JT 2006\642

Sentencia Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª), de29 marzo 2006

Jurisdicción: Contencioso-AdministrativaRecurso contencioso-administrativo núm. 715/2004.Ponente: Ilma. Sra. Dª. Ana Isabel Martín Valero.

TRIBUTOS-FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO, APLICACIÓN Y FRAUDE DE LEY:Fraude de ley: concepto y requisitos para su aplicación: diferenciación de otras figuras;realización conjunta de una serie de operaciones que incluyen la adquisición de sociedadescon bases imponibles negativas pendientes de compensar o con tipo impositivo reducido, conel objetivo de eludir el pago del Impuesto correspondiente al incremento obtenido en unatransmisión de acciones: calificación como fraude de ley: procedencia: inexistencia delnegocio de cobertura;procedimiento: falta de regulación de un procedimiento específico tras laderogación del RD 1919/1979, de 29 junio, por el RD 803/1993, de 28 mayo: aplicación concarácter supletorio del procedimiento previsto en la Ley 30/1992, de 26 noviembre:procedencia; caducidad del procedimiento por aplicación del art. 43.4 Ley 30/1992, de 26noviembre: improcedencia: existencia de un precepto específico en la normativa tributaria:procede únicamente reclamar en queja.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN desestima el recursocontencioso-administrativo interpuesto contra Resolución del TEAC de 25-06-2004,desestimatoria de recurso de alzada interpuesto contra Resolución del TEAR Valencia, de28-02-2002, desestimatoria de reclamación económico-administrativa formulada contradeclaración de fraude de ley en relación con operaciones correspondientes al Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991.

Madrid, a veintinueve de marzo de dos mil seis.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) ha pronunciado la siguienteSentencia en el recurso Contencioso-Administrativo número 715/2004, interpuesto por D. Jesus Miguel,representado por la Procuradora Dª. Pilar Iribarren Cavalle, contra la resolución del TribunalEconómico-Administrativo Central de fecha 25 de junio de 2004, que desestima la reclamación interpuesta frente a laresolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de 28 de febrero de 2002, por la que sedesestima a su vez, la reclamación económico-administrativa planteada contra acuerdo del Delegado Especial de laAgencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia, de fecha 15 de septiembre de 1998, por el que sedeclaró la existencia de fraude de Ley, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio1991, y en razón de la imputación de la base imponible de la sociedad Diversas Actividades SA; habiendo sido partedemandada la Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Ha sido Ponente la Magistrada Dª Ana Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO Con fecha 8 de octubre de 2004, la representación procesal de D. Jesus Miguel interpuso recursoContencioso-Administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de juniode 2004, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-AdministrativoRegional de Valencia, de fecha 28 de febrero de 2002, por la que se desestima la reclamacióneconómico-administrativa formulada por la actora contra el acuerdo del Delegado Especial de la Agencia Estatal dela Administración tributaria (AEAT) que declaraba la existencia de fraude de Ley en relación con operacionesefectuadas por la recurrente correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio1991.

SEGUNDO Admitido a trámite el recurso jurisdiccional mediante resolución de 20 de octubre de 2004 conreclamación del expediente, una vez recibido se dio traslado del misma a la parte recurrente para la formalización dela demanda, lo que efectuó mediante escrito presentado con fecha 19 de abril de 2005, en el que después deexponer los hechos y fundamentos de derecho correspondientes, se terminó suplicando: 1) que se declare lainadecuación de la Ley 30/1992 ( RCL 1992\2512, 2775 y RCL 1993, 246) para integrar el expediente especial defraude de Ley a que se refiere el art. 24 de la Ley 230/1963 ( RCL 1963\2490) y, en consecuencia, se anule el actoimpugnado; 2) subsidiariamente, se declare caducado el procedimiento de declaración de fraude de Ley; 3) de noestimar las anteriores pretensiones, se declare la prescripción del derecho de la Administración a determinar la

deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; 4) subsidiariamente, se declare la inexistencia de fraude de Leypor los motivos expresados en el Fundamento Jurídico Cuarto; 5) que con carácter subsidiario, se descuente la rentaimputada por Dasa al demandante como coste de titularidad en el cálculo de la alteración patrimonial derivada de laventa de las acciones el 24 de diciembre de 1990, de acuerdo con lo establecido en el art. 20.8, c), de la Ley44/1978 ( RCL 1978\1936) , y lo expuesto en el Fundamento Jurídico Quinto; 6) se declare la ineficacia del acto dedeclaración de fraude de Ley hasta su firmeza de conformidad con el Fundamento Jurídico Sexto.

Conferido traslado al Abogado del Estado para la contestación a la demanda, así lo hizo mediante escritopresentado con fecha de 13 de junio de 2005, en el que con exposición de hechos y de los fundamentos jurídicoscorrespondientes terminó suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la inadmisibilidad en cuanto a laspretensiones subsidiarias del apartado cuarto del suplico de la demanda y, en cuanto al resto, que se desestime lademanda.

TERCERO Recibido el proceso a prueba mediante auto de fecha 20 de junio de 2005, practicada la admitida conel resultado que obra en autos y evacuado por las partes el trámite de conclusiones, se señaló para votación y falloel día 22 de marzo de 2006, en que tuvo lugar.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 dejunio de 2004, que desestima el recurso de alzada interpuesto por D. Jesus Miguel frente a la resolución del TribunalEconómico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 28 de febrero de 2002, por la que se desestimó, a su vez,la reclamación económico-administrativa núm. 46/10836/98 formulada por el recurrente contra el acuerdo delDelegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración tributaria de Valencia (AEAT) de 15 de septiembre de1998, que declaraba la existencia de fraude de Ley en relación con operaciones efectuadas por el recurrentecorrespondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1991.

SEGUNDO Como antecedentes de la cuestión litigiosa planteada, cabe destacar los siguientes, a tenor delexpediente administrativo instruido:

1º.-Mediante comunicación notificada el 21 de mayo de 1996 se iniciaron en relación con el recurrenteactuaciones de comprobación e investigación relativas al IRPF, ejercicios de 1990 a 1993. Con fecha de 27 de mayode 1998 se acordó por el Delegado Especial de la AEAT de Valencia la apertura del procedimiento especial defraude de Ley respecto del recurrente por IRPF, ejercicio 1991, en virtud de la imputación de la base imponible de lasociedad Diversas Actividades, SA El 23 de junio de 1998 se puso de manifiesto el expediente al interesado paraalegaciones, siendo presentadas el 10 de julio de 1998. En el informe de los actuarios instructores, de fecha 10 deseptiembre de 1998, se ponía de manifiesto que los miembros de las familias Carlos y Jesus Miguel, de la que formaparte D. Jesus Miguel, hicieron durante el ejercicio fiscal de 1990 diversas operaciones, siendo las personas físicasque la integran socios todas ellas de la sociedad transparente Diversas Actividades SA (DASA) de la que poseen el100% del capital social, 50% por cada rama familiar, cuya sociedad, Dasa, aglutinaba la mayor parte de laparticipación de la familia Serratosa en la Compañía Valenciana de Cementos Portland, CVCP.

2º.-En el precitado informe se indica que en marzo de 1990 Dasa adquiere 1.756.334 acciones que BANESTOposeía de CVCP, que entre julio y octubre del mismo año Dasa enajena obteniendo una plusvalía de 10.048.924.655ptas. (60.395.253,54 ), cuya venta se realiza básicamente a sociedades del grupo CVCP, así como algún bancoextranjero, a consecuencia de lo cual, Dasa, en el ejercicio 1990, obtuvo una base imponible a imputar a los sociosde 8.225.554.102 ptas. (49.436.575,81 ), que proviene principalmente de la enajenación de los citados valores y fuecontabilizado y declarado por Dasa, siendo así que por ser Dasa una sociedad transparente la citada base imponibletenía que imputarse a los socios que lo fueran al final del ejercicio 1990, no obstante lo cual, los miembros de lafamilia Gustavo realizaron una serie de operaciones con objeto de evitar que la citada base imponible se imputara alos mismos, como personas físicas, pues de no ser así hubieran tributado, en líneas generales, al 56% sobre la parteimputable a cada uno de ellos, habiendo consistido las citadas operaciones en lo siguiente:

-Adquisición, a través de sociedades participadas directamente por miembros de la familia Gustavo, de cuatrosociedades con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En consecuencia, el70% de la base imponible podría ser compensado con dichas bases imponibles negativas de ejercicios anterioresconsiguiendo que la tributación fuese cero. Estas sociedades eran: Tecnología y Equipamiento Industrial para elpapel y celulosa SA (Teinpacsa), que adquiere el 31,5% de las acciones de Dasa; Proyectos de Hormigón SA(Prohosa) que adquiere el 15% de las acciones de Dasa; Sociedad Anónima de Materiales y Obras (SAMO) queadquiere el 18% de las acciones de Dasa; Alazor SL adquiere el 5,5% de las acciones de Dasa, siendo Alazor SLuna sociedad transparente que pertenece al grupo familiar Gustavo, estando participada el 100% por SAICA, quepertenece al mismo grupo y está participada al 100% por Dasa. Todas ellas son sociedades que han limitado suactividad a la tenencia y administración de las acciones de Dasa, sin realizar ningún tipo de actividad empresarial.Con posterioridad se disolvieron.

-Adquisición del 100% del capital social de siete sociedades de inversión mobiliaria que cotizan en bolsa (SIM) ytributan al tipo reducido del 1%, y que adquirieron el restante 30% de las acciones de Dasa. Así Mobinver, Bolinver,Antalya y Sansemisa adquirieron cada una un 5%; Mejana y Davmes un 4% cada una, y Capinver un 2%. Laconsecuencia de adquirir las SIM es que el beneficio a ellas imputable (el 30% de la base imponible) tributó al tiporeducido del 1%.

-Tanto las sociedades con pérdidas, excepto Alazor que fue adquirida el 19.11.1990 por Saica, empresa delgrupo familiar, como las SIM fueron adquiridas a terceros por las sociedades Serca Inversiones y Serlu Inversiones,

sociedades participadas totalmente por los miembros de la familia Jesus Miguel y Carlos. La sociedad Serca estabaparticipada a fecha 24 de octubre de 1990 por Divesa, sociedad poseída al 100% por la familia Jesus Miguel. Por suparte SERLU, estaba participada a la fecha antes indicada por la sociedad La Cañada Tochosa, poseída al 100%por la familiar Carlos.

-El 24 de septiembre de 1990 los miembros de la familia Jesus Miguel venden sus participaciones en Dasa a lascuatro sociedades con pérdidas y a las 7 SIM. El precio de venta fue de 900.000.000 de ptas. (5.409.108,94 euros),ligeramente superior tanto al valor neto contable (763.358.197 ptas./4.587.785,16 euros) como al resultado decapitalizar beneficios (888.371.129 ptas./5.339.218,02 euros), pero manifiestamente inferior al valor de mercado,acogiéndose al efecto al art. 28.8 b de la Ley 44/1978 ( RCL 1978\1936) . Como consecuencia de dicha operaciónlos miembros de la Familia Gustavo declararon decrementos en vez de incrementos de patrimonio.

-La familia Jesus Miguel financió todas las operaciones otorgando Dasa a Serca y Serlu préstamos cuyo valorrespectivo era de 2070.000.000 de ptas./12.440.950,56 euros y 1.680.000.000 de ptas./10.097.003,35 euros. A suvez SERCA y SERLU prestaron 616.000.000 de ptas. a Teinpacsa, SAMO, Prohosa y Alazor para que pudiesenacudir a la compra de las acciones de Dasa. En consecuencia, el dinero obtenido de la venta de las acciones deDasa se destinó principalmente a prestar dinero a Serca y Serlu, de forma que las acciones de Dasa transmitidas porpersonas físicas, miembros de la familia Gustavo, son adquiridas por sociedades con participación indirecta al 100%de las mismas personas transmitentes, y todo ello por un precio inferior al de mercado.

-Al producirse el cambio de titularidad de las acciones de Dasa en fecha 24.12.1990, la base imponible de8.225.554.102 ptas. se imputa a las cuatro sociedades con pérdidas, que compensan dichas bases con las pérdidasacumuladas de ejercicios anteriores, no tributando en consecuencia, así como a las siete SIM que, por cotizar enbolsa, solo tributaron al 1% sobre la parte de beneficios a ellas imputables (30% sobre 8.225.554.102 =2.467.666.231), es decir, 24.676.662 ptas. /148.309,73 euros.

3º. Con fecha 15 de septiembre de1998, el Delegado especial de la AEAT de Valencia acuerda la existencia defraude de Ley, en los términos, argumentos y conclusiones de la propuesta de resolución elevada por el Inspectordesignado al efecto, propuesta en la que, a su vez, se formulaba propuesta de liquidación con respecto a D. JesusMiguel, significando que dado que el mismo poseía a 24 de diciembre de 1990 el 8,1% del capital social de Dasa,debían incrementarse sus rendimientos netos ordinarios en 666.269.882 ptas. (el 8,1% sobre 8.225.554.102 ptas.); yque, como en ejercicios anteriores optó por imputar los rendimientos obtenidos en régimen de transparencia fiscal alejercicio siguiente, es al ejercicio 1991 donde debe regularizarse la imputación de la base imponible de Dasa. En lamisma resolución de 15 de septiembre de 1998, se precisa que la misma queda circunscrita a la anterior declaraciónde existencia de fraude de Ley, sin que la propuesta de liquidación formulada por el Inspector de constituya en actoliquidatorio, por lo que el mencionado acuerdo había de comunicarse a la Inspección Regional a efectos de realizarlos actos de gestión y de liquidación procedentes; y que dicha declaración se considera ejecutiva desde sunotificación al interesado, lo que tuvo lugar el 17 de septiembre de 1998. En fecha 22 de abril de 1999 fue practicadala liquidación por la Inspección Regional de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT, la que se notificó alinteresado el 03 de mayo de 1999.

4º. Interpuesta reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de declaración de fraude de Ley el 2 deoctubre de 1998, fue la misma desestimada por el TEAR de Valencia en resolución de 28 de febrero de 2002.Recurrida dicha decisión en alzada ante el TEAC (Tribunal Económico-Administrativo Central) fue el citado recursodesestimado por resolución de fecha 25 de junio de 2004 (R.G. 3299-02; R.S. 543-02).

TERCERO Como motivos de impugnación de los actos administrativos impugnados, la parte recurrente formulalos siguientes:

A.-Nulidad del acto de declaración de fraude de Ley por vicios en el procedimiento, ante la inadecuación de laLey 30/1992 ( RCL 1992\2512, 2775 y RCL 1993, 246) para declarar un fraude de Ley tributario y la incompetenciadel Delegado Especial de la AEAT para declarar un fraude de Ley tributario: Una vez derogado el Real Decreto1919/79 ( RCL 1979\1954) , el procedimiento administrativo común no reúne los requisitos de especialidad exigidospor el art. 24 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963\2490) , modificado por la Ley 25/1995 ( RCL 1995\2178, 2787). Y a la luz de las competencias que el art. 103 de la Ley 31/1990 ( RCL 1990\2687 y RCL 1991, 408) atribuye a laAEAT, es dudoso que ésta tenga encomendada la potestad de declarar la existencia de fraude de Ley, que siempreha estado atribuida a un órgano central y unificador. Se infringe por ello lo dispuesto en el art. 53 de la Ley 30/1992,pues ni el Delegado Especial tiene atribuida la competencia ni existe procedimiento establecido en el art. 24 de laLey General Tributaria. B.-Caducidad del procedimiento especial de declaración de fraude de Ley tributario, alhaberse superado el plazo de tres meses establecido en la LRJ-PAC, art. 42, para la resolución del expediente y novenir en aplicación para la determinación de dicho plazo lo establecido en la Ley 1/1998 respecto de la duración degestión, comprobación y liquidación.

C.-Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportunaliquidación, ya por aplicación de la disposición transitoria de la Ley 1/1998 ( RCL 1998\545) , al haberse excedido elprocedimiento de los doce meses establecidos para su conclusión, ya por haber transcurrido con creces el plazo deprescripción cuando se dictó el acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe.

D.-Inexistencia de fraude de Ley, ante la falta de concurrencia de propósito de eludir el pago del tributo y derenta gravable, según el dictamen pericial aportado con la demanda, y ante no concurrir resultado equivalente al delhecho imponible de la norma que se pretende eludir. La construcción administrativa responde a una simulación, no aun fraude de Ley, yendo dirigida a imputar a la demandante parte de la base imponible de Dasa en el ejercicio 1990,

aun habiendo constatado que no era socia de la entidad a la fecha de cierre del ejercicio social, momento elegidopor la norma (art. 12, Ley 44/1978 [ RCL 1978\1936] ) para la determinación de los sujetos a los que efectuar laimputación, y consiguiendo aplicar las consecuencias propias de una simulación del tipo absoluto circunvalando elart. 25 de la Ley General Tributaria, pues el mismo efecto práctico es desconocer la existencia y validez de la ventade acciones de Dasa. No existe vía alternativa para lograr la transmisión de las acciones. Se somete a gravamenuna situación fáctica irreal cuya reconducción al desenvolvimiento de los hechos jurídicos es imposible. El resultadopráctico alcanzado no debe ser, en el fraude de Ley tributario, el usual o propio del negocio, hecho o acto realizadoy, sin embargo, la venta de acciones de Dasa no está afecta de anormalidad, ni es insólita al resultado previsto porla Ley para su especie negocial, sino al contrario. En este caso, las normas de cobertura se identifican con el art.20.8 b de la Ley 44/1978, con el art. 34.1 del Real Decreto 2384/1981 y con los arts. 18 y 23.2 de la Ley 61/1978 (RCL 1978\2837) , y sin embargo, en el fraude de Ley tributario, la norma de cobertura no puede pertenecer al ámbitojurídico tributario, sino a otra rama del derecho. Se produce en este caso el absurdo de que el mismo mandatoeludido es el que actúa en amparo del hecho, acto o negocio reputado fraudulento, desconociéndose que una normade valoración (el art. 20.8 b de la Ley 44/1978) nunca puede actuar en cobertura de un fraude de Ley; que los arts.18 y 23.2 de la Ley 61/1978 no añaden nada al fraude de Ley de que se trata, pues actúan en el extrarradio de laconducta que se reputa fraudulenta; que el art. 12 de la Ley 44/1978 no recoge la definición de hecho imponiblealguno, por lo que no puede ser eludido en fraude de Ley; y que la transparencia fiscal y la alteración patrimonialgravan la misma renta, por lo que la conducta que se reputa fraudulenta ha sido contemplada y corregida por elDerecho. La Administración se ampara en normas técnicas de forma sesgada y en lo que le interesa, de forma queacepta el mandato normativo cuando de él se deriva un resultado tributario que no se ajusta a una verdaderacapacidad económica, y sin embargo acude al propio principio de capacidad económica (art. 31.3 CE [ RCL1978\2836] ) para desconocer otras normas, igualmente técnicas, introduciendo en el proceso de su aplicaciónelementos extraños y ajenos a los previstos por el legislador con el fin de ignorarlos, logrando así la máximarecaudación, que es la que ella considera, arbitrariamente, como fiscalidad debida.

E.-Infracción del art. 20.8 c) de la Ley 44/1978. La inspección, en la liquidación de IRPF, ejercicio 1990,regulariza la ganancia patrimonial derivada de la venta de las acciones de Dasa el 24 de diciembre de 1990, a cuyosefectos acepta como valor de transmisión el precio acordado por las partes, pero no descuenta el coste de titularidadregulado en el art. 20.8 c) de la Ley 44/1978. Una vez declarado el fraude de Ley, debe aplicarse la normativaeludida, pero ello no supone la libertad de elegir la norma aplicable, ni de excepcionar su aplicación. Para el caso deque se estime la concurrencia del fraude de Ley declarado, imputándose a la demandante el resultado obtenido porDasa en 1990, y habida cuenta de que sus acciones fueron transmitidas el 24 de diciembre de 1991, para calcular laalteración patrimonial, debe descontarse como coste de titularidad el beneficio imputado.

F.-Inejecutividad de la declaración de fraude de Ley. Al ser la propia Administración la que unilateralmente, en elmarco de la declaración de fraude de Ley tributario, aplica el gravamen a un presupuesto de hecho no tipificado porel legislador, su eficacia debe quedar suspendida hasta que sea declarada firme (art. 57.2, Ley 30/1992 [ RCL1992\2512, 2775 y RCL 1993, 246] ).

El Abogado del Estado rechaza la existencia de vulneración de las normas del procedimiento aplicable enatención a lo dispuesto en el art. 24 de la Ley General Tributaria, así como la existencia de caducidad delprocedimiento, haciendo valer al efecto las razones expuestas en la resolución del TribunalEconómico-Administrativo Regional originariamente impugnada. Y en cuanto al fondo del asunto, después deseñalar que el recurrente discute la valoración de los hechos tomados en consideración por la Administración, perono la exactitud de los mismos, afirma que aquellos ponen de manifiesto el incumplimiento de la norma que ordenaimperativamente que por las bases imponibles positivas generadas en una sociedad transparente, quienes tributensean sus socios residentes, y que el abuso de formas jurídicas empleado para defraudar la norma imperativa fue laventa artificiosa, y solo breves días antes del cierre del ejercicio social en que se obtuvieron las plusvalías de autos,de todas sus acciones en la sociedad transparente, y a favor de una serie de sociedades fantasmas controladas yfinanciadas por las mismas personas físicas vendedoras, sin ningún sustrato económico o empresarial real, que sedisuelven poco tiempo después de consumada la operación, y que sin embargo tenían en su haber créditos fiscalespor bases negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores, que son precisamente las que permitendejar de tributar efectivamente por la base imponible positiva obtenida en el ejercicio de autos por la sociedadtransparente Dasa.

CUARTO Los motivos de impugnación articulados ya han sido examinados por esta Sección en sentencias de 6de julio de 2005 ( rec. núm. 780/03 [ PROV 2005\264251] ), 5 de octubre de 2005 ( rec. núm. 782/03 [ PROV2006\122727] ) y 21 de noviembre de 2005 (rec. núm. 785/03), entre otras, al conocer de la impugnación de ladeclaración de fraude de Ley efectuada por la Administración tributaria respecto de otros de los socios de Dasa, enrelación con las operaciones de adquisición y posterior transmisión, en 1990, de acciones de la CompañíaValenciana de Cementos Portland por parte de Dasa. Por ello, siendo idénticos los motivos de impugnaciónesgrimidos, procede reproducir los argumentos contenidos en dichas sentencias, que resultan plenamente aplicablesal supuesto que ahora examinamos, y que son del tenor siguiente:

« TERCERO.-Plantea el recurrente diversos motivos de impugnación frente a la resolución impugnada queestudiaremos siguiendo a un orden lógico. Alega en primer término que la Ley 30/92 de 26 de noviembre ( RCL1992\2512, 2775 y RCL 1993, 246) del Procedimiento Administrativo Común no constituye el trámite procedimentaladecuado para sustanciar el "expediente especial" de fraude de Ley al que se refiere el art. 24.3 de la LGT de 28.121963 ( RCL 1963\2490) , toda vez que el procedimiento inicialmente previsto y regulado en el Real Decreto1919/1979 de 29 de junio ( RCL 1979\1954) fue derogado por el Real Decreto 803/1993 de 28 de mayo ( RCL1993\1644, 2128) de modificación de determinados procedimientos tributarios, sin que le afecte el contenido de lodispuesto en la Disposición Transitoria 2ª para los expediente de fraude de Ley en tramitación.

El motivo debe ser rechazado. Partiendo de la base de la falta de previsión en la normativa tributaria de unprocedimiento reglamentario sustitutivo del previsto en el RD 1919/79, ello no puede suponer un vacío legal queconlleve la inaplicación de la citada figura jurídica del fraude de Ley previsto en la entonces vigente Ley GeneralTributaria (art. 24 de la LGT), pues ello no se corresponde con la voluntad del legislador. Y lo cierto es que elprocedimiento previsto en la Ley 30/92 de 26 de noviembre, esto es, el indicado en los art. 68 y ss., se presentacomo el de aplicación al caso por su condición de general y supletorio, lo que no conlleva que se desnaturaliza elcarácter de especial que debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de Ley imputable a lasactuaciones realizadas por el obligado tributario, toda vez que ese carácter especial se traduce en la tramitaciónseparada del citado procedimiento en relación con el de gestión/liquidación -y así tuvo lugar-, lo cual puedecontemplarse en otros supuestos legales, v. gr. en el ámbito sancionador tras la Ley de derechos y garantías delcontribuyente 1/1998 de 26 de febrero (art. 34.1).

Y no puede obviarse que la citada regulación procedimental contenida en el art. 4 del RD 1917/79 venía acoincidir sustancialmente con la prevista en la LPA de 17.7.1958 ( RCL 1958\1258, 1469, 1504 y RCL 1959, 585)-antecesora de la Ley 30/92 a la que se remitía-. Por consiguiente, tal remisión al procedimiento administrativocomún no parecía extraña ni desconocida el Derecho Tributario.

Lo expuesto no puede quedar en entredicho por la opinión de la doctrina científica tributaria que cita el actorsobre la cuestión -la cual ni mucho menos puede considerarse unánime- ni por la alegada trascendencia y gravedaddel procedimiento de declaración de fraude de Ley, que según invoca la actora sería motivo para exigir una especialcompetencia del órgano resolutor. Al margen del diverso alcance que tienen la competencia y el procedimiento-entrando también en el segundo motivo de impugnación- a este respecto diremos que la competencia del Delegadoespecial de la AEAT deriva de lo dispuesto en el art. 93 de la LGT en relación con el art. 103.Uno.2 y 3 de la Ley31/1990 de 27 de diciembre ( RCL 1990\2687 y RCL 1991, 408) de Presupuestos generales del Estado para 1991, yello a favor del órgano provincial. En el mejor caso podríamos decir que existiría un posible vicio de incompetenciajerárquica, pero que por no ser evidente ni manifiesta no conllevaría la nulidad de la resolución impugnada (art.62.1.b de la Ley 30/92). Todo ello ha de entenderse, no obstante lo dispuesto en la nueva LGT 58/2003 ( RCL2003\2945) , la cual no aplicable al caso, y en la que se sustituye la referencia al fraude de Ley por la de conflicto enla calificación de la norma.

Por otro lado, resulta forzada la conclusión del recurrente de que cada potestad administrativa ha de ejercitarse através de su cauce procedimental específico, pues el legislador es el que se encarga de establecer o no tal efectojurídico. Y es así que debe tenerse muy en cuenta el valor normativo que el art. 24 de la LGT no puede depender dela existencia de un desarrollo reglamentario o no de tal previsión legal, conforme a la doctrina de la STS de14.11.1993 y STC 35/1982 de 14 de junio ( RTC 1982\35) , pues ello dejaría en manos de la Administración, alrealizar o no dicho desarrollo reglamentario, el principio constitucional de vinculación de la Ley a todos los poderespúblicos y ciudadanos. Lo dicho tampoco puede quedar desvirtuado por la doctrina de otras sentencias deTribunales Superiores de Justicia que no vinculan a esta Sala.

En resumen, no se vulneran los derechos subjetivos de los contribuyentes por el hecho de que la Administracióntributaria haya utilizado lo que la actora califica como procedimiento de "mínimos" para el ejercicio de una potestadexcepcional, pues con ello se olvida el carácter supletorio, además del propiamente básico que tiene la Ley 30/92 de26 de noviembre, la cual fue promulgada en virtud del ejercicio de la competencia estatal que deriva del art. 149.1.18de la CE ( RCL 1978\2836) ; y todo ello sobre la base de lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de dicho textolegal y art. 9.2 de la LGT y conforme a la SAN de 9.10.2003, sin perjuicio de lo que expongamos en el fundamentojurídico siguiente.

CUARTO.-Rechazada la falta de competencia del Delegado Especial de la AEAT como la inadecuación delprocedimiento sustanciado como motivos de impugnación de las resoluciones objeto de este pleito procede entrar enel examen del tercero, en virtud del cual el actor alega la caducidad del expediente conforme a la Ley 30/92 ( RCL1992\2512, 2775 y RCL 1993, 246) , y ello en virtud de lo dispuesto en el art. 43.4 de la citada Ley en la redaccióndada antes de la Ley 4/1999 de 13 de enero ( RCL 1999\114, 329) , considerando que de admitir la aplicación de laLey 30/92 citada esta remisión ha de ser in totum, incluyendo el art. 43.4, por lo que transcurrido el plazo de tresmeses que prevé la Ley (art. 42.2) debe declararse la caducidad y archivo de las actuaciones.

A este respecto recordamos el contenido del art. 43.4 de la Ley 30/92 en la redacción anterior: "Cuando se tratede procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos seentenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones a solicitud de cualquiera de los interesados deoficio o por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimientodel plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causaimputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

Este motivo ha de correr igual suerte que los anteriores. Partiendo de una reiterada doctrina del TribunalSupremo y de la Audiencia Nacional acerca de la inaplicación del instituto de la caducidad al ámbito de losprocedimientos de gestión tributaria (así STS de 25.9.2001, 27.9.2002, 31.1.2003, [ RJ 2003\2708] y SAN de29.10.1998, 25.10.2000, 29.1.2001, 14.2.2002, 14.3.2002, 20.4.2002, 23.5.2002 [ JT 2003\207] , 9.10.2003 [ PROV2004\131457] , 16.10.2003 [ PROV 2003\264853] , 4.3.2004 [ JT 2004\949] , por todas, superando con ello la de25.2.1997 [ JT 1997\66] ) sin embargo, hemos de reconocer la procedencia de la aplicación del mencionado plazode tres meses que prevé el art. 42.2 de dicha Ley 30/92, lo cual se ajusta además a evidentes razones de seguridadjurídica, pues considerar que no existe plazo alguno de caducidad y sólo de prescripción, puede constituir undetrimento grave de las garantías y derechos del contribuyente, y ello en línea además con lo informado por laAbogacía del Estado en la tramitación del expediente de fraude de Ley en el que se pronunció reconociendo la

procedencia del plazo de tres meses y no el de seis que prevé el art. 23.1 de la Ley 1/98 ( RCL 1998\545) dederechos y garantías del contribuyente y que acoge el TEAR y el TEAC, por no encontrarnos ante un procedimientoordinario de gestión tributaria (comprobación-liquidación).

En este sentido hemos de reconocer que el procedimiento se incoó en fecha 27 de mayo de 1998, y tras previotrámite de alegaciones del actor que evacuó por escrito de fecha 16.7.1998 y previo informe de losinspectores-actuarios de 10.9.1998 fue declarada la existencia de fraude de Ley por resolución de 15.9.1998,notificada el día 17 del mismo mes y año al actor. De lo expuesto no se deduce por el contrario, que haya existidocaducidad del procedimiento. En primer lugar, la aplicación de la citada Ley 30/92 del PAC lo es a los efectos de laDA 5ª del mismo texto legal allá donde exista laguna legal de la normativa tributaria, resultando en consecuencia,que dicha remisión ha sido esencialmente al aspecto procedimental regulado en los art. 68 y ss. de dicha Ley 30/92,en cuanto a la forma de tramitación del procedimiento así como al mencionado art. 42.2 en su redacción inicial, encuanto que contempla, a falta de otra previsión el período de duración del mismo. Mas no ha de entenderse lomismo del citado art. 43.4 de la Ley 30/92 ( RCL 1992\2512, 2775 y RCL 1993, 246) , toda vez que en relación conel tema de la caducidad sí existe un precepto específico en la normativa tributaria, como es el art. 105 de la LGT (RCL 1963\2490) cuando dispone que "La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará lacaducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

Lo expuesto no supone una aplicación arbitraria y caprichosa de la citada Ley 30/92, sino un claro ajuste a lodispuesto en la Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/92, que si bien tras su redacción dada por Ley 4/1999 ( RCL1999\114, 329) (apartado 1º, párrafo 2º) deja claro que no es de aplicación lo dispuesto en la Ley de procedimientoadministrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictar resolución -pues los efectos de la falta deresolución serán los previstos en la normativa tributaria, alusión tácita al art. 105.2 de la LGT antes citado- en suredacción a la fecha del acto impugnado, anterior a la entrada en vigor de la Ley 4/99, debe llegarse a la mismaconclusión, pues la previsión específica del art. 105.2 de la LGT excluye el contenido del art. 43.4 de la Ley 30/92,siendo así que el alcance del primero es general para todos los procedimientos tributarios, sin que conste voluntaden contrario del legislador en el sentido de que deba inaplicarse dicho precepto a las actuaciones administrativastendentes a declarar la existencia de fraude de Ley; y ello con pleno respeto al contenido de la mencionadaDisposición Adicional 5ª que expresamente indicaba que: «Los procedimientos administrativos en materia tributaria,y en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de losdiferentes tributos se regirán por la normativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta Ley». Porotro lado, la doctrina del Tribunal Supremo que cita el actor sobre la aplicación in totum de la normativa de aplicaciónal caso no desvirtúa la que con carácter específico sobre esta materia hemos citado de contrario.

Tampoco debe obviarse, por último, que de entender aplicable el citado art. 43.4 de la Ley 30/92 en su redaccióninicial tampoco habría caducidad del procedimiento, pues era preciso el transcurso de 30 días hábiles añadidos elplazo de tres meses citado y computado desde la fecha de la incoación, lo cual una vez tenido en cuenta lasecuencia de trámites procedimentales seguidos e indicados anteriormente tampoco puede decirse que hayaexistido caducidad del procedimiento.

QUINTO.-El estudio del cuarto de los motivos que invoca el actor, la inexistencia de fraude de Ley, requiere quenos detengamos en el análisis de tal institución, primero en el ámbito civil y después tributario.

En el ámbito civil el art. 6.4 del Código Civil ( LEG 1889\27) tras la reforma del Título Preeliminar por Decreto de31.5.1974 dispone que "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibidopor el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecutados en fraude de Ley y no impedirán la debidaaplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir".

Doctrina y Jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dosnormas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida porfundamental en la regulación de la materia. Mas es comúnmente aceptado que tal norma de cobertura no puedeproporcionar tal amparo de forma suficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas, sin que se elevea requisito general el que se refiere a la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la Ley. Así se harecogido en la doctrina del Tribunal Supremo de la Sala 1ª (STS de 14.2.1986, 30.3.1988 [ RJ 1988\2570] ,12.11.1988, 20.6.1991 [ RJ 1991\4526] , 3.11.1992 [ RJ 1992\9190] , 30.6.1993, 23.2.1993, 5.4.1994 [ RJ1994\2933] por todas).

En el ámbito del negocio jurídico en fraude de Ley, la doctrina civilista mayoritariamente lo incluye en el capítulode los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos -en virtud de loscuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado-, si bien esta categoríase presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negociosimulado (en el que existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulaciónabsoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado), siendo precisoque concurran los requisitos de validez exigidos por el ordenamiento jurídico para que el negocio simulado o másbien debe decirse, disimulado produzca sus efectos jurídicos conforme al art. 1276 del CC ( LEG 1889\27) . Es elcaso de la simulación relativa. Así STS de 7.2.1994, 8.2.1996, 26.3.1997, 22.3.2001. Y respecto al negocio enfraude de Ley éste es verdaderamente querido por las partes, sin que exista apariencia negocial alguna, al margende lo que luego expongamos y siempre concurriendo una norma de cobertura y otra de elusión.

Por consiguiente, aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado al igual que enel negocio o contrato en fraude de Ley no son figuras semejantes, aunque en no pocas ocasiones se solapen una yotra, contemplándose en una ocasiones por la jurisprudencia desde el punto de vista de los vicios de consentimientoy en otros, más acertadamente desde el punto de vista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite

doctrinalmente que el negocio en fraude de Ley a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sinapariencia negocial, con la finalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesario la existencia de acuerdosimulatorio. Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria que el negocio formulado por personainterpuesta con finalidad ilícita o de engaño es un supuesto de acto realizado en fraude de Ley.

SEXTO.-En el ámbito tributario, la figura del fraude de Ley se encuentra recogida en el art. 24. de la LGT, ( RCL1998\1741) que tras la Ley de 20/1995 de 20 de julio ( RCL 1995\2178, 2787) dispone que: 1. Para evitar el fraudede Ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito deeludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que seproduzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de Ley tributaria deberá ser declaradoen expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutadosen fraude de Ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento delas ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultadodel expediente especial de fraude de Ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses dedemora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones.

De la citada redacción, como la anterior del art. 24.2 en la que se decía que "Para evitar el fraude de Ley seentenderán a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechosrealizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente alderivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de Ley será necesario un expediente especial en elque se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado", se deduce una seriede notas que caracterizan al fraude de Ley tributaria, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente:

1.-Supone una modalidad del fraude de Ley civil ( SAN de 20.4.2002 [ JT 2002\1300] ).

2.-La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo aunquetampoco exige que no lo sea el art. 24 de la LGT ( RCL 1963\2490) .

3.-Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entendersepor voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existetal extensión del hecho imponible.

4.-Se diferencia de la simulación regulada en el art. 25 de la LGT, aunque en alguna sentencia se apliqueindistintamente el régimen de uno u otra, ( STS de 2.11.2002 [ RJ 2003\1025] ), o se relacione con el negocioindirecto (SAN de 20.4.2002), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura (S ANde 3.10.1997 [ JT 1997\1360] , 14.2.2002, 14.3.2002 [ JT 2002\711] , 20.12.2001, 4.3.2004 [ JT 2004\1037] ), noobstante se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicosanómalos (SAN de 3.10.1997, 20.12.2001 [ JT 2002\1725] , 24.1.2002 [ JT 2002\1206] , 14.2.2002, 14.3.2002,20.4.2002, 6.2.2003, 27.5.2004 [ JT 2004\1083] , 16.10.2003 [ JT 2004\884] ).

Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de Ley tributaria:

1.-La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otraeludida de carácter esencialmente tributaria.

2.-El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamientojurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

3.-La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismosresponde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida,pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

4.-La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiereevitar, pero el ordenamiento la impone.

La nueva regulación del fraude de Ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en laaplicación de las normas tributarias, art. 15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, aún con perfiles nuevos, no sepresenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudenccial ydoctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana, art. 10.

Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura del negocio simulado, pues en este último no hay negociojurídico efectivamente querido por las partes que sí existe en el fraude de Ley. Y aun cuando la Jurisprudencia hayatraído a colación la figura del negocio indirecto (STS de 2.10.1999, 25.4.2000) una y otra categoría jurídica no sonfácilmente deslindables, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisiblesen Derecho.

SÉPTIMO.-Presupuesto todo lo anterior habremos de reconocer que los actos y negocios jurídicos examinadosen autos y en las resoluciones impugnadas han constituido una actuación en fraude de Ley cuya declaración esconforme a Derecho. Para realizar dicho examen partiremos de la afirmación de que la operación realizada debe sertratada y considerada de forma unitaria, tal como ha reconocido la doctrina de esta Sala cuando ha examinadosupuestos análogos al de autos ( SAN de 6.2.2003, 27.5.2004 [ JT 2004\1083] , 8.7.2004 [ JT 2004\1192] ,23.9.2004 [ JT 2004\1399] ). Y es así que en efecto, podremos apreciar la concurrencia de todos y cada uno de los

elementos que configuran el fraude de Ley:

A/En primer lugar, habremos de reconocer que la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones ynegocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase quepermitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible. En este sentido,hemos de reconocer que la actora no ha alegado causa alguna que justifique el conjunto de las operacionesrealizadas, con excepción de la referida a la adquisición de las acciones de Cementos Portland, en la que seindicaba que se trataba de adquirir una posición dominante en dicha empresa en relación con BANESTO. Sinembargo, tal finalidad expuesta en el F.3 de la demanda es más aparente que real, pues contrasta con la rápida yposterior venta de un elevado paquete de acciones de dicha sociedad. Por consiguiente, a los efectos del art. 1276del CC ( LEG 1889\27) la verdadera causa negocial ha sido la de conseguir un crédito fiscal para obtener unatributación notoriamente rebajada para un incremento de patrimonio (49.436.575,81 euros) mediante la técnica deadquisición de sociedades con bases imponibles negativas y de sociedades de inversión mobiliaria sujetas a un tipoimpositivo notoriamente bajo para compensar el incremento producido, declarando decrementos en vez deincrementos de patrimonio.

B/En segundo lugar, hemos de reconocer que las formas jurídicas utilizadas cabe calificarlas de insólitas oinusuales, y así se de deduce del conjunto de las operaciones realizadas: compra de acciones de CementosPortland-venta de acciones de dicha sociedad-adquisición de sociedades que permiten obtener créditos fiscales (conbases imponibles negativas o de inversión mobiliaria para tributar al 1%), participadas directamente por la familiaJesus Miguel a través de sociedades interpuestas-venta de acciones de Dasa, de la que el recurrente es socio,antes de que finalice el ejercicio a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete SIM-financiación de la operacióna través de sociedades prestamistas que a su vez son prestatarias de Dasa por estar participadas por sociedadespertenecientes a la familia Gustavo, y todo ello en un corto espacio de tiempo, antes de que finalice el ejerciciofiscal, lo que permite dar a entrever que el conjunto de las operaciones realizadas escapa de lo normalmenteconsiderado como ejercicio ordinario de las libres facultades de contratación.

C/Todo lo expuesto nos obliga a introducir en el examen de las normas de cobertura y eludidas que justificaríanla existencia de fraude de Ley.

Así podemos afirmar que la norma de cobertura viene representada por el art. 3.2 de la Ley 44/1978 del IRPF (RCL 1978\1936) en relación con el art. 5.1 del Reglamento del IRPF ( RD 2384/1981 de 3 de agosto [ RCL1981\2532, 2931 y RCL 1982, 29] ) y 14.2 del RD 2631/1982 de 15 de octubre ( RCL 1982\2783, 2941) , quecontiene el Reglamento del Impuesto de Sociedades, los cuales permiten imputar las bases imponibles de lassociedades transparentes a los socios que lo sean al final del ejercicio, 31.12.1990 (arts. 28 y 109.3 del RIRPFcitado). Por consiguiente, no siendo las personas físicas de la familia Jesus Miguel socios al final del ejercicio no hande declarar las bases imponibles en las que se recoge el mencionado incremento sobre el patrimonio que luegoexaminaremos.

La norma eludida viene representada por el art. 12.2 de la Ley 44/1978 del IRPF según redacción dada por laLey 44/1978 que permite imputar a los socios y se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta o ensu caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades de mera tenencia debienes.

D/Por último, también debe decirse que la producción del efecto equivalente al hecho imponible también hatenido lugar al final del cierre del ejercicio, pues sin perjuicio de que analicemos este extremo con posterioridad,resulta claro que el incremento de patrimonio obtenido no ha escapado del círculo de intereses de la familia JesusMiguel, pues a la postre los adquirientes de las acciones de Dasa han sido las propias sociedades participadas pordicha familia, con lo cual se ha alcanzado el mismo efecto que si no hubiese tenido lugar la venta de acciones deDasa: éstas siguen quedando en poder de los socios, personas físicas, de Dasa a fecha 31.12.1990, aunque en esemomento lo sea de forma indirecta a través de sociedades instrumentadas.

OCTAVO.-Examinado lo anterior rebatiremos los argumentos opuestos de contrario por el actor frente a laconstrucción del fraude de Ley hecha por el AEAT y ratificada por el TEAR, el TEAC y ahora por esta Sala.

I-En cuanto al fin perseguido ha de afirmarse que partiendo de la base de la existencia de un indubitado fin fiscalde elusión que inspiró la actuación de la familia Jesus Miguel huelga cualquier consideración sobre lo que hubierasido más conveniente para los intereses de Dasa en CVCP (Compañía Valenciana de Cementos Portland),rechazándose con ello el argumento de que los medios utilizados no eran los idóneos para el fin imputado por laAdministración Tributaria.

II-En relación con la inexistencia de verdadero beneficio, o de beneficio real y su consideración como plusvalíameramente contable, que el actor pretende justificar con el dictamen pericial contable de dos profesores de dichadisciplina en modo alguno puede ser aceptada por esta Sala, apreciada dicha prueba con arreglo a las reglas de lasana crítica. En primer lugar, porque la propia entidad Dasa contabilizó y declaró el incremento patrimonial de laventa de las acciones de Cementos Portland en el documento de ingreso y de devolución por declaración anualsobre la base del cómputo del coste medio de adquisición (art. 83 del RD 2384/1981 [ RCL 1981\2532, 2931 y RCL1982, 29] ). En segundo lugar, porque la alegación de que las 1.776.828 acciones vendidas han de imputarse alpaquete de 1.756.334 adquirido en 1990 y las otras 20.494 acciones restantes al paquete histórico carece de unamínima lógica y consistencia jurídica, pues no existe constancia alguna en autos de que el denominado paquetehistórico (que la actora considera como inmovilizado) y el paquete adquirido (que lo concibe como activo circulantecon destino a la inversión en corto plazo) tengan una naturaleza diferente en cuanto al valor nominal o derechosinherentes, pues ambos paquetes están constituidos por acciones homogéneas en el sentido del art. 74 del RD

2631/1982 de 15 de octubre o art. 84.4 de RD 2384/81, por tener el mismo valor nominal y derechos inherentes,siendo así que tal afectación al fin inversor que alegan los peritos contables y la consiguiente vulneración de losprincipios contables de prudencia y precio de adquisición invocados no se apoya en dato alguno que lo avale que nosea la mera y subjetiva apreciación pericial. A este respecto no puede olvidarse que conforme al art. 17.1 del RealDecreto 116/1992 de 14 de febrero ( RCL 1992\402, 606) a efectos de valoración de las acciones éstas tienencarácter fungible, lo cual justificaría la regla del prorrateo utilizado por la Administración demandada. Enconsecuencia, queda acreditado que el beneficio real de las operaciones no fue de 2096,23 millones de ptas. comoalega el actor, sino de 8.225 millones de ptas. una vez descontados los gastos financieros.

Por consiguiente, el incremento patrimonial producido por la venta de las acciones de Cementos Portland es unaverdadera realidad; así fue contabilizado por Dasa y su determinación deriva por un lado, la aplicación del costemedio de adquisición e importe real efectivamente percibido (art. 20.8.13 de la Ley 44/78 [ RCL 1978\1936] delIRPF); y respecto de la enajenación de las acciones de Dasa el citado valor no se ajustaba al de mercado como eraexigible. Y aún cuando se ajustase al mayor valor de cualquiera de los dos alegados (teórico resultante del últimobalance aprobado o el que resulte de la capitalización al tipo del 8% del promedio de los beneficios de los tresejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto conforme a lo dispuesto en el art.20.8.b de la Ley 44/78 citada) lo cierto es que no tenía en cuenta la plusvalía adquirida por Dasa por la venta deacciones de Cementos Portland.

III-La actuación del actor no puede ampararse por otro lado, en la denominada economía de opción, en virtud decual los contribuyentes pueden utilizar las vías jurídicas amparadas por la Ley para conseguir un resultadoefectivamente querido y buscado con el menor coste fiscal posible, basándose por tanto, en la autonomía de lavoluntad y en la libertad de contratación ( STS 2.11.2002 [ RJ 2003\1025] ). Y en este sentido mal puede hablarse deeconomía de opción cuando para perseguir un fin fiscal se utilizan formas jurídicas insólitas en detrimento de laHacienda Pública. Y es así que para realizar tal operación no contrató el actor ni su familia con terceros, sino queutilizando sociedades interpuestas participadas por la familia Serratosa previamente adquiridas con fines fiscales-que además financiaba a los compradores de las acciones vendidas pertenecientes a Dasa- la operación no salíade su círculo o esfera jurídica de intereses obteniendo con las sociedades adquiridas un beneficio mayor que elcoste de las inversiones. En consecuencia, era obligado el levantamiento del velo del conjunto de las sociedadesinterpuestas que han participado en la operación, pues fácilmente se comprueba que ha existido un abuso de lacitada personalidad jurídica. Y es así que, en aplicación de dicha doctrina, y penetrando en el sustrato personal dedichas entidades, como exige una clara jurisprudencia tanto de la Sala 1ª como 3ª del Tribunal Supremo ( SSTS de28.5.1984 [ RJ 1984\2800] , 24.12.1988, 2.4.1990, 5.6.1990, 26.5.1994, 31.10.1996 [ RJ 1996\7728] , 24.9.1999 [ RJ1999\7800] )- cuya doctrina responde a la idea de considerar que en la fase de liquidación se pueden imputar losrendimientos producidos al verdadero sujeto pasivo- se trata de evitar un abuso de derecho o ejercicio antisocial delmismo, debiéndose comprobar quienes son los adquirentes de las acciones a fecha 31.12.1991: la familia JesusMiguel a través de Serca y Serlu, estando detrás de éstas dos últimas, las sociedades DIVESA y La CañadaTechosa, participadas también por dicha familia, siendo todos ellos datos que la actora no ha desvirtuado frente a loque se deduce de los anexos que constan en el expediente administrativo.

Por tanto, mal puede hablarse de economía de opción cuando la opción o alternativa a contratar con personasjurídicas interpuestas era hacerlo precisamente con personas físicas o jurídicas reales, independientes de la familiaJesus Miguel, no con sociedades vinculadas a dicha familia que actuaban sin realizar actividad empresarial alguna yde forma instrumental a los fines de dicha familia. De haber actuado así, se hubiese justificado la legitimidad de laopción de comprar y vender acciones de una sociedad dentro del mismo ejercicio fiscal. Y no se olvide que como hatenido ocasión de proclamar esta Sala el reconocimiento legal de ventajas fiscales responde a la idea de incentivarla actividad empresarial, no de perseguir fines especulativos carentes de rendimiento productivo alguno (SAN de16.10.2003, por todas).

En cualquier caso, el citado levantamiento del velo, efectuado con prudencia, como exige la Jurisprudencia (STSde 31.10.1996), no es incompatible con el recurso al fraude de Ley, o al empleo de la figura de los negocios jurídicosanómalos, habiéndose manifestado aquélla por su compatibilidad ( STS de 19.4.2003 [ RJ 2003\7083] ),considerándose en esta sentencia incluso que el levantamiento del velo no requiere un acto específico de derivaciónde la deuda.

IV-En cuanto a las objeciones impuestas a la aplicación de la norma de cobertura y de elusión, han de serigualmente rechazadas. Ni puede admitirse que la norma de cobertura no puede ser tributaria -pues ello no lo exigeel art. 24 LGT ( RCL 1963\2490) - ni puede objetarse que la norma de cobertura y de elusión sean las mismas, todavez que entre las tenidas en cuenta por la resolución impugnada, aunque se hallan íntimamente relacionadas existeuna diferencia: conforme a lo dispuesto en el art. 34 del RD 2384/81 los socios de Dasa, personas físicas,pretendían no serlo formalmente a fecha 31-12-90, lo que se ha conseguido mediante el ejercicio de la facultad delibre contratación que prevé el art. 1255 CC Y ello se ha pretendido realizar con la finalidad de ponerse a cubierto delo dispuesto en el art. 12.2 Ley 44/78, norma de elusión, la cual establece la obligación de imputación de las basesimponibles positivas obtenidas, sin indicar el momento concreto, a los socios de las sociedades en régimen detransparencia fiscal. Mas ello no quiere decir que dichos preceptos indicados sean contradictorios ni que un preceptoreglamentario pretenda eludir el contenido de un precepto de carácter legal, pues el citado art. 34 del RD 2384/81 seencarga de fijar el momento concreto en que tiene lugar la imputación de las citadas bases imponibles positivasconforme al citado precepto legal: el cierre del ejercicio.

Y en cuanto a las normas de valoración invocadas por la Administración (art. 28, 2, b de la Ley 44/78) aunqueadmitamos que las mismas no pueden actuar como normas de cobertura de un fraude de Ley, lo cierto es que laomisión de un incremento patrimonial declarado como activo de dicha sociedad en la venta de sus acciones sí revelauna intención fraudulenta cuando se hace con el propósito de ocultarlo a la Hacienda Pública al socaire de una

valoración que no se ajusta a la realidad económica y contable de dicha sociedad.

No obstante, puede aceptarse que los arts. 18 y 23, 2 de la Ley 61/78 ( RCL 1978\2837) del Impuesto de laRenta de Sociedades -con independencia de si se le aplica o no a sociedades con actividad real-, en cuanto regulanla compensación de las bases imponibles positivas y la aplicación de los tipos reducidos del 1% para las sociedadesde inversión mobiliaria, si bien no pueden entenderse estrictamente como normas de cobertura es evidente que hanformado parte de la técnica operativa llevada a cabo para conseguir la captación del crédito fiscal ejercitable frente ala Administración tributaria.

Sin embargo, debe quedar constancia en autos de que la mencionada técnica descrita en el fundamento jurídicosegundo ha respondido a la idea clara de colocar a los socios de la familia Jesus Miguel al final del ejercicio fiscal31-12-90, y conforme al art. 34,1 del RD 2384/81 fuera del concepto de socios de Dasa, a los cuales ha deimputarse las bases imponibles positivas obtenidas por la venta de las acciones de Cementos Portland, SA,conforme al art. 12,2 de la Ley 44/78, para lo cual se han obtenido los créditos fiscales correspondientes (adquisiciónde sociedades instrumentales con bases imponibles negativas y de tributación mínima), mediante la financiación ydominio jurídico de la operación por parte de la familia Jesus Miguel, y eludiendo con ello una tributación quehubiese alcanzado el 56% de la base imponible.

V.-Por otro lado, el equivalente al hecho imponible conseguido a través de la técnica defraudatoria no viene dadopor la mera imputación de las bases imponibles de sociedad transparentes, que a la fecha de tales operaciones ybajo el contexto de la Ley 44/78 y a diferencia del art. 5.4.e de la Ley 18/91 de 6 de junio ( RCL 1991\1452, 2388) delIRPF, no formaba parte del hecho imponible, sino por la percepción de una renta por parte de los socios de Dasaque a través de sociedades participadas por la familia Jesus Miguel ha quedado bajo la titularidad de aquéllasformalmente, pero bajo el dominio y disponibilidad de dichos socios, y ello a los efectos del art. 3 de la Ley 44/1978.

En consecuencia, no obstante el notable y elogiable esfuerzo intelectual de la defensa del actor en acreditar lainexistencia de fraude de Ley, hemos de reconocer que ha existido fraude de Ley y no simulación, aún cuandoadmitamos que en casos semejantes, la doctrina de esta Sala ha sido más proclive a predicar la existencia de unnegocio simulado cuando se ha utilizado una entidad interpuesta para dar cabida a operaciones jurídicas queperseguían un detrimento para la Hacienda Pública y un beneficio para los contribuyentes (Así SAN de 19.2.2004,4.3.2004 [ JT 2004\949] , 1.4.2004, 8.7.2004 [ JT 2004\1399] , 23.9.2004 [ JT 2004\1399] , 20.1.2005); aunquetampoco puede obviarse que la doctrina civilista y tributarista han venido admitiendo que las fronteras entre elnegocio simulado, fraudulento e indirecto son difusas, debiéndose estar a las circunstancias del caso concreto. Y esasí que en el presente caso, no puede obviarse que la pluralidad de los negocios jurídicos realizados, concebidosunitariamente han sido directamente queridos por los socios del grupo familiar sin crear apariencia negocial algunaen virtud de un acuerdo simulatorio.

Por otro lado, no aceptamos que el fraude de Ley declarado produce los efectos de la inexistencia del negociode cobertura: la norma de cobertura permite conseguir que quien no sea socio a 31 de diciembre no tenga quedeclarar un incremento de patrimonio. Pero levantando el velo de la persona jurídica interpuesta apreciamos quequien vendió las acciones de Dasa a fecha 24-12-90 lo sigue siendo de forma material, aunque indirecta, a fecha31-12-90, por lo que debe declarar ese incremento de patrimonio, que es el objeto y efecto pretendido por la normajurídica eludida. Y en este sentido tampoco puede aceptarse que no exista un eslabón o línea de continuidad en laresolución impugnada a la hora de considerar quién es socio a fecha 24-12-90, 31-12-90 ó 1-1-91, pues laAdministración Tributaria parte de la base, y esto no se ha desvirtuado en autos, que más allá de la titularidad formalde dichas acciones -y no estamos hablando de negocios simulados- en fecha 24-12-90 la Familia Jesus Miguelcontrató consigo misma, por lo que no ha perdido la titularidad de dichas acciones ni a fecha 31-12-90 ni a fecha1-1-91. Y a este respecto no puede invocarse que la compraventa de acciones no es contraria a derecho, pues elloconstituye una afirmación orientada a desconocer que lo que sí repudia el Ordenamiento jurídico tributario es elabuso de la personalidad jurídica para encubrir un enriquecimiento patrimonial a través del uso de técnicas jurídicasinsólitas o inusuales.

Tampoco pude decirse que haya habido extensión analógica del hecho imponible. El recurso al expediente delfraude de Ley, acreditada la concurrencia de los requisitos de aplicación, no supone extensión del hecho imponible,tal como lo indica el propio art. 24 de la LGT ( RCL 1963\2490) siendo claro y diáfano el mandato previsto en el art.12.2. de la Ley 44/78 en el sentido de que quien es verdadero socio, desentrañando los entresijos de las personasjurídicas interpuestas, debe declarar el incremento patrimonial producido.

Y tampoco cabe hablar de incongruencia en la actuación de la Administración: la venta de las acciones de Dasaha sido reconocida como tal porque existía voluntad de enajenar. Otra cosa es que no se acepte la liquidaciónporque no se haya computado la plusvalía producida por la venta del paquete de acciones de Cementos Portland,SA En consecuencia, no existe contradicción en admitir la validez del negocio traslaticio y considerar al actor socio alos efectos de imputar la base imponible al momento del cierre del ejercicio, pues ello responde a la realidad materialexistente y que subyace en las personas jurídicas dominadas y participadas por el grupo Serratosa que adquirieronlas acciones de Dasa.

Lo expuesto además, no significa que se haya vulnerado el art. 31 de la CE que consagra el principio decapacidad económica. Lo cierto es que este principio no se respetaría si manifestada una capacidad económica porla obtención de una renta la utilización de formas jurídicas insólitas para evitar su declaración que impidiesen lageneración de la deuda tributaria a favor de la Administración tributaria. Y ello en línea con la doctrina del TribunalConstitucional ( STC 46/2000 de 17 de febrero [ RTC 2000\46] ), de la que se deduce que las economías de opciónque escapan del deber de contribuir del art. 31 de la CE no son deseadas y por tanto amparables en Derecho.

NOVENO.-Rechazaremos, por último, una vez abandonada la impugnación de la no consideración de la rentaobtenida como irregular (art. 33.3 del RD 2384/1981 [ RCL 1981\2532, 2931 y RCL 1982, 29] )-pues estareclamación fue estimada por el TEAC en la resolución liquidatoria la alegación acerca de la prescripción de ladeuda tributaria, así como la que se refiere a la infracción del art. 20.8.c de la Ley 44/78 ( RCL 1978\1936) por nodescontarse el coste derivado de la adquisición de la titularidad de la acciones en el cálculo de la alteraciónpatrimonial, en la medida en que ambos motivos se refieren propiamente al acuerdo liquidatorio, no el que declaró laexistencia de fraude de Ley, oponiéndose tal alegato al carácter revisor de esta jurisdicción como principio básico denuestro sistema procesal, cuyo reconocimiento jurisprudencial resulta de ociosa cita. Y todo ello en línea ademáscon las alegaciones sobre desviación procesal formuladas en cuanto a este punto por la Abogacía del Estadorelativas al petitum cuarto del suplico de la demanda.

Y por último, en cuanto a la cuestión relativa a la inejecutabilidad del acto de declaración de fraude de Ley, lamisma ya fue resuelta por esta Sección en la pieza de suspensión, en la que se tuvo en cuenta el carácterdeclarativo del acto impugnado, sin olvidar que no cabe confundir su firmeza en vía administrativa con el hecho deque el acto impugnado haya causado estado una vez concluida la vía judicial, pues ello resultaría contrario al interéspúblico insito en la recaudación por parte de la Administración Tributaria de sus ingresos públicos. Y todo elloconforme a los arts. 94 y 111 de la Ley 30/92 de 26 de noviembre ( RCL 1992\2512, 2775 y RCL 1993, 246) queconsagran la regla de la ejecutividad de los actos administrativos en tanto en cuanto no se haya producido lasuspensión del acto impugnado en la vía jurisdiccional, lo que no ha ocurrido en autos, así como a lo resuelto por laSAN de 9.10.2003 sobre esta misma cuestión (F. 8º)».

En consecuencia, y en aplicación de los anteriores fundamentos, que dan respuesta a las cuestiones planteadaspor la parte recurrente, procede desestimar el presente recurso Contencioso-Administrativo, confirmando laresolución impugnada por ser conforme al ordenamiento jurídico.

QUINTO No se aprecian motivos determinantes de la imposición de las costas procesales de esta instancia (art.139, Ley 29/1998 [ RCL 1998\1741] ).

FALLAMOS

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (SecciónCuarta) ha decidido:

1º Desestimar el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de D. JesusMiguel representado por la Procuradora Sra. Iribarren Cavalle contra la resolución del TribunalEconómico-Administrativo Central de 25 de junio de 2004 que desestima el recurso de alzada interpuesto frente a laresolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 28 de febrero de 2002, por la quese desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 46/10481/98 formulada por el recurrente contra elacuerdo del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración tributaria de Valencia, de 15 deseptiembre de 1998, que declaraba la existencia de fraude de Ley en relación con operaciones efectuadas por elrecurrente correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991. Resoluciones queconfirmamos por ser ajustadas a Derecho.

2º -Sin imposición de costas.

Notifíquese la presente resolución a las partes en la forma prevenida por la Ley, llevándose testimonio de dichasentencia a los autos principales.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Fue publicada la anterior sentencia en la forma acostumbrada. Madrid a