Sentencia N°140-2005

Expediente Nº 122-2018

Sentencia Nº 125-2019

Voto Nº 147-2019

Sentencia número 125-2019. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las trece horas cuarenta minutos del diez de mayo de dos mil diecinueve.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por los señores XXX en representación de la empresa XXX y XXX en representación del auxiliar de la función pública XXX contra la Resolución número RES-DN-1020-2014 del catorce de octubre de dos mil catorce de la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO

I. El 04 de enero del 2000, las empresas XXX, denominada a los efectos “Licenciante”, y XXX, denominada “Licenciataria”, suscribieron el acuerdo de voluntades denominado “Contrato General de Licencia”, a través del cual se estipula que la primera es propietaria registrada de las marcas y de las patentes señaladas en los anexos del Contrato, entre las cuales se encuentran: XXX, concediendo su licencia exclusiva a la Licenciataria, para utilizar dichas marcas dentro del territorio nacional o en relación con los productos que sean manufacturados, procesados, empacados o importados para ser almacenados, comercializados y/o vendidos por la Licenciataria, así como en relación para usar o hacer que se use el “know-how” y la licencia exclusiva de las patentes para elaborar, hacer que se elaboren, empacar, usar y/o vender los productos dentro del territorio; comprometiéndose la Licenciataria al pago de regalías a XXX, correspondientes al 5% del valor neto de las ventas locales de dichos productos, considerándose a los efectos como “ventas netas” las ganancias brutas de las ventas menos 1. Descuentos (otros que no sean concesiones periódicas, promociones temporales de precios, promociones de precio al consumidor, promociones de venta y otros gastos similares, 2. Devoluciones aceptadas por la Licenciataria debido a deterioro, rotura u otros daños que hagan a los productos del caso, no comerciables y 3. Cualesquiera impuestos de ventas de los productos; regalías que debían ser acreditadas a la Licenciante en el último día de cada mes referente a los productos comercializados por la Licenciataria durante el mismo mes, la cual debía ser pagada hasta el último día del mes inmediatamente subsecuente. (Ver folios 401 a 428)

Por medio del Oficio ONVVA-DCP-REG-060-2012 y ONVVA-DCP-REG-061-2012, ambos de fecha 03 de febrero de 2012, se comunicó a la empresa importadora XXX, y a la agencia aduanal XXX, por parte del Departamento de Control Posterior del Valor en Aduana del Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera (en adelante ONVVA) de la Dirección General de Aduanas (en adelante DGA), sobre los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones fiscalizadoras contenidas en el Informe INF-ONVVA-DCP-AI-016-2011 “Informe final sobre la verificación del pago de cánones de las mercancías importadas relacionadas con las marcas XXX, XXX, realizadas por la empresa importadora XXX, realizadas por la empresa importadora XXX, Cédula Jurídica XXX”, cánones surgidos del Contrato indicado en el Resultando anterior, todo ello en atención a lo dispuesto en los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), convocándoseles a una audiencia oral y privada a celebrarse a las 09:00 horas del 17 de febrero de 2012, con el objetivo de exponerles los resultados de la investigación realizada. Además se les advierte que de no presentarse ni el importador ni su agencia de aduanas como representante legal y responsable solidario, se remitirá el expediente a la Dirección Normativa para el inicio de los procedimientos administrativos que en derecho correspondan. En relación con dicha audiencia, según “Acta de Información de resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras” número ACTA-ONVVA-DCP-P-REG-018-2012 de fecha 17 de febrero de 2012, se informa a los sujetos pasivos sobre la naturaleza, las pruebas y la cuantía de los tributos determinados en razón de la fiscalización efectuada. Mediante Oficios ONVVA-DCP-REG-071-2012 y ONVVA-DCP-REG-072-2012 ambos del 21 de febrero de 2012, se convocó a la empresa importadora y a la referida agencia aduanal a una audiencia oral y privada para realizar una ampliación de la información de los resultados de las actuaciones de fiscalización de cita, a realizarse a las 10:00 horas del 02 de marzo de 2012. En relación con dicha audiencia, según “Acta de Información de resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras” número ACTA-ONVVA-DCP-P-REG-025-2012 de fecha 02 de marzo de 2012, se les amplió la información a los sujetos pasivos sobre la naturaleza, las pruebas y la cuantía de los tributos determinados en razón de la fiscalización efectuada, convocándoseles a una Audiencia de Regularización, oral y privada, a realizarse a las 10:00 horas del 26 de marzo de 2012, con el objetivo de que éstos manifiesten su conformidad o no en relación al Informe de cita. (Ver folios 1306 a 1699)

Mediante escrito presentado el 22 de marzo de 2012, el señor XXX, en nombre de la empresa XXX, solicita reprogramar la audiencia indicada en el Resultando anterior, por lo que con Oficios ONVVA-DCP-REG-124-2012 y ONVVA-DCP-REG-125-2012, ambos del 22 de marzo de 2012, se realiza la reprogramación para el 09 de abril de 2012 a las 10:00 horas, de cuya realización se dejó constancia mediante Acta de Regularización número ONVVA-DCP-P-REG-040-2012, en la cual el representante de la empresa importadora manifestó que no acepta la regularización por considerar que la justificación que da la Administración para hacer los ajustes no aplica al caso de su representada. (Ver folios 1702 a 1722)

A través del Oficio número ONVVA-DCP-068-2012 del 10 de abril de 2012, el ONVVA remite a la Dirección Normativa de la DGA el estudio original del presente asunto, con el propósito de que se inicien los procedimientos administrativos que en derecho correspondan. A su vez, la Dirección Normativa, mediante Oficio DN-1759-2012 del 07 de noviembre de 2012, devuelve el expediente administrativo al ONVVA, al verificarse que para la audiencia de regularización se aceptaron diversas certificaciones de personería jurídica, poderes y autorizaciones que carecían de los requisitos formales que exige la ley, a efectos de que se proceda a citar nuevamente a la audiencia de regularización final; lo cual se lleva a cabo mediante Oficio número ONVVA-DCP-REG-210-2012 del 09 de noviembre de 2012, en el cual se deja sin efecto la audiencia de regularización efectuada el 09 de abril de 2012, y el Acta número ONVVA-DCP-P.REG-040-2012, señalándose las 09:00 horas del 04 de diciembre de 2012 para la audiencia de regularización final, indicándose la forma en que debían acreditarse las representaciones que se apersonaran a los efectos. Con Acta número ONVVA-DCP-P.REG-107-2012 del 04 de diciembre de 2012, se deja constancia de la audiencia de regularización llevada a cabo en relación al Informe ya citado, manifestando la empresa importadora que no acepta la regularización por considerar que la justificación de la Administración para hacer los ajustes no aplica al caso concreto. En razón de lo anterior, con Oficio número ONVVA-DCP-237-2012 del 04 de diciembre de 2012, el ONVVA remite el expediente administrativo a la Dirección Normativa para que se continúe con los procedimientos. (Ver folios 1725 a 1762)

Mediante Resolución número RES-DN-1889-2012 del 14 de diciembre de 2012, la DGA inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXX y contra la agencia aduanal XXX, con fundamento en el informe del ONVVA indicado supra, sea el número INF-ONVVA-DCP-AI-034-2011 del 19 de diciembre de 2011 y su correspondiente ampliación de fecha 21 de febrero de 2012 (ver folios 1306 a 1427 y 1601 a 1687), tendiente a modificar el valor aduanero de las mercancías referentes a las marcas comerciales XXX, amparadas a las Declaraciones Aduaneras de Importación números: XXX

Lo anterior, por presumir que no se incorporó al valor aduanero declarado, el rubro correspondiente a los supuestos cánones relacionados con la venta de las mercancías de cita, de acuerdo al Contrato suscrito por la sociedad importadora y la empresa XXX, generándose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢556.084.872,93. Dicho acto se notificó el 19 de diciembre de 2012. (Ver folios 1763 a 1836)

II. Con escrito presentado el 09 de enero de 2013, los señores XXX en representación de la empresa importadora XXX y XXX en representación del auxiliar de la función pública XXX, presentan alegatos de defensa en el siguiente sentido: (Ver folios 1837 a 1856)

· Sostienen que la empresa beneficiaria de las regalías no es la proveedora de las mercancías que la empresa XXX importa y comercializa, ni de las materias primas que se utilizan en la fabricación del producto XXX; afirmando que dichas regalías poseen características distintas a las que establece el Artículo 8.1.c del Acuerdo de Valoración de la OMC, por lo que a su consideración no procede su adición al valor aduanero, dado que no se implica necesariamente la existencia de una condición y de una relación entre el pago de regalías y las mercancías importadas, siendo que la operación de la empresa importadora se basa tanto en la venta de productos importados como en la venta de productos fabricados en el mercado nacional, marca XXX.

· Se asevera la existencia de vicios en los elementos constitutivos del acto, por falta de motivo, al no existir un análisis que aplicado al Contrato de cita, la contabilidad y la realidad económica de la empresa importadora, pueda sustentar la procedencia del ajuste al valor aduanero, al amparo de los tres requisitos establecidos en el numeral 8.1 del Acuerdo de Valor, por lo que a su parecer no se justifica la existencia de una condición de venta de las mercancías objeto de la presente litis, siendo que para sustentar su dicho, realizan un análisis de la forma en que opera el uso de los derechos de propiedad intelectual objeto del referido Contrato, asegurando que los mismos son utilizados con posterioridad a la importación de los productos y que los pagos por regalías se refieren a actividades de mercadeo, los cuales están excluidos del valor en aduanas.

· Asimismo, señalan que no existe cláusula alguna en la que la empresa importadora se comprometió u obligó a comprar mercancía alguna a la Licenciante o a quien esta disponga, y que el pago de las regalías se constituye en una contraprestación que beneficiará a la compañía a nivel mundial, por lo que si la empresa importadora tiene problemas financieros que le impidan el pago de la regalía, ni su contraparte ni sus proveedores le van a impedir utilizar las marcas, por lo que razonan que no se encuentran frente a la existencia de una condición o imposición de la Licenciataria, por lo que el pago de las regalías no es una condición de venta de los bienes importados, calificando de ilegítima la presunción de la DGA.

· Apuntan a que la forma en que se determina el pago de las regalías, sea el ingreso de ventas netas mensuales, no es suficiente argumento para afirmar que existe una relación entre el pago de las mismas con las mercancías importadas, dado que estas últimas pueden permanecer en inventarios y venderse en meses posteriores a la importación, otras que son importadas y son donadas y por ellas no se pagan regalías, o bien pueden estar dañadas, vencidas o deben destruirse.

· Realizan una serie de observaciones sobre la invalidez de las interpretaciones que efectúa la DGA en relación a la realidad económica de la empresa importadora, y del por qué no se ajustan al Acuerdo de Valoración, siendo que parte de sus conclusiones llevan a una falta de aplicación del principio de realidad económica.

· Alegan la existencia de una falta de fundamentación, ya que consideran, con base en el vicio en el elemento motivo, que la Administración no dice en forma clara, precisa y circunstanciada, por qué considera que las regalías que se pagan forman parte del valor aduanero, ante lo cual afirman que no es suficiente la existencia de un mero contrato que estipula el pago de regalías; al respecto concluye que dado el vicio en el contenido y la falta de fundamentación, se encuentran ante un vicio en el contenido del acto.

· A su vez, invocan una violación al principio de legalidad y de reserva legal, al pretender ampliar la base del impuesto, con elementos no incluidos en la norma, además de utilizar una norma que no tiene rango legal, en relación a la Circular ONVVA-002-2008.

· Solicitan un plazo para la presentación de pruebas nacionales y extranjeras.

III. Con resolución número RES-DN-017-2013 del 10 de enero de 2013, la DGA concede un plazo de un mes calendario contado a partir de la respectiva notificación, la cual operó el 21 de enero de 2013, para que se presenten las pruebas indicadas por los interesados, siendo que con escrito presentado en fecha 21 de enero de 2013, el señor XXX en su condición antes dicha, aporta las pruebas ofrecidas, ampliando las mismas con escrito presentado en fecha 22 de marzo de 2013. (Ver folios 1954 a 1959 y 2048)

IV. La DGA dicta el acto final del presente procedimiento mediante Resolución número RES-DN-1020-2014 del 14 de octubre de 2014, determinando las modificaciones en la obligación tributaria aduanera planteadas en el acto inicial, produciéndose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢556.084.872,93. Esta resolución se notificó el día 17 de octubre de 2014. (Ver folios 2066 a 2163)

V. A través de escrito presentado el 06 de noviembre de 2014, los señores XXX en representación de la empresa XXX y XXX en representación del auxiliar de la función pública XXX, interponen los recursos de reconsideración y apelación en contra del acto final dictado en autos, reiterando los argumentos presentados contra el acto inicial, los cuales adicionan con las siguientes consideraciones: (Ver folios 2165 a 2182)

· Aducen la nulidad de lo actuado por fundamentarse en informes que no forman parte del acto de inicio, rechazando que la DGA remita a los mismos sin realizar el debido análisis.

· Señalan que el ajuste operado no contiene un desglose de cada uno de los impuestos que se ven afectados por la modificación a la base imponible.

· Además de reiterar su posición respecto a que se pretende ampliar la base del DAI por medio de elementos no incluidos en la norma, lo mismo afirma en relación a la base imponible para el Impuesto General sobre las Ventas, el cual concluyen que no prevé las adiciones del artículo 8.1 del Acuerdo, entre las que se encuentran las regalías, además de que el pago de las mismas es posterior a la importación, mientras que la base imponible de dicho impuesto ocurre al momento de la importación.

· Determinan una serie de deficiencias en el análisis de la prueba aportada, aseverando que no logra la DGA superar la incorrecta interpretación del Contrato de cita, reiterando que el pago de regalías no guarda relación alguna con la compraventa de la mercancía importada a Costa Rica, sino por la utilización de una propiedad intelectual, incluidas las marcas comerciales, y por ello el tratamiento contable que se les da es de gasto y no de costo de las mercancías importadas. Indica que la regalía se calcula después que los productos se venden en Costa Rica y es independiente de las facturas de venta para la importación, siendo que la empresa importadora puede comprar las mercancías sin el pago de dicho canon.

VI. A través de la resolución RES-DN-301-2018 del 02 de abril de 2018, la DGA conoce el recurso de reconsideración interpuesto, rechazando el mismo, y emplazando ante esta Instancia. Dicho acto fue notificado el día 04 de mayo de 2018. (Ver folios 1590 a 1611)

VII. Con escrito presentado 16 de mayo de 2018, el señor XXX en representación de la empresa XXX y XXX en representación del auxiliar de la función pública XXX, se apersonan ante esta Instancia, a reiterar y ampliar sus alegatos recursivos, en el siguiente sentido: (Ver folios 2255 a 2287)

· Se alega la caducidad del procedimiento, desarrollando una serie de argumentos en relación al cumplimiento de plazos que los recurrentes califican como perentorios, así como la excepción de falta de derecho.

· Insisten en la violación al principio de legalidad y reserva de ley, al efectuarse ajustes con base en fórmulas que califican de arbitrarias, creadas ad- hoc y contrarias al principio de realidad económica.

· Replican una falta de análisis de la prueba ofrecida, y la inexistencia de una condición de venta para ajustar el valor aduanero de las mercancías.

VIII. Por haber acogido esta instancia la inhibitoria de la Licenciada Shirley Contreras Briceño mediante Auto 030-2018 del 21 de junio de 2018, con Acuerdo Número DM-TAN-027-2017 del 26 de junio de 2018, la señora Ministra de Hacienda Rocío Aguilar Montoya, nombra para conocer del presente asunto como miembro suplente del Tribunal, al Licenciado Noel Carboni Garro, lo cual se puso en conocimiento de los interesados a través de la Providencia número 048-2018 del 05 de julio de 2018, siendo que la DGA con Oficio DN-597-2018 del 11 de julio de 2018, presentó la recusación en contra de dicho miembro suplente. Posteriormente, mediante Providencia número 055-2018 del 16 de agosto de 2018, se comunicó a los interesados que debido a que el nombramiento del señor Carboni Garro no fue efectivo, dejándose sin efecto la Providencia número 048-2018 supracitada, mediante Acuerdo número DM-TAN-034-2018 del 24 de julio de 2018, suscrito por la señora Ministra de Hacienda, se nombró como miembro suplente al Licenciado Jose Alberto Martínez Loría, concediéndoseles la audiencia correspondiente, en razón de la cual, con Oficio número DN-0718-2018 del 20 de agosto de 2018, la DGA recusó al Licenciado Martínez Loría, lo cual se puso en conocimiento del mismo el 29 de agosto de 2018, recibiéndose en esa misma fecha la respectiva contestación, en atención a la cual se le concedió audiencia a los recurrentes y a la DGA por el término de 24 horas, pronunciándose solamente la Autoridad Aduanera, con Oficio número DN-0755-2018 del 30 de agosto de 2018. Finalmente, mediante Auto número 036-2018 del 06 de setiembre de 2018, conformado el Colegiado con la Juez Suplente Rocío Castillo Mora en razón de las vacaciones legales del Licenciado Gómez Sánchez, nombrada mediante Acuerdo DM-TAN-035-2018 del 06 de agosto de 2018, este Tribunal al haber sido aceptados y reconocidos por parte del Licenciado Martínez Loría, los hechos sobre la recusación presentada, procedió a aceptar su separación. (Ver folios 2296 a 2451)

IX. Mediante Auto número 041-2018 del 11 de octubre de 2018, y conformándose el Colegiado con la Licenciada Sheila Campos Briceño en razón de la inhibitoria ya señalada de la Licenciada Contreras Briceño, nombrada a los efectos mediante Acuerdo número DM-TAN-041-2018 del 18 de setiembre de 2018, suscrito por la señora Ministra de Hacienda, el cual fue puesto en conocimiento de los interesados mediante Providencia número 065-2018 del 01 de octubre de 2018 para que ejercieran su derecho de recusación, este Tribunal le solicitó al importador se sirviera aportar, dentro del plazo de 15 días hábiles a partir de la respectiva notificación, que operó en fecha 31 de octubre de 2018: a) de acuerdo con los registros documentales y/o electrónicos llevados al efecto, se sirva presentar el respaldo contable de las facturas de ventas internas (locales) de las mercancías en estudio realizadas mensualmente para el período 2009-2010, b) los cálculos por concepto de regalías y su correspondiente relación con cada línea del DUA y de la factura de importación, para las Declaraciones Aduaneras de Importación objeto de estudio, correspondientes al período 2009-2010. Respecto de dicho requerimiento, se recibió respuesta con escrito presentado el 21 de noviembre de 2018, en el cual la empresa importadora señala que la información que aportan en formato digital, ya había sido suministrada durante el proceso de fiscalización, remitiendo a folio 345 del expediente. (Ver folios 2456 a 2476)

X. En razón de la inhibitoria ya indicada de la Licenciada Contreras Briceño, mediante Acuerdo número DM-TAN-007-2019 del 22 de abril de 2019 suscrito por la señora Ministra de Hacienda, se nombró para conocer del presente asunto a la Licenciada Ericka Fallas Garro, lo cual se puso en conocimiento de los interesados mediante Providencia número 054-2019 del 25 de abril de 2019; y dadas las vacaciones legales de los Licenciados Gómez Sánchez y Soto Sequeira, mediante Acuerdos números DM-TAN-008-2019 y DM-TAN-010-2019 de fechas 22 y 26 de abril de 2019, respectivamente, la señora Ministra de Hacienda nombra para conocer del presente asunto como miembros suplentes del Tribunal, a las Licenciadas Xinia Villalobos Orozco y maría Elena Soto Ramírez. (Ver folios 2477 y 2484)

XI. En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de ley.

Redacta la Licenciada Rodríguez Muñoz; y,

CONSIDERANDO

I. Objeto de la litis: Procedimiento ordinario tramitado por el A Quo, tendiente a modificar el valor aduanero de las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras indicadas en el quinto de los Resultandos, por no incorporar al precio realmente pagado o por pagar lo correspondiente a los cánones cancelados por la empresa importadora, XXX a la empresa XXX, por el contrato de licencia para la venta de productos de las marcas XXX en Costa Rica, el cual generó una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢556.084.872,93.

II. Sobre la admisibilidad del recurso de apelación: En forma previa revisa este órgano el aspecto de admisibilidad del recurso de apelación interpuesto conforme la Ley General de Aduanas, es decir, para determinar si en la especie se cumplen los presupuestos procesales que son necesarios para constituir un procedimiento válido. En tal sentido dispone la LGA en su artículo 204 que contra la resolución dictada por la DGA cabe recurso de apelación para ante este Tribunal, el cual debe presentarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la notificación del acto impugnado, es decir, que el recurso debe ser presentado en tiempo. Así, tenemos que en este caso la resolución recurrida, para todo efecto legal, fue notificada el día 17 de octubre de 2014 (folios 2162 y 2163), y el recurso de apelación fue interpuesto el día 06 de noviembre de 2014, dentro del plazo legalmente establecido. Además, el recurso debe ser presentado cumpliendo con los presupuestos procesales de forma relativos a la capacidad procesal de las partes que intervienen en el procedimiento, lo cual no genera problemas en el presente asunto, toda vez que el procedimiento es dirigido en contra la empresa importadora XXX y la agencia aduanal XXX, constando en autos los poderes que acreditan a los representantes de cada una de dichas empresas para interponer la presente recurrencia (folios 1868 y 2183). Siendo entonces que en la especie, se cumplieron con dichos requisitos de admisibilidad, estima este Tribunal admitir el recurso de apelación.

III. Excepción: Se plantea la excepción de caducidad, y al ser este instituto un acto legítimo del sujeto contra el cual se incoa un procedimiento, tendiente a proteger un derecho determinado, que puede producir la desestimación de la pretensión invocada o la interrupción total o parcial del asunto, el mismo es de conocimiento prioritario.

Para el caso concreto, al haberse interpuesto la excepción indicada y al no existir norma expresa en materia aduanera al respecto, resulta aplicable el artículo 208 de la LGA, el cual dispone que, en caso de ausencia de norma debemos remitirnos a las disposiciones sobre el procedimiento reguladas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT), siendo que este cuerpo normativo a su vez, en su numeral 155, establece el orden de aplicación de las normas supletorias, indicando que se deben emplear los lineamientos generales del procedimiento administrativo y en su defecto las del Código Procesal Civil o Código Procesal Penal, según el caso que se trate. Así, al no contener el CNPT norma expresa, resulta de aplicación en materia de excepciones, como norma supletoria, lo dispuesto por el numeral 298 del Código Procesal Civil, el cual clasifica las excepciones en previas y de fondo, siendo la caducidad una excepción previa. Teniendo clara la naturaleza de la excepción planteada, se entra a conocer de inmediato la misma.

Se alega la caducidad del procedimiento, desarrollando una serie de argumentos en relación al incumplimiento de plazos a lo largo del presente procedimiento, específicamente para el dictado del acto final y la resolución que conoce el recurso de reconsideración, los cuales califican los recurrentes como perentorios.

Al respecto, no debemos perder de vista la figura ante la cual nos encontramos, dado que la caducidad se configura en una sanción procesal, por lo que la misma se aplica bajo un criterio de especialidad, que es entendida como una inactividad respecto de un comportamiento específico y delimitado de forma taxativa en una norma expresa, lo cual no ocurre en el caso de las disposiciones normativas aduaneras en cuestión. Los numerales que disponen los plazos para la emisión del acto final y de la resolución que conoce del recurso de reconsideración, que son concretamente los que se conocen en el presente asunto, no poseen una disposición expresa que impida tener un acto dictado fuera de dichos plazos en cuestión, como válidos.

De esta forma, salvo en los casos en que el legislador haya dispuesto expresamente la perentoriedad, los plazos administrativos son ordenatorios, por lo que su incumplimiento no tiene virtud invalidante, y por ende, carecen de trascendencia anulatoria, por lo que, contrario a los argumentos vertidos por los recurrentes, los plazos señalados por la normativa aduanera para la emisión del acto final, así como para conocer del recurso de reconsideración, resultan ser ordenatorios para realizar cada uno de los actos regulados, lo cual no implica la nulidad de estos por su cumplimiento posterior, como se quiere hacer ver en la especie, sea que el vencimiento de los plazos señalados por los recurrente, no impide la ejecución de los actos procesales a los que están referidos.

En ese sentido la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en Resolución 001386-F-S1-2011 de las nueve horas cinco minutos del diez de noviembre de dos mil once, señala en lo de interés:

“Esto por cuanto la doctrina, que comparte esta Sala, al distinguir entre ordenatorios y perentorios, ha dicho que, es perentorio cuando el cumplimiento del acto fuera del plazo, se sanciona con nulidad o inadmisibilidad. Mientras que el plazo ordenatorio implica que el acto cumplido luego de vencido el plazo, pese lo irregular de la situación, es un acto válido que lo único que podría acarrear es una sanción disciplinaria al funcionario responsable. Lo anterior se extrae de lo establecido el canon 329 de la Ley General de la Administración Pública, el cual estipula que, salvo disposición en contrario, el acto final recaído una vez que haya fenecido el plazo, será válido para todo efecto legal. Así lo ha sostenido esta Cámara entre otros, en el voto nº 951-F-2009 de las 14 horas treinta y cinco minutos del 10 de setiembre de 2009.” (El resaltado no es del texto)

De allí que la única consecuencia sería establecer la responsabilidad del funcionario correspondiente pero nunca la nulidad pretendida, por lo que corresponde es rechazar la excepción planteada por improcedente.

Es importante resaltar que la situación fáctica de la Sentencia de este Tribunal citada en los argumentos presentados ante esta Instancia, es diversa que la presentada en la especie, dado que como se desarrolla en la misma, efectivamente nos encontramos ante plazos perentorios, en los cuales se establece un límite temporal de un año (numeral 76 inciso c) del RLGA), contado a partir del inicio de las actuaciones de fiscalización, para que se emita el informe de conclusión de las mismas, de lo contrario estas se tendrán por terminadas, siendo que por disposición expresa de la norma, la no emisión del informe de fiscalización durante dicho espacio temporal provoca la extinción del procedimiento de fiscalización, lo cual no acontece en relación a los plazos analizados en la especie.

IV. Hechos probados: En razón de los argumentos planteados por el recurrente, y en aras de comprender las razones que llevan a este Órgano de Alzada a decretar la nulidad de todo lo actuado en expediente a partir del acto inicial, se tiene por probados los siguientes hechos:

1. La empresa XXX mediante las Declaraciones Aduaneras de Importación objeto de la presente litis y descritas en el Considerando V, importó mercancía variada correspondiente a: leches (condensada. mezcla para tres leches, evaporada, en polvo, dulce de leche, crema de leche, bebidas a base de leche). café soluble, té y bebidas a base de té, mezclas a base de chocolate, cocoa y mezclas para preparar bebidas frías o calientes, bebidas a base de frutas, chocolates, pastas. salsas de tomate, sopas. consomés, caldos y sazonadores, cremas, purés, alimentos o artículos para animales, fórmulas infantiles, quesos, platos preparados y alimentos para nutrición adulta, de las marcas XXX. (Ver folios 860 a 1304)

2. Que la empresa XXX, denominada a los efectos “Licenciante”, definiéndose a su vez a la empresa XXX, como “Licenciataria”, suscribieron el acuerdo de voluntades denominado “Contrato general de licencia”, donde se estipuló que la primera es propietaria registrada de las marcas y de las patentes señaladas en los anexos del Contrato, dentro de las cuales se encuentran las marcas correspondientes a las mercancías de cita, concediendo su licencia exclusiva a la Licenciataria, para utilizar dichas marcas dentro del territorio nacional o en relación con los productos que sean manufacturados, procesados, empacados o importados para ser almacenados, comercializados y/o vendidos por la Licenciataria, así como en relación para usar o hacer que se use el “know-how” y la licencia exclusiva de las patentes para elaborar, hacer que se elaboren, empacar, usar y/o vender los productos dentro del territorio; comprometiéndose la Licenciataria al pago de regalías a XXX, correspondiente 5% del valor neto de las ventas locales de dichos productos, considerándose a los efectos como “ventas netas” las ganancias brutas de las ventas menos 1. Descuentos (otros que no sean concesiones periódicas, promociones temporales de precios, promociones de precio al consumidor, promociones de venta y otros gastos similares, 2. Devoluciones aceptadas por la Licenciataria debido a deterioro, rotura u otros daños que hagan a los productos del caso, no comerciables y 3. Cualesquiera impuestos de ventas de los productos; regalías debían ser acreditadas a la Licenciante en el último día de cada mes referente a los productos comercializados por la Licenciataria durante el mismo mes, la cual debía ser pagada hasta el último día del mes inmediatamente subsecuente. (Ver folios 401 a 428)

3. Que la Autoridad Aduanera, a efectos de ajustar el valor aduanero de las mercancías importadas por la empresa XXX en relación al presente asunto, estableció en el Informe número INF-ONVVA-DCP-AI-34-2011, una “Alícuota” de la siguiente forma: (Ver folios 1336 a 1337)

“7.1 Procedimiento para calcular Alícuota (Porcentaje de cánon a adicionar al valor declarado).

Por lo expuesto, se procede a establecer una Alícuota, la cual se adicionará al precio realmente pagado o por pagar declarado en el momento de la importación de las mercancías importadas por la empresa XXX

Entendiendo por Alícuota, una parte que mide exactamente a un todo. Es una parte proporcional, en pocas palabras es una muestra, que representa las características del resto.[footnoteRef:1] [1: http://www.significadode.org/alicuotas.htm, 12 de abril del 2011.]

El procedimiento para calcular las regalías para el presente caso, es determinar una Alícuota (porcentaje) de forma mensual, la cual resulta de dividir el pago total de regalías de cada mes entre el total del valor en aduana en colones de cada mes, según la siguiente fórmula:

% Alícuota = (CANONES DEL MES/ CIF TOTAL IMPORTADO POR MES)* 100

El procedimiento aplicado en el cálculo de la Alícuota se realiza de forma mensual, debido a que el pago del canon que realiza la empresa licenciataria al licenciante, lo hace de forma mensual, según lo que se regula en el Contrato General de Licencia y lo determinado en los registros contables (Ver folios 345 al 506 del estudio 15-DCP-AI-2011).

Obtenido el porcentaje (%) de la Alícuota del canon, la misma se adiciona al valor declarado con la siguiente fórmula:

Alícuota= Valor en aduana declarado en $ de cada línea de la declaración aduanera afecta a canon X porcentaje de alícuota calculado.

El objetivo del cálculo de la Alícuota es determinar el porcentaje proporcional que se aplicará por línea de dúa (que en este caso corresponde a la línea de factura CIF) de cada declaración aduanera, para determinar así la proporción del canon que se añadirá al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas.”

VI. Sobre las nulidades: De conformidad con el numeral 181 y 182 de la LGAP, este Tribunal se configura en un órgano contralor de legalidad, y advirtiendo que expresamente en el desarrollo de la fase recursiva se han generado requerimientos manifiestos para que se declare la nulidad de la presente litis, siendo lo procedente efectuar la revisión de lo actuado por la Autoridad Aduanera, bajo la óptica de la atención de los derechos constitucionales y legales que el Ordenamiento Jurídico garantiza. Por ello de seguido se avoca el Tribunal al conocimiento de los aspectos que se señalan violentados. 

· Vicio en las actuaciones administrativas

Los recurrentes alegan que el presente procedimiento violenta los principios de legalidad y reserva de ley, considerando que los ajustes efectuados se basan en fórmulas arbitrarias y creadas ad-hoc sin ningún fundamento legal, al afirmar que no existe norma aduanera que permita realizar la modificación de las bases imponibles y dar garantía de que los eventuales ajustes sean objetivos y cuantificables como lo ordena el Acuerdo de valor de la OMC.

Para una mejor comprensión de la decisión tomada por este Tribunal, se realizará una delimitación conceptual, de previo al análisis de la nulidad decretada en los siguientes términos:

Visto que el objeto de la litis es un ajuste realizado en el control a posteriori por la Administración Aduanera, en el ejercicio de sus facultades de control y fiscalización, por considerar que el recurrente no incorporó al precio pagado o por pagar lo correspondiente a los cánones, debe quedar claro que a pesar de que el A Quo cuenta indiscutiblemente con la potestad tributaria, la misma tiene los límites que el Ordenamiento Jurídico establece al efecto.

La propia Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia se ha referido al tema, si bien concernida a las competencias de tributos internos, es aplicable en sede aduanera, para el Servicio Nacional de Aduanas, al ser Administración Tributaria[footnoteRef:2], señalando en lo que interesa: [2: Ver Artículo 8 de la Ley General de Aduanas]

“La potestad tributaria, se ha definido como aquella facultad del Estado, de exigir contribuciones o conceder excepciones a personas o bienes que se ubican en su jurisdicción. Es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario. Entre sus principios constitucionales, están el de Legalidad o Reserva de Ley, el de Igualdad, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben provenir de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben comprender de forma integral a todas las personas o bienes previstos en la norma y no sólo a una parte de ellos, y debe velarse de no ser de tal intensidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, y 121 inciso 13, de la Constitución Política). De tal forma que, constituye una obligación de todos de pagar las cargas públicas establecidas, con la idea de contribuir según la capacidad económica con los gastos públicos, deber que tiene rango constitucional en los términos de los artículos 18 y 19. Mandato que vincula no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, ya que si los primeros están obligados a contribuir de acuerdo a su capacidad los otros están obligados, a exigirla en condiciones de igualdad a quienes, cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a una carga determinada. Es a través del Estado que los miembros de una colectividad participan en el sostenimiento de las cargas públicas. Persigue la obtención del dinero necesario con el objeto de administrarlo y distribuirlo en el cumplimiento de sus funciones, a través de una variada gama de medios de los que se sirve para el logro de sus objetivos...

La fiscalización tributaria. De esta potestad del Estado, deriva una de igual importancia que la complementa, la labor de fiscalización, actividad tendiente al control y vigilancia del cumplimiento de la normativa de la materia mediante actos de prevención, indagación, y sanción, en procura de comprobar y verificar las diversas informaciones suministradas por los obligados. Así, investiga los hechos generadores que no han sido declarados o lo han sido en forma parcial. Tiene por objeto combatir la evasión y reprimir el fraude fiscal. Por tanto, se orienta a aplicar de manera efectiva el derecho tributario material. Su norte, es averiguar y dejar claro los hechos relevantes a los efectos de aplicar el tributo, investigar los supuestos con impacto tributario y de esta forma, llegar a un conocimiento exacto de la realidad. A tal efecto, el CNPT le otorga diversas posibilidades de actuación, colocándola en distintas situaciones jurídicas de poder - deber (como titular de diversas facultades y potestades), en los casos y formas por él previstos. Las ejerce frente a los administrados, quienes se encuentran en una situación jurídica de deber o sujeción que se concreta en no impedir a la Administración el ejercicio de las facultades de las cuales es titular; que se materializa en un hacer, no hacer o dar aquello a que están obligados de conformidad con el Ordenamiento Jurídico. Existe una obligación principal determinada por el pago del tributo, y otras de carácter secundario, cuyo cumplimiento facilitan el logro y realización de aquella. Por vía de ejemplo, pueden citarse, entre otras, el deber de proporcionar datos, informes y antecedentes relevantes, llevar libros de contabilidad y demás documentos y justificantes, consentir la práctica de inspecciones y comprobaciones relacionadas con el hecho imponible, bien sea por el sujeto pasivo, o por otros ajenos a la obligación tributaria material (numerales 99 a 117 del CNPT). Así el cumplimiento de las normas tributarias en general y compromisos formales en particular, constituyen el eje central para el correcto funcionamiento de la totalidad del sistema tributario.

…A pesar de esa amplia gama de posibilidades, para realizar una fiscalización, es insoslayable que los órganos administrativos actúen dentro de los límites de su competencia, la cual en todo caso es irrenunciable

... En todo caso, es menester indicar que, cualquier contribuyente puede ser objeto de un proceso de fiscalización. La importancia en torno a esta función que realizan las Administraciones Tributarias, es con fundamento en lo dispuesto en los mismos artículos de la Constitución Política que le dan sustento a la potestad tributaria del Estado; de manera que se trata de una competencia dada por mandato constitucional, por lo que se trata de una tarea que el legislador no puede desconocer, rebajar, disminuir, suprimir o atribuírsela a otros órganos públicos, y más bien está en la obligación de reconocer a fin de no quebrantar las normas y principios constitucionales que rigen esta materia. (...)" El resaltado no es del original. Citado por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Segunda. Segundo Circuito Judicial de San José, Voto Nº 30-2016 de las 8 hrs con 25 minutos del 19 de abril de 2017.

Tal y como se desarrollará más adelante, la Administración Aduanera tiene indiscutiblemente facultades de control para ajustar la obligación tributaria aduanera, de conformidad con una serie de disposiciones reguladas por la normativa aduanera, pero la misma, según lo han señalado los tribunales de justicia, debe realizarse dentro de los límites incluso constitucionales que existen al efecto, respetando el bloque de legalidad que rige en un Estado de Derecho, cuya ejecución limita sus posibilidades de actuación, de forma que la potestad debe ejercerse en este caso dentro del marco conceptual de la normativa nacional e internacional, tanto es así, que uno de los fines que la LGA le establece al régimen jurídico aduanero, en su artículo 6 inciso a) consiste precisamente en la aplicación de todos los convenios, acuerdos y tratados internacionales vigentes sobre la materia, así como la normativa nacional al respecto.

En consecuencia en aras de lograr el adecuado equilibrio entre control y facilitación, determinando si las potestades fueron ejercidas en el presente asunto conforme al Ordenamiento Jurídico, es importante establecer que el Servicio Nacional de Aduanas costarricense tiene un marco normativo, cuya aplicación va más allá del territorio aduanero nacional, al ser parte del proceso de integración centroamericana, misma que está regida por una serie de instrumentos jurídicos que determinan el marco jurídico institucional, aclarando que únicamente se hará referencia a dos ellos, por la trascendencia que revisten para la presente controversia.

En primer término, el más importante de la integración económica centroamericana, el Tratado General de Integración Económica Centroamericana, aprobado en diciembre de 1960 por Guatemala, El Salvador, Honduras y Nicaragua y posteriormente se adhirió Costa Rica en 1961, el cual establece el Mercado Común Centroamericano (MCCA), conformado por los citados países a partir del perfeccionamiento de una zona de libre comercio y la adopción de un arancel centroamericano uniforme, habiéndose plasmado el compromiso de constituir una Unión Aduanera entre sus territorios.

Posteriormente se suscribió el Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, en diciembre del 1984 por Guatemala, El Salvador, Nicaragua y Costa Rica. Honduras lo suscribió en diciembre de 1992. A través del mismo se establece un nuevo Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, con el objeto que responda a las necesidades de la reactivación y reestructuración del proceso de integración económica centroamericana, así como a las de su desarrollo económico y social.

Inicialmente, en su artículo 3, se estableció que el Régimen estaba constituido por:

i. el Arancel Centroamericano de Importación (Anexo A);

ii. la legislación centroamericana sobre el Valor Aduanero de las Mercancías (Anexo B y su reglamento);

iii. el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su reglamento; y

iv. las decisiones y demás disposiciones arancelarias y aduaneras comunes que se deriven de ese Convenio.

Este instrumento básico del proceso de integración económica persigue objetivos de desarrollo de sectores productivos, de carácter fiscal y balanza de pagos, de eficiencia productiva, de racionalización del costo de la protección arancelaria, de lograr los objetivos de la política comercial externa de los Estados Contratantes, de contribuir a la distribución equitativa de los beneficios y costos y de perfeccionar los servicios aduaneros centroamericanos con el propósito de consolidar progresiva y gradualmente un sistema arancelario y aduanero regional.

Para efecto de la presente controversia, tiene relevancia indicar que tal y como se analizará más adelante, si el administrado escoge el régimen de importación definitiva, y opera el hechor generador, la Autoridad Aduanera tiene la potestad de revisar todos y cada uno de los elementos de la obligación aduanera, siendo que entre los elementos a fiscalizar, se encuentra la clasificación arancelaria, el origen y el valor de las mercancías, entre otros, y únicamente sobre ellos se indicará la base jurídica aplicable.

Sobre la clasificación arancelaria, se debe recordar que el Arancel Centroamericano de Importación, que figura como Anexo "A" del citado Convenio[footnoteRef:3], es el instrumento que contiene la nomenclatura para la clasificación oficial de las mercancías que sean susceptibles de ser importadas al territorio de los Estados Contratantes, así como los derechos arancelarios a la importación y las normas que regulan la ejecución de sus disposiciones. En consecuencia el Sistema Arancelario Centroamericano (SAC) constituye la clasificación oficial de las mercancías de importación y exportación a nivel centroamericano, adoptándose como su fundamento, la nomenclatura del Sistema Armonizado (SA), estando actualmente vigente la Sexta Enmienda. [3: El Arancel Centroamericano de Importación, Anexo A, Ley N° 7346 de 7 de junio de 1993. Se ratifica el Protocolo al Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano el cual autoriza a poner en vigencia el Sistema Arancelario Centroamericano (SAC) basado en la nomenclatura del Sistema Armonizado (SA). Mediante Decreto Ejecutivo Nº 39960-COMEX se ratifican las modificaciones derivadas de la VI enmienda del Sistema Armonizado aprobadas mediante resolución COMIECO 372-2015 y la ampliación de los dígitos del SAC.

]

En relación al elemento origen, existen dos posibilidades a saber: si la determinación, ámbito de aplicación, criterios para la determinación y demás procedimientos relacionados con el origen de las mercancías centroamericanas se efectúan conforme lo establecido en el Reglamento Centroamericano sobre el origen de las mercancías, el cual se ubica dentro de las decisiones y demás disposiciones arancelarias y aduaneras comunes que se derivan del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano.

O bien, en lo relacionado con el origen de mercancías de terceros países con los cuales los Estados Parte, siendo uno de ellos nuestro país, hayan suscrito o suscriban acuerdos o tratados comerciales internacionales bilaterales o multilaterales, se deben aplicar las normas contenidas en los mismos[footnoteRef:4]. [4: Ver Artículo 44 Código Aduanero Uniforme Centroamericano IV, vigente a partir del 25 de agosto de 2008 para Centroamérica, aclarando que en Costa Rica se aplica el Código Aduanero Uniforme Centroamericano III, convenio aprobado a través de Ley 8360, de 8 de julio de 2003.]

Finalmente, debe señalarse que el valor en aduana constituye la base imponible para la aplicación de los derechos arancelarios a la importación (DAI), de las mercancías importadas o internadas al territorio aduanero de los Estados Parte. De acuerdo con el Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, tal y como ya se señaló, originalmente se estableció que el instrumento aplicable lo era, la legislación centroamericana sobre el Valor Aduanero de las Mercancías (Anexo B y su reglamento).

Sin embargo es de obligada referencia, por ser el elemento que interesa en la presente Litis, hacer la aclaración que el valor en aduana actualmente debe ser determinado de conformidad con las disposiciones del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 y demás normativa aplicable, tal y como lo señala el Servicio Nacional de Aduanas de nuestro país, autoridad que al referirse al marco jurídico sobre este elemento señaló:

“La valoración aduanera es una materia que ha evolucionado en forma constante y paralela a las prácticas del comercio internacional, teniendo como referencia los primeros intentos formales de sistemas de valoración que se empiezan a dar en la década de los años veinte del siglo anterior. Con el establecimiento de la Sociedad de las Naciones, antesala de lo que se conoce hoy como la Organización Mundial del Comercio (OMC), se presentan en la década que inicia en 1930 nuevos esquemas de valoración aduanera que no tuvieron gran éxito. Es así, que al suscribirse en 1947 el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio”, mejor conocido como el GATT por sus siglas en inglés, un grupo de países europeos promulga en diciembre de 1950, un método de valoración aduanera de aceptación internacional que se denominó como la “Definición del Valor de Bruselas”. La “Definición del Valor de Bruselas” consignada en el artículo VII del GATT, constituye un método de valoración que se establece bajo un concepto de “valor teórico”, que implica que el valor en aduana se determina desde un precio normal de las mercancías, estableciéndose esa condición a partir del cumplimiento de una serie de disposiciones y ajustes al momento del despacho de esta, en consideración del precio de mercancías idénticas o similares importadas; en resumen, es el precio al que se vendería la mercancía que se ha de valorar en condiciones de libre competencia.

A finales de los años 1970 se presenta ante la OMC una propuesta para realizar una modificación al artículo VII del GATT, aprobándose en abril de 1979 el “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre aranceles aduaneros y comercio” del cual se tiene su última versión en el año de 1994, que da lugar a lo que se conoce como la “noción positiva del valor”, cuyo punto de partida es el concepto del “precio realmente pagado o por pagar” de la mercancía, o sea el precio al que se vende la mercancía que se ha de valorar.

Para el caso específico de Costa Rica, como miembro de la OMC y firmante del GATT, se norma la aplicación del “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre aranceles aduaneros y comercio de 1994”, mediante la promulgación de la Ley No. 7475 del 21 de diciembre de 1994. Además, en materia de valoración aduanera, existe otra normativa aplicable como lo es el “Reglamento Centroamericano sobre la valoración aduanera de la mercancía” (en adelante Reglamento Centroamericano), establecido mediante el Decreto Ejecutivo No. 32082-COMEX-H del 04 de octubre de 2004 y la “Ley General de Aduanas” No. 7557 del 20 de octubre de 1995, en cuya modificación mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre de 2012, se incluye un capítulo único en el Título XI sobre valor aduanero de las mercancías. Por su parte, en el Reglamento a la Ley General de Aduanas, Decreto No. 25270-H del 14 de junio de 1996, en su Título IX, se trata también la materia de valoración aduanera.[footnoteRef:5] [5: Recuperado de http://www.hacienda.go.cr/docs/559d929728db9_Resumen%20Valoracion%20Aduanera%20de%20las%20Mercancias.pdf [Consulta 11 de diciembre de 2017].]

Dentro de este contexto normativo, es importante aclarar algunos de los términos relacionados con el objeto de la presente litis y su incidencia en la determinación del valor aduanero de las mercancías, cuya fijación respecto de las mercancías importadas en la especie, se constituye en el objeto del presente procedimiento.

El análisis central que nos ocupa, gira en torno al pago de cánones, que la Administración Activa sostiene no fueron declarados por el importador como parte del valor aduanero de las mercancías importadas mediante las veintiocho Declaraciones Aduaneras de cita, desde el acto de apertura, esto es, la Resolución número RES-DN-1889-2012 del 14 de diciembre de 2012, y con fundamento en el Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 de la OMC y su Nota Interpretativa, la Circular ONVVA-002-2008 del 08 de julio de 2008, publicada en el Diario Oficial La Gaceta número 152 del 08 de agosto de 2008, referentes a una serie de importaciones de mercancías de las marcas XXX, XXX, operadas en los años 2009 y 2010 por la empresa XXX, con las correspondientes consecuencias que de las mismas han derivado, razón por la cual es de obligada referencia, aunque sea de manera sucinta, referirnos al régimen de importación definitiva, así como su determinación.

En el caso bajo estudio, las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras de importación presentadas por la agencia aduanal XXX cuyo importador es la empresa XXX citadas en el resultando V de la presente resolución han sido sometido en forma voluntaria al régimen de importación definitiva, definido en el artículo 111 de la LGA, como: “Se entiende por régimen de importación o exportación definitivos, la entrada o salida de mercancías de procedencia extranjera o nacional respectivamente, que cumplan con las formalidades y los requisitos legales, reglamentarios y administrativos para el uso y consumo definitivo, dentro o fuera del territorio nacional.” La aplicación de dicho régimen aduanero es producto, en consecuencia de la libre decisión de quien puede disponer de las mercancías y las somete por su voluntad, al pago de tributos a efecto de poder disponer libremente de las mismas en el territorio aduanero nacional, siendo absolutamente clara la disposición de cita que en tal caso el declarante debe cumplir con todas las formalidades y requisitos legales que el ordenamiento jurídico establece al efecto.

La normativa aduanera prescribe que para poder realizar una importación es, preciso hacerlo a través de la presentación de una declaración aduanera, por lo que es de obligada referencia el artículo 86 de la LGA que literalmente regula en lo conducente:

“Declaración aduanera. Las mercancías internadas o dispuestas para su salida del territorio aduanero, cualquiera que sea el régimen al cual se sometan, serán declaradas conforme a los procedimientos y requisitos de esta Ley y sus Reglamentos, mediante los formatos autorizados por la Dirección General de Aduanas.

Con la declaración se expresa, libre y voluntariamente, el régimen al cual serán sometidas las mercancías; además, se aceptan las obligaciones que el régimen impone.

Para todos los efectos legales, la declaración aduanera efectuada por un agente aduanero se entenderá realizada bajo la fe del juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables.

Asimismo, el agente aduanero deberá consignar, bajo fe de juramento, el nombre, la dirección exacta del domicilio y la cédula de identidad del consignatario, del importador o consignante y del exportador, en su caso. Si se trata de personas jurídicas, dará fe de su existencia, de la dirección exacta del domicilio de sus oficinas principales y de su cédula jurídica. Para los efectos anteriores, el agente aduanero deberá tomar todas las previsiones necesarias, a fin de realizar correctamente la declaración aduanera, incluso la revisión física de las mercancías.

(*)La declaración aduanera deberá venir acompañada por los siguientes documentos:

a) El original de la factura comercial, salvo en casos de excepción debidamente reglamentados.

b) Un certificado de origen de las mercancías, emitido por la autoridad competente al efecto, cuando proceda.

c) El conocimiento de embarque.

d) Una copia o fotocopia de la declaración aduanera o del documento de salida de las mercancías exportadas, emitido por el exportador o expedidor, que incluya el valor real de la mercancía, el nombre del importador, el peso bruto y neto, así como el número del contenedor, cuando proceda.

e) La demás documentación establecida legal y reglamentariamente.

(*) (Así reformado el párrafo 5) anterior el cual incluye tres párrafo más por el artículo 1° de la ley N° 8458 del 21 de setiembre de 2005)”

De la norma supra citada se extrae:

· Cualquiera que sea el régimen al cual se sometan las mercancías, incluyendo entre ellos el régimen de importación definitiva, que es el que interesa en la presente litis, serán declaradas conforme a los procedimientos y requisitos que establece legislación aduanera.

· Para la presentación de la declaración aduanera se debe cumplir con los presupuestos formales y se debe acompañar de una serie de documentos esenciales que se exigen para toda declaración y además se deben acatar aquellas formalidades propias de cada régimen aduanero. Si es una declaración que es realizada por un agente de aduanas, se entiende hecha bajo fe de juramento.

· En el caso de una declaración aduanera de importación definitiva, conforme la normativa de rigor, se debe fijar la cuantía de la obligación tributaria aduanera, bajo el concepto de una declaración autodeterminada y prepagada, y transmitida electrónicamente, que constituye la regla general, es decir el declarante, establece la cuantía del adeudo tributario según los mecanismos legales establecidos y paga y transmite el monto del adeudo autodeterminado, antes de presentarla ante la aduana.

Por la vía reglamentaria, se establecen los requisitos que se deben cumplir para presentar una declaración aduanera importación definitiva, mismos que se indican en el artículo 314 del Reglamento a la LGA (en adelante RLGA) que señala:

“Datos que debe contener la declaración aduanera.

La declaración aduanera de importación deberá contener la información necesaria respecto de los siguientes aspectos:

a. Identificación del agente aduanero, transportista, importador y exportador.

b. Datos sobre el país de origen de las mercancías, país de procedencia, puerto de embarque o carga y transporte empleado.

c. Descripción detallada de la mercancía incluyendo, nombre comercial, número de bultos, marcas de identificación de bultos, peso bruto y neto, clasificación arancelaria y clasificación para efectos estadísticos. La descripción incluirá el "código de producto" para aquellas mercancías que la Dirección General establezca mediante resolución de alcance general. (Así reformado el inciso anterior por el artículo 32 del Decreto Ejecutivo N° 32456 del 29 de junio del 2005, "Implementan nuevo Sistema de Información para el Control Aduanero TIC@, en el Servicio Nacional de Aduanas")

h. Valor en aduana, valor de la prima del seguro y flete y monto declarado en factura.

i. Número y fecha del conocimiento de embarque.

j. Régimen o modalidad aduanera solicitados.

Cuando ingresen bultos que contengan mercancías de diferente naturaleza, éstas deberán ser descritas detallando el contenido de cada bulto

(Así adicionado el párrafo por el artículo 32 del Decreto Ejecutivo N° 32456 del 29 de junio del 2005, "Implementan nuevo Sistema de Información para el Control Aduanero TIC@, en el Servicio Nacional de Aduanas")

El Formulario Único Centroamericano hará las veces de declaración, para todos los efectos, en las condiciones que establecen las normas centroamericanas. Las disposiciones de este Reglamento respecto de la declaración aduanera son aplicables al Formulario Único Centroamericano.

(Así reformado por el artículo 23 del Decreto Ejecutivo N° 28976 de 27 de setiembre del 2000)” (El resaltado no es del original)

Asimismo, se debe acompañar de una serie de documentos, según lo indicado en el RLGA, como lo son el conocimiento de embarque y la factura comercial (artículo 315 RLGA) y la factura comercial debe tener la declaración jurada del importador indicando que el precio anotado es real y exacto, cumpliendo con el artículo 248 de la LGA 318 del RLGA. Además de presentar la declaración del valor conforme lo regulan los artículos 26 y 27 del Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías, y los artículos 263 y 264 de la LGA.

Por consiguiente, para determinar la obligación tributaria aduanera, se deben de cumplir con los procedimientos establecidos, así como presentar los documentos requeridos al efecto supra señalados.

En este sentido, tenemos que el ingreso y la salida de mercancías del territorio nacional produce una serie de efectos jurídicos de diversa índole, mismos que van a conformar la relación jurídica aduanera, compuesta, de conformidad con el numeral 52 de la LGA, por los derechos, los deberes y las obligaciones de carácter tributario aduanero, que surgen entre el Estado, los particulares y otros entes públicos, como consecuencia de las entradas y salidas, potenciales o efectivas de mercancías, del territorio aduanero.

Como consecuencia de la relación jurídica aduanera, surge la obligación aduanera, definida en los artículos 26 del CAUCA y 53 de la LGA que respectivamente a la letra señalan:

“Artículo 26.—Obligaciones aduaneras. La obligación aduanera está constituida por el conjunto de obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o salida de mercancías del territorio aduanero.

La obligación tributaria aduanera está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías.

Las obligaciones no tributarias comprenden las restricciones y regulaciones no arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible.” (El resaltado no es del texto)

“Artículo 53: Obligación tributaria aduanera y obligación no tributaria. La obligación aduanera está constituida por el conjunto de obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o la salida de mercancías del territorio aduanero.

La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías. Salvo si se dispone lo contrario, se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y recargos de cualquier naturaleza.

Las obligaciones no tributarias comprenden las restricciones y regulaciones no arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible.”

En términos generales, tenemos que la obligación tributaria aduanera surge del vínculo jurídico entre el Estado o las entidades públicas a las cuales legalmente se les ha atribuido este derecho, configurándose en acreedores tributarios, y el sujeto pasivo que puede ser el contribuyente o los responsables, disponiéndose como tales aquellos sujetos que sin tener la condición de contribuyentes[footnoteRef:6], deben cumplir la obligación atribuida, siendo que la vinculación de estos se da en virtud de la entrada o salida de mercancías, contando con la participación de otros entes públicos. [6: Artículo 54 de la LGA: Sujetos activo y pasivoEl sujeto activo de la obligación tributaria aduanera es el Estado, acreedor de todos los tributos cuya aplicación le corresponde a la aduana.El sujeto pasivo es la persona compelida a cumplir con la obligación tributaria aduanera, como consignatario, consignante de las mercancías o quien resulte responsable del pago, en razón de las obligaciones que le impone la ley.]

Es importante tener en consideración que cualquier obligación tributaria nace en ocasión de que el presupuesto previsto en la ley se cumpla, definiendo para dichos efectos el artículo 55 de la LGA el hecho generador:

“Hecho generador. El hecho generador de la obligación tributaria aduanera es el presupuesto estipulado en la ley para establecer el tributo y su realización origina el nacimiento de la obligación. Ese hecho se constituye:

a) Al aceptar la declaración aduanera, en los regímenes de importación o exportación definitiva y sus modalidades.

b) En el momento en que las mercancías causen abandono tácito y/o al aceptar su abandono voluntario.

c) En la fecha:

1. de la comisión del delito penal aduanero;

2. del decomiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de comisión, o

3. del descubrimiento del delito penal aduanero, si no se puede determinar ninguna de las anteriores.

d) Cuando ocurra la destrucción, la pérdida o el daño de las mercancías, o en la fecha en que se descubra cualquiera de estas circunstancias, salvo si se producen por caso fortuito o fuerza mayor. (…).” (El resaltado no corresponde al original)

Así, el elemento material u objetivo del hecho generador se encuentra regulado en el artículo 55 en el inciso a), referido al hecho generador en los regímenes definitivos de importación y exportación, supra citado. Y el elemento temporal del hecho generador lo encontramos con la aceptación de la declaración aduanera que según el artículo 88 de la LGA, “cuando se registre en el sistema de información del Servicio Nacional de Aduanas o en otro sistema autorizado”.

En cuanto al elemento cuantitativo del hecho generador, que es el que nos permite cuantificar o medir el elemento objetivo o material del mismo, para luego aplicar la alícuota o "tipo impositivo" sobre ese elemento cuantificado, a fin de determinar el monto de la obligación tributaria, tenemos que se encuentra definido en el artículo 57 de la LGA, a saber:

“Artículo 57.-Base imponible. La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, esta Ley y la demás normativa nacional e internacional aplicable.

La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los demás tributos de importación o exportación, será la definida por la respectiva ley de creación de cada tributo.

(Así reformado por artículo 1° de la ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003)” (El resaltado no es del original)

En el caso en estudio, precisamente se basa en establecer la base de imposición o valor en aduanas, ejercido en el control posterior, conforme lo determina el Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo), la LGA y la demás normativa nacional e internacional aplicable, como se indicó supra. No está en discusión la base imponible de los tributos internos, que parten cada uno de ellos del valor aduanero, que está constituido, en primer término por el precio pagado o por pagar con los ajustes del artículo 8 del Acuerdo (primer método de valoración).

Al ser esta obligación autodeterminada y prepagada, la normativa faculta a la administración a ejercer una serie de controles, como sujeto activo de esa relación tributaria aduanera y de ese hecho generador, de todos y cada uno de los elementos supra señalados, incluyendo en que interesa en la presente Litis, referidas al valor en aduanas.

Es por eso que dentro del elemento subjetivo del hecho generador encontramos su fundamento en el CAUCA III, que en su artículo 29, establece que el sujeto activo de la obligación tributaria aduanera es el Estado y el sujeto pasivo es el declarante y quienes resulten legalmente responsables del pago de la misma. Por lo que es el Servicio Nacional de Aduanas, quien tiene las facultades, asignadas a funcionarios de diverso nivel para que ejerzan la potestad aduanera. Y la forma en que la autoridad aduanera ejerce la potestad aduanera es a través del ejercicio del control. El control debe ejercerse además, con un análisis del riesgo de la gestión, tomando como base los sistemas de información, ya que le permiten la facilitación del comercio pero a la vez detectar aquellos factores que requieren un mayor ejercicio de ese control aduanero.

La LGA define el control aduanero como “el ejercicio de las facultades del Servicio Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas reguladoras de los ingresos o las salidas de mercancías del territorio nacional, así como de la actividad de las personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio exterior.” (Artículo 22 LGA)

Es por lo que el artículo 23 de la LGA[footnoteRef:7], nos define los tres tipos de control: [7: “El control inmediato se ejercerá sobre las mercancías desde su ingreso al territorio aduanero o desde que se presenten para su salida y hasta que se autorice su levante. El control a posteriori se ejercerá respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los auxiliares de la función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas, que intervengan en las operaciones de comercio exterior, dentro del plazo referido en el artículo 62 de esta Ley”. El control permanente se ejercerá en cualquier momento sobre los auxiliares de la función pública aduanera, respecto del cumplimiento de sus requisitos de operación, deberes y obligaciones. Se ejercerá también sobre las mercancías que, con posterioridad al levante o al retiro, permanezcan sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos, mientras estas se encuentren dentro de la relación jurídica aduanera para fiscalizar y verificar el cumplimiento de las condiciones de permanencia, uso y destino.” (El resaltado no es del original)]

1. El control inmediato

2. El control a posteriori y

3. El control permanente

En la especie el que interesa y fue aplicado por el A Quo fue el control a posteriori sobre las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos, citados en el resultando V de la presente sentencia, aclarándose que dentro del esquema de control concebido por el legislador, es perfecta y legalmente posible que respecto de una misma mercancía o declaración aduanera, pueda la Administración, mediante la aplicación de criterios selectivos y aleatorios, a través de estrategias, disposiciones y aplicación de criterios de riesgo, ejercer sus facultades de revisión en momentos diferentes: durante el despacho o con posterioridad al mismo, para lo cual deberá observar la solemnidad del procedimiento ordinario.

En tratándose del control, el artículo 102 de la LGA, faculta la revisión de la determinación de la obligación tributaria, mediante el ejercicio de controles a posteriori o permanentes, sin que excluya aquellas mercancías o declaraciones que ya hayan sido sometidas a controles inmediatos, durante el procedimiento de despacho, limitándose a establecer que los ajustes respectivos deberán de formularse por medio de un procedimiento ordinario. Siendo que en consecuencia no puede el intérprete del derecho, establecer una diferencia donde el legislador no lo hizo, sino que por el contrario resulta de la relación de normas efectuada, que su voluntad es que la autoridad aduanera, pueda ejercer los diversos tipos de control, sin que sean excluyentes entre sí, salvo, obviamente cuando la determinación se convierta en definitiva por ser el resultado de un procedimiento ordinario o por sentencia judicial firme.

Es en razón a las atribuciones con que cuenta la Autoridad Aduanera encomendadas por la normativa, que tiene, entre otras, la facultad de “Exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y unidades de transporte del territorio aduanero nacional.”(Artículo 24 inciso a) LGA). Así como “Exigir y comprobar el pago de los tributos de importación y exportación” (artículo 24 inciso b) LGA). Y “d) Requerir, en el ejercicio de sus facultades de control y fiscalización, de los auxiliares de la función pública aduanera, importadores, exportadores, productores, consignatarios y terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y sus archivos electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa información.” Estas facultades se ejercen en los distintos controles aduaneros previstos al efecto.

En el caso en estudio, el ONVVA, en su condición de órgano fiscalizador[footnoteRef:8], tiene la facultad de ejercer el control posterior y realizar el estudio del valor aduanero relacionado con la obligación de declarar y cancelar los cánones o derechos de licencia, potestad que en aplicación al Principio de Legalidad, debe ejercer, dentro de los límites de sus atribuciones, de conformidad con las competencias y funciones que establece la Ley General de Aduanas, su Reglamento y las demás leyes tributarias, según lo prescribe el numeral 44 del Reglamento a la LGA, sin violentar los principios constitucionales que rigen la materia, en los términos ya definidos por la Sala Primera de Corte Suprema de Justicia supra analizados. [8: Ver artículo 43 del Reglamento a la Ley General de Aduanas ]

De esta forma, el valor en aduana se constituye en un concepto obligado para la determinación de la base imponible de aquellas mercancías que sean importadas a un determinado país. Para dichos efectos, el citado Acuerdo establece reglas uniformes para la valoración aduanera de las mercancías importadas, en busca de limitar el poder de las partes contratantes a nivel internacional, evitando la fijación arbitraria del valor en aduanas de las mercancías importadas, y a su vez delimitar el marco dentro del cual deben establecerse las normas de valoración, procurando impedir una eventual discrecionalidad por parte de las Autoridades Aduaneras, de manera tal que el importador tenga un marco jurídico que le ofrezca seguridad al determinar los derechos arancelarios e impuestos de importación a su cargo.

Así, el valor aduanero de las mercancías se formaliza en un elemento que tiene que ver con el aspecto cuantitativo de la obligación tributaria aduanera, sea la base imponible de los derechos arancelarios y de los demás impuestos que gravan operaciones aduaneras que se sometan a sus disposiciones, siendo parte integral de las respectivas bases imponibles de los demás impuestos a la importación, verbigracia, Selectivo al Consumo, Ley 6946, Impuesto General sobre las Ventas.

De lo expuesto se extraen las razones por las cuales el procedimiento aduanero de valoración reviste particularísima importancia, en concordancia a lo cual reconoce el párrafo quinto del Artículo VII, que los métodos para determinar el valor de las mercancías sujetas a derechos de aduanas u otras cargas, deben ser previsibles, señalándose además que deben ser constantes y que se le debe dar suficiente publicidad para permitir a los sujetos involucrados, calcular con un grado razonable de exactitud, el valor en aduana de la mercancía, sea la correcta determinación de la base imponible.

Respecto a la normativa aplicable para la determinación del valor en aduanas, tal y como ya se indicó, el numeral 251 de la LGA establece:

“Normativa aplicable en materia de valoración aduanera. Para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas o internadas, estén o no exentas o libres de derechos arancelarios o demás tributos a la importación, Costa Rica se regirá por las disposiciones del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, así como por las del presente título y la normativa nacional e internacional aplicable.”

Como lo señala la propia Autoridad Aduanera[footnoteRef:9], para entender las generalidades del Acuerdo de Valor de la OMC, se parte desde la filosofía de su aplicación, “el principio de buena fe”, conforme el cual, se debe declarar el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas. Además, hay una serie de principios que gobiernan el Acuerdo y que enmarcan su aplicación, estos se enumeran a continuación: [9: Recuperado de http://www.hacienda.go.cr/docs/559d929728db9_Resumen%20Valoracion%20Aduanera%20de%20las%20Mercancias.pdf. Consulta 11 de diciembre de 2017]

• Es un sistema de valoración equitativo, uniforme y neutro

• Se ajusta a las realidades y prácticas usuales del comercio

• Utiliza siempre que sea posible, el Valor de Transacción

• Excluye la utilización de valores arbitrarios, ficticios y mínimos

• Contiene métodos de valoración bien definidos

• Los valores se basan en el valor real

De esta forma, tenemos que son seis los procedimientos de determinación del valor aduanero o valor en aduana de las mercancías importadas establecidos por el referido Acuerdo, los cuales se citarán en forma sucinta y se aplican en el siguiente orden:

· Primer Método: Valor de Transacción de las mercancías importadas (Método principal, artículos 1 y 8 y sus Notas Interpretativas), se basa en el precio realmente pagado o por pagar por tales mercancías, cuando éstas han sido vendidas para su exportación al país de importación. Así, en el supuesto que no se pudiera determinar el valor en aduana con arreglo a este criterio principal, el Acuerdo sobre Valoración prevé los otros cinco procedimientos, los que deben aplicarse en el orden jerárquico establecido, con excepción de los métodos 4 y 5, cuyo orden de aplicación puede invertirse a petición del importador y si así lo acepta la Administración Aduanera.

Según la OMC, “en el Acuerdo se dispone que la valoración en aduana debe basarse, salvo en determinados casos, en el precio real de las mercancías objeto de valoración, que se indica por lo general en la factura. Este precio, más los ajustes correspondientes a determinados elementos enumerados en el artículo, equivale al valor de transacción, que constituye el primer y principal método a que se refiere el Acuerdo”[footnoteRef:10]. [10: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.]

Sin embargo, “en los casos en que no exista valor de transacción o en que el valor de transacción no sea aceptable como valor en aduana por haberse distorsionado el precio como consecuencia de ciertas condiciones, el Acuerdo establece otros cinco métodos de valoración en aduana, que habrán de aplicarse en el orden prescrito”[footnoteRef:11] (métodos secundarios). [11: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.]

· Segundo Método: Valor de Transacción de mercancías idénticas. (Artículo 2 y su Nota Interpretativa). Si no se pudiese determinar el valor de las mercancías por el primer método, entonces se utilizará este segundo método donde el valor de transacción se calculará de la misma manera, con respecto a mercancías idénticas, por lo que han de cumplirse los siguientes criterios[footnoteRef:12]: [12: Datos tomados de: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.]

· ser iguales en todos los aspectos, incluyendo sus características físicas, calidad y prestigio comercial. Sin embargo, si sólo se tratara de algunas diferencias accesorias, éstas no deberán influir, debiendo considerarse a dichas mercancías como “idénticas”;

· haberse producido en el mismo país que las mercancías objeto de valoración; y,

· que las haya producido el productor de las mercancías objeto de valoración.

Al respecto, la OMC ha señalado que “para que pueda aplicarse este método, las mercancías deben haberse vendido al mismo país de importación que las mercancías objeto de valoración. Asimismo, deben haberse exportado en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado”.

En este punto, se aceptan algunas excepciones:

· cuando no existan mercancías idénticas producidas por la misma persona en el país de producción de las mercancías objeto de valoración, podrán tenerse en cuenta mercancías idénticas producidas por una persona diferente en el mismo país;

· las pequeñas diferencias de aspecto no impedirán que se consideren como idénticas las mercancías que en todo lo demás se ajustan a la definición.

Cabe señalar que, “se excluyen las mercancías importadas que incluyen trabajos de ingeniería, trabajos artísticos, etc. suministrados por el comprador al productor de las mercancías gratis o a precio reducido, realizados en el país de importación y que no hayan sido objeto de un ajuste”.

· Tercer Método: Valor de Transacción de mercancías similares. (Artículo 3 y su Nota Interpretativa).

El valor de transacción se calcula de la misma manera con respecto a mercancías similares, que han de cumplir con los siguientes criterios[footnoteRef:13]: [13: Datos tomados de: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.]

“(…)

· que sean muy semejantes a las mercancías objeto de valoración en lo que se refiere a su composición y características;

· que puedan cumplir las mismas funciones que las mercancías objeto de valoración y ser comercialmente intercambiables;

· que se hayan producido en el mismo país y por el mismo productor de las mercancías objeto de valoración. Para que pueda aplicarse este método, las mercancías deben haberse vendido al mismo país de importación que las mercancías objeto de valoración. Además, deben haberse exportado en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.

(…)”.

· Cuarto Método: Método del Valor Deductivo. (Artículo 5 y su Nota Interpretativa).

Cuando no sea posible determinar el valor en aduana sobre la base del valor de transacción de las mercancías importadas o de mercancías idénticas o similares, se determinará sobre la base del precio unitario al que se venda a un comprador no vinculado con el vendedor la mayor cantidad total de las mercancías importadas, o de otras mercancías importadas que sean idénticas o similares a ellas, en el país de importación. En tal sentido, el comprador y el vendedor en el país importador no deberán estar vinculados y la venta deberá realizarse en el momento de la importación de las mercancías objeto de valoración o en un momento aproximado. Si no se han realizado ventas en el momento de la importación o en un momento aproximado, podrán utilizarse como base las ventas realizadas hasta noventa (90) días después de la importación de las mercancías objeto de valoración[footnoteRef:14]. [14: Ibídem.]

El precio unitario a que se venda la mayor cantidad total de las mercancías es el precio a que se venda el mayor número de unidades a personas no vinculadas al primer nivel comercial después de la importación al que se efectúen dichas ventas. Para determinar esa mayor cantidad total de mercancías, se reúnen todas las ventas realizadas a un precio dado y se compara la suma de todas las unidades de mercancías vendidas a ese precio con la suma de todas las unidades de mercancías vendidas a cualquier otro precio. El mayor número de unidades vendidas a un precio representa la mayor cantidad total.

· Quinto Método: Método del Valor Reconstruido. (Artículo 6 y su Nota Interpretativa).

Este es el método más complicado y menos utilizado, ya que el valor en aduana se determina sobre la base del costo de producción de las mercancías objeto de valoración más una cantidad por concepto de beneficios y gastos generales igual a la reflejada habitualmente en las ventas de mercancías de la misma especie o clase del país de exportación al país de importación, siendo que el valor reconstruido es la suma de los siguientes elementos: Costo de producción = valor de los materiales y de la fabricación[footnoteRef:15]. [15: Ibídem.]

En tal sentido, se permite al importador invertir el orden, es decir, se puede aplicar primero el método de valor reconstruido con preferencia al deductivo; sin embargo, ello viene condicionado a la aceptación previa de la Administración Aduanera.

· Sexto Método: Método del “Último Recurso”. (Artículo 7 y su Nota Interpretativa).

Cuando el valor en aduana no pueda determinarse por ninguno de los métodos citados anteriormente, podrá determinarse según criterios razonables, compatibles con los principios y las disposiciones generales del Acuerdo y del artículo VII del GATT de 1994, sobre la base de los datos disponibles en el país de importación. En la mayor medida posible, este método deberá basarse en los valores y métodos determinados anteriormente, con una flexibilidad razonable en su aplicación[footnoteRef:16]. [16: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm. Consultado el 14 de noviembre de 2017.]

La forma correcta de utilizar cada uno de los métodos secundarios es únicamente cuando ha sido descartado -con razones válidas desde el punto de vista técnico y legal- el método del Valor de Transacción de las mercancías importadas. Así, la aplicación de los métodos es según su orden de presentación, de tal manera que si se ha aplicado el método del Valor Reconstruido, por ejemplo, es porque existen pruebas de que no fue posible la aplicación de los métodos que le anteceden. Por lo tanto, sólo se llega al método de “último recurso” cuando ninguno de los anteriores pudo utilizarse. Sin embargo, es el segundo método más empleado luego del valor de transacción.

Al respecto, el Acuerdo impide cualquier tipo de arbitrariedad, por lo que se da la posibilidad al importador de indagar con la Administración Aduanera la forma y el método con el cual se le determinó el valor en aduana de las mercancías importadas.

De esta forma, y con base en los métodos expuestos, en la determinación del valor en aduana de una mercancía importada, priva el método del Valor de Transacción o método principal sobre los demás métodos conocidos como secundarios, por lo que el importador/comprador de la mercancía debe estar en condiciones de determinar por sí mismo, su valor en aduana.

En razón de la configuración de la presente litis, precisamente el análisis debe centrarse en caracterizar previamente el primer método de valoración. En el Acuerdo se dispone que la valoración en aduana debe basarse, salvo en determinados casos, en el precio real de las mercancías objeto de valoración, que se indica por lo general en la factura. Este precio, más los ajustes correspondientes a determinados elementos enumerados en el artículo 8, equivale al valor de tr