurídico por el cual la buena fe de las personas se presume.

Así las cosas, nos permitimos sostener

también, que la inconducta del represen-tante deba ser calificada de acuerdo a las circunstancias que rodean al incumpli-miento, lo que involucra desde el simple error en cuanto a la interpretación de las normas tributarias hasta la evaluación de la situación económica o financiera del ente administrado.

Tal como expresa Villegas15 citando a

Jacinto Tarantino, debe tenerse en cuenta la multiplicidad, variabilidad e inestabili-dad de las leyes impositivas, que se tra-duce en una complejidad atentatoria del principio de certeza, y que justifica, en no pocos casos, la confusión y el equívoco del contribuyente.

“El error excusable, según el maestro

Bielsa, resulta plenamente aceptable en materia tributaria por la falta de un funda-mento ético jurídico de las disposiciones fiscales, a diferencia de lo que ocurre con las disposiciones de derecho civil y de de-recho penal, cuya aplicación genera en los individuos cierta conciencia de lo justo. Las leyes impositivas en cambio contienen disposiciones cuyo fundamento no coinci-de con ese estado de conciencia jurídica

general que discierne entre lo justo y lo injusto, lo lícito y lo ilícito, ya que por el contrario se basan en exigencias finan-cieras y en consideraciones de política fiscal variables y circunstanciales”.

Finalmente, como comenta en nuestro

medio el profesor Medrano,16 un director por el sólo hecho de serlo no se convierte en un experto en tributación, pudiendo incluso ser el caso que una persona haya sido designada como director por sus conocimientos técnicos relacionados con el giro del negocio, careciendo de cono-cimientos sobre cuestiones tributarias. En tales condiciones, como se pregunta el propio Medrano, ¿qué razón valedera podría invocarse para atribuir responsabi-lidad a este sujeto, cuando es ampliamen-te conocido que las decisiones de una empresa, cuando revisten importancia, son tomadas con el asesoramiento de expertos en tributación?

Respecto a las consideraciones econó-

micas o financieras que inducen a ciertos representantes a disponer el incumpli-miento de las obligaciones tributarias, nos parece suficiente el argumento expuesto por Oscar Freytes en la Ponencia que pre-sentara con ocasión de las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, pues como sostiene este autor, se hace un acto de buena administración si con los únicos recursos que la empresa tiene se pagan los jornales y las materias primas, aunque ello pueda traer como consecuen-cia el incumplimiento fiscal. Es absurdo pensar que el legislador ha consagrado el principio “el Fisco antes que nada”, ya que ninguna ley -y menos la tributaria-puede exigir de un representante más de

15 Villegas Héctor. Derecho Penal Tributario, Buenos Aires. 16 Medrano Cornejo. Op. Cit.

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lo que razonablemente pueda solventar la empresa que administra.

Por último, es oportuno recordar, que

nuestra jurisprudencia, además del dolo, la negligencia grave y el abuso de facul-tades, ha reconocido la exigencia de otros requisitos de carácter objetivo para que la responsabilidad de los administradores pueda ser imputada. Tales requisitos, presentados por los profesores Enrique Vidal Henderson17 y César Talledo Ma-zú18 en sus respectivas obras, serían los siguientes:

a) No basta el simple nombramiento, es

necesario que el representante haya ejercido el cargo.

En el Perú esta exigencia es plenamen-te justificable, pues para la inscripción registral de los nombramientos de representantes, directores o gerentes no se solicita que la entidad acredite previamente la aceptación del cargo por la persona designada.

b) Por las facultades u obligaciones que

impone el cargo, el representante debe haber estado en condiciones de dispo-ner las revisiones y controles necesa-rios para supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En efecto, la simple designación como representante o apoderado, además de su aceptación, no presupone que entre las atribuciones o responsabilidades de tal representante se encuentre incluida la materia tributaria.

Al respecto, resulta de particular inte-rés el criterio que estableció la Re-

solución del Tribunal Fiscal 21285 del 5 de mayo de 1988, que declaró que no era responsable solidario el apo-derado de una sociedad comercial de responsabilidad limitada, que gozaba de facultades para realizar operaciones bancarias, financieras, civiles, mer-cantiles y de representación general y especial ante el Poder Judicial y el fuero privativo del trabajo, pues dicho apoderado no era en estricto el repre-sentante legal de la empresa, cargo que corresponde al gerente.

Tratándose de directores, si bien los artículos 17°, 162° y 172° de nuestra Ley General de Sociedades les impone la obligación de administrar la socie-dad haciéndolos responsables de la existencia y regularidad de los libros que la ley ordena, es obvio que por el solo hecho de ser directores no es posible asumir que tales funcionarios tienen pleno conocimiento de todas las obligaciones tributarias de la empresa. De las normas tributarias y societarias peruanas puede inferirse que la res-ponsabilidad de los directores reposa en la facultad que tienen para disponer las revisiones o controles que con-sideren necesarios, por lo que puede concluirse que sólo el Director que hace un uso adecuado o diligente de tal atribución no queda incurso en res-ponsabilidad tributaria, si de la revi-sión o de los informes solicitados no aparece ninguna irregularidad.

c) El incumplimiento debe haberse pro-

ducido durante el desempeño del cargo Es decir, se trata de obligaciones tribu-tarias que resultan exigibles durante el desempeño de la función, aun cuando

17 Vidal Henderson Enrique. Jurisprudencia del Código Tributario 1964 1964-1985, Lima 1987. 18 Talledo Mazú César. Manual del Código Tributario, Editorial de Economía y finanzas, Lima 1994.

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el nacimiento de las mismas se haya producido con anterioridad.

Por tal motivo, el representante es responsable por las obligaciones cuyo plazo para el pago vence durante el desempeño de sus funciones, aun cuando correspondan a períodos ante-riores a su nombramiento. También lo sería respecto de las resoluciones que queden consentidas o ejecutoria-das durante el desempeño de sus fun-ciones, cuando correspondan a perío-dos anteriores.

2.2 Responsables solidarios en calidad

de adquirentes

Analizamos a continuación los supues-tos de responsabilidad existentes en nues-tra legislación para los casos de transmi-sión o adquisición de obligaciones tribu-tarias.

Conviene destacar, que en la genera-

lidad de estos casos -a nuestro entender-se suele producir una suerte de “sustitu-ción” del deudor original, pues la des-aparición o extinción de éste origina el traspaso de las obligaciones a un terce-ro. 2.2.1 Herederos

No hay duda que uno de los supuestos más importantes en la transmisión de obligaciones tributarias se encuentra refe-rida al caso de los herederos, tema sobre el cual si bien se ha discutido ampliamen-te, se ha arribado a la conclusión de que todas las obligaciones tributarias se en-cuentran involucradas dentro del conjun-to patrimonial de bienes, derechos y obli-gaciones que los herederos adquieren de su causante.

Así lo dispone de manera expresa en el Perú el artículo 25° del Código Tribu-tario, norma a través de la cual se esta-blece que “la obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás ad-quirentes a título universal”.

Ahora bien, para establecer la exacta

dimensión de la obligación tributaria que los herederos adquieren, es nece-sario concordar la regla de este artículo 25° con la del articulo 167° del mismo Código, que reconoce de manera expre-sa el carácter personal de las sanciones tributarias. Es decir, la obligación tribu-taria que los herederos asumen de sus causantes es la prestación que deriva del hecho imponible ocurrido en cabeza de éstos, incluyendo los intereses compen-satorios devengados por el incumpli-miento en tanto no tengan la naturaleza de sanción.

Conforme a las reglas del derecho co-

mún, recogidas en esencia por el Dere-cho Tributario, la transmisión de una he-rencia no obliga o compromete al patri-monio de los herederos, luego cualquie-ra de éstos sólo responde hasta el monto de los bienes recibidos en herencia. De este principio rector se infiere lo si-guiente:

– Que la obligación tributaria se extin-

gue si el causante no deja bienes ni derechos con contenido económico, o si el fallecimiento se produce cuando el causante se encontraba en estado de insolvencia.

– Que la pretensión del Fisco no puede

involucrar el patrimonio o los bienes propios del heredero, por lo que no obstante la solidaridad que puedan dis-poner las normas tributarias, la deman-

92

da del Fisco sólo puede hacerse exten-siva hasta el límite de los bienes reci-bidos en herencia. En efecto, si bien el Fisco puede orien-

tar toda su pretensión contra uno o varios herederos, ningún heredero está obligado a solventar la obligación tributaria con recursos propios, luego en el supuesto que el íntegro de la obligación tributaria exceda de los bienes recibidos por un co-heredero, este heredero sólo responde por el valor de tales bienes.

Dicho de otra manera, cualquier here-

dero puede ser demandado por el Fisco para que satisfaga el íntegro de la deuda tributaria de su causante, pero ningún heredero está obligado a cubrir el monto demandado por encima del valor de los bienes individualmente heredados, lo que no es igual a que cada heredero responda mancomunadamente frente al Fisco, pues en tal caso la pretensión de la Adminis-tración Tributaria sólo podría ser ejercida en proporción a la alícuota patrimonial heredada.

Finalmente, también en aplicación de

las normas del derecho común, la Ad-ministración Tributaria puede involucrar el patrimonio de los herederos, si éstos ocultan dolosamente los bienes hereda-dos, si simulan deudas, o si disponen ma-liciosamente de la herencia con el fin de perjudicar al Fisco.19 2.2.2 Legatarios

Por disposición expresa del artículo 17°, numeral 1) de nuestro Código Tribu-tario, los legatarios junto con los herede-ros son responsables solidarios hasta el límite del valor de los bienes que reciben.

En el derecho hispano -y con ello en nuestro país- el legatario es el sucesor a título particular de un fallecido, lo que marca una clara diferencia con la figura del heredero, que es el continuador de la personalidad jurídica del difunto y su sucesor a título universal.

Por ello, en concordancia con el artí-

culo 25° del mismo Código, podemos concluir que la obligación tributaria sólo se transmite a los herederos o sucesores a título universal, quedando excluidos los legatarios de tal transferencia.

Es decir, para fines tributarios, los

herederos junto con el legatario son res-ponsables solidarios por las deudas fisca-les de su causante, pero los herederos, a diferencia de los legatarios, son responsa-bles en la medida que adquieren como propia la deuda del fallecido.

La consecuencia jurídica más impor-

tante de esta distinción, es que si bien el legatario puede ser demandado a satisfa-cer el íntegro de la deuda tributaria de su testador, este legatario tiene derecho a solicitar a los herederos la restitución de lo abonado al Fisco, lo que no ocurre en caso contrario, ya que el heredero deman-dado sólo puede ejercer su acción contra los demás herederos.

Es importante señalar, que la respon-

sabilidad de los legatarios se limita al valor de los bienes legados, luego la soli-daridad de tales sujetos no implica -en ningún caso- involucrar los bienes pro-pios del legatario, pues ello supone ex-tender, indebidamente a nuestro entender, la capacidad de cobro de la Adminis-tración antes que falleciera el deudor original.

19 Artículo 662° del Código Civil del Perú.

93

2.2.3 Reorganización de empresas: Fusiones – Divisiones20

Los escasos comentarios y las numero-

sas críticas a la fusión o escisión de empresas se deben a la poca familiaridad que poseen las personas con estos temas, lo que en países como el nuestro es más elocuente por el incipiente movimiento económico que aún experimentamos.

La preposición “re” unida al verbo

“organizar” refleja que este acto implica la voluntad de volver a ordenar una cosa.

El derecho tributario habitualmente

favoreció la fusión, en el entendimiento generalizado que el aumento de dimen-sión de las empresas suponía una mayor eficiencia, habiéndose puesto de mani-fiesto, posteriormente, que ni en la teoría ni en la práctica, existen razones fundadas para que la legislación tributaria favorezca indiscriminadamente la concentración empresarial.

Por este motivo, como sostiene Aso-

rey, el criterio contemporáneo más acep-table es el de la neutralidad del sistema impositivo frente a los procesos de reor-ganización, salvo en los casos puntuales en los que se justifique motivadamente las excepciones a este criterio.

Esta tendencia hacia la neutralidad de

los regímenes impositivos quedó revela-da en el Congreso de la Asociación Fis-cal Internacional celebrado en París en el año de 1963, siendo del caso anotar, que la neutralidad impositiva no signi-fica un aliciente a la evasión tributaria, sea mediante la distribución encubierta de beneficios o la venta de quebrantos,

lo que aparentemente ocurrió en los Estados Unidos entre los años 1981 y 1982, en que se formalizaron más de 2,000 fusiones por año superiores al mi-llón de dólares, al amparo de una legis-lación que permitía, entre otras manio-bras, la compra de acciones de una em-presa por otra que se convertía en matriz de aquélla, liquidándose luego la sub-sidiara con el fin de aprovechar como costo de adquisición el valor sobreva-luado de los activos adquiridos en virtud de la reorganización.

Las reorganizaciones empresariales

pueden ser aglutinantes o divisivas, dan-do lugar a diversas consecuencias tributa-rias en función de las distintas operacio-nes que originan. Así pues, las conse-cuencias tributarias a ser tenidas en cuen-ta con motivo de la reorganización em-presarial serían las siguientes: 1) Los tributos que gravan indirectamen-

te la transferencia de activos. 2) Los tributos que afectan a las plusva-

lías que se revelan por los mayores valores asignados a los activos que se transfieren; y

3) El traslado a los nuevos entes de los

pasivos, beneficios y particularidades fiscales de las empresas antecesoras.

En cualquiera de tales supuestos, y de manera particular cuando se trata de los tributos que gravan las plusvalías, obvia-mente que los efectos tributarios resultan de particular importancia, pues la excesi-va onerosidad de las obligaciones tributa-rias podría hacer difícil, sino imposible, el proceso de reorganización.

20 Sobre el particular puede revisarse con mayor amplitud el trabajo de Rubén Asorey “Reorganización de empresas libre de impuestos”, Ediciones La Ley, Buenos Aires.

94

2.2.3.1 La fusión

Aún cuando la fusión puede tener sus características propias en el derecho tri-butario, es obvio que esta figura no puede encontrarse totalmente desligada de sus aspectos mercantiles.

Así pues, como recuerda Asorey, ci-

tando a Otaegui, una fusión se caracteriza por cinco notas que la diferencian de otras instituciones: 1) la unificación de varias sociedades, sujetos de derecho, en virtud de un convenio celebrado por las mismas; 2) la agrupación de los socios de todas las sociedades fusionantes en la sociedad fusionaria; 3) la disolución de las sociedades fusionadas en la consoli-dación y de todas las sociedades incorpo-rantes en la absorción; 4) la ausencia de liquidación de las sociedades disueltas; 5) la transmisión total y a título universal de los patrimonios de las sociedades disueltas a la sociedad fusionaría.

Es del caso indicar, como lo hace el

mismo Otaegui, que existen otros proce-sos parecidos a la fusión que llevan a iguales resultados, pero que desde el punto de vista jurídico no constituyen en realidad fusiones.

Así pues, no existiría fusión si una

sociedad se disuelve luego de aportar su patrimonio a otra sociedad, adjudicando así las acciones recibidas a sus socios. No se da en este caso una fusión de empresas, pues la transmisión de bienes o derechos se efectúa a título particular, para luego proceder a la liquidación de la entidad aportante, lo que no acaece en un proceso de fusión. Asimismo, la compra de acciones de una empresa con el fin de lograr un control efectivo y obtener ven-tajas indirectas puede dar lugar a la con-figuración de un grupo o conjunto econó-

mico, pero en ningún caso implica la reorganización empresarial a través de la fusión. 2.2.3.2 La división o escisión

La escisión ha sido habitualmente es-tudiada en el ámbito del derecho comer-cial, aunque debe admitirse que en la generalidad de los casos su reconoci-miento tributario siempre la ha antecedi-do. Así ocurre, por ejemplo, en nuestro propio ordenamiento legal, en donde el fenómeno de la división se encuentra re-cogido en las normas del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas sin haber aún encontrado acogida en la Ley General de Sociedades.

Ahora bien, existen conceptualmente

diversos tipos de escisión. La denomi-nada “división o escisión propiamente dicha”, la “escisión constitución”, “la escisión fusión” y la llamada “fusión parcial”. La división o escisión propia-mente dicha se produce cuando una em-presa se desdobla en dos o más, extin-guiéndose la dividida. La escisión cons-titución se da cuando la sociedad destina parte de su patrimonio a la constitución de una nueva empresa, subsistiendo así de manera parcial la sociedad escindida. La escisión fusión se presenta cuando una sociedad destina parte de su patri-monio a una entidad preexistente, y, por último, la fusión parcial supone que dos o más o más sociedades destinen parte de su patrimonio a la creación de una nueva empresa.

Por este motivo, hay división o esci-

sión de sociedad cuando se presentan las siguientes notas distintivas: 1) la existen-cia de una empresa que resuelve escindir-se; 2) la creación de una nueva sociedad escisionaria, para el caso de la escisión

95

constitución, o de dos nuevas sociedades como mínimo, en el caso de escisión o división propiamente dicha; 3) la atribu-ción a los socios de la sociedad escindente del carácter de socios en las sociedades escisionarias; 4) la reducción proporcional del capital social de las sociedades excorporantes en la excor-poración, es decir en la escisión-cons-titución, y la disolución, sin liquidación, de la sociedad escindente en el caso de la división propiamente dicha; 5) la transmisión parcial a título universal del patrimonio de la sociedad escindente en favor de las sociedades escisionarias en la escisión-constitución, y la transmisión total y a título universal del patrimonio de la sociedad escindente a favor de las sociedades escisionarias en la división, en donde cada una recibe una alícuota del patrimonio de la sociedad escin-dente.

Como en la fusión, existen procesos

cuyas conclusiones se asimilan al de la división pero que no responden a esta figura. Tales casos son, por ejemplo, la llamada “escisión holding”, procedi-miento en cuya virtud una sociedad aporta sus bienes y su pasivo a otra sociedad ya constituida recibiendo a cambio acciones representativas del capital social de la empresa beneficiaria. No existe en este supuesto un proceso de escisión, pues la transmisión no se efectúa a título universal y porque los socios de la empresa aportante no pasan a ser socios de la entidad emisora, quedándose una sociedad como accio-nista de la otra. Asimismo, la simple venta de una participación patrimonial de un socio a otro, obviamente que no configura un proceso de escisión, pues la sociedad se conserva íntegramente y sin alteraciones en su patrimonio.

2.2.3.3 Sobre el traslado de las obligaciones tributarias en los procesos de reorganización

Ciertamente que el traslado de dere-

chos y obligaciones constituye uno de los efectos más importantes en un proceso de reorganización empresarial. Por este mo-tivo, lo importante es definir el criterio jurídico que da fundamento al traslado de las obligaciones de los entes económicos reorganizados, dado cuenta que la posibi-lidad de dicho traspaso no puede estar condicionada por las disposiciones tribu-tarias.

En este sentido, nosotros compartimos

plenamente el criterio expuesto hace va-rios años por Giuliani Fonrouge y Nava-rrine, en el sentido que el traspaso de to-das las obligaciones tributarias se justifi-ca plenamente por el carácter universal con que opera la transmisión patrimonial en los procesos de reorganización de empresas, lo que además es concordante con el Informe Oficial presentado en el 24° Congreso de la Asociación Fiscal Internacional.

En concordancia con este criterio, el

artículo 17°, numeral 3) del Código Tri-butario peruano establece la responsabili-dad de carácter solidaria para los adqui-rentes de activos y pasivos de empresas con o sin personería jurídica; responsabi-lidad que cesa al vencimiento del plazo de prescripción de las respectivas obliga-ciones tributarias.

Es decir, las entidades que subsisten a

un proceso de reorganización adquieren la responsabilidad de solventar las obli-gaciones tributarias dentro de los mismos plazos de exigibilidad que los deudores originarios, lo que en nuestro concepto

96

constituye una solución justa, pues no existe razón por la cual el adquirente tenga que asumir un compromiso de pago mayor que el deudor original.

Es importante dilucidar, en términos

estrictamente jurídicos, si la reorganiza-ción acarrea el surgimiento de un deudor solidario o la sustitución del antiguo deu-dor, pues en la generalidad de los proce-sos de fusión y división los entes reorga-nizados se extinguen.

Así las cosas, nuestra impresión es que

si los entes se extinguen con motivo de la fusión o escisión empresarial, no es posi-ble hablar del surgimiento de deudores o responsables solidarios, ya que este con-cepto -el de la solidaridad- de suyo im-plica la existencia de dos o más sujetos obligados.

Por este motivo, para la generalidad de

los casos de fusión o división de empre-sas, nos atrevemos a concluir que en tales procesos se da origen al surgimiento de un deudor sustituto, que reemplaza en todos sus extremos al deudor original o ente social extinguido.

También es importante definir si las

obligaciones tributarias susceptibles de ser transferidas dentro de un proceso de reorganización involucran a las sanciones o multas de carácter fiscal, dado que la extinción legal de los entes reorganizados es casi equivalente al fallecimiento de una persona natural.

De primera impresión podría concluir-

se que, en vista de producirse la extinción legal del infractor, también deben extin-guirse las sanciones tributarias. Sin em-bargo, como comenta Asorey, citando

una jurisprudencia argentina, la reorgani-zación de empresas no conduce de ma-nera estricta el fenecimiento o la “muer-te” de la entidad reorganizada; dicho ente sobrevive transformado, pero patrimonial y económicamente integrado a otra em-presa.

Este criterio, correcto a nuestro enten-

der, impide las maniobras elusivas, ya que los contribuyentes podrían apelar al fácil expediente de reorganizar jurídica-mente sus empresas con el sólo propósito de librarse de las sanciones que derivan de sus inconductas. 2.2.3.4 Liquidación de empresas o

sociedades

Como expresa Garrigues,21 la extin-ción de una sociedad es un fenómeno jurídico complejo. Si la sociedad fuera sólo una situación contractual entre so-cios, su extinción sería cosa sencilla, los contratantes arreglarían entre ellos sus cuentas, recobrarían sus aportaciones y se repartirían los fondos sobrantes. Pero la sociedad es más que un contrato: es una colectividad que actúa en el tráfico bajo la forma de una persona jurídica que se relaciona contractualmente con terceros, creando una trama de vínculos jurídicos que no pueden cortarse de golpe. Por eso la disolución de una sociedad no es la disolución de un contrato sino de muchos contratos, y la garantía de los que contrataron con la empresa exige que la liquidación de los contratos preceda a la disolución de la sociedad.

Las características de la liquidación

resultan influenciadas por el carácter de la sociedad, pues si se trata de una socie-

21 Garrigues Joaquín. “Tratado de Derecho Mercantil”, tomo I, Volumen 3, página 1179, Madrid 1947.

97

dad colectiva no sujeta a límites en cuanto a la responsabilidad de los socios, ninguna duda cabe que los acreedores tienen derecho a demandar la satisfacción de sus créditos involucrando el patrimo-nio de los socios.

En cambio, tratándose de sociedades

con responsabilidad limitada, las normas de liquidación siempre tienen carácter imperativo, pues la garantía de los acree-dores se encuentra limitada al patrimonio social.

Ahora bien, la liquidación comprende

todas las operaciones que sean necesarias para dar término a las actividades de la sociedad, es decir, realizar los créditos, reducir a dinero efectivo los bienes socia-les, pagar las deudas y repartir el saldo entre los socios, es decir, tal como señala Carlos Malagarriga,22 la liquidación en sentido restringido implica la realización de todos los actos preliminares que resul-ten necesarios para proceder a la división del haber social entre los socios.

El artículo 337° de nuestra Ley Ge-

neral de Sociedades regula la posición de los acreedores luego de producida la ex-tinción de la empresa, atendiendo a la naturaleza de la responsabilidad asumida por los socios con motivo de la constitu-ción de la sociedad.

En este sentido, si se trata de una

sociedad colectiva, los acreedores, inclu-yendo al Fisco, pueden hacer valer su derecho frente a todos los socios, pues ésta es una consecuencia de la responsa-bilidad solidaria asumida por ellos con motivo de la constitución de la empresa hecho que se desprende del artículo 25°

de la Ley General de Sociedades. Si se trata de sociedades con responsa-

bilidad limitada, los acreedores podrían hacer valer su derecho -ante los socios- hasta por el monto recibido con motivo de la liquidación, lo que es perfectamente concordante con el tipo de sociedad que constituyeron, y con lo que a su vez propone para fines impositivos el artículo 17°, numeral 2) del Código Tributario.

Sin embargo, para propósitos tributa-

rios es del caso destacar que la responsa-bilidad de los socios es solidaria, lo que confiere al Fisco, a diferencia de los de-más acreedores, la atribución de dirigir su acción contra todos, algunos o cualquiera de ellos, sin que ello implique involucrar el patrimonio de tales socios por encima del valor de los bienes recibidos. 2.3 Los agentes de retención

Si bien los adelantos tecnológicos han facilitado ampliamente las labores de la Administración Tributaria, no existen du-das que el Estado aún requiere de la par-ticipación ciudadana para dar solución al difícil problema de la recaudación fiscal.

En efecto, la práctica ha demostrado

que la colaboración de los privados no sólo es importante por el ahorro en el gasto público que ello conlleva, sino por-que el sistema de retención de tributos tiene la enorme ventaja de hacer menos visible y penosa la carga tributaria.

Según Héctor Villegas,23 el contribu-

yente acepta más fácilmente verse priva-do de una suma de dinero que nunca llega

22 Citado por Ulises Montoya Manfredi en “Comentarios a la Ley General de Sociedades”, Lima 1967. 23 Villegas Héctor. “Los Agentes de Retención y Percepción en el Derecho Tributario”, Ediciones

Depalma, Buenos Aires.

98

a percibir, que deshacerse de la misma cantidad ya incorporada dentro de su patrimonio.

De otro lado, según Maurice Lauré,24

el procedimiento de retenciones es anal-gésico, ya que los contribuyentes se sien-ten inclinados a admitir que su recursos se limitan a las cantidades que perciben, sin tomar la atención que corresponde a los descuentos u otras retenciones que se les practican.

Ahora bien, no obstante estas ventajas

psicológicas innegables, es necesario ad-mitir, que su gran desventaja radica, en que el sistema adormece la conciencia económica y tributaria de los contribu-yentes, quienes por el efecto psicológico antes expresado, tienden a formular una serie de demandas sociales que afectan e incrementan de manera grave el gasto público.

En concordancia con el artículo 30°

del Modelo de Código Tributario para América Latina, el agente de retención es la persona que se encuentra en aptitud material para retener parte de los recursos económicos del contribuyente, y que por tal circunstancia ha sido legalmente obli-gada a practicar tal retención por cuenta del Estado.

Es decir, la obligación del agente de

retención es conceptualmente una presta-ción compleja, que involucra i) la reten-ción de un determinado monto del contri-buyente, y ii) la entrega de ese mismo importe al Fisco.

De acuerdo a la doctrina y a nuestra

propia legislación, el acto de retención siempre es para el agente una obligación

facultativa, pues ninguna disposición le impone de manera compulsiva que deba demandar el reembolso del tributo empo-zado al Fisco, o, en su defecto, que el tri-buto sujeto a retención no pueda ser asu-mido por el agente.

Según el principio de legalidad no pue-

de haber tributo sin previa ley que lo cree. Siendo éste un principio fundamental para el derecho tributario, es indispensable salir al encuentro de las modernas tesis que tienden a morigerarlo, reafirmando en este informe que el principio tributario de legalidad no se agota ni puede agotarse con la simple creación del tributo, pues para que este valor fundamental pueda cumplir a cabalidad su objetivo es necesario que la ley creadora identifique plenamente los elementos fundamentales de la relación jurídica tributaria.

Por ello, coincidimos plenamente con

todos aquellos que sostienen, que la ley tributaria debe contener la descripción hipotética del hecho generador de la obli-gación tributaria, los sujetos que deben concurrir a su cumplimiento y el elemen-to cuantificante de la obligación.

Nuestro Código actual lamentable-

mente se aparta de este criterio, que se remonta al Modelo de Código Tributario para América Latina y a todos sus ante-cedentes, pues autoriza al Poder Ejecu-tivo, e incluso a la Administración Tribu-taria, a designar los agentes de retención y percepción.

En nuestra opinión, al margen del

enorme riesgo patrimonial que supone la tarea de ser un agente de retención de tri-butos; riesgo que sólo puede ser asumido por mandato de una disposición legal, es

24 Citado por Héctor Villegas en “Los agentes...”.

99

evidente que el actual texto viola directa-mente el principio de legalidad consagra-do en el artículo 74° de la Constitución Política del Estado, además de llevarse de encuentro la garantía fundamental a que se refiere el artículo 2° de la misma Constitución. 2.3.1 El agente de retención como

sustituto o responsable solidario

La ley puede optar entre colocar al agente como sustituto o responsable soli-dario, es decir como destinatario legal desde el inicio de la relación jurídico tri-butaria o como un segundo obligado al lado del contribuyente.

En el Perú, nuestra legislación es meri-

dianamente clara cuando dispone que el agente de retención es el sujeto que en razón de su actividad, función o posición contractual está en posibilidad de retener los tributos y entregarlos al acreedor tri-butario, esto es, se trata de un típico res-ponsable que por mandato de la norma debe cumplir la obligación tributaria a cargo de un tercero.

Por otro lado, el articulo 18° inciso 2)

de nuestro Código Tributario dispone, que son responsables solidarios con el contribuyente los agentes de retención cuando hubiesen omitido practicar la retención a que estaban obligados, con-virtiéndose en el único responsable desde el momento en que la efectúan.

Vale decir, de acuerdo a nuestra legis-

lación, el agente no es un sujeto que excluye desde el inicio al contribuyente, por lo que la existencia del agente da origen a un doble vínculo obligacional que tiene por objeto la misma prestación, revistiendo tales vínculos el carácter de

autónomos pero interdependientes. En resumen, el agente es un responsa-

ble solidario con el contribuyente cuya responsabilidad patrimonial surge cuando omite su obligación. Es decir, el agente nunca es responsable de manera directa, personal y patrimonial, lo que en princi-pio obligaría a que el derecho positivo considere su exclusión cuando está mate-rialmente imposibilitado de practicar cualquier retención. 3. SUJECION PASIVA Y DEBERES

TRIBUTARIOS

Según hemos referido en párrafos an-teriores, bajo la expresión “relación jurí-dica tributaria” se suele condensar los distintos tipos de relaciones que surgen o pueden surgir del Poder Tributario del Estado, pues además de la obligación de “dar” o pagar un tributo al Fisco existen otros tipos de obligaciones accesorias a favor del Estado que carecen de conteni-do patrimonial pero que facilitan o con-trolan el cumplimiento de la “obligación tributaria”.

Por este motivo nos hemos adherido

a la tesis que identifica a las obligacio-nes accesorias como simples deberes tributarios, pues en razón del contenido de estas obligaciones no debería produ-cirse un incremento del patrimonio del Estado en perjuicio del patrimonio par-ticular.

En efecto, de acuerdo a nuestra siste-

mática constitucional, la propiedad priva-da es inviolable y sólo a través del tributo puede ser parcialmente afectada a favor de los intereses del Estado. Es decir, carecen de sustento constitucional las obligaciones accesorias de carácter tri-

100

butario que afectan indirectamente el patrimonio de los particulares, máxime cuando tales obligaciones accesorias no están relacionadas con la prestación tri-butaria del propio obligado.

Sobre este particular, podríamos desta-

car los requerimientos que en nuestro medio formula la Administración Tribu-taria, con el fin que determinados contri-buyentes cumplan, bajo ciertas caracterís-ticas de procesamiento electrónico, con la obligación de proporcionar determinada información a su despacho. En tales ca-sos, es legítimo preguntarnos: ¿Está real-mente obligado el contribuyente a asumir el costo del procesamiento electrónico de esta información, de desarrollar los pro-gramas de computación compatibles con los de la Administración, o de entregar los soportes magnéticos? 3.1 Obligaciones formales del deudor

tributario

Los deberes tributarios exigibles al deudor tributario respecto de cualquier tributo se encuentran reseñados en el Perú en el artículo 87° del Código Tri-butario. En general estos deberes tienen como finalidad facilitar las labores de fiscalización de la Administración Tri-butaria, y su incumplimiento, en tanto se encuentre expresamente previsto como infracción, acarrea la aplicación de una sanción administrativa.

Tales deberes u obligaciones de carác-

ter formal son de manera resumida las siguientes25: a) Inscripción en los registros de la

Administración.

Esta obligación involucra, además de la inscripción en sí misma, la actuali-zación de datos registrados y la con-signación del número de inscripción en casi toda la documentación oficial del deudor tributario.

b) Emisión y entrega de comprobantes de

pago, en la forma, plazo y condiciones que establezcan las respectivas dispo-siciones.

Al respecto, el cumplimiento de esta obligación formal se encuentra regula-da por la Resolución de Superinten-dencia 35-95/SUNAT.

c) Presentación o exhibición a la Admi-

nistración de declaraciones, informa-ciones y demás documentos relaciona-dos con hechos generadores de obliga-ciones tributarias en la forma, plazos y condiciones que sean requeridos.

La declaración tributaria es la mani-festación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma establecida por las leyes o los regla-mentos, la cual puede constituir base para la determinación de la obligación tributaria. Las características funda-mentales de la declaración tributaria en el Perú son las siguientes:

– Jurada

– Reservada, y;

– Definitiva d) Contabilización de las operaciones en

los libros y registros de contabilidad exigidos por las leyes y reglamentos; o sistemas, programas, soportes mag-néticos y demás antecedentes compu-

25 Articulo 87° del Código Tributario peruano.

101

tarizados de contabilidad que los sus-tituyan.

Los libros deben ser llevados en idioma castellano y en moneda nacio-nal, salvo en el caso de contribuyentes que reciban o efectúen inversión en moneda extranjera y que hayan suscri-to al efecto contrato con el Estado o con entidades y empresas del Estado, en cuyo caso pueden llevar la contabi-lidad en moneda extranjera.

e) Permitir el control de la Administra-

ción Tributaria.

Los alcances de esta obligación impli-can, entre otras obligaciones, las si-guientes:

– El deber de presentar o exhibir en

las oficinas fiscales o ante los fun-cionarios autorizados, las declara-ciones, informaciones y demás do-cumentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tribu-tarias, de acuerdo a la forma y con-diciones que le sean requeridos, dentro de los plazos señalados.

– Formular las aclaraciones que le

sean solicitadas por la Adminis-tración Tributaria.

– Proporcionar la información que

sea requerida por las normas tribu-tarias o por la Administración, so-bre actividades propias o de terce-ros relacionados.

– Conservar los libros y registros lle-

vados en sistema manual o mecani-zado, así como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos generadores de obligaciones tribu-

tarias, mientras el tributo no esté prescrito.

– Mantener en condiciones de opera-

tividad los soportes magnéticos uti-lizados en sus aplicaciones que in-cluyan datos vinculados con la materia imponible, por el plazo de dos años, contados a partir de la fecha de cierre del ejercicio en el cual se hubieran utilizado; debiendo comunicar a la Administración Tri-butaria cualquier hecho que impida cumplir con dicha obligación.

– Concurrir a las oficinas de la Ad-

ministración Tributaria cuando la presencia del contribuyente sea re-querida para establecer hechos vin-culados a obligaciones tributarias. Esta obligación también incluye la de proporcionar los datos necesa-rios para conocer los programas y los archivos en medios magnéticos o de cualquier naturaleza.

3.2 Deberes tributarios de terceros

De conformidad con el artículo 96° del Código Tributario, los miembros del Po-der Judicial y del Ministerio Público, los servidores públicos, los notarios y los fedatarios, deben comunicar y proporcio-nar a la Administración Tributaria las informaciones relativas a hechos genera-dores de obligaciones tributarias que tengan conocimiento en ejercicio de sus funciones.

Estas personas son pasibles de sanción en los siguientes términos: a) Tratándose de funcionarios y trabaja-

dores de la Administración Pública, pueden ser suspendidas o destituidas de acuerdo a la gravedad de la falta.

102

b) Los notarios pueden ser sancionados con una multa de hasta 6 Unidades Impositivas Tributarias.26

c) Los miembros del Poder Judicial y del

Ministerio Público, pueden ser suspen-didos o destituidos de acuerdo a sus respectivas leyes orgánicas, previa denuncia que sobre el particular for-mule el Ministro de Economía y Finanzas.

4. CONCLUSIONES Y

RECOMENDACIONES 4.1 La expresión “obligación tributaria”

debería quedar conceptualmente re-servada a las prestaciones consis-tentes en el pago de tributos, que-dando así distinguidas de las obligaciones sin contenido econó-mico, y que son en esencia simples “deberes tributarios”.

4.2 La calidad de sujeto pasivo dentro

de la relación tributaria es un aspec-to estrictamente jurídico, por lo que al Derecho Tributario, a diferencia de la ciencia financiera, sólo le de-bería interesar la persona que califi-ca como contribuyente o responsa-ble de derecho.

4.3 Califican como contribuyentes los

sujetos íntimamente vinculados con el hecho imponible, luego tal condi-ción sólo puede ser atribuida por la ley, y en concreto por la ley que define a la hipótesis de incidencia.

4.4 Si sólo por ley puede ser definido el contribuyente, mayor razón existe para que sólo por ley se designe a los responsables, incluyendo a los agentes de retención o percepción.

4.5 La participación de dos o más per-

sonas en la verificación de un mis-mo hecho imponible no es suficien-te para que éstas califiquen como contribuyentes solidarios, es nece-sario, además, su participación di-recta y común, lo que enerva cual-quier pretensión fiscal de involucrar a un contratante en la obligación de pago que corresponde a la otra parte.

4.6 Aún en los casos en que la ley tri-

butaria opta por la responsabilidad objetiva, es imprescindible estable-cer si el sujeto que califica como responsable podía disponer de los fondos de su representado, pues nadie que se encuentre material, legal o convencionalmente margi-nado de esta administración puede ser calificado como tal.

4.7 No existen razones suficientes para

que la responsabilidad tributaria de los directores, gerentes y adminis-tradores de empresas difiera de la responsabilidad que establecen las leyes mercantiles o comunes, luego el patrimonio de estas personas debe responder ante el Fisco, si la Administración Tributaria acredita que actuaron con dolo, negligencia

26 La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) es un valor de referencia que suele ser utilizado en el Perú por las normas tributarias para determinar las bases imponibles, deducciones, límites de afectación y demás aspectos de los tributos que considere conveniente el legislador. También se utiliza para aplicar sanciones, determinar obligaciones tributarias, inscribirse en el registro de contribuyentes y otras obligaciones formales. El valor de la UIT se determina mediante Decreto Supremo, considerando los supuestos macroeconómicos. Por el año de 1995 la UIT ha sido fijada en S/. 2,000.00, esto es, US$ 890.00 aproximadamente.

103

grave o abuso de facultades en el cumplimiento de sus funciones.

4.8 La deuda tributaria del fallecido se

transmite a los herederos hasta el límite de los bienes heredados y cada heredero es responsable hasta por el monto de los bienes recibi-dos. Es decir, la responsabilidad solidaria no compromete el patri-monio del heredero, salvo que simule deudas u oculte los bienes heredados con el propósito de per-judicar al Fisco.

4.9 Por el carácter personal que tienen

las sanciones, éstas no se transmi-ten en ningún caso a los herederos.

4.10 Los legatarios son responsables

junto con los herederos hasta por el valor de los bienes recibidos, pero como la deuda no es susceptible de ser transmitida a los legatarios, és-tos tienen derecho a solicitar a los herederos el reembolso de lo pa-gado al Fisco.

4.11 Las leyes tributarias deben prestar

especial atención a las consecuen-cias del traspaso de las obligaciones tributarias con motivo de la reorga-nización empresarial, pues los pro-cesos de fusión o división pueden afectar la recuperabilidad del crédi-to tributario.

4.12 La posición del crédito tributario luego de producida la extinción de una empresa depende del carácter o de la naturaleza de la entidad extin-guida. Así pues, si se trata de una sociedad constituida sin límite de responsabilidad, el Fisco debería poder hacer valer su derecho ante todos los socios involucrando el patrimonio de éstos, y si se trata de una entidad sujeta a responsabilidad limitada, todos los socios deberían responder solidariamente ante el Fisco, pero sólo hasta el valor de los bienes recibidos en la liquida-ción.

4.13 Carecen de sustento constitucional

las leyes que delegan en el Poder Ejecutivo o en la Administración Tributaria la designación de los agentes de retención o percepción de tributos, pues el ejercicio de tal delegación viola el principio de legalidad en materia tributaria y contraviene el derecho fundamental de las personas por el cual nadie está obligado hacer sino lo que la ley manda.

4.14 También carecen de sustento cons-

titucional los requerimientos de la Administración Tributaria que por el contenido patrimonial que encie-rran, dejan de ser simples “deberes tributarios”.

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