ÍNDICECapítulo 1. Conceptos básicos de auditoríaCapítulo 2. Ética, independencia y responsabilidad del auditorCapítulo 3. Enfoques de auditoríaCapítulo 4. Proceso de auditoríaCapítulo 5. Etapa de planificaciónCapítulo 6. Evidencia y procedimientos de auditoríaCapítulo 7. Riesgo de auditoríaCapítulo 8. Evaluación de los controles Capítulo 9. Documentación de un proceso de auditoriaCapítulo 10. Auditoría en ambientes computarizadosCapitulo (sin número). Tareas de una primera auditoria.Capítulo 11. Disponibilidades y tesoreríaCapítulo 12. Inversiones transitoriasCapítulo 13. Ventas y cuentas a cobrarCapítulo 14. Otros CréditosCapítulo 15. Compras y cuentas por cobrar Capítulo 16. Bienes de cambio y costosCapítulo 17. Inversiones en otras sociedadesCapítulo 18. Bienes de uso / activos fijos y sus depreciacionesCapítulo 19. Bienes intangibles Capítulo 20. Deudas bancarias y financierasCapítulo 21. Costos y pasivos laboralesCapítulo 22. Aspectos impositivos y deudas fiscalesCapítulo 23. ContingenciasCapítulo 24. Patrimonio neto.Capítulo 26. Estado de flujo de efectivo.Capítulo 27. Conclusión del examen.Capítulo 28. Informe del auditorCapítulo 29. Otros trabajos de auditoriaCapítulo 30. Auditoria en la pequeña y mediana empresaCapítulo 31. Lavado de activos de origen delictivo

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CAPÍTULO 1CONCEPTOS BÁSICOS DE AUDITORIA

1. AUDITORIA. CONCEPTUALIZACION

1.1. NECESIDADES DE INFORMACIÓN

La información es imprescindible para otorgar a la sociedad la posibilidad de aprovechar los lo-gros científicos.

La información es un elemento clave del funcionamiento efectivo y eficiente del mundo de las for-mas económicas. La información que se necesita adquiere diferentes características y está referida a distintos momentos. Así es que puede ser: información del pasado; información actual, inmediata, ins-tantánea; o información del futuro, proyectada. La información necesaria para el efectivo funciona-miento del segmento económico de una sociedad, puede reducirse en términos de un común denomi-nador: expresiones monetarias o dinerarias.

La sociedad necesita contar con información económico-financiera homogénea y comparable. El sistema financiero de medición puede cumplir con este objetivo. Esta situación hace que la informa-ción contable posea un gran significado para el funcionamiento de una economía.

La existencia de un adecuado sistema de comunicación de datos económico-financieros es condi-ción esencial para la acumulación de capital de fuentes muy diversas en una sola empresa.

Otra función principal de la información económico-financiera dentro de la economía es proporcio-nar un medio para valorizar el éxito en el uso de los recursos. Es una manera de medir la gestión de los administradores.

El contador público provee con su labor información económico-financiera y dentro de tal campo desempeña dos papeles fundamentales:

Verifica la razonabilidad de la información, dando a conocer los resultados de su trabajo; Se constituye en un consultor que sirve de apoyo a la gerencia que conduce los negocios em-

presarios.

1.2. NECESIDAD DE REVISIÓN DE LA INFORMACIÓN CONTABLE

“Es el examen de información por parte de una tercera persona, distinta de la que la preparó y del usuario, con la intención de establecer su razonabilidad dando a conocer los resultados de su examen, a fin de aumentar la utilidad que tal información posee”.

Esta auditoría de estados contables tiene por fin emitir un informe sobre la razonabilidad de tales estados. Dentro de esta función, el contador público evalúa uno de los productos del sistema de infor-mación financiera de la empresa: los estados contables. Una vez concluida su revisión el profesional emite un informe respecto de si estos estados presentan o no una descripción justa y razonable de los negocios de la compañía, en el lenguaje que convencionalmente se utiliza a tal efecto. Posteriormente, esta opinión se hace pública en forma de dictamen o informe del auditor, transmitiendo la autoridad del contador, como experto ajeno a los estados contables de la compañía, e incrementando así la confian-za que se puede depositar en esos documentos.

Para evaluar esa información financiera el contador debe combinar tres aspectos fundamentales:

Adecuado conocimiento del ente a auditar y de sus operaciones; Total familiaridad con su sistema de información; y Clara concepción de los principios de medición y de comunicación convencionalmente usados

para describir formas económicas.

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1.3. FUNCION DE ATESTIFICACION

En la sociedad moderna el auditor ejerce una función que podría llamarse de atestificador: ex-presa una opinión, como experto independiente, sobre si el informe de datos económico-financie-ros que un ente presenta está adecuadamente preparado.

El desempeño de esta función brinda crédito a la manifestación o declaración de la administración de la empresa y aumenta la confianza en tal manifestación.

Los informes derivados de la mencionada función de atestificación adquieren las siguientes princi-pales exteriorizaciones:

Informe a los accionistas; Informe a los acreedores; Informe a las autoridades de fiscalización societaria; Informe a las autoridades impositivas; Informes para la gerencia, y otros sectores de la empresa. Informes a otros terceros interesados: posibles inversores, prestamistas, proveedores, clien-

tes, etc.

1.4. CONDICIONES PARA HACER EFECTIVA LA AUDITORIA

Un desempeño adecuado de la función de auditoría requiere analizar las condiciones principa-les que deben satisfacerse para que la misma sea efectiva. En tal sentido deben presentarse:

Necesidad de comunicación de los datos económicos medibles en términos cuantitativos.

Normas para la medición y recapitulación de los datos económicos que sean aceptables para el usuario y de aplicación práctica para el ente que elabora tales datos.

El auditor debe estar de acuerdo con que tales normas son adecuadas, en relación con la infor-mación que se pretende transmitir y que ésta sea de utilidad al usuario, en particular si este último no ha participado directamente o a través de sus representantes en su formulación de estas nor-mas, el auditor debe cerciorarse de que el emisor de la información y el usuario están de acuerdo en cuanto a las características de esos datos económicos y sus significados.

Evidencia suficiente que respalde los datos económicos.

Mediante el examen de tal evidencia el profesional debe estar en condiciones de satisfacerse a sí mismo de que las formas elegidas para la comunicación de datos se aplicaron correctamente.

La responsabilidad de la auditoría incluye asegurarse de que no existen distorsiones importantes en los datos como consecuencia de ciertas inclinaciones naturales, ignorancia o error humano. Conformidad por parte del emisor para exponer todos los datos necesarios de modo que el

usuario cuente con información completa a los efectos de tomar sus decisiones.

Anuencia a aceptar determinado formato en la presentación de la información para que la co-municación sea comprensible por los usuarios.

Adecuada oportunidad en la comunicación para satisfacer el propósito del usuario.

Independencia, objetividad y responsabilidad por parte del auditor.

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Conocimiento y destreza requeridos en el auditor de todas las fuerzas importantes para la me-dición y sustanciación de los procesos de comunicación. Esto incluye ejercer un minucioso y cuidadoso proceso de análisis.

Familiaridad por parte del auditor con los propósitos de la comunicación, incluyendo la apre-ciación de las necesidades del usuario.

Poco a poco se han ido satisfaciendo todas estas condiciones y se está desempeñando la función de auditoría en una escala de creciente utilidad y con sustancial valor agregado.

En síntesis la auditoría en su sentido más amplio podría ser definida como una investigación crítica para llegar a conclusiones ciertas sobre la contabilización de los aspectos económicos y financieros de las operaciones de un ente. Una investigación crítica implica la acumulación de evidencias. Las con-clusiones de esa investigación deben ser ciertas y representan la interpretación de la evidencia acu-mulada por un auditor competente y deben ser presentadas, para su mejor uso, a través de un informe escrito.

1.5. SERVICIOS DE LA AUDITORIA

La auditoría es uno de los muchos servicios proporcionados por la profesión contable y puede ser hecha con varios propósitos diferentes. Los más frecuentes son:

La expresión de una opinión independiente sobre los estados contables o financieros de un ente, y

El control del uso de los recursos dentro de una organización.

Un servicio de auditoría no debe circunscribirse sólo a la revisión de la información contable sino permitir que tal trabajo contenga un valor agregado para la empresa.

1.6. DETECCIÓN DE ERRORES E IRREGULARIDADES

A esta altura cabe realizar algunas consideraciones adicionales que enfaticen el hecho de que la función del auditor no es de corte “policiaco” o “detectivesco”, en cuanto a que no está dirigida a detectar errores e irregularidades.

Errores son aquellas imprecisiones no intencionales u omisiones de importes o exposiciones en los estados contables. Los errores pueden involucrar, por ejemplo:

Errores en el procesamiento o compilación de información básica a partir de la cual se prepa-ran los informes financieros;

Incorrecta s estimaciones contables derivadas de una mala interpretación de los hechos; Errores en la aplicación de normas contables.

En cambio, el término irregularidades se refiere a acciones intencionales (excluyendo las poco ha-bituales, debidas a negligencias) que conducen a exposiciones o valuaciones incorrecta s u omisiones de importes en los estados financieros. Las irregularidades incluyen el suministro de información frau-dulenta a través de la presentación de estados financieros que conducen a incorrecta s interpretacio-nes.

El factor primario que distingue a los errores de las irregularidades es la intencionalidad o no de la expresión incorrecta de su resultado. A veces es difícil determinar la existencia o no de dicha inten-ción.

El auditor debe precisar su tarea para proveer una razonable seguridad de detección de errores o irregularidades que puedan ser importantes o significativos para los estados contables.

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La opinión del auditor sobre los estados contables está basada en el concepto de “razonable se-guridad” el auditor no es un asegurador y su informe profesional no intenta constituir una garantía.

2. TIPOS DE AUDITORIA

2.1. AUDITORIA INTERNA

Sus funciones incluyen:

Revisión de las operaciones para verificar la autenticidad, exactitud y concordancia con las políticas y procedimientos establecidos por la organización.

Control de los activos a través de los registros contables y comprobaciones físicas. Revisión de las políticas y procedimientos para evaluar su efectividad.

Debería reportar a los máximos niveles de la organización y depender de ellos. Es un control que se describe como independiente pues mide y evalúa la eficacia de otros controles.

La auditoría interna es un mecanismo de control selectivo e independiente de los engranajes de control interno habituales que hacen a la operatoria de la empresa.

2.2. AUDITORIA EXTERNA

El auditor externo está capacitado para brindar cualquier servicio que implique el examen de in-formación, operaciones, procedimientos, actividades, proyecciones, etc., que necesiten de un juicio profesional dentro del marco de competencia del contador público.

2.3. CLASIFICACION FUNCIONAL

La clasificación anteriormente expuesta trata de diferenciar al sujeto que presta un servicio de auditoría. Tanto o más importante es también diferenciar al servicio que ese sujeto presta.

Del análisis de las distintas funciones del auditor interno y del auditor externo, el lector podría inferir que el campo objeto de acción de ambos puede dividirse en:

El examen de las operaciones o actividades; El examen de la información contable emitida.

Ambos tipos de auditoría interna o externa, reúnen la capacidad profesional necesaria para prestar-los.

3. AUDITORIA DE OPERACIONES, OPERACIONAL U OPERATIVA

3.1. ESBOZO DE DEFINICIÓN

La denominada auditoría operacional u operativa consiste en la realización de exámenes estruc-turados de programas de acción, organizaciones, actividades o segmentos operativos de una enti -dad pública o privada, con el propósito de evaluar e informar sobre la utilización, de manera econó-mica y eficiente, de sus recursos y el logro de sus objetivos. En pocas palabras la auditoría operati-va es el proceso que tiende a medir el rendimiento esperado. Tenderá a formular recomendaciones para mejorar el rendimiento real y alcanzar el éxito deseado.

Los términos auditoría operativa u operacional, auditoría administrativa, auditoría de rendimiento, auditoría de valor por dinero (“value for money auditing”), auditoría de economía y eficiencia, auditoría de los resultados de programas, son los utilizados para describir tareas similares con objetivos casi idénticos.

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De ahora en más en esta obra se utiliza la expresión auditoría operacional porque su aceptación es general y se aplica tanto en el sector privado como en el público y porque además, el término en sí explica el significado de la labor.

3.2. LOS BENEFICIOS DE LA AUDITORIA OPERACIONAL

A pesar de la dificultad de enumerar todas las ventajas que puedan derivarse de una auditoría operacional, la siguiente lista presenta una descripción bastante completa de lo que puede lograr-se:

Identificación de objetivos, políticas y procedimientos organizacionales aún no definidos; Identificación de criterios para la medición del logro de objetivos organizacionales; Evaluación independiente y objetiva de operaciones específicas; Evaluación del cumplimiento de los objetivos, políticas y procedimientos organizacionales; Evaluación de la efectividad de los sistemas de control gerencial; Evaluación de la confiabilidad y utilización de la información gerencial; Identificación de áreas críticas problemáticas y de las causas que las originan; Identificación de áreas que contribuyen a un posible aumento de ganancias o ingresos y/o re-

ducciones de costos; Identificación de cursos alternativos de acción.

3.5. EL ROL DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES

En respuesta a la creciente demanda para la ejecución de las auditorías operacionales y las ne-cesidades del mercado, algunos auditores independientes han desarrollado capacidad y destrezas para ejecutarlas. Su labor complementa la capacidad vigente de la auditoría interna o, en algunos casos, los auditores independientes efectúan un programa amplio y exclusivo de auditoría operati-va. La participación de los auditores externos es un acontecimiento lógico dada su experiencia en el desarrollo de la tecnología de la auditoría y la disponibilidad en sus firmas de una amplia gama de pericias técnicas en sectores especializados.

3.6. CARACTERÍSTICAS DISTINTIVAS DE LA AUDITORIA OPERACIONAL

3.6.1. Objetivos

El objetivo de la auditoría operacional es probar el sistema de medición y evaluación de la ge-rencia en cuanto a su efectividad y eficiencia.

3.6.2. Alcance

El alcance de la auditoría operacional es variable y puede aplicarse a toda la organización o so-lamente a algunas de sus reparticiones, actividades o sectores. La auditoría operacional de una or-ganización en su totalidad no es frecuente.

Respecto al período de tiempo a ser auditado, la auditoría operacional podría fijar su alcance en un período que se extienda en varios años o tan corto que comprenda sólo algunas semanas. Esta característica de la auditoría operacional ha hecho que algunos profesionales describan la discipli-na como una “auditoría de alcance variable”.

3.6.3. Requisitos de personal

La auditoría operacional exige un equipo compuesto de profesionales con una amplia gama de habilidades gerenciales formando un equipo de trabajo interdisciplinario.

3.6.4. Elaboración de normas

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En la auditoría operacional frecuentemente no hay normas de auditoría generalmente acepta-das con las cuales se pueda comparar una condición o circunstancia real. Consecuentemente, es frecuente desarrollar “criterios de auditoría” o unidades de medida para cada examen. En estas circunstancias la opinión del auditor y el sentido profesional y empresarial se tornan también en factores importantes de la medición y evaluación de los resultados.

3.7. CLASES DE AUDITORIA OPERACIONAL

La auditoría de eficiencia y economía y la otra la auditoría de efectividad. Como sus nombres lo indican, auditorías de economía y eficiencia intentan mejorar el empleo de los recursos a través de la reducción de los costos y/o el aumento de la producción. La auditoría de efectividad está diseña-da para medir la marcha de una actividad en relación con sus objetivos planteados o presuntos y otras medidas apropiadas de rendimiento.

Auditoría relativamente completa que cubre una variedad de intereses.

3.7.1. Auditorías de economía y eficiencia

Sustitución de personal, material y equipo de menores costos. Muchas de las auditorías de economía y eficiencia examinan el aspecto de si se podría

sustituir personal, material y equipo de costo menor, a la vez de mantener normas aceptables de calidad.

Las auditorías operativas en áreas de materiales y equipos frecuentemente exigen el empleo de especialistas que ayuden a la adopción de determinaciones respecto a los requisitos de cali-dad, utilidad y duración, tanto como el cumplimiento de las especificaciones. Este aspecto difí-cilmente se encuentre entre el personal de formación contable por lo que es común contratar especialistas cuando sea necesario.

Consolidación de las actividades de administración y apoyo. Introducción de nueva tecnología para mejorar la producción. Adhesión a modificación de políticas, procedimientos, reglamentos, etc. Contratación externa o ejecución interna (de servicios productivos y otros). Compra versus alquiler

4. CONCLUSIÓN SOBRE TIPOS DE AUDITORIA

Auditores externos pueden, a pedido de su cliente, llevar adelante un programa de revisiones de auditoría interna (a la inversa, no es posible que la auditoría interna dictamine sobre estados contables de presentación a terceros, pues carece de la independencia requerida por las normas profesionales); auditores internos apoyando y complementando la tarea de auditores externos; auditores externos e internos de formación administrativo-contable liderando proyectos de auditoría operacional.

5. EL AUDITOR COMPLEMENTANDO SU FUNCION DE ATESTIFICACION CON TAREAS DE CONSULTOR

El contador público en esta tarea debe formar su propia opinión sobre la situación en que le toca actuar, no puede ni debe dejar que los funcionarios de la empresa influyan sobre él y tampoco de-be actuar presionando en el momento de emitir su recomendación.

No se trata solamente de identificar problemas sino expresar soluciones, ayudando a implantar el cambio.

Se encaran problemas muy variados: de corrección, de perfeccionamiento y de creación.

A continuación se hace una breve descripción de cada uno de ellos.

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Problemas de corrección

En este caso se encuentra que en la empresa existen actividades que se han deteriorado y se debe ayudar a corregirlas. Antes con los mismos recursos se lograba más; es un caso típico de localización y eliminación de defectos restablecidos por lo menos la situación original o in-corporando una mejor.

Problemas de perfeccionamiento

Se parte de una situación que podría llamarse normal y se trata de mejorarla; es el caso en que se trata hacer más y mejor con los mismos recursos. La tarea consiste en estos casos en identificar e instrumentar vías de mejoramiento en la aplicación de los recursos disponibles que se traduzcan en ventajas de eficiencia o rentabilidad o ventajas competitivas de tipo intan-gible.

Problemas de creación

En estos casos se parte prácticamente de cero, porque no existen cosas que deban corregir-se o mejorarse. Sólo se trata de ver si hay algo favorable para la empresa que pueda produ-cirse en una innovación que mejore su productividad.

ÉTICA, INDEPENDENCIA Y RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR

Principios éticos que gobiernan las responsabilidades de todo auditor son:*INDEPENDENCIA*INTEGRIDAD*OBJETIVIDAD*CONFIDENCIALIDAD*COMPETENCIA PROFESIONAL:

Independencia: La condición básica para el ejercicio de la auditoría es la independencia que es la actitud de actuar con integridad y objetividad. La existencia de una causal de falta de independencia es relación directa de falta de responsabilidad del profesional.Integridad: Es un elemento de carácter, una persona íntegra, es una persona recta, intachable y la objetividad es la aptitud de mantener una actitud imparcial. Es la causa de la confianza que el público deposita en el trabajo del auditor. Se mide en términos de rectitud y justicia. Se relaciona con los principios de objeti-vidad, independencia y cuidado profesional.Objetividad: Es un estado mental. Se exterioriza a través del desempeño en forma imparcial, intelectualmente ho-nesto y libre de conflictos de intereses. La independencia debe transmitirse como sinónimo de impar-cialidad. Quien no fuese independiente difícilmente puede desempeñarse en forma objetiva.

La independencia: Condición básica para el ejercicio de la auditoría El contador público en su función de auditor debe ser independiente… que se refiere la información contable así como también todo el equipo de trabajo que lo acompaña.Las categorías de relaciones o situaciones que pueden amenazar a la integridad y objetividad del au-ditor son las siguientes:

* Intereses financieros o económicos: el auditor no debe poseer o mantener compromiso de adquirir ningún interés financiero directo o indirecto en compañías respecto de las cuales debe mante-ner su independencia.

* Relaciones comerciales: el auditor no debe llevar adelante negocios en común o cualquier otra vinculación comercial con su cliente.

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* Relaciones de familia: se establece como causal de falta de independencia el hecho de que el auditor fuera cónyuge o pariente en línea recta o colateral hasta el cuarto grado o por afinidad hasta el segundo grado de algunos de los propietarios gerentes o administradores del ente cuya información contable es objeto de auditoría (incluye empresas vinculadas).

* Relaciones personales: la teoría indica que la aceptación de regalos del cliente y la participa-ción con él en entrenamientos fuera del trabajo está prohibida.

* Prestación de otros servicios profesionales: el auditor no debe realizar tareas que involucren la toma de decisiones relevantes para el cliente.

* Realización de otras actividades que impliquen conflicto de intereses: el auditor y su equipo no deberían tener permitido llevar a cabo otras tareas profesionales fuera de la firma o estudio en el que esta empleado (excepto enseñanza, entidades de bien público y actividades académicos - profe-sionales).

* Honorarios contingentes: se busca evitar que el monto a percibirse como honorario esté con-dicionado a los resultados del examen.

* Préstamos de personal a clientes: no debe permitirse. No se puede ser juez y parte. * Cambio en la circunstancia: cuando algunas de las causales de falta de independencia antes

mencionadas estén presentes, debe fijarse un plazo prudencial para la adecuación de las mismas.

Confidencialidad

En todos los casos el auditor y su equipo deben preservar la confidencialidad de la información que re-coge en el curso del examen que no está públicamente disponible para terceros. Se trata del secreto profesional y se exime del mismo cuando sea necesario para su defensa personal o cuando las nor-mativas legales lo obliguen.

Competencia profesional

El cuidado y calidad profesional se relacionan con la competencia y diligencia para prestar sus servi-cios. La búsqueda de la excelencia permite lograr la mejor calidad profesional.

Control de calidad del servicio de auditoría

Se realiza en cada trabajo por parte del máximo responsable (quien firma el informe)El auditor es responsable por su labor individual y por la supervisión y revisión de trabajo delegado a sus asistentes.

Responsabilidad

Significa compromiso con la actividad realizada *Responsabilidad del auditor: es la obligación moral que asume un contador público al suscri-

bir o firmar un estado financiero en cuya información pueden confiar terceras personas. Es el deber de responder por una conducta lesiva contraria al derecho.! La responsabilidad moral se divide en: responsabilidad civil y penal (según derecho positivo vigente)

*El auditor y los EECC examinados: el auditor solo cumple la función de otorgar confianza a través de su opinión sobre los EECC; el propietario de los EECC sigue siendo la empresa.

*Responsabilidad profesional y expectativas del cliente: por medio de una carta de contrata-ción que detalle el trabajo a realizar, su alcance, características salientes y como se realizará se evita el no cumplir con las expectativas del cliente, se debe solicitar la aceptación de condiciones por parte de el mismo.

*Actos ilegales del cliente. Fraude y error: Fraude se refiere a interpretaciones incorrecta s e intencionales en la preparación de información financiera. Involucra manipulación, falsificación, altera-ción de registros, etc. El error se refiere a aspectos no intencionales que terminan en una incorrecta presentación de la realidad. La responsabilidad por la prevención y detección de fraudes o errores es de la gerencia a través de la implementación y seguimiento de adecuados sistemas de control. Existe la posibilidad de que el audi-

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tor no lo detecte lo que no quiere decir que realizo incorrecta mente su labor mientras pueda probarse que se trabajó con el adecuado cuidado profesional. * Responsabilidad y búsqueda de la excelencia profesional: el profesional debe luchar para que su servicio sea superior y distintivo, debe ir más allá de lo que el cliente espera alentando a la adopción de las más altas normas éticas y profesionales para conseguir reputación de la profesión.

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CAPITULO 2LA PROFESIÓN CONTABLE. NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORIA

1. LA PROFESIÓN CONTABLE

La organización profesional existe para poder fomentar el desarrollo de los conocimientos en el campo pertinente, acreditar miembros y crear normas de conducta y desempeño que protejan ade-cuadamente al público que deposita su confianza en los miembros de esa profesión.

1.1. EL CASO ARGENTINO

1.1.1. Los consejos profesionales

Es recién a partir de 1945 que se organiza el funcionamiento de la profesión con la creación de los Consejos Profesionales.

En la Ley NÚMERO 20488, básicamente se definen los campos de actuación de los distintos profe-sionales en Ciencias Económicas, es decir, los contadores públicos, los licenciados en economía, los licenciados en administración y los actuarios. Además se regula, en general, sobre el funcionamiento de los Consejos Profesionales y sus potestades.

En el caso de la Capital Federal el cuerpo normativo que rige el funcionamiento del Consejo Profe-sional de Ciencias Económicas de la Capital Federal, Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur es la Ley NÚMERO 20476, también del año 1973.

1.1.2. La Federación de Consejos

Los Consejos Profesionales de cada jurisdicción provincial y de la Capital Federal están adheridos y participan en el funcionamiento de la Federación Argentina de consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Esta es una asociación civil que tiene por objeto:

Propender a coordinar la acción de las actividades integrantes del órgano, tanto a nivel nacio-nal como internacional;

Representar gremialmente a los consejos adheridos, tanto en el orden nacional como interna-cional;

Integrar confederaciones de organismos profesionales, dentro del ámbito nacional como inter-nacional;

Dictar normas técnicas y profesionales de aplicación general para el ejercicio de la profesión (esto último es importante para evitar la existencia de normas dispares en función de la juris-dicción).

Los Consejos Profesionales que integran la Federación conservan la autonomía dentro de sus res-pectivas jurisdicciones, conforme a las leyes que lo hayan creado y sus reglamentaciones. De manera tal que una norma profesional emitida por la Federación de Consejos necesita ratificación a nivel de cada jurisdicción por el Consejo Profesional respectivo.

Existe un “puente de relacionamiento” que torna obligatoria la aplicación de estas normas conta-bles para las empresas, en su tarea de preparar los estados contables. Este “puente” funciona a tra-vés de las disposiciones de los organismos de control societario, por ejemplo Inspecciones de Perso-nas Jurídicas o Direcciones de Justicia, los que en resoluciones que dictan, y que son de aplicación obligatoria para las empresas, formalizan la utilización de las normas contables elaboradas por la pro-fesión de ciencias económicas.

2. LAS NORMAS CONTABLES

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Las normas contables constituyen la piedra angular en que se basa la elaboración de cualquier juego de estados contables, como elemento primario que luego es sometido a análisis de auditoría desde el punto de vista de la temática que interesa en esta obra.

2.1.1. Normas de valuación

La Resolución Técnica NÚMERO 4 se refiere a la consolidación de estados contables. A través de ella se da respuesta a la requisitoria legal establecida en la ley de Sociedades Comerciales en el sentido de que los grupos económicos presenten a las asambleas de accionistas como información complementaria a los estados contables básicos un juego de estados consolidados.

La Resolución Técnica NÚMERO 5 se refiere a la valuación en los estados básicos de inversio-nes en sociedades vinculadas y controladas mediante el método del valor patrimonial proporcional. Este pronunciamiento deriva de que los estados consolidados son sólo información complementaria, y tratándose de inversiones en sociedades controladas, donde desde un punto de vista técnico-doctrina-rio correspondería la consolidación, como ésta sólo lo es a nivel de información complementaria en los estados básicos, se utiliza como sucedáneo de la misma el método del valor patrimonial proporcional (consolidación en una sola línea). Esto conduce a que en los estados oficiales de publicación que son sometidos a la consideración de los accionistas y en los cuales se basan las distintas decisiones so-cietarias, el patrimonio neto es similar al patrimonio neto consolidado y el resultado de participaciones no sólo en sociedades vinculadas sino también en controladas) es el mismo resultado que surge del estado consolidado.

La Resolución Técnica NÚMERO 6 que es la que podría denominarse como de nivel “macro”, incorpora el concepto de moneda constante ofreciendo una serie de criterios de valuación que combi-nan valores corrientes con costos históricos ajustados por inflación.

2.1.2. Normas de exposición

En lo que a exposición de información contable respecta, existen las Resoluciones Técnicas Nos. 8 y 9 del citado organismo.

La Resolución Técnica NÚMERO 8 se refiere a normas generales de exposición contable mien-tras que la Resolución Técnica NÚMERO 9 se refiere a normas particulares de exposición aplicables concretamente a entes industriales y comerciales.

2.1.3. Proceso de revisión en curso

En la actualidad está bajo consideración el denominado Informe 13. El mismo contiene un antepro-yecto de normas profesionales de valuación en proceso de discusión, siendo previsible para el corto plazo su transformación en Resolución Técnica.

Este Informe 13 básicamente torna mandatario el empleo de valores corrientes, con muy pocas excepciones en las cuales resulta alternativo el uso de valores corrientes o costos históricos ajustados por inflación.

Otras novedades de importancia contenidas en dicho informe se refieren a:

Tratar todos los resultados por tenencia como atribuibles al estado de resultados. En este sen-tido es significativa novedad el cómputo directamente en resultados del resultado por tenencia originado en una valuación técnica de bienes de uso.

Computar un interés sobre el capital propio y, aunque no tan novedosa, la activación de cos-tos financieros en los costos de producción de activos. A este último respecto corresponde considerar desde un ángulo probablemente distinto ese cargo por intereses en el costo de fa-bricación de activos. Específicamente, si se trata de activos cuya construcción se prolonga en el tiempo. En estos casos el informe interpreta que su valor corriente puede estar referido a un

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valor del mercado, obtenido puntualmente, en cuyo caso no corresponde ningún cómputo de carga financiera; mientras que, por el contrario, cuando el valor corriente surge de la elabora-ción de un costo de reposición, en el cálculo de este último, además de los costos de reempla-zo de los activos componentes que se ensamblan en el activo final hasta el estado en que se encuentra el bien, corresponderá considerar –dado el escalonamiento en el tiempo de las in-versiones- una carga financiera por la inmovilización necesaria, a consecuencia de que el fac-tor tiempo es un factor más en el proceso de producción del bien en cuestión.

3.2.1. Condición básica para el ejercicio de la auditoría

Aquí vuelve a aplicarse la necesidad de que el Contador Público o Auditor sea independiente con relación al ente a que se refiere la información contable. Este requisito de independencia es funda-mental, teniendo en cuenta la fe pública que merecen los estados contables acompañados de una opi-nión o informe del auditor sobre los mismos.

Las categorías generales de relaciones o situaciones que pueden constituir una amenaza a la inte-gridad y objetividad del auditor, de hecho o en apariencia, son las siguientes:

Intereses financieros o económicos. Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del “management”

o actúa en carácter de empleado bajo el control de la administración de la compañía auditada. Ciertas relaciones comerciales, en particular transacciones prohibidas con “brokers”, inver-

siones conjuntas con clientes o funcionarios clave de los mismos. Relaciones de familia. Relaciones personales. Prestación de otros servicios profesionales. Realización de otras actividades que impliquen conflicto de intereses. Honorarios contingentes. Confidencialidad de la información. Préstamos de personal a clientes. Otras situaciones como existencia de montos adecuados vencidos por honorarios; litigios que

involucran a clientes y al auditor o su firma profesional.

3.2.2. Normas para el desarrollo de la auditoría

En cuanto a las normas para el desarrollo de la tarea de auditoría, en general se presentan con re-lación al tipo de labor a practicar. Estos diversos tipos de labor pueden ser:

El que podría ser llamado auditoría completa, es decir, la auditoría realizada para determinar la razonabilidad de la información presentada en los estados contables básicos.

La revisión limitada de estados contables correspondientes a períodos intermedios, de alcan-ce inferior al necesario para determinar la razonabilidad de la información presentada por los estados contables básicos.

Las certificaciones de hechos o comprobaciones que no requieren la emisión de un juicio téc-nico.

Las investigaciones especiales.

El tercer punto, es decir el de situaciones de hechos que son materia de certificación, no excluye la posibilidad de efectuar la llamada “certificación literal” de los estados contables, en virtud de la cual el Contador se limita a expresar que los saldos volcados a un juego de estados contables surgen de anotaciones en libros de contabilidad. Por supuesto que el mercado usuario de información contable es el que define las condiciones de aceptabilidad de esta certificación literal. Desde ya que como tra-bajo profesional es de una naturaleza prácticamente nula, puesto que la labor que hay de por medio es de una mera verificación de la transcripción de saldos en los registros contables.

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CAPITULO 3ENFOQUES DE AUDITORIA

1. ENFOQUE TRADICIONAL

El concepto de auditoría de estados contables fue cambiando y transformándose con el trans-curso del tiempo.

Con el transcurso del tiempo se inició un proceso de ordenamiento de la profesión en el cual las asociaciones profesionales adquirieron importancia, incorporándose también el concepto de eficiencia. Asimismo las exigencias legales sobre el profesional independiente dictaminando sobre estados con-tables de empresas se extendieron, cubriendo la mayor parte de la actividad económica de un país. Esta actividad se multiplicó a través de entes de diversa envergadura, escapando a la tendencia gene-ralizada referida a las grandes corporaciones.

Es este grupo de empresas el que empieza a requerir un cambio en las tareas del auditor, tanto pa-ra hacerlas más eficientes como para obtener mayor valor agregado, esto es un servicio de asesora-miento. Se podría ubicar esta etapa en la segunda parte del presente siglo.

De esta forma se comienzan a desarrollar y profundizar los conceptos de:

Planificación: se estableció como una etapa del proceso de auditoría, en la cual se intenta prever los procedimientos que se aplicarán para obtener los elementos de juicio válidos para sustentar la opi-nión, como asimismo los recursos necesarios para llevar a cabo dichos procedimientos.

Análisis de los sistemas de control interno: se explicitó claramente que el objetivo del auditor no era obtener con certeza una conclusión sobre la corrección de los estados contables, sino opinar so-bre la razonabilidad de los mismos. En consecuencia no era necesario verificar la totalidad de la docu-mentación, y era posible empezar a descansar en parte en la información suministrada por los diferen-tes sistemas de información. A dicho efecto debían estudiarse y evaluarse los controles internos vigen-tes.

La finalidad principal de la revisión de los controles internos vigentes en los sistemas administrati-vos y contables era determinar los procedimientos de auditoría para los componentes que integran los estados contables, teniendo en cuenta muy especialmente los efectos de la efectividad de dichos con-troles en la naturaleza, el alcance y la oportunidad de estos procedimientos. Se entiende por naturale-za a la clase de procedimientos, por alcance a la profundidad de los mismos y por oportunidad al mo-mento en que debían desarrollarse.

Técnicas de muestreo: siguiendo con la idea de que la auditoría no persigue como objetivo princi-pal visualizar o corroborar el 100% de las operaciones del ente auditado sino emitir conclusiones me-diante la visualización o el análisis de ciertas operaciones y la aplicación de otras pruebas que tiendan a determinar la razonabilidad de los estados contables en su conjunto, se comenzaron a estructurar con mayor precisión todos los procedimientos de muestreo. El objetivo era evaluar los sistemas de control interno, con técnicas de selección a criterio del auditor o mediante procedimientos más objeti-vos (muestreo estadístico).

Muestreo estadístico: se incorporó al herramental de auditoría el concepto de muestreo estadísti-co con el objeto de darle mayor rigurosidad científica a las técnicas de muestreo y a sus resultados. Si bien en la práctica no fue de aplicación en la totalidad de las empresas debido al universo de operacio-nes que se requería para que la metodología implicara eficiencia, su desarrollo significó un importante avance en la actividad de auditoría.

Pruebas de auditoría: se hizo una descripción muy acabada de las que actualmente se denomi-nan pruebas sustantivas, es decir aquellas cuyo principal objetivo era brindarle validez a los saldos que componen los estados contables. Es así como se explicitaron claramente todos los pasos a seguir

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para realizar un arqueo de fondos, una circularización o confirmación de saldos, visualizar un recuento físico de existencias, etc.

2. NUEVO ENFOQUE

El nuevo enfoque de auditoría, al cual se está teniendo en forma creciente, ha surgido de la necesi-dad de llevar a cabo procedimientos más eficientes para adaptarse a los cambios de la época en que se vive. Dichos cambios pueden sintetizarse en el requerimiento de “menores costos para maximi-zar las condiciones de competitividad”.

Por otra parte, el avance de la profesión y de las normas legales acerca de la presentación y “certi-ficación” de estados contables aceleró el proceso.

El nuevo enfoque evidencia y explicita mucho más el proceso de análisis que lleva a cabo el profe-sional responsable de la auditoría, que si bien seguramente se venía haciendo desde hace mucho tiempo, recién en estos momentos se expone en forma más detallada. Este nuevo enfoque determina como esencia del proceso de auditoría al conocimiento integral del negocio del ente auditado. Cuando se habla del negocio del ente, se está haciendo referencia a su actividad principal, sea cual fuere. En este sentido, por ejemplo, interesará sobremanera saber qué es lo que la empresa produce, si es que se está hablando de una empresa productora, cuál es el proceso y modalidad de venta y cómo se ve afectado el margen de utilidad por la situación de la economía del país y su mercado particular.

La finalidad será establecer los mejores procedimientos de auditoría para verificar que lo que se ex-pone en los estados contables refleja los diferentes aspectos relevados del negocio y los hechos eco-nómicos involucrados. Se empieza con el análisis de los aspectos más importantes de la empresa (si-tuación patrimonial, productos que fabrica y comercializa, estructura de financiamiento, políticas de compras y de ventas, etc.) para luego examinar operaciones o transacciones individuales. Es lo que se denomina enfoque “de arriba hacia abajo”.

El principio que se describe implica evaluar el negocio, las operaciones y componentes más impor-tantes y analizar los estados contables en su conjunto para luego, si se cree necesario, comprobar transacciones individuales.

Este nuevo concepto, el de riesgo de auditoría, es quizás uno de los mayores aportes del nuevo enfoque e influye significativamente en los procedimientos que se planificarán para efectuar la audito-ría.

Dicho riesgo se relacionará con las afirmaciones que contienen los estados contables, las cuales, a su vez, serán la base para determinar los objetivos de auditoría.

Existe una nueva corriente en materia de enfoque de auditoría que persigue como objetivo principal acercarse e interpretar la actividad principal del ente auditado, de tal forma que ese conocimiento facili-te la determinación de los procedimientos de auditoría. La planificación ha sido considerada indispen-sable en esta corriente, profundizándola y dándole todas las herramientas que hoy en día la ciencia de la administración y la informática tienen a su alcance.

3. ENFOQUE EMPRESARIAL (EFICIENTE)

3.1. Introducción

El nuevo enfoque de auditoría que se propone, se tomará como sinónimo de enfoque empresarial. Este enfoque reviste la calidad de versátil y dinámico, ya que puede ser aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera sea su tamaño o magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o públicas, con o sin fines de lucro, mantengan sus registros con-tables mediante sistemas avanzados de computación o con métodos manuales simples.

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3.2. Enfoque “de arriba hacia abajo”

El principal interés del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los esta-dos contables en su conjunto. Consecuentemente todo el proceso de auditoría será “de arriba hacia abajo”.

En forma eficiente, se dividirá al examen en partes que puedan administrarse homogéneamente, denominadas unidades operativas, que reflejan la forma en que el cliente o la empresa están organi-zados. Será también habitual que para cada unidad operativa se determinen los componentes asocia-dos que conforman los estados contables y consecuentemente sus afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditoría.

3.3. Énfasis en el conocimiento del negocio

El examen de auditoría está basado en la comprensión del negocio del ente o empresa auditado. Únicamente se estará en condiciones de verificar si los estados contables reflejan la situación patrimo-nial y financiera y los resultados de las operaciones, s se comprende en primer término el negocio.

3.4. Énfasis en el criterio profesional

El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditoría. El criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la evaluación de la razonabilidad de numerosas valuaciones y estima-ciones incluidas en los estados contables y en la evaluación de la evidencia de auditoría sobre las mis-mas, que es más persuasiva que concluyente.

3.5. Enfoque de auditoría a medida

La auditoría de estados contables se debe adaptar a dichos entes con un sentido eminentemente eficientista, siendo un servicio individualizado, valioso tanto para la dirección de la empresa auditada como para los usuarios de dichos estados.

Los procedimientos específicos se determinarán individualmente para cada organización, concre-tándose en programas de trabajo diseñados “a medida”. Queda consecuentemente desterrada la uti-lización de procedimientos o programas de trabajo “estándar”, confeccionado considerando una or-ganización ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas de información.

3.6. Énfasis en la planificación estratégica

Los miembros más experimentados del equipo de trabajo definirán la estrategia que consideran más adecuada para desarrollar la auditoría sin haber efectuado aún procedimiento alguno. Se basarán tanto en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su expe-riencia y conocimientos para determinar a priori cuáles serán los principales componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividirá la auditoría; cuál es el riesgo global de auditoría para el ente en su conjunto; cuáles son los riesgos individuales para los componentes y qué tipo de enfoque es el más adecuado.

Se entiende por enfoque de auditoría la definición de la clase de pruebas de auditoría que se apli-carán: analíticas, de cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados previamente a la realización de las pruebas, deberán ser confirmados con posterioridad, y podrán modificarse de acuerdo con los resultados que se vayan obteniendo.

La planificación estratégica es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de auditoría, evitar dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal más experi-mentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que final-mente puedan afectar la conclusión y consecuentemente el informe del auditor.

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3.7. Afirmaciones que componen los estados contables

Los estados contables son manifestaciones de la dirección y de la gerencia de los entes auditados acerca de la situación patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación fi-nanciera y patrimonial. Incluyen una serie de afirmaciones explícitas e implícitas referidas al activo, pa-sivo, transacciones y hechos económicos. Estas afirmaciones estarán relacionadas con:

la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos; la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos; la adecuada valuación y exposición apropiada en los estados contables de las transacciones

individuales y de los saldos.

3.8. Objetivos de auditoría

De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditoría están expresados en términos de obtener suficiente satisfacción con respecto a la validez de las afirmaciones.

3.9. Evaluación del riesgo de auditoría

La auditoría de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos pue-den existir errores o irregularidades significativos que no fueron detectados por los sistemas de control del ente auditado.

La evaluación del riesgo también se efectúa “de arriba hacia abajo”. Se analizan los riesgos que surgen de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situación de sus clientes, etc. Se deter-minan las fuentes de información, las transacciones y otras áreas de interés de auditoría que tengan mayor o menor potencial de contener errores o irregularidades significativas. Para cada componente se identificarán y evaluarán los riesgos específicos asociados, deteniéndose cuando un análisis más detallado no resultaría en una auditoría más efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo co-mo evidencia de auditoría no afectaría la opinión sobre los estados contables).

Asimismo se diferenciarán los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros fun-damentalmente del contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado, mien-tras que los de control se originarán en debilidades de los propios sistemas de la organización. Todo este análisis se hará, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de detección, esto es que los procedimientos de auditoría no sean lo suficientemente eficaces para detectar errores o irregularida-des significativas que previamente no hubiesen sido “filtrados” por los sistemas de control de la em-presa.

3.10. Determinación de controles clave

Esta información que los autores denominan “información contable”, podrá ser verificada dándo-le validez a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la informa-ción es adecuada y confiable, simplemente verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondrá lógicamente que la información se emite en forma satisfactoria.

Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquías. Se seleccionarán, para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfacción de auditoría (controles de mayor jerarquía desde el punto de vista de auditoría) y que se denominan “controles clave”.

Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la información emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizás trascendencia en el objetivo principal de dicha infor-mación. De esta forma, por ejemplo, el control que se efectúa antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la orden de compra, el remito, el aviso de ingreso a planta, el informe de

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control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de mayor relevancia que el con-trol que puede efectuar un empleado sobre la sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina así descripta un control clave.

Alcanzar el objetivo global de auditoría en forma eficiente, significará identificar los puntos fuertes de los sistemas de información y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para obtener satisfacción de auditoría.

3.11. Determinación de procedimientos de auditoría

Con el mismo sentido de “un enfoque de auditoría a medida”, los procedimientos para efectuar el examen son únicos para cada ente en particular y se traducen en programas detallados de trabajo también a medida. En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten en pruebas de cumplimiento de controles clave específicos de cada uno de los sistemas y, pruebas analí-ticas que relacionan diversos elementos particulares de la información que suministran dichos siste-mas y de los estados contables individuales de la organización, difícilmente se puedan prever progra-mas de trabajo desarrollados en forma estándar. Esta característica asegura considerar con mayor én-fasis las particularidades del negocio y sus efectos en los procedimientos de auditoría.

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CAPÍTULO 4:

PROCESO DE AUDITORIA:

1-Introduccion:

La secuencia de pasos para llevar a cabo una auditoria varía según las circunstancias, pero se verifi-can 3 etapas:-Planificación-Ejecución-Conclusión

Las cuales implican un proceso secuencial con punto de partida y terminación, en las auditorias recu-rrentes se verifica una relación entre finalización de una y el inicio de la otra de periodo siguiente.La terminación de un año conduce y proporciona el ingreso a la etapa de planificación de la auditoria del año próximo, ya que el conocimiento de la auditoria de cada año se acumula y es aprovechado por las siguientes.También los límites de cada etapa no son tajantes ni excluyentes.Si bien la etapa de planificación pretende establecer los procedimientos de auditoria, los resultados de las pruebas de cumplimiento pueden hacer necesaria la modificación de la planificación cambiando el alcance o la naturaleza de las pruebas a efectuar en etapas sucesivas, así durante la planificación se debería efectuar pruebas de transacciones desde el principio hasta el final.A efectos de verificar la validez de la información sobre el conocimiento del sistema y probar la efecti-vidad del funcionamiento de los controles que pueden resultarle de utilidad al definir la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos a aplicar.

2-Etapas del proceso de Auditoria:

Objetivos Resultado

Planificación Predeterminar procedimientos Memorando de planificación y progra-mas de trabajo

Ejecución Obtener elementos de Juicio (aplicando los procedimientos planificado)

Evidencias en papeles de trabajo

Conclusión Emitir juicio basado en la evidencia de audi-toría obtenida en la etapa de ejecución

Informe del Auditor

Objetivos:

a) Planificación:Determinación del enfoque y su consecuencia que se verá reflejado en un memorandum de planifica-ción que documenta las consideraciones analizadas durante toda la etapa, como los programas de tra-bajo que indican de qué forma, en que momento y con que alcance se ejecutaran los procedimientos seleccionados.

b) Ejecución:Cumplimiento de los procedimientos planificados para obtener los elementos de juicio válidos y sufi-cientes para sustentar una opinión, se traducirán en papeles de trabajo que constituyen la documenta-ción y evidencia y el examen realizado.Se realizaran pruebas alternativas que deban efectuarse reemplazando o complementando a las ori-ginalmente planificadas, por dificultades propias de la empresa, del resultado, o por eficiencia en el examen.

c) Conclusión:

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Se evalúan las evidencias obtenidas durante la etapa de ejecución que deben permitir un juicio o una opinión sobre la razonabilidad de los estados contables, emitiendo el informe.

Características de la Etapa del Proceso de Auditoria:

ETAPA DE PLANIFICACIONAntes de ejecutarla el hombre piensa como efectuarla y hay dos objetivos:

-La Actividad resulte efectiva para llegar al cumplimiento de objetivos.-La Actividad resulte eficiente o sea que se alcance con los recursos necesarios-

Dar una opinión planificara con anticipación los procedimientos a seguir para obtener la evidencia que resulte válida y suficiente como para respaldar esa opinión.

Las organizaciones serán objeto de examen de auditoria podrán operar en diferentes actividades y ne-gocios, estarán expuestas a diferentes riesgos y contactos con entidades de distinta índole, lo cual conformara el ambiente en que la empresa desarrolla sus actividades.Desarrolla los sistemas de información que mejor se adapten a sus necesidades. Es necesario prede-terminar el enfoque de auditoria, para recoger las particularidades de esas organizaciones.La planificación incluye los procedimientos más relacionados con una lógica conceptual que con una técnica de auditoria.Pretende dar una opinión sobre los estados contables y a su vez reflejan la actividad o el negocio es necesario el conocimiento profundo de su actividad principal, las características salientes de la activi-dad.Comprensión de aspectos como:-Principal fuente de ingresos y recursos.-como se obtuvieron-aspectos estratégicos y clave para conseguirlos.-Que riesgos.-Costo para obtener los ingresos.-Actividades conexas -Sistemas de información.

Ahora estamos en condiciones de definir las Unidades Operativas en lo cual es útil dividir a una enti-dad a efectos de revisión de sus estados contables.Todas las actividades del negocio que por tener características distintivas son consideradas con crite-rios y procedimientos de auditoria propios.Ejemplo:Actividades de fabricación de productos disímiles se los consideraría unidades operativas diferentes, también diferentes plantas de producción con diferentes ubicación ser unidades operativas separadas.

Al definir las unidades operativas se deben definir los componentes que se vinculan con los estados contables a examinar y con el ciclo de las transacciones.Pueden ser los rubros de los estados financieros como los sistemas y circuitos administrativos cuyas operaciones afectan a estos rubros.Si se hubiera definido diferentes plantas de producción como unidades operativas distintas, las exis-tencias y los costos de producción de cada una de ellas podrían ser los componentes a analizar.El paso siguiente son las afirmaciones cuya validez debe probarse en el transcurso de la auditoria.La validez de las afirmaciones debe ser confirmada mediante la ejecución de los procedimientos de auditoria.Los procedimientos surgen de determinar el enfoque de auditoria., esta es la combinación entre prue-bas analíticas de cumplimiento y sustantivas.Esa Combinación se obtiene del análisis de los riesgos de auditoria vinculados con los componentes, las afirmaciones a ser verificadas, el sistema de control vigente y la eficiencia en el proceso de audito-ría.

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Todo este proceso seria matemático si no existiera situaciones o hechos que lo condicionan: los facto-res de Riesgo de Auditoria.El riesgo es la susceptibilidad a la existencia de errores o irregularidades en los estados contables. Es de gran importancia que el auditor tenga una adecuada comprensión de cómo los riesgos se vinculan con cada componente ya que esto es la clave ya que esto es la clave de la determinación del enfoque de auditoria a aplicar.Definido el enfoque se determinan los procedimientos de auditoria que se aplicaran a los efectos de verificar la validez de las afirmaciones.Los procedimientos planificados deben detallarse en programas de trabajo que expliciten en forma pormenorizada los pasos a seguir.La secuencia de planificación es susceptible de ser aplicada a la mayoría de los trabajos de auditoria.No es posible que una metodología técnica de auditoria pueda abarcar todas las situaciones posibles como situaciones particulares de alguna empresa o consideraciones sobre algunas industrias que re-quieran especialización.El plan de auditoria no procura ser todo los años nuevo. Muchas de las consideraciones de planifica-ción surgen de la experiencia y conocimientos acumulados del ente auditado, resultante de los exáme-nes de estados contables de años anteriores.

ETAPA DE EJECUCION:

Se desarrolla el plan de auditoria, el propósito es obtener suficiente satisfacción de la auditoria, sobre la cual se puede sustentar el informe del auditor.La satisfacción se obtiene mediante la ejecución de los procedimientos definidos y documentados.El plan puede ser modificado a medida que progresa el trabajo.Fue necesario un cambio significativo y este debe documentarse.La ejecución está dividida en una o más visitas interinas antes del cierre del ejercicio y una vista des-pués del cierre.Objetivo es maximizar la eficiencia de la auditoria, revisando periodos intermedios y poder anticipar trabajos para la vista final.Uno de los aspectos fundamentales de la etapa de ejecución es la supervisión y seguimiento de los planes aprobados.Existen fechas para que se emita el informe y cualquier impedimento debe ser sustentado obteniendo pruebas y evidencia para emitir opinión. En caso contrario será necesario calificar el alcance del tra-bajo de auditoria en el informe.La supervisión es necesaria para los hallazgos que puedan afectar la opinión sean analizados con ni-veles superiores.En este caso se superponen las etapas del proceso de auditoría, en la etapa de ejecución, analizar con la dirección y o gerencia los efectos que los hallazgos tienen en el informe del auditor implica ta-reas netamente de la etapa siguiente de conclusión.

ETAPA DE CONCLUSION:

Une los resultados, el objetivo es analizar los hallazgos de auditoria y obtener una conclusión general sobre los estados contables.El objetivo del plan de auditoria haya sido efectivamente aplicado y determinar si los hallazgos de audi-toria han sido evaluados y si los objetivos fueron alcanzados.También es necesaria una revisión global en combinación con las conclusiones.Deben proporcionar una base para emitir el informe final. Debe concentrarse la atención en las áreas de mayor importancia o riesgo a fin de confirmar que han sido tratadas adecuadamente en el trabajo de auditoria y reflejadas correctamente en los estados contables.La evaluación de la evidencia de auditoria debe considerar la información y los parámetros, continúan siendo apropiados y si se ha obtenido suficiente satisfacción de auditoria.Se debe considerar:-La evidencia es tan importante y confiable.-La naturaleza y nivel de las excepciones están de acuerdo con lo que se esperaba en el momento en que la auditoria fue planificada.

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La evidencia debe ser evaluada en términos de su suficiencia, importancia y confiabilidad.Debe considerarse si dicha evidencia contradice alguna de las decisiones tomadas durante la planifi-cación.Podría suceder que las evidencias que contradigan las afirmaciones de los estados contables que creen dudas respecto de la efectividad en el cual se confía para respaldar la afirmación.Las excepciones deben ser consideradas en forma individual y en conjunto para determinar si los es-tados contables están distorsionados.Si se ha obtenido suficiente satisfacción de la auditoria, si las excepciones tienen otras implicancias para el ente auditado.La evaluación de las excepciones implica obtener comprensión de su naturaleza, causa e implicancias y resolver la acción que deba tomarse.

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PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA

Reunir el conocimiento acumulado

Tomar decisiones preliminares para los

componentes

Obtener informaciónadicional

CAPITULO 5ETAPA DE PLANIFICACIÓN

1. OBJETIVO DE LA PLANIFICACIÓN

El objetivo de la etapa de planificación consiste en determinar qué procedimientos de auditoría corresponderá realizar y cómo y cuándo se ejecutarán.

La planificación, es el fin de determinar cuáles serán los procedimientos que permitan obtener la satisfacción necesaria para emitir una opinión.

La planificación de una auditoría comienza con la obtención de información necesaria para definir la estrategia a emplear y culmina con la definición detallada de las tareas a realizar en la etapa de ejecu-ción, cuyo resultado será evaluado en la etapa de conclusión.

La planificación es importante en todo tipo de trabajo cualquiera sea el tamaño del ente a auditar. La planificación debe ser cuidadosa y creativa, positiva e imaginativa, debe tener en cuenta alternati-vas para realizar las tareas y debe seleccionar los métodos más apropiados.

2. ETAPAS DEL PROCESO DE PLANIFICACIÓN

La planificación puede dividirse en dos etapas o momentos distintos. En el primero de ellos se define cuál será la estrategia a seguir en base al conocimiento e información mantenida del ente a auditar: se la denomina planificación estratégica. En el segundo momento, luego de definir la estra-tegia global, se discriminan para cada uno de los distintos componentes cuáles son los procedi-mientos a realizar para completar esa estrategia y se detalla cómo se llevarán a cabo: se la deno-mina planificación detallada.

La planificación estratégica brinda una visión “desde arriba”, englobando toda la auditoría en su conjunto. La planificación detallada, “desde abajo”, trabaja con cada estrategia definida y determina cómo ejecutarla.

Esta clasificación entre planificación estratégica y detallada dentro del enfoque empresarial de audi-toría está de acuerdo con otro de los pilares del enfoque empresarial que es la realización de audito-rías “a medida”.

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3. PLANIFICACION ESTRATEGICA

La planificación estratégica como primera etapa del proceso de planificación, reúne el conoci-miento acumulado del ente, y resume este conocimiento en la definición de decisiones prelimi-nares para cada componente.

Para simplificar la planificación de auditoría, cada ente se divide en partes manejables denomina-das “componentes”. Un componente puede ser una partida de un estado financiero, o una parte del mismo, un grupo de transacciones.

3.1. CONOCIMIENTO ACUMULADO

La comprensión del negocio del ente es fundamental para realizar una planificación efectiva y una auditoría eficiente.

Aunque el informe de auditoría se refiere a estados financieros preparados a una fecha determina-da, cubriendo un período dado en la vida del ente, el negocio y su forma de operar tienden a per-manecer constantes durante un período largo de tiempo.

En una auditoría recurrente, se acumulan conocimientos sobre el negocio, su medio de control, su gerencia y sus sistemas de información, contabilidad y control.

3.2. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN ADICIONAL

Luego de reunir el conocimiento de auditoría acumulado, corresponde revisar qué sucedió desde la última visita para poder definir la estrategia a emplear.

En primer lugar se definen los “términos de referencia”, que consiste en determinar cuáles son las responsabilidades que el auditor asume en el trabajo, cuáles serán las responsabilidades en materia de informes, cuáles serán las expectativas, informes especiales e instrucciones que de-berán ser completadas, restricciones al alcance del trabajo, si las hubiera, etc.

Luego se analiza qué sucedió en el negocio del ente y cuáles son sus riesgos inherentes. Es es-encial contar con suficiente información acerca del negocio a fin de evaluar el medio en el cual opera, los individuos que conducen la empresa y los factores que influyen sobre su éxito o fraca-so.

Además, debe analizarse el desenvolvimiento del negocio dentro de las circunstancias económi-cas que la 3economía del lugar presenta. Debe analizarse el efecto que las condiciones económi-cas y políticas generales puedan tener sobre las operaciones, financiamiento y políticas de inver-sión, factores específicos que afecten a la industria, fluctuaciones que afecten al negocio, fuentes de competencia, viabilidad de productos, restricciones a la actividad económica, etc..

Luego de definir los términos de referencia y actualizar la comprensión sobre el negocio y riesgos inherentes del ente a auditar, corresponde analizar qué sucede en el ambiente del sistema de informa-ción.

En este momento de la planificación estratégica corresponde determinar cuál es la naturaleza y al-cance de los sistemas del ente, si posee procesamiento computarizado o manual, cuál es el software de sistemas con que opera, cuáles fueron los cambios ocurridos desde la última visita, cuál es la natu-raleza en cuanto a la configuración y estructura de las operaciones computarizadas.

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Luego deberá analizarse qué cambios ocurrieron en el ambiente de control. ¨´Este refleja la actitud y compromiso que tiene la gerencia para establecer un clima positivo a la implementación y ejecución de operaciones controladas de los negocios. Un ambiente de control fuerte permite depositar confian-za en los controles, mientras que un ambiente de control débil no lo permite.

Por último corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en las políticas contables del ente. Si hubo algún cambio de las normas contables aplicables, problemas que en la aplicación de políticas contables se hayan detectado en ejercicios anteriores y el análisis de la existencia de algunas políti -cas agresivas o conservadoras que requerirán tareas especiales en la ejecución de la auditoría.

3.3. DECISIONES PRELIMINARES PARA LOS COPONENTES7

Una vez obtenida la información adicional ocurrida desde el examen anterior corresponde tomar decisiones que serán parte de la estrategia a aplicar en cada trabajo en particular.

En este momento es cuando se divide al conjunto de la labor de auditoría en partes manejables denominadas componentes.

Normalmente un componente va a ser equivalente a un ciclo de transacciones y tiene relación directa con partidas presentadas en los estados financieros. En el enfoque empresarial de auditoría, la definición de componente está vinculada con el ciclo de transacciones. Un componente para el ciclo Ventas/ cuentas a cobrar/ Cobranzas, otro para Compras/ cuentas a pagar/ Pagos, otro para Existen-cias/ Costos de producción, etc...

Divididos los estados contables en componentes, corresponde definir para cada uno cuál será la estrategia o enfoque de auditoría a aplicar. En la definición de este enfoque concurren el análisis de dos elementos presentes en cada componente, ellos son: el ambiente de control y los riesgos inhe-rentes.

En una primera aproximación podemos decir que del ambiente de control va a depender la cali-dad de las pruebas de auditoría a realizar, mientras que de la evaluación del riesgo inherente va a de-pender la cantidad de satisfacción de auditoría a obtener.

3.4. CONSIDERACIONES PRACTICAS

¿Cuál es la importancia de la definición de la estrategia de auditoría? Luego de obtener una in-formación detallada de los cambios ocurridos en el negocio del ente, más la evaluación de los riesgos inherentes y de control se define cuál va a ser el enfoque a emplear en la auditoría en particular.

Esta definición adquiere una importancia relevante, puesto que a partir de aquí se define para cada componente qué procedimientos específicos deberán realizarse. Esto requiere entonces que únicamente los miembros más expertos del equipo de trabajo de una auditoría participen en esta es-trategia, que será un esfuerzo concentrado de aquellos que más experiencia y capacidad posean so-bre el tema de auditoría.

El resultado de la definición de la estrategia de auditoría puede documentarse en un memorando que resuma la obtención de información adicional y la definición del enfoque de auditoría para cada componente. Esta documentación va a ser el input necesario para la segunda etapa del proceso de planificación (planificación detallada) donde, a partir de ese enfoque determinado, se decidirán los procedimientos específicos a realizar.

4. PLANIFICACIÓN DETALLADA

En la planificación estratégica se trabaja con la auditoría en su conjunto, como un todo. En cambio en la planificación detallada se trabaja cada componente en particular, en forma separada del resto de los componentes. Uno de los factores clava que hacen al enfoque empresarial de auditoría, además

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de los mencionados cuando se comentó la planificación estratégica, consiste en concentrar los es-fuerzos de auditoría en las áreas de mayor riesgo y, en particular, en lo que se denominan “afirmacio-nes”.

Las afirmaciones son el eje central de la labor de auditoría a realizar. Las afirmaciones son mani-festaciones que realiza la gerencia cuando presenta los estados financieros y se dividen en tres gru-pos:

veracidad; integridad; valuación y exposición.

El grupo de veracidad, trata de determinar si el ente es propietario o posee derecho respecto de los activos registrados y ha contraído los pasivos contabilizados; si los activos existen, si las tran-sacciones han ocurrido y si están debidamente autorizadas.

El grupo de integridad analiza si todas las transacciones están contabilizadas, incluidas en los esta-dos financieros, registradas en las cuentas correctas, adecuadamente acumuladas y registradas en él, o atribuidas, al período contable correspondiente.

Afirmaciones, valuación y exposición, analiza si cada transacción está correctamente calculada y reflejada por su monto apropiado; si los activos y pasivos están correctamente valuados, cada uno de acuerdo con su naturaleza y normas contables aplicables y si reflejan los hechos y circunstancias que afectan su valuación. Si está incluida toda la información necesaria para obtener una adecuada com-prensión de los activos, pasivos y transacciones que están expuestos en los estados financieros.

La definición de estas afirmaciones sirve para determinar, en base a la evaluación preliminar de riesgos inherente y de control, qué grupo se ve más afectado por la presencia de determinado nivel de riesgo.

Las afirmaciones más afectadas serán las que concentrarán el mayor esfuerzo de auditoría y, cada uno de los procedimientos de auditoría que se defina ejecutar para cada componente, en base al enfo-que adoptado, se relacionará con las afirmaciones que satisfaga.

En base a la definición de esas afirmaciones y a la relación que los riesgos inherente y de control tienen respecto a ellas, corresponderá seleccionar los procedimientos de auditoría que se concentra-rán en las afirmaciones más afectadas.

Los procedimientos posibles responden a dos grandes grupos: los procedimientos sustantivos y las pruebas de controles. Dentro de los procedimientos sustantivos están incluidos los procedimientos analíticos y las pruebas detalladas de transacciones y saldos.

Los procedimientos de auditoría seleccionados constituyen la base para la preparación del progra-ma de trabajo. El programa de trabajo es el detalle, para cada procedimiento, de los pasos necesarios a seguir en el momento de su ejecución, con indicación del alcance a aplicar y la oportunidad de su aplicación.

El resultado de la etapa de planificación detallada se documentará a través de lo que se llama “Pro-grama de Trabajo” que incluye cada uno de los procedimientos a aplicar para cada componente y en cada visita de auditoría con indicación del alcance y pasos a seguir.

5. CONFIANZA EN AUDITORÍA INTERNA. COORDINACIÓN DE ESFUERZOS

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Aunque el trabajo de los auditores internos no puede sustituir el trabajo de una auditoría de estados financieros, debe considerarse a la actividad de auditoría interna como un control de alto nivel poten-cialmente importante, en el cual se podrá confiar después de una adecuada evaluación y prueba por parte del auditor externo.

El grado de confianza a depositar dependerá de la evaluación que se realice de la competencia y objetividad de los auditores internos. Por ejemplo, deberá analizarse el grado de independencia de au-ditoría interna dentro de la organización, su competencia y experiencia, la importancia de su trabajo para la auditoría externa, lo adecuado de sus papeles de trabajo, la forma en que realizan sus tareas y cómo se ejecutan las tareas de seguimiento de las recomendaciones sugeridas.

Cuando se tenga la intención de trabajar en conjunto con el personal de auditoría interna de un en-te y confiar en su trabajo, se deberá coordinar el plan de auditoría con el plan de auditoría interna en una etapa preliminar.

Esta confianza no exime el hecho de supervisar y controlar que las tareas asignadas al Departa-mento de Auditoría Interna hayan sido ejecutadas en forma correcta y oportuna, y los papeles de tra-bajo deberán contener un resumen de las tareas realizadas para obtener evidencia de la confianza de-positada en Auditoría Interna.

6. ADMINISTRACIÓN DEL TRABAJO

Significa definir cuáles serán las visitas de auditoría a realizar y en qué momento se llevarán a cabo tales visitas.

En una auditoría común, las visitas que se presentan son:

Visita de planificación

Se define la planificación de la auditoría obteniendo la información adicional y completando la ya obtenida por el conocimiento acumulado y las decisiones que hacen a la estrategia de la auditoría; se seleccionan los procedimientos y se confecciona el programa de trabajo.

Esta visita, debe realizarse con anticipación a la fecha de cierre del ejercicio a auditar.

Visita preliminar o interina

Muchos de los procedimientos definidos en la etapa de planificación no necesariamente deben rea-lizarse sobre los saldos finales de los estados financieros a examinar. Por lo tanto, mucha de la labor de auditoría a realizar puede anticiparse a la fecha de cierre del ejercicio.

Normalmente, estas tareas de anticipación a los “procedimientos de cumplimiento” o “procedimien-tos sobre saldos acumulativos”.

Un aspecto importante de estos procedimientos es que el resultado de ellos puede modificar la eva-luación preliminar de los riesgos y por consiguiente modificar la estrategia de auditoría a aplicar. Por ejemplo, se determina confiar en el sistema de control que determina las unidades en existencias, sin necesidad de realizar un inventario físico extensivo al cierre del período, la prueba correspondiente a la revisión de ese sistema de inventario corresponderá realizarla antes del cierre del período.

Visitas de inventarios, circularización y arqueos

Estos procedimientos normalmente pueden realizarse en fechas cercanas al cierre del período, en el momento en que se efectúe el corte de operaciones.

Visita final

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Es la última visita de un trabajo de auditoría común, donde se completa la ejecución de los distintos procedimientos no realizados en las visitas anteriores. Además, se concluye analizando los resultados de cada procedimiento y emitiendo el informe final de auditoría. Para la realización de esta visita final corresponderá revisar cuándo es el vencimiento que el auditor deberá cumplir para la entrega de su in-forme de auditoría.

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CAPÍTULO 6

EVIDENCIA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

1. EVIDENCIA DE AUDITORÍA

El objetivo de auditoría es obtener suficiente evidencia para respaldar la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. La evidencia de auditoría es el elemento de juicio que obtiene el auditor como resultado de las pruebas que realiza. Puede ser obtenida de los sistemas del ente; de la documentación respaldatoria de transacciones y saldos; de la gerencia y empleados, deudores, pro-veedores y otros terceros relacionados con el ente. La evidencia puede ser de control o sustantiva, se-gún la fuente.

La evidencia de control es aquella que proporciona al auditor satisfacción de que los controles de loa cuales planea confiar, existen y operan efectivamente durante el período.

La evidencia sustantiva es la que brinda al auditor satisfacción referida a los estados financieros y se obtiene al examinar las transacciones y la información producida por los sistemas del ente.

La evidencia de auditoría debe estar relacionada con las afirmaciones para las cuales se obtiene y puede satisfacer a más de una afirmación o componente.

El auditor debe procurar mantener un equilibrio entre los beneficios de obtener evidencia y el costo de obtenerla.

1.1. FUENTES DE EVIDENCIA DE AUDITORÍA

Para que la evidencia de auditoría sea aceptable, debe ser creíble y confiable. Distintas fuentes de evidencia y su grado de confiabilidad:

MAYOR CONFIABILIDAD MENOR CONFIABILIDADF Obtenida a partir de personas o hechos Obtenida dentro de la empresaU independientes de la organización Producida por un sistema de control débilE Producida por un sistema de control efectivo Por conocimiento indirecto: confianza en elN Por conocimiento directo: observación, inspec-

ción o reconstruccióntrabajo de terceras personas (por ejemplo,

T auditores internos)E Documentada OralS De la gerencia superior Del personal de menor nivel

El enfoque de auditoría debe permitir reunir la evidencia de auditoría más confiable (eficacia) y con el menor costo posible (eficiencia).

2. EVIDENCIA Y SELECCIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

La selección de los procedimientos de auditoría se debe efectuar considerando a las afirmaciones para las que debe obtenerse validez y a los riesgos que la afectan.

2.1. AFIRMACIONES

La aplicación de los procedimientos de auditoría tiene como finalidad reunir la evidencia necesaria que permita concluir sobre la “razonabilidad” de la validez de las afirmaciones definidas para cada componente de los estados financieros. Por lo tanto, todos los procedimientos de auditoría deben es-tar orientados a satisfacer una o más afirmaciones.

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En la selección de procedimientos debe asegurarse que todas las afirmaciones serán verificadas mediante la aplicación de uno o más procedimientos.

2.2. RIESGO DE AUDITORÍA

La naturaleza y nivel de riesgo de auditoría influye sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría planificados. En la planificación se seleccionan fuentes de satisfac-ción de auditoría en relación con la naturaleza o nivel de los riesgos.

En la planificación detallada se determinan los factores de riesgo presentes en cada componente. Los procedimientos de auditoría deben estar relacionados con esos factores puesto que deben orien-tarse a detectar los errores o irregularidades que ellos representan.

3. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

Pueden dividirse, en procedimientos de cumplimiento y sustantivos (según la evidencia que brin-dan).

3.1. PROCEDIMIENTOS DE CUMPLIMIENTO

Los procedimientos de cumplimiento proporcionan evidencia de que los controles clave estén y de que son aplicados efectiva y uniformemente.

Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia de control se encuentran:

Inspección de la documentación del sistema

Pruebas de reconstrucción

Observaciones de determinados controles.

Técnicas de datos de prueba.

3.2. PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS

Los procedimientos sustantivos proporcionan evidencia directa sobre la validez de las transac-ciones y saldos incluidos en los riesgos contables o estados financieros y, por consiguiente, sobre la validez de las afirmaciones.

Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia sustantiva se encuentran:

Indagaciones al personal de la empresa. Procedimientos analíticos. Inspección de los documentos respaldatorios y otros registros contables. Observación física. Confirmaciones externas.

4. TIPOS DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

4.1. INSPECCIÓN DE LA DOCUMENTACIÓN DEL SISTEMA

Documentación de los sistemas del ente incluye el examen de manuales de operación, cursogra-mas y descripciones de tareas. Generalmente estos elementos describen los sistemas establecidos por la gerencia pero no proporcionan evidencia de que los controles son realmente aplicados en forma

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uniforme. Debe complementarse con las pruebas de reconstrucción y de observación de determinados controles.

Usos más frecuentes. En la etapa de planificación para documentar la comprensión de los sistemas de información.

4.2. PRUEBAS DE RECONSTRUCCIÓN

Una prueba de reconstrucción implica la observación y seguimiento de unas pocas transacciones, confirmando con los empleados del ente las funciones de procesamiento realizadas y controles aplica-dos.

Las pruebas de reconstrucción proporcionan moderada satisfacción de auditoría con respecto a la existencia de los controles y las funciones de procesamiento vigentes.

Usos más frecuentes En la etapa de planificación confirmando la comprensión del auditor de la forma en que ope-

ran los sistemas del ente y como fluyen las transacciones y los documentos. Proporciona la evidencia sobre la existencia y efectividad de los controles y funciones de pro-

cesamiento clave. Ayuda a identificar cambios y a realizar evaluaciones de los sistemas de control durante la planificación.

4.3. OBSERVACIONES DE DETERMINADOS CONTROLES

Proporciona evidencia de que los controles existen, están en vigencia y operan de la forma espera-da.

Cuando se obtiene evidencia de control por observación, se requiere obtener la satisfacción adicio-nal de que los controles han operado en forma continua durante el período.

Usos más frecuentes

Permite verificar el cumplimiento de los “controles clave “a través de distintas pruebas.

Debe complementarse con el análisis de los cambios en los sistemas probados.

4.4. TÉCNICAS DE DATOS DE PRUEBA

Implican el ingreso de transacciones de prueba “ficticias” en los sistemas computarizados del ente y la comparación de los resultados con los resultados predeterminados.

Cuando los controles del departamento de sistemas de información computarizado son efectivos, una transacción de prueba bien diseñada proporciona tanta satisfacción de auditoría para comprobar que un control de procesamiento clave específico o una función de procesamiento operan eficazmen-te, como lo haría una muestra representativa de transacciones completadas.

Usos más frecuentes

Para evaluar la lógica general de los procesos computarizados. Para evaluar la existencia y efectividad de controles clave. Cuando los sistemas son altamente confiables.

4.5. INDAGACIONES AL PERSONAL DE LA EMPRESA

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Consiste en obtener información importante por parte del personal del cliente, oralmente o por es-crito. Se pueden realizar indagaciones para obtener o actualizar conocimientos o recibir explicaciones de los funcionarios sobre temas contables y de auditoría.

La confiabilidad de la evidencia obtenida a través de las indagaciones depende de varios factores como por ejemplo: Evidencia proporcionada oralmente o por escrito; Competencia, posición jerárquica, experiencia, independencia e integridad del informante; Alcance de la corroboración de la evidencia obtenida

Usos más frecuentes Permite obtener o actualizar los conocimientos sobre el negocio en la etapa de la planifica-

ción Como complemento de los procedimientos analíticos

4.6. PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS

Los procedimientos analíticos se basan en la premisa de que existen relaciones en los datos y que continuarán existiendo en ausencia de información que evidencie lo contrario.

Los procedimientos analíticos se utilizan comúnmente para examinar y comparar información finan-ciera y no financiera relevante del año, incluyendo presupuestos y datos reales. También se realizan comparaciones similares que analizan la relación de la información seleccionada con ejercicios ante-riores y con la correspondiente a empresas del mismo ramo de actividad.

Usos más frecuentes

Ayudan a desarrollar el enfoque de auditoría en la planificación, comparando los estados fi-nancieros a la fecha en que se planifica con los de años anteriores y el presupuesto identifi-cando los cambios en el negocio que deberían ser considerados en esa etapa.

Evaluaciones de la razonabilidad de los montos de los estados financieros, especialmente en cuentas acumulativas.

Consideración de los estados financieros en su conjunto en una verificación final para determi-nar si los mismos son coherentes y si no lo son, para identificar la información adicional nece-saria.

4.7. INSPECCIÓN DE LOS DOCUMENTOS RESPALDATORIOS Y OTROS REGISTROS CON - TABLES

Consiste en obtener y examinar la concordancia entre los registros contables y la documentación respaldatoria. Generalmente se hacen sobre las partidas que componen un determinado saldo en los estados financieros. La inspección de documentos es una fuente de evidencia de auditoría altamente confiable. La con-fiabilidad es afectada por los siguientes factores:

Los documentos producidos en ámbitos externos generalmente son más confiables que los producidos por el ente.

Los documentos recibidos directamente de una fuente externa son más confiables que los obtenidos del ente.

El documento original es más confiable que sus copias.

Usos más frecuentes

Análisis de cuentas acumulativas de pocas transacciones significativas. Cuando los sistemas son débiles.

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4.8. OBSERVACIÓN FÍSICA

Consiste en la inspección o recuento de activos tangibles y la comparación de los resultados con los registros contables del ente. Proporciona, la evidencia más directa sobre la existencia (veracidad) calidad y condición (valuación) de dichos activos.

La observación generalmente, proporciona evidencia altamente confiable referida al momento en que se lleva a cabo.

Usos más frecuentes

Verificación de la existencia de activos tangibles como: dinero en efectivo, inversiones en metales preciosos, y bienes de cambio y uso.

4.9. CONFIRMACIONES EXTERNAS

Consiste en obtener una manifestación de un hecho o una opinión de parte de un tercero indepen-diente al ente pero involucrado con las operaciones del mismo. La obtención de este tipo de confirma-ción, que es escrita, es por lo general, una forma muy satisfactoria y eficiente de obtener evidencia de auditoría.

Estas manifestaciones se podrán obtener de especialistas, incluyendo abogados, actuarios, inge-nieros.

Las confirmaciones pueden ser:

Positivas: es aquella manifestación solicitada que proporciona evidencia de auditoría sólo en el caso de ser recibida la respuesta.

Negativas: es aquella manifestación de conformidad sobre un saldo o transacción que se solicita y proporciona evidencia de auditoría a pesar de no ser recibida la respuesta. En las solicitudes de este tipo se incorpora una leyenda en la cual se aclara que en el caso de no ser respondida se la considerará conforme sin observaciones.

Directas: Corresponde a las solicitudes en las cuales se incluyen los saldos o transacciones que se quieren confirmar. Se utiliza generalmente para la validación de activos.

Ciegas: corresponde a las confirmaciones en las cuales se solicita que se informen los sal-dos pendientes a una fecha o las transacciones realizadas en un período. Se utiliza general-mente para la validación de pasivos y saldos con entidades financieras.

Usos más frecuentes

Circularizaciones de saldos: clientes, proveedores, bancos, etc. Opiniones de especialistas. Opiniones de la gerencia.

5. PAUTAS PARA LA SELECCIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

Para seleccionar los procedimientos de auditoría de manera eficaz y eficiente se deben tener en cuenta las siguientes pautas:

Los procedimientos a seleccionar deben estar de acuerdo con las definiciones obtenidas en la planificación sobre:

Significatividad de los estados financieros en su conjunto.

Naturaleza y grado del riesgo inherente y de control del componente y su impacto en las afir-maciones individuales.

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Controles clave potenciales identificados.

Enfoque de auditoría esperado.

Al seleccionar procedimientos de cumplimiento de los controles clave debe seguirse el si-guiente orden:

Controles gerenciales e independientes.

Controles de procesamiento y funciones de procesamiento.

Controles para salvaguardar activos.

Para cada uno de los procedimientos seleccionados se debe indicar su alcance y oportunidad.

6. UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE UN ESPECIALISTA

Las situaciones en las que puede ser necesario confiar en la opinión de un especialista, pueden ser:

Valuaciones de cierto tipo de activos, por ejemplo, propiedades, obras de arte y piedras pre-ciosas.

Evaluaciones de cantidades o de la condición física de los activos, por ejemplo, existencias acopiadas y reservas de mineral y de petróleo. Valuaciones o cálculos.

Interpretaciones de requerimientos.

Cuando se requiere la colaboración de un especialista, se debe obtener razonable seguridad de que el especialista es competente en su materia. Es preciso considerar sus calificaciones y licencia profesional u otros reconocimientos de su capacidad.

Normalmente, es preferible requerir la colaboración de un especialista que no esté relacionado con el ente y que, por lo tanto, sea más objetivo. No obstante, cuando las circunstancias lo imponen, pue-de aceptarse la utilización del trabajo de un especialista que forma parte del personal del ente, siempre que el individuo posea los conocimientos y la aptitud necesarios.

7. EL MUESTREO EN EL PROCESO DE AUDITORÍA

El muestreo es el proceso de determinar una muestra representativa que permita concluir sobre los hallazgos obtenidos en el universo de transacciones y saldos. Por muestra representativa se entiende una cantidad dada de partidas que, considerando los valores otorgados a elementos tales como el “riesgo “, permita inferir que el comportamiento de esa muestra es equivalente al comportamiento del universo.

Frecuentemente se prueban detalles de una muestra representativa de partidas con el objeto de confirmar el cumplimiento de los procedimientos de controles clave durante un período. Los resulta-dos obtenidos de las pruebas de la muestra representativa serán proyectados al universo del cual la muestra fue seleccionada para llegar a una conclusión sobre el grado de cumplimiento.

Objetivos del muestreo de auditoría: *Obtener evidencia del cumplimiento de los procedimientos de control establecidos*Obtener evidencia directa sobre la veracidad de las operaciones y de los saldos que se incluyen en los EECC

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LAS TECNICAS DE MUESTREO QUE SE USEN DEBEN SER CONSISTENTES CON LOS OBJETI-VOS DE LA PBA DE AUDITORÍA. Existen 2 tipos básicos de muestreos:1-Muestreo de atributos: Se utiliza para estimar la tasa de ocurrencia o de no ocurrencia de un evento o circunstancia determinada dentro de un universo. Los atributos probados son general// controles o funciones de procesamiento.2-Muestreo de variables: Se utiliza para estimar o probar una cantidad monetaria como los saldos de cuentas por cobrar o de existencias. Su principal utilidad es en las pruebas sustantivas, para determi-nar la razonabilidad de los saldos registrados.

Riesgo de muestreo: Es el riesgo de que la muestra no sea representativa del universo y como conse-cuencia de ello el auditor tome decisiones incorrecta s.El riesgo de muestreo tiene dos aspectos: El riesgo de rechazo incorrecto y el riego de aceptación in-correcta, el primero se refiere a que por medio del muestreo el auditor concluya con que no se puede confiar en los controles o que el saldo de una cuenta no es razonable, cuando en realidad los contro-les son confiables y el saldo de cuenta es razonable; y viceversa en el caso de la aceptación incorrec-ta.

Definición del universo y de la unidad de muestreo: Generalmente se define el universo una vez determinado el objetivo de la prueba.La unidad de muestreo es c/u de los elementos individuales que forman el universo y puede consistir en documentos, asientos, partidas, etc…El auditor debe satisfacerse de que el universo determinado y el universo al que se aplicó el muestreo son equivalentes.

Método para la selección de muestras:

1-Muestreo por probabilidades: P/ poder planear y evaluar estadísticamente una muestra se debe utilizar un método de muestreo por probabilidades.Tipos:

o Muestreo al azar ilimitado: Requiere que todas las unidades del universo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas. A su vez para obtener un muestreo al azar ilimitado pueden utilizarse distintos muestreos estos son:

1-Muestreo de número al azar: Todas las unidades del universo y todas las combinacio-nes de unidades de muestreo tiene la misma probabilidad de ser seleccionadas. El auditor para llevarlo a cabo determina el tamaño necesario de muestra, genera suficientes núme-ro al azar de una secuencia que por lo menos sea igual al número de unidades de mues-treo del universo y selecciona los números al azar con unidades de muestreo específicas del universo.2-Muestreo sistemático de probabilidades: Se selecciona una muestra en base a uno o + intervalos uniformes de muestreo. Un intervalo uniforme se determinado dividiendo el nú-mero de partidas del universo por el tamaño deseado de la muestra, Se selecciona un punto de partid al azar, el cual debe ser un número no mayor que el intervalo uniforme. Este punto de partida se puede obtener usando una tabla de número al azar o con un mé-todo objetivo, como la lectura del número de un billete de dinero. Una partida de la mues-tra se selecciona en el punto inicial y de ahí en adelante en c/ intervalo uniforme a lo largo de todo el universo. Este muestreo solo de be utilizarse cuando se espera que los atribu-tos que se están comprobando estén distribuidos al azar en el universo.3-Muestreo por bloques: Se refiere a la selección al azar de varios grupos de unidades contiguas de muestreo.

Los tres tienen características también similares como por ejemplo cuando se los aplica a universos pasibles de control numérico o contable en general, ya que los tres seleccionan unidades de muestreos independiente// de su valor monetario. Son métodos muy útiles para probar razonabilidad de saldos pero son limitados en lo que respecta a cobertura monetaria, a menos que se utilice estratificación.

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2-Muestreo basado en el criterio: Es la oposición del muestreo por probabilidades, no se conocen o no pueden determinar-se la probabilidad de la existencia de una muestra, a su vez los resultados de las mues-tras seleccionadas mediante este método no deben ser evaluados estadísticamente. El auditor debe considerar si se puede esperar que la muestra resultante sea representativa del universo del cual se selecciona.Métodos:o Muestreo por selección específica : confía en el criterio del auditor para identificar

una muestra que se espera sea representativa del universo. El auditor puede cono-cer los distintos tipos de partida que forman el universo y seleccionar una muestra que pueda considerarse como representativa del mismo, incluyendo en ella varias clases de partidas.

o Muestreo sistemático de criterio : Es similar al de probabilidades previa// menciona-do, excepto que no es imprescindible, aunque si conveniente, un punto inicial al azar. Otro método de selección de muestreo sistemático de criterio es el que no se basa en un intervalo fijo. Este método podría ser usado cuando el intervalo e/ las unidades de muestreo es grande y se necesita contar los registros del ente p/ locali-zar c/ partida a incluir.

Elección e/ muestreo estadístico y no estadístico: Ambos métodos se basan en la presunción de que una muestra revelará información su-ficiente acerca del universo en su conjunto, p/ permitir al auditor llegar a una conclusión sobre el universo. Ambos se apoyan en el juicio del auditor. La diferencia es el grado de formalidad y estructura involucrado en la determinación del tamaño de la muestra, selec-ción de la muestra y evaluación de los resultados. Ambos persiguen el mismo resultado. El auditor deberá utilizar su criterio profesional para elegir e/ ambos.No es necesario ni económicamente justificable llevar a cabo todas las de auditoría so-bre una base estadística, el muestreo no estadístico se puede utilizar cuando se decida que el costo del muestreo estadístico excede los oficios a obtener. El tamaño de la muestra no debe ser determinante en esta decisión-

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CAPITULO 7RIESGO DE AUDITORÍA

1. CONCEPTO

Excepto en contadas ocasiones el auditor puede estar en condiciones de emitir un juicio técnico con absoluta certeza sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Esa falta de certeza genera el concepto de riesgo de auditoría. La labor del auditor se concentrará entonces en ejecutar tareas y procedimientos tendientes a reducir ese riesgo a un nivel aceptable.

El riesgo de auditoría puede definirse como la posibilidad de emitir un informe de auditoría incorrec-to por no haber detectado errores o irregularidades significativas que modificarían el sentido de la opi-nión vertida en el informe.

La susceptibilidad a la existencia de errores o irregularidades puede presentarse a distintos niveles.

El riesgo global de auditoría es el resultado de la conjunción de:

Aspectos aplicables exclusivamente al negocio o actividad del ente, independientemente de los sistemas de control desarrollados, lo que se denomina riesgo inherente.

Aspectos atribuibles a los sistemas de control, incluyendo auditoría interna, lo que se denomi-na riesgo de control.

Aspectos originados en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de audito-ría de un trabajo en particular, lo que se denomina riesgo de detección

Las dos primeras categorías de riesgo se encuentran fuera de control por parte del auditor y son propias de los sistemas y negocios del ente.

Los factores de riesgo son las diversas situaciones individuales que actúan en la determinación de su nivel. Si bien existen factores típicos para situaciones comunes, la identificación de ellos es una ta-rea individual que debe realizar el auditor al planificar su examen de auditoría.

Una vez realizada la identificación de los factores de riesgo corresponde efectuar su evaluación. Esta tarea de evaluación se efectúa en dos niveles:

En primer lugar, referida a la auditoría en su conjunto. se identifica el riesgo global de que existan errores o irregularidades no detectados por los procedimientos de auditoría y que en definitiva lleven a emitir un informe incorrecto.

En segundo lugar, se evalúa el riesgo de auditoría específico para cada componente de los estados contables en particular.

El riesgo de auditoría se reduce en la medida en que se obtenga evidencia de auditoría que respal-de la validez de las afirmaciones contenidas en los estados contables. No obstante, es inevitable que exista algún grado de riesgo. El trabajo del auditor será entonces reducirlo a un nivel tal donde la exis-tencia de errores o irregularidades sea lo suficientemente baja como para no interferir en su opinión global.

2. CATEGORÍAS DE RIESGO DE AUDITORÍA

Riesgo inherente

Riesgo de control

Riesgo de detección.

2.1. RIESGO INHERENTE

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Es la susceptibilidad de los estados financieros a la existencia de errores o fraudes significativos sin considerar la efectividad de los sistemas de control.

Este riesgo está totalmente fuera de control por parte del auditor. Es propio de la operatoria del en-te.

FACTORES QUE DETERMINAN EL RIESGO INHERENTE

Se pueden mencionar:

La naturaleza del negocio del ente; el tipo de operaciones que se realizan y el riesgo propio de esas operaciones; la naturaleza de sus productos y volumen de transacciones.

* La situación económica y financiera del ente...

La organización gerencial y sus recursos humanos y materiales; la integridad de la gerencia y la calidad de los recursos que el ente posee.

2.2. RIESGO DE CONTROL

Es el riesgo de que los sistemas de control estén incapacitados para detectar o evitar erro-res o irregularidades significativas en forma oportuna.

Este tipo de riesgo también está fuera del control de los auditores, pero eso sí, las reco-mendaciones resultantes del análisis y evaluación de los sistemas de información, contabili-dad y control puede ayudar a mitigar el nivel de riesgo inherente evaluado en una etapa ante-rior.

2.2.1. FACTORES QUE DETERMINAN EL RIESGO DE CONTROL.

Los factores que determinan este riesgo están presentes en el sistema de información, conta-bilidad y control. Se relaciona con el análisis de estos sistemas. La existencia de puntos débi-les de control implicaría la existencia de factores que incrementan el riego de control.

2.3. RIESGO DE DETECCIÓN

El riesgo de detección es el riesgo de que los procedimientos de auditoría seleccionados no detecten errores o irregularidades existentes en los estados contables.

A diferencia de los dos riesgos mencionados, el riesgo de detección en totalmente contro-lable por la labor del auditor y depende exclusivamente de la forma en que se diseñen y lleven a cabo los procedimientos de auditoría. Es la última y única posibilidad de mitigar altos niveles de riesgos inherentes y de control.

2.3.1. FACTORES QUE DETERMIAN EL RIESGO DE DETECCIÓN

Están relacionados con:

La ineficacia de un procedimiento de auditoría aplicado. La mala aplicación de un procedimiento de auditoría, resulte éste eficaz o no. Problemas de definición de alcance y oportunidad en un procedimiento de auditoría, haya si-

do bien o mal aplicado. Este factor se relaciona con la existencia de muestras no representati-vas.

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El auditor no examina el 100% de las transacciones de un ente, sino que se basa en el trabajo rea-lizado sobre una muestra y extiende esos resultados al universo de las transacciones. La mala deter-minación del tamaño de la muestra puede llevar a conclusiones erróneas sobre el universo de esas operaciones.

3. EVALUACIÓN DEL RIESGO DE AUDITORÍA

El nivel del riesgo de auditoría suele medirse en cuatro grados posibles. Estos son:

- Mínimo- Bajo- Medio- Alto

La tarea de evaluación está presente en dos momentos de la planificación de auditoría Planificación estratégica: Acá se evalúa el riesgo global de auditoría relacionado con el con-

junto de los estados contables y, además, se evalúa el riesgo inherente y de control de cada componente en particular.

Planificación detallada: Acá se evalúa el riesgo inherente y de control específico para cada afirmación en particular, dentro de cada componente.

La evaluación del nivel de riesgo en un proceso totalmente subjetivo y depende exclusivamente del criterio, capacidad y experiencia del auditor. Además, es la base para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar y la cantidad de satisfacción de auditoría a obtener. Por lo tanto, debe ser un proce-so cuidadoso y realizado por quienes posean la mayor capacidad y experiencia en un equipo de traba-jo.

No obstante ser un proceso subjetivo, hay formas de tratar de estandarizar o disminuir esa subjeti-vidad. En ese sentido, se tratan de medir tres elementos que, combinados, son herramientas a utilizar en el proceso de evaluación del nivel de riesgo. Esos elementos son:

La significatividad del componente ( saldos y transacciones ) La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa La probabilidad de ocurrencia de errores o irregularidades básicamente obtenida del conoci-

miento y la experiencia anterior de ese ente.

La combinación de los posibles estados de estos tres elementos brinda un marco para evaluar el riesgo de auditoría.

Un nivel de riesgo mínimo estaría conformado cuando en un componente poco significativo no exis-tan factores de riesgo y donde la probabilidad de ocurrencia de errores o irregularidades sea remota.

NIVEL DE RIESGO

SIGNIFICATIVIDAD FACTORES DE RIESGO PROBABILIDAD DE OCU-RRENCIAS DE ERRORES

MINIMO NO SIGNIFICATIVO NO EXISTE REMOTABAJO SIGNIFICATIVO ALGUNOS PERO POCO

IMPORTANTES IMPROBABLE

MEDIO MUY SIGNIFICATIVO ALGUNOS POSIBLE ALTO MUY SIGNIFICATIVO VARIOS E IMPORTAN-

TES PROBABLE

4. RELACION ENTRE RIESGO DE AUDITORÍA Y ENFOQUE DE AUDITORÍA

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La evaluación del riesgo de auditoría va a estar directamente relacionada con la naturaleza, oportu-nidad y alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar. Dicho de otra manera, de la evaluación de los niveles de riesgo depende la cantidad y calidad de la satisfacción de auditoría necesaria.

4.1. EFECTO DEL RIESGO INHERENTE

El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia de auditoría necesaria para obte-ner la satisfacción de auditoría suficiente para validar una afirmación. Cuanto mayor sea el nivel del riesgo inherente, mayor será la cantidad de evidencia de auditoría necesaria. Esta cantidad puede es-tar representada tanto en el alcance de cada prueba en particular como en la cantidad de pruebas ne-cesarias, un riesgo inherente mínimo puede ser tratado con un solo procedimiento de carácter global.

4.2. EFECTO DEL RIESGO DE CONTROL

El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditoría a aplicar y en cierta medida también su alcance. El riesgo de control depende de la forma en que se presenta el sistema de contro-les del ente. En términos generales, si los controles vigentes son fuertes, el riesgo de que existan erro-res no detectados por los sistemas es mínimo y, en cambio, si los controles son débiles, el riesgo de control será alto, pues los sistemas no estarán capacitados para detectar esos errores o irregularida-des y la información que brinden no será confiable.

Por lo tanto, un riesgo de control mínimo o bajo implica la existencia de controles fuertes. Si los controles son fuertes, o sea están correctamente diseñados, verificar que funcionen adecuadamente en la práctica brindará un grado elevado de satisfacción de auditoría. Dicho en otros términos, se pue-de depositar confianza derivada de los controles.

Si en cambio, los controles son débiles, el resultado de su prueba no sería satisfactorio y debería completarse con prueba de transacciones y saldos. Por ese motivo y para evitar duplicación de traba-jo, ante riesgos de control medios o altos, corresponderá aplicar pruebas sustantivas.

4.3. COMBINACIÓN DE RIESGO INHERENTE Y DE CONTROL.

La combinación de los niveles de riesgo inherente y de control, de la cantidad y calidad de procedi-mientos de auditoría a aplicar.

Del nivel de riesgo inherente depende la cantidad de satisfacción de auditoría necesaria y del nivel de riesgo de control la calidad de la misma.

Combinando ahora ambos riesgos resulta:

Caso 1: Alto riesgo inherente; mínimo riesgo de control: corresponde aplicar pruebas de cum-plimiento (por el riesgo de control) que brinden suficiente satisfacción de auditoría (por el riesgo inhe-rente).

Caso 2: Alto riesgo inherente y de control. Corresponde aplicar pruebas sustantivas (por el ries-go de control) con un alcance extenso (por el riesgo inherente).

Caso 3: Mínimo riesgo inherente y de control: como ambos riesgos son mínimos, es decir, la probabilidad de ocurrencia de errores es remota, no corresponde asignar demasiados esfuerzos de auditoría a este caso. Seguramente será suficiente la aplicación de algún procedimiento analítico glo-bal.

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Caso 4: Mínimo riesgo inherente y alto riesgo de control: No es necesario aplicar extensas pruebas (por el riesgo inherente) pero, como existen problemas de control, será oportuno practicar al-gún procedimiento sustantivo tendiente a reducir el riesgo del área que presente el problema.

5. EVALUACIÓN DEL RIESGO DE DETECCIÓN

Es la posibilidad de que los procedimientos de auditoría no detecten errores o irregularidades exis-tentes en los estados contables. Se mencionó también que este riesgo es propio del auditor y depende exclusivamente de él.

Por lo tanto, en la medida en que se pretenda emitir una opinión correcta, deberán evaluarse los elementos de juicio necesarios y los procedimientos de auditoría deben detectar todos los errores o irregularidades existentes, o al menos los significativos. En este sentido, no cabe otra posibilidad que el riesgo de detección sea reducido a niveles mínimos o bajos. Evaluaciones de otro tipo podrían origi-nar situaciones de limitaciones en el alcance o, simplemente, opiniones erróneas.

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CAPÍTULO 8EVALUACIÓN DE LOS CONTROLES

1. INTRODUCCIÓN Y PRESENTACIÓN DEL ENFOQUE

En la planificación del trabajo de auditoría tiene especial importancia la existencia de un sistema de controles que, una vez comprobada su adecuada concepción y correcto funcionamiento, será la base para la determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar.

Todas las organizaciones, en mayor o menor grado, poseen sistemas de control que colaboran con la dirección superior para el logro de los objetivos del ente. En la medida en que el auditor analice y comprenda esos sistemas, su labor se tornará más eficaz y más eficiente a la vez.

Una vez determinado el marco de referencia e identificado el objetivo global de auditoría, se evalúa el riesgo inherente del ente. La determinación de este riesgo, en principio, es independiente de la exis-tencia de un adecuado sistema de controles. No obstante, en una primera aproximación a la evalua-ción de este riesgo se conoce en forma general el ambiente de control vigente, lo que permite ir dise-ñando el esquema de cuál será el enfoque de auditoría a emplear.

La existencia de controles, dentro del sistema de procesamiento de información de la empresa, que ayuden a otorgar validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables, hará que la labor se centre en la evaluación de los mismos y en comprobar su adecuado funcionamiento.

El siguiente cuadro esquematiza el orden en que se ubica el análisis del Sistema de Información, Contabilidad y Control del ente dentro del proceso de auditoría:

PLANIFICACION Identificar el marco de referenciaESTTRATEGICA Determinar el objetivo global de auditoría

Evaluar el riesgo inherenteDeterminar los componentes importantesEstablecer decisiones preliminares para los componentes

PLANIFICACION Identificar las afirmaciones contenidas en cada componente importanteDETALLADA Evaluar los riesgos inherentes y de control relacionados

Evaluar el sistema de información, contabilidad y control e identificar los controles claveDeterminar los procedimientos de auditoría a emplear

Por lo tanto, este enfoque hacia los controles presupone la realización de tareas como:

Conocer el sistema de información, contabilidad y control vigente en el ente.

Identificar sus puntos fuertes y débiles.

Seleccionar, de entre los “puntos fuertes” de control.

Evaluar si resulta eficiente, en términos de la relación costo/beneficio.

Confeccionar, pruebas que permitan concluir que el funcionamiento del control es adecuado.

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Evaluar el efecto que tiene tanto la existencia de “puntos débiles” de control o la ausencia de control.

Por lo tanto, el auditor debe realizar procedimientos tendientes a:

Conocer la concepción y comportamiento de los sistemas de información, contabilidad y con-trol del ente a examinar.

Relevar el sistema vigente aplicando la técnica de relevamiento que resulte más efectiva y eficiente.

Identificar aquellos controles en los que se depositará confianza de auditoría. Confeccionar los procedimientos que permitan comprobar el funcionamiento de los controles

antes identificados. Informar a la gerencia sobre la ausencia de procedimientos o sobre la existencia de controles

que, funcionando mal, generen o habiliten algún perjuicio en el ente.

2. SISTEMA DE INFORMACIÓN, CONTABILIDAD Y CONTROL

Es un conjunto de elementos estructurados de una manera lógica y organizada que, ope-rando coordinadamente, tienen por finalidad alcanzar un determinado objetivo. Así, el sis-tema de información, contabilidad y control tiene por finalidad la consecución de:

Salvaguardar los activos. brindar confiabilidad a la información contable. promover la eficiencia operativa. adherir a las políticas del ente.

Cada ente es único y por lo tanto, los sistemas de información, contabilidad y control deberán diseñar e implantarse de manera que:

Resulten efectivos para los propósitos de la dirección.

No generen ineficiencia o “burocracia”, adaptando los recursos a la estructura del sistema y no a la inversa.

Se adapten a la relación general de costo/beneficio.

Dentro de estos parámetros básicos, cada ente desarrolla su propio sistema de informa-ción, contabilidad y control de acuerdo con:

Los objetivos que pretende;

Los recursos con que dispone; y

La complejidad de sus operaciones.

3. CATEGORÍAS DE CONTROLES

Existen ciertas categorías o clases de controles que pueden diferenciarse al analizar un sistema de información contabilidad y control.

Los controles de un ente para su estudio en las tareas de auditoría de estados contables se pueden dividir en: Ambiente de control.

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Controles directos. Controles generales.

3.1. AMBIENTE DE CONTROL

El ambiente de control determina el marco para el control general. Anterior a cada control específi-co implantado, el ambiente de control establece las condiciones en que operan el conjunto de los sis-temas de información, contabilidad y control y contribuye a su confiabilidad.

El ambiente de control tiene gran influencia en la determinación del enfoque de auditoría a emplear y es imprescindible conocerlo en la etapa de la planificación estratégica.

El ambiente de control abarca: El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior. La organización y estructura del ente.

3.2. CONTROLES DIRECTOS

Los controles directos proporcionan satisfacción de auditoría directa sobre la validez de las afirma-ciones contenidas en los estados financieros. Están diseñados para evitar errores o irregularidades que puedan afectar a los estados financieros y a las funciones de procesamiento.

La efectividad en el funcionamiento de los controles directos, está totalmente vinculada con la efec-tividad del ambiente de control y la existencia de adecuados controles generales.

Los controles directos abarcan:

Los controles gerenciales; Los controles independientes; Los controles o funciones de procesamiento;

CONTROLES GERENCIALES

Incluye a todos aquellos realizados por el nivel superior de la organización y efectuados por individuos que no participan en el procesamiento de las operaciones

Entre los controles gerenciales más importantes, se pueden mencionar:

- los controles presupuestarios

- los informes por excepción

En general este grupo de controles gerenciales se ejerce sobre las transacciones y reúne la eviden-cia del manejo adecuado que la gerencia realiza sobre las operaciones del ente.

CONTROLES INDEPENDIENTES

Este grupo de controles incluye a todos aquellos realizados por personas o secciones independien-tes del proceso de las transacciones.

Entre los controles independientes más comunes se pueden mencionar:

las conciliaciones entre los registros contables generales e individuales;

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las conciliaciones bancarias; las conciliaciones de los resúmenes de cuenta enviados a, o recibidos de clientes y pro-

veedores; los recuentos físicos; las confirmaciones especiales de saldos; las verificaciones de secuencia y de orden cronológico; las revisiones selectivas de los sistemas de información, contabilidad y control que realiza

auditoría interna.

CONTROLES O FUNCIONES DE PROCESAMIENTO

Esta categoría de controles directos incluye a todos aquellos incorporados en el sistema de proce-samiento de las transacciones. Aseguran que todos los pasos se cumplen adecuadamente y garanti-zan la integridad del procesamiento de las operaciones.

Estos controles son realizados normalmente como parte del proceso de las transacciones por per-sonal operativo (controles de procesamiento) o por el sistema (funciones de procesamiento)

CONTROLES GENERALES

Los controles generales comprenden la organización divisional del ente o segregación de funcio-nes.

Este tema es fundamental para que el auditor decida confiar o no en el sistema de información del ente, porque garantiza el correcto funcionamiento de los controles individuales a través de lo que se conoce como el control por oposición de intereses.

Estos controles hacen a la organización del ente y se relacionan con la limitación de responsabilida-des y los niveles de autoridad

En toda organización, deberían estar claramente definidas y segregadas las siguientes tareas:

Iniciar o decidir las transacciones Registrarlas Custodiar los activos

RELEVAMIENTO DEL SISTEMA DE INFORMACIÓN, CONTABILIDAD Y CONTROL

Siempre es imprescindible efectuar un relevamiento de los sistemas de información, contabilidad y control al comenzar una labor de auditoría. Normalmente estas tareas se van a realizar en la etapa de planificación.

Este relevamiento puede ubicarse en el tiempo dividido en dos momentos:

En primer lugar, en la planificación estratégica, donde se van a considerar principalmente los aspectos relacionados con el ambiente de control.

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En segundo lugar, en la planificación detallada, donde se va a analizar el sistema en forma mi-nuciosa únicamente para aquellos componentes donde se efectuará un enfoque de auditoría hacia los controles y no un enfoque de auditoría sustantivo. En esta oportunidad, se necesita-rá una clara comprensión del flujo de las operaciones y una evaluación general sobre la con-fiabilidad de aquellos controles que se determinen como controles clave.

DOCUMENTACIÓN DEL RELEVAMIENTO DEL SISTEMA DE INFORMACIÓN, CONTABILIDAD Y CONTROL

En una primera auditoría, donde en general no se conoce la forma en que funcionan los distintos procedimientos del ente, es importante hacer un relevamiento en forma extensiva. En auditorías recu-rrentes, este relevamiento se limitará únicamente a obtener conocimiento de las modificaciones o cambios en los sistemas. Esta última tarea, normalmente se la conoce como “procedimientos de ac-tualización de sistemas”.

Hay muchas formas de documentar la comprensión de los sistemas de información, contabilidad y control. Dentro de las técnicas más conocidas se pueden mencionar:

Cursogramas o diagramas de flujo Descripciones narrativas Cuestionarios especiales.

EVALUACIÓN DE LOS CONTROLES Y CONTROLES CLAVES

Una vez comprendido y analizado el sistema de información, contabilidad y control, corresponde evaluarlo. La evaluación de los controles se basa fundamentalmente en el criterio del profesional. El proceso de evaluación de los controles generalmente implica la realización de los siguientes pasos:

Identificar los controles clave potenciales; Reconsiderar la evaluación inicial de enfoque y riesgo de auditoría; Evaluar las debilidades encontradas y el efecto que éstas tienen sobre el enfoque previamen-

te planificado.

IDENTIFICAR LOS CONTROLES CLAVE POTENCIALES

Control clave es aquel control que reúne dos condiciones:

Proporciona satisfacción de auditoría relevante siempre que esté operando efectivamente, y La proporciona de modo más eficiente que otros procedimientos.

La identificación y selección de controles clave es un proceso de raciocinio y comprensión del sistema de información, contabilidad y control. El proceso de identificación puede resumirse en el si-guiente esquema:

Siempre que tengamos más de un control que brinde validez a determinada afirmación contenida en los estados contables, aquel de esos controles que esté ubicado por encima de los otros segura-mente será el control clave.

Primero, se identifican cuáles son aquellos controles que aislada o combinadamente con otros, validan las afirmaciones contenidas en los estados contables o se relacionan con los riesgos inherentes del componente. Por consiguiente, esos controles proporcionarán satisfacción de auditoría sobre esas afirmaciones.

En segundo lugar, se analiza el impacto que el ambiente de control y los controles genera-les tienen sobre esos controles clave.

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Por último, se evalúa en aras de la eficiencia en la labor de auditoría, si resulta convenien-te probar esos controles o encarar el trabajo a través de procedimientos sustantivos o con otros controles clave.

EVALUAR LAS DEBILIDADES ENCONTRADAS Y EL EFECTO QUE ESTAS TIENEN EN EL EN-FOQUE PREVIAMENTE PLANIFICADO

Por último, se debe evaluar la existencia de debilidades de control que pudieron haberse detec-tado en el análisis de los sistemas de la empresa y la implicancia que éstas tienen sobre el enfoque y labor de auditoría previamente planificados.

La existencia de estas debilidades, aunque no modifiquen la primera evaluación de los controles, o el enfoque inicial de auditoría, deben ser consideradas a fin de efectuar recomendaciones o sugeren-cias a la Gerencia de cómo estas debilidades afectan a la operatoria del ente y, de cómo su corrección provocaría eficiencia y eficacia en la administración.

Cabe mencionar que estas fallas no necesariamente deben ser aquellas relacionadas con los con-troles clave, sino que durante todo el proceso de relevamiento , documentación y evaluación de los sistemas de información, contabilidad y control, se puede llegar a tomar conocimiento de determinadas debilidades o deficiencias cuya modificación traería aparejada una mayor eficiencia y eficacia en los procedimientos administrativos y donde la responsabilidad como profesionales hace que sea necesa-ria su mención y puesta en conocimiento de la dirección del ente.

COMUNICACIÓN DE DEFICIENCIAS O RECOMENDACIONES SOBRE EL SISTEMA DE INFOR-MACIÓN, CONTABILIDAD Y CONTROL

La forma en que normalmente las fallas del sistema de información, contabilidad y control son co-municadas a la Gerencia es a través de informes, subproductos de la labor de auditoría. Es importante en la etapa de planificación estratégica evaluar la predisposición de la Gerencia hacia la obtención de estos informes o, si por el contrario, no le es de relevante interés.

Estos informes normalmente se realizan como conclusión de la labor de auditoría.

RELACIÓN CON LOS PROCEDIMIENTOS Y PROGRAMAS DE TRABAJO DE AUDITORÍA

Como consecuencia del análisis del control interno se identifican determinados controles denomina-dos clave, de los que se necesita comprobar su vigencia y correcto funcionamiento. Los procedimien-tos que tienden a verificar ese correcto funcionamiento y vigencia, son los denominados “prueba de cumplimiento”.

Estas pruebas de cumplimiento van a formar parte de los programas de trabajo de auditoría, y su realización normalmente va a efectuarse en la visita denominada preliminar, antes del cierre del perío-do a auditar.

La existencia de errores o irregularidades en la realización de las pruebas de cumplimiento, invaria-blemente implicarán: o un aumento en el alcance de las tareas, o la conclusión de que ese control no se cumple en forma adecuada, o no está vigente y por lo tanto deben modificarse los procedimientos de auditoría a emplear.

CONTROLES Y FRAUDE

Es importante que, detectado algún tipo de procedimiento que implique fraude, malversación o ma-nejos no correctos en las operaciones, o a su vez, procedimientos que lleven a manejos incorrectos o

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a problemas de salvaguarda de los activos deban necesariamente ser incluidos en las recomendacio-nes sobre los sistemas de información, contabilidad y control.

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CAPITULO 9: DOCUMENTACION DE UN PROCESO DE AUDITORIA

Los papeles de trabajo son las evidencias respaldatorias del informe del Auditor. OBJETIVO: Proporcionar evidencia del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas. Ayudar a una estructura ordenada y uniforme de la tarea del equipo. Documentar información que puede ser requerida en exámenes futuros.

CARACTERISTICAS : Claros, concretos y concisos. Evitar información excesiva previa a la calidad, cuando fuera posible tra-bajar con copias de los registros o resúmenes.

CONTENIDO: Descripción de la tarea realizada , con el plan de Auditoria con las probables modificaciones. Datos y antecedentes obtenidos durante la Auditoria : Datos del negocio, descripción de métodos y

de normas contables e importantes, Ambientes de control del ente y sus sistemas (sus debilida-des).

Conclusión sobre el examen practicado : debe estar relacionada con el trabajo realizado para cada componente y para la auditoria en su conjunto.

ESTRUCTURA Y ORGANIZACIÓN:

IDENTIFICACION DE LOS REGISTROS: Los papeles deben ser referenciados e identificados pa-ra permitir relacionar con facilidad la información contenida en los mismos. La información de va-lor permanente debe ser preparada y archivada de tal manera que se facilite su uso en exámenes posteriores. Los papeles de trabajo de cada ejercicio deben ser independientes. Se pueden reco-nocer evidencia de años anteriores (no es necesario incluir copias, sino identificar el lugar de don-de proviene la información).

INFORMACION REQUERIDA: Las evidencias obtenidas se vuelcan en papeles de trabajo, que deben comprender: a) Nombre del ente d) Titulo de la planilla. c) Fecha del examen d) explicación del objeto de la planilla e) Descripción del trabajo realizado y sus resultados f) Fuente de la infor-mación (registro o nombre del empleado) g) Base de la selección (si correspondiera) h) referen-cias cruzadas con otras planillas. i) Conclusión (si correspondiera) j) Iniciales de la persona que prepara las planillas y la fecha de recepción. k) Evidencia de revisión.

LEGAJOS: Se recomienda que las evidencias obtenidas se estructuran mediante la utilización de legajos Hay cuatro legajos principales.

LEGAJO DE PLANIFICACION

Se utiliza para documentar todo lo atinente al proceso de planificación, la información para sustentar la planificación, y el plan de Auditoria.Contenido: INFORMACION DE RELEVAMCIA PERMANENTE: Ejemplos, posibles a considerar:1) Antecedentes sobre el negocio del ente (historia, naturaleza, circunstancias economía, estructu-

ra administrativas y financieras, etc.)2) Sistemas de Información (Ambiente de control, políticas contables, naturaleza y volúmenes de

transacciones y saldos, cursogramas, detalle de los controles claves).3) Auditoria Interna: (responsabilidades, aptitudes y organización, planes de trabajo). INFORMACION DEL EXAMEN DEL AÑO EN CURSO: Siguiente segregación1) Registros de actividades de planificación: 2) Registro de Información sobre actividades del ente:3) Registro de información Administrativa

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MEMORANDO DE PLANIFICACION

Es resultado del proceso de planificación en el cual se reúnen los factores, consideraciones y decisio-nes significativas del enfoque y del alcance de Auditoria. Registra lo que bebe hacerse donde y cuan-do.Se compone de:Estrategia: a) Evaluación global de las decisiones sobre el negocio. b) Planilla de decisiones prelimina-res para los componentes. Detallada: a) Matrices de procedimientos de Auditoria. b) Programa con descripción de procedimien-tos e indicaciones del alcance y la oportunidad.El memorando puede ser modificado (por mayor comprensión de loa asuntos del ente, por ciertos acontecimientos externos) debe dejarse constancia.

LEGAJO DE INFORMACION PERMANENTEPara documentar información que será utilizada en años sucesivos. Esta información puede perder vi-gencia, por eso hay que ir actualizándolo. Contenido

ASPECTOS LEGALES Y SOCIETARIOS: a) Actas constitutivas del ente, b) Estatutos c) Títu-los de propiedad, d) Contratos de alquiles importantes. e) Acuerdos de reuniones. f) principales contratos comerciales.

ASPECTOS FINANCIEROS: a) Información Gral. Sobre el ente. b) acuerdos de préstamos a largo plazo. c) Líneas de créditos.

OTROS: a) Correspondencia importante y memorando de interés permanente b) Actas de reu-niones de directorio, comité de Auditoria, etc., de interés permanente. c) Disposiciones imposi-tivas importantes. d) copia de informes especiales.

Parte de la documentación es estrictamente confidencial, cuidadoso control en lo que respecta a su traslado, seguridad, y consulta. Se puede optar por obtener copias de los documentos o resumirlos.

LEGAJO DE INFORMACION CORRIENTEPautas de procedimiento con las evidencias obtenidas y las conclusiones a las que se arriba Contenido:PARTE GENERAL:No está vinculado con partidas específicas de los estados financieros sino que se relacionan con la auditoria en su conjunto ANALISIS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN SU CONJUNTO: Preparación de estados com-

parativos y justificación de las variaciones observadas, pude incluir gráficos. BALANCE DE SALDOS: Balance entregado para ser Auditado, debe ser relacionado con las refe-

rencias de los componentes analizados específicamente. HECHOS POSTERIORES: Evidencia de los hechos y circunstancias posteriores a la fecha de cie-

rre y hasta la emisión del informe que afectan significativamente. CONTINGENCIAS: Situaciones de potenciales riesgos que surgen de la revisión de actas, averi-

guación con los niveles gerenciales etc. RESUMENES DE ACTAS, REGISTROS LEGALES, Y ESTATUTOS: Resúmenes de los mismos

a efecto de que pueda evaluarse el impacto sobre los componentes individuales de los estados fi-nancieros.

COBERTURA DE SEGUROS: Detalle de las pólizas vigentes, se realiza la confirmación de datos En las mismas por parte de la compañía aseguradora.

SELECCIÓN ESPECÍFICA POR COMPONENTEPara cada componente de los estados financieros deberá confeccionarse la siguiente información: PLANILLA CLAVE: Exposición de cada una de las cuentas y sus saldos con cifras comparativas

del año anterior, deben estar referidas a los EECC. CONCLUSIONES: Reunir los resultados del trabajo de Auditoria y decidir si se han alcanzados los

objetivos relativos a cada componente especifico de los estados financieros. NOTAS: Los papeles de trabajo deben resumir temas significativos de aspectos contables, de Au-

ditoria y de control relativos al componente. Estas situaciones se expresan en notas, por Ej.:

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* Debilidad de control, su efecto en el enfoque * Cambios en las normas y métodos contables y el impacto sobre los EE. Financieros y el informe de Auditoría.* Incertidumbre significativa, limitaciones al alcance y sus efectos sobre las conclusiones. * Comentarios sobre partidas dudosas * Resumen de errores ajustados y no ajustados.

PROGRAMAS DE AUDITORIA: En cada sección se debe incluir una copia que normalmente comprende:

* Los pasos detallados que ha sido programados * Referencia a los papeles de trabajo* La firma de la persona que realiza el trabajo y la fecha de finalización.

PLANILLA DE DETALLE: Rastros claros y concretos de las pruebas de Auditoria efectuadas. LEGAJO RESUMEN DE AUDITORIADurante la etapa de finalización deben documentarse los papeles temas relacionados en la Auditoría practicada sirve para una visión global, resume conclusiones y decisiones significativas, acumula evi-dencia.Contenido:

ESTADOS FINANCIEROS Y EL INFORME DEL AUDITOR: RESUMEN DE TEMAS RELEVANTES:

* Limitaciones al alcance,* Modificaciones en el negocio,

* Cambios en las normas contables,* Partidas dudosas,

* Hechos posteriores. CARTA DE LA GERENCIA: INFORME DE CONTROL INTERNO: Con las recomendaciones RESUMEN DE ERRORES NO AJUSTADOS: CARTA DE LOS ASPECTOS LEGALES: PLANILLA DE TIEMPO.

CONFIDENCIALIDAD DE LOS PAPELES DE TRABAJOSe puede brindar a:* Auditor de la contabilidad* Cuando exista un nuevo Auditor* Cuando existan litigios* Cuando los organismos de contralor societarios o impositivos requieran información sobre temas contables. * Cuando el personal del ente tiene necesidad genuina de cierta información contable. * Cuando los Auditores internos deseen coordinar sus actividades con la auditoria externa. Los papeles de trabajo son de propiedad del Auditor y permanecen bajo su control, todo acceso a ellos deben ser informados a los funcionarios del ente, si se quieren copiar deben especificarse el área de interés y limitar el acceso.La documentación es muy útil, es bueno conservarlo, como también los informes por el tiempo que de-terminen las normas profesionales y legales aplicables.

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CAPÍTULO 10

AUDITORÍA EN AMBIENTES COMPUTARIZADOS

CARACTERÍSTICAS ESPECÍFICAS DE LOS SISTEMAS COMPUTARIZADOS

Estas características son:

Normalmente, en los sistemas computarizados, la información almacenada y procesa-da está disponible de manera tal que sólo es analizable con ayuda del computador.

En los sistemas computarizados no todos los procedimientos de control se evidencian en forma expresa. En muchos casos la realización del control forma parte de la lógica del programa utilizado, incluido en pasos específicos del mismo.

Dada la automaticidad del proceso computarizado, normalmente cuando se desliza un error, éste afecta a un mayor volumen de transacciones.

Debido a la poca participación del elemento humano, ciertos tipos de errores que se producen en los sistemas computarizados son difícilmente detectables.

El procesamiento computarizado somete uniformemente todas las transacciones simi-lares a las mismas instrucciones de procesamiento; por esta causa, la posibilidad de errores al azar, que es un problema de control que se presenta en ambientes manua-les, queda sustancialmente reducida. No obstante, cabe la posibilidad de que los datos ingresados al computador para su procesamiento puedan incluir errores o ser incom-pletos.

La posibilidad de que ciertos individuos, incluyendo aquellos que realizan procedimien-tos de control, accedan a los datos sin autorización, o los alteren sin dejar evidencias visibles, puede ser mayor en los sistemas computarizados que en los sistemas manua-les. Ello se debe a que la información es almacenada en forma electrónica, con una menor participación del hombre en el procesamiento, reduciéndose por consiguiente la oportunidad de detectar manualmente los accesos no autorizados.

Ciertos controles, ejecutados por diferentes individuos en los sistemas manuales, pue-den ser concentrados en los sistemas con procesamiento computarizado. Esto puede resultar en una falta de segregación de funciones incompatibles. Sin embargo, los sis-temas computarizados pueden permitir que se implante una segregación de funciones incompatibles más rigurosa ya que pueden existir controles basados en el software (ta-les como identificaciones del usuario y contraseñas).

La iniciación de ciertas transacciones, o ciertas funciones de procesamiento pueden ser efectuadas automáticamente por el computador. En estos casos, pueden o no existir evidencias visibles de estos pasos de procesamiento.

DIFERENCIACIÓN ENTRE CONTROLES Y FUNCIONES DE PROCESAMIENTO

Las funciones de procesamiento son determinados pasos de los sistemas administrativos del ente que se ocupan de las transacciones y hechos económicos producidos. Incluyen tareas como cálculo, comparación y acumulación de datos. Pueden ser manuales o computarizados.

Los controles pueden ser acciones realizadas por una persona del ente (gerente, empleado, etc.) establecidos para salvaguardar activos, o cuyo objetivo sea evitar detectar errores o irregularidades.

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En general, las funciones de procesamiento son importantes con respecto a la exactitud e integri-dad de los datos generados por el sistema, por ello, son funciones que el auditor debe analizar con de-tenimiento. Principalmente por lo siguiente:

Estas funciones de procesamiento pueden ser una fuente significativa de satisfacción de auditoría, y por lo tanto, el auditor deberá depositar confianza en esa función de procesa-miento, que representa un enfoque más eficiente y eficaz que otros procedimientos de au-ditoría; o

Si el auditor no puede depositar confianza en alguna función de procesamiento, deberá obtener evidencia sustantiva de que los aspectos esenciales de la función de procesa-miento se realizaron satisfactoriamente para las transacciones procesadas (o sea, que las afirmaciones de los estados contables relacionadas con esta función de procesamiento son válidas).

PROCESO DE AUDITORÍA

Los enfoques de auditoría que se utilizan en ambientes en los que una parte significativa de los pro-cesos administrativos son procesados electrónicamente han evolucionado con el tiempo. Estos enfo-ques pueden clasificarse, básicamente, en:

Enfoque externo o tradicional. Consiste en realizar los procedimientos de verificación utili-zando los datos de entrada al sistema y someter estos datos al proceso lógico que se reali-za en esa etapa específica del procesamiento. Con estos elementos se obtienen datos de salida procesados manualmente. Esta información manual se compara con los datos de salida que genera el sistema computarizado y se concluye si el procesamiento electrónico arriba a resultados razonables o no. Obviamente este procedimiento externo se realiza a modo de prueba sobre una cantidad de operaciones (muestra) establecida por el auditor. Dependerá del alcance que se le otorgue a esta prueba el grado de confianza que se obtie-ne sobre el sistema computarizado. Este enfoque puede ser denominado enfoque tradicio-nal, dado que los procedimientos de control utilizados para su prueba son idénticos a los que se utilizan para probar un circuito administrativo con procesamiento de información ma-nual.

Enfoque moderno. Este enfoque consiste en realizar los procedimientos de verificación del correcto funcionamiento de los procesos computarizados “utilizando el computador”. Esto significa que cuando se planifica la revisión de circuitos administrativos donde las aplicacio-nes contables significativas son procesadas electrónicamente, se seleccionan técnicas de auditoría que controlan la forma en que esa aplicación computarizada funciona. Esas técni-cas son variadas pero tienen en común que no consideran el procesamiento como una “ca-ja negra”. Consisten en revisar pasos de los programas, revisar la lógica del lenguaje utili-zado, procesar nuevamente una determinada cantidad de operaciones del propio sistema computarizado, etc.

AUDITORÍA DE SISTEMAS COMPUTARIZADOS. PLANIFICACION ESTRATEGICA

En lo relativo a los sistemas de información del ente, en la etapa de planificación estratégica existen específicamente dos aspectos que deben ser tenidos en consideración por parte del auditor. Ellos son:

Ambiente del sistema de información; y

Ambiente de control.

A través de estos dos conceptos se pretende establecer el conocimiento básico que el auditor debe tener con respecto a los sistemas de información que utiliza el ente para planificar adecuadamente su enfoque de auditoría.

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AMBIENTE DEL SISTEMA DE INFORMACIÓN

El conocimiento que el auditor debe reunir con respecto al ambiente del sistema de información es-tá relacionado con el grado de utilización del procesamiento electrónico de datos en aquellas aplicacio-nes financieras significativas. Esta información deberá ser suficiente para que el auditor pueda evaluar hasta qué punto se han computadorizado los sistemas administrativos y el grado en que las operacio-nes del ente dependen de sistemas de procesamiento electrónico de datos. Esta información va a afectar significativamente las evaluaciones de los riesgos inherente y de control que el auditor debe hacer en esta etapa de planificación estratégica.

Los principales temas a considerar para adquirir conocimiento sobre el ambiente de los sistemas de información, son los siguientes:

Conocimiento de la estructura organizativa de los sistemas. Conocimiento de la naturaleza de la configuración de sistemas. Alcance del procesamiento computadorizado de la información para las principales áreas de

los estados financieros o tipos de transacciones.

AMBIENTE DE CONTROL

El ambiente de control está referido al conjunto de condiciones dentro de las cuales operan los sistemas de control. Básicamente, está referido al enfoque que tiene la gerencia superior y el direc-torio con respecto al objetivo de control y el marco en que se ejerce ese control. Este ambiente de control tiene una gran influencia sobre la decisión del auditor de confiar en los controles para obte-ner satisfacción de auditoría.

Los principales aspectos que deben ser considerados para evaluar la efectividad del ambiente de control, se detallan a continuación:

El enfoque del control por parte del directorio y la gerencia superior: en qué medida el estilo gerencial del Departamento de Sistemas se caracteriza por la planificación; la importancia que la gerencia del departamento le asigna a los controles; la celeridad y efectividad de la gerencia ante situaciones urgentes.

Organización gerencial: el posicionamiento del Gerente de Sistemas en la estructura adminis-trativa del ente; el nivel de rotación del Departamento de Sistemas; si la delegación de respon-sabilidades y autoridad dentro del Departamento de sistemas es adecuada.

AUDITORIA DE SISTEMAS COMPUTADORIZADOS. PLANIFICACION DETALLADA

Una vez completado el proceso de planificación estratégica se documentan las decisiones prelimi-nares para cada uno de los componentes, con un enfoque tentativo de auditoría. Luego se obtiene to-da la información adicional por cada componente, que sea necesaria para concluir que las afirmacio-nes correspondientes a cada componente son válidas. Es en esta etapa de obtención de información adicional cuando se documenta o actualiza la comprensión de los aspectos relevantes de los sistemas de información del ente y los controles generales relacionados.

El paso siguiente será la selección de los procedimientos de auditoría, que comúnmente se tradu-cen en la preparación de los programas de trabajo.

RIESGOS DE APLICACIÓN

A continuación se detallan las cuatro categorías en que se han clasificado los riesgos de aplicación, sus características y algunos medios de control disponibles para reducirlos a niveles aceptables:

A. Acceso no autorizado al procesamiento y registro de datos

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B. Datos no correctamente ingresados al sistema

C. Datos rechazados y en suspenso no aclarados

D. Procesamiento y registraciones de transacciones incompletas y/o inoportunas.

TÉCNICAS DE AUDITORÍA ASISTIDAS POR EL COMPUTADOR.

Bajo el concepto de técnicas de auditoría asistidas por computador se reúnen todas aquellas que implican que el auditor utilice el EDP como herramienta en su labor de auditoría.

PROGRAMAS DE AUDITORÍA ASISTIDOS POR EL COMPUTADOR

Esta técnica consiste en programas de computación preparados de acuerdo con especificaciones dadas por el auditor, con el objetivo de procesar información del ente con relevancia de auditoría.

TÉCNICAS DE RECUPERO Y ANÁLISIS EN MICROCOMPUTADORES

Esta técnica consiste en el recupero de información almacenada en el sistema computarizado del ente a través de un microcomputador utilizado por el auditor.

Algunas explicaciones de auditoría de estas técnicas de downloading se detallan a continuación:

Preparación de planillas de control por componente para los papeles de trabajo de auditoría, en base a información recuperada del sistema computarizado del ente.

Obtención de información a los efectos de cumplir procedimientos de revisión analítica:

- Comparación de saldos entre cuentas a diferentes fechas.- Análisis de tendencias de saldos.- Análisis de índices económico-financieros.- Análisis de variaciones.

TÉCNICAS DE DATOS DE PRUEBA

Esta técnica consiste en el procesamiento de un lote de documentos ficticios en el sistema de com-putación que se pretende probar, para obtener satisfacción con respecto a que los controles de proce-samiento y las funciones de procesamiento computarizadas estén operando efectivamente.

Las técnicas de datos de prueba son métodos para obtener satisfacción de auditoría a través del in-greso al sistema computarizado del ente de un grupo de transacciones generada por el auditor y cu-yos resultados son luego comparados con los resultados obtenidos previamente.

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SLOSSE CAPITULO (sin número) TAREAS DE UNA PRIMERA AUDITORIA.

EXAMENES INICIALES. Consideraciones especiales que no se presentan en las auditorias recurrentes. Tareas principales:

Presentación de la propuesta de servicios profesionales. Obtención de una comprensión del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal

del ente a examinar. Desarrollo del plan de auditoria inicial; Comunicación con los auditores anteriores; Satisfacción sobre los saldos iniciales y sobre la aplicación uniforme de NC.

La principal diferencia entre un examen inicial y un examen recurrente, se origina precisamente en la relativa falta de conocimiento de las actividades del ente auditado. La evaluación del riesgo de audito-ria estará afectada por este bajo nivel de conocimientos.

PRESENTACIÓN DE LA PROPUESTA DE SERVICIOS PROFESIONALES. La preparación de estas propuestas incluye una investigación previa a la aceptación, y también un re-levamiento previo a dicha propuesta y al plan de auditoria preliminar.

Investigación previa. El profesional que dictaminará sobre los EECC es el responsable de que se realice una investigación adecuada, a efectos de determinar la posibilidad de aceptación de la empresa a auditar.Habitualmente se efectúan investigaciones para obtener una conclusión sobre:

la adecuada naturaleza y constitución del ente. La integridad y buena reputación de los principales accionistas y/o socios, su dirección y su

gerencia. La buena reputación de la empresa en el mercado. La buena reputación de los asesores legales y otros profesionales involucrados. Las intenciones del ente de tener un servicio recurrente de auditoria.

Relevamiento previo. El principal objetivo es obtener suficiente información sobre el futuro cliente de tal forma de preparar una propuesta a medida y obviamente crear una impresión favorable a la dirección.Es importante que la información obtenida permita efectuar una buena estimación de los honorarios como asimismo preparar un plan de auditoria inicial en forma eficiente.El alcance del trabajo que se realiza para una propuesta varía, entre otras cosas, de acuerdo con el ta-maño de la organización, el grado de acceso que se permita al auditor a sus instalaciones, su estructu-ra de personal, sus registros y procedimientos.Es conveniente, conocer las instalaciones principales, realizar visitas a otras sucursales o sedes y pre-senciar el desarrollo de las principales tareas administrativas.Las fuentes de información útiles incluyen:

Informes anuales, EECC intermedios de un ejercicio o de años anteriores y otros informes que se presentan a los organismos de control;

Informes de gestión para la dirección; Organigramas y diagramas de puestos y funciones; Documentación preparada por la empresa sobre sus sistemas administrativos y políticas con-

tables. Manuales de procedimientos; Informes de control interno confeccionados por los auditores anteriores; Programas e informes de auditoría interna; Copias de documentos importantes; Declaraciones juradas de los impuestos más relevantes; Leyes y reglamentaciones que presenten características especiales y afectan la actividad del

ente.

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Contenido de la propuesta. El objetivo principal de una propuesta de auditoria, debe ser el de delinear claramente cuál será la re-lación existente entre el auditor y el ente examinado.

Introducción.Esta parte puede tener mayor relación con técnicas de comercialización que con técnicas de auditoria. Incluirá aspectos de cortesía relacionados con el agradecimiento del auditor por haber iniciado contac-tos para presupuestar la tarea de auditoria.

Objetivos y alcances.Se mencionarán los principales objetivos de la tarea de auditoria: la emisión de una opinión sobre los EECC y/o financieros de la empresa, indicando la fecha a la cual se refieren. Se establecerá que el examen se efectuará de acuerdo con normas de auditoria.

Informes a emitir.No sólo se mencionará el informe del auditor que se emitirá (como en el acápite anterior) sino también aquellos informes adicionales que se requieran, como ser carta de recomendaciones, informes espe-ciales, opinión del auditor sobre información complementaria, entre otros. Puede incluirse un cronogra-ma con la fecha de emisión de los mismos.

Metodología.Descripción del método que se utilizará para llevar a cabo el trabajo de auditoria. Podría incluirse una descripción de los procedimientos o programas de trabajo que se van a realizar.

Visitas a efectuar.Se suele realizar una descripción de las principales visitas al ente: visita de planeamiento, visita preli-minar, visitas a las diferentes sedes o sucursales, visitas de arqueo y presencia en recuentos físicos y visita final a efectos de la revisión del borrador de los EECC finales y emisión del respectivo informes del auditor. Fechas estimadas.

Personal.Podría incorporarse el nombre del profesional que intervendrá en la auditoria y el de sus asistentes.Si hubiera existido un pedido especial, podría incorporarse el currículum-vitae de cada una de las per-sonas involucradas en un anexo a la propuesta.

Antecedentes del profesional.Sintética historia del profesional que emite la propuesta. Principales clientes en general como aquellos que se desenvuelven específicamente en el ramo del ente sujeto de la propuesta.

Requisitos y/o formalidades legales.Es solicitado cuando se trata de entes gubernamentales o empresas que requieren ciertas formalida-des.

Honorarios.Los honorarios varían en función de la organización a auditar. Habrá que tener en cuenta la existencia de leyes sobre aranceles que pactan montos mínimos de ho-norarios.

Otros aspectos.Debe cuidarse aquellas situaciones en las cuales el profesional presta otros servicios además del de auditoria, como ser, asesoramiento impositivo. Esta situación debe ser claramente mencionada en los objetivos, alcances y honorarios.

Designación como auditores. Una vez enviada la propuesta y aceptada, es necesario obtener una confirmación escrita de la desig-nación y del entendimiento del cliente sobre el alcance de los servicios (carta de contratación).

COMPRENSIÓN DEL NEGOCIO, LOS SISTEMAS Y LA ESTRUCTURA DEL PERSONAL. Se realiza en dos etapas:

Primera: cuando se realiza el relevamiento previo para confeccionar la propuesta de servicios profesionales.

Segunda: La que se realiza una vez aceptada la propuesta y en oportunidad de las tareas de planeamiento.

No existen pautas predeterminadas para el desarrollo de estas tareas. Es habitual desarrollar:

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Entrevistas con el gerente general de la empresa y los diferentes gerentes de cada área o de-partamento;

Estudio de los principales sistemas; Recorridas de las instalaciones; Visualizar los procesos de venta, entrega, prestación del servicio, producción, servicios auxi-

liares a dichas funciones y otras tareas.

COMUNICACIÓN CON LOS AUDITORES ANTERIORES Es necesario, que el profesional se comunique con los auditores anteriores antes de aceptar la desig-nación en su lugar. También deberá solicitarse autorización para que dichos auditores anteriores, su-ministren al nuevo profesional la información que se necesite, dando acceso a sus papeles de trabajo.Cuando la designación para el año siguiente sea antes de que los actuales auditores hayan completa-do el examen del año en curso, se debería acordar el tratamiento en conjunto de los temas que po-drían tener efectos sobre el futuro examen.Aspectos importantes que el nuevo auditor podría coordinar con el anterior:

Medición contable de inventarios. Presencia de recuentos físicos. Presencia en arqueos de valores significativos Criterios de medición contable en general Tratamientos contables e impositivos controvertidos.

La efectividad de la revisión de la tarea de los auditores anteriores y de sus papeles de trabajo puede ser más fácil si está adecuadamente planeada.

EXAMEN DE LOS SALDOS INICIALES. La obtención de la evidencia sobre la cual el actual auditor pueda fundamentar su opinión puede lo-grarse mediante la revisión del trabajo de los auditores anteriores o la aplicación de procedimientos di-rectos por parte del nuevo auditor.Será decisión del profesional interviniente determinar la combinación ideal entre la revisión de papeles de trabajo de los auditores anteriores y la realización de pruebas directas para satisfacerse de los sal-dos iniciales. Es de destacar, que existirán tareas por las cuales ineludiblemente deberá recurrir a los auditores anteriores.Factores que producen limitaciones al alcance:

El acuerdo con el ente a examinar sobre los términos en los cuales se deba informar sobre los EECC en el examen inicial;

La significatividad de los saldos iniciales en las diversas partidas de los estados financieros. La evaluación que se haga del riesgo de auditoria. La reputación e independencia de os auditores anteriores. Lo adecuado de los registros contables del ente.

Conceptos básicos de la revisión de saldos iniciales. Revisión de los saldos que conforman el patrimonio, para la determinación de los resultados

del ejercicio, La uniformidad de las normas contables aplicadas entre un ejercicio y otro. Análisis de los saldos iniciales de significación.

Consideraciones especiales para los principales componentes de los EECC Caja y Bancos.

Confirmaciones bancarias, nóminas del personal autorizado a movilizar fondos en los bancos, ar-queos.

Inversiones transitorias y permanentes.Los análisis de documentaciones que respalden las transacciones de inversiones permanentes refleja-das en estas cuentas desde el origen y hasta el cierre conllevan esfuerzos especiales para la auditoria inicial. Con referencia a las inversiones transitorias los análisis iniciales no difieren de una auditoria re-currentes.

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Ingresos por ventas y cuentas a cobrar.Análisis de los saldos de las cuentas a cobrar. Realización de pruebas sustantivas. Es común aplicar pruebas de corte de transacciones y de hecho posteriores ya que es factible contar con el tiempo ne-cesario para llevarlas a cabo. Puede ser necesario incrementar el número de pedidos de confirmación de saldos y transacciones al cierre del ejercicio para obtener evidencias de auditoria de mayor relevan-cia.

Bienes de cambio y costos de producciónPruebas de reconstrucción de saldos iniciales a partir de movimientos del ejercicio y de los saldos al cierre. Buenos resultados sobre los recuentos físicos de bienes de cambio actuales, la evaluación del sistema de control interno y la revisión de los papeles de trabajo del auditor anterior pueden facilitar la obtención de evidencia satisfactoria sobre la razonabilidad de los saldos iniciales.La revisión del corte de las operaciones vinculadas complementará tanto las pruebas sobre las canti-dades como sobre la medición contable de los bienes de cambio.

Activo fijo/Bienes de uso y depreciaciones.La revisión de la medición contable de los saldos iniciales se referirá no sólo a la revisión de las opera-ciones del ejercicio anterior sino también a la revisión de las altas de bienes de uso que aún no han agotado su vida útil.Se suele solicitar un porcentaje significativo de confirmaciones al registro de la propiedad inmueble, la que en ejercicios posteriores se efectuará sobre una base selectiva a efecto de cubrir la totalidad de las propiedades.

Compras y cuentas a pagar.Procedimientos de revisión de pasivos omitidos al inicio del ejercicio.

Deudas bancarias y financierasAnálisis de la documentación que le dio origen, en caso de existir deudas a largo plazo.

Deudas fiscalesEl objetivo principal de la revisión será analizar todas las declaraciones juradas de los impuestos más significativos, correspondientes a los años no prescriptos. Estas revisiones deberán efectuarse hacien-do énfasis en todos aquellos aspectos que podrían generar contingencias impositivas. No se debe descartar la colaboración de especialistas en la materia ante la existencia de situaciones controverti-das.

Costos laboralesSe analiza en general la información de base relativa a las nóminas de personal.

Patrimonio netoLa cuenta que presenta con mayor intensidad el carácter acumulativo es la de capital. Por lo tanto se deberán verificar los aspectos formales de cada partida, la documentación que ampara los incremen-tos, su medición contable y su autorización.

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CAPITULO 11: DISPONIBILIDADES Y TESORERIA

Lo integran: Caja, cuentas Corrientes en el país y en el exterior - Son Activos con poder cancelatorio legal ilimitado. Los saldos de Caja y Banco no suelen ser significativos al cierre de cada periodo, pero involucran movimientos importantes (Cobranzas y Pagos)Descripción de las actividades incluidas en el componente:En general las actividades que se incluyen en el componente Disponibilidades y Tesorería son: Cobranzas (ventas cuentas a cobrar), Pagos (compras cuentas a pagar), Planificación de los recursos y las necesidades financieras.El sistema de planificación financiera es el principal factor a tener en cuenta en la gestión de tesorería de un ente. El alcance y la forma de la planificación financiera varían en función de la naturaleza de las actividades de la sociedad. En circunstancias normales las empresas planifican sus necesidades fi-nancieras con un año de antelación Previsión de las disponibilidades: El uso de técnicas de previsión del efectivo permite a la gerencia evitar problemas con disponibilidades que podrían dañar la actividad de la empresa. Usos de previsio-nes a corto plazo para determinar:- Los saldos previstos de disponibilidades para las operaciones.- Las necesidades de créditos.- El excedente de efectivo disponible.

Gestión de Tesorería: Lograr un empleo eficaz de los Fondos - para disminuir fondos de caja ociosos y liberar las sumas disponibles para su inversión. Se requiere información sobre los movimientos rea-les y previsiones internas de las necesidades de efectivo, información del mercado de capital y sobre futuras tendencias económicas. Algunos tipos de información para la gestión de efectivo son: - Perspectivas y previsiones de efectivo a largo plazo.- Previsiones de efectivo mensuales, trimestrales y anuales y estados comparativos.- Informes diarios o semanales de ingresos y desembolsos reales y de los saldos de caja.- Estado de origen y aplicación de fondos previstos y reales.- Posiciones de divisas.

Técnicas para disminuir los fondos de caja ociosos: - Planificar los desembolsos para aprovechar los intervalos de tiempo (disponibilidad del efectivo

en tránsito).- Clasificar las facturas de los proveedores por fechas de vencimiento, para no anticipar pagos.- Utilizar los giros bancarios para cobrar a los clientes.

Pautas para la comprensión y el análisis de negocio:Las características varían según el ente – Necesidad de comprensión para determinar el enfoque de Auditoria a aplicar. Análisis de:1. Ambiente operativo y de administración de fondos: Funciones centralizadas a través de cobranza por terceros. Trasferencias electrónicas de fondos. Acuerdos con bancos para colocar excesos de fondo en inversión a cortísimo plazo. políticas de precios y transferencias de fondos entre empresas vinculadas. Cambio anticipados en la estructura de ingresos y egresos de fondos. Utilización de cuentas bancarias de fondo fijo o saldo cero. Acuerdos de saldos compensatorios. Proyecciones de flujos de fondos Existencia de cuentas bancarias en moneda extranjera como protección a la fluctuación del ti -

po de cambio. 2. Condiciones y tendencias económicas de los mercados: Efectos de las condiciones económicas inusuales de la industria sobre los flujos de fondos, Estabilidad o fluctuación de la moneda extranjera. Existencia de restricciones o controles sobre la tendencia de moneda extranjera.

ASPECTOS DE VALUACION Moneda local / VALOR NOMINAL / Generan REI

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Moneda Extranjera / tipo de cambio al cierre / generan Resultado por Tenencia. Deben tomarse tipo de cambio que atiendan a la realidad económica y no que provengan de variaciones temporarias.

ASPECTOS DE EXPOSICION:Se exponen en activos corrientes Disponibilidades a corto plazo (caja y bancos) por su liquidez. El Auditor deberá considerar: 1- restricciones de caja, acuerdos de saldos compensatorios, 2- Giros en descubierto 3- Tratamiento de valores a depositaren circuito de registraciones contables.

AFIRMACIONES:VERACIDAD: Que los saldos de caja y bancos representen el efectivo en caja y los depósitos entre-gados a terceros, los créditos representan sobregiros.INTEGRIDAD: Que los saldos de caja y banco estén adecuada e íntegramente contabilizados en los registros correspondientes y que estén adecuadamente acumulados en los registros, que el corte de operaciones sea el correcto.VALUACION Y EXPOSICION: Los saldos de caja y banco reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su valuación (moneda extranjera/correctamente valuada) de acuerdo con las normas con-tables – que estén expuestos todos los aspectos necesarios (adecuadamente resumida clasificadas y descriptas) para una adecuada comprensión de los saldos involucrados.

CONTROLES

1) AMBIENTE DE CONTROL: La mayoría de las Cías. Prestan atención al manejo de fondos. Sin embargo se pueden presentar irregularidades que revelan potenciales errores.

Descentralización excesiva de las operaciones Falta de identificación de ingresos y egresos inusuales Inexistencia de políticas claras sobre administración de fondos. Falta de métodos alternativos para las cobranzas en moneda extranjera No utilizar proyecciones del flujo de fondos.

2) CONTROLES DIRECTOS:a) CONTROLES GERENCILES E INDEPENDIENTES :

Utilización de presupuestos y estados financieros internos y comparar saldos reales con lo planifi-cado para corroborar veracidad e integridad de las disponibilidades.

Preparación de informes gerenciales para controlar entre otros: - Saldos de caja y banco diarios o semanales. - Cuentas bancarias sobregiradas.

- Flujo de fondos y su desviación de acuerdo a lo proyectado. Conciliaciones de extractos bancarios con el mayor general, para verificar la integridad de los

saldos. Aprobación por parte de un funcionario de nivel apropiado de las trasferencias de fondos.(vera -

cidad) Realización de arqueos periódicos y análisis y justificación de las diferencias detectadas para

verificar la veracidad e integridad de los saldos al cierre.b) CONTROLES PARA SALVAGUARDAR ACTIVOS : Controles que garantizan veracidad

de las transacciones, se enuncian algunos casos: Las cuentas bancarias solo pueden ser abiertas o cerradas por resolución del directorio o equi -

po autorizado de funcionario Los firmantes de los egresos de fondos solo son designados por el directorio o por otros funcio -

narios autorizados. Los fondos se guardan en caja de seguridad o custodiados por terceros. Los cheques en blanco son guardados bajo llave.

3) CONTROLES GERENCIALES: Adecuada segregación de funciones incompatibles.

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Cobranza separada de contabilidad. Caja separada del mayor general. Conciliaciones bancarias separadas de ingresos y egresos de fondos.

FACTORES DE RIESGO: (propio de la operatoria del ente)

RIESGO INHERENTE:

FACTOR DE RIESGO IMPLICANIA PARA AUDITORIACambios frecuentes en las cuentas bancarias o de firmas autorizadas

Mayor control de las autorizaciones verificando las causas de las modificaciones.

El volumen, tipo y valor de los ingresos y egresos de fondos fluctúan significativamente

Análisis continúo para justificar las fluctuaciones.

Se han realizado ingresos o egresos significati-vos de efectivo.

Análisis detallado de las operaciones relevantes.

Se han realizado transacciones de fondos signifi-cativos en fechas cercanas a los cierre de perio-do.

Revisión de documentación de respaldo de las transacciones significativas y pruebas del corte.

Se han recibido montos significativos de efectivo. Comprobación de origen y destino de los fondos.El banco con que opera, parece financieramente débil

Esfuerzo para comprobar la recuperabilidad de los fondos.

RIESGO DE CONTROL:

FACTOR DE RIESGO IMPLICANIA PARA AUDITORIANo hay adecuados protecciones físicas del efecti-vo.

Incremento de pruebas de saldos para verificar su Integridad

Las conciliaciones bancarias no se realizan con regularidad o no son adecuadamente revisadas.

Mayores pruebas sustantivas para comprobar los saldos de banco.

No se controlan adecuadamente los cheques pendientes de las transacciones.

Esfuerzos para comprobar la veracidad e integri-dad y los depósitos en tránsito.

No existen límites exactos de aprobación de egresos de las transacciones.

Inconveniente en la verificación de la veracidad de los fondos.

Egresos significativos de fondos son procesados fuera del sistema normal

Problemas potenciales en la integridad de los fondos

ENFOQUE DE AUDITORIA:

DISPONIBILIDADES: Situación a un momento dado (Pruebas Sustantivas)COBRANZAS Y PAGO: transacciones durante un periodo de tiempo (Pruebas de cumplimiento)Si los controles se presentan en forma adecuada y se logra evidencia de ello, las disponibilidades que surgen del proceso del área de tesorería también estarán adecuadamente contabilizadas, centrándose el Auditor en la revisión de la afirmación, exposición y valuación de los saldos en moneda extranjera.

PROCEDIMIENTO DE AUDITORIA:

PROCEDIMIENTOS ANALITICOS: Se utiliza con eficiencia cuando un % significativo de las operacio-nes corresponde a un número reducido de entidades bancarias o cuando es número de reducido de operaciones. Análisis comparativo de ayer, hoy y lo presupuestado de:- saldos de caja.- saldos de bancos por entidades o cuentas

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- cuentas bancarias sobregiradas.- flujos de fondos, y desviaciones de los mismos.

Para llevar a cabo este análisis comparativo se utilizan programas computarizados que recuperen datos por Ej. : - Informe de cheques pendientes y su seguimiento. - Pruebas de acumulación de saldos de caja y bancos, - Preparación de informe de fondos inactivos excesivos Revisar conciliaciones de listados auxiliares de caja y bancos con el mayor general.

PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES: El Auditor deberá reunir evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de los siguientes controles:- Revisión por parte de la gerencia de EE financieros internos y comparar con presupuesto de caja,

banco, valores a depositar, sobregiros- Revisión de informes de dichas cuentas- Aprobación y revisión de las conciliaciones bancarias, y realización de arqueos periódicos de efec-

tivo y valores (siempre se realiza por funcionarios que no realiza funciones de manejo de fondos.

PRUEBAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS: se detalla a continuación.

1) CONFIRMACION DE cuentas BANCARIAS:- Por lo general es requerida en todas las auditorias - Además sirven para proporcionar evidencias de prestación, activos gravados, avales, etc. - Existen formularios estándar para solicitar la información bancaria. - El número de las cuentas bancarias a confirmar depende de la cantidad y tipo de cuenta, la signifi-

catividad y el riesgo asociado con el saldo bancario, la valuación de la efectividad de los sistemas de información y control.

- La selección debe hacerse mediante un método al azar o sistemático, con estratificación cuando sea posible – la confirmación puede llevarse a cabo antes del cierre del periodo, a menos que existan debilidades de control significativos.

- Es necesario dejar constancia de los papeles de trabajo.

PROGRAMA DE TRABAJO:- Lista completa de todas las cuentas bancarias existentes durante el periodo- Completar o hacer que el ente complete el formulario- Que la Empresa autorice al banco a cumplir con el requerimiento de auditoria- Preparar un listado de control de las confirmaciones- Despachar las cartas de pedido directamente.- Registrar fechas de despacho y de recepción- si es necesario, hacer un 2° pedido.- Controlar las respuestas: Revisar para ver si hay falta de autenticidad, identificar aspectos inusua-

les.

2) CONCILIACIONES BANCARIAS: El control clave, debe hacerlo quien no maneja tareas contables relacionadas con fondos. Si las prepara sector contable, pero las revisa un funcionario independiente, el Auditor puede

probar este procedimiento y considerarlo como control clave PROGRAMA DE TRABAJO:1) Se confía en el control realizado por el personal de la empresa : - Preguntar a quien realiza la conciliación de qué manera se recibe el resumen bancario, como

se realiza el proceso de conciliación.- Preguntar a quién revisa la conciliación que procedimiento de revisión realiza y como se controlan

y resuelven los ajustes. - Observar la conciliación concluida.- Examinar una muestra de conciliaciones terminadas y los documentos de respaldo.

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2) Obtener conciliación, extractos, cheques pagados, ND, NC a la fecha y:- Asegurarse de que la información de respaldo obtenida es completa- Verificar la exactitud matemática de la conciliación- Comparar saldos de libros con los registros contables- Comparar saldos de la conciliación y de la confirmación- Controlar fondos en transito- Analizar conceptos inusuales un la conciliación- Investigar cheques que permanecen pendientes durante un periodo prolongado de tiempo3. Observar conciliaciones bancarias por el resto del periodo e investigar las partidas conciliatorias

inusuales.

3) ARQUEO DE FONDOS: El recuento puede hacerse en forma sorpresiva. El Auditor determinara el alcance y la complejidad del recuento según la cantidad, la actividad y el

número de control ejercido sobre los fondos de efectivo. La persona responsable de la custodia de los fondos deberá estar siempre presente y dar fe de

que los fondos se reintegren intactos, por estricto.PROGRAMA DE TRABAJO:- Recontar el efectivo y otros valores mantenidos en custodia- El cajero debe confirmar por escrito la devolución intacta- Listar adelantos y gastos, ver si fueron autorizados- Establecer fondos sujetos a arqueos por cobranzas a depositar, el procedimiento es el siguiente:

control de talonarios de recibos en uso y recién terminados, verificar el último utilizado y el poste-rior aun no utilizado, determinación de los fondos sujetos a arqueo sumando todos los recibos desde el último utilizado y el último depositado controlando su secuencia numérica.

- Verificar que por todo cheque se haya emitido recibo.- Revisar el registro de cheques recibidos por correspondencia del día del arqueo y el anterior al

mismo y comprobar que se ha ya emitido el recibo correspondiente.- Controlar que los talonarios de recibo sin utilizar se encuentren intactos y bajo custodia.- Determinar los fondos sujetos a arqueo.- Verificar el depósito bancario de los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar- Comprobar que el saldo de la cuenta “fondo fijo” coincida con el informe incluido en el acta de ar-

queo- firmar el arqueo junto con el cajero.

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CAPITULO 12: INVERSIONES TRANSITORIAS

PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTELas inversiones transitorias constituyen colocaciones temporarias de excedentes de fondos al margen de la actividad principal de la empresa, con el fin de obtener un beneficio o utilidad, la principal ca-racterística de estos activos es su fácil realización.Pueden ser acciones de otras sociedades, títulos públicos, préstamos a otras empresas, depósitos a plazo fijos etc., los ingresos dependerán de la característica de esos activos: dividendos, renta, actuali-zación, interés, etc.IMPORTACIA RELATIVA DEL COMPONENTELa importancia de estos activos estará dada por el monto de excedentes que la empresa habitualmen-te presente al margen de su negocio principal.

ACTIVIDADES INCLUIDASLa gerencia financiera será responsable de las funciones relacionadas con las inversiones temporarias Determinación de excedentes Colocación de fondos Reinversión de fondos Cobranza de los resultados generados Recupero de las inversiones

Hay otras funciones que no necesariamente serán responsabilidad de la gerencia financiera: Control y custodia de los valores y/o títulos Control sobre el vencimiento de las colocaciones y/o resultados que se generan Registración de los movimientos Tareas de control: arqueos y circularizaciones

DIVERSAS CLASES DE INVERSIONES Colocaciones en caja de ahorro: Figura habitualmente explotada por entidades bancarias. Coloca-ciones en cuentas espaciales devengando un interés menor a otras inversiones, la ventaja es poder disponer de los fondos sin un vencimiento preestablecido. Podrían presentar limitaciones en la canti-dad de extracciones mensuales.Plazos fijos: se estipula fecha de vencimiento, no se puede retirar el dinero con anterioridad bajo pe-na de perder los intereses, como contrapartida estos son más altos. Colocaciones fuera de hora: Se aprovecha el dinero disponible fuera del horario bancario, recono-ciendo esas entidades un interés. En ciertas oportunidades, las necesidades del mercado determinan que se desarrollen operaciones de crédito fuera del circuito financiero institucionalizado. Constituyen colocaciones y préstamos entre diferentes empresas. Pueden garantizarse las con el depósito de títu-los o simplemente contra entrega del cheque por la devolución de los fondos incluyendo los intereses. Las dificultades que presentan, a fines de las tareas de auditoría, se originan en la escasa documenta-ción existente.Títulos públicos: Los títulos públicos son emitidos por los gobiernos para financiar sus actividades y pueden representar tanto su deuda interna como externa según sean restituidos en moneda del país emisor o en otra moneda. Si bien cuentan con garantía estatal, el riesgo de estas inversiones radica en la posibilidad de cumplimiento de las respectivas amortizaciones de intereses y/o capital. Las condi-ciones de emisión determinara la renta que devengara su actualización y el vencimiento. Las dificulta-des en la recuperabilidad podrán afectar su valor de cotización y consecuentemente los procedimien-tos de auditoría.

Acciones y participaciones en otras sociedades: Es una práctica habitual que las empresas participen en el capital accionario de otras organizaciones. No existirán inconvenientes cuando la inversión se efectúe en empresas que hacen oferta pública de sus títulos valores, ya que siempre se tendrá la referencia del valor de cotización para su valuación.Préstamos a otras empresas o instituciones: La diferencia con los préstamos en el mercado in-terempresario radica fundamentalmente en que se encuentran debidamente documentadas a tra-

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vés de contratos u otros medios. Se convierten en general por períodos más prolongados, lo cual facilita las tareas de auditoría.Alquiler de títulos públicos: Esta actividad permite obtener una renta adicional a la ya obtenida mediante la tenencia de los títulos.Operaciones de compra/venta a futuro: Son las transacciones que mayores inconvenientes po-drían presentar en una auditoría y presentan una diversidad de formas.Otras operaciones: Existe una gran variedad de otras inversiones mediante alternativas diferen-tes de las expuestas o una combinación de las mismas. El objetivo siempre será el de obtener un ingreso mediante la colocación de fondos excedentes en actividades al margen del negocio princi-pal.

FUNCIONES RELACIONADAS CON LAS INVERSIONES TEMPORARIAS

Determinación de excedentes: Es la condición previa para luego proceder a la colocación de los fondos. El objetivo de la función será la de determinar oportunamente los fondos exceden-tes y los períodos durante los cuales se los podrá disponer. Es una tarea que habitualmente coordinará el gerente financiero, emitiendo precisas instrucciones a la mesa de dinero o a los analistas financieros para proceder a colocar los fondos.

Colocación de fondos : Es la tarea más delicada pues implica la optimización de la renta que recibi-rá la empresa. Es de vital importancia documentar este proceso en forma precisa. En este senti -do, se podrán instrumentar.

Orden o instrucción de colocación : es la que emite el gerente financiero para originar el proceso de búsqueda. Muchas veces es una instrucción verbal.

Formulario de colocación : Es el que llevará el operador, dejando clara constancia del monto invo-lucrado, la fecha y hora de concertación, el tipo de operación pactada, la tasa, actualización y/o venta predeterminada y la fecha de vencimiento (estos atributos podrán variar de acuerdo con las características de las inversiones).

Carta pre numerada con instrucciones a los bancos y/u otros agentes financieros : detallará clara-mente el monto de la operación, la inversión seleccionada, la venta pactada y la fecha de venci-miento. En ciertas oportunidades esas instrucciones podrán ser suministradas verbalmente.

Orden de pago : solicitando la liberación de fondos. Los riesgos más importantes que involucran a esta operación se relacionan con seleccionar la mejor alternativa en cuanto a rentabilidad (con respecto a todo lo que exista en el momento de la colocación), y asegurar la recuperabilidad de la inversión. Esto se podría encontrar en relación inversa con el punto anterior ya que, en condicio-nes normales, a mayor rentabilidad, mayor riesgo.

Reinversión de fondos : Es una tarea similar a la anterior, en donde se utilizará la misma metodolo-gía y aún formularios. Deberá empalmárselas con el control de los vencimientos de las inversio-nes y con la función de custodia de los respectivos títulos o valores, ya que será necesario entre-garlos para proceder a su cobranza o Reinversión.

Cobranza de los resultados generados : Abarca la función de controlar la percepción tanto de los ingresos y/o rentas parciales como de los finales.

Recupero de las inversiones : Comprende la tarea de rescate de las inversiones, obteniendo los fondos respectivos. Se relaciona directamente con la tarea de control sobre el vencimiento de las mismas. Se utilizarán frecuentemente los formularios antes mencionados para autorizar el egreso de la caja de seguridad.

Control y custodia de los títulos valores : Los responsables de la custodia de estos títulos los no deberían ser los mismos que administran el movimiento diario de cobranza y pagos a efectos de evitar eventuales sustituciones de valores entre sí.

Control sobre el vencimiento de las colocaciones y/o los resultados que se generan : Es otra reco-mendable para ser realizada por un sector ajeno a los operadores financieros. Si bien son los

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operadores los que gestionarán él recupero de la inversión o la cobranza de las ventas parciales, la operación debería iniciarse mediante indicación del sector que expresamente controle los venci-mientos.

Registración de los movimientos : Toda la Registración de los movimientos estará a cargo del sec-tor contable. Alternativamente, buenos sistemas computarizados podrían permitir que la registra-ción se inicie con la simple emisión de los formularios ya mencionados. Considerando que los mismos fueron originados por los operadores, es indispensable que sean corroborados con la do-cumentación de terceros que se obtenga como respaldo.

Tareas de control : arqueos y circularización: Dichos controles estarían constituidos por arqueos periódicos a ser realizados por sectores ajenos a la operación y a su custodia. Contaduría y/o Au-ditoría Interna son sectores que se encuentran en óptimas condiciones para efectuarlos. También es importante que se efectúen circularizaciones a los bancos que presenten movimientos, a las entidades que posean títulos en custodia o en caución, a las empresas a las cuales se hubieran efectuado préstamos, a aquellos que posean títulos que fueron alquilados, etc.

PAUTAS PARA LA COMPRENSION Y ANALISIS DEL NEGOCIO

Las características de este componente varían según los entes en base al tipo de negocio que desa-rrollan.

Relacionadas con las políticas y los objetivos de inversión de la organizaciónLas políticas y objetivos de inversión del ente a auditar y el dinamismo y eficacia con los cuales persi-guen su cumplimiento, pueden influir en los riesgos de auditoría, tanto inherentes como de control.

En otras, se pueden mencionar: El grado deseado de riesgo y retorno relacionado con las inversiones. En qué medida el ente depende de la renta de las inversiones. El grado de diversificación deseado en la cartera de inversiones, planes de compra o venta de in-

versiones. Las características generales de las compañías en las que se realiza la inversión incluyendo su re-

putación, ubicación geográfica, tamaño, tipo o solidez financiera. En qué medida el ente toma parte asociaciones en participación. El alcance de los acuerdos con bancos para invertir automáticamente los fondos sobrantes.

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ASPECTOS DE VALUACION Y EXPOSICION

Consideraciones de auditoria sobre las cuestiones contables significativas

Las implicancias que los temas mencionados a continuación tienen sobre los estados financieros a au-ditar pueden afectar el trabajo de auditoría. El análisis de cada una de estas situaciones influenciará el enfoque a emplear:

El método de contabilización de las inversiones, incluyendo inversiones en sociedades vinculadas. La base de clasificación de las inversiones en corrientes y no corrientes. La base para determinar los valores de las inversiones a corto plazo. La base de determinación del costo de las inversiones vendidas. El método de determinación de las previsiones sobre la valuación de las inversiones. La base de reconocimiento de las ganancias por intereses o por dividendos. El método de amortización de las primas o descuentos de inversiones. El método de registración de las inversiones no convencionales, tales como, la compra/venta de tí-

tulos y otros valores a futuro.

AFIRMACIONES

El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes sean válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría.

CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERA-LES

CONTROLES DIRECTOS

El grado en que los controles directos referidos a las inversiones transitorias están desarrollados en las organizaciones, depende de la significatividad que representan las mismas en su patrimonio.

Se deberá prestar atención en economías fluctuantes y con poca estabilidad ya que la variabilidad que las mismas presentan, podrá determinar la existencia de excedentes circunstanciales para cuya admi-nistración el ente no dispone de buenos sistemas de control.

Una gran cantidad de transacciones referidas a inversiones, justificará que los entes establezcan con-troles de procesamiento y funciones de procesamiento que faciliten el proceso y control de las opera-ciones.

Controles Gerenciales y Controles Independientes A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que puedan estar presen-tes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada:

Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos pre-supuestados u otros datos financieros para verificar la veracidad, integridad y valuación de las in-versiones y sus resultados.

Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:

1. Inversiones por tipo al costo y a los valores de mercado.2. Ajustes de la valuación de las inversiones.3. Transacciones de inversiones individualmente significativas.4. Pérdidas o ganancias individualmente significativas provenientes de venta de inversiones.5. Inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado.

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6. Inversiones inactivas.

Si bien los informes mencionados podrían satisfacer a diferentes afirmaciones en términos generales corroboran integridad y valuación.

CONTROLES GENERALES Pautas Básicas

Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de inversiones transitorias y sus re-sultados se manifiesta específicamente si:

La iniciación de las operaciones de inversión está segregada de la aprobación final. La iniciación, evaluación y aprobación de las operaciones de inversión están segregadas de las de

registración. Las funciones de evaluación de las inversiones están segregadas de las de adquisición de las

mismas. Las funciones de custodia están asignadas a un funcionario que no realiza tareas contables. La función de inversión está segregada de la función de mayor general.

Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento computarizado deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de información computarizado.

PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS

Inversiones

Explicar movimientos inusuales y significativos entre los montos del año corriente, el anterior y los pre-supuestados con respecto a:

Saldos de inversión por tipo. Cartera de inversiones. Compras de inversiones. Venta de inversiones. Ganancias o pérdidas de inversiones contabilizadas por el método del valor patrimonial proporcio-

nal.

Para efectuar análisis se podrá recurrir a los controles gerenciales efectuados sobre los presupuestos integrados a la contabilidad y a las proyecciones de flujos de caja operativos. Un buen conocimiento sobre el negocio, permitirá interpretar correctamente los resultados que surjan del análisis de las dife-rencias entre los montos presupuestados y los reales.

1. Revisar las conciliaciones de los listados de inversiones con el mayor general.

Este procedimiento también podría interpretarse como una prueba de cumplimiento del control inde-pendiente que efectúa contaduría sobre el sector que maneja las inversiones.

Pruebas de cumplimiento de controles

Se aplicarán pruebas de cumplimiento cuando el ente a auditar posea un gran volumen de transaccio-nes referidas a las inversiones y existan sistemas en los cuales poder depositar confianza. No obstan-te ello, no será necesario aplicar este enfoque en ciertas situaciones tales como:

Un porcentaje significativo de las operaciones se refiere a una sola clase de inversión y se realiza-rá con una o unas pocas entidades o agentes financieros.

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No existen grandes fluctuaciones en el mercado referidas a las cotizaciones o valores de las inver-siones.

Las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles considerados por el auditor como clave, operan en forma efectiva.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Estas pruebas estarán orientadas a darle validez a determinadas transacciones de inversiones o sus saldos, especialmente los referidos al cierre del ejercicio.

Resultados de las inversiones

Procedimientos analíticos:

1. Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a:

Dividendos y rentas e intereses ganados, Renta de las inversiones como porcentaje de las mismas.

2. Considerar la razonabilidad global de los intereses ganados multiplicando el promedio del valor global de las inversiones que generan intereses por una tasa de interés promedio estimada.

3. Considerar la razonabilidad global de los dividendos ganados multiplicando el promedio de las in-versiones en acciones por su rendimiento promedio.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos : Es de mencionar que cuando la composición de las inversiones es relativamente estable las pruebas globales de la renta en base a rendimien-tos anuales estimados podrá proporcionar gran parte de la satisfacción de auditoría requerida, remplazando parte de las pruebas detalladas. El auditor debe estar alerta a dividendos inusuales u otros hechos durante el período que pueden requerir especial atención, como por ejemplo:

1. Dividendos en acciones2. Conversión de acciones3. Dividendos que representan una reducción de capital

Las pruebas detalladas se adecuarán mejor para esta tarea. Asimismo, la confirmación de dividendos, intereses u otras rentas significativas puede ser una forma efectiva de obtener satisfacción de auditoría cuando no se dispone de otras fuentes adecuadas.

7.1 FACTORES DE RIESGO INHERENTE

Las transacciones nuevas o significativas representan áreas de mayor riesgo.

Factor de riesgo Implicancias para la auditoriaLa naturaleza y el monto de las inversiones han cambia-do significativamente.

Aplicación de procedimientos para asegurar la actuali-zación de los sistemas de control.

La política de inversiones del ente se dirige a negocios especulativos de alto riesgo

Análisis profundo de recuperabilidad de inversiones y de resultados obtenidos.

Los valores de mercado de las inversiones han dismi-nuido significativamente o se han mantenido deprimidos durante un período prolongado.

Profundización de comprobación de valores netos de realización a fecha de cierre y a fecha del informe del auditor.

Condiciones recesivas de la economía ocasionan pro-blemas de liquidez generando la venta de inversiones a valores desfavorables.

Análisis de ventas efectuadas antes y después del cie-rre del ejercicio (prever eventuales pérdidas).

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Las compañías en las que el ente ha invertido han en-trado en cesación de pagos o están en quiebra.

Análisis de recuperabilidad de los activos invertidos.

No se dispone de información oportuna y confiable de la entidad en la que se efectuó la inversión para registrar la correspondiente proporción en resultados.

Análisis de posibilidades alternativas de información, in-formación gerencial, de mercado, etc.

Existen inversiones significativas en entidades vincula-das.

Análisis de sobre o subvaluación de inversiones entre entidades vinculadas.

Existe gran variabilidad en los precios de mercado, cer-canos a la fecha de cierre y referidos a las inversiones en cartera.

Análisis de tendencias de precio y cotizaciones y segui-miento posterior profundo hasta la fecha del informe del auditor.

7.2 FACTORES DE RIESGO DE CONTROL

Factor de riesgo Implicancias para la auditoriaNo existen sistemas o procedimientos estandarizados siendo el flujo de inversiones significativo.

Incrementar el alcance de las pruebas sustantivas.

Los títulos/valores no tienen una protección física adecuada. Incrementar el alcance de la tarea de arqueos.Los registros de inversiones no son periódicamente concilia-dos con los estados de los depositarios o agentes financieros.

Incrementar las tareas de confirmación y posterior con-ciliación.

No se revisan periódicamente los valores de mercado de las inversiones.

Extender el alcance de las pruebas de mercado o VNR

No se preparan informes para la gerencia referidos a las inver-siones efectuadas y sus resultados.

Analizar con la gerencia los saldos y su evolución, tanto de las inversiones como de sus resultados. Buscar con-troles alternativos de integridad.

Los resultados de las inversiones no son comparados con los montos esperados.

Analizar cambios, tendencias y evolución por tipo de in-versión y comparar con valores de mercado.

Los responsables de la colocación efectúan las registraciones y mantienen la custodia de los títulos.

Efectuar extensas pruebas sustantivas de transaccio-nes, verificando su correcto tratamiento desde la deci-sión de invertir hasta el recupero de los fondos.

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CAPITULO 13: VENTAS Y cuentas A COBRAR

Cuentas a cobrar se cancelar por dos alternativas: - Por su cobranza- Por su acumulación por tratarse de un incobrableTiene tres subcomponentes:- Ingresos por ventas- Cuentas a cobrar por venta- Cobranzas de deudores

ACTITUDES INCLUIDAS

- Ordenes de pedido: Una transacción de venta se inicia con el ingreso de las ordenes de pedido, ya sea por medio de vendedores o directamente por el cliente se somete a autorización por línea de crédito y disponibilidad del bien.Si la producción es a pedido: la orden genera el correspondiente inicio de producción.Durante el procesamiento de las ordenes de pedido pueden generarse diversos informes útiles pa-ra su control por Ej.: - Clientes inexistentes- Clientes con exceso en el límite de crédito

- Falta de artículos en existencia - Detalle de pedidos procesados, aceptados y rechazados.

Pedidos rechazados en una 1° etapa y luego aprobados por un nivel de supervisión apropiado.Puede efectuarse tareas de conciliación de información para asegurar su integridad por ej.: entre el

detalle total de pedidos procesados e informes de pedidos por vendedor. Aprobadas las ordenes de pedidos se generan las ordenes de despacho de los Bienes, un buen

control se caracteriza por la correlatividad de los documentos que respaldan esas operaciones – Las ordenes de despacho llevan los precios de venta (ver lista de precios).

Necesidad de fuertes controles sobre los precios cuando los bienes que se venden son una gran variedad de productos y a la vez muchas condiciones de venta.

Algunos informes para facilitar el análisis y control de los precios, con el que se valorizan las orde-nes de despachos son relativos a: - Modificaciones de precios.

- Descuentos otorgados. - Ordenes de despacho con condiciones de venta excepcionales.Para asegurar el procesado de la totalidad de los pedidos es común que se concilien los totales de

pedidos aceptados con las ordenes de despacho o producción emitidas.

- Despacho de bienes y/o producción de servicios: Con la orden de despacho se seleccionan fí-sicamente los bienes que serán despachados y para la descarga de los registros de existencias. Una vez preparadas las entregas debe emitirse el remito o una copia de la orden de despacho no valorizada. Un punto fuerte de control consiste en que una copia del remito sea firmado por el cliente o el transportista “remito conformado”, es la evidencia del despacho y la recepción de los bienes por parte del cliente. – Analizar ordenes de despacho no remitida a los clientes,

(Conciliar diariamente el total de ordenes pedidas con los productos vendidos y con los remitos conformados)

El remito debe poseer los datos físicos que sustentan la facturación, (identificar al deudor, los productos entregados, la fecha de entrega, deben confeccionares sobre pedidos autori-zados), los remitos deben ser pre impresos y correlativos para facilitar los controles de inte-gridad.

- Facturación: Las facturas se hacen en base a la información de los remitos, la referida a los pre-cios y las condiciones de venta.Pueden generarse informes para verificar la integridad del proceso de facturación relativos a:

Despacho no facturados

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Detalle diario de facturas de ventaLos despachos no facturados deben analizase las causas, el detalle de factura permite la conci-liación con el remito, las ordenes de despacho y/o de pedido.La factura avala información contable- registración de la venta- brida datos para los registro de cuentas a cobrar- auxiliar de clientes. Si la empresa emite NC O ND, que modifican la información contenida en la factura se re-quiere de sistemas de control que aseguren un adecuado procesamiento de estos documen-tos.

- Cobranzas: Por lo general las empresas tienen cobradores. Las cobranzas se suelen detallar en informes diarios que son controlados y conciliados con los fondos o valores ingresados, estos in-formes avalan las imputaciones en los registros de caja y banco, de cuentas corrientes y la infor-mación contable relacionada. Se pueden obtener informes relativos al control de las cobranzas, por ej.: vinculadas a:Cobranzas no apareadas a una cuenta corrienteTotales de cobranzas por cobradores, por día, por cliente.Para fortalecer controles es conveniente el deposito integro e inmediato de las cobranzas en

ctas. ctes. bancarias. En los registros de las cuentas corrientes pueden extraerse informes relativos a:- Saldos totales de cuentas a cobrar - Transacciones de venta o cobros no apareados.- Antigüedad de cuentas a cobrar- Detalles de ND Y NC, etc.

- Modificaciones a la información fija (N°, dirección, condición de venta, número de impuestos, etc.) de los clientes

PAUTAS PARA LA COMPRENSION Y ANALISIS DEL NEGOCIOVarían según el ente. Pautas para comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y poder determinar el enfoque de auditoria a aplicar. Relación con líneas de producto, métodos de comercialización y políticas de distribu -

ción : Tipos de productos vendidos y montos correspondientes,Márgenes de los productos vendidos,Cambios en la mezcla de productos,Relación de los nuevos productos con los existentes,Otorgamiento de descuentos o bonificaciones para las ventas de nuevos productos,Utilización de leasing o de venta en consignación, Acuerdos de garantías, Tipos de canales de distribución (mayorista, minorista), Estacionalidad del negocio.

Referidas a las características de los deudores :Grado de dependencia hacia uno o un número limitado de deudores, Solidez financiera de los deudores significativos,

Volumen de operaciones recurrentes, Montos de ventas a empresas vinculadas, Acuerdos contractuales a largo plazo

Relacionadas con las condiciones y tendencia económicas de los mercados: Cambios en la participación o en la magnitud del mercado,Condiciones económicas adversas en la industria de los deudores, Controles de precios del mercado y gubernamentales,Cambios significativos en: estructura de precios, término y políticas de financiamiento, términos de garantías, calidad del producto, políticas de devoluciones.

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ASPECTOS DE VALUACION Y DE EXPOSICION:

EL CRITERIO DE REALIZACION: Las ventas se reconocen cuando el bien es entregado, o el servicio es efectivamente prestado, para inmuebles con la escritura traslativa – la realización de la venta tiene un impacto directo sobre el adecuado corte de las transacciones.

VALUACIONCuentas a cobrar: Debe considerarse su valor probable de realización hay que dar un adecuado re-conocimiento al efecto que sobre las mismas pueden tener los descuentos, bonificaciones, devolucio-nes, etc., El sobreprecio surge como diferencia entre el precio de contado y el precio a plazo, ya que el tiempo es el hecho generador, los resultados financieros deben ser asignados al periodo que corresponde al tiempo transcurrido.Al momento de la medición las cuentas a cobrar deben incluir el precio de contado más los sobrepre-cios asignables al periodo transcurrido desde el origen de la transacción hasta la medición.Las ventas: Deben informarse en el EERR por su valor de contado, por lo tanto los sobreprecios por inflación beben informarse juntamente con los otros resultados financieros.

EXPOSICION: Se expondrían como créditos a corto y largo plazo en función de su plazo de exigibilidad, por su natu-raleza pude distinguirse entre los créditos con o sin garantías, las documentados o no documentados – Poner las cuentas regularizadoras restando a aquellas que ajustan.

CONSIDERACIONES DE AUDITORIA El Auditor debe evaluar del mismo análisis dependerá el enfoque a emplear.La forma en que la Empresa reconoce contablemente las ventas,La base del corte al cierre del periodo,Forma de exposición de ventas a empresas vinculadas,La base para el conocimiento y la registración de los componentes financieros implícitos,Métodos de estimación de devoluciones, descuentos, bonificaciones, comisiones,Métodos de previsión para deudores incobrables.

AFIRMACIONES

INGRESOS POR VENTAS:

VERACIDAD: Que los ingresos sean por la venta de bienes, que estén reducidos por devoluciones descuento y bonificación, que las NC sean reales, que las condiciones de venta y las devoluciones y bonificaciones estén adecuadamente autorizadas.INTEGRIDADA: Que las ventas estén adecuada e íntegramente contabilizadas, y acumuladas en los registros correspondientes, la ventas están registradas en el periodo adecuado, que el cierre de ope-raciones sea correcto. VALUACION Y EXPOSICION: Que las ventas, descuentos, devoluciones y bonificaciones estén co-rrectamente calculados y valuadas a su monto apropiado de acuerdo a los términos de la transacción y las normas contables aplicables. Que sean expuestos todos los aspectos necesarios para su com-prensión.

COBRANZA DE DEUDORES:

VARACIDAD: Que el efectivo ha sido recibido del deudor.INTEGRIDAD: Que las cobranzas estén adecuada e íntegramente contabilizadas y acumuladas en los registros correspondientes, que las cobranzas están registradas en el periodo adecuado, que el corte es correcto.VALUACION Y EXPOSICION: Que los recibos, descuentos y conversión de moneda extranjera estén correctamente calculadas.

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CTAS A COBRAR POR VENTAS:

VERACIDAD: Las cuentas a cobrar representan derechos exigibles por la venta de bienes o presta-ción de servicios.INTEGRIDAD: Los saldos de cuentas a cobrar estén adecuada e íntegramente contabilizados y acu-mulados en los registros correspondientes.VALUACION Y EXPOSICION: Los saldos de cuentas a cobrar reflejan todos los hechos y circunstan-cias que afectan su valuación, que se constituyeron las previsiones apropiadas, que las previsiones para deudores incobrables no sean excesivas y que estén correctamente calculadas, las cuentas a co-brar han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspec-tos para su comprensión.

CONTROLES:

AMBIENTE DE CONTROL: Las pautas que revelan potenciales errores e irregularidades como con-secuencia de un débil ambiente de control es:La alteración de la información de ventas, cuentas a cobrar y cobranzas incluidas en los registros con-tables,Registros de transacciones de venta sin respaldo,Aplicación indebida de normas contables,Omisión de información significativa sobre las ventas, cuentas a cobrar y cobranzas en los registros contables.Se debe prestar atención a los temas de veracidad e integridad de las transacciones.

CONTROLES DIRECTOS: El número de transacciones en este componente es muy significativo.

CONTOLES GERENCIALES E IDEPENDIENTES: Ver si la gerencia: Utilización de planes anuales de ventas, presupuestos de publicidad y promoción, seguimiento y

comparación de los resultados reales con los planificados para corroborar la integridad y veracidad de ventas y gastos relacionados.

Procedimientos empleados por la Ganancia. para controlar márgenes de resultados positivos por línea de producto, para comprobar la veracidad de los ingresos por ventas.

Preparación de informes, para controlar: Cambios en los deudores y en los precios, Anticuación de cuentas a cobrar, Días en la calle, Análisis de previsiones para deudores incobrables, Actividad por línea de producto y por deudor, Análisis de productos defectuosos, devoluciones y reclamos por garantías, Estudios de participación en el mercado, Revisión de cuentas morosas, Utilización de procedimientos para revisión de cuentas morosas incluyendo las causas para com-

probar la valuación de cuentas a cobrar Conciliación de los listados con las cuentas control del mayor general para verificar la integridad

de cuentas a cobrar Control de remitos para asegurar que todos los despachos estén facturados (integridad). Participación de auditoria interna en la confinación de saldos de cuentas a cobrar Durante el perio-

do para comprobar la adecuada valuación (veracidad e integridad) de las cuentas a cobrar

CONTROLES Y FUNCIONES DE PROCESAMIENTO

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Si está restringido el acceso al procesamiento de orden de pedidos e inclusión de precios, que las lis-tas de precios estén aprobadas, etc. Los datos de las facturas y NC son apareadas con la documenta-ción del remito. Los ajustes sobre facturas y NC son aprobados por funcionarios aprobados. Todos los datos de las cobranzas son adecuadamente identificados, y son ingresados por su procesamiento en forma completa y de una sola vez.

CONTROLES GENERALES: Adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de ventas y cuentas a cobrar se manifiesta si: La función de ingreso de pedido, asignación de créditos, despacho y facturación estén separada de la función de cuentas a cobrar, mayor general y caja.Asignación de créditos # caja # facturación (segregadas)Cobranzas en efectivo # pagos en efectivo (segregadas)La custodia de existencia y los despachos segregados de los pedidos de deudores y de facturación.Las funciones de Caja segregadas del procesamiento de despacho, facturación, NC, y el mayor gene-ral.Las funciones de cobranzas están segregadas de las de preparación y aprobación de conciliaciones de conciliaciones bancarias.

FACTORES DE RIESGO: FACTORES DE RIESGO INHERENTE

Las transacciones nuevas o significativas representan áreas de mayor riesgo.

Factor de riesgo Implicancias para la auditoriaExiste una cantidad significativa de nuevos deu-dores.

Aplicación de procedimientos para asignar límites de créditos y seguimientos de contratos.

Los procedimientos de cobranzas han sido signifi-cativamente cambiados.

Aplicación de procedimientos para asegurar la oportuna cobran-za y la adecuación al cambio.

Los productos destinados a la venta están sujetos a cambios significativos de precios.

Análisis del margen de contribución.

La empresa depende de un NÚMERO reducido de clientes o de contratos a precio fijo.

Esfuerzos de la gerencia para conformar a clientes.

La introducción de nuevos productos de los com-petidores ha modificado la participación de merca-do y los márgenes de utilidad

Desarrollo de nuevos productos para mantener el margen de utilidad

Se utiliza un método complejo de estimaciones de ingresos por ventas (ej. % de x grado de avance de obra)

Mayor grado de análisis para comprobar la integridad y valua-ción de los ingresos por ventas.

Las ventas son contabilizadas aún cuando existe el derecho de devolución

Detallado análisis de hechos posteriores al cierre del período para asegurarse de la integridad y valuación de las partidas.

Existen compromisos de ventas adversos Análisis de viabilidad de los productos.Aumentan las devoluciones de productos vendi-dos

Análisis detallado de notas de crédito por devoluciones

Las estimaciones de la gerencia sobre niveles de devoluciones, descuentos bonificaciones y deudo-res incobrables no fueron correctas

No son útiles los controles gerenciales

Existen transacciones significativas entre empre-sas vinculadas

Análisis de potenciales transferencias de ingresos entre compa-ñías vinculadas

Los márgenes sobre los productos son puestos por organismos de control

Esfuerzos para vender más cantidad cuando los márgenes no son significativos.

7.2 FACTORES DE RIESGO DE CONTROL

Factor de riesgo Implicancias para la auditoriaLa sociedad no ha presentado análisis confiables de cune- Incremento de pruebas analíticas y de saldos sobre cuentas

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tas vencidas. a cobrar.Existe un aumento significativo en la cantidad y monto de las notas de crédito y ajustes.

Mayores pruebas sobre la recuperabilidad de las cuentas a cobrar.

Los límites de crédito son informales y no están sujetos a autorización.

Mayores esfuerzos para comprobar la veracidad de las cuentas a cobrar y su recuperabilidad.

Las cantidades despachadas frecuentemente difieren de las cantidades pedidas o no se comparan las cantidades despa-chadas con las facturadas.

Mayores pruebas para probar la integridad de las cuentas a cobrar.

Existe una acumulación de transacciones no procesadas o existen numerosas partidas pendientes en la conciliación de los registros auxiliares con las cuentas control del mayor ge-neral.

Problemas potenciales en la integridad de los ingresos por ventas y cuentas a cobrar.

ENFOQUE DE AUDITORIA:

Controles relacionados con las siguientes afirmaciones:Todas las ventas están adecuadamente contabilizadas y los ingresos por ventas representan montos derivados de la venta de bienes.Ver como se interrelaciona el control interno y el enfoque de auditoria.Si hay evidencia de que los controles internos son fuertes el Auditor debe ampliar un enfoque de cum-plimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas.Si los controles no existen o son ineficientes o ineficaces el enfoque de Auditoria se verá afectado:No será posible obtener evidencia a través de pruebas de cumplimiento, se deben aplicar exámenes analíticos, como comparativos de venta, pruebas detallada de despacho comprobando que haya sido facturado todos los despachos, e investigar órdenes de venta no facturadas para comprobar un co-rrecto corte de operaciones.Se debe utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia SUSTANTIVA de lo necesario pa-ra comprobar el cumplimiento de un control. Cuando no existan controles que respalden: Los saldos de cuentas a cobrar reflejan todos los he-chos que afectan a su valuación, se han constituido las previsiones adecuadas para las cuen-tas que probablemente no se cobren en su totalidad.En este caso en enfoque a aplicar debe ser SUSTANTIVO, algunas pruebas de índole sustantiva son:- Circularizar un alto número de clientes- Analizar cobranzas posteriores al cierre del periodo- Examinar cartas de abogados por litigios con clientes.- Analizar antigüedad de saldos individuales de clientes- Analizar globalmente los días en la calle- Evaluar la suficiencia de la previsión para deudores incobrables.

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

INGRESOS POR VENTAS: PROCEDIMIENTOS ANALITICOS: Análisis comparativo entre los montos del periodo corriente y el anterior y los presupuestados

en relación con:- Ventas por producto y línea,- Márgenes brutos por producto y línea,- Ventas del mes anterior y posterior al cierre,- Devoluciones y descuentos.Para efectuar este análisis pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa sobre el control presupuestario, para obtener mayor beneficio de este procedimiento el auditor debe conocer el ne-gocio y las tendencias de los ingresos por venta para comprobar la relación entre la información contable y la operación del ente.

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El Auditor pude recuperar datos de programas computarizados de información relativa a:- resumen de venta por línea de producto - acumulación de ventas por periodos o ejercicios contables. Revisar las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y

descargadas al costo de venta Considerar la razonabilidad global de las ventas multiplicando las unidades vendidas por un precio

de venta promedio por producto (si la empresa no tiene muchos productos y no tiene variaciones en los precios, el resultado de esta comprobación debe compararse con la informaron contable.

Compara las ventas máximas posibles con las contabilizadas y con las compras de insumos o con estadísticas de producción.

PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES: No siempre es necesario confiar en los controles, por ej.: cuando la mayoría de las operaciones se realiza con un número reducido de deudores, los pre-cios y las cantidades vendidas permanecen estables.Las pruebas de cumplimiento de controles es obtener evidencia para confirmar que los controles cla-ves, operan en forma efectiva, los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoria son: Revisión gerencial de estados financieros y comparación con montos presupuestados y otros da-

tos financieros para verificar la razonabilidad de (ventas, márgenes de utilidad, gastos de ventas, devoluciones, descuentos, bonificaciones).

Revisión gerencial y seguimiento de la información de:-- Fluctuaciones en los volúmenes o montos de ventas por productos, - Márgenes por productos - Ventas individualmente significativas - Cambios en los precios o cantidades El Auditor deberá evaluar: - El nivel gerencial que realiza estas revisiones, - el grado de detalle del análisis, - La relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad - La periodicidad de las revisiones - Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas. Las conciliaciones de las cantidades facturadas con las despachadas, las pedidas y las regis -

tradas en el costo de venta son revisadas y aprobadas por funcionarios de nivel apropiado. Las listas de precios y los cambios en las mismas son aprobados por un funcionario de nivel

apropiado Aprobación por parte de funcionarios de nivel apropiado de:- los pedidos en cuanto a plazos, precios y crédito,- los documentos de despacho,- las facturas y NC,- los ajustes de facturas * El Auditor debe obtener evidencia de que operan correctamente el apareamiento de los asien-tos de venta y costos e investigación de las diferencias en forma oportuna, registro de facturas y NC en las cuentas individuales de los clientes.

PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS: Las pruebas de transacciones incluyen la selección de una muestra de documentos sobre los cuales tendrá lugar ciertas comprobaciones. En general remitos, facturas, NC, para poder comprobar algunos controles y verificar el vuelco de las tran-sacciones en los registros correspondientes – lo óptimo es que estén vinculados correlativamente. Para muestra de factura: comparar con el listado de facturas emitidas, con remitos, comparar con

los precios autorizados, verificar la exactitud matemática. Para remitos y documentos de prestación de servicios seleccionados: comparar los detalles con

las facturas correspondientes, comparar las facturas con los listados de facturas emitidas. Para NC seleccionadas emitidas durante el periodo y con posterioridad al cierre: comparar con lis-

tado de NC, verificar su exactitud matemática, rastrear la cuenta individual de cada deudor.La selección de los documentos puede ser al azar o según determinado monto. Revisión sobre corte de operaciones: porque si es inadecuado puede dar lugar a errores – po -

ner mayor énfasis en el corte de inventario físico. Las pruebas de corte deben efectuarse sobre

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los documentos emitidos antes y después del cierre del periodo contable, el alcance de las re -visiones posteriores debe ser hasta la fecha de finalización de su trabajo.

COBRANZA DE DEUDORES:

PROCEDIMIENTOS ANALITICOS: Comparar ayer, hoy, presupuesto de cobranza de deudores, tam-bién según nivel y tendencia de las ventas. La información necesaria para el análisis comparativo pue-de obtenerse de los registros de ingresos de caja.Otras pruebas analíticas son: Revisar asientos de cobranza para identificar ítems significativos o inusuales. Comparar en nivel de cobranza por cada vendedorPara estas pruebas pueden utilizarse programas computarizados para recaudar datos:- Preparación de informes sobre cobranzas significativas o inusuales- Acumulación de cobranzas por línea, producto o vendedor- Preparación de informes sobre volumen y montos de las cobranzas por periodo.

PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES: Pueden hacerse en forma sorpresiva, por ej.: in-terceptando los depósitos antes de ser enviados al banco. Esto permite que la información sobre los depósitos sea comparada con los asientos de los registros de cuentas a cobrar.Algunos controles típicos y una referencia de los pasos a seguir para obtener evidencia: Revisión y seguimiento Gerencial de información relativos a:

- Cobranzas de deudores previas al despacho de bienes o prestación del servicio- Cobranzas individualmente significativas,- Partidas inusuales en las conciliaciones bancarias.

El Auditor también debe evaluar que: Los cheques sean endosados en forma restrictiva al ser recibidos Se emite recibo por cada cobranza, se detallan los documentos cancelados. Las cobranzas son correctamente aplicadas a los saldos a cobrarOtros controles obtener evidencia para confirmar que operan en forma efectiva son: Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un listado al ser recibidas e inme-

diatamente depositadas intactas Las cobranzas efectuadas por vendedores, a través de bancos o terceros son depositadas direc-

tamente en la cuenta bancaria del cliente y contabilizadas inmediatamente. Todos los datos de las cobranzas son ingresados para su procesamiento en forma completa y

precisa y solo una vez, utilizando controles de validación. Los datos de los recibos son procesados en forma completa y precisa en el periodo contable co-

rrecto, incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.

PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS: Una vez seleccionada una muestra de cobranzasPuede efectuarse el siguiente trabajo:- Comparar recibos con el listado de cobranzas, - Comparar con las boletas de depósito y el estado de cuenta bancaria,- Comparar con la cuenta individual de cada deudor.Además el Auditor debe realizar pruebas del correcto corte de las transacciones de cobros.

CTAS A COBRAR POR VENTAS:PROCEDIMIENTOS ANALITICOS: Son efectivos si hay un pequeño número de deudores, Efectuar un análisis comparativo de: Cuentas a cobrar,Cuentas a cobrar por canales de venta y distribución,Días en la calle,Previsión de deudores incobrables (como % de venta / o % de cuentas a cobrar), cargos por deudores incobrables.

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Revisar las conciliaciones de listados de cuentas a cobrar con la cuenta control del mayor general Comparar las cobranzas posteriores al cierre con las cuentas a cobrar en dicha fecha ( esto se

puede hacer analizando los comprobantes de caja ingresos o registros auxiliares)PRUEBA DE CUMPLIMIENTO DE COMTROLES: Ver si la gerencia revisa EE financieros y comparar con presupuestos para verificar la razonabilidad de las cuentas a cobrar, previsión Ds incobrable, car-gos por deudores incobrables.Revisión y seguimiento de la gerencia de:- ventas individualmente significativas,- saldos vencidos significativos,- NC significativas,- saldos de deudores con límite de créditos excedidos.Aprobación y revisión de las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con las cuentas del mayor general por un funcionario apropiado.PRUEBA DETALLADA DE TRANSACCIONES Y SALDOS: Circularización de cuentas a cobrar, factu-ras pendientes, clientes específicos. * Obtener la anticuación de las cuentas a cobrar y efectuar sobre ella comparaciones con el mayor general, probar la exactitud matemática, observar la documentación respaldatoria de partidas signi-ficativas, evaluar globalmente la razonabilidad de la anticuación de las cuentas a cobrar.* Analizar la previsión para incobrables: Considerar con la gerencia los procedimientos y la razona-bilidad de las presunciones utilizadas en la determinación.* La determinación de una previsión para Incobrables adecuada requiere la aplicación de criterio ge-rencias respecto de: historia del deudor, políticas y prácticas de cobranzas, estado de cuentas especí-ficas, la historia del cliente, la objetividad de estimaciones gerencias en años anteriores.

CIRCULARIZACION DE cuentas A COBRAR:Al procedimiento de obtención de confirmaciones directas de terceros están previstas en la RT 7.PAUTAS GENERALES: La circularización proporciona evidencia de la efectividad de los sistemas y controles. PUEDE SER: CIRCULARIZACION POSITIVA: Que el deudor responda si aprueba o no el saldoCIRCULARIZACION NEGATIVA: Que responda solamente si no lo aprueban CIRCULARIZACION CIEGA: cuando no se le informa del saldo que lleva la empresa en sus registrosEl número de cuentas a circularizar depende de diferentes factores, cantidad y tipo de deudores, la efectividad del sistema contable y de control, si es positiva o negativa. La selección inicial de cuentas normalmente debe incluir algunos con saldos acreedor y de saldo cero, puede hacerse por un muestreo al azar o sistemático utilizando estratificación en lo posible.La circularización puede llevarse a cabo antes del cierre, salvo que haya debilidades de control signifi-cativos. Deba tratarse de maximizar el % de respuestas (se puede dirigir el pedido a una persona específica, enviar 2° pedido por carta certificada)

BASES DE SELECCIÓN: Los métodos dependen del objetivo de la circularización que todas y cada una de las cuentas tenga la probabilidad de ser seleccionadas, el método estratificado permite mayor flexibilidad. Se pueden fijar la siguiente clasificación:a) Cuentas con saldos deudores superiores a XX b) Cuentas con saldos acreedor o aparentemente irregulares superiores a XXc) Cuentas con saldos deudores, acedares o sin saldosEl Auditor también puede seleccionar las cuentas a circularizar, aplicando su criterio personal, basado en el conocimiento de las cuentas y de la operatoria de la empresa, o por aparentes inconsistencias en los nombres y saldos que observe, En todos los casos es necesario dejar adecuada constancia en los papeles de trabajo de los criterios de selección adoptados. PROGRAMAS DE TRABAJO:

1. Obtener listado completo de saldos a cobrar (asegurarse que concuerda con los saldos de las cuen-tas individuales, y asegurarse de que los cortes fueron bien hechos)

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2. Seleccionar las cuentas individuales a circularizar. 3. Registrar los detalles importantes en una planilla de control de circularización. 4. Revisar con los funcionarios de la empresa la lista de cuentas a circularizar, disponer que se pre-

pare y firme por la empresa cada pedido de circularización, que deben ser con membrete de la empresa.

5. Despachar la circularización.6. Enviar un segundo pedido si no hay respuesta del primero.7. Procesar las respuestas, analizar las respuestas para ver si son auténticas, si hay diferencias in-

vestigar y conciliar.8. Si no se recibe respuesta del segundo pedido habrá que revisar los movimientos posteriores de la

cuenta y comparar con otros documentos respaldatorios.9. Obtener conclusiones sobre los resultados de la circularización.

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CAPITULO 14 OTROS CREDITOS

1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE.

1.1 CONCEPTO DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE.

Los otros créditos incluyen saldos derivados de diversas operaciones. Por ejemplo:- Anticipos de impuestos.- Adelantos de dinero a proveedores que no impliquen la entrega futura de bienes.- Gastos pagados por adelantado.- Reembolsos a cobrar- Reclamos a cobrar.- Regalías a cobrar- Préstamos de dinero al personalLa naturaleza de las partidas que integran el componente es variada ya que representan, la culmi-nación de una transacción que puede generar ingresos de fondos futuros (todas las cuentas a co-brar), o bien reducir desembolsos en los próximos ejercicios (gastos pagados por adelantado).Las partidas que integran el componente pueden originarse en transacciones ya concretadas res-tando la fase de su cobranza, o en otras situaciones no tan concretas como la constitución de crédi-tos derivados de reclamos hacia terceros que no se vinculan al objeto principal del negocio.

1.2 IMPORTANCIA RELATIVA DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE.

En cada ente la importancia relativa del componente varía en función de las actividades que desa-rrolla. Situaciones especiales puede ocasionar un incremento de la importancia del componente. Tal es el caso de la acumulación de cuentas a cobrar no derivada de las actividades de ventas de pro-ductos o prestación de servicios. En general, los fondos que ingresan a las empresas provienen de las ventas. Por lo tanto las cuentas a cobrar por las ventas son de mayor importancia. Existen situa-ciones extraordinarias que pueden originarse cuando:- las ventas son al contado- la acumulación de gastos pagados por adelantado al cierre es elevada - se han iniciado reclamos a terceros no vinculados al objeto principal.- los regímenes tributarios exigen el pago anticipado de impuestos que se compensarán en ejerci-cios futuros- los regímenes tributarios vigentes originan saldos de impuestos a favor del ente.- la sociedad exporta productos sujetos a un régimen promocional con reembolsos.- la sociedad adelanta fondos a sus proveedores para que presten servicios.En el componente se encuentran partidas que representan situaciones en un momento dado y que, en general, no son la conclusión de un significativo número de transacciones.

1.3 LOS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO.

Se consideran como otros créditos solo en la medida que evitan erogaciones de fondos en ejerci-cios futuros.Un primer grupo de gastos pagados por adelantado son: alquileres, seguros, suscripciones de revis-tas, materiales de oficina.En estos casos a efectos de aparear ingresos con costos se activan los importes pagados por con-sumos de próximos ejercicios o períodos. La porción a activar se corresponde con la parte no de-vengada de los gastos.Otro tipo se encuentra en la industria con marcada actividad estacional, (la producción se concentra en una parte del año y el resto se incurren en costos para reparar la planta.Estas industrias no imputan los costos de reparación incurridos durante la etapa no productiva a los resultados sino que los acumulan en cuentas de otros créditos para luego cargarlos a los costos de producción.

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2. PAUTAS PARA LA COMPRENSION Y ANALISIS DEL NEGOCIO.

Existen diversos aspectos que se deben considerar a fin de evaluar las condiciones en las cuales se generan otros créditos en base a la operación de la empresa:- Tipo de financiación otorgada a proveedores.- Existencia de regímenes de promoción a exportaciones.- Existencia de regímenes tributarios que se basan en la recaudación anticipada de gravámenes- Naturaleza y montos de los gastos pagados por adelantado y de los cambios de demanda.- Solvencia de los proveedores para hacer frente a anticipos otorgados.- El período de devengamiento de los gastos no devengados.- Frecuencia del otorgamiento de anticipos a empleados y terceros.- Monto de los reclamos judiciales o extrajudiciales- Naturaleza estacional del proceso productivo-Cambios significativos en las disposiciones que regulan los regímenes de promoción de exporta-ciones y tributarios.Puede establecerse que los otros créditos de significación se originan en operaciones específicas de los entes a auditar.

3. ASPECTOS DE VALUACION Y EXPOSICION

3.1 ASPECTOS DE VALUACION

Para la valuación de los otros créditos debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha de medición contable.Para el caso de los otros créditos que representan cuentas a cobrar no originados en operaciones de venta, debe darse un adecuado reconocimiento a los efectos que afectan la futura cobranza. Por ejemplo, incertidumbres sobre la legitimidad del derecho, estimaciones de irrecuperabilidad.En el caso de los gastos pagados por adelantado debe darse preeminencia al concepto de deven-gado. Los otros créditos relacionados con estos gastos deben representar importes abonados en un periodo o ejercicio correspondientes a gastos cuyo hecho generador se producirá en periodos futu-ros.Un caso particular se presenta con los gastos de reparación y mantenimiento originados en activida-des productivas estacionales. La determinación del hecho generador de estos gastos puede estar sujeta a dos interpretaciones. La primera se basa en considerar estos gastos como necesarios para la producción futura. Aquí el hecho generador es la futura actividad de producción y por lo tanto los importes originados en la reparación y el mantenimiento deben ser tratados como gastos pagados por adelantado. La segunda interpretación posible se basa en considerar que el proceso productivo genera la necesidad de reparación y mantenimiento. En este caso dentro de los costos de produc-ción debe provisionarse la porción de costos de reparación y mantenimiento.Si se considera a los costos de reparación y mantenimiento como gastos pagados por adelantado no es necesario recurrir a estimaciones de importes a erogar ya que las imputaciones se basan en costos ya incurridos. Desde el punto de vista de la auditoría de estados contables esta es la opción más ventajosa ya que se evitan los problemas de la subjetividad de estimaciones.La valuación de los gastos pagados por adelantado debe contemplar la reexpresión por inflación de los conceptos involucrados. En general en contextos inflacionarios toda operación a plazo contiene implícita o explícitamente sobreprecios por inflación que deben segregarse del importe considerado como gasto y tratarse como resultados financieros.La segregación de los componentes financieros implícitos o explícitos no devengados e incluidos en los saldos de las otras cuentas a cobrar no provenientes de créditos por ventas, debe seguir el mis-mo tratamiento que en éstos.

3.2 ASPECTOS DE EXPOSICIÓN

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Deben considerarse los plazos de realización y de devengamiento para la apertura en corto y largo plazo requerida por las normas en vigencia.La inclusión de los anticipos de impuestos dentro de este componente tiene lugar en la medida que no existan saldos a pagar, de los cuales deducir estos adelantos.Es así que los montos de crédito fiscal del impuesto al valor agregado originados en compras de bienes de uso, se tratan como créditos en la medida que, de acuerdo con las normas vigentes, no puedan compensar impuestos a pagar . Las normas contables vigentes consideran que deben exponerse como bienes de uso los anticipos a proveedores otorgados por el ente para la compra de tales activos. En aquellas industrias donde tiene lugar la construcción de una planta otorgar anticipos a proveedores es común.Con relación a los gastos pagados por adelantado deben formar parte del capítulo otros créditos, sólo aquellos que no se vinculan con otro activo o pasivo directamente. Es así que, por ejemplo, los sobreprecios no devengados de las cuentas a pagar deben exponerse regularizando los pasivos correspondientes, los intereses pagados por adelantado deben restar el saldo de las deudas que los originan.En la presentación del componente tiene lugar el agrupamiento dentro de la línea “varios” u “otros” de un elevado número de importes menores, pero que en conjunto pueden formar una cifra significativa.

3.3 CONSIDERACIONES DE AUDITORIA SOBRE CUESTIONES CONTABLES SIGNIFICATIVAS.

Las implicancias contables de los temas tratados a continuación pueden afectar el trabajo de audito-ría:- La base para la activación de gastos.- La asignación de la cuota de amortización de los gastos pagados por adelantado.- Pautas para la valuación de reclamos.- Métodos para el apareamiento de costos a ingresos y su relación con el desembolso de los fon-dos.- Método para la determinación de los reembolsos a cobrar por exportaciones.- La base para el reconocimiento y registración de los componentes financieros implícitos en las cuentas a cobrar que no provienen de la venta y en los gastos pagados por adelantado.- El criterio de valuación y ajuste por inflación de los gastos pagados por adelantado.- Agrupamiento de conceptos varios sólo en una línea de información financiera.

4 AFIRMACIONES

El objetivo de auditoría es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones son válidas. A conti-nuación se identifican las afirmaciones específicas de Otros Créditos. Veracidad:Los Otros Créditos representan activos de propiedad del ente que puede esperarse que beneficie a ejercicios futuros. Los gastos pagados por adelantado representan beneficios a ser recibidos o utili-zados en los próximos periodos.Integridad:Todas las transacciones y saldos de Otros Créditos están contabilizados en los registros correspon-dientes al periodo adecuado.Valuación y Exposición:Los montos de Otros Créditos están correctamente calculados de acuerdo con la naturaleza de la transacción, las normas contables, los plazos de amortización. Los Otros Créditos reflejan todos los hechos que afectan su valuación y han sido adecuadamente resumidos, clasificados, descriptos y se han expuesto para una adecuada comprensión.

5 CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y GENERALES

5.1 AMBIENTE DE CONTROL

5.1.1 PAUTAS BASICAS

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En general las empresas no establecen un sistema específico de control de transacciones, ya que no son numerosas las operaciones que afectan a las cuentas Las transacciones que originan los gastos pagados por adelantado están relacionadas con compras y cuentas a pagar.

5.2 CONTROLES DIRECTOS

5.2.1 PAUTAS BASICAS.

En general los entes no establecen controles de procesamiento y funciones de procesamiento para el control de las transacciones.Los trabajos de auditoría no incluyen una evaluación de los sistemas de Otros Créditos.

5.2.2 CONTROLES GERENCIALES Y CONTROLES INDEPENDIENTES.

- La gerencia revisa las transacciones y saldos de Otros Créditos e investiga cuestiones dudosas.- Los registros auxiliares de Otros Créditos son conciliados con las cuentas de control del mayor ge-neral.- Se emplean procedimientos para revisar el correcto devengamiento de los gastos pagados por adelantado, para comprobar la valuación de Otros Créditos.- La gerencia revisa la razonabilidad de los saldos de Otros Créditos.- Para los Otros Créditos de índole contingente (reclamos a cobrar), participa el departamento de le-gales de la sociedad en el análisis gerencial de la valuación contable.

5.2. 3. CONTROLES DE PROCESAMIENTO Y FUNCIONES DE PROCESAMIENTO

Se enuncian a continuación algunos controles y funciones de procesamiento que pueden presentar-se en el componente Otros Créditos y su vinculación con las afirmaciones que respaldan.

-El acceso a las funciones de procesamiento en Otros Créditos y en los registros de datos relacio-nados están restringido. Veracidad y Valuación.-Todas las transacciones de Otros Créditos son ingresadas en forma completa y solo una vez. Inte-gridad.-Las transacciones rechazadas son identificadas, analizadas y corregidas. Integridad.-Las cuotas de amortización de los gastos pagados por adelantado son aprobadas por un funciona-rio. Veracidad y Valuación.- Funcionarios del departamento de impuestos evalúan la razonabilidad de los créditos impositivos. Veracidad y Valuación-Funcionarios del departamento de legales evalúan la razonabilidad de los montos reclamados. Ve-racidad y Valuación.-Los adelantos de fondos a empleados o a terceros son aprobados por un funcionario. Veracidad.

5.3 CONTROLES GENERALES

Una adecuada separación de funciones incompatibles en el componente se manifiesta si:-las funciones de registros detallados están segregadas de las funciones de mayor general-la iniciación, evaluación y aprobación de Otros Créditos está segregada de la contabilización de las operaciones.-la preparación y aprobación de las conciliaciones de los registros detallados con las cuentas control de mayor general está segregado de las funciones del mayor general, cobranzas y desembolsos.

6. FACTORES DE RIESGO

6.1 FACTORES DE RIESGO INHERENTE

Las transacciones nuevas o significativas representan áreas de mayor riesgo.

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Factor de riesgo Implicancias para la auditoriaExiste un aumento o disminución significativa en la cantidad y monto de los gastos pagados por adelantado.

Es necesario aplicar procedimientos de auditoria más intensos para verificar la validez de la integridad veracidad de los gastos pagados por adelantado.

La composición de Otros Créditos ha cambiado significativamente.

Se requieren indagaciones para conocer el origen de las parti-das nuevas.

La recuperabilidad de ciertos reclamos depende de complejas interpretaciones judiciales y legales.

Esfuerzos para evaluar la valuación de estas partidas. Es nece-sario obtener la opinión de los asesores legales.

La recuperabilidad de ciertos adelantos impositi-vos depende de situaciones futuras.

Análisis especial de la valuación de estos adelantos impositivos. Es necesaria la opinión de especialistas tributarios.

Los proveedores y otros terceros que recibieron adelantos de fondos están atravesando dificulta-des financieras.

Es necesario profundizar el análisis de la recuperabilidad de es-tos Otros Créditos.

Se otorgaron adelantos a empleados que se reti-raron de la empresa.

Análisis detallado de la cobrabilidad de estas cuentas.

Existe un deterioro significativo en la antigüedad de las otras cuentas a cobrar.

Análisis de la recuperabilidad de las partidas involucradas.

6.2 FACTORES DE RIESGO DE CONTROL

Factor de riesgo Implicancias para la auditoriaLas conciliaciones de los registros contables detallados que respaldan los Otros Créditos y la cuenta control del mayor no se realizan en forma oportuna.

Esfuerzos de Auditoria para verificar la integridad de los Otros Créditos.

La sociedad no ha presentado análisis confiable de otras cuentas a cobrar vencidas.

Análisis detallado de la composición de Otros Créditos.

Se realizan cambios en los métodos y plazos de amortiza-ción de los gastos pagados por adelantado.

Análisis detallado de las justificaciones de las nuevas cuotas

Los valores de Libros de los Otros Créditos no son revisa-dos regularmente por la gerencia.

No se puede confiar en controles gerenciales e indepen-dientes.

Los cálculos de amortización o devengamientos de los gas-tos pagados por adelantado y Otros Créditos no son revisa-dos.

No se puede confiar en controles gerenciales e indepen-dientes.

Los adelantos a empleados, proveedores y otros terceros no son adecuadamente analizados y aprobados antes de su re-gistración contable.

Esfuerzos para comprobar la realidad de los Otros Créditos.

7. ENFOQUE DE AUDITORIA

7.1 CONSIDERACIONES

El enfoque más efectivo y eficiente de auditoría a aplicar para el componente Otros Créditos es el sustantivo.En algunos entes pueden presentarse situaciones donde el número de transacciones son significati-vas, en estos casos puede resultar más eficaz un enfoque de auditoría basado en la confianza de los controles.

7.2 EJEMPLOS

Si el auditor encuentra en su revisión de Otros Créditos que se incluyen partidas similares a la de los periodos anteriores y el componente en total del activo no ha variado, un enfoque sustantivo es el más apropiado.

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Si las partidas que integran los Otros Créditos se originan en un número significativo de transaccio-nes, entre las cuales se incluye el manejo de fondos, un enfoque de cumplimiento puede ser es el más eficiente. En general cuando se presentan estas situaciones no tiene lugar la prueba de contro-les específicos de este componente, sino que se asocian los procedimientos con los llevados a ca-bo en otros sistemas. Por ejemplo si el número de transacciones elevado se origina en adelantos al personal, en la revisión del área Costos Laborales se incluirán pruebas de los controles relaciona-dos con los adelantos de fondos al personal.Si los gastos pagados por adelantado se originan en un número elevado los desembolsos, en la re-visión del área Compras y cuentas a Pagar, se incluirán pruebas de controles relacionados con otros gastos.Como complemento se aplicarán procedimientos sustantivos tendientes a revisar la amortización de estos gastos adelantados.Cuando los otros créditos son los originados en cuentas a cobrar de terceros, resulta más efectivo un enfoque que tienda a comprobar el saldo.Si los otros créditos se originan en reclamos a cobrar o en anticipos de impuestos, el enfoque sus-tantivo es el más adecuado.Así la confirmación de la razonabilidad de los importes registrados por parte del departamento de le-gales y de especialistas en impuestos, brinda evidencia sustantiva de auditoría válida y suficiente.

8. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

8.1 PROCEDIMIENTOS ANALITICOS

* Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente, anterior y los presupuestados con respecto a:- gastos pagados por adelantado individuales y en conjunto- gastos pagados por adelantado como porcentaje del total del activo- saldos de otras cuentas a cobrar no provenientes de ventas como porcentaje del total del activo.- gastos pagados por adelantado y saldos de otras cuentas a cobrar como porcentaje del total de Otros Créditos.El resultado de esta revisión analítica puede poner en evidencia alteraciones en la composición de las partidas del componente, o bien indicar que no tuvieron lugar modificaciones.Si tiene lugar la segunda alternativa y los riesgos inherentes de control son bajos, es probable que éste se constituya en el único procedimiento a aplicar en la revisión del componente.Para llevar a cabo esta revisión analítica el auditor puede recuperar los datos relativos a los Otros Créditos a través de programas computarizados que extraigan información sobre:-partidas nuevas o significativas-fluctuaciones significativas en las partidas individuales con respecto a los montos anteriores-detalles de gastos adelantados al cierre-detalles de movimientos contables que afectan las cuentas del componente.* Revisar los asientos por gastos pagados por adelantado y de otros créditos para identificar parti-das inusuales.

8.2 PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES

Dada la forma en que son contabilizados, es probable que la confianza no sea la forma más efectiva de auditar Otros Créditos.En general las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles operan en forma efectiva. El auditor deberá determinar que controles clave han sido establecidos por el ente y luego obtener evidencia de que operan efectivamente.La gerencia debe revisar periódicamente el valor contable y el plazo de amortización de los otros créditos. El auditor debe revisar y obtener evidencias del control gerencial, y si los saldos son signifi-cativos será necesario realizar otras pruebas para satisfacerse de que el valor de los otros créditos no ha disminuido.

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8.3 PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS.

Puede resultar más efectivo realizar dichas pruebas antes del cierre del período y aplicar solo pro-cedimientos analíticos sobre los saldos del cierre.Las pruebas de auditoria que involucran desembolsos por gastos pagados por adelantado deben estar coordinadas con las pruebas realizadas en compras y cuentas a pagar.A continuación se enumeran algunas pruebas típicas:* Obtener registros detallados que respalden el componente de otros créditos y:- comparar las transacciones y saldos con el mayor general.- investigar partidas inusuales y significativas- comprobar si se han registrado los gastos pagados por adelantado usuales en el tipo de negocio para verificar posibles omisiones.* Para una muestra de otros créditos seleccionados:- determinar la naturaleza y el propósito de partidas significativas.- determinar la corrección del valor contable- determinar si la clasificación como corriente o no corriente es apropiada en base a los periodos cu-biertos.- para los gastos pagados por adelantado, determinar la razonabilidad de los montos diferidos para periodos/ejercicios futuros.- determinar la razonabilidad de los plazos de amortización de los gastos pagados por adelantado.* Confirmar con terceros:- los saldos de otros créditos- transacciones específicas de otros créditos* Solicitar la opinión de abogados para la evaluación de reclamos y otras situaciones contingentes como otros créditos.En general estas opiniones las solicita el auditor en situaciones muy especiales. En ellas el asesor letrado debería informar acerca de la recuperabilidad del reclamo. Es necesario que el auditor eva-lúe con el abogado los importes involucrados y los contabilizados para comprobar la valuación de la cuenta a cobrar.* Evaluar juntamente con especialistas tributarios los saldos por impuestos a cobrar y los anticipos.Los derechos de los contribuyentes hacia el fisco tienen diversos tratamientos. En ocasiones son saldos de libre disponibilidad compensables con otros impuestos y con una pauta de actualización. En otras situaciones no se actualizan y solo pueden computarse a cuenta de determinados tributos. Todas estas pautas indican que ante saldos significativos, el auditor debe recabar la ayuda de espe-cialistas para verificar la valuación de estas otras cuentas a cobrar.

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CAPITULO 15: COMPRAS Y CUENTAS POR COBRAR

1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. CONCEPTO DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE

La gestión de COMPRAS tiene por objetivo la adquisición de materiales, suministros y servicios nece-sarios para el desarrollo de la actividad del ente. Este proceso tiene dos efectos contables; la registra-ción de un activo y la contabilización de la correspondiente deuda con el proveedor.

1.2. IMPORTANCIA RELATIVA DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE.

La significación en los estados contables de las cuentas a pagar depende de las características opera-tivas del ente o de la actividad en la cual opera. El monto de estos saldos puede depender de los pla-zos de pago a proveedores o de la existencia de periodos en los cuales se concentran las compras.

1. BREVE DESCRIPCIÓN DE LAS ACTRIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE.

El objetivo fundamental de la gestión de compras, es la adquisición de materiales, al costo más bajo que sea compatible con las necesidades de calidad y servicio.La posición del máximo responsable de compras en la empresa varía considerablemente. En muchas empresas el responsable de compras es un miembro clave de la alta dirección.La denominación de “jefe de compras” se usa comúnmente para designar el cargo del responsable de las compras. Del jefe de compras dependen una serie de ejecutivos de compras.Existen ventajas, tanto en la centralización como en la descentralización de las compras. Algunas ven-tajas que se atribuyen a la centralización de las compras son: una mayor capacidad negociadora, un mayor control sobre los niveles de existencias de ciertos materiales, así como una mejor supervisión y una adhesión más estricta a las normas. Algunas de las ventajas de la descentralización son: la reduc-ción de los plazos de entrega resultante de la proximidad de los ejecutivos de compras a las fuentes de abastecimiento.Es preciso considerar las siguientes características del control organizativo:

Deberá existir una clara asignación de responsabilidad. Las categorías específicas de compras que no sean responsabilidad del departamento de

compras deberán estar claramente definidas desde el punto de vista de la autoridad y la res-ponsabilidad por su adquisición y la aprobación de los pedidos.

La autoridad para la aprobación de los compromisos debería estar claramente definida.

El auditor puede tener interés en conocer la asignación de las responsabilidades correspondientes a las siguientes actividades:

Establecer las cantidades de los pedidos. Aprobar las solicitudes que inician el proceso de compras. Establecer precios y condiciones de pago aceptables para los artículos comprados. Seleccionar los proveedores y obtener ofertas y presupuestos. Seleccionar los métodos de envío y controlar los costos de transporte. Obligar legalmente a la empresa al contratar los pedidos. Contratar la cobertura de seguro de envíos que se reciben. Negociar y aprobar las condiciones con los proveedores. Negociar los contratos de producción fuera de la empresa.

Cuando la responsabilidad por estas actividades de compra está bien definida, hay menos riesgo de realizar compras en condiciones antieconómicas.

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Para desempeñar correctamente su función, el departamento de compras debe actuar en coordina-ción con otros departamentos.

Planificación y control de producción

Determinar las cantidades de los pedidos. Establecer los plazos de entrega necesarios para las principales clases de compras. Efectuar un análisis del costo marginal para establecer la cantidad apropiada que deba com-

prarse.

Ingeniería

Normalizar las materias primas y los componentes comprados con el fin de minimizar el nú-mero de partidas en almacén.

Realizar un análisis sobre la conveniencia de fabricar o comprar. Coordinar los cambios en las compras con los cambios tecnológicos.

Control de calidad

Elaborar normas sobre inspección y comprobación de la calidad que puedan ser comunicadas a los proveedores y aplicadas a la recepción de los materiales

Inspeccionar las instalaciones de los proveedores para comprobar su capacidad de producir según las normas fijadas.

Proceso de las facturas

Conciliación de los formularios y procedimientos de compra con los registros contables para evitar la duplicación del trabajo administrativo.

Verificación de los precios y las condiciones antes de la aprobación del pago de las facturas.

En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente com-pras, cuentas a pagar y pagos son:

Solicitud de compra. Orden de compra. Recepción. Pagos.

Solicitud de compras

Una transacción de compra, normalmente se inicia con la emisión de la solicitud de compra.Durante el procesamiento de las solicitudes de compra puede generarse diversos informes útiles para su control. Por ejemplo:

Productos inexistentes; Productos con existencia superior al punto de pedido; Detalle de solicitudes procesadas; Detalle de solicitudes rechazadas, etc.

Una vez aprobada la solicitud por el responsable del sector que efectuó el pedido o del departamento de planificación, se envía al departamento de “compras”.

Orden de compra

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En función de la solicitud, el sector “compras” es el encargado de efectuar las gestiones necesarias para adquirir los insumos o servicios solicitados. Dentro de esta gestión un aspecto importante es la selección y evaluación de los proveedores.Otras normas y procedimientos de compras aplicables a los proveedores son:

El uso de múltiples proveedores para estimular la competencia en los precios y contar con fuentes alternativas de suministro de los artículos fundamentales.

Uso del sistema de ofertas para conseguir el precio más bajo posible. Visitas a los proveedores para conocer la capacidad de estos.

Una vez determinado el proveedor se emite la orden de compra pre numerada,Que debería contener todas las condiciones negociadas con el proveedor. Básicamente su contenido sería:

Datos sobre el proveedor (nombre, domicilio, número de impuestos, etc.) Datos sobre el producto o servicio solicitado (cantidad, código, descripción) Precio. Condiciones de pago. Aspecto sobre calidad.

Copias de esta orden, debidamente autorizada, deberían ser enviadas a contaduría, al sector solicitan-te y a recepción.

Durante el procesamiento de las órdenes de compra pueden generarse diversos informes útiles para su control.Por ejemplo:-ordenes pendientes de considerable antigüedad.-ordenes urgentes, para facilitar seguimiento.-volúmenes de compras mensuales por producto, etc.

Recepción

En el caso de compras de insumos, la recepción se debería efectuar en un sector dedicado exclusiva-mente a dicha función. En este sector se debería contar o pesa los bienes recibidos y comparar las cantidades y cualidades del producto (tipo, especificaciones, medidas, etc.)Con la orden de compra. En caso de aprobar la recepción se debe emitir el “informe de recepción”, el cual debería contener los datos relacionados con los productos recibidos (cantidad, código y descrip-ción).

Los informes de recepción deberían ser pre numerados para facilitar los controles correspondientes a la integridad del procesamiento de las compras.Copias de estos informes, debidamente autorizados, deberían ser enviadas a contaduría, compras y el sector solicitante.

Pago

El último paso en esta transacción es el pago de la factura correspondiente al bien o servicio recibido.La autorización del pago implica la realización de importantes controles y la existencia de altos niveles de supervisión, puesto que un error en esta transacción podría originar un perjuicio patrimonial a la empresa.La autorización de pago la debería efectuar contaduría, previo cotejo de toda la documentación en su poder: orden de compra, informe de recepción y factura del proveedor. Esta autorización se evidencia con la emisión de la orden de pago, la cual contiene todos los datos necesarios para la emisión del co-rrespondiente cheque.

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Una vez autorizado el pago, el legajo es enviado a tesorería para la emisión y entrega del correspon-diente cheque en el momento acordado con el proveedor.Durante el procesamiento de los pagos pueden generarse diversos informes útiles para su control.Por ejemplo:-detalle de pagos significativos o inusuales.-detalle de pagos por beneficiario.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANALISIS DEL NEGOCIO.Varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle. Relacionadas con la naturaleza de las compras. - Importancia financiera de los insumos y los servicios comprados.- Características de las fuentes de abastecimiento y estabilidad de los precios.- Fiabilidad del abastecimiento y previsibilidad de los plazos de entrega.- Importancia de los costos del transporte. Relacionadas con la vinculación con los proveedores. - Las operaciones importantes con entidades asociadas pueden exigir una atención especial para

determinar si el precio y otras contraprestaciones son equivalentes a las usuales en las operacio-nes entre entes independientes.

- Las políticas y procedimientos aplicados por la empresa para supervisar y resolver las situaciones de incompatibilidad quizás deban ser revisados.

Referidas a la naturaleza estacional del negocio. Niveles de producción variables que responden a situaciones estacionales de venta, oferta de manos de obra o de materia prima, pueden afectar las pautas de las compras y la oportunidad y el alcance de ciertos procedimientos de auditoria, tales como las pruebas de corte del cierre del período y las confir-maciones de saldos con los proveedores. Relacionadas con las condiciones económicas, confiabilidad de los proveedores y los pre -

cios. - Cambios en la calidad de los productos comprados o términos de la garantía.- Situaciones de escasez que conducen al uso de otros proveedores.- Cambios en tasas de interés.Controles de precios en el mercado.

4. ASPECTOS DE VALUACIÓN Y EXPOSICIÓN.

4.1. ASPECTOS DE VALUACION

Un aspecto importante a tener en cuenta es el momento en que se debe reconocer una obligación con terceros. Las obligaciones por adquisición se registran cuando el bien o servicio es recibido. Por este motivo tiene gran importancia el control que efectúe la empresa sobre el corte de los informes de re-cepción, puesto que este documento es el que indica el nacimiento de la obligación con el proveedor.Para la evaluación de las cuentas a pagar debe considerarse su valor probable de cancelación, es de-cir, se debe valuar el monto que el proveedor espera recibir por la prestación del servicio o la venta del bien.Al igual que las cuentas a cobrar, las cuentas a pagar que tienen un plazo de financiación y el corres-pondiente costo financiero se incluye dentro del precio del bien o del servicio, deben ser segregadas de dicho costo financiero implícito. El monto del costo financiero o sobreprecio, surge como diferencia entre el precio que se fijaría en condiciones de pago al contado y el precio de la factura.

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El hecho generador de estos componentes financieros implícitos es el transcurso del tiempo y por lo tanto, como cualquier otro resultado financiero, deben ser asignados al periodo que corresponde en función al tiempo transcurrido.La valuación de las cuentas a pagar debe tener en cuenta la existencia de estos componentes finan-cieros implícitos.Desde el punto de vista de auditoria pueden plantearse dificultades para evaluar la correcta medición de las cuentas a pagar descontadas de los sobreprecios no devengados. Ante esta dificultad se pue-den utilizar otros parámetros, como índice de inflación o tasa de interés de mercado, para estimar la carga financiera implícita.

4.2. ASPECTOS DE EXPOSICIÓN

No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente.Las cuentas a pagar se expondrán como deudas a corto o largo plazo de exigibilidad. Por otra parte en función de su naturaleza pueden distinguirse las deudas con garantías y sin garantías, las documenta-das y las no documentadas (o comunes), en moneda extranjera y con sociedades del mismo grupo económico.Con relación a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas valuaciones ajustan.

4.3. CONSIDERACIONES DE AUDITORIA SOBRE LAS CUESTIONES CONTABLES SIGNIFICATIVAS

Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoria. Del análisis de cada una de las situaciones presentes depende el enfoque a emplear.Los aspectos destacables son:

-Método de contabilización de los descuentos por volumen.-Base de corte de compras al cierre del periodo.-Base de reconocimiento de pérdidas de los compromisos de compra.-Exposición de las compras a las empresas vinculadas.-Base de contabilización de los intereses implícitos en las cuentas a pagar.-Base de reconocimiento de ganancias o pérdidas por las compras efectuadas en moneda extranjera.

5.1. COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS Afirmaciones DefiniciónVeracidad Las compras representan bienes recibidos o cuyo dominio ya ha sido transfe-

rido, o servicios que han sido prestados. Las compras de bienes y servicios están adecuadamente autorizadas

Integridad Todas las compras de bies servicios están adecuada e íntegramente contabi-lizadas en los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y están adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las compras de bienes y servicios están registradas en el (o atribuidas al) periodo adecuado.

Valuación y exposición

Las compras de bienes y servicios, y los descuentos y ajustes están correcta-mente calculados y valuados a su monto apropiado (incluyendo la traducción de operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la naturaleza y térmi-nos de la transacción y las normas contables aplicables. Las compras han si-do adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para su adecuada comprensión.

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5.2. PAGOS, DESEMBOLSO DE BIENES Y SERVICIOS

Afirmaciones DefiniciónVeracidad Los pagos fueron realizados a los proveedores respectivos y están adecua-

damente autorizados.Integridad Todos los pagos por bienes y servicios están adecuada e íntegramente

contabilizados en los registros correspondientes (incluyendo las transaccio-nes entre empresas vinculadas) y están adecuadamente acumulados en los registros correspondientes. Los pagos por bienes y servicios están re-gistrados en el periodo adecuado, el corte de operaciones es correcto.

Valuación Y exposición

Los descuentos, ajustes y traducciones de transacciones en moneda ex-tranjera, están correctamente calculados.

5.3. CUENTAS A PAGAR

Afirmaciones DefiniciónVeracidad Los pasivos contabilizados existen, es decir, los pasivos han sido incurridos

y no han sido pagados o cancelados.Integridad Los saldos de cuentas a pagar están adecuada e íntegramente contabiliza-

dos en los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y están adecuadamente acumulados en los registros correspondientes.

Valuación Y exposición

Los saldos de cuentas a pagar reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su valuación (incluyendo las modificaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera) de acuerdo con las normas contables aplicables. Las cuentas a pagar han sido adecuadamente resumidas, clasi-ficadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de estos saldos y transacciones.

6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

6.1. AMBIENTE DE CONTROL

El ambiente de control abarca:

a) El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior, yb) La organización y estructura del ente.

En el caso específico del proceso de compras y pagos, el enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior se puede evidenciar mediante:-La asignación de responsabilidades y evaluación periódica de su cumplimiento.-Un mayor nivel de control sobre las operaciones que siguen la rutina normal-La existencia de un sistema de información que le permita a la gerencia estar informada sobre el cumplimiento de los controles. Por ejemplo, listado de órdenes de compra pendientes, de pagos significativos o inusuales, de pagos por proveedor, de compras importantes, etc.

La organización y estructura del ente es otro aspecto que tiene gran relevancia en la creación de un “ambiente” que motive al cumplimiento de los controles.

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6.2. CONTROLES DIRECTOS

6.2.2 CONTROLES GERENCIALES Y CONTROLES INDEPENDIENTES

Utilización de los presupuestos de compras de bienes y servicios o de desembolso en efectivo y su correspondiente seguimiento y comparación de los resultados reales con los montos presupuestados. Un sistema de control presupuestario puede asegurar la in-tegridad y veracidad de las compras y los pagos;

Preparación de informes gerenciales para controlar ente otros;-bienes comprados durante el periodo,-compras a los principales proveedores,-cuentas pendientes de pagos,-descuentos de caja, rebajas, por volumen y registraciones realizadas,-compras o cuentas a pagar individualmente significativas,-cuentas a pagar en discusión,-cambios en los datos permanentes del proveedor;

Procedimientos utilizados por la gerencia para revisar y seguir los problemas observados en los informes gerenciales y de excepciones;

El uso de informes de recepción pre numerados sometidos a controles periódicos de se-cuencia, para controlar la registración íntegra de las recepciones;

Preparación de un listado de cuentas a pagar al cierre de los periodos y su conciliación con las cuentas de control del mayor general para verificar la veracidad y valuación de las cuentas a pagar;

Procedimientos para la preparación de conciliaciones de los resúmenes de los proveedores con los saldos de

las cuentas a pagar individuales para verificar la veracidad, integridad y valuación de las cuentas a pagar.

6.2.3. CONTROLES DE PROCESAMIENTO Y FUNCIONES DE PROCESAMIENTO

Cada ente determinará de qué manera llevará a cabo las transacciones y definirá que contro-les de procesamiento y funciones de procesamiento computadorizadas desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso de las operaciones.

6.3. CONTROLES GENERALES

Si el auditor desea confiar en los controles directos, debe evaluar y probar, cuando corres-ponda, los controles generales que afectan la confiabilidad de esos controles clave potencia-les.

Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de compras, cuentas a pa-gar y pagos se manifiesta sí:-las funciones de compra y de recepción están segregadas de las funciones de procesamien-to de facturas, cuentas a pagar y mayor general;-las funciones de compra y de recepción están segregadas;-las funciones de procesamiento de facturas y de cuentas a pagar están segregadas;-las funciones de preparación y aprobación de desembolsos están segregadas de las de con-tabilización de desembolsos y registraciones en el mayor general;

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-las funciones de aprobación de desembolsos y de preparación de los mismos están segre-gadas;- la contabilización de desembolsos está segregada de la función del mayor general. Cuando el auditor desea depositar confianza en controles o funciones de procesamiento computadorizados, debe evaluar los controles del departamento de sistemas de información, especialmente:-la eficacia de los procedimientos de operación;-la confiabilidad de los controles sobre cambios en los programas;-la eficacia de los controles generales de acceso.

7. FACTORES DE RIESGO

7.1. FACTORES DE RIESGO INHERENTE

Factor de riesgo Implicancia para la auditoriaLos materiales comprados incluyen partidas de gran valor, como por ejemplo oro.

Análisis detallado de las compras más significa-tivas.

Existen variaciones significativas con respecto a los costos estándar.

Análisis de la registración contable de las dife-rencias.

Existen compromisos de compra pendientes de significación.

Posible existencia de contingencias o pérdidas futuras.

Los principales proveedores están experimen-tando dificultades financieras o huelgas que amenazan con interrumpir fuentes de sumi-nistros clave.

Posibles problemas de abastecimiento que afec-ten el desarrollo de la actividad del ente y el cumplimiento de sus compromisos.

Factor de riesgo Implicancias para la auditoriaLos proveedores han modificado las principa-les condiciones de garantía, incentivos des-cuentos o despacho.

Aplicación de procedimientos para verificar el control de dichos cambios.

A uno de los principales proveedores se le adeuda un monto significativo.

Incremento de los esfuerzos necesarios para obtener la confirmación directa del proveedor de los saldos pendientes.

Se realizan compras cuyo plazo de pago se extiende a más de un año.

Aplicación de procedimientos específicos para verificar este tipo de transacciones.

Existen transacciones significativas entre em-presas vinculadas.

Análisis de potenciales transferencias de ingre-sos entre compañías vinculadas

7.2. FACTORES DE RIESGO DE CONTROL

Factor de riesgo Implicancias para la auditoriaLas condiciones de los listados de cuentas a pa-gar con el mayor general no son realizadas en forma oportuna o las partidas conciliatorias no son adecuadamente investigadas y resueltas.

Incremento de pruebas sustantivas para verifi-car las afirmaciones relacionadas con las cuen-tas a pagar.

Las compras de naturaleza especial son proce-sadas fuera del sistema habitual.

Aplicación de procedimientos específicos para las transacciones no procesadas por el sistema habitual.

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Se han realizado numerosos pagos duplicados a los proveedores.

Ampliar el alcance de la revisión de transaccio-nes de pagos a proveedores.

Ha habido un aumento significativo en la canti-dad de asientos de ajuste.

Analizar la razonabilidad de los asientos de ajustes inusuales o significativos.

Existen variaciones significativas con respecto al presupuesto.

Incrementar el análisis de justificaciones de la gerencia por las variaciones y sus causas.

Los procedimientos de corte no han sido aplica-dos adecuadamente al cierre de cada mes.

Mayor esfuerzo para probar el corte de transac-ciones al cierre.

7. ENFOQUE DE AUDITORIA

8.1. CONSIDERACIONES

El componente incluye partidas que muestran una situación a un momento dado y otras que represen-tan un grupo de transacciones ocurridas durante un periodo. Esta división permite hablar de subcom-ponentes de saldos; cuentas a pagar y subcomponentes de transacciones; compras y pagos. Los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.Las transacciones de compras y pagos son normalmente numerosas y atomizadas; por lo que gene-ralmente es más eficiente la obtención de la evidencia de auditoria necesaria, depositando confianza en el sistema de control. La aplicación de procedimientos detallados implica generalmente la revisión de un mayor número de transacciones para obtener la misma evidencia y por lo tanto, un mayor es-fuerzo de auditoria.

8.2 EJEMPLOS

Se trabajará con la siguiente afirmación:“Las compras de bienes y servicios están registradas en el periodo adecuado (integridad y corte de las compras)”.

En un ambiente de control adecuado, el sistema debería contar con los siguientes controles:

i. presupuestos de compras mensuales en unidades y valores que son comparados con las operaciones reales y las diferencias debidamente justificadas.

ii. Informes de recepción pre numerados y control sobre la secuencia numérica de los do-cumentos procesados y sobre las excepciones.

iii. Al fin de cada mes, contaduría obtiene el número de último informe de recepción emiti -do y verifica el correcto corte de las operaciones.

PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO

Verificar la razonabilidad del control presupuestario mediante la revisión del método de presu-puestación, el cotejo de las cifras reales con las registradas en la contabilidad y el análisis de las justificaciones de los desvíos para un periodo determinado (uno o dos meses).Verificar la razonabilidad de los controles sobre secuencias numéricas y corte de los informes de recepción mediante el control de los procedimientos efectuados por el ente para un periodo determinado (uno o dos meses).

PRUEBAS SUSTANTIVAS

Verificar si a la fecha de cierre existen diferencias significativas entre las compras presupuesta-das y reales y en caso de corresponder, analizar las justificaciones de la gerencia.

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Verificar si existen excepciones no analizadas a los controles sobre secuencia numérica y corte de informes de recepción realizados por el ente al cierre del periodo auditado. En caso que los controles antes enunciados no existiesen o que, operasen en forma ineficaz, el enfoque de auditoria se vería afectado. En este caso al no ser posible obtener evidencia de auditoria a través de la confianza que brindan los controles, se deberían efectuar extensas pruebas de detalle para verificar el cumplimiento de la afirmación. Las pruebas consistirán en seleccionar las recepciones más significativas de un periodo determinado (por ejemplo, últimas dos semanas del periodo auditado y las dos primeras del siguiente) y verificar que su registra-ción se efectuó en el periodo correspondiente.Generalmente se utiliza mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

9.1. COMPRA DE BIENES Y SERVICIOS

9.1.1. PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS

Efectuar un análisis comparativo entre los siguientes montos del periodo con los del ejercicio anterior y los presupuestados.

-compras de bienes o servicios por producto o proveedor;-saldos de las cuentas de gastos.

Para efectuar este análisis comparativo pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa sobre el control presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen en cifras in-cluidas en los registros contables.La revisión del control presupuestario se debería efectuar de la siguiente manera:

-cifras presupuestadas: cotejar con informes de los sectores productivos o del sector de planificación de la producción.-cifras reales: cotejar con los registros contables.-variaciones: verificar la razonabilidad de las justificaciones de las gerencias y que en caso de corresponder a errores contables se han efectuado los ajustes correspondientes.

Para llevar a cabo esta prueba analítica el auditor puede recuperar:-resumen de compras por producto,-informes sobre compras significativas.

Considerar la razonabilidad global de las compras multiplicando las unidades compra-das por un precio de compra promedio por producto.

Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de las transacciones de compras.

Comparar los totales de compras por mes e investigar fluctuaciones inusuales.

Este procedimiento tiene por objetivo detectar compras significativas o inusuales y posi-bles errores de corte de las operaciones.

9.1.2. PRUEBA DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES

No es necesario confiar en los controles cuando:

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-un porcentaje significativo de los negocios se realiza con un número reducido de provee-dores,-los precios unitarios y cantidades compradas permanecen estables.

En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor como claves, operan en forma efectiva. Algunos controles típicos del subcomponente “compras” y una breve referencia a los cami-nos a seguir para obtener evidencia de auditoria: Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuesta-

dos u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:-compras,-gastos,-descuentos o bonificaciones. Revisión gerencial y seguimiento de información de:-fluctuaciones en volúmenes o montos de compras por productos,-compras individualmente significativas,-cambios en los precios o cantidades.

El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones:

-El nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones.-El grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o ge-nerales las alteraciones que se compensan no son detectadas.-La relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad.-La periodicidad de las revisiones.-Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.

El auditor puede comprobar los controles. Entre ellos se incluyen los siguientes:

-informes de transacciones significativas,-informes sobre precios o documentos inusuales,-notas de débito significativas.

9.1.3. PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS

Las pruebas detalladas de transacciones y saldos más comunes para este componente son:-revisión del flujo de documentación que respaldan a las transacciones,-revisión del corte de las operaciones.

9.1.3.1. REVISIÓN DEL FLUJO DE LA DOCUMENTACIÓN

Las actividades que se incluyen en este componente son:

Solicitud de compra Orden de compra Recepción Pago

Los siguientes pasos resumen las consideraciones usuales para llevar a cabo una prueba detallada de transacciones, tanto sobre una base estadística como no estadística.

a) Determinar los objetivos de la prueba.

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b) Determinar la relación del muestreo con otras revisiones.c) Definir el universo y la unidad del muestreo.d) Determinar el método para seleccionar la muestra.e) Determinar el tamaño de la muestra.f) Ejecutar el plan de muestreo.g) Evaluar los resultados de la muestra.

a) Determinar los objetivos de la prueba.

El proceso de determinación de los objetivos de la prueba consisten en contestar a la pregunta: con qué fin se efectúa el muestreo. El muestreo puede ser utilizado para obtener evidencia de con-trol o evidencia sustantiva.

b) Determinar la relación del muestreo con otras revisiones.

En entes en los que existen controles efectivos sobre las transacciones de compra y pagos y sobre los saldos de cuentas a pagar, aumenta la importancia de las pruebas de cumplimiento, que en es-te caso deben ser cumplimentadas con reducidas pruebas sustantivas.En entes con controles ineficaces o con reducido número de proveedores o transacciones, el es-fuerzo de auditoria recaerá exclusivamente en pruebas sustantivas.

c) Definir el universo y la unidad del muestreo.

Al definir el universo, el auditor determina la clase de transacciones o saldos sobre los cuales es necesario llegar a una conclusión, el universo podría ser definido como: a) el total de compras efec-tuadas durante un periodo, b) el total de desembolsos efectuados durante un periodo, o c) el saldo de las cuentas a pagar a una fecha.La unidad de muestreo serán los elementos individuales que forman el universo.Los informes de recepción o las órdenes de pago, representarían unidades de muestreo para prue-bas de cumplimiento y cada saldo de proveedor, factura o partida individual por pagos serían uni-dades de muestreo para pruebas sustantivas.El universo determinado y el universo al que se aplica el muestreo (marco) deben ser iguales, para evitar que exista la posibilidad de que el marco no incluya todas las partidas acerca de las cuales el auditor quiere obtener una conclusión.

d) Determinar el método para seleccionar la muestra.

Pueden clasificarse en métodos de muestreo por probabilidades y métodos basados en criterios del auditor.

e) Determinar el tamaño de la muestra.

El tamaño de la muestra se puede determinar utilizando el criterio del auditor o mediante el mues -treo estadístico. Evidencia sustantiva Método del criterio del auditor. El número de la muestra estará determina-do por el alcance que el auditor quiera dar a la revisión.Evidencia de control Muestreo estadístico. Se pueden seleccionar muestras reducidas y los re-sultados trasladarse al universo.

f) Ejecutar el plan de muestreo.

La ejecución del plan de muestro incluye la selección de la muestra y el examen de las partidas se-leccionadas.

1. Cotejo de la documentación

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Se debe revisar la coincidencia en cuanto a tipo de producto, cantidad, proveedor e importe de los siguientes documentos:-solicitud de compra-orden de compra -informe de recepción-factura del proveedor-orden de pago-débito en extracto bancario

Adicionalmente, se debe verificar la adecuada autorización de cada transacción, la cual se debería evidenciar en los comprobantes que la respaldan, y las sumas y cálculos de las facturas.

2. Revisión de imputaciones en registros contables y auxiliares

Se debe revisar la correcta y oportuna imputación de las transacciones en:-Recepción: auxiliares de inventarios o cuentas de gastos. auxiliares de proveedores.

-Pagos: auxiliares de proveedores registro de caja-salida extracto bancario.

3. Cancelación de la documentación de respaldo

La documentación de respaldo de los pagos debe ser cancelada para evitar que se efectúe más de un pago con la misma documentación. La cancelación se debe efectuar mediante troquelados, se-llos u otros medios que evidencien que la documentación fue utilizada para respaldar un pago ya efectuado.

g) Evaluar los resultados de la muestra.

Después que el auditor ha terminado el examen de la documentación y ha determinado el número de desvíos, si los hubiere, se deberá evaluar los resultados de la muestra.El proceso para evaluar los resultados del muestreo consiste en:

-Determinar las posibles causas de los desvíos.-Calcular el porcentaje de desvíos en la muestra.-Trasladar el resultado obtenido en la muestra al universo-Determinar si los resultados pueden considerarse aceptables, comparados con el máximo tolerable.-Estimar los posibles asientos de ajuste que correspondería efectuar.-Concluir sobre la razonabilidad del enfoque de auditoria planeado o la necesidad de efec-tuar pruebas adicionales.

9.1.3.2. REVISIÓN DEL CORTE DE LAS OPERACIONES

Un corte inadecuado puede ser el resultado de errores de procesamiento no intencionales o de es-fuerzos intencionales para acelerar o demorar el reconocimiento de la recepción de bienes o servi-cios, probablemente para alcanzar los objetivos de niveles de pasivos o gastos previamente esta-blecidos. Si el ente aplica procedimientos de corte efectivos en periodos interinos y también en el cierre del periodo, se reduce el riesgo de errores no intencionales.Las pruebas de corte deben ser coordinadas con el trabajo realizado en relación con las existen-cias, poniendo mayor énfasis en el corte del inventario físico.Las pruebas de corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y después del cierre del periodo contable.

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El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalización del trabajo del auditor.El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte de compras es el informe de recepción. Para efectuar las pruebas es necesaria la identificación de los últimos documentos emi-tidos en cada periodo, es decir, tomar el corte de los informes de recepción.El procedimiento de auditoria consiste en seleccionar informes de recepción, que es el documento que refleja la recepción del bien o servicio, y verificar que los mismos se registraron contablemente en el periodo en el cual se emitió el comprobante.

9.2. PAGOS / DESEMBOLSOS POR BIENES Y SERVICIOS.

9.2.1. PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS

Efectuar un análisis comparativo entre los siguientes montos del año corriente, año anterior y los presupuestos y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales:-desembolso por día, semana, mes, etc.-desembolsos anteriores y posteriores al cierre del periodo.

La información contable necesaria para realizar los análisis comparativos puede obtenerse de los registros de caja salidas.Es así que en determinados entes los análisis pueden llevarse a cabo por proveedor, concepto, gastos, etc.

Revisar los asientos por desembolsos en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales.

Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas para la recuperación de datos. Entre los posibles usos se incluyen:-Preparación de informes sobre pagos significativos o inusuales.-Preparación de informes sobre pagos duplicados.-Preparación de informes sobre volumen y monto de los pagos por periodo.

9.2.2. PRUEBA DE CUMPLIMIENTOS DE CONTROLES

Algunos controles típicos del subcomponente “pagos”.

Revisión gerencial de los flujos de fondo y presupuestos financieros para verificar la razo-nabilidad de los desembolsos.

Revisión gerencial y requerimiento de información sobre:-fluctuaciones en los montos de los desembolsos-pagos individuales significativos.

9.2.3. PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS

Las mismas pueden ser:-revisiones del flujo de documentación que respaldan a las transacciones-revisión del corte de las operaciones.

9.2.3.1. REVISIÓN DEL FLUJO DE LA DOCUMENTACIÓN

La revisión del flujo de la documentación con relación a los desembolsos efectuados por un en-te, tiene por objetivo verificar que los pagos fueron realizados a los proveedores respectivos, están adecuadamente autorizados y corresponden a bienes o servicios recibidos.

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9.2.3.2. REVISIÓN DEL CORTE DE LAS OPERACIONES

Un inadecuado corte de desembolsos, puede ser resultado de errores de procesamiento no in-tencionales o de esfuerzos intencionales para acelerar o demorar la registración contable de los pagos. Estas situaciones se pueden originar en la intención, por ejemplo, de disminuir los pasivos y las disponibilidades (cueta corriente bancaria) a una fecha determinada.El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte es la orden de pago, siem-pre que la misma se emita en el momento de efectuarse el desembolso, es decir, cuando se entrega el cheque al proveedor.

9.3. cuentas A PAGAR

9.3.1. PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS

Consisten en efectuar análisis comparativos entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados sobre los siguientes conceptos:-cuentas a pagar-cuentas a pagar por proveedor, tiempo de compra o centro de costos-créditos y bonificaciones como porcentaje de las compras-plazo promedio de pago

Adicionalmente, la revisión de los movimientos en las cuentas contables de cuentas a pagar puede identificar partidas significativas o inusuales.Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computarizados que recuperen datos sobre las cuentas a pagar, como por ejemplo:-Anticuación de los saldos a pagar-Preparación de informes sobre saldos deudores- Preparación de informes sobre partidas en suspenso antiguas o significativas- Preparación de informes sobre precios de compras inusuales o grandes variaciones en las com-pras-Informes sobre saldos que no tienen una fecha de pago programada-Informes sobre nuevos proveedores-Informes sobre registraciones de fuentes inusuales.

9.3.2. PRUEBA DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES

En el caso de las cuentas a pagar algunos de ellos pueden ser: Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con mon-

tos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de las cuentas a pagar.

Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:-cuentas a pagar individualmente significativas,-saldos deudores de las cuentas de proveedores,-informes de recepción y facturas de proveedores no apareadas, -cuentas a pagar en litigio con proveedores,-bienes devueltos por los cuales no se ha recibido nota de crédito. Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el mayor general son revisadas

y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.La revisión del auditor consiste básicamente en:-Cotejo de los saldos con los respectivos listados auxiliares y mayor general.-Revisiones aritméticas del listado auxiliar y de la conciliación.-Análisis de la razonabilidad de la partida conciliatoria y su justificación. Las conciliaciones de los resúmenes de cuenta de proveedores con la cuentas a pagar

son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.

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Los informes de recepción y las facturas de proveedores no apareados son revisados al cierre del periodo para asegurar un adecuado reconocimiento de los pasivos.

9.3.3. PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS

Las principales pruebas son:-Circularización de saldos-Verificación de pagos posteriores-Cotejo de documentación de respaldo.-Revisión de la valuación de deudas en moneda extranjera

9.3.3.1. CIRCULARIZACION DE SALDOS

Brinda evidencia sobre la existencia e integridad de las cuentas a pagar. La misma comprende los siguientes pasos:-Seleccionar tipo de circularización: como hemos mencionado en el capítulo sobre “evidencia y pro-cedimiento de auditoria”, la circulación puede ser positiva o negativa y directa o ciega.En el caso de circularización de deudas es recomendable la positiva y ciega. El hecho que el pro-veedor informe directamente sus saldos puede facilitar la detección de pasivos omitidos.Determinar la fecha de la circularización: la fecha de la circularización depende de la confianza que tengamos en el sistema de control interno del ente.Seleccionar la muestra se debe circularizar a los proveedores con que opera normalmente el ente, independientemente de si los mismos tienen o no saldos pendientes a la fecha de circularización.Confeccionar las cartas y despachar la circularización:-Recepción de las confirmaciones; la carta de la solicitud de confirmación debe indicar claramente que las respuestas deben ser enviadas directamente al domicilio del auditor.-Análisis de las respuestas-Aplicación de procedimientos alternativos: para aquellos proveedores que no contestaron, se de-ben aplicar procedimientos alternativos de auditoria. Por ejemplo, verificar pagos posteriores o do-cumentación de respaldo.-Colaboración de personal del ente.Existen procedimientos que nunca deberían ser delegados al personal del ente, estos son:-Seleccionar el tipo de circularización.-Determinar la fecha de la circularización.-Seleccionar la muestra de proveedores.-Despachar y recibir las confirmaciones.

9.3.3.2. VERIFICACIÓN DE PAGOS POSTERIRES

La verificación de los pagos posteriores de los principales proveedores brinda evidencia de audito-ria sobre la integridad de los pasivos. Este procedimiento consiste en:-Seleccionar los pagos posteriores a la fecha de cierre del periodo bajo análisis de los principales proveedores del ente.-Verificar que por los pagos efectuados por los bienes o servicios entregados antes de la fecha de cierre, esté registrado el correspondiente pasivo.-La selección de los pagos posteriores se debería efectuar hasta la fecha del informe del auditor.

9.3.3.3. CONSEJO DE DOCUMENTACIÓN DE RESPALDO

El consejo de los saldos pendientes por proveedor con su correspondiente documentación de res-paldo, tiene por objetivo reunir evidencia sobre la existencia y veracidad de los pasivos al cierre del periodo bajo análisis.Este procedimiento consiste en seleccionar una muestra de aquellos saldos no verificados median-te otros procedimientos de auditoria y cotejarlos con:-Informes de recepción

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-Orden de compra-Factura del proveedor

9.3.3.4. REVISIÓN DE LA VALUACIÓN DE DEUDAS EN MONEDA EXTRANJERA

El procedimiento de auditoria consiste en verificar que las deudas en moneda extranjera se en-cuentran valuadas al tipo de cambio al cual se liquidaría la operación, vigente al cierre del periodo bajo análisis.

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CAPÍTULO 16 BIENES DE CAMBIO Y COSTOS

1. Descripción y Contenido del Componente :Se incluyen en este componente los bienes destinados a la venta en cumplimiento del objetivo princi-pal del ente, o que se encuentren en proceso de producción para ser luego incluidos en la comerciali-zación de bienes o servicios. También se incluyen los activos que formarán parte del proceso producti-vo (materias primas y materiales destinados a la producción de mercaderías).Estos bienes, una vez vendidos (cumplido el objetivo de su existencia), se transforman en costo de ventas.La revisión de este componente requiere que el auditor planee adecuadamente la forma en que la evi-dencia de auditoria obtenida en la revisión de otros componentes resulte de utilidad para formar su opinión sobre las afirmaciones relacionadas con el componente bienes de cambio y costos. Este pro-ceso de “coordinación” de información le permite al auditor:

- Verificar la interrelación de la información generada en distintos sectores de la empresa.- Lograr una mayor eficiencia en su trabajo de auditoria.

Se tiende a minimizar las inmovilizaciones de bienes, aumentando las posibilidades de destinar fondos a otras inversiones o reduciendo el endeudamiento. Esta disminución en los volúmenes de bienes de cambio se logra a través de una mayor rotación de los stocks, lo que implica compras de cantidades menores pero realizadas con una frecuencia mayor.Desde el punto de vista del auditor, la implantación de un sistema “just in time” destinado a disminuir los niveles de inventarios tendrá efectos en su planificación de los procedimientos a aplicar.

2. Descripción de las Actividades Incluidas en el Componente :El flujo de actividades se materializará a través de los siguientes procesos:# Ingreso a Almacenes de materias primas y materiales por compras :En este punto se produce en nexo entre dos grandes transacciones:

1. Las compras.2. Los almacenes.

Este último sector está conformado por varios subsectores, entre ellos, el de control de calidad, en el que se deberá verificar que la calidad y características de los productos recibidos responden a lo solici-tado por la empresa. El visto bueno a los productos por parte del sector Control de Calidad constituirá el aval necesario para proceder al pago de la factura del proveedor.Los sectores de Almacenes serán responsables por la custodia de las materias primas y materiales re-cibidos del sector Control de Calidad.Los almacenes cerrados con accesos restringidos a los mismos, constituyen la forma tradicional de controlar artículos en existencia.# Transferencia de materias primas y materiales de almacenes a los sectores productivos :Las autorizaciones de vales de entrada y salida, constituyen los medios por los cuales ingresan y sa-len artículos de los almacenes.El procesamiento en tiempo adecuado de los vales de transferencia de materiales es importante si la empresa lleva registros de inventario permanente. Los recuentos físicos periódicos ayudan a convali-dar la efectividad del sistema.Las salidas de almacenes a los centros productivos deben responder a necesidades reales de la línea de producción establecidas en “Ordenes de fabricación” o en planes de producción debidamente auto-rizados.# Proceso de producción y empaque :Los procedimientos administrativos deben prever el control adecuado sobre la integridad de los bienes de producción. Las mermas de producción pueden constituir un factor de difícil control. Un control ade-cuado sobre las normas de producción debe prever:

- Un estudio permanentemente actualizado sobre las fórmulas y requerimientos de produc-ción que establezca el porcentaje de merma que debe considerarse normal.

- Un porcentaje de desvíos sobre la merma considerada normal, que permita mantener un ritmo adecuado de producción.

- Un responsable del análisis y aclaración de las causas por las cuales las mermas han ex-cedido los parámetros normales.

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# Transferencia del producto elaborado al almacén de despachos :Con esta operación llega a su término el ciclo productivo.Con la entrega de los productos al almacén de despacho, se produce el contacto con las actividades de venta de la entidad.

3. Pautas para la Comprensión y Análisis del Negocio :El auditor logrará analizar el “negocio” de la empresa y comprender la influencia en el mismo del com-ponente “bienes de cambio y costos” cuando tenga información sobre:# Características de los productos :

Los tipos de productos y procedimientos de producción. Los procedimientos que decida apli-car el auditor serán distintos según se trate de :a. Una pequeña cantidad de productos de alto valor o con características inusuales.b. Una gran cantidad de productos homogéneos.c. Productos que contienen materiales costosos.

Productos para almacenar o perecederos y su relación con los avances tecnológicos. Facilidad de traslado o movilidad. La relación de los costos de materiales, mano de obra y gastos de fabricación con el costo

unitario de los bienes de cambio. La posibilidad de que los productos sean remodelados para su reventa. El carácter estacional de los productos.

# Naturaleza del proceso productivo : La complejidad del proceso de producción. Se espera que ante menos complejidad de un pro-

ceso productivo, se vea facilitada la aplicación de procedimientos de análisis de razonabilidad. La existencia y comercialización de los subproductos. Si el sistema de producción es por órdenes o por proceso. El grado de automatización del proceso de producción. A mayor grado de automatización se

espera una menor participación de mano de obra intensiva y, como contrapartida, la existen-cia de personal calificado.

La duración del ciclo de producción. La composición de los gastos de fabricación. El grado de dependencia de uno o varios proveedores. El nivel de pruebas de productos y de controles de calidad realizados durante la producción. A

mayor número de exigencias en los controles de calidad, disminuye el riesgo que existan de-voluciones de los productos vendidos por fallas o defectos de producción.

# Prácticas de distribución y almacenamiento : El tipo de canales de distribución utilizado. Si los productos son despachados a granel para su posterior fraccionamiento. Si los puntos de almacenamiento son o no centralizados. Si los depósitos de almacenamiento son propiedad de la empresa o son operados por terce-

ros y compartidos con otros, lo cual podrá influir sobre el riesgo de sustracción de productos. Grado en que los bienes son entregados en consignación, venta o con opción de devolución o

para demostración y prueba. Esto supone un aumento del riesgo de que existan salidas por ventas de productos que no hubieran sido facturados o que se hubieran efectuado facturacio-nes por ventas que no son tales.

# Condiciones económicas, competencia y tendencias empresarias :Una economía estable y una fuerte demanda de productos pueden conducir a problemas de suminis-tro y escasez de bienes de cambio.Una economía deprimida puede ocasionar una reducción de la demanda, menores precios de venta y exceso de bienes de cambio.Otros aspectos a ser considerados:

El efecto de nuevos productos introducidos por la empresa o por competidores. Cambios en los precios o disponibilidad de materiales. La existencia de condiciones económicas adversas en la industria o en los sectores consumi-

dores de los artículos producidos por la empresa. El grado de influencia de las organizaciones laborales en el proceso de producción. El efecto de nuevas reglamentaciones de protección al consumidor.

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Restricción de importación/exportación relacionadas con la obtención de materiales o con la distribución de productos terminados.

El efecto de las restricciones monetarias y las fluctuaciones de los tipos de cambio. El efecto de la inflación sobre los costos de producción en los proyectos de construcción a lar-

go plazo.# Contratos a largo plazo :

El método de identificación de los costos de proyectos o contratos. El método de estimación de la etapa de avance, de identificación de costos a incurrir y de apa-

reamiento de los costos de producción con los resultados. La contabilización de los excesos de costos en los contratos de honorarios fijos y su frecuen-

cia. La existencia de controles de calidad. Si los términos del contrato pueden ser modificados y la frecuencia de modificaciones de con-

tratos.

4. Aspectos de Medición y Exposición Contable :# El criterio de medición contable al costo :El criterio de medición contable de los bienes de cambio al costo consiste en reflejar el “sacrificio eco-nómico” que fue necesario solventar para adquirir los bienes o servicios que integran estos componen-tes. Se adopta el modelo de “costeo completo”, que considera los provenientes de los factores de comportamiento variable y fijo que intervienen en la producción.El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado y de la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad.El costo de un bien producido es la suma de:

- Los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción.- Sus costos de conversión (mano de obra, servicios).- Los costos financieros que puedan asignárseles.

El costo de los bienes producidos no debe incluir la porción de los costos ocasionados por:- Improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores.- La ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no

utilización de la capacidad de planta a su “nivel de actividad normal”.Tradicionalmente, la medición del “sacrificio económico” se materializó en la función de los montos efectivamente pagados en el proceso de compra de estos bienes o servicios. Este criterio de medición contable del costo se conoce como “costo incurrido”.Actualmente, la evolución de las normas contables hizo que esta medición contable se efectúe en fun-ción de los valores corrientes de los bienes (costos de reposición).Estos implican el reconocimiento de las pérdidas o ganancias por tenencia de los activos en el mo-mento en que los precios específicos fluctúan diferentes con respecto a la evolución del índice de infla-ción, en lugar de reconocerlos en el momento de su venta.# Aspectos específicos de medición contable :Los Bienes de Cambio:El criterio de medición contable de este rubro es el de costo, en sus variantes de costo incurrido o cos-to de reposición.Aspectos a considerar en la medición contable:

- Segregación de sobreprecios implícitos.- Valor recuperable : en la medida en que los activos representan costos incurridos en un mo-

mento dado, con el objetivo de generar ingresos en un momento futuro, es importante que el valor de los activos no resulte superior al valor de los ingresos futuros que han de generar. La medición contable de los valores recuperables se efectúa mediante:

Comparaciones con valores netos de realización (para productos terminados, produc-tos de reventa).

Comparaciones con el valor de utilización económica (en el caso de materias primas, materiales).

- Utilización del valor neto de realización como criterio de medición contable. Este criterio impli-ca reconocer el resultado por la venta del bien en forma anterior a que ella se produzca. Los

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bienes que pueden ser susceptibles de este tratamiento son aquellos que reúnan las condicio-nes de:

1. Bienes fungibles, 2. Tener un mercado de venta transparente, 3. Ser bienes fácilmente comercializables.

- Activación de resultados financieros. Las condiciones que deben reunir los bienes para que resulten susceptibles de activación de carga financiera son:

1. Deben ser bienes cuya producción demande un período de tiempo prolongado.2. La producción de los bienes no debe ser interrumpida o sólo en forma temporaria,

para preparar el activo para su uso o venta.3. El período de producción no excede el técnicamente requerido.4. Las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de uso o venta no

se encuentran sustancialmente completas.5. El activo no está en condiciones de ser vendido, usado en la producción de otros

bienes o puesto en marcha.Los costos de producción y las ventas:Se aplican los mismos conceptos descriptos anteriormente. Existen algunas diferencias como ser la obligatoriedad de segregar los sobreprecios contenidos en la cuentas de activo.# Aspectos de exposición :

- Segregación del componente bienes de cambio en “corriente” y “no corriente”, según la posibi-lidad de realizar estos bienes en un plazo menor o mayor a un año.

- Exposición del costo de las mercaderías vendidas (EI + C – EF). En el caso en que la compa-ñía utilizara el criterio de “costo corriente” para la medición contable de sus bienes de cambio, el resultado obtenido incluye no sólo el costo de las mercaderías vendidas, sino además, el resultado por tenencia de los bienes vendidos y en stock.

- Partidas regularizadoras, para reducir el valor de los bienes de cambio por obsolescencia, irre-cuperabilidad de los valores de costo.

# Consideraciones de auditoría :- Bases de medición contable de los bienes de cambio.- Método de determinación del costo de bienes de cambio.- Base de aplicación del principio de costo o valor recuperable, el menor.- Naturaleza de los componentes de los gastos de fabricación.- Base para la desvalorización de ítems obsoletos, de poco movimiento o dañados.- Clasificación de bienes de cambio en materias primas, productos en proceso y productos ter-

minados.- Eliminación de ganancias (pérdidas) entre empresas vinculadas.- Base para el corte de compras, recepción, producción, transferencias y despacho de bienes al

cierre del período.- Método de apareamiento del costo de productos despachados con los ingresos contabiliza-

dos.

5. Afirmaciones :El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de los ries-gos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría.# Costos de Producción :

- Veracidad : las MP, la MO y GF han sido utilizados en el proceso de producción; los costos de producción están correctamente calculados y adecuadamente asignados a los bienes de cam-bio de acuerdo con la naturaleza de los costos.

- Integridad : todos los costos de producción están adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes; los costos de producción están asignados a los BC en el período adecuado.

- Medición y Exposición contable : los costos de producción están medidos contablemente a su monto apropiado y de acuerdo con las normas contables aplicables.

# Costo de Ventas :

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- Veracidad : los bienes han sido despachados y/o su titularidad ha sido transferida a los com-pradores respectivos; el costo de ventas está correctamente calculado.

- Integridad : todos los costos de ventas están adecuada e íntegramente contabilizados y acu-mulados en los registros correspondientes; el corte de operaciones es correcto.

- Medición y Exposición contable : los costos de ventas medidos contablemente a su monto apropiado y de acuerdo con las normas contables aplicables.

# Bienes de Cambio :- Veracidad : los bienes existen físicamente; la empresa auditada tiene la titularidad de los mis-

mos.- Integridad : todas las cantidades y saldos de BC están adecuada e íntegramente contabiliza-

dos y acumulados en los registros correspondientes.- Medición y Exposición contable : los saldos de BC reflejan todos los hechos y circunstancias

que afectan su medición contable de acuerdo con las normas contables aplicables; los BC es-tán medidos contablemente a costos o valor recuperable el menor.

6. Controles :# Ambiente de Control :Un ambiente de control débil se reflejará en el área de bienes de cambio en aspectos tales como:

- Diferencias de inventario recurrentes, sin un análisis de las mismas.- Movimientos de artículos dentro de los almacenes sin respaldo documental.- Ausencia de una política definida sobre niveles de inventario y seguimiento de las metas

prefijadas.La evaluación del ambiente de control por parte del auditor es un aspecto que tendrá relación directa con el enfoque de auditoria a aplicar. En un ambiente de control débil el enfoque sustantivo resultará más apropiado.# Controles Directos :Controles gerenciales y controles independientes:

- Utilización de presupuestos de ventas, niveles de bienes de cambio, actividades de pro-ducción, mano de obra y gastos de fabricación. Su comparación con los montos reales permite obtener evidencia de la integridad y veracidad de los costos de producción y ven-tas y de los inventarios.

- Los procedimientos empleados por la gerencia para revisar y realizar un seguimiento de la información financiera interina relativa a los bienes de cambio y a los costos de produc-ción y ventas.

- Preparación de informes gerenciales y de “excepciones” (constituyen una fuente de infor-mación de hechos no usuales) para controlar:

Cantidad de BC y costos de producción. Precios de compra, mano de obra y otras. Gastos de fabricación sobre y sub absorbidos. Márgenes brutos. Bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento. Bienes de cambio devueltos. Ajustes por inventario físico. Modificaciones en los costos de reposición.

- Utilización por parte de la gerencia de procedimientos para revisar y realizar un segui-miento de los problemas observados en los informes gerenciales y de excepciones.

- Los procedimientos para la realización de conciliaciones entre los registros permanentes de BC y las cuentas de control del mayor genera (para verificar integridad).

- Bienes de cambio sometidos a recuentos independientes periódicos, para verificar la ve-racidad de las mismas.

- La conciliación de las cantidades despachadas con las cantidades pedidas y con las fac-turadas logra controlar la integridad de los costos de ventas y cuentas a cobrar.

- Los costos estándar o de reposición son revisados periódicamente por individuos con la capacidad adecuada, para asegurar la medición contable del rubro.

110

- Los informes de recepción, las requisiciones de materiales, los informes de trabajos termi-nados y los documentos de despacho son controlados numéricamente y los documentos faltantes son investigados, para comprobar su integridad.

Controles y funciones de procesamiento:- El acceso al procedimiento de los costos de producción y a los registros de datos relacio-

nados está restringido (Veracidad e Integridad).- Los costos estándar, los cambios a los mismos son revisados y aprobados por un funcio-

nario del nivel apropiado (Medición y Exposición).- Los registros de pagos de horas trabajadas en cada área de producción son revisados y

aprobados por un funcionario del nivel apropiado (Veracidad e Integridad).- El cargo a producción por los materiales utilizados, la MO asignada a los BC y los GF son

determinados en forma precisa (Medición e Exposición).- Las cantidades son verificadas e inspeccionadas antes de realizar la transferencia de pro-

ducción en proceso a productos terminados (Veracidad e Integridad).- El acceso al procesamiento de los despachos y a los registros de datos relacionados está

restringido (Veracidad e Integridad).Controles para salvaguardar activos:Estos controles proporcionan satisfacción de auditoria con respecto a la veracidad del componente y tienen importancia en aquellos casos en los cuales la sustracción de bienes es posible.

- El almacenaje de bienes de cambio se realiza en un lugar seguro.- Existe la restricción de acceso físico a las áreas de almacenes.

# Controles Generales :- Las funciones de producción y de planificación de existencias, operaciones de producción

y custodia de BC están segregadas de las funciones de contabilización de costos, de los registros de BC y del mayor general.

- Las responsabilidades por la supervisión de los recuentos físicos y por la aprobación de los ajustes surgidos de los mismos están segregadas de la custodia, despacho, adquisi-ción y recepción de BC.

7. Factores de Riesgo :# Factores de riesgo inherente :

- Los márgenes brutos han variado significativamente.- Los precios de los materiales han fluctuado significativamente.- Se han introducido nuevos productos, avances técnicos y modificaciones de ingeniería.- Un competidor ha introducido un nuevo producto o ha reducido el precio de un producto

existente.- La salvaguarda física de los BC no es fácil.- La empresa realiza recuentos cíclicos en lugar de realizar un inventario físico completo.

# Factores de riesgo de control :- Se ha descubierto un defecto significativo en un producto.- La seguridad física de los BC es inadecuada.- No se realizan oportunamente las conciliaciones de los resultados de los recuentos físicos

con el mayor general.- Se han identificado montos significativos de los BC obsoletos, o de movimiento lento pero

no han sido investigados ni contabilizados.- Los registros permanentes de BC no son confiables.

8. Enfoque de Auditoria :El componente “Bienes de Cambio y Costos” incluye partidas que representan transacciones homogé-neas durante el período: costos de producción y de ventas y saldos: BC. Esta división es útil para dis-criminar cuál es el enfoque de auditoria a aplicar en el componente.Los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más efi-ciente aplicarles un enfoque sustantivo.

111

Si se aplica el criterio de costo incurrido, el componente será más proclive a un enfoque de controles que si se emplea el criterio de valores corrientes.

9. Procedimientos de Auditoria :# Costos de producción :Procedimientos Analíticos:

- Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período, de igual período del año anterior y los presupuestados con respecto a variaciones en la producción, volumen de producción, costos incurridos, etc.

- Efectuar un análisis de la razonabilidad global de los costos de producción multiplicando las unidades producidas en un período determinado por el costo promedio de producción de este período.

Pruebas de cumplimiento de controles:- Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de costos y variaciones en la pro-

ducción por producto o establecimiento, volumen de producción, datos sobre calidad de producción, gastos departamentales, absorción de gastos indirectos.

- Revisión y modificación periódica y oportuna por un funcionario del nivel apropiado de los costos estándar de los materiales, MO y GF.

- Revisión del método de asignación de costos de MO y GF y su aplicación uniforme.- Las conciliaciones de los costos de MO y GF asignados a los BC con los costos de MO y

GF incurridos.- La utilización de documentos de requisición pre numerados siendo los documentos faltan-

tes investigados en forma oportuna.Cuando se decida que la revisión de auditoria puede basarse en el trabajo de conciliaciones efectuado por la compañía, debe obtenerse una adecuada satisfacción de que esas conciliaciones son prepara-das en forma correcta: verificando la forma en que son preparadas, verificando el seguimiento que se efectúa de las partidas conciliatorias, incluyendo su regularización en los meses siguientes.Pruebas detalladas de transacciones y saldos:

- Observar el proceso de producción y confirmar que el material, la MO y los GF están sien-do utilizados en la producción.

- Para productos seleccionados, revisar la formación de los costos estándar y examinar los datos de respaldo.

- Para productos seleccionados valorizados a costo promedio o a costo por proceso, probar la corrección matemática de los costos incurridos.

# Costo de Ventas :Procedimientos Analíticos:

- Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del período, de igual período del año anterior y los presupuestos con respecto a: costo de ventas por producto o establecimiento, margen bruto por producto o establecimiento, cos-to de ventas de los meses anteriores y posteriores al cierre del período, disminución de los BC, pérdida por desperdicios, rotación de BC.

- Revisar los asientos por costo de ventas en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o inusuales.

- Considerar la razonabilidad global del costo de ventas.Pruebas de cumplimiento de controles:

- Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: costo de ventas, margen bruto, ajustes por inventario físico.

- Las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las registradas en el costo de ventas son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.

- Los documentos de despacho son pre numerados y los documentos faltantes son investi-gados en forma oportuna.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos:

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- Obtener un listado de costo de ventas por un período y: comparar los totales selecciona-dos con el mayor general, verificar la exactitud matemática, investigar las partidas signifi-cativas o inusuales.

- Para los documentos de despacho seleccionados: comparar con el listado de costo de ventas del período, comparar con la documentación de respaldo para detectar la eviden-cia del despacho, comparar las cantidades y el costo unitario con la documentación de respaldo.

- Para documentos de despacho seleccionados emitidos antes y después del cierre del pe-ríodo, realizar pruebas de corte.

# Bienes de Cambio :Procedimientos Analíticos:

- Explicar los movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los mon-tos del período, de igual período del año anterior y los presupuestados con respecto a: BC por producto o establecimiento, BC por componente de costos, BC por categoría, costo promedio de los BC, obsolescencia o devaluación de los BC, BC comprados a empresas vinculadas, margen bruto del mes anterior y posterior al cierre del período.

- Revisar los asientes en las cuentas del mayor general de BC y de previsión para BC ob-soletos o de poco movimientos para identificar las partidas significativas o inusuales.

- Revisar las conciliaciones de los registros permanentes de BC con el mayor general.- Revisar los ajustes por inventarios físicos e investigar las partidas significativas o inusua-

les.Pruebas de cumplimiento de controles:

- Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: BC, BC por componente de costos, BC por categoría, obsolescencia o devaluación de los BC.

- Revisión y seguimiento por parte de la gerencia de informes de: rotación de BC, anticua-ción, devaluación de los BC, variaciones de precios de materiales.

- Las conciliaciones de los registros permanentes de BC con el mayor general son revisa-das y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.

- Los BC son sometidos a recuentos físicos periódicos y los ajustes resultantes son revisa-dos y aprobados por un funcionario del nivel apropiado.

- Los BC están depositados en áreas custodiadas.- El acceso a las áreas de depósito de BC está restringido.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos:- Asistir a los recuentos físicos y observar los procedimientos de recuento del cliente.- Obtener la conciliación del listado de BC físicos con el mayor general y: verificar su exacti-

tud matemática, comparar los montos con la documentación de respaldo, investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.

- Obtener el listado de BC físicos y: verificar su exactitud matemática, investigar las partidas significativas o inusuales.

- Obtener una lista de los BC en poder de terceros y: comparar el total con el mayor gene-ral, verificar su exactitud matemática.

- Obtener un análisis de la previsión por BC obsoletos o de poco movimiento y: comparar el total con el mayor general, verificar su exactitud matemática, comparar las estimaciones del valor de realización o de recupero con antecedentes previos aprobados para verificar su razonabilidad.

10. Recuento Físico de Bienes de Cambio :Es uno de los procedimientos de auditoria cuya realización provee una gran satisfacción.Un adecuado control de los inventarios incluye la realización de recuentos físicos periódicos con el propósito de:

- Corregir los desvíos que existieran en el sistema de información sobre los BC reales de bienes en inventario.

113

- Evaluar la efectividad con que funcionaron los sistemas de entrada de almacenes, incluyendo si son documentadas las entradas y salidas de bienes de almacenes y si el procesamiento de esa documentación es correcto y oportuno.

- Asignar responsabilidades por las diferencias que pudieran observarse en el recuento.Los recuentos proporcionan evidencia sobre la existencia de los bienes.Los recuentos físicos pueden ser:

1. Totales : pueden resultar más confiables para el auditor, y si los mismos son efectuados a la fecha cercana al cierre del ejercicio son una buena fuente de satisfacción de auditoria.

2. Parciales : son utilizados en aquellas entidades que llevan un registro de inventario permanen-te y que, funcionando eficazmente, son corregidos a lo largo del ejercicio por las diferencias que se produjeran.

El auditor no necesita recontar la totalidad de los bienes. Su actividad debe limitarse a la selección de muestras.El número de ítems a recontar por el auditor dependerá de:

- La confianza que merezcan las actividades de recuento desarrolladas por el personal de la empresa.

- El universo de ítems a ser recontados considerando cantidad y valor de los mismos.- El grado de satisfacción de auditoria que aporten los procedimientos de recuento físico en el

total de procedimientos a efectuar.Se deberá considerar:

a. Características del personal de la empresa que interviene. La participación de personal ajeno a la custodia de los bienes, otorga una mayor confiabilidad a los resultados del recuento. La participación de personal con conocimientos técnicos facilita las tareas de conteo.

b. La inexistencia de movimiento de ítems durante el recuento, es una condición ideal que facilita las tareas de conteo.

c. El corte de documentación le da importancia a los efectos de la conciliación entre el recuento y los registros contables.

d. La identificación precisa de los ítems recontados.

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CAPITULO 17 INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES

INTERESANTE: leer sobre todo últimas páginas: (TRABAJO DE OTROS AUDITORES)

DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE Las inversiones permanentes son activos de un ente no adquiridos para ser afectados a la actividad principal, que se espera que generen ingresos adicionales en un plazo mayor a doce meses.Participaciones en el patrimonio de otros entes. Las mismas pueden representar la existencia de un grupo económico de empresas agrupadas por un control común ejercido por la empresa “Tenedo-ra” a través de los derechos que le confiera la tenencia de acciones. En estos casos la intención de la “Tenedora” de mantener acciones como inversiones obedece al deseo de mantener un control que le permita ejercer su influencia en las decisiones de la “Emisora”Las inversiones no corrientes participan en los EECC individuales de la Inversora como un activo que suele registrar escasas operaciones a lo largo de un ejercicio, no obstante lo cual sus cifras pueden re-presentar un activo de significación. Si además se presentan EECC consolidados, la importancia del componente adquiere un grado aún mayor.

Pautas para la comprensión y análisis del negocio Participación en el patrimonio de otra empresa:

Adquisición de un paquete accionario de propiedad de un tercero. Constitución de nuevas sociedades por sí o a través de fusiones o escisiones de empresas ya

existentes.El auditor debe tener adecuado conocimiento de la intención de la Inversora al mantener la participa-ción y la forma mediante la cual se logra la misma.Objetivos de la participación:

Controlar una empresa cuya actividad se encuentra directamente relacionada con la de la In-versora.

Poseer una empresa, que por sus características, cumpla una función especial dentro del gru-po económico.

Poseer una empresa que permita la reducción de la carga impositiva del grupo económico.El conocimiento de tales objetivos por parte del auditor le permitirá considerar, aspectos como:

Planes de compra venta de inversiones. Características generales de las empresas en las que se realiza la inversión. Grado de riesgo y retorno de las actividades realizadas por la Emisora. Existencia de restricciones sobre inversiones en el exterior o sobre la remesa de dividendos. La existencia de intereses minoritarios. La existencia de empresas controladas con actividades especiales que puedan ser excluidas

de la consolidación. Naturaleza y alcance de las transacciones entre empresas del grupo. Diferencias en las fechas de cierre del ejercicio de las empresas del grupo.

ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE Control. La sociedad controlante, en forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada: Posea participaciones, por cualquier título, que otorgue los votos necesarios para formar la

voluntad social (más del 50% de votos posibles) Ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o participaciones de

interés poseídas, o por los especiales vínculos existentes entre las sociedades. Influencia significativa. La empresa tenedora tenga una participación en el PN de la Emisora de una magnitud que le

permita influir en sus decisiones. La empresa tenedora puede designar parte de los miembros del Directorio u órganos superio-

res de la Emisora.

115

Que exista dependencia técnica o económica de una de las sociedades con respecto a la otra.

Control conjunto Dos o más socios de un ente, mediante acuerdo escrito, han resuelto compartir las decisiones so-bre políticas operativas y financieras de la controlada, ya que en forma conjunta forman la volun-tad social. Si bien ninguno puede tomar decisiones por sí sólo, todas las decisiones que se tomen deberán contar con su conformidad.

EECC consolidados y VPP La aplicación del método del VPP, como criterio de medición contable de las inversiones, tiene por ob-jetivo incluir a los activos, pasivos y resultados de la emisora en una sola línea en el cuerpo de los EECC de la tenedora.Ventajas con respecto al método de costo más dividendo:

Permite conocer la participación en los resultados de las empresas emisoras en el ejercicio en que los mismos se devengan en lugar de reconocerlos en el momento que estas disponen su distribución por vía de dividendos.

Refleja más adecuadamente el valor económico de la participación de la empresa tenedora en el PN de la emisora.

Las NCP Argentinas requieren que las sociedades controlantes presenten como información comple-mentaria EECC anuales o de períodos intermedios consolidados y en los EECC individuales de la te-nedora las acciones se miden a su VPP.

Requisitos para la aplicación del VPP Los EECC de los entes consolidados deben ser preparados a una misma fecha y abarcando

iguales períodos de tiempo. Excepción: que la diferencia en las fechas de cierre sea menor a tres meses y siempre que la fecha de cierre de la controlada sea anterior a la de la controlan-te.

Los EECC de las sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia sig-nificativa, utilizados para los fines indicados, deberán contar con informe del auditor cuyo al-cance del trabajo sea igual que el que se ha desarrollado en la sociedad inversora.

Los EECC a ser consolidados deben: Estar expresados en una misma unidad monetaria y a una misma fecha, es decir, en moneda

constante y contemplando los efectos de la inflación. Ser preparados aplicando iguales normas de medición y exposición contable.

Método de consolidación Sustituir el valor que en el ESP y EERR individual de la tenedora tienen las participaciones en

los patrimonios y resultados a consolidar, reemplazándolos por una exposición desagregada de las cuentas de activo, pasivo y resultados de las emisoras.

Dar el valor adecuado en los casos antes mencionados a la participación minoritaria. Efectuar los ajustes y eliminaciones correspondientes que representan el trabajo de homoge-

neizar la información a consolidar a fines de considerar y tratar adecuadamente: Errores en los EECC a consolidar. NC aplicadas en los EECC de las sociedades emisoras distintas a las aplicadas en la tenedo-

ra. Existencia de transacciones entre Compañías cuyos EECC se consolidan. Créditos y deudas recíprocos. Resultados por operaciones entre empresas del grupo económico que no hubieren trascendi-

do a terceros y se encuentren contenidas en los saldos finales de activos. Eliminación por la totalidad de los mismos.

AFIRMACIONES Están relacionadas con:

Inversiones permanentes en sociedades. Veracidad: Representan la participación de la inversora en la emisora, las compras y ventas

están debidamente autorizadas.

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Integridad: Las transacciones y saldos están registrados en el período adecuado, acumuladas en el registro correspondiente.

Valuación y Exposición: Las compras y ventas, los valores de mercado, primas o descuentos y la proporción en las ganancias y pérdidas de las entidades en la que se efectuó la inversión, están correctamente calculadas según la naturaleza y término de las transacciones y NC. Re-flejan todos los hechos y circunstancias que afectan su valuación. Adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas.

Resultado de participaciones en sociedades. Veracidad: Representan las ganancias obtenidas o las pérdidas incurridas como consecuen-

cia de las inversiones realizadas y pertenecen a la inversora por los derechos adquiridos. Integridad: Registradas en el período correcto y adecuada e íntegramente contabilizadas y

acumuladas en los registros correspondientes. Valuación y Exposición: Correctamente calculadas de acuerdo a la naturaleza y términos de la

inversión y NC. Adecuadamente resumidas, clasificadas y se han expuestos todos los aspec-tos necesarios para su adecuada comprensión.

Consolidación de EECC. Veracidad: Las cuentas de todas las sociedades sobre las cuales se ejerce control en forma

efectiva están adecuadamente incluidas en los EECC consolidados según NC. Los asientos de consolidación están preparados en base a transacciones o hechos que han ocurrido.

Integridad: todos los asientos de consolidación correspondientes a ese período están adecua-da e íntegramente considerados en los EECC consolidados.

Valuación y Exposición: La traducción de la información en Moneda extranjera de las subsidia-rias incluidas en los EECC consolidados están correctamente calculados según NCP. Los asientos de consolidación están correctamente calculados, de acuerdo a la naturaleza de las transacciones y saldos, métodos apropiados y NCP.

CONTROLES

AMBIENTE DE CONTROLLas decisiones de compra-venta de inversiones permanentes, normalmente se corresponden con de-cisiones políticas y estratégicas de la empresa inversora.La irregularidad de la frecuencia con que se realizan éstas transacciones hace que la iniciación de es-tas operaciones se produzca en los niveles decisorios de mayor jerarquía de un ente.Entonces, se dificulta el riesgo de que puedan existir operaciones no autorizadas o desconocidas por los niveles superiores.La intervención de niveles de menor jerarquía estará dada principalmente en la registración de las operaciones de compra-venta de inversiones, la registración de sus resultados y la preparación de EECC consolidados. Estas actividades también se caracterizan por tener una frecuencia de ocurrencia relativamente baja.

CONTROLES DIRECTOSLa existencia de sistemas administrativos y de control que le permitan al auditor aplicar un enfoque de pruebas de cumplimiento, no es frecuente.Excepción: Empresas inversoras cuya actividad principal es el mantenimiento de participaciones en otras empresas.Controles gerenciales e independientes

Adecuada autorización de las operaciones de inversión. Revisión del correcto reconocimiento del resultado devengado por la inversión al final de un

período por los niveles responsables. Conciliación de los saldos contables de las inversiones con los registros de los responsables

de la custodia de los títulos. Utilización de un plan de cuentas estándar por parte de las diferentes empresas que deben

ser consolidados. Revisión y aprobación de los ajustes de consolidación.

117

Controles y funciones de procesamiento La importancia relativa que pueden tener estos controles en el proceso de revisión de los componen-tes “Inversiones permanentes en sociedades” y “Consolidación de EECC” es menor que en el resto de los componentes.

Restricción del acceso a las funciones de procesamiento de las inversiones y en su caso, la consolidación de EECC y a los registros de datos relacionados.

Controles que aseguren que las transacciones de inversiones así como la información para la consolidación de EECC están ingresados en forma precisa, completa y sólo una vez.

Identificación de transacciones realizadas y su seguimiento.

CONTROLES GENERALESSegregación de funciones

Quien inicia la transacción para la adquisición de inversiones no es quien las aprueba. Separación de las funciones de iniciación, evaluación y aprobación de las operaciones de in-

versión de las de registración. Asignación de las tareas de custodia de títulos a un funcionario ajeno a la registración de es-

tas operaciones.Controles para salvaguardar activos

Uso de cajas de seguridad o la custodia de los documentos por parte de terceros.

FACTORES DE RIESGO Riesgo inherente

Naturaleza de las actividades de la emisora. Estado de cesación de pagos o quiebra de la emisora. Inversiones en empresa radicadas en el exterior. Inexistencia de información oportuna y confiable de la emisora. Existencia de operaciones entre empresas que pertenecen a un mismo grupo económico. Instrucciones para la preparación de información a la fecha de consolidación.

Riesgo de control Falta de conciliación de saldos entre empresas vinculadas. Falta de conciliación periódica entre los registros contables de la inversora con los registros de

los responsables de la custodia de títulos.

ENFOQUE DE AUDITORIA Las características especiales del componente hacen que normalmente su revisión se efectúe aplican-do un enfoque sustantivo.No obstante, en determinados casos la existencia de controles que permitan la aplicación de ciertas pruebas de cumplimiento, es posible.

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA La verificación del razonable cumplimiento de las afirmaciones del componente inversiones permanen-tes se logrará mediante la aplicación de procedimientos que permitan verificar:

La existencia de una participación de la inversora en el patrimonio de otra empresa La correcta valuación de dicha participación.

La revisión de la “Consolidación de EECC” se verá facilitada, una vez obtenida razonable satisfacción de auditoria del componente “Inversiones permanentes en sociedades” dado que lo primero implica re-visar una exposición distinta de las segundas.

Procedimientos típicos. Para verificar la existencia de la participación de la tenedora en el patrimonio de la emisora: Arqueo de títulos. Obtención de una confirmación del responsable de la custodia de los títulos. En el caso en que las acciones sean nominativas, revisar los libros de registro de acciones de

las empresas emisoras.

118

Revisión de la información proporcionada por los directores y la administración identificando los nombres de todas las partes relacionadas conocidas.

Para verificar el porcentaje que representa la participación de la Tenedora en la Emisora: Revisión de los estatutos de la sociedad emisora, a efectos de constatar el Capital emitido y

las características de sus acciones. Revisión de las actas de asamblea de la Emisora a efectos de verificar la existencia de situa-

ciones tales como la distribución de dividendos en acciones, capitalizaciones, aportes de los propietarios, otros.

Para verificar la correcta valuación de la inversión: Si las inversiones se valúan al costo: Verificar la reexpresión de los saldos iniciales y de los valores de las nuevas inversiones en

función de la evolución de los índices de inflación. Verificar la imputación de dividendos en efectivo y en acciones a los resultados del período en

que se dispuso la distribución de los mismos, revisando en el caso de los últimos que la contrapartida está representada por la cuenta “Inversiones” y que éstos movimientos son ade-cuadamente ajustados por inflación al cierre del período.

Si las inversiones se valúan a su VPP: Verificar que el porcentaje de participación de la tenedora en el PN de la emisora da como re-

sultado el valor asignado a la inversión en el balance de la tenedora. Verificar que los ajustes que requiera el patrimonio de la emisora sean correctos. Verificar que el porcentaje de participación de la tenedora en los resultados de la emisora da

como resultado el valor asignado al resultado por participación en sociedades en el EERR de la tenedora.

Si correspondiera la preparación de EECC consolidados: Verificar que el PN de la emisora por el % de participación minoritario es igual al valor asigna-

do al “Interés minoritario” en el Balance Consolidado luego de ajustes. Verificar que los ajustes que requiera el PN de la emisora a efecto del cálculo del “Interés mi-

noritario” son correctos. Verificar que los resultados de la emisora por el % de participación minoritario es igual al valor

asignado al “Interés minoritario” en el EERR consolidado luego de ajustes. Verificar la eliminación de los créditos y deudas recíprocas correspondientes a sociedades

vinculadas cuyos EECC se consolidan. Verificar que el PN consolidado y el EERR consolidado, no difieran de iguales conceptos de

los EECC individuales de la controlante.

Otros procedimientos de auditoria. Sirven para complementar los procedimientos antes detallados y se utilizan principalmente en el caso de empresas inversoras que mantienen participaciones en una gran cantidad de empresas, en cuyo caso no resultaría eficiente la realización de la totalidad de los procedimientos mencionados.

Procedimientos analíticos. Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del

año corriente, anterior y presupuestos con respecto a:o Saldos, cartera, compra y venta de inversiones no corrientes.o Ganancias o pérdidas de inversiones contabilizadas al VPP.o Revisar los asientos en las cuentas del mayor general para identificar ítems significati-

vos o inusuales que hubieren afectado las inversiones permanentes.o Saldos de EECC consolidados.o Ajustes de VPP; interés minoritario; los originados por la adquisición de subsidiarias;

por la eliminación de ventas, saldos y resultados entre empresas vinculadas; traduc-ción de moneda extranjera.

Revisar los EECC, los formularios estándar o los informes de otros auditores para las subsi-diarias, asociaciones en participación y otras inversiones para determinar si las NC utilizadas

119

son aceptables y uniformes con las del grupo; y considerar el efecto de las salvedades en los dictámenes de los auditores o de otros temas inusuales.

Pruebas de cumplimiento de controles. Revisión y seguimiento por la gerencia de informes de:

o Inversiones no corrientes; ajustes de la valuación; transacciones individualmente sig-nificativas; pérdidas o ganancias por su venta; inversiones cuyo valor de libros es ma-yor al del mercado y aquellas inactivas.

o EECC consolidados y comparaciones con montos presupuestados y otros datos con-tables consolidados para verificar la razonabilidad.

o Ajustes de eliminación de inversiones en subsidiarias; por la aplicación del método del VPP, por el interés minoritario, originadas por la adquisición del subsidiarias.

Los asientos de consolidación; las modificaciones en la composición del grupo; las conciliacio-nes de los estados de los responsables de la custodia de los títulos con el mayor general; las conciliaciones de compras y ventas individuales y en general y los ajustes de valuación de las inversiones, son revisados y aprobados por funcionarios de nivel apropiado.

Se mantiene y revisa un listado de verificación de los formularios estándar por cada empresa del grupo.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos.Incluyen la selección de una muestra de documentos sobre los cuales tendrán lugar ciertas compro-baciones, como ser aquellos respaldatorios de compra-venta de títulos, actas de asamblea o Directorio que dispongan el pago de dividendos o similares.

Obtener un listado de operaciones de compra-venta de inversiones y:o Comparar los totales seleccionados con el mayor general.o Verificar la exactitud matemática.o Investigar partidas significativas e inusuales.

Obtener la conciliación del detalle de inversiones no corrientes con el mayor general y:o Verificar la exactitud matemática;o Comparar los montos con las fuentes correspondientes;o Investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.

Obtener el detalle de inversiones no corrientes y:o Verificar la exactitud matemática.o Investigar las partidas significativas e inusuales.o Probar la traducción en moneda extranjera.

Obtener EECC de Compañías en que se realizaron las inversiones seleccionadas y:o Examinar la opinión del CP independiente;o Determinar si los resultados de las operaciones y su patrimonio respaldan el valor de

libros y los resultados registrados.o Determinar que los ajustes hayan sido registrados en el período adecuado.o Examinar los aspectos de exposición para asegurarse de que los ítems que afectan al

inversor son adecuadamente considerados. Probar los ajustes de consolidación para controlar:

o La eliminación de inversiones en subsidiarias.o La aplicación del VPP.o Los intereses minoritarios.o La contabilización de ajustes originados por la adquisición de subsidiarias.o La eliminación de ventas, resultados y saldos entre empresas vinculadas.o La traducción en moneda extranjera.

Revisar las actas de reuniones del Directorio para asegurarse de que las adquisiciones, ven-tas y otros cambios en la propiedad de las subsidiarias hayan sido reflejados en los EECC consolidados.

Para los ajustes de consolidación significativos o inusuales seleccionados:

120

o Verificar la razonabilidad y la uniformidad respecto del año anterior.o Comparar los detalles con la documentación de respaldo.o Verificar la exactitud matemática.o Comparar la inclusión en las planillas de consolidación y EFE.

Para subsidiarias auditadas por otras firmas, considerar el alcance de los exámenes realiza-dos y la significatividad de los montos correspondientes.

Determinar que las subsidiarias excluidas de los EECC consolidados fueron adecuadamente tratadas y que el saldo de la inversión en el balance consolidado ha sido correctamente expre-sado.

Controles para salvaguardar activos. Los títulos representativos de las inversiones están depositados en custodia de terceros, y los

que se encuentran en poder de la sociedad son guardados en cajas de seguridad. Los terceros custodios entregan y reciben títulos representativos de las inversiones sólo con la

debida autorización de la empresa tenedora.

TRABAJO DE OTROS AUDITORES El auditor de la sociedad controlante deberá decidir:

Si se encuentra en condiciones de emitir su opinión sobre los EECC de una entidad cuyos ru-bros han sido parcialmente revisados por otro auditor;

Si puede utilizar el trabajo del otro auditor como parte de su propia evidencia de auditoria. La necesidad de incluir en su opinión profesional, una referencia al trabajo de otro auditor.

Utilización del trabajo de otro auditor sin hacer mención del hecho El auditor de la entidad principal se encontrará en condiciones de expresar su opinión profesional so-bre los EECC de la controlante y consolidados.Hechos que pueden contribuir a ésta situación:

Que el otro auditor posea una reputación adecuada a las circunstancias. Que el auditor de la sociedad controlante hubiera supervisado directamente el trabajo del otro

auditor, o lleve a cabo distintos procedimientos que le permiten juzgar calidad de la evidencia de auditoria que obtuviere el otro auditor.

Que los EECC de las controladas no revistan significatividad para el grupo económico.Utilización del trabajo de otro auditor haciendo mención del hecho A efectos de delimitar ante terceros la responsabilidad profesional. Razones que inducen dicha men-ción:

Imposibilidad de revisar el trabajo del otro auditor. Significativa importancia del componente revisado por el otro auditor.

La mención referida no implica que sobre estos componentes no realizará tarea alguna. Asimismo, la realización de procedimientos que satisfagan al auditor de la entidad controlantes sobre la idoneidad profesional del auditor de las entidades controladas, es necesario.

Efecto de las salvedades de otros profesionales en los EECC de las controladas. El auditor de la entidad controlante deberá evaluar el efecto de esta situación sobre su propia opinión de los EECC de la entidad controlante y de los EECC consolidados.

Si la salvedad del otro auditor tiene sentido en los EECC de la sociedad controlante o en los EECC consolidados.

Si las causas por las cuales el otro auditor efectúa una salvedad en su opinión son corregidas mediante ajustes en los EECC de la controlada.

Si el valor patrimonial de la sociedad controlada y sobre cuyos EECC el otro auditor emitiera una opinión con salvedades, no resultan significativos en los EECC de la sociedad controlan-tes y en sus EECC consolidados.

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CAPÍTULO 18 BIENES DE USO / ACTIVOS FIJOS Y SUS DEPRECIACIONES

1. Descripción y Contenido del Componente :Los BU son aquellos bienes tangibles, destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje y los anticipos a provee-dores por compras de estos bienes. Los bienes afectados a locación o arrendamiento se incluyen en inversiones.Depreciación es la apropiación del costo de los activos fijos de una manera sistemática y racional du-rante la vida útil estimada de los mismos. La depreciación puede ser cargada directamente al resulta-do del período o activarse formando parte del valor de los inventarios.El componente incluye: terrenos, edificios, maquinarias y equipos, rodados, instalaciones, herramien-tas, muebles y útiles, embarcaciones, mejoras en propiedades de terceros o en terrenos, hacienda re-productora, minas, obras en curso y bienes de uso en tránsito.Para las empresas industriales, suele ser el activo de mayor significación y la depreciación del ejercicio suele ser un cargo a resultados de importancia.En las empresas de servicios, los BU no representan un rubro de significación.En las entidades financieras, típicas empresas de servicios, las inmovilizaciones en activos fijos son significativas. Esta situación se presenta en las entidades que cuentan con un significativo número de sucursales propias.Dentro del componente se encuentran conceptos vinculados a transacciones: adquisiciones y retiros; y otros relacionados con saldos: los bienes de uso y las depreciaciones. 2. Descripción de las Actividades incluidas en el Componente :Las actividades relacionadas con operaciones de BU pueden presentar una parte importante de la ac-tividad de una empresa, cuando se encuentra en la etapa de iniciación de su operación. En esta cir-cunstancia pueden existir sistemas específicos para las transacciones de adquisiciones.El procesamiento de estas transacciones involucra una transferencia significativa de información entre sistemas.Otras industrias de capital intensivo requieren año tras año incurrir en erogaciones significativas para el mantenimiento de sus activos fijos o para la reparación de los mismos. En estos casos el volumen de transacciones es de consideración.En otras empresas las transacciones del componente no tienen mayor relevancia ya que no incluyen activos de consideración o no es necesario reparar o reponerlos en forma intensiva.

3. Pautas para la comprensión y análisis del Negocio :# Relacionadas a las características de los Bienes de Uso :

- Antigüedad promedio de los activos fijos por tipo, clase, ubicación geográfica y segmentos del negocio.

- Métodos de depreciación y las vidas útiles utilizadas en la industria.- Activos fijos utilizados para fines de investigación y desarrollo.- Alcance de las transacciones de leasing.- Si existen planes para vender activos fijos sub-utilizados.- En qué medida se continúan utilizando los activos completamente depreciados.-

# Relacionadas a las políticas de financiamiento :- En qué medida las adquisiciones de activos fijos se realizan con fondos propios.- En qué medida las adquisiciones de activos fijos son financiadas por préstamos a largo plazo.- En qué medida los intereses han sido o deberían ser activados.

# Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados :- Se han realizado cambios significativos en la industria con respecto a los mercados y a planes

de adquisición de los competidores.- Existencia de una significativa capacidad excesiva o de activos obsoletos en la industria.- El efecto de los avances tecnológicos recientes y esperados sobre los activos fijos.

4. Aspectos de Medición y Exposición contable :

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# Criterios de Medición Contable :El criterio básico de medición contable del activo fijo es el de costo incurrido neto de la correspondien-te depreciación acumulada.El costo de los valores originales puede ser de compra o de propia construcción. El costo de compra incluye el precio de factura y todos los costos necesarios para la adquisición e instalación del bien.El costo de construcción propia incluye todos los costos incurridos con motivo de la construcción.Se admite que cuando la construcción de un bien se prolonga en el tiempo, se considere como parte de su costo el resultado financiero neto que surge de financiar con fondos de terceros. Los costos financieros a activar son los resultados pagados, menos la porción de inflación contenida dentro de ellos.Si el activo elegible se mide contablemente a valores corrientes, no podrá considerarse el interés del capital propio como componente del valor corriente.En ningún caso el valor de los activos fijos podrá superar su valor recuperable, entendido como el ma-yor entre el valor de uso de los bienes y el VNR.

Valor de Uso : es el valor actual de los flujos de fondos esperados del uso del bien y de su dis-posición al final de su vida útil.

Valor de Realización económica : es determinado considerando los precios de contado de transacciones entre partes independientes, los ingresos adicionales que la venta pueda gene-rar por sí, y los costos originados por la venta.

Reparación y Mantenimiento:- Reparación : es devolver al BU su capacidad productiva normal luego de un daño, accidente o

uso prolongado. - Mantenimiento : es mantener el BU en condiciones de operación eficiente.

Ambos no prolongan la vida del bien ni aumentan su capacidad operativa.Los costos incurridos por estos conceptos no deben considerarse como activo y deben imputarse a re-sultados cuando se originan.Mejoras:Son aquellos costos incurridos que aumentan la eficiencia, productividad o vida útil del bien y deben ser activadas como un mayor valor del mismo. Deben depreciarse en la vida útil restante del bien.Arrendamientos:Es una compra financiada o un alquiler normal.

Bienes Cedidos:Pueden existir contratos de concesión en los cuales se determine que ciertos bienes de uso sean en-tregados al concesionario que recibe la tenencia de los mismos pero no el dominio. Dichos bienes se-rán restituidos al concedente una vez finalizado el contrato, y no deben formar parte de los bienes de uso de la compañía concesionaria.Los años de vida útil asignados no podrán ser superiores al tiempo de duración del contrato de conce-sión.# Comparación con valores recuperables :Dicho procedimiento, solamente deberá ser realizado, al presentarse los EECC del ente en cuestión, cuando existieran indicios de la desvalorización de dichos activos.Para determinar la existencia de indicios de desvalorización de los activos fijos deberán tenerse en cuenta situaciones:

1. De origen externo:- Variaciones en los valores de mercado de los bienes.- Cambios en el contexto económico.- Variaciones en las tasas de interés.- Variaciones significativas en el valor de las acciones del ente, no atribuibles a varia-

ciones en el patrimonio del mismo2. De origen interno:

- Evidencias de obsolescencia o daño físico del activo.- Cambios en la utilización de los bienes que modifiquen el cálculo de su valor recupe-

rable.- Evidencia que las prestaciones del bien son significativamente diversas a las espera-

das.

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- Expectativa de pérdidas operativas futuras.La comparación de la medición contable con el valor recuperable de los activos fijos debe realizarse a nivel de cada bien. En el caso que no sea posible, la misma deberá realizarse a nivel de cada “Activi -dad Generadora de Efectivo” o “Unidad Generadora de Efectivo”.Se considera AGE a aquella actividad o línea de negocio identificable, cuyo desarrollo por parte del ente genera ingresos de fondos independientes de otras actividades o líneas de negocio,Se considera UGE a los grupos identificables de activos más pequeños que generan flujos de fondos en forma independiente de los producidos por otros grupos de activos.En el caso que de la comparación realizada resulte la desvalorización de un activo fijo, dicha pérdida deberá ser imputada al resultado del ejercicio.# Costos relacionados con la sub-utilización de las plantas industriales :En contextos recesivos es común que muchas industrias no aprovechen el total de la capacidad insta-lada de las plantas industriales. Esta situación se manifiesta en la suspensión de turnos de trabajo, re-ducción de días de trabajo o disminución del rendimiento de los equipos.Las cuotas de depreciación que no se fijan en función de las unidades producidas, sino sobre la base del transcurso del tiempo, son establecidas considerando una capacidad de utilización de equipos ópti-ma. Cuando la capacidad ociosa supera las previsiones sobre el nivel de actividad normal, las cuotas de depreciación unitarias que forman parte del costo de los productos, se incrementan significativa-mente.# Aspectos de Exposición :

- Incluirlo como activo no corriente.- Detallar su composición, abierta por cuentas y valores originales y depreciaciones acumula-

das.- Indicar el criterio de medición contable empleado (en Notas a los EECC).- Indicar el monto de la depreciación del ejercicio.

# Consideraciones de auditoria :- El método de identificación de los gastos de mantenimiento y reparación.- La base para distinguir entre leasing financieros y operativos.- La base para activar la MO y los GF en activos construidos.- El método de identificación de transacciones entre empresas vinculadas y ganancias sobre

activos fijos transferidos entre empresas afiliadas.- El método de revaluación de activos fijos en base a su valor razonable, y su adecuación con

las normas contables vigentes.- La base de reconocimiento y contabilización de las ganancias y pérdidas por retiros.- Métodos de depreciación utilizados para cada tipo de activo.- Vida útil asignada a cada tipo de activo.- El método de activación de intereses en activos construidos.- La base de clasificación de activos inactivos o en venta.- El método de contabilización de repuestos.

5. Afirmaciones :# Adquisiciones y Retiros :

- Veracidad : los activos físicos adquiridos existen físicamente; las adquisiciones y retiros están adecuadamente autorizados.

- Integridad : todas las adquisiciones y retiros están adecuada e íntegramente contabilizadas en los registros correspondientes y están adecuadamente acumuladas en tales registros.

- Medición y Exposición contable : las adquisiciones y retiros están correctamente calculadas a su monto apropiado de acuerdo con la naturaleza de la transacción y las normas contables.

# Depreciaciones :- Veracidad : la depreciación está relacionada con los activos fijos existentes y usados cuya pro-

piedad corresponde al ente.- Integridad : toda la depreciación está adecuada e íntegramente contabilizada y acumulada en

los registros correspondientes; la depreciación está registrada en el período adecuado.- Medición y Exposición contable : los montos de depreciación están correctamente calculados

utilizando métodos de depreciación y vidas útiles aceptables.# Saldos de Bienes de Uso :

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- Veracidad : los bienes de uso existen físicamente.- Integridad : todos los saldos de los BU están adecuada e íntegramente contabilizados y acu-

mulados en los registros correspondientes.- Medición y Exposición contable : los saldos de BU reflejan todos los hechos y circunstancias

que afectan su medición contable.

CONTROLESAMBIENTE DE CONTROLLas organizaciones que, debido a las necesidades de la industria, no requieren inversiones signifi-cativas en activos fijos ni donde tampoco es importante el costo de mantenimiento, no muestran una vocación hacia el control de los bienes de uso.Los trabajos de auditoria en este tipo de organizaciones deben prestar atención a los aspectos re-lacionados con la veracidad e integridad de los saldos de BU y depreciaciones.Por otra parte, existen organizaciones donde se ejercen fuertes controles sobre los BU. Estos en-tes necesitan de inversiones significativas en activos fijos y en costos para reparar y mantener la capacidad instalada.

CONTROLES DIRECTOSPautas Básicas El componente bienes de uso y sus amortizaciones tiende a tener características similares en todas las organizaciones. Por esa razón los sistemas de control tienden también a asimilarse. Así, por ejemplo todos los sistemas típicos de activo fijo incluirán el manejo de altas y bajas al archivo permanente de bienes y valores y el cómputo de la correspondiente amortización. Al igual que con los bienes de cambio, por tratarse de bienes, los sistemas de control deben aten-der tanto al manejo y control de los bienes físicos como de sus valores. Los sistemas de control deben prever la salvaguarda de los bienes físicos, con énfasis en el aspec-to de separación de tareas de custodia y registración.

CONTROLES GERENCIALES Y CONTROLES INDEPENDIENTES Se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada: Utilización de los presupuestos de adquisición de activos fijos y los procedimientos llevados a

cabo para la comparación y seguimiento de las erogaciones reales con los montos presupues-tados, para corroborar la integridad y veracidad de las altas de un período/ejercicio.

Empleo por parte de la gerencia de procedimientos para revisar y realizar un adecuado segui-miento de la información contable relativa a los saldos de activos fijos y los cargos por amorti-zación, permiten comprobar la integridad y valuación del componente.

Preparación de informes gerenciales y de excepción referidos a:- erogaciones por proyecto,- erogaciones que superan los montos presupuestados,- costos de reparación y mantenimiento,- leasings de capital,- variaciones en la tasas y métodos de depreciación,- ajustes resultantes de inventarios físicos,- utilización de activos fijos,- activos completamente depreciados;

Conciliaciones de los listados de activo fijo con las cuentas control del mayor, para corroborar la integridad de los saldos.

Practicar recuentos físicos periódicos de activos fijos para comprobar la existencia (veracidad) de los bienes.

Procedimientos gerenciales de análisis de la adecuada asignación de tasas de amortización para verificar la valuación de los activos fijos.

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CONTROLES DE PROCESAMIENTO Y FUNCIONES DE PROCESAMIENTO Cada ente determinará y definirá qué controles de procesamiento y funciones de procesamiento desea incluir. Es necesario recordar que en general en este componente no se procesa un número significativo de transacciones.

Controles y funciones de procesamiento Transacción involucrada Afirmacionesinvolucradas

Las adquisiciones y retiros son aprobados por funcionarios de ni-vel apropiado.

Adquisiciones y retiros Veracidad

El acceso a las funciones de procesamiento de activos fijos y da-tos relacionados está restringido.

Saldos de bienes de uso Veracidad y valuación

Los datos de las transacciones de adquisiciones y retiros son in-gresados para su procesamiento en forma precisa y sólo una vez.

Adquisiciones y retiros Integridad y valuación

Los datos de las amortizaciones son ingresados en forma precisa para su procesamiento y sólo una vez.

Amortizaciones Integridad y valuación

Los datos de adquisiciones, retiros y amortizaciones rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.

Adquisiciones y retiros, amortizaciones

Integridad

CONTROLES PARA SALVAGUARDAR ACTIVOS En general los controles para salvaguardar los bienes de uso que se presentan en las organiza-ciones se relacionan con:

El acceso físico a los activos físicos restringido. Las protecciones físicas de los activos fijos para evitar un traslado no autorizado de los mis-

mos.CONTROLES GENERALES Pautas básicas Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de bienes de uso y amortizacio-nes se manifiesta específicamente si: las funciones de aprobación de las adquisiciones y retiros de activos están segregadas de las

de contabilización. Las funciones de registración de movimientos de activos fijos y del mayor general están se-

gregadas; La función de custodia de los activos fijos está segregada de las funciones de registración de

movimientos de activos fijos y del mayor general; La función de aprobación de proyectos de reparación y mantenimiento está segregada de las

de contabilización. Las responsabilidades de supervisión de los recuentos físicos de activos fijos y aprobación de

los ajustes correspondientes están segregadas de la custodia de los activos fijos.

FACTORES DE RIESGO FACTORES DE RIESGO INHERENTE Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detec-tarse y analizarse siguiendo estas pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditoríaLos procesos de producción vigentes están afectados por avances tecnológicos.

Esfuerzos para comprobar el valor de utilización económi-ca de los activos fijos.

Se esperan cambios en la utilización de la capacidad pro-ductiva.

Evaluación detallada de la cuota de amortización.

Existen nuevas reglamentaciones que afectan el uso de los bienes de uso.

Es necesario evaluar el valor de uso de los bienes.

Existen activos fijos significativos que no son utilizados. Evaluar detalladamente el cómputo por amortizaciones.Se ha discontinuado una línea de producto significativo o se cerrará un establecimiento productivo.

Es necesario analizar la intención de la sociedad sobre el destino de los activos fijos involucrados.

Existen transacciones de activos fijos entre empresas vin-culadas.

Deben evaluarse los resultados contenidos en el valor de los activos fijos que se originan en estas operaciones.

Las estimaciones de la gerencia sobre las vidas útiles no Analizar el valor de recupero de los activos fijos.

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fueron correctas.El volumen y el monto de las adquisiciones y retiros es significativo y ha variado con relación a períodos/ejercicios anteriores.

El enfoque de auditoría debe adaptarse a las nuevas si-tuaciones.

Se ha implantado un nuevo sistema de acumulación de costos para los proyectos de construcción de activos.

Se requerirá evaluar el nuevo sistema.

El monto de los costos internos capitalizado es significati-vo.

Esfuerzos de auditoría para comprobar la razonabilidad de los montos y conceptos involucrados.

Se ha realizado una nueva revaluación de los activos fijos. Analizar el procedimiento llevado a cabo por el re evalua-dor y el tratamiento contable.

La gerencia planea desprenderse de activos fijos significa-tivos.

Es necesario evaluar el valor de recupero de estos acti-vos.

FACTORES DE RIESGO DE CONTROLFactor de riesgo Implicancias para la auditoríaEl sistema de aprobación de adquisiciones y retiros no es efectivo

Incremento en pruebas detalladas sobre las transaccio-nes del componente.

Los asientos de depreciaciones pueden ser registrados sin aprobación.

Se deben efectuar comprobaciones globales de los mon-tos registrados.

Los procedimientos de corte de las adquisiciones y retiros no son adecuados.

Pruebas detalladas de corte de transacciones.

Los gastos de reparación y mantenimiento son significati-vos.

Incremento en pruebas de controles o detalladas sobre estos conceptos.

Existen diferencias significativas entre el inventario físico de activos fijos y los montos registrados en el mayor gene-ral.

El auditor deberá incluir procedimientos destinados a comprobar la existencia de los bienes contabilizados.

Existen partidas inusuales en la conciliación de los listados de activos fijos con el mayor general.

Análisis detallado de las partidas y pruebas sobre la inte-gridad de los registros deben incluirse en la revisión del componente.

ENFOQUE DE AUDITORÍACONSIDERACIONES Cuando las actividades relacionadas con operaciones de bienes de uso representan una parte im-portante de la actividad de la empresa, pueden existir sistemas específicos para las transacciones de altas y retiros y para los cargos por amortizaciones. En el caso de las amortizaciones, la evaluación del control y de la corrección de los métodos de cál-culo durante cierto número de períodos puede permitir al auditor obtener suficiente satisfacción con respecto a la razonabilidad de los cargos a través de procedimientos analíticos. El auditor debe evaluar la significatividad relativas de las incorporaciones al activo fijo provenientes de diversas fuentes y desarrollar un enfoque de auditoría adecuado para cada fuente. Los cargos a activos fijos y a construcciones en proceso pueden derivar de:

- compras directas realizadas a través del sistema de compras y cuentas a pagar,- materiales y suministros extraídos de las existencias,- cargos por la mano de obra empleada en proyectos de construcción interna,- costos de fabricación asignados en relación con la mano de obra empleada, - leasings de capital,- intereses activados.

En muchas circunstancias, no resultará necesario realizar por separado pruebas detalladas de ad-quisiciones específicas de activos fijos. Por ejemplo, las pruebas de compras o de costos laborales pueden proporcionar suficiente evidencia de cumplimiento con los procedimientos de control estableci-dos para las adquisiciones procesadas a través de estos sistemas. Con relación a los saldos de bienes de uso, un examen satisfactorio en años anteriores general-mente evita la necesidad de reexaminar la documentación de respaldo del costo de los activos previa-

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mente adquiridos. La seguridad con relación a la continuidad de la propiedad, existencia y uso de di-chos activos deberá ser el objeto del enfoque de auditoría a aplicar.EJEMPLOS Se han seleccionado controles relacionados con la siguiente afirmación de auditoría: “Todas las adquisiciones y retiros representan transferencias de los beneficios derivados de su pro-piedad. Los activos fijos existen físicamente y las transacciones están adecuadamente autorizadas”

i) Se prepara un presupuesto de inversiones en activo fijo sobre bases anuales.ii) Las autorizaciones de inversiones de activo fijo son iniciadas por los jefes de departamento

y aprobadas por los niveles requeridos.iii) Un requerimiento de autorización suplementaria es preparado por el jefe de departamento

antes que se supere el monto originalmente autorizado en un 10%, detallando las razones por la necesidad adicional de fondos.

iv) Tanto las autorizaciones originales como las suplementarias son respaldadas por estima-ciones o especificaciones de ingenieros y arquitectos.

v) Después de completado el proceso de construcción y/o compra existe supervisión por par-te de los ingenieros de proyecto e intervención de auditoría interna.

vi) Después de completado el proceso de autorizaciones se inicia el proceso de construcción y/o compra.

vii) Los jefes de departamento inician el requerimiento de autorización para cualquier venta, retiro o baja de activos fijos, con niveles de autorización similares a los de las incorporacio-nes.

viii) Todas las propuestas deben estar respaldadas por justificaciones técnicas y financieras aprobadas.

ix) El funcionario que aprueba envía una copia de la autorización a cada uno de los siguientes departamentos:a) Contaduríab) Segurosc) Impuestos

x) Cuando la transacción implica la venta de un activo, el departamento operativo involucrado envía una copia del remito a los departamentos de despacho y facturación.

xi) Las ventas, retiros o bajas son reflejadas en las correspondientes cuentas de activo, de-preciación acumulada y resultados.

xii) Se practican recuentos físicos periódicos de maquinaria y equipo, bajo la supervisión del encargado de Contaduría.

xiii) Las diferencias entre los recuentos y los registros son informadas a la gerencia para su se-guimiento.

En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen ineficaz o ineficiente-mente, el enfoque de auditoría se verá afectado como se enuncia seguidamente:

No será posible obtener evidencia a través de pruebas de cumplimiento. Los procedi-mientos a aplicar consistirán en pruebas detalladas de transacciones.

Generalmente se deberá utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva que aquellos necesarios para comprobar el cumplimiento de un control.

A continuación se plantea el caso en el cual no existen controles que respalden directamente la si-guiente afirmación: “Las obras en curso representan bienes en construcción que no están en condiciones de ser usa-dos”. Cuando, por ejemplo, no existe una política formal de cierre de obras en curso completadas y la co-rrespondiente cuenta de obra en curso es cerrada y limpiada al cierre del ejercicio por el departamento de contaduría para aquellos proyectos que no registran desembolsos en los últimos dos meses y que se encuentran en fecha teórica de terminación, puede tener lugar el cierre contable de obras en curso que aún se encuentren en ejecución y mantener sin cerrar otras. El enfoque a aplicar en estos casos no puede ser otro que el sustantivo Algunas pruebas que el au-ditor puede aplicar de índole sustantiva son: Observación física al cierre del ejercicio de las obras en curso.}Análisis de los planes de obras

y obtener la confirmación de los contratistas.

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Análisis de los productos elaborados para identificar si proviene de obras en curso termina-das.

Comparación con presupuesto de inversiones en obras.

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA ADQUISICIONES Y RETIROS

PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio anterior, el actual y

los presupuestos con relación a: - adquisiciones por tipo de activos;

- retiros por tipo de activos;- gastos de reparación y mantenimiento. En conversaciones con el personal de la empresa acerca de los procedimientos para la informa-ción de bajas, abandonos y otros retiros de activos fijos se podrán identificar condiciones excepciona-les ocurridas durante el período. Por ejemplo, líneas de productos discontinuadas o abandonadas pueden dar lugar a equipos que dejaron de ser útiles para el ente. Revisar los asientos por adquisiciones y retiros en las cuentas del mayor general para

identificar partidas significativas o inusuales.PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES

Revisión gerencial de los estados financieros interinos y comparación con los montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:

- adquisiciones por categoría, establecimiento o segmento del negocio;- retiros por categoría, establecimiento o segmento del negocio;- gastos de reparación y mantenimiento.

Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: - erogaciones reales a la fecha por proyecto;- Proyectos de construcción que superan montos autorizados;- Proyectos de construcción en los que la actividad fue mínima durante un período determinado;- Costos de reparación y mantenimiento activados;- Leasings activadosPRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS Se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de transacciones pueden llevarse a ca-bo.

Para una muestra de adquisiciones, incluyendo cargos a los proyectos en proceso;- comparar con el listado de adquisiciones y retiros- comparar los detalles con la documentación de respaldo- verificar la exactitud matemática- verificar los cálculos de interese activados en los proyectos en proceso- realizar una inspección física de los activos- analizar el estado de los proyectos en los que la actividad fue mínima o nula Para una muestra de retiros:- comparar con el listado de adquisiciones y retiros- comparar los detalles con la documentación de respaldo- verificar la exactitud matemática de las pérdidas y ganancias resultantes- comparar las pérdidas y ganancias resultantes con los asientos correspondientes en el mayor gene-ral.

AMORTIZACIONESPROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestos con respecto a:

- cargos por amortización Otras pruebas analíticas son: Revisar las conciliaciones de los listados de depreciación con el mayor general Considerar la razonabilidad global de los cargos por depreciación multiplicando las tasas

promedio de depreciación por los saldos de los distintos rubros del activo fijo.

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Comparar los cargos por depreciación con los saldos de los activos fijos en total o por ti-po de activo o ubicación.

Evaluar la justificación para el mantenimiento de las políticas de depreciación del ente y de las vidas útiles estimadas.

PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES Revisión y seguimiento gerencial de informes relativos a: - variaciones en las tasas y en los métodos de amortización,- activos completamente depreciados. Aprobación de las conciliaciones de los listados de depreciación con el mayor general. Existencia de políticas autorizadas para el cálculo de las amortizaciones y de las vidas útiles

estimadas.PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS Las pruebas detalladas de transacciones y saldos generalmente se basan en la selección de una muestra de partidas integrante del activo fijo. Una vez seleccionada la muestra pueden tener lugar los siguientes procedimientos:- comparar con el listado de amortizaciones,- comparar los costos depreciados con la documentación de respaldo,- verificar la exactitud matemática del cargo por la depreciación para confirmar el cumplimiento de las políticas autorizadas, y- revisar que la imputación contable sea apropiada.

SALDOS DE BIENES DE USOPROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS Algunos de los procedimientos analíticos usuales son: Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presu-

puestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas con respecto a - costos de los activos por tipo,- amortización acumulada por tipo de bien.

Revisar las conciliaciones de los listados de activo fijo con el mayor general.PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES

Revisión y seguimientos por la gerencia de informe de :- Diferencias entre el resultado de recuentos físicos de activos fijos y los montos conta-

bilizados,- Grado de utilización de los activos fijos

Los activos fijos están sujetos a recuentos físicos periódicos y las diferencias son investigadas en forma oportuna.

El acceso físico a los activos fijos está restringido y las protecciones físicas son adecuadas para evitar el traspaso no autorizado.

PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS Las pruebas detalladas típicas del componente son: Asistir a los recuentos físicos de activos fijos y observar los procedimientos de recuento. Para los activos fijos observados en visita a las plantas:- comparar con el listado de activos fijos;- para los bienes fuera de uso, evaluar la previsión registrada Para una muestra de bienes seleccionados:-comparar con los listados de activos fijos,-comparar con la documentación de respaldo,-verificar la exactitud matemática y la razonabilidad de los costos estimados,-realizar la inspección física,-evaluar la razonabilidad de la política de amortización.

COMPROBACIONES GLOBALES DE SALDOS Y REVISIÓN DE SALDOS DE ACTIVOS FIJOS RESULTANTES DE REVALÚOS TÉCNICOSCOMPROBACIÓN GLOBAL DE SALDOS DE BIENES DE USO Y AMORTIZACIONES El punto de partida para la aplicación de estos procedimientos consiste en la confianza sobre los saldos correspondientes al ejercicio/período anterior.

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Luego de considerar los saldos iniciales, las pruebas globales consisten en considerar los movi-mientos ocurridos en el ejercicio/período. Estas transacciones, sumadas o restadas al saldo inicial per-miten llegar globalmente al saldo del cierre. Generalmente se presentan algunas complicaciones en estas pruebas. Ellas se refieren a la identi-ficación de los movimientos, y en especial a la determinación de los bienes que se dejaron de amorti-zar porque agotaron su vida en el ejercicio pasado. Si esto tiene lugar las amortizaciones del ejercicio anterior contendrán una partida que no se amortiza en el actual. Proceso de comprobaciones globales, suponiendo que estos bienes de uso se amortizan año de al-ta y no de baja. Saldos de activos fijos:i) Valor residual al inicio (reexpresado porinflación al cierre)Más:ii) Altas y transferencias del ejercicio (valor deorigen)Menos:iii) Bajas del ejercicio (valor residual al inicioreexpresado al cierre)Menos:iv) Amortizaciones del ejercicio (en moneda decierre)Valor residual al cierre

Saldos de amortizaciones del ejercicio:i) Amortización del ejercicio anterior (reexpre-sado al cierre)Más:ii) Amortización de las altas del ejercicio (enmoneda de cierre)Menos:iii) Amortización del ejercicio anterior de lasbajas del ejercicio (en moneda de cierre)Menos:iv) Amortización del ejercicio anterior de losbienes que se amortizaron por última vez en dicho ejercicio (reexpresado en moneda decierre)Amortizaciones del Ejercicio

Las pruebas globales pueden arrojar diferencias derivadas de redondeos partidas o bien de simplifi-caciones. El análisis detallado de estas diferencias formará parte de la evaluación total de los resulta-dos de la pruebas globales.

REVISIÓN DE SALDOS DE ACTIVOS FIJOS RESULTANTES DE REVALÚOS TÉCNICOS El auditor puede no asumir la responsabilidad de la valuación técnica de los bienes de uso y dejar constancia en su informe que tales valores surgen del informe de un perito en la materia. Es necesario recordar que si se adopta este criterio, tales comentarios en el informe tendrán lugar en el ejercicio en el cual se registre el revalúo y en los posteriores por la incidencia en el cómputo de las amortizaciones. Se enuncian las pautas que permiten definir los procedimientos que se deben aplicar al examinar estados financieros que incluyen el resultado del trabajo de un especialista, si el auditor decide asumir la responsabilidad. La evaluación conceptual del trabajo del perito comprenderá, entre otros, los siguientes procedi-mientos:

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(a) analizar la metodología seguida para identificar, clasificar y recontar los bienes (por ejemplo, la realización de un inventario físico de los activos en cuestión);

(b) relacionar los bienes considerados por el perito con los registros de inventa-rio, comprobando el año de incorporación, la clasificación contable, etc.,

(c) evaluar la razonabilidad de:- el procedimiento general aplicado para cada grupo de bienes en relación con las técnicas corrientes de revalúo;- los criterios utilizados para fijar la vida útil, los valores residuales y la distribución de dichos valores entre ejercicios a través de la depreciación.

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CAPÍTULO 19 BIENES INTANGIBLES

6. Descripción y Contenido del Componente :Se define a los bienes intangibles como “aquellos representativos de franquicias, privilegios, u otros si-milares, incluyendo los anticipos por su adquisición, que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura que tienen los mismos de generar ingresos”.Características:

- Bienes de naturaleza intangible.- Bienes incorporados por adquisición o desarrollo.- Bienes que no representan derechos contra terceros.- Activos que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir in-

gresos.- Bienes que se deprecian en un plazo determinado.

Los activos más comunes que reúnen estas características son:1. Llaves de Negocio;2. Gastos de organización y preoperativos;3. Gastos de desarrollo de productos;4. Derechos de propiedad intelectual;5. Patentes, Marcas y Licencias.

No se consideran activos intangibles las erogaciones por los siguientes conceptos:- Costos de investigación efectuados por un ente con el objetivo de generar nuevos conoci-

mientos, técnicas.- Costos erogados para el desarrollo interno del valor llave de un ente, marcas, listas de clientes

y otros que no se generan conjuntamente con el costo de desarrollo del negocio mismo del ente en cuestión.

- Costos de publicidad, promoción y reubicación o reorganización de una empresa.- Costos de entrenamiento.

7. Descripción de las Actividades incluidas en el Componente :Los activos intangibles se pueden generar por 2 vías:

1. Por adquisición : los intangibles adquiridos corresponden a marcas, patentes, licencias o llaves de negocio y se relacionan con el componente compras y cuentas a pagar.

2. Por desarrollos del propio ente : corresponden a gastos de organización o de desarrollo de productos. Estos conceptos se relacionan con resultados. Por su naturaleza, estos bienes in-tangibles son gastos incurridos que, por tener la característica de poder generar ingresos futu-ros, no se imputan al resultado del ejercicio sino se activan hasta que se produzcan los ingre-sos y se deprecian en función a dicha generación.

Este componente se caracteriza por tener pocas transacciones y ser acumulativo.

8. Pautas para la comprensión y análisis del Negocio :# Relacionadas con la probabilidad de generar ingresos futuros que permitan absorber los costos de

los bienes intangibles:# El principal aspecto a tener en cuenta, es la evaluación del riesgo que existe en la concre-

ción de la actividad que generará los ingresos suficientes para permitir la absorción de los costos activados.

# La existencia de conocimientos acumulados sobre resultados favorables de anteriores de-sarrollos de nuevos productos, puede ayudar al ente a respaldar la decisión de activar los costos de nuevos productos.

# Relacionadas con el periodo de generación de ingresos futuros necesario para absorber los bienes intangibles:

# Es importante conocer cuál es el tiempo estimado para la sociedad, que deberá transcu-rrir para generar los ingresos suficientes para absorber los costos activados.

# En los casos que deba calcularse la vida útil de los costos de organización y costos pre-operativos, las normas contables profesionales vigentes indican que la misma no podrá ser superior a 5 años.

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# Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados :# La estabilidad de los mercados en los que opera el ente puede asegurar la concreción de

estimaciones efectuadas sobre el resultado de actividades futuras.

9. Aspectos de Medición y Exposición contable :# Aspectos de Medición :La medición contable de estos activos se realiza al costo original, considerando que el mismo está da-do por el sacrificio económico demandado por su adquisición o desarrollo.La característica que permite la activación de estos bienes es la posibilidad que tienen de generar in-gresos futuros. En el momento que se considere que dicha posibilidad se ha agotado , los bienes in - tangibles deberían ser depreciados totalmente.El criterio de depreciación debería procurar distribuir el costo del bien en el período en que se estime que el mismo generará ingresos.Las normas establecen plazos máximos o sugeridos para realizar tal cargo a resultados.Se deberá tener en cuenta para la determinación de dichos plazos:

# El costo incurrido para su obtención o generación.# La naturaleza y forma de explotación.# La fecha de comienzo de utilización del cargo activado, o de los bienes y/u operaciones

relacionadas con el mismo.# La capacidad de servicio estimada del bien.# La existencia de plazos legales para la utilización del bien.

La medición contable de los activos no debe superar el valor recuperable de los mismos, entendiéndo-se como el mayor entre la suma de los flujos de fondos que se espera generará el uso de los mismos o su VNR.Las comparaciones entre las mediciones contables primarias y sus respectivos valores recuperables deberán efectuarse cada vez que se preparen EECC para:

# Activos intangibles no utilizados en la producción o venta de bienes y servicios y que ge-neran flujos de fondos propios identificables.

# Activos intangibles cuya vida útil es indefinida.En los restantes casos se deberá analizar la existencia de indicios de desvalorización.# Aspectos de Exposición :

# Clasificación dentro de los activos no corrientes.# Exposición de los movimientos del ejercicio.# Exposición de los criterios de depreciación utilizados.

# CONSIDERACIONES DE AUDITORIA :Debe considerarse el impacto que los siguientes temas pueden causar sobre el trabajo de auditoria:

# El método para establecer el costo de los activos intangibles.# La base de depreciación de los activos intangibles.# La base para determinar su vida útil.

10. Afirmaciones :# Veracidad : los bienes intangibles representan costos incurridos que razonablemente pue-

den esperarse que beneficien a ejercicios futuros.# Integridad : todas las transacciones y saldos por bienes intangibles están adecuada e ínte-

gramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes; el corte de las transacciones es correcto.

# Medición y Exposición contable : los montos de los bienes intangibles están correctamente calculados a su monto apropiado utilizando métodos y plazos de depreciación adecuados; los bienes intangibles han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos.

11. Controles :# Ambiente de Control :En general, en las organizaciones no se prestan pautas especiales referidas a las transacciones de este componente, más allá de las relacionadas con otros componentes vinculados: compras y cuentas a pagar y resultados.

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# Controles Directos :Es necesario diferenciar 2 momentos:

1. El que corresponde a la adquisición o desarrollo de dichos bienes.2. El correspondiente al resto de la vida útil de los mismos.

La etapa de adquisición y desarrollo se encuentra ligadas con las actividades descriptas en el compo-nente compras y cuentas a pagar.Una vez adquirido el bien o finalizado su desarrollo no se generan nuevas transacciones económicas, siendo el único movimiento contable la registración de las correspondientes depreciaciones.En la segunda etapa de la vida útil de los bienes tiene gran importancia los controles establecidos so-bre la razonabilidad del cargo por depreciaciones y la evaluación permanente de la posible generación de ingresos futuros.Controles Gerenciales y Controles Independientes:

# Revisión y seguimiento por parte de la gerencia de transacciones o saldos significativos o inusuales, para comprobar la integridad y veracidad de operaciones y saldos.

# Revisión y actualización permanente de las estimaciones sobre ingresos futuros relacio-nados con los costos activados, para verificar la medición contable de los activos intangi-bles.

# Evaluación periódica de la razonabilidad de la vida útil estimada de los bienes, para com-probar la medición contable de los bienes intangibles.

# Controles Generales :Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el componente bienes intangibles se mani-fiesta si:

# Las funciones de desembolsos están debidamente separadas de las de registro de bienes intangibles.

# Las funciones de custodia de títulos representativos de bienes intangibles y las de registro están segregadas.

# Las funciones de registro de activación y depreciación están separados de las de mayor general.

12. Factores de Riesgo :# Factores de Riesgo Inherente :

# Existe un aumento significativo en la cantidad y monto de activos intangibles.# Se ha realizado una adquisición que puede dar origen a activos intangibles.# El desarrollo tecnológico o la decisión de interrumpir un segmento del negocio o una línea

de producción, ha afectado el beneficio futuro de los activos intangibles.# Se ha realizado una erogación significativa para una patente, derechos o marca.# Los costos de promoción y de publicidad han sido diferidos hasta la introducción de un

nuevo producto.# Los costos de desarrollo, lanzamiento y promoción de un nuevo producto han sido activa-

dos.# El ente ha realizado una comparación con valores recuperables y registrado una desvalo-

rización de los activos intangibles.# Factores de Riesgo de Control :

# Se realizaron cambios en los métodos y plazos de depreciación de los bienes intangibles.# Los valores de libros de los activos intangibles no son revisados regularmente por la ge-

rencia.# Los cálculos de depreciación de los bienes intangibles no son revisados.# No se preparan análisis del beneficio para ejercicios futuros de los bienes intangibles.

13. Enfoque de Auditoria :Las transacciones que se procesan en el componente se caracterizan por ser no habituales. En los componentes con pocas transacciones y que originan saldos acumulativos, resulta más eficiente la aplicación de un enfoque sustantivo.Un enfoque más eficiente podría concentrarse en la aplicación de procedimientos analíticos y otras pruebas detalladas de transacciones y saldos. Si las pruebas de detalle son consideradas necesarias, puede resultar efectivo realizar dichas pruebas antes del cierre del período y aplicar sólo procedimien-tos analíticos sobre los saldos al cierre.

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14. Procedimientos de Auditoria :Procedimientos Analíticos:

# Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestos con respecto a: bienes intangibles, adi-ciones a bienes intangibles, montos de depreciaciones imputadas a resultados.

# Revisar los asientos por bienes intangibles en las cuentas del mayor general para identifi-car partidas significativas o inusuales.

# Efectuar comprobaciones globales sobre los valores residuales y cargos a resultados en concepto de depreciaciones.

# Evaluar la capacidad que tienen los bienes para generar ingresos futuros que permitan absorber los costos activados.

Los bienes intangibles justifican su permanencia en el activo por su capacidad de generar ingresos fu-turos. El auditor deberá evaluar esta capacidad en base a estimaciones efectuadas por el ente y a su criterio personal.Algunos parámetros para su evaluación son:

1. Éxito o fracaso de la comercialización de los productos desarrollados.2. Incremento o disminución de las ventas reales en relación con las estimadas.3. Existencia de una organización adecuada para el manejo de la actividad del ente.4. Aceptación del producto por el mercado.

Estos parámetros corresponden a situaciones donde los bienes ya fueron adquiridos o desarrollados y el ente se encuentra en la etapa de utilización de los derechos de propiedad, patentes, licencias, o de comercialización de los productos desarrollados. En los casos en que esta evaluación se tenga que efectuar durante el periodo de desarrollo de nuevos productos o de la organización de un ente, la con-clusión sobre la misma dependerá de los elementos objetivos que pueda reunir la sociedad sobre la factibilidad del proyecto (estudios de mercado en cuanto a volúmenes y precios, análisis de productos similares de la competencia, estudios sobre costos de producción).Pruebas Detalladas de Transacciones y Saldos:

# Verificación de la naturaleza y razonabilidad de los costos incurridos.Los procedimientos de auditoria consisten en seleccionar una muestra significativa de los conceptos activados y efectuar las siguientes revisiones:

1. Verificar la documentación respaldatoria de compra: orden de compra, informe de recepción, factura del proveedor, orden de pago y débito en el extracto bancario.

2. Analizar si la naturaleza del bien o servicio recibido tiene la facultad de poder originar ingresos futuros.

En el caso de desarrollos propios del ente, los conceptos activables más comunes son: remuneracio-nes, cargas sociales y costos financieros.

# Examen de cargos imputados en los resultados del período/ejercicio que por su naturale-za deberían ser activados.

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CAPITULO 20: DEUDAS BANCARIAS Y FINANCIERASCONCEPTO E IMPORTANCIA DE LAS PARTIDAS:Representan saldos de actividades de financiación, obtenidos a través del manejo de capital de terce-ros para solventar operaciones propias.La importancia estará dada por la estructura de capital y las actividades que desarrolle el ente. Una empresa recién constituida necesitara más financiamiento que otra que ya obtenga sus propios recur-sos. Asimismo, las condiciones económicas el nivel de financiamiento, dado que si por ejemplo, la econo-mía crece, puede ser necesario la obtención de capital adicional para financiar la expansión.Encontramos como una de las actividades típicas del componente la toma de préstamos.ASPECTOS DE VALUACION Y EXPOSICION:Debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha de medición contable. Deben tenerse en cuenta los intereses y actualizaciones pactadas y la reexpresion de los tipos de cambio de moneda ex-tranjera.En el caso de las actualizaciones se deberá prestar atención cómputo de los coeficientes aplicables para actualizar los montos originales de la obligación.En cuanto a la exposición deben contemplarse dos situaciones:-Clasificación de los préstamos en corrientes y no corrientes, considerando el plazo de vencimiento de cada obligación- Exposición de restricciones sobre el destino de resultados acumulados o activos que garanticen las obligaciones contraídas.CONTROLES:En general las empresas no establecen sofisticados sistemas de control para este grupo de operacio-nes y los pocos resultantes se concentran en los niveles gerenciales.Encontramos los siguientes controles gerenciales:- Autorización de las transacciones de préstamos para comprobar su veracidad.- Empleo de listados individuales de préstamos conciliados con las cuentas de control del mayor gene-ral- Verificación del cumplimiento de las cláusulas en los convenios de préstamos- Verificación de pedidos de confirmación por saldos pendientes de préstamo para confirmar la veraci-dad de las operaciones. FACTORES DE RIESGO:Factores de riesgo inherente: Entre estos encontramos:-Alto índice de endeudamiento y problemas de liquidez- Significativo aumento en cantidad y valor de los préstamos- Se ha obtenido una nueva e importante línea de crédito- Posibilidad de incumplimiento de un acuerdo de préstamoFactores de riesgo de control:- Celebración de nuevos préstamos sin la autorización correspondiente- No se han preparado análisis confiables de los vencimientos de los préstamosPROCEDIMIENTO DE AUDITORIA:DEUDAS BANCARIAS Y FINANCIERAS:Procedimientos analíticos:- Análisis comparativo entre los montos del periodo corriente, del anterior y los presupuestados- Revisión de asientos por préstamos para identificar ítems poco usuales- Revisar las conciliaciones de los listados de préstamos con el mayor general.Pruebas de cumplimiento de controles:- Revisión de los estados financieros internos por parte de la gerencia para verificar la razonabilidad de los préstamos- Seguimiento de los informes de transacciones, cancelaciones e ingresos de nuevos préstamos- Verificación que las conciliaciones de los listados con el mayor son revisadas por un funcionario de nivel apropiado.- Revisión de las cláusulas restrictivas por parte de un funcionario de nivel apropiadoPruebas de transacciones y saldos:- Obtener la conciliación del listado de préstamos con el mayor general y:- Verificar la exactitud matemática

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- Comparar los montos con la documentación de respaldo- Investigar las partidas significativas o inusuales- Del mismo modo operar obteniendo el listado de préstamos Para las cancelaciones de préstamos realizadas:- Comparar con el listado de préstamos- Comparar los montos y fechas de pago con los acuerdos de préstamo- Comparar los desembolsos u otra documentación de respaldo- Verificar la exactitud matemáticaRESULTADOS DE LAS DEUDAS BANCARIAS Y FINANCIERASProcedimientos analíticos:En este caso, explicar movimientos no esperados e inusuales entre los montos del año corriente, el anterior y los presupuestados con respecto a:- Gastos por intereses- Intereses capitalizados- Amortización de costos de emisión- primas y descuentos- resultado como porcentaje de los prestamosConsiderar la razonabilidad global de los intereses multiplicando el promedio de los préstamos vigen-tes por la tasa de interés promedio.

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CAPITULO 21: COSTOS Y PASIVOS LABORALESLos conceptos incluidos en este componente incluyen el servicio prestado por los empleados en re-lación de dependencia con su retribución a estos efectos (costos laborales) y las obligaciones del ente a favor de terceros originadas en la prestación de servicios efectuada por el personal en rela -ción de dependencia (pasivos laborales).-En general los cargos por remuneraciones al personal y las cargas sociales respectivas, constitu-yen una porción significativa del total de gastos en los EECC.-Los costos laborales son más importantes en una empresa de mano de obra intensiva que en una de capital intensivo (alta// tecnificada), esto debe tenerse en cuenta al auditar.-Las características del personal pueden involucrar riesgos adicionales de auditoria, al igual que la etapa de crecimiento en que se encuentre el ente.-El tipo y modalidad de pagos efectuados al personal tiene influencia en el alcance, oportunidad y naturaleza de las pruebas a realizar.-Cuanto más complejo sea el sistema de distribución contable de costos laborales, mayor será la posibilidad de que se produzcan errores.

Las actividades incluidas en el componente las podemos resumir en: Altas de personal: Dependerá de la mayor o menor formalidad que se le otorgue al proceso

de selección e ingreso del personal.

Liquidación de remuneraciones y cargas sociales: En el caso de personal jornalizado la li -quidación de su remuneración se realiza cada quincena; para el personal mensualizado se-rá una vez por mes. Las cargas sociales usual// se pagan en forma mensual y son un % aplicable a los conceptos remunerativos. En función de la clasificación de la tarea que el personal realiza, los costos laborales son asignados a centros de costos (contable, admi-nistrativo, de producción…)

Modificaciones en la contratación del personal: Las promociones o reasignaciones que re-presenten cambios de remuneración y responsabilidades deben estar debida// aprobadas por los niveles de organización con la autoridad jerárquica correspondiente.

Bajas de personal: Esto representa la ruptura del vínculo laboral; los sistemas administrati-vos del ente deben asegurar el cese de los beneficios remunerativos y cargas para el ente, si así correspondiere.

Pautas para comprender y analizar el negocio:Tener en cuenta:-En qué etapa se encuentra el ente (de crecimiento, estancamiento o contracción)-Si se trata de un ente con capital intensivo o mano de obra intensiva.-Si existe alta complejidad tecnológica.-Si los procesos productivos implican efectos nocivos para la salud o alto riesgo de accidentes.-Si se trata de un ente alta// centralizado o descentralizado.-Base y forma de pago de las remuneraciones.

ASPECTOS DE VALUACION Y EXPOSICION:La valuación de las partidas se compone de importes a ser pagados sobre la base del criterio de lo de-vengado. Los costos originados en el empleo del personal deben ser imputados al periodo beneficiado con los servicios prestados.CONTROLES:Ambiente de control:En lo relativo a los costos laborales, el ambiente de control dependerá de la característica del ente. Así, en una empresa con alto capital laboral, el ambiente de control orientado hacia el componente de costos laborales sea significativo dada la alta dependencia que tiene el ente de su capacidad la-boral, lo contrario ocurriría en un ente de baja participación del componente laboral en la genera-ción de recursos. Las empresas de servicios son las que tienen por ejemplo alto capital laboral in-tensivo.

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Algunas pautas que revelan débil ambiente de control:-Archivos del personal no actualizado. Falta de respaldo escrito de cambios en las funciones, res-ponsabilidades y remuneraciones.-Liquidaciones extraordinarias o normales sin la debida autorización.-Omisión de información significativa sobre costos y pasivos laborales en los registros contables.-Aplicación incorrecta de normas contables.

Controles gerenciales e Independientes:Encontramos los siguientes:- Utilización de planes o presupuestos referidos a la cantidad de empleados y los costos respectivos- Empleo por parte de la gerencia de procedimientos de revisión de las liquidaciones de las remunera-ciones- Utilización de procedimientos de control de pago de remuneraciones y cargas sociales para verifi-car su veracidad-Preparación de informes gerenciales y de excepción para controlar: empleados con sueldos supe-riores al promedio por su jerarquía, licencias, ingresos y bajas de empleados, pago de beneficios inusuales…

Controles de procesamiento:

Controles de procesamiento Transacción involucra-da

Afirmaciones involucradas

Remuneraciones, deducciones y legibilidad para beneficios están adecuadamente auto-rizadas.

Altas del personal.Modificaciones.

Veracidad y medición con-table.

Registros de horas trabajadas utilizados co-mo base para calcular remuneraciones son autorizados por funcionario de nivel apro-piado

Liquidación de remune-raciones

Integridad

Remuneraciones brutas, ajustes o deduc-ciones están adecuada// calculados

Liquidación de remune-raciones

Medición contable

Los pagos son aprobados por un funciona-rio de nivel apropiado

Liquidación de remune-raciones

Veracidad

Los datos de los pagos rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna

Liquidación de remune-raciones

Integridad

Los pagos se realizan al empleado corres-pondiente o a persona autorizada

Liquidación de remune-raciones

Veracidad

Las modificaciones permanentes de los da-tos de los empleados son revisadas y apro-badas por un funcionario de nivel apropiado

Modificaciones Veracidad

Controles generales:Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de costos laborales se manifiesta específicamente si:- Las funciones de procesamiento de liquidaciones y de contabilidad están segregadas- La autorización de pagos de beneficios laborales está separada de las funciones de contabilidad.- La función de distribución de remuneraciones esta segregada de las funciones de contratación y des-pido de personal.-La cuenta bancaria de remuneraciones es conciliada por un empleado independiente de todas las otras actividades de procesamiento de remuneraciones

Si se planea confiar en controles de procesamiento computarizados se debería verificar:-La eficacia de los procedimientos de operación de sistemas-La confiabilidad de los controles sobre cambios en los programas y,

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-La eficacia de los controles generales de acceso

FACTORES DE RIESGO:Factores de riesgo inherente:- La cantidad de empleados ha variado significativamente en el último periodo- Los cálculos de remuneraciones resultan de operaciones complejas- Se ha llegado a acuerdos con empleados distintos a los normales- Los acuerdos sindicales han vencido y no han sido aún renegociadosFactores de riesgo de control:- La gerencia no realiza revisiones periódicas de los costos laborales- Se ha modificado el sistema de procesamiento de datos, relativos a costos y beneficios laborales- Los registros de tiempo son procesados sin autorización- Los controles de las transferencias de datos sobre sistemas no son electivas

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA:Costos laborales:Procedimientos analíticos:Explicar movimientos no usuales entre los montos del año anterior, el corriente y los presupuestados con respecto a:- Costos de remuneraciones por departamento o líneas de producto- Costos de remuneraciones para periodos seleccionados- Cantidad de empleados por departamento o por línea de producto- Porcentajes de costos laborales en el total de los costos de producción- Relación de los costos laborales con los ingresos

Para llevar a cabo estas pruebas el auditor puede recuperar datos relativos a los costos laborales a través de programas computarizados que, aplicados sobre los archivos correspondientes, extraigan información relativa a:-remuneraciones por montos significativos-informes de empleados que reciben pagos netos superiores a un monto determinado

Se deben revisar los asientos por costos laborales en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o inusuales, también las conciliaciones de los listados de transacciones de cos-tos laborales con el mayor general y los registros de desembolsos para identificar las remuneracio-nes brutas y netas.Debe recordarse que las pruebas de costos laborales deben ser estrecha// coordinadas con la au-ditoria de bs de cambio y costos y gastos del EERR para asegurar que todos los costos laborales son contabilizados en el mismo periodo.

- Remuneración promedio por categoríaPruebas de cumplimiento de controles:Consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles operan en forma efectiva. Enume-ramos algunos de ellos a continuación:- Revisión por parte de la gerencia de la razonabilidad de costos laborales y beneficios por departa-mento- Revisión de los informes de costo de horas extra, ausencias por enfermedad, ingresos y bajas, em-pleados que ganan por encima de lo habitual para su categoría-Revisión de la gerencia de los EECC interinos y comparación con los montos presupuestados u otros datos financieros

El auditor debe obtener evidencias de que estos controles funcionan efectiva// y para ello debe ve -rificar:-El nivel gerencial que lleva a cabo las revisiones, su grado de independencia y conocimiento del negocio-La relación de la información registrada en la contabilidad con la analizada

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-El grado de detalle del análisis

En el análisis puede emplearse programas computarizados para extraer información de los sist in-volucrados y comprobar el cumplimiento de los controles gerenciales, estos son:-informes de transacciones significativas-informes sobre recientes bajas o ingresos del personal-informes sobre hs extras por persona y ausencias o vacaciones que excedan una cantidad deter-minada

Pruebas detalladas de transacciones y saldos:A continuación se detallan algunas pruebas que sobre una muestra de transacciones pueden lle-varse a cabo:-Para una muestra de empleados:

comparar con el listado de transacciones de costos laborales comparar los endosos de los cheques o recibos de pago con las firmas en los archivos de

personal determinar la razonabilidad de las clasificaciones por departamentos o centros de costos revisar que la imputación contable de los pagos brutos sea apropiada determinar la razonabilidad de los montos deducidos verificar la exactitud matemática

-Para una muestra de beneficios pagados a los empleados comparar con el listado de transacciones comparar los detalles con la documentación respaldatoria revisar que la imputación contable sea apropiada verificar la exactitud matemática

La selección de documentos a analizar puede llevarse a cabo mediante el empleo de programas computarizados. Ellos pueden incluir:

-Selección de documentos superiores a un importe dado -Selección al azar de un número dado de documentos

Pasivos laborales:Procedimientos analíticos:- Explicar movimientos inusuales entre los montos del año corriente, el año anterior y los presupuesta-dos con respecto a los pasivos laborales- Revisar los asientos por pasivos laborales para identificar partidas significativas o inusualesPruebas de cumplimiento de control:Revisión y seguimiento por la gerencia de los análisis periódicos de pasivos laboralesPruebas detalladas de transacciones y saldos:Se basan generalmente en la selección de una muestra de partidas integrante de las planillas de re-muneraciones. La selección puede efectuarse en base a los parámetros de significación que el auditor decida- Obtener el cálculo de los pasivos por remuneraciones al cierre del periodo en relación con él último pago de remuneraciones y:

- Comparar con el mayor general- verificar la exactitud matemática- comparar los detalles con la documentación respaldatoria- probar la imputación de las remuneraciones brutas al periodo corriente y al posterior

- Obtener el cálculo de los pasivos por beneficio al cierre del periodo- Comparar los pagos a entidades con los montos deducidos de las remuneraciones brutas- Examinar los pagos posteriores de los pasivos por costos laborales e investigar las diferencias signifi-cativas.

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CAPITULO 22 ASPECTOS IMPOSITIVOS Y DEUDAS FISCALES

1. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE.

1.1 CONCEPTO DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE.

Las cargas fiscales representan montos originados por la aplicación de la legislación impositiva vi-gente sobre el patrimonio, resultados y operaciones del ente.Las deudas fiscales representan obligaciones impositivas ciertas, determinadas o determinables del ente hacia el Fisco originadas en la aplicación de las normas en vigencia.

1.2 IMPORTANCIA RELATIVA DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE.

Los impuestos representan una carga importante cualquiera fuere la actividad del ente y son por lo general, una partida relevante del estado de resultados.Dentro del componente se encuentran las deudas fiscales que muestran una situación a un mo-mento dado, y los cargos por impuestos a las cuentas de resultados que representan operaciones ocurridas durante un período.

2. BREVE DESCRIPCION DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE.

En general, las actividades desarrolladas en el área impositiva son:

interpretación de las normas fiscales vigentes, elaboración de normas internas sobre los efectos impositivos y necesidades de información para

cada área del ente; control del cumplimiento de dichas normas; liquidación y determinación de los impuestos que afectan las actividades del ente; actuación ante las autoridades impositivas correspondientes; planeamiento estratégico impositivo.

La planificación impositiva adquiere vital importancia teniendo en cuenta el objetivo primordial de mi-nimizar los impactos fiscales sobre los patrimonios.Para ello, la Sociedad cuenta con sistemas de información adecuados que sean compatibles con las necesidades de los departamentos contable e impositivo.La carga impositiva suele requerir desembolsos relevantes que deberán ser puestos en conocimien-to de la gerencia para garantizar el flujo de fondos necesario en forma oportuna.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSION Y EL ANALISIS DEL NEGOCIO

Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la or-ganización.Pueden incluirse las siguientes pautas:

3.1 RELACIONADAS CON LAS CONDICIONES ECONOMICAS, DE ORGANIZACIÓN Y AMBIEN-TE REGLAMENTARIO

El tipo de entidad para los fines impositivos (por ejemplo, sociedad por acciones, de personas, consorcios).

La cantidad de subsidiarias y su efecto sobre las liquidaciones impositivas (por ejemplo, DDJJ consolidadas o individuales).

Aspectos impositivos particulares de la industria del ente. La existencia de beneficios promocionales impositivos en determinadas zonas geográficas que

comprenden exenciones graduales y/o liberaciones para determinados impuestos.

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El número de autoridades impositivas y el tipo de impuestos aplicables. La naturaleza de las transacciones entre partes vinculadas y su efecto sobre las determinaciones

impositivas. Los aspectos internacionales incluyendo constitución de subsidiarias o sucursales en el exterior,

actividades de exportación, disponibilidad de créditos por impuestos pagados en el exterior e importancia de los cargos entre empresas vinculadas.

Modificaciones de leyes o reglamentaciones impositivas que pueden afectar las previsiones y pa-sivos impositivos del año corriente y años futuros.

El estado de las liquidaciones de años anteriores. Los resultados de revisiones de las autoridades impositivas.

En general, puede establecerse que cuando una economía crece, la rentabilidad de los entes se in-crementa y por lo tanto aumentan las ganancias o la base sobre la cual se determinan los impues-tos ocasionando un mayor pasivo impositivo.

4 ASPECTOS DE VALUACION Y EXPOSICION

4.1 ASPECTOS ESPECIFICOS DE VALUACION

Las deudas fiscales

Se determinan por su valor nominal considerando la actualización devengada a la fecha de cierre según las cláusulas específicas de tributo, agregando también los resultados financieros que pudie-ran corresponder.

Los cargos por impuestos

Los cargos impositivos deben informarse en el estado de resultados por el valor de las respectivas imposiciones correspondientes al ejercicio bajo análisis. Las actualizaciones, intereses y resultados por exposición a la inflación deben informarse junto con otros resultados financieros

4.2 EL CRITERIO DEL CARGO POR IMPUESTOS EN BASE AL METODO DE LO DIFERIDO

El cargo por impuestos:

a) puede incluir efectos fiscales de hechos que se reconocen en los estados contables en años anteriores o posteriores;

b) puede no incluir las consecuencias fiscales de hechos reconocidos en los estados contables del año en curso.

La tendencia en la normativa americana actual referida a éste método de contabilización se basa en registrar dicho cargo en función de la determinación contable, difiriendo el efecto impositivo de las diferencias temporarias que son tratadas según una metodología específica.El método en cuestión parte de la presunción inherente de los estados financieros que:

a) los activos se realizan; yb) los pasivos se cancelan;

A sus valores expuestos en dichos estados.

Entonces, si los valores impositivos de activos y pasivos difieren, existen efectos impositivos implíci-tos futuros. Los eventos futuros que no se vinculan a la realización de activos o cancelación de pasi-vos no están implícitos en los estados contables.El saldo impositivo diferido representa lo que se habrá de percibir o abonar a la autoridad fiscal pre-sumiendo operaciones en equilibrio para propósitos contables en años futuros.

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4.3 ASPECTOS DE EXPOSICION

Las deudas fiscales se expondrán como pasivo a corto o largo plazo en función de su plazo de exi-gibilidad. En caso de existir saldos a favor del ente de determinados impuestos se expondrán en el activo, bajo el rubro Otros créditos.El impuesto que grava las ganancias del ente se presentará en una línea separada en el Estado de resultados correspondiente, mientras que aquellos impuestos relacionados con las actividades de producción y ventas se expondrán formando parte del costo de ventas y los gastos de administra-ción y comercialización, según corresponda.

4.4 CONSIDERACIONES DE AUDITORIA SOBRE LAS CUESTIONES CONTABLES SIGNIFICA-TIVAS

Del análisis de cada una de las situaciones presentes puede depender el enfoque a emplear:

El método de asignación del impuesto a las ganancias. El método de contabilización del efecto impositivo de operaciones discontinuadas, partidas extra-

ordinarias o ajustes de períodos anteriores. El método de contabilización del efecto impositivo de dividendos de inversiones no remesados. El método de imputación de un quebranto de períodos anteriores. El método de contabilización de los créditos impositivos y subsidios por inversiones. El método de contabilización o exposición de moratorias u otros incentivos impositivos especiales

o de corto plazo dispuesto por leyes o acuerdos. La naturaleza de la exposición de los quebrantos impositivos y de su plazo de vencimiento.

5 AFIRMACIONES

El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmacio-nes correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría.

5.1 CARGOS POR IMPUESTOS

Afirmaciones DefiniciónVeracidad Los cargos del ejercicio por impuestos están basados en los resultados y/o transac-

ciones gravables de acuerdo con las leyes y reglamentaciones aplicables.Integridad Todos los cargos por impuestos están adecuada e íntegramente contabilizados en

los registros correspondientes y están adecuadamente acumulados en los registros correspondientes. Los cargos están registrados en el (o atribuidos al) período ade-cuado. El corte de operaciones es correcto.

Valuación y exposición Las bases de los cargos corrientes y diferidos por impuestos están correctamente calculadas. Las tasas están aplicadas adecuadamente de acuerdo con las leyes, re-glamentaciones y normas contables aplicables. Los cargos por impuestos han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos y se han expuesto todos los as-pectos necesarios para su adecuada comprensión.

5.2 DEUDAS FISCALES

Afirmaciones DefiniciónVeracidad Los cargos del ejercicio por impuestos representan obligaciones o derechos exigibles

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(saldos a favor) con respecto a las autoridades impositivas.Integridad Todas las transacciones y saldos por impuestos están adecuada e íntegramente con-

tabilizados y acumulados en los registros correspondientes.Valuación y exposición Los saldos corrientes y diferidos por impuestos reflejan todos los hechos y circunstan-

cias que afectan su valuación de acuerdo con las leyes y reglamentaciones de las normas contables aplicables; los activos por impuestos están adecuadamente valua-dos de acuerdo con las normas contables aplicables. Los pasivos por impuestos re-presentan provisiones adecuadas por el impuesto devengado y no pagado del año corriente y anteriores, incluyendo impuestos estimados a pagar en relación con parti-das del año corriente y anteriores sujetas a inspección por las autoridades impositi-vas, si fuera apropiado; los activos por impuestos (saldos a favor) están correctamen-te calculados. Las deudas fiscales han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada com-prensión de estos saldos.

6 CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERA-LES

6.1 AMBIENTE DE CONTROL

6.1.1. Pautas Básicas

Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control son:

Inexistencia de políticas y procedimientos formales para los impuestos; Falta de planificación impositiva; Aplicación indebida de normas impositivas; Omisión de información significativa sobre deudas fiscales en los registros contables; Inadecuado tratamiento de situaciones impositivas complejas.Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben prestar debida atención a los temas relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones.

6.2 CONTROLES DIRECTOS

6.2.1. Pautas Básicas

Para el caso de los desembolsos por impuestos, son aplicables los controles descriptos para el sub-componente Pagos del componente Compras y cuentas a Pagar.

6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

Algunos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación vinculada.

Revisión y aprobación por parte de la gerencia de los asientos en las cuentas de control del ma-yor general de los impuestos para corroborar la integridad y veracidad de las deudas y cargos relacionados.

Revisión de la razonabilidad de las tasas de los impuestos para comprobar la integridad de las cuentas involucradas.

Verificación de las liquidaciones y determinaciones de impuestos para constatar la integridad y valuación del componente.

6.3 CONTROLES GENERALES

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6.3.1. Pautas Básicas

Una adecuada segregación de funciones se manifiesta específicamente si:

El mantenimiento de registros impositivos detallados está segregado del mantenimiento de las cuentas de control del mayor general;

Las funciones de cobranza y pagos están segregadas de las funciones de determinación de im-puestos.

7 FACTORES DE RIESGO

7.1 FACTORES DE RIESGO INHERENTE

Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detec-tarse siguiendo estas pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditoriaEl ente opera bajo sistemas impositivos o en países en don-de la aplicación de impuestos no es precisa.

Mayor grado de análisis de la legislación vigente para asegurar la veracidad e integridad del componente.

Las inspecciones impositivas no son frecuentes, por ejem-plo, varios años anteriores pueden ser inspeccionados.

Análisis detallado de las sucesivas determinaciones impositivas.

La autoridad impositiva ha efectuado un ajuste por un año anterior.

Aplicación de procedimientos que aseguren la adecuada valuación y exposición de los ajustes.

Una disputa con la autoridad impositiva ha ocasionado o puede ocasionar un litigio.

Detallado análisis de situaciones complejas.

Las leyes impositivas han sido modificadas durante el año corriente.

Esfuerzos para evaluar los impactos de los cambios producidos.

Las autoridades impositivas objetan criterios de valuación. Análisis de las diferencias entre los criterios impositivos y contables.

La gerencia ha tomado históricamente posiciones agresivas con respecto a las deducciones de gastos o postergación del reconocimiento de los ingresos para las determinaciones de impuestos.

Mayores pruebas sobre el tratamiento de los conceptos involucrados.

Existen operaciones internacionales significativas. Análisis de los aspectos impositivos relacionados.Se han recibido dividendos significativos de una subsidiaria extranjera.

Detallado análisis del impacto fiscal.

El ente realiza transacciones con u opera en industrias con tratamientos impositivos especiales.

Aplicación de procedimientos para verificar el correcto tratamiento impositivo de las operaciones.

El ente se encuentra en una situación de quebranto impositi-vo.

Detallado análisis del cómputo y su situación económica financiera.

Los cálculos de impuestos son complejos. Revisión específica de la legislación aplicable y de los cómputos efectuados.

Se requieren numerosas liquidaciones impositivas. Mayores pruebas sobre las determinaciones de impuestos.Existen transacciones significativas entre empresas vincula-das.

Análisis detallado de las operaciones y el impacto impositivo que traen aparejado las mismas.

7.2 FACTORES DE RIESGO DE CONTROL

Factor de riesgo Implicancias para la auditoriaLos sistemas del cliente no identifican transacciones con tra-tamiento impositivo particular

Mayores esfuerzos para probar la integridad de las deudas impositivas.

Los cálculos impositivos no son aprobados por personal idó-neo independiente de su preparación.

Aplicación de procedimientos para comprobar la veracidad e integridad del componente.

147

Los representantes del departamento de impuestos no son consultados respecto del efecto de transacciones significati-vas o inusuales.

Mayores pruebas sobre hechos individualmente significativos.

Existen numerosas partidas conciliatorias en las conciliacio-nes de los registros detallados con las cuentas de control del mayor general.

Problemas potenciales en la integridad de las deudas fiscales y sus cargos.

8. ENFOQUE DE AUDITORIA

8.1 CONSIDERACIONES

En la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para apli-carles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.En la mayoría de las circunstancias, debido a que la situación impositiva del ente es determinada en última instancia sobre la base de cálculos anuales los procedimientos sustantivos son la forma más efectiva de obtener satisfacción de auditoría con respecto al componente.Los cálculos de los cargos y de los saldos por impuestos casi siempre podrán ser probados más efi-cientemente a través del uso de procedimientos sustantivos.

8.2 EJEMPLOS

En un ambiente de controles adecuados, se requerirá que el representante del departamento de Impuestos prepare todos los análisis de cuentas impositivas, incluyendo la documentación de respaldo.

Estas planillas pueden incluir:

a) análisis de saldos y movimientos por impuesto;b) resúmenes de resultados y efectos de los exámenes realizados por autoridades fiscales;c) análisis específicos de conceptos de imputación a ejercicios futuros, tasas aplicables, etc.

Las pruebas de auditoría detalladas de los pagos de impuestos pueden resultar un procedimien-to efectivo, ya que generalmente son pocas y de un monto significativo. Si los controles sobre los desembolsos son confiables y aplicables a los pagos de impuestos, no será necesario reali-zar una inspección específica de las cancelaciones correspondientes.

Resulta conveniente aplicar los procedimientos establecidos para detectar problemas o situacio-nes especiales relacionadas con el área impositiva en la visita preliminar, puesto que pueden ser realizados más eficientemente al disponer de tiempo necesario para resolver las situaciones identificadas como complejas y aprovechar las oportunidades que brinda la planificación.

Los papeles de trabajo de auditoría deben proporcionar información sobre la naturaleza de las transacciones que puedan ocasionar efectos sobre los cálculos impositivos.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

Los conceptos se pueden agrupar en dos subsecciones, una para cada subcomponente: deudas fiscales y cargos por impuestos. Dentro de cada subsección además de la descripción y enumera-ción de los procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva.

9.1CARGOS POR IMPUESTOS

9.1.1 Procedimientos analíticos

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente anterior y los presupuestados en relación con:

148

a) Cargos por impuestos (por tipos, jurisdicciones, etc.);b) Conceptos individuales de las determinaciones impositivas;c) Tasas aplicables.

Para efectuar este análisis comparativo pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa so-bre el control presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen sobre cifras incluidas en los re-gistros contables.Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analítico, el auditor debe conocer el nego-cio, las transacciones y resultados gravados por cada uno de los impuestos según la legislación en vigencia.De esta manera el auditor puede comprobar la relación entre la información contable y las tenden-cias en las operaciones del ente. Considerar la razonabilidad global del cargo por impuesto multiplicando el resultado o los montos

resultantes de transacciones gravadas por la tasa aplicable en el período correspondiente.Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de los cargos por impuestos.

9.1.2 Pruebas de cumplimiento de controles

Consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor co-mo clave, operan en forma efectiva. Algunos controles típicos del subcomponente cargos por im-puestos y una breve referencia a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría:

Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:

a) cargos por impuestos;b) tasas efectivas de impuestos.

Revisión gerencial y seguimiento de información de :

a) Cálculo de provisiones para impuestos;b) Relación de los cargos con los conceptos básicos gravables.

El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe veri-ficar, entre otras, las siguientes verificaciones:

a) el nivel gerencial que efectúa las revisiones;b) el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones;c) el grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o genera-

les las alteraciones que se compensan no son detectadas: la relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad; la periodicidad de las revisiones; evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales, complejas o inespera-

das detectadas.

Aprobación por parte de funcionarios del nivel apropiado de :

a) asientos por cargos periódicos;b) determinaciones impositivas.

El auditor debe confirmar que los procedimientos llevados a cabo para la aprobación de los cómputos y registros y los controles previos que tienen lugar para permitir dicha aprobación operan efectiva-mente.

149

Para ello, puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y aprobaciones, seleccionar documentos para buscar evidencia (constancia firma de aprobación) o efectuar el seguimiento de los registros rechazados.

9.1.3 Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Una vez obtenido el cálculo de los cargos, se detallan algunos procedimientos que pueden llevarse a cabo:

comparar los totales con el mayor general; comparar los resultados antes de impuesto con los papeles de trabajo de auditoría; probar las diferencias entre los resultados gravables y los resultados antes del impuesto; confirmar la tasa de impuesto utilizada con fuentes adecuadas; verificar la exactitud matemática; comparar la distribución de los cargos por impuestos entre los montos del ejercicio y diferidos; investigar los conceptos significativos o inusuales.

9.2 DEUDAS FISCALES

9.2.1 Procedimientos analíticos

Cuando un porcentaje significativo de las operaciones gravadas corresponde a un número reducido de impuestos o cuando se trata de un número pequeño de operaciones y/o impuestos aplicables, las pruebas globales y los procedimientos analíticos resultarán más efectivas para obtener satisfac-ción de auditoría.

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presu-puestos y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a los saldos por impuestos.

Resulta recomendable la preparación de una planilla para cada tipo de impuesto de modo de poder relacionar los saldos al inicio con los del cierre a través del análisis de los movimientos producidos y su relación con los cargos a resultados. Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de saldos por impuestos con la cuenta control

del mayor general.

9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles

El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los si-guientes controles:

Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de los saldos por im-puestos.

Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de :a) Movimientos en los saldos por impuestos;b) Estimaciones de pagos futuros por impuestos.

Los informes gerenciales de revisión deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse directa-mente con la información contable para brindar efectiva y eficiente evidencia de auditoría. Aprobación y revisión de las conciliaciones de los listados de saldos por impuestos con la cuenta

del mayor general por un funcionario de nivel apropiado. Debe existir evidencia del trabajo de revisión y de la aprobación posterior para que el auditor pueda confirmar que este control opera efectivamente. Aprobación, revisión y relación con los registros de las liquidaciones y determinaciones por im-

puestos por un funcionario del nivel apropiado.

150

Existencia de especialistas internos o externos que se ocupan de la planificación impositiva y el análisis de situaciones complejas, significativas o inusuales.

9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Obtener el detalle de los cómputos impositivos y verificar su razonabilidad según la legislación vi-gente aplicable a cada tributo.

Obtener la conciliación del análisis de los saldos por impuestos con el mayor general y;a) verificar la exactitud matemática;b) comparar los montos con la documentación de respaldo adecuada;c) investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.

Obtener el análisis de los saldos por impuestos y:a) verificar la exactitud matemática;b) comparar los montos seleccionados, incluyendo desembolsos por pasivos impositivos, con

la documentación de respaldo;c) investigar las partidas significativas o inusuales;

Revisar los resultados de las inspecciones impositivas y las comunicaciones con las autoridades impositivas a partir del último examen y comparar los pagos y reembolsos con los listados de sal-dos por impuestos.

Obtener confirmaciones de la gerencia con respecto a los hechos y circunstancias que involucran consideraciones impositivas complejas (o la opinión de un asesor legal con respecto a las conse-cuencias impositivas de la transacción). 10. RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR SOBRE LAS LIQUIDACIONES IMPOSITIVAS Al emitir el informe, el auditor expresa su opinión sobre la razonabilidad de los pasivos detallados en los estados financieros, por lo que debe aplicar procedimientos para validar la veracidad, integridad, valuación y exposición de las deudas fiscales incluidas en dicho rubro general.Actualmente, procede a certificar exclusivamente que la información utilizada como base para los cómputos de impuestos surge de los estados auditados, sin hacer mención alguna sobre la determi-nación específica del tributo.Si el auditor externo como resultado de la aplicación de sus procedimientos detecta un fraude o error significativo, debe solicitar al ente, ajuste los EECC y si así no lo hiciere deberá reflejarlo en su informe con la salvedad que corresponda. Es de destacar que para que el auditor tenga responsabi-lidad penal en la comisión de delitos tributarios es necesario que su actuación haya sido a sabien-das, es decir con dolo.Se estima que en el futuro, el profesional interviniente deberá emitir una opinión sobre la corrección de la liquidación impositiva, lográndose de esta forma extender su responsabilidad tanto a la base informativa como a la aplicación de las normas impositivas vigentes.

CAPITULO 23CONTINGENCIAS

151

DESCRIPCIÓN U CONTENIDO DEL COMPONENTE

CONCEPTO DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE

Una contingencia puede ser definida como una situación existente a la fecha del balance que implica una incertidumbre con respecto a posibles ganancias o pérdidas, que en definitiva será re-suelta cuando ocurran o dejen de ocurrir uno o más hechos futuros.Algunos ejemplos de posibles contingencias de pérdidas son demandas judiciales o reclamos pen-diente, garantías, ciertos ajuste de precios de compra y posibles pasivos que surjan de descuento de documentos. Las contingencias no incluyen hechos por los cuales se hayan contraído obligacio-nes, púes éstos son pasivos confirmados.

Es común relacionar el concepto de contingencia, con los de incertidumbre y estimación. Es im-portante aclarar que la contingencia surge de un proceso que incluye estimaciones y puede gene-rar incertidumbre respecto de la ocurrencia o no de los hechos futuros involucrados. El nivel de in-certidumbre dependerá del grado de probabilidad asignada a la ocurrencia del hecho futuro.

IMPORTANCIA RELATIVA DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE

Los pasivos contingentes están normalmente asociados con litigios pendientes o potenciales contra el ente, que pueden surgir de disputas contractuales, defectos de los productos, garantías de produc-tos, violaciones de patentes o derechos de autor, destrucción de bienes u otras causas diversas. Ade-más, las contingencias pueden incluir cuentas incobrables, amenazas de expropiación de activos, ga-rantías de deudas de terceros u otros temas que pueden ocasionar pérdidas al ente.

PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO

Las consideraciones sobre el negocio y riesgos inherentes al tema de contingencias en general se refieren a:

- La existencia y estado de un litigio pendiente o posible.- La existencia de un defecto importante de un producto o de productos o servicios po-

tencialmente peligrosos.- Si algún activo ha sido dañado o destruido.- Si se ha decidido reubicar o descontinuar operaciones existentes.- La existencia de obligaciones de compra no revocables.- El alcance de la cobertura de seguros para los riesgos más significativos.

ASPECTOS DE VALUACIÓN Y EXPOSICIÓN

Las contingencias pueden ser favorables o desfavorables, Las favorables también son llamadas contingencias activas o de ganancias y las desfavorables, contingencias pasivas o de pérdida. En ge-neral, amparándose en un principio de prudencia, que en determinadas situaciones no está de acuer-do con el de devengado, la teoría contable reconoce sólo la contabilización de las contingencias pasi-vas o de pérdida.

El informe NÚMERO 13 del Área Contabilidad de la Federación Argentina de Consejos Profesiona-les de Ciencias Económicas, da un paso adelante en este tema y considera que en la medición del pa-trimonio y en la determinación de los resultados se considerarán los efectos de todas las contingencias favorables y desfavorables que reúnan los requisitos de probabilidad elevada de ocurrencia y cuantifi-cación apropiada.

Para determinar el tratamiento contable de las contingencias deberían tenerse en cuenta los si-guientes aspectos:

152

El grado de probabilidad de ocurrencia o materialización del efecto de la situación contingen-te.

A estos fines, las contingencias pueden clasificarse en las siguientes tres categorías:- aquellas con respecto a las cuales existen, a la fecha de finalización de las tareas de

preparación de los estados financieros, evidencias sobre su alta probabilidad de ocu-rrencia (en adelante, probables);

- aquellas con respecto a las cuales existen, a la fecha de finalización de las tareas de preparación de los estados financieros, evidencias sobre su baja probabilidad de ocu-rrencia (en adelante, remotas);

- las no comprendidas en ninguno de los grupos anteriores (ni probables ni remotas); incluyendo aquellas cuya probabilidad de ocurrencia es desconocida.

La posibilidad de cuantificación apropiada de sus efectos.

Según la posibilidad de estimar más o menos objetivamente su efecto monetario las contingencias pueden clasificarse de la siguiente manera:

- aquellas para las cuales la estimación referida puede lograrse con un grado razonable de objetividad (en adelante, cuantificables);

- las restantes (en adelante, no cuantificables).

En algunos casos no posible estimar el efecto monetario más probable de la contingencia pero sí su efecto mínimo. Cuando así ocurre, ésta se considera cuantificable.

En la medición del patrimonio y la determinación de resultados se considerarán los efectos de to-das las contingencias favorables o desfavorables que deriven de una situación o circunstancia existen-te a la fecha de cierre de ejercicio y que sean probables y cuantificables.

En cuanto a las contingencias probables no cuantificables, las mismas deberán dar lugar a su ex-posición en nota a los estados financieros. En general, no se considera necesario este requisito infor-mativo para aquellas contingencias que no pueden catalogarse ni probables ni remotas.

AFIRMACIONES

El objetivo de auditoría parra los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmacio-nes correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de ries-gos y controles y para la selección de procedimientos de auditoría.

Las afirmaciones que deben ser consideradas en la evaluación de los hechos y circunstancias que originan las contingencias son las relacionadas con el componente afectado y es necesario considerar estas afirmaciones cuando se evalúan riesgos y se seleccionan procedimientos de auditoría.

CONTROLES

En general, para este componente, las empresas no establecen un sistema específico de control de transacciones.

FACTORES DE RIESGO

No existen factores de riesgos específicos para el componente de contingencias. Sin embargo, se puede analizar qué tipo de riesgo de auditoría existe en la valorización de los elementos subjetivos propios de las contingencias.Hay un importante componente de riesgo inherente. La presencia del elemento subjetivo es anterior al sistema de control y en gran medida independiente de éste.

153

El riesgo de control podrá ser evaluado al analizar el ambiente de control donde se obtendrá satisfac-ción de auditoria de que la gerencia controla o establece procedimientos que reduzcan la existencia de errores o fraudes.

ENFOQUE DE AUDITORÍA

Existiendo un importante componente de riesgo inherente, es necesario tratar de reducirlo siempre que el riesgo de control esté en niveles aceptables. Para que esto ocurra es necesaria la existencia de un fuerte ambiente de control y controles gerenciales eficaces que funcionen adecuadamente.

La resistencia de un riesgo inherente alto, cualquiera fuera el riesgo de control, obliga a obtener evi-dencias de tipo sustantivo. En muy pocas ocasiones se podrá confiar en la evidencia de control.

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

Una enumeración sintética podría ser:

Revisar las actas de reuniones de directorio o de otros comités para identificar posibles con-tingencias.

Analizar con la gerencia la existencia de situaciones que pueden originar contingencias, tales como:

- la existencia de procedimientos legales o posibles litigios;- garantías de deudas de terceros;- falta de adecuada cobertura de seguros;

Algunas circunstancias especiales pueden provocar en el futuro situaciones contingentes. Es el deber del profesional, alertar a la gerencia sobre su posible ocurrencia.

Analizar con la gerencia el probable resultado y efecto de las contingencias.

Este análisis y su resultado seguramente se incluirán en la carta de gerencia correspondiente.

Revisar la correspondencia mantenida con terceros, incluyendo al asesor legal, para identifi-car y evaluar las situaciones que pueden originar contingencias.

Examinar los documentos correspondientes para evaluar el probable resultado y efecto de la contingencia, incluyendo la razonabilidad de los montos estimados.

Revisar la información expuesta relacionada con contingencias.

154

SLOSSE CAPITULO 24. PATRIMONIO NETO.

Dentro del PN se concentran las transacciones ocurridas en el ente con relación a sus propietarios y con los resultados de la actividad.Incluye:

Aportes y retiros de los propietarios. Acumulación, diferimiento y distribución de resultados. Reservas de resultados para fines específicos o constituidos por disposiciones legales.

Partidas de Capital Partidas de resultadosCapital social Resultados acumuladosAjuste del capital (por inflación) Resultados diferidosPrimas de emisión Reserva legalAportes irrevocables Reservas facultativas

En general no es significativo el número de transacciones que se procesan en el componente, sin em-bargo, pueden ser por importes de significación.Las transacciones más comunes son:

Distribución de resultados acumulados. Constitución de reservas legales o facultativas. Aportes de capital. Capitalización de aportes, de resultados o de ajustes de capital. Desafectación de reservas por revalúos técnicos. Emisión de acciones. Inscripción de aumentos de capital (o del inicial) en el organismo de control correspondiente.

Tales decisiones de los órganos societarios y de dirección se reflejan en libros rubricados habilitados para tal fin. En general, la información contenida en estos registros constituye evidencia de auditoria.Las transacciones pueden ser:

Cualitativas: Reclasificaciones entre las distintas partidas. Constitución de reservas legales o facultativas. Capitalización de un aporte irrevocable. Capitalización de resultados acumulados. Absorción de pérdidas mediante reducciones de capital. Emisiones de acciones para representar el capital por un número mayor de acciones. Cuantitativas: Alteran la composición adicionando o restando valores al patrimonio. Aportes irrevocables para futuras suscripciones. Generación de resultados. Distribución de resultados en efectivo.

PAUTAS PARA LA COMPRENSIÓN Y ANÁLISIS DEL NEGOCIO. La naturaleza de las acciones del ente. La clase de acciones emitidas y en circulación utilizadas y sus características. La existencia de acciones propias en cartera. La participación de directores, funcionarios o empleados en la propiedad de las acciones. El nivel y tendencia de los precios de las acciones del ente, los volúmenes negociados, la re-

lación precios/ ganancia y los pagos de dividendos. La condición de los mercados de capitales. El medio legal y los organismos de control.

ASPECTOS DE MEDICIÓN Y EXPOSICIÓN CONTABLE. El ajuste por inflación del capital social y otras cuentas relacionadas.

Reexpresión del capital social por inflación en contextos de inestabilidad monetaria. El capital se expo-ne a su valor nominal y el ajuste por separado.

Primas de emisión.

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Representa un aporte en exceso del capital nominal e integra el grupo de cuentas del PN y deben ex-ponerse ajustadas por inflación en una sola cta.Ante nuevos aportes de capital, el nuevo aporte, de incorporarse directamente al capital social, altera la proporción de tenencia de los accionistas, Para evitar este efecto se crean primas de emisión que tratan de compensar esta distorsión.

Aportes irrevocables.Los aportes irrevocables a cuenta de futuras suscripciones de acciones también integran el grupo de cuentas del PN y deben exponerse ajustados por inflación en una sola cuenta, siempre que haya sido efectivamente integrado, surgido de un acuerdo escrito entre el aportante y el órgano de administra-ción del ente y haya sido aprobado por la asamblea u órgano equivalente.

Aspectos de exposición Por ser un estado evolutivo en él se incluyen los saldos iniciales, luego se incorporan las transacciones del ejercicio/período, para llegar a los saldos al cierre.El capital social se expone separado del ajuste por inflación.Las NCP de exposición solicitan la presentación de información comparativa. En el modelo propuesto por tales normas, sólo se expone en forma comparativa la última columna, la del total. Para una más adecuada exposición de información comparativa requiere que se presenten los estados de evolución correspondientes a ambos ejercicios, uno a continuación del otro.

Del análisis de las situaciones presentadas depende el enfoque de auditoria a emplear: Método de contabilización de las transacciones no monetarias. El tratamiento contable de los costos, descuentos o primas relacionadas con la emisión de ac-

ciones. La base de la contabilización de las acciones en cartera y de los dividendos en acciones. La base de la contabilización de los costos y gastos originados por las transacciones de capi-

tal. La exposición de restricciones sobre los resultados acumulados o pago de dividendos. La exposición de requerimientos estatutarios o legales relativos a acciones emitidas con pri-

ma. La base sobre la cual se contabilizan los dividendos declarados.

AFIRMACIONES Veracidad: Las cuentas de capital están basadas en las acciones emitidas y en circulación.

Las acciones en cartera son propiedad del ente. Las transacciones patrimoniales están ade-cuadamente autorizadas y cumplen con los requerimientos legales y estatutarios.

Integridad: Todas las transacciones y saldos patrimoniales están adecuada e íntegramente contabilizados en los registros correspondientes y en el período adecuado.

Valuación y Exposición: Las transacciones patrimoniales están correctamente calculadas por su monto apropiado según su naturaleza y NCP. Las cuentas de PN han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de las partidas.

CONTROLES Ambiente de control En general los movimientos que afectan las partidas del patrimonio se originan en decisiones de los máximos directivos del ente.La predisposición hacia los controles contables del componente es fuerte ya que afecta la posición de accionistas y directores.Controles directos El volumen de transacciones del componente es bajo, en general los entes no establecen controles específicos para el procesamiento de las operaciones.Cuando existen planes de compra por parte de los empleados u otras alternativas para opciones de compra es posible encontrar diversos controles establecidos para el componente.Controles gerenciales e independientes

156

Utilización por parte de la gerencia de presupuestos y su comparación con la información fi-nanciera relacionada con las acciones en circulación, primas de emisión, resultados acumula-dos.

Aprobación por escrito y vuelco en actas de las transacciones patrimoniales. Conciliación de los listados patrimoniales con las cuentas del mayor general. Control numérico de los certificados de acciones. Procedimientos para confirmar periódicamente los certificados de acciones.

Controles y funciones de procesamiento. El acceso al procedimiento de las transacciones del patrimonio está restringido a funcionarios

del nivel apropiado. Las transacciones sobre el patrimonio son ingresadas en forma completa y precisa y sólo una

vez. Las transacciones son aprobadas de acuerdo con las disposiciones legales y estatutarias por

los organismos y funcionarios adecuados. Los certificados de acciones son pre numerado.

Controles generales. Controles para salvaguardar activos. En general se relacionan con las protecciones físicas de los certificados de acciones en poder del ente o aún no emitidas.Controles generales.

Las funciones de emisión, transferencias y cancelación de las acciones están segregadas de su contabilización.

Las funciones de cobranzas y desembolsos están segregadas de las funciones de patrimonio.

FACTORES DE RIESGO Riesgo inherente

Existencia de un elevado número de transacciones de capital. La estructura del capital es compleja. El capital incluye diversas formas o tipos de acciones. Pérdidas crecientes disminuyen el patrimonio. Los accionistas se comprometieron a realizar nuevos aportes que tienen mucha antigüedad. Disposiciones reglamentarias o estatutarias exigen la constitución de numerosas reservas so-

bre los resultados. La capacidad de pagar dividendos de la sociedad se encuentra limitada por cláusulas contrac-

tuales o estatutarias.Riesgo de control

Las transacciones patrimoniales no son decididas por los máximos organismos de la socie-dad.

No existen registros detallados de las transacciones con los propietarios.

ENFOQUE DE AUDITORIA En el componente no se procesa un número elevado de transacciones, por lo tanto, el enfoque a apli-car tiende a ser sustantivo, comprobando saldos y transacciones del componente.Si por el contrario, en el componente se procesa un elevado número de operaciones es más efectivo y eficiente un enfoque de confianza en los controles en la medida en que existan controles clave.

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA Procedimientos analíticos

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presu-puestados con respecto a:

Total del capital; Acciones en circulación por tipo; Acciones propias en cartera; Dividendos pagados o a pagar.

Puede obtenerse información de los registros contables o de actas de reuniones de organismos de di-rección y administración.

157

Considerar la razonabilidad global de las emisiones, reembolsos y recompensas multiplicando el total de las acciones por el precio estipulado o por el precio promedio de mercado.

Pruebas de cumplimiento de controles Revisión gerencial de EECC interinos, y de las comparaciones con montos presupuestados u

otros datos financieros. Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de cantidad de accionistas y opciones

otorgadas, ejercidas y pendientes. Las conciliaciones de los listados de cuentas del PN y de dividendos con el mayor general son

revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado. Las transacciones del PN son revisadas para verificar su cumplimiento con las resoluciones

del Directorio y Asamblea, estatutos de la empresas, Acta constitutiva y requerimientos de or-ganismos de control.

Los certificados de acciones son pre numerados y los documentos faltantes son investigados en forma oportuna.

Obtener evidencia para confirmar que los certificados no emitidos y las acciones propias en cartera son guardadas en cajas de seguridad.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Obtener el listado de las transacciones que afectan cuentas del PN. Confirmar las acciones en circulación con agentes externos de registro. Multiplicar las acciones en circulación por el valor nominal y comparar con el mayor general. Controlar las Actas constitutivas para verificar la cantidad de acciones autorizadas. Obtener la confirmación del asesor legal de que las transacciones de dividendos están de

acuerdo con los estatutos de la Cía. y acuerdos contractuales. Recalcular los dividendos declarados pero no pagados al final del período y comparar con el

mayor general.

ASPECTOS RELACIONADOS CON EL CONCEPTO DE EMPRESA EN MARCHA. “Empresa en marcha” concepto básico que se basa en la presunción de que la entidad va a seguir operando durante un futuro previsible y de que no existe ni la intención ni la necesidad de liquidarla.Sucesos que podrían dar lugar a problemas relacionados con el concepto de “Empresa en marcha”:

Para aquellas Cías. Que tienen un historial de operaciones, con un deterioro progresivo de la situación financiera, el cual podría estar evidenciado por un exceso sustancial de préstamos incumplidos y situaciones semejantes. Todas estas situaciones se manifestarán en la reduc-ción del PN o bien en su desaparición.

Con respecto a Cías. Recientemente organizadas, podrían surgir dudas acerca de la posibili-dad de alcanzar un nivel exitoso de operaciones y una situación financiera sólida. En tales ca-sos, la realización final de los activos de la Cía. podría no estar asegurada. Estos efectos no se manifestarán en la reducción del PN.

Procedimientos adicionales de auditoria. Revisión del presupuesto o de los pronósticos o las proyecciones de flujos de fondo de la Cía.

para el año siguiente. Revisión de cualquier estado financiero e informe interino por el período que se inicia, concen-

trando la atención en tendencias. Revisión de las actas de las Asambleas de accionistas y de las reuniones del Directorio.

Si la Cía. es una subsidiaria, la obtención de información a un nivel apropiado dentro de la Cía. madre de que dicha Cía. proveerá ayuda financiera continua por medio de remesas de fondos, garantía de préstamos u otros que aseguren que la subsidiaria continuará en marcha es evidencia de auditoria vá-lida.La situación de las Cías. afiliadas. Frecuentemente, los estados financieros de una subsidiaria suscitan dudas acerca de la validez de la utilización del concepto de empresa en marcha. Es usual descubrir que la subsidiaria ha sido financia-da en parte por medio de préstamos u otros tipo de pasivo con la Cía. madre o con una afiliada. La continuación de la subsidiaria como una empresa en marcha podría depender sustancialmente de:

La no exigencia por parte la de Cía. controlante o afiliada del pago del préstamo o pasivo; Préstamos adicionales o incremento del crédito acordado por parte de la Cía. madre o una

Cía. afiliada.

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En estos casos el auditor deberá hacer las siguientes indagaciones: Las intenciones de la Cía. madre de mantener a la subsidiaria en operación. Las necesidades financieras pronosticadas de la subsidiaria. La capacidad de la Cía. madre de proveer tal financiación. Si hay alguna probabilidad inmediata de un cambio de propiedad de la Cía. madre ya que los

nuevos dueños podrían tener intenciones distintas.Si de las indagaciones surge claramente la intención de mantener la subsidiaria en operación y la ca-pacidad para hacerlo, habrá que revisar la exposición en los estados financieros de:

La naturaleza de las deudas inter-compañías. La intención o compromiso de mantener la subsidiaria. Si las deudas están garantizadas, esta circunstancia debe ser expuesta. Las deudas deben ser clasificadas como pasivos no corrientes y los términos o arreglos para

su pago deben ser expuestos. Debe exponerse por medio de una nota a los estados financieros las intenciones o compromi-

sos explícitos de la Cía. controlante para apoyar a la subsidiaria.

159

SLOSSE CAPITULO 26. ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO.

Con una adecuada exposición de la información, este estado permite conocer el monto y las causas por las que ingresan y egresan el efectivo y sus equivalentes al patrimonio de un ente, y el destino da-do a los mismos.Considerando que puede a la vez resultar de utilidad para terceros ajenos al ente, las NC requieren que el mismo sea presentado juntamente con los demás estados básicos que conforman un juego de EECC.

Se consideran equivalentes de efectivo a aquellos que cuentan con alta liquidez y que prácti-camente no estás sujetos a riesgos de cambio de valor. Una inversión solo podrá considerar-se como tal, cuando tenga un plazo de vencimiento no superior a los tres meses contados desde su fecha de adquisición.

NORMAS DE EXPOSICIÓN Alternativa I.

Primera parte: Exposición sintética de la variación del monte del efectivo y sus equivalentes. Segunda parte: Información sobre las causas que produjeron dichas variaciones.

Alternativa II. La variación del ejercicio explicada y cuantificada a través de las causas que originaron las

mismas; Los saldos iniciales de efectivo y sus equivalentes; Los saldos finales de efectivo y sus equivalentes, resultantes de la sumatoria de los conceptos

anteriores.

Formas de exposición de las causas de las variaciones. Exposición en base al tipo de operación que ocasionó la variación de efectivo y sus equivalentes, dis-tinguiendo:

Actividades de inversión. Se detallarán aquellas actividades que corresponden a la adquisición y enajenación de activos a largo plazo y de aquellas inversiones que no califican como equivalentes de efectivo.

Actividades de financiación. Se detallarán aquellas actividades que corresponden a los movimientos de efectivo y sus equivalentes por transacciones con los accionistas y con los proveedores de préstamo.

Actividades operativas Variaciones vinculadas con el resultado del ejercicio.Las operaciones ordinarias son expuestas separadas de las extraordinarias.Método para la exposición de las causas de las variaciones de efectivo y sus equivalentes originadas en resultados:

Método directo.Se detallan las partidas del EERR que han ocasionado un aumento o disminución de efectivo y sus equivalentes.

Método indirecto.Se asume que en principio el monto total del resultado es una causa de aumento o disminución de efectivo y sus equivalentes. En líneas sucesivas se depura ese resultado total de los conceptos que no han significado movimiento de efectivo y sus equivalentes.

Información adicional. El auditor deberá asegurarse que todas las operaciones significativas que no hayan significado movi-miento de efectivo y sus equivalentes en el ejercicio, pero que puedan afectar la generación futura de efectivo y sus equivalentes sean adecuadamente informadas.

EL CASO ARGENTINO. Las NCP vigentes en Argentina requieren que el EFE consigne:

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Los saldos iniciales y finales del período de efectivo y sus equivalentes conciliado con las par-tidas correspondientes informadas en el ESP.

Exponer la variación neta del efectivo y sus equivalentes. Explicar las variaciones del efectivo y sus equivalentes de acuerdo con la tipificación de activi-

dades mencionadas anteriormente (resultados, inversiones y financiaciones).Estas normas permiten optar por:

Asignar a las actividades operativas o de financiación los flujos de efectivo y sus equivalentes, correspondientes a intereses y dividendos pagados;

Asignar a las actividades operativas o de inversión los flujos de efectivo y sus equivalentes, correspondientes a intereses y dividendos cobrados.

Además requieren: Segregar cualquier flujo de efectivo y sus equivalentes que provenga de partidas extraordina-

rias atribuidas a actividades operativas, de inversión o de financiación; Asignar a actividades operativas el pago del impuesto a las ganancias excepto que puedan

ser directamente asociadas a actividades de inversión o financiación; Eliminar del resultado del ejercicio los resultados devengados correspondientes a intereses

ganados o perdidos y el impuesto a las ganancias cuando se aplique el método indirecto: Adecuar la información comparativa presentada si en el ejercicio corriente se hubiese recono-

cido algún AREA.

ENFOQUE DE AUDITORIA El proceso de preparación del EFE se efectúa a partir de información extraída de los demás estados básicos, la cual es reelaborada y expuesta de forma tal de indicar el monto y las causas de variación del efectivo y sus equivalentes a lo largo de un período de tiempo.El auditor irá obteniendo satisfacción de auditoria a medida que avance en el proceso de revisión de los conceptos incluidos en los demás estados básicos.En este sentido, los procedimientos de auditoria más efectivos y eficientes serán aquellos que permi-tan comprobar que:

El EFE fue preparado en base a la misma información sobre la cual el auditor obtuvo satisfac-ción de auditoria en la revisión de los ESP, EERR y EEPN.

La información mencionada en el párrafo anterior se expone de forma tal de permitir apreciar las causas de aumentos y disminuciones del efectivo y sus equivalentes a lo largo de un pe-ríodo.

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA Procedimientos para verificar la razonabilidad de la información consignada como monto total

de variación de efectivo y sus equivalentes: Sobre los saldos consignados como efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del ejerci-

cio, verificar la coincidencia de estos conceptos con los saldos de caja y bancos e inversiones equivalentes de efectivo, incluidos en el ESP.

Sobre la cifra consignada como monto o variación del efectivo y sus equivalentes, realizar el control de cálculos que verifique que la cifra bajo análisis sea la diferencia entre los saldos de efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del período bajo análisis.

Procedimientos para verificar la razonabilidad de las causas de variación del efectivo y sus equivalentes:

Verificar que la sumatoria de los importes de las causas de aumento y disminución de efectivo y sus equivalentes totaliza el importe neto de la variación de los mismos.

Verificar que la información relativa a las causas de la variación de efectivo y sus equivalentes se encuentra razonablemente expuesta. Considerando su relación con los resultados del ejer-cicio, exponiendo separadamente aquellas provenientes de partidas extraordinarias y las que corresponden a las operaciones discontinuadas o en discontinuación.

Procedimientos de auditoria a emplear en base al análisis de posibles relaciones entre cuentas del EE-RR y EFE, para método directo.

Ventas.Verificar que el resultado de la ecuación:

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Cuentas a cobrar al inicio. MÁS Ventas del ejercicio. MENOS cuentas a cobrar al cierre del ejercicio IGUAL al importe de ingresos por ventas del Estado de origen y aplicación de fondos. Costo de ventas.

Verificar que el resultado de la ecuación: Proveedores al inicio del ejercicio. MÁS Compras del ejercicio. MENOS Proveedores al cierre del ejercicio IGUAL al importe de egresos por compras del EFE. Gastos de administración y comercialización.

Verificar que el resultado de la ecuación: Saldos impagos al inicio del ejercicio. MÁS Gastos del ejercicio. MENOS Saldos impagos al cierre del ejercicio IGUAL al importe de deudas por estos gastos del EFE. RECPAM.

Verificar la coincidencia de la cifra del RECPAM de los saldos de caja y bancos del EERR y la del EFE.

Resultado por tenencia de inversiones corrientes.Verificar la coincidencia de la cifra del resultado por tenencia de inversiones corrientes consignada en el EERR y la del EFE.

Para los rubros costo de ventas y gastos de administración y comercialización, habrá que segregar los conceptos no relacionados con caja.Respecto de los rubros de resultados financieros (RECPAM y RxT) resulta importante que el auditor evalúe la forma en que los mismos han sido determinados y expuestos.

Procedimientos de auditoria a emplear en base al análisis de posibles relaciones entre cuentas del EE-RR y EFE, para método indirecto.

Ganancia o pérdida del períodoVerificar la coincidencia entre la cifra de resultado del período consignada en el EERR y en el EFE.

Depreciaciones.Verificar la coincidencia entre la cifra de depreciaciones consignada en el EERR (o detalladas en el cuadro de gastos) y la del EFE. Resulta importante que el auditor evalúe la forma en que los mismos han sido determinados y expues-tos.

Resultados financieros (excluidos el RECPAM de caja y bancos y el resultado de tenencia de inversiones transitorias).

En función del grado de detalle con que sean expuestos estos conceptos en el EERR, la tarea del au-ditor variará desde la verificación de cifras hasta la realización de análisis de razonabilidad.

Cualquiera sea el método de exposición elegido por la empresa el valor del flujo neto de efectivo y sus equivalentes originado en operaciones que afectan el resultado, debería ser coincidente.El trabajo de revisión de las causas de variación de efectivo y sus equivalentes generadas por opera-ciones que afectan los resultados, debería concluir con un análisis de razonabilidad por parte del audi-tor sobre las causas que determinen que los resultados devengados en un período no afecten el flujo neto de efectivo y sus equivalentes de ese mismo período.

Algunas de las causas que pueden incidir en que varíe la relación entre el resultado de dos períodos y el fluir neto de efectivo y sus equivalentes podrían ser:

Que afecten el fluir del efectivo y sus equivalentes: Aumento o disminución de los plazos de cobranza de las ventas o de los plazos de pagos de

las compras de bienes o servicios. Que afecten el resultado de un período:

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Cambios en las vidas útiles de los bienes de uso, ocasionando una menor o mayor deprecia-ción.

Aumento o disminución de previsiones. Variación entre las relaciones de la evolución de los índices generales de precios y los índices

específicos, con la consecuente generación de montos distintos de resultados financieros. Causas de variación de efectivo y sus equivalentes por operaciones que no afectan los resul-

tados: Adquisiciones de activos fijos. Aportes de capital en efectivo. Distribución de dividendos en efectivo.

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SLOSSE CAPITULO 27. CONCLUSIÓN DEL EXÁMEN.

INTRODUCCIÓN La tarea de auditoria: etapas bien diferenciadas: planificación, ejecución y conclusión.La etapa de conclusión suele estar intercalada en el tiempo con la etapa de ejecución. El auditor a me-dida que ejecuta los procedimientos concluye sobre su resultado, en especial para poder tenerlo en cuenta en el momento oportuno y poder estar en condiciones de cambiar algunos procedimientos pla-nificados, modificar su alcance u oportunidad.En la etapa de conclusión se reúnen las conclusiones individuales de cada procedimiento para poder obtener una conclusión por componente. La suma de las conclusiones de cada componente será la base para preparar la opinión final que el auditor incluirá en su informe.Adicionalmente a la obtención de estas conclusiones se realizan una serie de tareas comunes a varios componentes.

REVISIÓN DE HECHOS POSTERIORES. El límite en el tiempo de la responsabilidad que el profesional asume sobre la tarea realizada es la fe-cha del informe del auditor, que debe coincidir con la fecha en que termina la parte más significativa de su labor de auditoria, o sea, completo los programas de trabajo y concluyó sobre su resultado. Hasta aquí el auditor es el responsable de conocer los hechos significativos que deberían reflejarse en los Estados financieros o que calificarían la opinión emitida sobre los mismos.Los hechos ocurridos entre la fecha de cierre de los estados financieros y la fecha antes descripta, son hechos posteriores.Los mismos pueden ser: Hechos o transacciones que representan nuevos elementos de juicio referidos a hechos sustan-

ciales producidos en el ejercicio anterior que permiten una más adecuada medición, cuyo efecto es el ajuste de los estados financieros.

Situaciones nuevas que no tienen relación con hechos sucedidos con anterioridad a la fecha de cierre pero que, por la importancia que revisten, al lector de los estados financieros le interesará conocer tal situación, cuyo efecto es la exposición en nota a tales estados sin ajuste.

El resto de los hechos o transacciones normales dentro de la vigencia del principio de empresa en marcha, que no afectan la valuación ni la exposición.

La revisión de hechos posteriores es un procedimiento vinculado a más de un componente.Posibles pasos de revisión de hechos posteriores:

Lectura de actas de asamblea de accionistas y reuniones de directorio o comités de significa-ción.

Revisión de información financiera interina con análisis de sus principales variaciones. Análisis de ventas, cobranzas, compras y pagos posteriores inusualmente significativos. Revisión de estimaciones. Evaluación de cambios en la políticas empresaria, aparición de nuevos modelos o líneas de

negocios, reorganización empresaria, obtención de préstamos. Análisis de estimaciones de flujo de fondos. Análisis medio económico – financiero en que se desarrolla el ente y sus posibles repercusio-

nes.

ANÁLISIS DE LAS EXCEPCIONES DETECTADAS Esas excepciones pueden ser:

Errores u omisiones al realizar algún control, Irregularidades o distorsiones intencionales en los estados financieros o; Acciones cuestionables o ilegales.

Es tarea del auditor no sólo determinar la existencia de estas excepciones sino también analizar las causas que las originan.

Efecto de las excepciones detectadas Desvío en la aplicación de un control determinado como clave.

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Determinado un porcentaje aceptado de desvío, la detección de excepciones podría indicar que los desvíos ocurridos no son aceptables y por lo tanto el control examinado no opera correctamente.

Errores monetarios identificados por los procedimientos realizados.Estos pueden afectar directamente la medición contable de los estados financieros y debe analizarse su origen y magnitud. Producto de este análisis pueden surgir ajustes a proponer a la gerencia para modificar los estados financieros presentados a examen.

Incertidumbres.Pueden surgir por:

Limitaciones en el alcance de los procedimientos de auditoria a aplicar. Resultado de hechos futuros.

Tratamiento de las excepciones detectadas. Muchas de las excepciones detectadas suelen transformarse en ajustes propuestos a los estados fi-nancieros que una vez incorporados eliminan la excepción.Evaluados el efecto de las excepciones en los estados financieros en su conjunto suelen presentarse a la gerencia para su corrección. Ésta puede optar por corregirlos o negarse a hacerlo. De su criterio dependerá el efecto que tal hecho tenga en el informe del auditor.Además, es necesario evaluar el efecto de los errores detectados y no corregidos en el ejercicio ante-rior.

CONCLUSIONES DE AUDITORIA. Obtener conclusiones de auditoria apropiadas sobre los resultados del trabajo es una parte del proce-so de auditoria tan importante como la aplicación de los mismos procedimientos. Resumen el trabajo realizado y si el objetivo de auditoria ha sido alcanzado. Sin ella el trabajo no es completo.La conclusión debe realizarla en primera instancia aquel que realizó el procedimiento.El informe de auditoría es el compendio de las conclusiones realizadas para cada uno de los distintos procedimientos planificados y efectuados.

ASPECTOS DE EXPOSICIÓN CONTABLE Verificar si, con la simple y única lectura de los estados financieros es posible que un lector indepen-diente del ente y su examen sea capaz de interpretarlos y, a partir de su uso, tomar decisiones ade-cuadas porque posee toda la información necesaria para tal fin.Esta revisión debe apuntar a responder preguntas como:

¿Tienen sentido los estados financieros en su conjunto? ¿Se relacionan los montos individuales razonablemente entre sí y con el negocio del ente?

A través de la respuesta a estas preguntas se trata de corroborar que los estados financieros: Cumplen con los requerimientos legales y profesionales de exposición contable. Han sido preparados de acuerdo con normas contables aceptadas, aplicadas uniformemente

y que concuerdan con los registros financieros. Los hechos posteriores han sido considerados adecuadamente. Toda la información incluida puede ser correctamente interpretada.

Normas contables de exposición. Varían de acuerdo con los requerimientos de los distintos organismos de control.

Presentación de cifras comparativas.Su objetivo principal es presentarle al lector de los estados un elemento informativo esencial para po-der comparar la evolución de las actividades y resultados del ente.No se limita sólo al cuerpo de los EECC básicos, sino que se extiende a las cifras contenidas en notas, cuadros o anexos presentados.Cuando ocurra la contabilización de un AREA será necesario ajustar las cifras previamente informadas en el ejercicio/período anterior a efectos de que resulten comparables con el presente período.

Información de carácter general.Incluye nombre de la empresa, fecha a la cual se refieren los estados financieros, período cubierto, ac-tividades del ente, naturaleza jurídica e inscripciones. Suelen incluirse como presentación de los estas financieros o como nota a los mismos.

Estados contables básicos.

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Estado de situación patrimonial: composición detallada de Activo, Pasivo y PN a la fecha de presentación.

Estado de resultados: origen del resultado del período presentado detallando los ingresos, costos, gastos y otros resultados incurridos.

Estados de evolución del PN: movimiento del período de las cuentas de patrimonio y la com-posición detallada del mismo al cierre.

Estado de flujo de efectivo: comportamiento del período de las cuentas de efectivo y sus equi-valentes.

Notas, cuadros o anexos a los EECC. Bases de medición contable adoptadas. Cambios en los criterios de medición contable y su tratamiento. Restricciones a la disposición de activos. Garantías otorgadas y contingencias, con explicación de su tratamiento. Restricciones a la distribución de utilidades. Composición y evolución de ciertas cuentas incluidas en el ESP y EERR.

CARTA DE GERENCIA (o de representación) Constituye una confirmación escrita acerca de las manifestaciones significativas realizadas por ella misma y otros empleados durante la auditoria. Permite asegurar que no existen malas interpretaciones a la información u opiniones que han sido proporcionadas, concentrar la atención de la gerencia en de-claraciones específicas y recordar a los firmantes de la carta que consideren seriamente si se ha pro-porcionado toda la información importante y necesaria.Debe obtenerse con anterioridad al informe de auditoría para discutir su contenido con los funcionarios apropiados con suficiente tiempo.La carta debe incluir por lo general lo siguiente:

Cuestiones en las que el conocimiento de los hechos se limita a la gerencia. Cuestiones que requieren criterio u opinión cuya corroboración no se puede obtener razona-

blemente por otro medio. Planes o intenciones de la gerencia que puedan afectar los estados financieros. Falta de cumplimiento de asuntos contractuales o legales que puedan afectar los estados fi-

nancieros. Existencia de irregularidades que involucren a la gerencia o aquellos empleados que poseen

cargos claves en el sistema de control. Ausencia de actos dudosos o ilegales si hubieran ocurrido. Confirmación de la información oportuna de otras manifestaciones que podrían ser mal inter-

pretadas en que se desee concentrar atención. Reconocimiento explícito de la gerencia de su responsabilidad por la presentación razonable

de los estados financieros preparados de acuerdo con normas contables vigentes o las que fueran apropiadas.

La disponibilidad de los registros financieros y datos vinculados con el trabajo. La integridad y disponibilidad de las actas de las reuniones de accionistas, directorio y comités

de dirección.Las manifestaciones de la gerencia no modifican la responsabilidad del auditor y sólo deben ser con-templadas como apoyo adicional de las conclusiones alcanzadas después de la aplicación de los pro-cedimientos normales de auditoria.Las cartas de representación deben ser firmadas por personas cuyo nivel de autoridad sea el adecua-do en función de la importancia de las manifestaciones relacionadas y llevar la fecha más cercana po-sible a la fecha de informe de auditoría y debe ser posterior a la finalización de todo el trabajo realiza-do, inclusive la revisión de hechos posteriores. Si hubiera demoras significativas entre la firma de la carta de la gerencia y la fecha del informe de auditoría, será necesario obtener una carta actualizada.Cuando se examinan estados financieros consolidados se deben obtener las cartas de las gerencias de las Cías. consolidadas. Además, la gerencia de la Cía. controlante deberá suministrar por escrito, aspectos específicos atinentes a los estados financieros consolidados.

FORMACIÓN DE LA OPINIÓN FINAL

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Una vez completados los trabajos finales detallados, el auditor se encuentra con toda la evidencia ne-cesaria como para poder formar su opinión sobre los estados financieros. Se obtuvieron los estados fi-nancieros preparados de acuerdo con las normas contables aplicables y se analizaron si son válidas las afirmaciones en ellos contenidas y el efecto de otras circunstancias detectadas en la auditoria.

CARTA CON RECOMENDACIONES. Puede ser que adicionalmente se requiera emitir un informe con aquellas excepciones detectadas en los sistemas de control. Se debe revelar a la gerencia, por escrito, las deficiencias significativas detec-tadas que pueden interesarle. Es importante incluir en la carta que las deficiencias detectadas son consecuencia del proceso de auditoría y no las que un examen especialmente destinado a tal fin po-dría revelar.Cada recomendación incluida debe ser seguida por una explicación de los motivos por los que se su-giere el cambio o modificación, y las ventajas de su adopción.Cada recomendación debe ser discutida con el funcionario responsable del ente y sus comentarios in-cluidos al pie de cada una de ellas.Es interesante, además, presentar las recomendaciones de manera tal que se permita obtener una comprensión adecuada del efecto que en su conjunto, pueden tener sobre las actividades del ente la existencia de deficiencias de control.

OTRAS TAREAS FINALES Tareas finales administrativas que van a servir esencialmente al profesional.Formular o asentar aquellas sugerencias detectadas durante la auditoria del ejercicio corriente que se-rán de utilidad en el momento de la planificación del ejercicio posterior en caso de auditorías recurren-tes.Controlar el tiempo empleado, evaluar al equipo de trabajo que colabora con el profesional y realizar las tareas propias de facturación y cobranza de los honorarios pactados.

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Capítulo 28: INFORME DEL AUDITOR Ojo… COMPARAR CON FILMINAS Y CON RT 37 CAMBIO MUCHO!!!!!(TIPOS DE INFORMES,

CONTENIDO,OPINIÓN) Concepto: El informe del auditor es el medio a través del cual el profesional, emite un juicio técnico sobre los EECC que ha examinado. Cada una de las distintas etapas de una auditoria tiene por pral. objetivo la emisión del informe.En su informe el auditor expresa:

que ha examinado los EECC de un ente, identificándolos; como llevó a cabo su examen, generalmente aplicando normas de auditoria y que conclusión le merece su auditoria, indicando si dichos EECC presentan razonable// la

situación patrimonial, económica y financiera del ente, de acuerdo a normas contables profesionales vigentes.

Se entiende por normas contables profesionales vigentes: las normas de auditoria y las normas conta-bles, que son el marco de referencia de su trabajo.Tipos de informes:Según el servicio requerido por quien contrate al Contador, existen distintos tipos de informes que en principio se clasifican en 3 grandes grupos:1. INFORME SOBRE EECC: Dentro del mismo encontramos al informe breve, el extenso y sobre revi-siones limitadas.2. ASEVERACIONES FORMALES: Dentro del mismo encontramos a las certificaciones.3. JUICIOS ESPECIFICOS: Dentro del mismo encontramos al informe sobre los controles y al informe sobre trabajos especiales.Informe breve: Es el medio a través del cual el CP expresa su opinión o se abstiene de hacerlo sobre la situación pa-trimonial, económica y financiera expuesta en los EECC que ha examinado en un trabajo de auditoria completo. Deben ser claros, concretos y precisos.Este informe es el trabajo independiente típico que realiza el profesional en Cs. Econ ya sea porque:

-los organismos usuarios de los EECC del ente requieren que dicha información haya sido exami-nada por un profesional independiente o-las normas vigentes en el país donde opera el ente lo obligan

Presentación: Debe ser impreso en papel con membrete del profesional. Esta manera de presentación en forma separada de los EECC es uno de los elementos que explicitan la posición de independencia que el profesional debe tener con respecto al ente que audita.Contenido: Título: para que el lector pueda reconocerlo inmediata//, la RT 7 propone el título de “Informe del Audi-tor”Lugar de emisión: Es aquel donde el profesional firma el informe, dicho lugar establece el ámbito de responsabilidad del profesional en cuanto a las normas contables profesionales y de auditoria vigen-tes. Fecha: Delimita el momento hasta el cual el auditor ha realizado procedimientos de revisión con res-pecto a los EECC sobre los cuales emite su opinión.Puede suceder que la fecha de finalización del trabajo con el ente bajo examen y la fecha de emisión del informe no sean coincidentes; en estos casos es obligación del auditor llevar a cabo ciertos proce-dimientos de revisión que cubran ese periodo intermedio hasta la fecha de su informe.Destinatario: A quien contrató el servicio, o a quien el contratante indique como receptor de ese infor-me, si el destinatario fuera un ente, el informe debe dirigirse a su propietario o a sus máximas autorida-des. Los destinatarios finales pueden ser:

-organismos de control societario o inst. previsionales o fiscales interesadas.-instituciones bancarias y de crédito.-otras cias, clientes o proveedores interesados en operar con el ente.-individuos con potencial deseo de invertir en ese ente.

Identificación de los EECC auditados: Se refiere a identificar clara//:-cada uno de los EECC a los que se refiere dicho informe,-denominación completa del ente a quien pertenece, y-la fecha o periodo a que se refieren.

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Alcance del examen: Este concepto está relacionado con las normas aplicadas en la revisión de EECC. El auditor podrá optar por detallar la totalidad de los procedimientos realizados o referirse a un marco conceptual y representativo de su labor.En el informe breve no se realiza un detalle de cada norma de auditoria aplicada sino una simple refe-rencia a las mismas. En el caso que existiera una limitación al alcance, el profesional debe hacer una clara mención en su informe de cuales han sido las normas de auditoria no aplicadas y mencionar si la restricción fue im-puesta por el contratante o es consecuencia de otras circunstancias. Se debe hacer referencia a aque-llos casos en que parte significativa de la opinión del auditor está basada en el juicio técnico realizado por otro posesiona, pues si no lo menciona se responsabilizará por todo lo expuesto el auditor firman-te.Aclaraciones previas al dictamen: No debe incluirse en esta parte ningún tipo de salvedad a la opinión del auditor. Solo deben incluirse aquellos conceptos que a juicio del profesional merezcan ser conoci-dos por los lectores de los EECC y que no están expuestos en otra parte de dichos EECC o estándolo, su incidencia sobre las afirmaciones en los estados auditados haga forzosa su inclusión.Dictamen (opinión o juicio técnico): Es el sector del informe del auditor donde éste expresa su conclu-sión o se abstiene de hacerlo, con respecto a los EECC auditados.

a)Opinión favorable: Cuando los EECC auditados presentan razonable// la situación patrimonial, eco y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolución del PN y las variaciones en el flujo de efvo por el ejercicio bajo análisis, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.b)Opinión adversa: Cuando los EECC auditados no presentan razonable// la situación patrimonial, eco y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolución del PN y las variaciones en el flujo de efvo por el ejercicio bajo análisis, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes. El auditor en este caso comprobó que el ente no ha utilizado en la prepara-ción de sus EECC normas vigentes, el efecto producido por esta situación debe ser muy significa-tivo, de lo contrario sería una salvedad.c) abstención de opinión: Cuando el auditor no se encuentra en condiciones de determinar si los EECC auditados presentan o no razonable// la situación patrimonial, eco y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolución del PN y las variaciones en el flu-jo de efvo por el ejercicio bajo análisis, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes. Este panorama se presenta cuando existe alguna limitación importante e el alcance de su trabajo debido a la existencia de una incertidumbre importante sobre la ocurrencia de un hecho futuro.

Si bien el auditor ha detectado: -algún apartamiento entre las normas utilizadas por el ente y las conta-bles profesionales vigentes o –que existen limitaciones en el alcance de la tarea de auditoria, o alguna incertidumbre sobre la ocurrencia de un hecho futuro, Estos hechos no afectan en forma muy significativa los EECC presentados. El profesional emiti-rá un informe con una salvedad (determinada o indeterminada). Si el efecto es muy significativo, co-rresponderá en lugar de salvedades una opinión adversa o una abstención de opinión. Una salvedad es indeterminada: cuando el auditor no puede cuantificar razonable// la incidencia que este hecho tiene con respecto a las afirmaciones incluidas en los EECC, por el contrario cuando el au-ditor puede cuantificar la magnitud de la diferencia entre la información presentada en los EECC y la que correspondería de acuerdo con normas contables vigentes, hablamos de salvedad determinada.Firma del profesional: Es el elemento a través del cual el auditor avala los juicios emitidos en su infor-me. Debe ser la misma firma que se encuentra registrada en el organismo de contralor de la matrícula de la jurisdicción en la cual el informe ha sido emitido. Tambien existen reglas de forma de presenta-ción que exigen al auditor que, además de firmar su informe, inicial o firme todas las hojas de los EECC. Debajo de la firma debe aclararse la misma, existen organismos profesionales que también exigen título del profesional y número de inscripción en la matricula del organismo correspondiente.Informe sin limitaciones: La emisión de un informe sin salvedades lleva implícito que el auditor está satisfecho con respecto a los siguientes aspectos importantes:1-No existieron restricciones en el alcance de la auditoria2- Que los EECC examinados han sido preparados sobre la base de principios contables aceptables, habiéndose cumplido con los pronunciamientos profesionales, legales y jurisdiccionales aplicables a los EECC y a las circunstancias del ente.

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3-Que los EECC cumplen con: uniformidad con los principios contables, completa información en cuanto a requisitos de exposición financiera, adecuada clasificación de los componentes individuales significativos y con los requerimientos legales aplicables.Con respecto a la uniformidad la doctrina contable dice que la comparabilidad de los criterios utilizados solo debe verificarse con respecto a los años presentados en los EECC; ESTO ES SI SE PRESENTA INFORMACIÓN COMPARATIVA DE LOS AÑOS 2005 Y 2004, LA UNIFORMIDAD DEBE VERIFI-CARSE ENTRE LOS EECC DEL AÑO 2005 CON Respecto A LOS DEL Año 2004 (y no es necesario verificar comparabilidad entre los años 2003 y 2002)En los casos en que el ente modifica las cifras de los EECC de ejercicios anteriores, si bien no afecta la uniformidad, se incluirá en un párrafo intermedio en el informe del auditor a efecto de indicarle al lec-tor que se produjo dicho cambio y que el mismo se expuso y realizó con carácter retroactivo. Esta si-tuación debe estar explicitada en nota a los EECC cuantificando el impacto.Informe con salvedades por limitaciones en el alcance: Estas limitaciones resultan de la imposibilidad para el Auditor de realizar algún procedimiento de revi-sión que el mismo considera necesario para que su examen esté de acuerdo con normas de auditoria vigentes. La decisión entre calificar la opinión o abstenerse de opinar dependerá de la importancia y magnitud relativa que tenga el procedimiento de auditoria sobre los EECC en su conjunto.Existen dos tipos de limitaciones que deben considerarse:1-Aquellas impuestas por el ente: son situaciones donde el mismo no permite al auditor efectuar algún procedimiento de auditoria por decisión propia.2-Aquellas impuestas por las circunstancias: Son todas las demás limitaciones.Normalmente se describen en un párrafo explicativo por separado, previo al párrafo de opinión y al que se hará referencia tanto en el párrafo de alcance como en el de opinión.Una salvedad con carácter indeterminado en la opinión pral., lleva aparejada la emisión de una opinión indeterminada sobre la uniformidad.Informe con salvedades por cuestiones de medición contable: Se emite en los casos en que el auditor, al realizar las tareas de revisión de los EECC, detecta un apartamiento en las normas contables profesionales vigentes por parte de la sociedad; este desvío de-be ser cuantificado por el auditor y solo generará una salvedad determinada en la opinión pral. en la medida que sea de carácter significativo.

Informe con salvedades por incertidumbre sobre la ocurrencia de hechos futuros: Cuando el profesional llega a la conclusión de que los EECC examinados pueden ser afectados por un hecho de importante magnitud, que estando en estado latente, aun no se ha exteriorizado o concreta-do. Si esto fuera de carácter muy relevante en relación con los EECC en su conjunto, en lugar de una salvedad de tipo indeterminada, correspondería una abstención de opinión.Existen dos doctrinas para resolver el tema de la redacción de un informe de este tipo: La tradicional de tratarlo como una salvedad indeterminada a la opinión pral. y la más reciente de emitir una opinión sin salvedades con un párrafo aclaratorio que explique el tema- OBLIGACIÓN DE INFORMARPROBABILIDAD DE OCU-RRENCIA

POSTURA TRADICIONAL POSTURA INNOVADORA

REMOTA No informar No incluir en párrafo explicativoRAZONABLEMENTE POSIBLE Salvedad indeterminada o abs-

tención de opinión, según la sig-nificatividad

Párrafo explicatorio: el auditor evaluará la significatividad del tema y si la probabilidad de per-dida material está más cerca de remota o probable

PROBABLE, SIN ESTIMACIÓN POR PARTE DE LA GEREN-CIA Y NO REGISTRADO

Salvedad indeterminada o abs-tención, según significatividad

Párrafo explicatorio, que no im-plique salvedad.

PROBABLE, CON ESTIMA-CIÓN POR PARTE DE LA GE-RENCIA Y REGISTRADA

Si el auditor está de acuerdo con la estimación: No informarSi el rango de lo no contabiliza-do es material: Salvedad deter-

Párrafo explicatorio si el rango de lo no contabilizado es mate-rial

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minada

En un medio donde los usuarios de la información contable no están muy familiarizados con conceptos técnicos, necesitan una mayor aclaración en el informe del auditor (vía salvedad) que la simple inclu-sión de un párrafo aclaratorio.Informe con salvedades por falta de exposición de la información: Cuando los EECC del ente auditado no incluyen toda la información necesaria de acuerdo con las nor-mas contables profesionales vigentes; partiendo del supuesto que la información faltante es de signifi-cación para el lector, el profesional debe emitir una opinión con salvedad determinada a la exposición.Uniforme con salvedades a la uniformidad: 1-Por cambios en los criterios de medición contable: En la medida que dicho cambio genere una dife-rencia significativa se afectará a la uniformidad o no.Tipos de cambios posibles: a) De una norma aceptada a otra aceptada: afecta uniformidad, dado que se cambia de criterio y los EECC no son comparables, debe exponerse tal situación.b) De una norma aceptada a una no aceptada: Opinión con salvedades, ya que no se aplicaron co-rrectamente las normas contable vigentes, esta calificación expone de forma implícita la falta de unifor-midad.c) De una norma no aceptada a otra norma no aceptada: En ambos ejercicios no se aplicaron normas contables vigentes, no es útil agregar que tampoco han cumplido con uniformidad.d) De una norma no aceptada a una aceptada: La sociedad decidió corregir una situación incorrecta , esto expone el cambio de criterio contable; no es necesario exponer salvedad a la uniformidad, dado que es un atributo que siempre se refiere a normas aceptadas.2-Por cambios en los criterios de exposición: Existirán salvedades determinadas cuando existan cam-bios en los criterios de exposición utilizados en un ejercicio con respecto a otro, pero que queden invo-lucradas en la salvedad a la opinión pral.3-Por limitaciones al alcance: Además de afectar la opinión pral. conlleva a una calificación de la opi-nión sobre la uniformidad.Abstención de opinión: El auditor debe abstenerse de emitir opinión cuando no ha obtenido los elementos de juicio válido y suficiente para expresar una opinión profesional sobre los EECC en su conjunto; puede originarse por ejemplo en salvedades indeterminadas de tal relevancia que imposibiliten al profesional emitir su juicio. Esto puede suceder en los siguientes casos:a) Cuando existen limitaciones muy importantes en el alcance de la auditoria yb) Cuando exista sujeción de una parte o de toda la información contenida en los EECC a la ocurren-cia de hechos futuros cuya concreción no puede evaluarse en forma razonable.La abstención de opinión puede aplicarse a toda la información examinada o solamente a una parte de ella. El auditor debe explicar en su informe las razones por las que decidió abstenerse de opinar.Informe con opinión adversa: Cuando el auditor toma conocimiento de problemas en la información analizada, que implican salveda-des determinadas a la opinión pral. de tal importancia, que no admiten la emisión de una opinión con salvedades. El auditor observa y cuantifica dichos problemas y debe incluir un párrafo específico en el informe donde se mencionen las razones por las cuales los EECC no presentan razonablemente la si-tuación patrimonial y financiera del ente.Informe con opinión parcial: Cuando se emite un informe con abstención u opinión adversa, el auditor puede desear explicitar que, si bien aquella es su opinión global sobre los EECC en su conjunto, existen ciertos componente de los mismos sobre los cual no tiene objeciones. El informe debe identificar en forma clara las cuentas o ru-bros a los que está referida esa opinión parcial.

Informe del Auditor correspondiente al primer ejercicio econ. Del ente. En principio no difieren significativamente de los que se realizan en una revisión regular.El aspecto significativo es que el auditor enfatiza en su examen que el ente haya cumplido con todos los requisitos formales y legales de constitución, que haya sido inscripto en todos los organismos de contralor societarios, profesionales y fiscales correspondientes, pues este análisis facilita la tarea para

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la visita del ente en auditorias posteriores, en las cuales solo se valida que se siga cumpliendo con las obligaciones formales.Otro aspecto particular, es que generalmente se trata de un ejercicio irregular, siendo aconsejable que no superen los doce meses y debiendo el auditor informarlo al identificar los EECC examinados.La información comparativa no es aplicable cuando se analiza un primer ejercicio econ.No se verifica principio de uniformidad.Informe del auditor correspondiente al primer examen de auditoria realizado por ese profesional en un ente preexistente: El efecto que puede tener esta situación sobre el informe depende:a) Si el auditor ha aplicado procedimientos de auditoria suficientes para formarse de un juicio técnico con respecto a las afirmaciones significativas de los EECC y dicha satisfacción se extiende a la infor-mación comparativa presentada por el ente.Esta satisfacción puede obtener por procedimientos alternativos o por la revisión de papeles de trabajo del auditor anterior. En este caso el profesional está en condiciones de emitir un informe favorable, sin necesidad de mencionar que el auditor de los EECC anteriores era otro profesional. b) Si el auditor no ha podido realizar procedimientos de auditoria que lo satisfagan en relación con las afirmaciones significativas expresadas en los EECC del ejercicio anterior, se le presenta una real limi-tación al alcance del trabajo.Opinión basada en parte, en el informe de otro profesional: En general, y excepto que las normas profesionales o leyes no lo permitan, es común indicar en el in-forme la división de responsabilidades si la parte examinada por otros auditores es significativa en el grupo consolidado-No resultaría apropiado dividir responsabilidades si: -la parte examinada por otro auditor no es material para los EECC en su conjunto, -si el trabajo del otro auditor se hizo bajo la guía, supervisión y control del auditor pral., - si se tomaron todos los recaudos considerados necesarios para satisfacerse que los estados financieros examinados por otros auditores son razonables para incluir en los EECC consoli-dados. Informe del auditor sobre EECC que incluyen resultados del trabajo de un especialista: Se podrá concluir que: - el trabajo y conclusiones del especialista son razonables: si obtuve evidencia razonable, se emitirá un informe sin salvedades.- no son razonables: Se emitirá opinión con salvedad o un dictamen adverso dependiendo de la signifi-catividad del error identificado.- no es posible evaluarlo (por no contar con el grado de conocimiento necesario): Si se han aplicado los procedimientos de auditoria que corresponde, se podrá hacer referencia en el dictamen al trabajo del especialista.Auditoria conjunta:Cuando la auditoria de los EECC del ente ha sido pactada sobre la base de compartir tareas de revi-sión entre más de un profesional.Puede ocurrir que el informe del auditor sea firmado por los profesionales en forma conjunta, compar-tiendo responsabilidad o limitándola a la tarea realizada por cada uno o que se presenten tantos infor-mes individuales por cada auditor sobre un mismo EECC. Cualquiera sea el caso deben tomarse los recaudos necesarios para que quede clara la responsabilidad asumida por cada profesional firmante.Aspectos particulares: Información especial solicitada por leyes y organismos de controlEn el caso de nuestro país y debido a requerimientos legales, debe detallarse si los EECC surgen de registros contables llevados de conformidad con dichas normas legales.

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CAPITULO 29: OTROS TRABAJOS DE AUDITORIA Ojo… COMPARAR CON FILMINAS Y CON RT 37 CAMBIO MUCHO!!!!!

Más claro y corto está en la RT 37 ;)

Revisiones limitadas:Ciertos organismos de control requieren que las sociedades emitan estados financieras interinos (ge-neralmente trimestrales) acompañados por un informe de auditor, entre ellos mencionamos a la CNV, BCRA y Superintendencia de seguros.Una revisión limitada consiste en la aplicación de procedimientos de auditoria limitados, por medio de los cuales pueden detectarse situaciones significativas que afectan a la información contable pero no se proporciona seguridad de que se detectaran en su totalidad; por lo tanto el alcance de la evidencia de auditoria a obtener es inferior al necesario para emitir una opinión sobre la razonabilidad de los EECC.Para evaluar que existen procedimientos adecuados para la acumulación y registro de las transaccio-nes durante los periodos intermedios el auditor debe asegurarse que:-Los procedimientos de corte son adecuados-Existen procedimientos adecuados para informar oportunamente datos interinos o transacciones inu-suales-Se establecieron niveles adecuados de revisión gerencial de la información interinaProcedimientos de revisión: 1-Procedimientos a aplicar cuando el auditor conoce el ente a auditar: Analíticos y de indagación-Experiencia por tajos anteriores-Evaluación del grado de participación de la gerencia en el control de: operaciones diarias de la socie-dad, funciones financieras y contables y supervisión y control de empleados a cargo de las funciones contables.-Resultados de conversaciones con la gerencia relativas a cambios significativos durante el periodo bajo revisión, que afecten: naturaleza de los servicios, personal clave del área contable, registros y pol contables, sist contables y gerenciales importantes y el funcionamiento de controles claves.-Indagaciones relativas a: normas contables, procedimientos contables utilizados, medidas tomadas que afecten la información interina.-Discusión con personal del ente responsable por cuestiones financieras y contables, acerca de nor-mas utilizadas, cambios en condiciones del ente, cuestiones que surjan por aplicar otros procedimien-tos y hechos post al informe sobre revisiones interinas2-Procedimientos a aplicar en los casos que el auditor no haya realizado auditoria previa en el ente:La ausencia del examen anual no significa que el auditor no pueda adquirir conocimientos necesarios acerca de prácticas y controles del ente.En este caso la revisión debe incluir procedimientos adicionales para determinar si el auditor puede obtener conocimientos suficientes sobre las prácticas pertinentes para los propósitos de la revisión; es-tos procedimientos incluyen un estudio y evaluación del sistema de control interno contable, revisión de los papeles de trabajo del auditor anterior y preguntas al mismo.3-Procedimientos típicos a aplicar en ambos casos:-Indagaciones y análisis que otorguen una base razonable.-Conocimiento y comprensión del negocio y de los procedimientos-Procedimientos analíticos para identificar relaciones inesperadas o ítems inusuales, comparaciones de EECC actuales con los de periodos anteriores, con presupuestos, análisis de relaciones existentes entre las distintas partidas de los EECC y el resto de la información obtenida-Revisión de actas de directorio, accionistas u otros comités-Revisión de análisis detallado de cuentas individuales-Revisión de conciliaciones entre registros y mayor general-Tratar la resolución de los temas identificados en exámenes anterioresInforme de revisión limitada: Contiene los siguientes aspectos que los diferencian de un informe de revisión completa:-Enunciación del alcance menor al de una auditoria y que por esto no se emite opinión.-Enunciación por parte del auditor de que no tiene conocimiento de ninguna modificación significativa de las normas contables utilizadas por el ente o si la tiene incluirla en el informe

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Puede ocurrir que el último informe de auditor del ente contenga salvedades sea adverso o no se haya emitido opinión, en estos caso el auditor deberá evaluar el estado actual del problema que origino di-cho informe y si la situación afectara informe interinos dicho informe deberá incluir referencia a esa si-tuación.Los EECC interinos auditados aumentan la confiabilidad de los usuarios sobre esa información.El auditor proporciona una conclusión, en la cual solo manifiesta que no tiene conocimiento de ninguna modificación significativa que deba efectuarse sobre la información interina, para que se presente de acuerdo con normas contables.Certificaciones: Se aplican a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales a través de la constatación con los registros contables y otra documentación de respaldo sin emitir un juicio técnico acerca de lo que certifica. Generalmente contienen:1-Identificación de la situación sobre la cual se emite la certificación.2-Descripción del trabajo realizado, enumerándose las constancias de las cuales el auditor recabó in-formación.3-Conclusión sobre la situación a certificar.Ejemplos: Certificación de deuda comercial o financiera con proveedores del exterior: El auditor observa-

rá documentación de la operación, imputación en los registros contables y se asegura de que la misma no haya sido cancelada. Su conclusión será certificar, de acuerdo con los registros contables y otras evidencias observadas, que la deuda en cuestión permanece impaga a la fe-cha del certificado.

Certificación de saldos a cobrar: El auditor deberá observar la imputación del crédito en los re-gistros contables, documentación que respalda el derecho y verificación de que el mismo no fue cancelado. El auditor dejará constancia del importe a cobrar, el deudor del ente, su domici -lio y el origen del crédito.

Revisiones especiales en casos de adquisición de empresas: Cuando una empresa está interesada en la compra de otra, se llevan a cabo distintas etapas de nego-ciación que abarcan desde las primeras negociaciones hasta el cierre de la operación.Una revisión “DUE DILIGENCE” consiste en el análisis de las operaciones de una cía., que proporcio-na información acerca de sus puntos fuertes y débiles, potencial de ganancias futuras, posición com-petitiva y demás aspectos que ayuden a la toma de decisiones. El objetivo de la misma es determinar el estado de salubridad de la empresa que se está vendiendo.Procedimiento de revisión: Un DUE DILIGENCE no constituye una auditoria completa de los EECC. Dependerá de la Empresa a analizarse la aplicación o no de tradicionales procedimientos de revisión que configuran una auditoria externa. Como punto de inicio de esta revisión se recomienda el contacto con auditores externos y asesores impositivos habituales de la empresa que se está vendiendo, revisión de sus papeles de tra-bajo y legajo permanente; debiendo discutirse con el colega las conclusiones de la revisión por un principio de ética profesional. Es de importancia que se defina el alcance del trabajo con quien fuera el cliente, evaluando sus necesidades. En estos casos es muy importante la realización de procedimien-tos analíticos.Se revisará la situación patrimonial de la empresa a una fecha dada (según acuerdo entre las partes) y hechos posteriores hasta la adquisición. Caja y Bancos: Revisión de conciliaciones bancarias a la fecha más reciente posible, eventual-

mente pueden solicitarse circularizaciones a bancos. Análisis de documentación respaldatoria en casos de cuentas bancarias radicadas en el exterior.

Inversiones temporarias: Analizar correcta medición contable y devengamiento de intereses, documentación respaldatoria y adecuada custodia física.

Cuentas a cobrar: Según la cantidad de cuentas podrá recurrirse o no a circularizaciones, constataciones de facturas con remitos, análisis de incobrable, métodos de previsión, informe de letrados y revisión de operaciones post al cierre.

Otros créditos (no por ventas): Saldos de origen impositivo (ver posibilidad de utilización del mismo), saldos a cobrar de accionistas, funcionarios y empleados.

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Bienes de cambio: Cotejo de unidades con registros de existencia física, documentación de so-porte, criterios de medición contable utilizados, probar que los mismos no excedan su valor re-cuperable.

Bienes de uso: Obtener detalle de partidas componentes, pruebas de revisión para comprobar valores de origen, grado de obsolescencia, valores de rezago, vida útil restante. Realización de pruebas globales para amortizaciones y valores residuales y pruebas sustantivas para altas y bajas.

Activos intangibles: Normalmente no se tienen en cuenta en estos trabajos, puesto que no inci -den en el precio de la operación compra y venta, excepto marcas y valores llaves.

Todos los tipos de pasivos: El objetivo de un due diligence es comprobar que los registros con-tables no omiten monto alguno de significación. En el caso de situaciones contingentes es cla-ve determinar la probabilidad de ocurrencia. La existencia de quebrantos impositivos acumula-dos en el impuesto a las ganancias constituye un factor que reduce el impuesto a pagar en el futuro, es un activo en potencia.

El Informe: Características típicas 1-Descripción especifica de la naturaleza y alcance del trabajo.2-Limitaciones sobre la distribución del informe.3-Indicación de que no se realizó auditoria y abstención de la opinión.4-Comentarios acerca de todos los aspectos contables, financieros y demás temas observados.5-Fuente de la información incluida en el informe y anexos.Revisiones sobre presupuestos y proyecciones financieras: La información financiera futura se define como cualquier información financiera referida a periodos fu-turos e incluye presupuestos y proyecciones:Presupuestos: Información financiera de periodos futuros que presenta, según el mejor saber y enten-der de la gerencia. Se basa en los supuestos de la ganancia del ente, indicándose cursos de acción a adoptar.Proyección: Una proyección está tambien diseñada por la gerencia del ente pero para presentar uno o más cursos de acción hipotéticos a considerar, son cursos de acción que se adoptarán si se cumplen uno o más supuestos hipotéticos.

La información financiera sobre periodos futuros puede tener 2 tipos de uso:1-General: Utilización por personas que no negocian directamente con el ente, por ejemplo, un ofreci-miento público de acciones u obligaciones negociables2-Limitado: Utilización dentro del ente o por terceros con quien se negocia directamente, por ejemplo, negociación de un préstamo bancario, los usuarios externos en estos casos pueden formular pregun-tas directamente a la gerencia y negociar términos directamente con ella.Procedimientos de revisión: Por medio de revisiones a presupuestos y proyecciones se busca obtener conclusiones acerca de la suficiencia y conveniencia de:

Procedimientos utilizados por la ganancia en la preparación de los mismos; Supuestos elaborados por la gerencia e información de respaldo disponible; Presentación por la gerencia del presupuesto o proyección financiera y exposiciones perti-

nentes.En el caso de las proyecciones no es necesario obtener el respaldo de un supuesto hipotético utiliza-do, pero la proyección de que el supuesto hipotético ocurra no debe ser tan remota como para quitarle el significado a la proyección o anular los objetivos válidos del negocio-PRESENTACIÓN Y EXPOSICIÓN: Se deben presentar preferiblemente como los EECC para facilitar la comparación, no obstante deben incluir como mínimo:

-ventas o ingresos brutos,-ganancia bruta o costo de ventas,-gastos operativos,-provisión para imp. A las ganancias,-ganancias netas y-partidas inusuales, infrecuentes o extraordinarias.

Los presupuestos financieros deben expresarse en Q monetarias.Informe extenso:

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Es un informe emitido por CP sobre estados financieros o información complementaria, representada por detalles y explicaciones de partidas de los EECC, información estadística o comentarios interpreta-tivos. La información complementaria puede estar segregada de los EECC y requerir un informe ex-tenso independiente.Se presentará informe extenso cuando el CP es contratado por el ente para efectuar una revisión es-pecial sobre la información contable de la sociedad, será completo excepto que existan limitaciones y no emita opinión pero describa las situaciones más complejas, partidas que componen los principales rubros de los EECC y puntos de atención para el lector. Cuando no pueda aplicarse normas de audito-ria vigentes, el auditor dejará constancia de esta circunstancia en el informe, con la consecuente limita-ción en el alcance y la no expresión de opinión.Fiscalización privada de sociedades: Es un sinónimo de la función de sindicatura y consiste en el desarrollo de una serie de tareas específi-camente enunciadas en leyes de organización, de control y cuyo principal objetivo es instituir un ór-gano de vigilancia INTERNA. Esta tarea es indelegable y personal, no obstante el síndico podrá tener colaboradores asumiendo él la supervisión y responsabilidad del trabajo realizado. Debe cumplir con el requisito de independencia con respecto al ente y su responsabilidad el ilimitada y solidaria. Esta fun-ción puede en ocasiones superponerse con la auditoria, incluso puede encontrarse en una misma per-sona las tareas de sindicatura y auditoria externa. Es requisito para ser síndico ser CP o abogado.Se entiende que la figura del síndico se justifica en la medida que se establezcan alcances claros y precisos, en nuestro país el mismo verifica principalmente el cumplimiento de los órganos de adminis-tración del ente, con la ley de Sociedades Comerciales. Capítulo 29: Apéndice 2: NATURALEZA DE LOS PROCESOS DE REVISIÓN ANALITICA:Los procedimientos de revisión analítica incluyen:-Comparación de la información financiera con:1-información comparable de periodos anteriores2-resultados estimados como presupuestos o pronósticos3-información similar de otras entidades comparables-Estudio de relaciones:1-Entre los elementos de la información financiera que podrían esperarse se ajusten a una pauta pre-visible basada en la experiencia de la compañía, como un estudio de la utilidad bruta.2-Entre la información financiera y la no financiera pertinente, como un estudio del costo de remunera-ciones con respecto al número de empleados.Planificación de los procedimientos de revisión analítica: El auditor al planificar la realización de procedimientos de revisión analítica, deberá considerar:-Los objetivos de los procedimientos de revisión analítica y la medida en que puede confiar en sus re-sultados.-La naturaleza de la compañía.-La disponibilidad de la información (monetaria, presupuestos, cantidad. de unidades producidas, no monetaria…)-La confiabilidad de la información disponible.-La relevancia de la información disponible (los presupuestos pueden prepararse como metas a ser lo-grada más que como resultados previsibles)-La comparabilidad de la información disponible.-El conocimiento logrado por el auditor durante exámenes anteriores, conjuntamente con su compren-sión de la eficiencia de los controles internos y de los tipos de problemas que en periodos precedentes originaron ajustes contables.Alcance de la confiabilidad de los procedimientos de revisión analítica: Esta confiabilidad en los resultados de los procedimientos analíticos depende de la evaluación del au-ditor acerca del riesgo de que existan circunstancias que puedan alterar significativamente las relacio-nes previstas para la información bajo consideración.El alcance de la confianza que el auditor deposita en los procedimientos de revisión analítica depende de los siguientes factores:1-La significatividad de los conceptos involucrados con relación a la información financiera en su con-junto.

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2-Otros procedimientos dirigidos hacia las mismas afirmaciones de auditoria .Ej.: procedimientos reali-zados para revisar la cobrabilidad de las cuentas a cobrar.3-Precisión con que se pueden predecir los resultados de los procedimientos de revisión analítica.4-Evaluación de controles.Investigación de fluctuaciones y partidas inusuales:Se trata de relaciones imprevistas o incompatibles con la evidencia lograda de otras fuentes, el auditor deberá investigarlas. Esta investigación generalmente comienza con preguntas a la gerencia y se de-berá:-Evaluar la razonabilidad de las respuestas.-Considerar la necesidad de aplicar otros procedimientos de auditoria basados en los resultados de ta-les preguntas.Se requiere investigación adicional, si la gerencia no pudiera dar una explicación o la misma no fuera adecuada.Detalle de los procedimientos básicos para cualquier revisión analítica: 1-Det. Información contable relevante 2-Identificar factores principales que afecten la información contable bajo examen3-Det. Relación aproximada entre los factores y la información contable4-Pronosticar los resultados que deberían obtenerse5-Comparar los resultados reales con los previstos6-Investigar las causas de cualquier diferencia significativa, sea favorable o no.7-Formarse una opinión con respecto al valor de la evidencia obtenida mediante los procedimientos anteriores.Una diferencia entre los datos reales y los pronosticados puede haberse originado en:-Un cambio real-Factor nuevo o factor omitido-Cambio en prácticas contables-Error de: omisión, clasificación errónea o inclusión.Comparaciones: Son la esencia de la revisión analítica.Pueden realizarse con otros entes, entre partes de la empresa, con el presupuesto, entre periodos pa-sados y futuros, entre otras.Condiciones económicas externas:Será necesario considerar los cambios ocurridos en la economía nacional o internacional, en la activi-dad del ente y entre los proveedores, competidores y clientes, y en qué medida pueden haber afecta-do al ente.Ejemplos prácticos de revisión analítica. Consideraciones generales. -Conocer el establecimiento del ente acompañado por un miembro del personal bien informado, reali-zar un estudio de la prensa financiera y la literatura comercial, análisis del periodo anterior y de la pla-nificación para el año siguiente.-Comparar promedios con los de otra industria e identificar áreas más importantes para la auditoria.-Consultar a la gerencia cuales son los índices y cifras utilizados para el control de la empresa.-Si el ente es una organización diversificada la revisión analítica será más exitosa si se realiza a nivel de subsidiarias o de división operativa.-Investigar fluctuaciones si existieran o la falta de ellas si se pronosticaban.-Deben verificarse las afirmaciones de la gerencia.-Verificar que las cifras de las cuentas anuales coincidan con las que se proporcionaron a organizacio-nes externas.-Las cifras deben calcularse de manera coherente año a año, deben recalcularse para que puedan ser utilizadas en auditorias siguientes, al igual que los porcentajes, siempre y cuando el proceso de audito-ria las modifique significativamente.-El auditor debe asegurarse de que sus papeles de trabajo contengan los resultados completos de la revisión analítica. Estos incluyen:-El programa detallado del trabajo de revisión-Resumen de las cifras y relaciones significativas.-Detalles de todos los cambios significativos que se hayan considerado-Conclusiones de auditoria a las que se arribaron

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-Información útil para la planificación de futuras auditoriasTanto las Ventas como los costos de venta y las ganancias brutas deberían tabularse mensualmente, si fuera posible, en grupos separados por productos o regiones geográficas.Deben documentarse los cambios en las ganancias brutas. Las causas posibles serán:-Precio de vta.-Mezcla de productos-Valor de costo-Asignación de partidas de gastos entre cuentas de activo y de resultados, o-Sobre o Subvaluación de los bienes de cambioDistintos análisis a realizarse

- de sueldos y jornales - de gastos indirectos (se analizan en categorías según el tipo de actividad del ente )- impuestos (total de carga tributaria incluyendo impuesto diferido)- cuentas a cobrar / deudores por venta ( existen distintos índices para calcularlos en forma tan

frecuente como lo permita la información -

Un incremento del nivel de créditos o la extensión de los mismos puede significar que:-Existen ventas a clientes ficticios para justificar ganancias (aumentar pruebas de cumplimiento y sustantivas)- Deterioro en la situación económica, control de créditos o procedimientos de recaudación (re-quiere revisión en la suficiencia de la previsión para incobrables)- Ventas artificialmente incrementadas en la última parte del año (son de gran ayuda las pruebas de procedimiento de corte)

Un índice alto de incobrabilidad puede originarse en:- condiciones económicas en deterioro - control de créditos poco eficiente - ventas ficticias - cancelación de saldos sin intención de recuperarlos

Una disminución del nivel de crédito podría significar:- mejora en medidas de seguimiento del ente - ventas de la última parte del año reducidas artificialmente - declinación en las ventas - cobranzas del próximo año que se registran este

Bienes de cambio: Son, al cierre, la cifra más importante en los cómputos finales sobre pérdidas y ganancias. Estas cifras deben tabularse en intervalos frecuentes con el costo de venta de los mismos periodos, deben calcu-larse índices de rotación, costo de producción, materias primas para cada categoría.Una disminución del nivel de bienes de cambio o incremento en la rotación podría ser por:

- mejor control de los mismos - escasez por fallas en las compras o dificultades de proveedores - incrementos en las ventas - omisión de ciertas partidas

Cuentas apagar: Los acreedores deben analizarse según se originen en:

- compra de bienes o servicios - gastos y gastos indirectos - compra de activos fijos - impuestos - dividendos y pagos de intereses

El auditor debe comprobar que no se hayan omitido acreedores, sea por accidente o para aumentar patrimonio y ganancias.Índice de rotación de acreedores:

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- Alto: decisión de la gerencia de retrasar el pago, dificultades de pago de una deuda que ven-ce, decisión de la gerencia de reconstituir los bienes de cambio en una fecha cercana al cierre del periodo y pagos efectuados poco antes del cierre que se registran en periodo siguiente pa-ra incrementar saldos al contado o reducir el sobregiro.

- Bajo: aceleración del pago, omisión de partidas, compras al contado por falta de créditos.

Activos fijos / bienes de uso El auditor debe identificar físicamente todas las propiedades que se exhiben en el balance. Deben in-cluir en la auditoria prueba de su existencia y posesión del establecimiento y maquinaria que figuran en el balance general. La revisión analítica debe tener en cuenta:

Grado de actualización, planes de renovación y obtención de recursos, estado de conservación, vida útil, entre otros

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SLOSSE CAPITULO 30 AUDITORIA EN LA PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA

Definición de pequeña y mediana empresa. Si bien no se puede definir un concepto estricto para las mismas, existen características comunes que identifican a este tipo de empresas, como ser:

Concentración de la propiedad o control operativo en uno o en unos pocos individuos. El manejo de las pymes se realiza con un criterio relativamente personal, dentro del cual es muy probable que existan transacciones con partes vinculadas y que las características y de-seos individuales de los propietarios afecten la administración y la toma de decisiones.

Limitada división de tareas.Se observa como consecuencia de no existir suficientes recursos, que todas las áreas cum-plan tareas que pueden no ser específicamente las que le corresponden. Esto puede preocu-par desde el punto de vista de la separación de funciones y del control interno.

Estructura con características limitadas que demandan una mayor participación de asesores externos.Esta característica puede afectar la tarea de auditoria, debido a que en numerosos casos el profesional encargado de realizarla es el mismo que la asesora en muchos aspectos. Como resultado se presenta el interrogante sobre el grado de independencia que puede existir en la auditoria.

Gerencia con un gran poder de decisión, dinamismo y creatividad, pero con limitaciones for-males.

Centralización de la toma de decisiones en el propietario/gerente sin la participación de otras personas.

Ausencia de procedimientos formales de autorización. Dificultades en la delegación de funciones rutinarias. Dificultades en controlar las funciones delegadas. Falta de experiencia en el área financiera, impositiva y contable.

Poca diversificación de las operaciones.Este ambiente de operación motiva que se vean afectadas por factores externos como:

Cambios en las condiciones de la economía local, del cual la empresa depende signi-ficativamente.

La decisión de un único cliente o proveedor. La acción de los competidores. Cambios tecnológicos. Las características de la fuerza laboral. Acción de las autoridades locales.

Alta vulnerabilidad estructural, funcional y financiera. Escasez de recursos financieros, con pocas opciones disponibles. Un alto grado de endeudamiento, acompañado de costos financieros considerables. Un flujo de caja y capital de trabajo inadecuado. Condiciones comerciales frágiles.

Debilidad de los controles.Una de las características de las pymes es la falta de sistemas de controles adecuados.

- Ambiente de control. No existe un Directorio formal y a menudo sus miembros no tienen orientación hacia

el control. La participación del propietario/gerente es el único control real.

- Controles directos. No documentados. No aplicados uniformemente durante el ejercicio, y si existen; No confiables a raíz de que los controles generales son débiles. Por consiguiente, se utiliza por lo general un enfoque de auditoria sustantivo.

- Controles generales. La existencia de un número limitado de empleados dificulta la adecuada segregación

de tareas.

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Los controles del departamento de sistemas de información no son generalmente efi-caces.

Inadecuado control existente sobre el acceso a los equipos y programas. Sistemas contables y funciones de procesamiento sin complejidades.

Los sistemas contables por lo general son: Sencillos. Simplificados. Informales. Centralizados. De baja prioridad. De cambios rápidos.

Aun cuando son capaces de desempeñar su función primordial, a menudo las características de los mismos determinan que existan ineficiencias y se cometan errores con cierta frecuen-cia.

Necesidad de normas especiales de auditoria. La mayor parte de la profesión se ha inclinado por normas de auditoria generales con total indepen-dencia de que las empresas sobre las cuales se vayan a aplicar sean grandes o pequeñas.El hecho de que existan normas generales para cualquier auditoria no implica que las mismas no se adapten según el tamaño de las empresas. De esta forma, van a existir situaciones y condiciones que se deberán evaluar antes de definir el enfoque de auditoria a aplicar en las pymes.

Condiciones previas a la aplicación de las normas generales de auditoria. Auditabilidad.- Integridad del Directorio y/o la Gerencia.

Implica el grado de confianza que se pueda suministrar en todas sus aseveraciones.- Competencia del Directorio y/o la Gerencia.

Una gerencia debidamente capacitada, experimentada y profesionalizada permitirá confiar en mayor grado en el juicio que emita y que tiene en cuenta el auditor.

- Confiabilidad de los empleados.Confianza en el personal de la empresa, debido a que en varias ocasiones se debe recurrir a las aseveraciones que los mismos efectúan.

- Grado de integridad y de autenticidad que puede tener la documentación que respalda las operaciones del ente a auditar.

Independencia a pesar de que se presten otros servicios.El asesoramiento profesional no se contrapone a las tareas de auditoria. Se puede decir que la tarea de asesoramiento complementa perfectamente a dicha labor. Las normas de auditoria vigentes no consideran que exista falta de independencia cuando el auditor es la misma per-sona encargada de efectuar la teneduría de libros de la empresa.Las tareas adicionales que generalmente suele efectuar el auditor son:

Asesoría en términos generales.- Asesoramiento impositivo.- Consultoría en aspectos administrativos y de sistemas-- Informes especiales.- Asesoramiento y liquidación de remuneraciones.

Interesa en este aspecto determinar qué cuidados se deben tener para que las mismas no im-pliquen una contravención a la condición de independencia. En este sentido, se deberá apun-tar fundamentalmente a dos objetivos:

- Clara descripción de cada uno de los servicios en la respectiva respuesta.- Independencia de los profesionales que presten otros servicios con respecto a los de audito-

ria. Teneduría de libros.

Una de las consideraciones más importantes es la independencia de los sectores que lo ha-cen, respecto de los que efectúan la auditoria.

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Es recomendable que el auditor solicite una cata a la entidad examinada en la cual se indique que la empresa adoptará todas las decisiones necesarias relacionadas con la registración de las operaciones y que asumirá todas las responsabilidades inherentes a esas decisiones.

Administración general y financiera.Los cuidados que deben tenerse en este caso son los siguientes:

- La administración general debería implicar únicamente la ejecución de específicas instruccio-nes recibidas.

- La tarea de administración no debería implicar la adopción de políticas o decisiones propias de la entidad.

- Describir pormenorizadamente la tarea de administración que encomienda la empresa.- Que los integrantes del estudio o grupo de profesionales no asuman responsabilidades pro-

pias de la empresa.- Que el ente indemnizará al profesional por daños inherentes al servicio no imputables al mis-

mo. Apoderados.

Nunca los profesionales deberían aceptar poderes generales de representación, ni incluir el manejo irrestricto de las transacciones financieras. Los poderes deberían ser específicos, o sea instrumentados por períodos limitados.

Como conclusión, para la prestación de otros servicios además del de auditoria es indispensable que exista la condición de independencia del auditor. Esa condición de independencia no solamente debe existir sino que es recomendable que se instrumenten los elementos y la documentación necesarios para que pueda ser demostrada.

Aplicación de las normas generales de auditoria en pymes. Aspectos de las normas generales que deberían ser adecuadamente interpretados adaptados a las pymes:

Planeamiento.Por más reducida que sea la estructura de la empresa a auditar, debe confeccionarse un me-morándum que por lo menos incluya:

- Objetivos de la auditoria.- Negocio de la entidad.- Determinación de componentes importantes y riesgos de auditoria asociados.- Enfoque del examen.- Procedimientos para los componentes más significativos. Estudio y evaluación del sistema de control interno.- la estructura del ente.- Los métodos de autoridad o delegación de funciones.- Los métodos de la gerencia para supervisar el sistema de control interno.- Los principales flujos de transacciones. Determinación del enfoque de auditoria.La mayor parte de las pruebas de auditoria estarán referidas a pruebas sustantivas.Está característica no impide que bajo ciertas circunstancias., la empresa cuente con un muy buen sistema de control interno y con una buena separación de funciones para alguno se sus sistemas.Resumiendo, en empresas pequeña un enfoque eficiente será en la mayoría de los casos un enfo-que netamente sustantivo. A medida que la complejidad y estructura de la empresa lo permite se confiará en pruebas de cumplimiento. La aplicación de pruebas analíticas dependerá no solamen-te del contexto externo sino de la fortaleza de la empresa para poder afrontar situaciones fluctuan-tes del mercado y del medio ambiente. Carta de representación o de gerencia.

Se puede considerar más importante que en las grandes empresas ya que muchos procedi-mientos dependerán de las aseveraciones verbales que haya efectuado la Dirección o la Ge-rencia.La misma deberá incluir por lo menos las siguientes aseveraciones:

- Que se han separado adecuadamente las transacciones personales del accionista o del socio respecto de las correspondientes a la entidad.

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- Que se han informado a la Dirección todas las deficiencias importantes del sistema de control interno.

- Que se han incluido todos los activos y pasivos de la empresa y en general todas las opera-ciones.

- Que no existen otros gravámenes o restricciones sobre los activos que los informados en los EECC.

- Que no existen otros reclamos, contingencias o juicios que los informados en los EECC.- Que no existen hechos posteriores que afecten a la entidad. Confirmación de abogados.

En caso de inexistencia de abogados, debe dejarse constancia en la carta de gerencia de di-cha inexistencia. En consecuencia, existe preponderancia la revisión de los registros, espe-cialmente el estado de resultados para verificar que no existen honorarios o gastos por aseso-ramiento legal. Asimismo podría suceder que las respuestas de los abogados sean inadecua-das por no estar acostumbrados a una gestión de auditoria.

Confirmación de deudores y acreedores.Adquiere particular importancia, en primer lugar, la confirmación, y en segundo lugar, aclarar todas las diferencias que existan entre los saldos de la empresa y los saldos del deudor o acreedor respectivo.

Carta de recomendaciones.Siempre es imprescindible sin importar el tamaño de la empresa. Es importante incluir en la misma un párrafo que especifique claramente las limitaciones del sistema de control interno originadas en los problemas de estructura y que esas limitaciones deben ser suplidas por una adecuada y directa super-visión de la Dirección de la Empresa.

otros procedimientos.Se reitera que la mención de los aspectos anteriores no significa que el resto de los procedimientos y técnicas de auditoria no deban ser aplicados en las pymes. Los mismos deberán ser adecuados a las condiciones particulares de cada una de ellas.

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SLOSEE CAPITULO 31 LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO

Concepto de lavado de dinero. No existe una única definición, pero en todas ellas se define el objetivo final que se persigue con esta actividad delictiva, que es la de simular licitud de activos originados en un ilícito.Algunas definiciones:

El blanqueo de capitales es el proceso en virtud del cual los bienes de origen delictivo se inte-gran en el sistema económico legal con la apariencia de haber sido obtenidos de forma lícita.

El lavado de dinero es el proceso de darle apariencia legítima al origen ilegal, movimiento y destino o uso ilegal de bienes o fondos derivados ilícitamente.

El lavado de dinero es el proceso mediante el cual se realiza la conversión del dinero genera-do en una actividad criminal en dinero limpio.

Etapas del proceso de lavado de activos Las mismas pueden no cumplirse exactamente o bien pueden ser salteadas.

Obtención y colocación.Obtenida una gran suma de dinero en efectivo proveniente de un delito se intenta colocarlo a través de distintas operaciones financieras tradicionales ya sea por medio de personas con falsas identidades o por medio de empresas que puedan servir como “pantallas”. El objetivo perseguido es el de distanciar o alejar el dinero del delito que le dio origen.Se utilizan, no sólo bancos tradicionales sino también otras instituciones como casas de cambio, agen-tes de bolsa, casinos e incluso se instalan comercios que se caractericen por el manejo de dinero en efectivo, ingresando de esta forma grandes volúmenes de dinero en sumas pequeñas con la aparien-cia de haber sido obtenidos en actividades lícitas.

Decantación o estratificaciónConsiste en efectuar múltiples transacciones para dificultar la verificación e impedir el rastreo del dine-ro por parte de autoridades encargadas del control.Generalmente se efectúan giros a cuentas anónimas en países donde se encuentre vigente el secreto bancario.

Integración y reutilizaciónEs la incorporación del dinero al circuito económico legal, de manera que el dinero es utilizado nueva-mente para la financiación de las distintas organizaciones criminales.Metodologías usuales en el lavado de dinero.

Método de los pitufos.Una o varias personas efectúan múltiples transacciones es una misma o en varias instituciones finan-cieras dividiendo las grandes cantidades de dinero obtenidas de las actividades delictivas en sumas in-feriores a los límites controlados por las normas, conservando el anonimato de los verdaderos propie-tarios del dinero.

Contrabando de dineroTransporte físico del dinero obtenido en la actividad ilícita fuera de las fronteras del país, lo cual permi-te destruir las huellas entre la mencionada actividad y la colocación de dicho efectivo en el circuito fi-nanciero.

utilización de plazas permisivas.Países que no aplican impuestos sobre la renta y ofrecen ventajas en cuanto a su legislación tributaria, como ser el secreto bancario, permitiendo ocultar la identidad de los verdaderos propietarios de los fondos, el origen de los fondos y el destino de los mismos.

Sociedades de fachada.Son entidades que están legítimamente organizadas y participan en una actividad comercial legítima, sirviendo ésta como máscara para el lavado de activos. Pueden mezclar sus fondos ilícitos con los provenientes de su propia actividad o actuar como testaferro, y estar ubicadas en el país local o en otro país.

Dinero digital.Utilización de la red de comunicaciones electrónicas para la transferencia de fondos provenientes de actividades ilícitas de un sitio a otro, los que luego de trasferidos sucesivamente se hace difícil la de-tección de su origen.

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Auto préstamos.Solicitar préstamos con garantía del mismo solicitante, utilizando depósitos efectuados en plazas per-misivas o paraísos fiscales, invirtiendo en negocios legales los fondos ilícitos, pretendiendo que ellos provienen de un préstamo.

Sobrefacturación.Sobrefacturar o facturar a cliente falsos o simulados. Al emitirse estas facturas se simulan tener ingre-sos y por ende a través de las mismas pretender que el dinero proveniente de las actividades ilícitas provienen de una actividad económica legal.

Subfacturación.Exportación de productos a precios inferiores a los del mercado, dirigida a países desde los cuales los productos se despachan a precios mayores. Al mismo tiempo y a través de sociedades vinculadas se importan estos bienes a precios menores de sus valores reales para luego venderlos a precios del mercado generando una utilidad lícita en apariencia.Operaciones sospechosas. Aquellas transacciones que de acuerdo con su magnitud, y los usos y costumbres de la actividad que se trate, resulten inusuales, sin justificación económica o jurídica, o cuya complejidad sea inusitada o injustificada.

Potencial cliente que se muestra reticente a suministrar información necesaria y completa pa-ra verificar su identidad, actividades, relaciones bancarias.

Ausencia de coherencia entre la actividad declarada por el cliente, sus movimientos de fondos realizados y/o inversiones y los servicios profesionales demandados.

La formación de empresas o fideicomisos sin aparente objeto comercial o de otra índole. El uso de asesores financieros, legales u otros para hacer figurar sus nombres como directo-

res o representantes, sin participación comercial. Activos entregados en garantía a entes que operen en paraísos fiscales que alcancen un por-

centaje significativo del activo total del ente. Solicitud de gestiones de negocio en paraísos fiscales. Transacciones con filiales, subsidiarias o empresas vinculadas constituidas en paraísos fisca-

les. Pagos de sumas de dinero por servicios no especificados, cheques al portador o transferen-

cias a cuentas bancarias por importes que totalizados alcancen un porcentaje significativo de los pagos totales del ejercicio.

Compra/venta de valores negociables en circunstancias inusuales a la operatoria del ente, por montos que alcancen totalizados un porcentaje significativo de los ingresos por venta del ejer-cicio.

Compra/venta de bienes o servicios a precios significativamente superiores o inferiores a los de mercado.

Transacciones inusuales en relación con la operatoria del ente, con empresas registradas en el exterior.

Ingreso de fondos por endeudamiento sin titular identificable o desde paraísos fiscales. Aportes de capital o a capitalizar sin titular identificable o desde paraísos fiscales. Inversiones en activos físicos o proyectos por montos significativos del activo total del ente,

destinadas a actividades cuya generación de flujos de fondos resulten insuficientes para justifi-carlas.

Cobranzas / cancelación anticipadas de préstamos otorgados o contraídos por la empresa que representen un porcentaje significativo del total de los préstamos.

Transacciones con contrapartes estructuradas bajo figuras fiduciarias sin posibilidad de identi-ficación.

Comisiones de ventas u honorarios que sean excesivos en relación con los abonados normal-mente.

Venta de bienes o servicios cobrados en efectivo por montos que alcancen porcentajes signifi-cativos de los ingresos anuales, junto con incrementos significativos de las ventas con relación con otros ejercicios o a actividades similares de mercado y una identificación insuficiente de los clientes.

Participación en sociedades que se encuentren en paraísos fiscales por un porcentaje de te-nencia significativo.

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Compra/venta de metales preciosos u obras de arte por un porcentaje significativo en relación con el activo del ente.

Giros efectuados al exterior no relacionados con la operatoria comercial habitual de la Cía. por importes significativos en relación con los ingresos por ventas anuales.

Depósitos en efectivo de grandes sumas en cuentas bancarias ya sea relacionadas con la operatoria habitual del ente o no.

Transferencia electrónica de fondos que no son cursadas a través de una entidad financiera. Contratación de pólizas de seguros de vida con cargo a resultados de lo sociedad con la pos-

terior cancelación anticipada. Funcionarios o empleados de la empresa que muestran cambios repentinos en su estilo de vi-

da o que utilizan sus propios domicilios para recibir documentación de sus clientes.

Medidas incluidas en la Política internacional: “Conozca a su cliente”. En la etapa de planificación de una auditoria y en particular en las primeras auditorias se deben llevar a cabo aquellas tareas tendientes a obtener un conocimiento adecuado del cliente. No obstante la polí-tica “conozca a su cliente” pone especial énfasis en dichas tareas, y el profesional que se encuentre alcanzado por las normativas locales como sujeto obligado a informar, deberá aplicar dicha política con especial atención.Los cursos de acción a adoptar a efectos de obtener una identificación real y completa de los antece-dentes financieros del cliente se resumen de la siguiente forma:

Requerir y comprobar: el domicilio, referencias bancarias, profesionales, crediticias y comer-ciales.

Obtener información respecto de sus principales clientes, proveedores, fuentes de capital y su financiamiento, y en caso de sociedades los antecedentes de sus directores y si estos tienen la formación requerida para el tipo de negocio de que se trate.

Verificar si el cliente tiene antecedentes penales. En caso de personas jurídicas verificar su correcta registración en el Registro Público de co-

mercio. Verificar que la situación económica y financiera del cliente guarde debida relación con su acti-

vidad y con la de empresas similares. Solicitar documentación que acredite la situación económica y financiera del cliente. Corroborar la condición de apoderados del as personas que actúan en representación de

otras. Para personas jurídicas constituidas en el extranjero se deberá solicitar la presentación de to-

dos sus antecedentes. Verificar que ni accionistas, ni directores, ni apoderados, ni el cliente se encuentran incluidos

en los listados de terroristas y/u organizaciones de terroristas que figuran en las Resoluciones del Consejo de Seguridad de las Naciones Unidas.

Verificar los principales clientes y proveedores con que opera la empresa y constatar que es-tos nombres tampoco se encuentren en los listados de terroristas.

Normas sobre la actuación del auditor externo y del síndico en relación al lavado de activos de origen delictivo. La Ley Nº 25.246 establece que los profesionales matriculados cuyas actividades están reguladas por los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas son sujetos obligados a informar operaciones sospechosas o inusuales a la UIF (Unidad de información financiera).La misma ley crea la UIF con autarquía funcional y en jurisdicción del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos de la Nación. La misma deberá presentar una rendición anual de su gestión al Congreso de la Nación.Dicha unidad tendrá como función principal la de disponer y dirigir el análisis y tratamiento d los actos, actividades y operaciones que puedan configurar la legitimación de activos de origen delictivo y trans-misión de la información a efectos de prevenir e impedir el lavado de dichos activos.Entre sus facultades se pueden resumir las siguientes:

Solicitar informes, documentos y cualquier otro electo que estime necesario para dar cumpli-miento a sus funciones.

Recibir informaciones voluntarias.

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Requerir colaboración a todos los servicios de información del Estado. Solicitar allanamiento de lugares públicos o privados y secuestro de documentación o elemen-

tos necesarios para la investigación. Organizar o administrar los antecedentes relativos a su propia actividad. Emitir las instrucciones a cumplir por los sujetos obligados a informar.

Sujetos obligados a informar a la UIF. Entidades financieras y administradoras de fondos de jubilaciones o pensiones. Operadores en la compra/venta de divisas. Las empresas emisoras de tarjetas de crédito. Las personas físicas y jurídicas que exploten juegos de azar como actividad habitual. Los agentes y sociedades de bolsa. Las sociedades gerentes de fondos comunes de inversión. Los agentes de mercado abierto electrónico. Los Registros Públicos de Comercio, los Registros de la Propiedad Inmueble, los Registros

Automotor y los Registros Prendarios. Las personas físicas o jurídicas dedicadas a la compraventa de obras de arte, antigüedades y

otros bienes de valor. Las personas dedicadas a la exportación, importación, elaboración o industrialización de jo-

yas. Las empresas aseguradoras, productores, asesores, agentes, intermediarios, peritos y liquida-

dores de seguros. Las empresas emisoras de cheques de viajeros y operadores de tarjetas de crédito o de com-

prar. Las empresas dedicadas al transporte de caudales. Las empresas prestatarias de servicios postales que realicen traslado de divisas o giros de las

mismas. Los escribanos públicos. Las entidades que realicen operaciones de capitalización y ahorro. Las personas físicas o jurídicas inscriptas en los Registros aduaneros. Los organismos de la Administración Pública y entidades descentralizadas que ejercen funcio-

nes regulatorias, de control, de supervisión. Los profesionales matriculados o asociaciones profesionales regulados por los Conse-

jos Profesionales de Ciencias Económicas. Todas las personas jurídicas que reciben donaciones o aportes de terceros.

En el caso específico de los profesionales matriculados en Ciencias Económicas o asociaciones de ellos, están alcanzados cuando practican auditorias de estados contables anuales o se desempeñan como síndicos societarios, cuando estos servicios profesionales son brindados a personas físicas o jurídicas que:

están alcanzadas por la normativa como sujetos obligados a informar, no estén alcanzados por la normativa como sujetos obligados a informar, pero que según los

estados contables auditados tengan un activo superior a $3.000.000 o hayan duplicado sus ventas o activos en el término de un año.

No están alcanzados los servicios profesionales que consistan en revisiones limitadas de estados con-tables de períodos intermedios, ni las certificaciones literales y otras certificaciones, ni las investigacio-nes especiales para finalidades específicas.Obligaciones Las tareas y relación entre el cliente y el auditor no serán las mismas en uno u otro caso.En el caso que el cliente sea un sujeto obligado a informar además de evaluar si existen operacio-nes inusuales o sospechosas se debe revisar el cumplimiento de las normas dictadas por la UIF para este tipo de sujeto y la existencia en el cliente de un sistema de control interno que permita prevenir operaciones de lavado de dinero.Los profesionales deberán abstenerse de revelar a sus clientes o a terceros las actuaciones que se están realizando ante la UIF.

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Se recomienda la redacción y firma de una carta acuerdo al comenzar la relación con el cliente en la que queda establecido que, además de las tareas de auditoria o sindicatura, se realizarán procedi-mientos que permitan el cumplimiento de las normas en vigencia.En este caso, la carta acuerdo además de lo que debe contener para el caso de clientes no sujetos obligados a informar a la UIF deberá contener un punto específico relacionado con la obligación de re-visar su cumplimiento con las normas dictadas en esta materia, verificando la existencia y funciona-miento de los procedimientos de control interno diseñados a tal fin y la emisión de un informe anual es-pecial como consecuencia de la revisión, dirigido a la Dirección del ente.Si el cliente es un sujeto no obligado a informar, la carta acuerdo de auditoria y de aceptación del cargo de síndico deberá incluir los siguientes temas:

Obligación de incorporar a los procedimientos habituales de auditoria un programa global anti-lavado.

Evaluación de la existencia de dichas operaciones durante el trabajo de auditoria. Realización de determinados procedimientos en base a muestras representativas de opera-

ciones o de aquellos rubros que ofrezcan mayor riesgo. Deber de informar a la UIF cualquier hecho u operación inusual o sospechosa. Abstención de revelar al cliente las actuaciones que se están realizando en cumplimiento de

dichas disposiciones. Retención de copias de la documentación que sustente la tarea realizada y por proporción de

las mismas a la UIF a su requerimiento.Cuando corresponda informar una situación inusual o sospechosa se deberá hacer siempre mediante la emisión de un informe especial que será remitido a la UIF con toda la documentación de respaldo de los procedimientos de auditoria realizados.También corresponde incorporar en la CEDE una manifestación adicional como elemento de juicio pa-ra el profesional con relación a su labor sobre el lavado de dinero de activos de origen delictivo.Capacitación. Es absolutamente obligatorio que los profesionales se capaciten en esta materia adoptando un progra-ma formal de educación y entrenamiento. Como mínimo deberán tener conocimientos básicos sobre etapas, métodos y técnicas utilizadas para lavar activos de origen delictivo, normas de prevención aceptadas internacionalmente, normas legales y administrativas vigentes, consecuencias, métodos de detección y análisis de operaciones sospechosas e inusuales y sanciones aplicables para su cumpli-miento, tanto para el caso de asociaciones profesionales como para profesionales que actúen a título personal.Adicionalmente se deberá solicitar a la Dirección de sus clientes obligados a informar evidencia de los cursos de capacitación que se han dado y la asistencia del personal a dichos cursos.Documentación. Deberán diseñarse los papeles de trabajo con el fin de mantener registros especiales respecto de la identificación del cliente, de directores, representantes, accionistas y apoderaros.El auditor externo o síndico deberán guardar por seis años un legajo especial de auditora o sindicatura en donde se indiquen los procedimientos específicos aplicados para la detección e operaciones inu-suales o sospechosas.También deberá guardarse el informe enviado a la UIF así como los papeles de trabajo con las opera-ciones que se detectaron por el plazo de seis años.Los profesionales que atiendan sujetos obligados a informar deberán guardar además un legajo espe-cial de auditoria en donde consten los papeles de trabajo con los procedimientos aplicados a fin de re-visar la existencia y funcionamiento de los procedimientos de control interno que aplica el cliente para cumplir con las normas vigentes, del cual si existieran fallas o debilidades en el diseño deberá incluir dichas observaciones en el informe especial anual que debe emitir a la Dirección de la entidad.Por lo tanto, al evaluar a sujetos obligados a informar, el auditor externo o síndico en principio, debe evaluar en principio los sistemas de control interno que tiene el cliente.Oportunidad. El deber de informar una situación inusual o sospechosa independientemente de su monto, se produ-cirá dentro de las 48 horas en que haya sido detectada o terminado el informe del auditor, plazo en que el profesional deberá remitir el reporte correspondiente a la UIF acompañado de la documentación respaldatoria correspondiente.Penalidades.

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La persona que incumpla la obligación de informar la existencia de una operación inusual o sospecho-sa, será sancionada con una multa de dos a diez veces el valor de los bienes y operaciones a los que se refiere la infracción.Igual penalidad recaerá sobre la firma o asociación profesional a la que pertenezca el profesional san-cionado.Cuando no se pueda establecer el valor real de la operación no informada, la multa será de $10.000 a $100.000 fijada a criterio de la UIF.Los profesionales que revelen información fuera del ámbito de denuncia establecido, serán reprimidos con pena de prisión de seis meses a tres años.

Tareas usuales de revisión En sujetos obligados a informar El objetivo principal en estos sujetos consiste en revisar la existencia y funcionamiento de los procedi-mientos de control interno que aplican para cumplir con las normas dictadas para éstos.Estos sujetos deben poner en práctica mecanismos de control que le permitan alcanzar un conoci-miento adecuado de todos sus clientes, prevenir ser un medio para el lavado de activos y detectar operaciones inusuales o sospechosas.

a) Organización del programa: establecer una infraestructura con roles y responsabilidades y un alto nivel de involucramiento de la dirección.

Los profesionales deben evaluar cómo se contempla la prevención de esta actividad a través de: la cultura de la Cía. la existencia de un código de ética. La existencia de políticas por escrito. La existencia de premios y castigos. La existencia de un plan de auditoria interna. La calificación que la empresa hace de sus clientes. La designación de un funcionario del nivel apropiado responsable del proceso anti-lavado. La existencia de partidas de recursos asignadas para el programa de prevención. Entrevistas con el personal para verificar que tengan conocimiento de los procedimientos de

prevención.b) Evaluación de riesgo: analizar el ambiente de control y las características de su actividad y

clientes.c) Conozca a su cliente: aplicación de la política del ente en este sentido.d) Monitoreo: revisar y controlar transacciones de los clientes.e) Investigación: que todo el personal del ente comprenda la importancia de las políticas y proce-

dimientos anti-lavado y que sus sospechas sean comunicadas en forma oportuna.f) Emisión de información o reporting: analizar la capacidad del ente de capturar información ne-

cesaria para cumplir los requerimientos regulares y que el conjunto de políticas y procedimien-tos estén acorde a estos requerimientos legales.

g) Sistema de desempeño: analizar la concientización del personal sobre la responsabilidad que implica la detección de operaciones de lavado y la existencia de programas de capacitación para todo el ente.

En sujetos no obligados a informar. Si dichos sujetos comprenden políticas y procedimientos para detectar dichas operaciones, el profesio-nal aplicará un enfoque de revisión de este control interno en principio.Caso contrario el profesional deberá:

definir la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos a aplicar en materia de lava-do de activos, dependiente del ambiente de control, la existencia de controles generales y los riesgos inherentes del ente.

En la selección de la muestra el profesional deberá seleccionar mínimamente aquellas tran-sacciones que constituyan pautas cuantitativas.

Si de la muestra identifica una operación inusual o sospechosa, deberá solicitar al cliente su justificación.

En función del ambiente de control y a la actividad específica del ente deberá realizar los si-guientes procedimientos:

obtener información u otros indicios que indiquen la posibilidad del lavado de activos.

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Considerar la información obtenida durante la auditoria y los resultados de procedimientos analíticos que se llevaron a cabo.

Considerar influencias que puedan afectar al ente en materia de lavado de dinero. Indagar al personal del ente. Evaluar si existen saldos de cuentas o transacciones con alto riesgo de lavado de activos. Identificar programas o políticas implementados por la empresa para mitigar tales riesgos. Revisar la existencia y funcionamiento de sistemas de control interno en esta materia.

Aspectos controvertidos. Constitucionalidad de la obligación de informar El contador público en su función de auditor externo independiente, al no ser un funcionario público sino un profesional que desarrolla su actividad en forma privada no tiene la obligación de denunciar la comisión de un posible delito; si en cambio por imperio de la ley tiene la obligación de informar o reportar a la UIF operaciones sospechosas, lo cual pone al profesional en una situación extremada-mente delicada.Integridad física del profesional. La ley indica que “el cumplimiento de buena fe, de la obligación de informar no generará responsabili-dad civil, comercial, laboral, penal, administrativa ni de ninguna otra índole”.Quedan desprotegidas de esta forma la integridad física del profesional y su familia, dado que si bien la UIF deberá mantener en secreto la identidad de los contadores informantes, dicha obligación des-aparece en el momento en que la misma eleva la denuncia al Ministerio Público fiscal.Secreto profesional. El deber de informar o reportar se enfrenta contra el secreto profesional.El auditor o síndico deberá dejar constancia de ello en un punto expreso en la carta de contratación o aceptación del cargo respectivamente. Así, se dejará constancia por escrito de que se llevarán a cabo procedimientos tendientes a detectar operaciones sospechosas y que en caso de ser detectadas, serán informadas a la UIF, sin que el cliente auditado, tome conocimiento de ello.Sin duda, colaborar en la prevención de lavado y encubrimiento de activos de origen delictivo, es una causa suprema. Sin embargo, parecería que las normas actuales no presentar la forma más adecuada de hacerlo.Honorarios. Llevar procedimientos de auditoria anti-lavado implica un trabajo adicional. La pregunta es: quién de-bería hacerse cargo de tales costos, el cliente, el profesional, ambos o el Estado.¿La evasión impositiva es lavado de activo?Diferencia entre dinero “sucio” y dinero “negro”.El primero surge de actividades delictivas, dinero “sucio”, en tanto el segundo si bien surge de activi-dades lícitas por causa de haber evadido impuestos se considera “negro”.La evasión impositiva no se encuentra dentro de los delitos que deberá prevenir e impedir la UIF, sin embargo no es función del auditor determinar el delito originario.Eximición del profesional abogado en su función de síndico societario. Los abogados no son sujetos obligados a informar.Sin embargo, si se encuentran alcanzados los síndicos contadores públicos.La solución sería, eximir al síndico independientemente de la profesión que provenga, de la obligación de informar.Cómo conviven la normativa legal de informar obligaciones de cualquier monto con el concepto de muestreo y significatividad de auditoria. Consideramos que debe prevalecer el concepto de significatividad de auditoria, en el cual el auditor establecerá un nivel monetario que considera material en el momento de la planificación, y luego tra-bajará con dichos niveles de materialidad.Cómo afectará el informe del auditor o del síndico el haber reportado al cliente a la UIF. Si del análisis se desprende que el impacto no es significativo, resulta evidente que el informe del audi-tor o síndico no se verá afectado.Sin embargo, de ser significativo, el auditor o síndico se verá obligado a emitir algún tipo de salvedad, opinión adversa o hasta abstenerse de opinar indicando la causa. En este caso la controversia se pre-senta debido a que el profesional no puede informar al cliente, terceros o accionistas.

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Hasta el día de hoy no se ha dado solución a dicha disyuntiva.Control estatal. Consideramos que la función de controlar y prevenir el lavado y encubrimientos de activos de origen delictivo es una tarea mucho más apropiada para ser llevada a cabo por el Estado Nacional en lugar de profesionales independientes en su desempeño en la actividad privada.Creemos que el Estado podría formar un grupo especial de profesionales provenientes de distintas ca-rreras, y que, contando con los recursos necesarios y los adecuados recaudos legales para los profe-sionales involucrados, atento al delicado trabajo de investigación que deberían realizar, se lograría combatir el origen del lavado de activos de origen delictivo de manera mucho más eficiente y eficaz.

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