RESUMEN TOMO 1SISTEMAS TRIBUTARIOSAspectos generales1) El papel de la tributación

Tanto en economías capitalistas como socialistas, el papel del Estado gira en torno a 3 funciones: i) procurar la satisfacción de las necesidades públicas, ii) ajustar la distribución de la renta que se daría naturalmente en la economía, iii) procurar el desarrollo y la estabilidad de la economía.

En el sistema capitalista, los tributos son el medio que el Estado tiene de recaudar los fondos necesarios para financiar su funcionamiento.

1.1) Eficiencia vs. EquidadTodo tributo provoca, en mayor o menor medida, efectos distorsionantes en los mercados de bienes y factores

productivos cuya consecuencia es una falta en el nivel del producto social. Se trata del denominado “exceso de gravamen” originado por la brecha que los tributos provocan entre la retribución percibida por los productores y el precio pagado por los consumidores.

Siendo imprescindible la existencia de los tributos para financiar al estado, si el objetivo es la mínima influencia en los equilibrios de los mercados, los tributos más apropiados serán aquellos que menos incidan en bienes o factores de ofertas o demandas elásticas. El ideal será un impuesto de monto fijo por cada persona (tributo de captación) o tributos basados en el criterio del beneficio.

En realidad, todo tributo produce un empobrecimiento de quien lo soporta que estimula una mayor actividad a fin de recompensar su nivel de ingreso y así poder mantener el nivel de consumo que tenía antes del impuesto, esto se denomina “efecto renta”.

La otra incidencia es el “efecto sustitución” cuya existencia depende de la elasticidad de la oferta y la demanda del bien o factor afectado. Los casos extremos son cuatro: i) Oferta infinitamente elástica, lo que implica que un cambio muy pequeño en el precio tiene el efecto de anular la oferta (muy sensible al precio) ii) Oferta inelástica, cuando no existe sensibilidad al precio, se oferta la misma cantidad al precio que sea, iii) Demanda infinitamente inelástica, iv) Demanda inelástica.En los casos i y iv, los incrementos en los precios se trasladan al consumidor, mientras que en las otras dos situaciones la traslación es al productor. Puede concluirse entonces que la traslación será tanto más al productor cuanto más sea la elasticidad de la demanda y menor la de la oferta y será tanto mayor al consumidor, cuanto menor sea la elasticidad de la demanda y mayor la de la oferta.

Distintos enfoques para el análisis de los sistemas tributariosUna primera distinción es entre sistemas racionales e históricos, se trata de una distinción académica puesto

que en la realidad los sistemas tributarios son el reflejo de ambas fuerzas.El sistema racional es aquel concebido en forma teórica y supone una relación armónica entre los diferentes tributos que lo componen; el histórico por su parte es aquel que resulta de la evolución de un determinado país de los distintos tributos de los cuales se vale el Estado.

Otra distinción es la que se basa en la disciplina con la que se analiza, existe un enfoque económico que el estudio del sistema se debe hacer en función de los efectos económicos que tienen los tributos aplicados. Por otra parte está el enfoque jurídico al cual le importa discernir las estructuras tributarias a partir de la significación jurídica de la tributación.

Elementos de un sistema tributario1) Centralización vs. Federalismo

El federalismo puro puede ser definido como una economía en que las funciones públicas están a cargo de un sector público de niveles múltiples integrados por gobiernos federales, estaduales y locales.

Una visión más realista del federalismo implica aceptar que la eficiencia en la provisión de bienes públicos se da a través de la existencia de distintas jerarquías de órganos encargados de diferentes funciones. En la base existirá

una cantidad relativamente grande de pequeñas jurisdicciones locales, encargadas de proveer bienes públicos a su comunidad. A un segundo nivel, gobiernos estaduales o provinciales encargados básicamente de proveer los bienes a las jurisdicciones y regular las relaciones entre estas a fin de asegurar transferencias reciprocas. Finalmente un gobierno federal encargado básicamente de mantener el sistema asegurando el libre tránsito de factores y emitiendo moneda, funcionando también como árbitro entre los gobiernos provinciales y prestando servicios tales como la defensa, la organización jurídica del estado y que a su vez que mantenga los equilibrios macroeconómicos.El papel de la tributación en un sistema federal:

La primera fuente de imposición a nivel local la constituyen los tributos que guardan vinculación directa con el bien o servicio público prestado tales como impuestos sobre ventas, rentas o bienes. A nivel de gobiernos federales, se deben establecer impuestos y subsidios a fin de compensar los flujos de los bienes públicos.

2) Simplicidad o complejidad del sistema tributario La complejidad refiere a algo compuesto de muchas partes, pudiendo estas ser definidas de diferentes formas

acorde con la perspectiva ya sea esta económica, financiera, o de derecho. Así por ejemplo, la organización federal es un aspecto que agrega o quita complejidad al sistema.

Respecto a la estructura del sistema tributario, la simplificación implica: i) la reducción del número de tributos; ii) la fijación de un número de alícuotas limitado para cada tributo iii) la limitación del número de exenciones y iv) la existencia de bases amplias para cada tributo.

Otras simplificaciones consisten en la reducción del número de contribuyentes la cual puede llevarse a cabo en los tributos a las personas físicas con la fijación de un mínimo no imponible y en los tributos que gravan a empresas concretando la sustitución de los tributos que gravan a las actividades empresariales por un tributo unificado o por la mera exención.

Existe una tendencia universal en el sentido de la simplificación de los sistemas tributarios, dado que parece existir consenso en cuanto a que las estructuras que históricamente han existido son ineficientes tanto para el fisco como para los contribuyentes y estimulan la evasión dado que imponen cargas de cumplimiento pesadas que no todos los contribuyentes están en situación de poder asimilar.

Se concluye de lo expresado que es importante un equilibrio entre simplificación y equidad; la propia sofisticación de la realidad económica hace que los sistemas tributarios no puedan prescindir de cierta dosis de complejidad si quieren captar en una forma razonablemente adecuada la realidad económica de la cual deben extraer las bases de imposición.

3) Estructura normativa La simplificación a este nivel implica el análisis de todo el sistema tributario así como de las diversas normas

particulares que componen la estructura normativa.

3.1) El sistema tributario global Implica en primer lugar, un enfoque técnico, en el sentido del número y características de los tributos que

integra el sistema. La experiencia histórica parece demostrar que un buen sistema consiste en un número reducido de tributos que permita el adecuado manejo de política fiscal, sin complicar excesivamente al sistema. Pero es inevitable un equilibrio entre la relativa simplicidad y determinados objetivos del sistema como son: la mayor descentralización, perseguir objetivos extra fiscales a través de incentivos y una aplicación adecuada del principio de equidad.

La otra faceta de la simplificación tiene que ver con la estructura legislativa del sistema, la primera cuestión es la sistematización de la normativa tributaria general t la adecuada definición de principios, ésta se completa con la elaboración de textos unificados u ordenados de los distintos tributos que integran el sistema, a fin de darle al mismo una estructura uniforma para América Latina.

3.2) La norma individualÉsta involucra a su vez dos aspectos: la simplicidad en la estructura técnica y jurídica de la ley tributaria y de

los propios textos.

La primera refiere a la necesidad de que las soluciones técnicas en cuanto al diseño de tributos tengan como objetivo la simplicidad y facilidad para su aplicación.

A nivel jurídico, la simplicidad requiere que se respeten los contenidos propios de los distintos niveles normativos.

En el plano de la definición de las bases fundamentales del tributo, es importante el manejo correcto de las estructuras tributarias, encarando en forma concreta las definiciones. Buena parte de la complejidad de los sistemas tributarios radica en una técnica normativa deficiente, que complica innecesariamente la interpretación de las normas. Tributación directa e indirecta

Los tributos directos son aquellos que se recaudan directamente de las personas que se esperan soporten la carga económica del tributo, entendiendo por ello una real y efectiva reducción de sus ingresos o de su riqueza acumulada. Se consideran como directos el impuesto a la renta personal, los impuestos al patrimonio neto, los tributos de capitación y el impuesto a la renta de las sociedades.

Por su parte, son indirectos los tributos que son recaudados de personas de las que se espera que trasladen la carga económica a terceros, tal es el caso de tributos de aduana y la de los impuestos específicos y generales de las ventas.

Esta clasificación presenta dificultades que provienen del hecho de que se basa en un fenómeno económico como la traslación que en definitiva depende de condiciones cambiantes en el tiempo y en el espacio. Este factor hace que la clasificación de los tributos de acuerdo con estos conceptos este influido por las características de diseño del tributo, lo que conduce generalmente a hacer coincidir los impuestos directos con los personales y a los indirectos con los reales.

Aunque lo anterior no tenga que ser forzosamente asi, los impuestos personales hacen generalmente depender la carga tributaria de condiciones o situaciones vinculadas con el contribuyente que hacen difícil la traslación a terceros.

1) Ventajas y desventajas de la tributación directa e indirecta Desde el enfoque económico, se suele señalar que la imposición indirecta al consumo tiene la ventaja

de facilitar el crecimiento económico. Ello se basa en que, en primer lugar, la imposición indirecta libera al ahorro, con lo cual incentiva la acumulación. Por otra parte, tampoco grava el producido de la inversión, sino cuando se consume, lo cual contribuye a acrecentar el estimulo. Es importante aclarar que ello no asegura por si mismo el desarrollo económico.

También se señala que la tributación indirecta puede ser usada como instrumento para desestimular el consumo de bienes escasos o inconvenientes, así como detraer recursos del consumo de lujo. Es así que se ha extendido en el mundo la fijación de impuestos específicos a las ventas de combustibles, cigarrillos, bebidas alcohólicas, etc.

Cuando la tributación indirecta se utiliza a través de los impuestos a la importación, trae como ventajas servir como un instrumento de protección, a través de la fijación de aranceles. No obstante, esta idea está en retroceso, cediendo paso a la creciente significación del libre comercio. Cuando se resuelva la apertura comercial, la tributación indirecta, concretamente el IVA, será el instrumento más idóneo para asegurar la desgravación de las exportaciones.

Desde el punto de vista de la administración tributaria, parece evidente que la imposición indirecta, por su mayor simplicidad resulta más fácil de cumplir por los contribuyentes y de controlar por parte de la administración. Respecto a la tributación directa puede decirse que presenta indudables ventajas en el terreno de la equidad, parece existir un consenso universal en el sentido de que la concreción de dicho principio requiere de la existencia de tributos que tomen en cuenta a la situación concreta y global de los sujetos.

En el plano económico se señala que los tributos indirectos, en especial a la renta y, dentro de esta a la renta de las empresas, son un instrumento más apropiado para dirigir la inversión a los sectores que pueden contribuir en forma más significativa al crecimiento, a través de los denominados incentivos tributarios.

Por último, se señala que, aunque en distinto grado según su tipo, los tributos indirectos son en general distorsionantes de la eficiencia en la producción y distribución, al favorecer la producción nacional en detrimento de la importada, como en el caso de impuestos a la importación.

2) El peso de la tributación directa e indirecta La imposición directa a la renta en los países de América del Norte representa un 80% contra un 15% de la

indirecta. En los países europeos la relación es prácticamente 50% y 50%, mientras que en América Latina está en el orden del 25% y 75%. En el primer caso, los factores determinantes del peso relativo tan importante de la tributación directa, son el peso del impuesto a la renta personal y la ausencia de un tributo general a las ventas del tipo del IVA.

La explicación más comúnmente aceptada para justificar el escaso peso de la tributación directa en la mayor parte de los países poco desarrollados es el propio condicionamiento que la escasez de recursos y las necesidades del estado impone a la estructura tributaria. Un impuesto personal y progresivo a la renta o un impuesto al patrimonio neto de similares características, necesitan de varias condicionantes que no son fáciles de encontrar en los países de escaso desarrollo relativo.

Vistas las dificultades anteriores, la estructura tributaria se suele diseñar de forma que permita una valoración directa de la base imponible y se apoye en un procedimiento administrativo de liquidación que reduzca al máximo las posibilidades de evasión; tal es el caso de tributos a las ventas y al comercio exterior.

3) Análisis de la problemática particular que plantean los diversos tipos de tributación Dadas sus diferentes características, la tributación directa e indirecta plantea diversos tipos de problemas cuya solución es materia de análisis y discusión permanente desde el punto de vista de la técnica tributaria.

3.1) La problemática de la tributación directaa) Imposición a la renta vs. Imposición directa al consumo

Una primera cuestión que ha recibido atención en el ámbito de la tributación es la variante de gravar el gasto en lugar de la renta, pero manteniendo las características del impuesto personal, en el sentido de otorgar exenciones y deducciones dependiendo de la situación del sujeto pasivo.

El impuesto al gasto ha merecido buena atención de los tributaristas tanto en países desarrollados como subdesarrollados, aunque ha tenido una aplicación muy escasa. Aparte del interés que se presenta como modelo de tributo, tiene la particularidad de poner en evidencia hasta qué punto la clasificación de tributos directos e indirectos se basan más que sobre la base en la cual recaen, en mecanismos que tomen en cuenta la situación personal del contribuyente.

b) Fundamentación del impuesto personal al gasto Los sostenedores de este impuesto lo fundamentan en dos consideraciones, una económica y otra de

principios. Con respecto a la primera, se sostiene que un tributo de esa naturaleza tendrá un efecto incentivador del ahorro, lo cual es especialmente importante en países donde necesitan destinar el ahorro a inversiones productivas. La segunda razón es que se debe prescindir de la distribución de la carga, el consumo es una variable que refleja mejor que la renta la capacidad contributiva de los sujetos.

Es lógica la conclusión de que un impuesto al gasto debería tener efectos beneficiosos sobre el ahorro. En primer lugar porque la renta que se ahorra no esta alcanzada por el impuesto y en segundo porque el propio producido de los fondos ahorrados tampoco es sujeto del mismo, salvo que se consuma. No obstante, el razonamiento no considera cuales serán las fuentes alternativas de recursos para sustituir la falta de recursos por la no gravabilidad de la renta ahorrada. Aspectos técnicos del impuesto al gasto: Estrictamente en este aspecto, una ventaja de la imposición al gasto es que tomando en cuenta el tiempo, el consumo es más estable que la renta por lo que el problema de los altibajos de las renta s anuales resultarían amortiguadas.

Otro aspecto técnico sumamente importante es que un impuesto al gasto haría impracticable toda distinción en cuanto al tratamiento de las rentas según su fuente productora. Se ganaría en simplicidad, aunque a costa de renunciar a un elemento de discriminación conceptual.Por otra parte, el impuesto al gasto en su forma más pura no grava las rentas obtenidas a través de empresas y sociedades sino cuando se distribuye a los dueños del capital, y éstos, a su vez cuando la consumen. De esta manera se eliminarían los complejos problemas que plantean la existencia de empresas, en especial las sociedades de capital para impuestos de esta índole.Este impuesto plantea a su vez, algunos problemas inexistentes o no significativos en el impuesto a la renta. En primer lugar el consumo asociado con la tenencia de bienes duraderos, si bien también es causante de problemas en el impuesto a la renta debido a la dificultad de asignarle una renta ficta, un impuesto que grava exclusivamente al consumo debe considerarlo.Otra debilidad del impuesto es la importancia que adquieren las ventas de bienes en la liquidación del mismo, dado que salvo que se reinviertan los fondos, la totalidad del producido integrará el monto imponible.Finalmente lo que parece ser el inconveniente de mayor significación son los problemas de aplicación del tributo en el ámbito internacional. Un impuesto al gasto coexistiendo con impuestos extranjeros a las rentas no es una solución fácil, dado que en principio el mecanismo del crédito fiscal obligaría a reconocer créditos por impuestos cuya asociación al gasto no es inmediata. Por otra parte también habría que reconocer como crédito a los impuestos indirectos al consumo abonados en el exterior, lo cual agrava más el problema.

Evaluación del impuesto al gasto:El impuesto al gasto constituye una creación de sumo interés conceptual , aunque en la practica no ha plasmado en experiencias muy importantes. En definitiva, el objetivo de privilegiar el ahorro se ha dado por medio de mecanismos no tan elaborados y de más fácil aplicación. En el ámbito de las empresas el ahorro se manifiesta a través de exenciones en la aplicación del impuesto a la renta en el caso de reinversión de utilidades. En las unidades familiares, están difundidos los incentivos de desgravar de intereses provenientes de inversiones en deuda pública, valores privados así como deducciones por concepto de intereses a la hora de comprar bienes duraderos.En definitiva, parece haber existido consenso en los sistemas tributarios de los distintos países en el sentido de que la tributación a la renta debe incidir con mayor peso en las rentas consumidas que en las ahorradas.Finalmente es importante mencionar que en los últimos años se ha experimentado una cierta tendencia a la revisión de los incentivos tributarios. En la base de esta tendencia esta la persecución de lograr la neutralidad económica, aunque no sea tampoco ajena a las crecientes necesidades de recaudación.

c) Los incentivos tributarios Concepto:

Los incentivos tributarios son instrumentos de política fiscal del gobierno con el cometido de incidir en las decisiones de los agentes económicos. Se efecto puede darse sobre diferentes decisiones tales como la elección del ahorro o consumo; entre distribución o reinversión; entre diferentes tipos de inversión o diferentes alternativas de consumo.

Si bien los incentivos no son estrictamente tema de la tributación directa, encuentran allí su aplicación más significativa. Esto es debido en primer lugar a que la preocupación de los gobiernos que lo aplican es el ahorro y la inversión productiva. Por otra parte la imposición indirecta (medidas arancelarias) viene perdiendo pie a raíz de los intentos por promover la liberalización del comercio mundial. Finalmente porque las medidas discriminatorias en los impuestos al consumo, pues si bien son incentivos apuntan más a los aspectos redistributivos del ingreso que al estimulo o desestimulo de ciertas decisiones económicas.Fundamentos:

Se basan en la aceptación de que el Estado debe tener un papel orientador en el campo económico, fijando políticas y creando condiciones para incidir sobre las decisiones de los agentes económicos.

Este intervencionismo se justifica en tanto persiga objetivos deseables por toda la sociedad tales como el aumento del empleo, la promoción de determinadas zonas del país, transferencia de tecnología, promoción de exportaciones.

Uno de los puntos más vulnerables de las políticas de incentivos son las dificultades para medir los efectos que producen. Existe una dificultad es conceptual: es claro que el sacrificio son los impuestos que se exoneran, pero para medir el beneficio debe considerarse solamente los mayores ingresos tributarios producto del incremento en la actividad o también aquellos como el aumento del empleo, etc.? Y en caso de considerarlo todo, como se mediría en términos económicos? Debe resolverse para luego implementar un sistema y realizar seguimiento y evaluación.Tipos de incentivos:

Es posible identificar diversos tipos de incentivos dependiendo de los objetivos que persiguen, entre ellos se encuentran: i) de promoción a la industrialización: ii) de fomento al ahorro y la inversión; iii) de promoción a la inversión extranjera; iv) de fomento al desarrollo regional; v) de fomento de nuevas tecnologías y nuevos campos de producción.

Considerando la forma que suelen adoptar se pueden distinguir: 1) Leyes generales de fomento de ciertas actividadesSon usualmente normas que crean estatutos promocionales para la implantación de actividades que tengan características que impulsen el desarrollo de áreas o sectores. Son típicas en los países en vías de desarrollo, e incluyen junto con las desgravaciones tributarias, otras medidas de fomento de tipo crediticio, tarifario, etc.Las franquicias tributarias usualmente otorgadas son la exención de tributos de importación por equipamiento importado, exención del pago de impuestos a la renta y al patrimonio, y puede verse también deducción o exención de las inversiones. La franquicia actúa entonces tanto sobre los costos de implantación como sobre las utilidades a obtener en los primeros años de funcionamiento.

2) Mecanismos finalistas en la liquidación de tributosAquí la gama es sumamente amplia comprendiendo desde la liquidación de impuestos a la renta sobre la renta presunta, hasta la posibilidad de deducir intereses por préstamos para adquisición de viviendas en el caso de un impuesto personal a la renta, pasando por deducciones y créditos por reinversiones. 3) Fomento a la inversión extranjeraAunque no es privativa de los países subdesarrollados, este tipo de instrumento es especialmente importante en ellos porque la carencia endémica de ahorro interno hace necesario atraer al capital extranjero.Este tipo de incentivos contribuyen a atraer la inversión; pero la eficacia de los mismos está directamente condicionada al régimen tributario a que está sujeto rl inversionista en su país.Los países desarrollados en general aplican como criterio de la potestad tributaria el criterio del domicilio o la nacionalidad, lo cual somete a los inversores a una situación de doble imposición. La forma más difundida por los países desarrollados para evitar estos efectos consiste en el denominado crédito fiscal, por el cual se reintegra al inversor el impuesto abonado en el extranjero. Esta medida lleva a que la eficacia de los incentivos se pierda puesto que el inversor queda en definitiva sujeto en su país a la misma carga tributaria con o sin incentivo. Quien pierde es el fisco del país que otorga el incentivo, en beneficio del fisco del país del inversor. Evaluación de los incentivos tributarios

El núcleo de la discusión en torno a la conveniencia o no de este tipo de instrumento depende de la postura filosófica de la cual se trate: quienes consideran que el estado debe intervenir como orientador de los agentes económicos versus quienes consideran que el estado debe mantenerse neutral dejando actuar a las fuerzas del mercado. d) Imposición al patrimonio neto Justificación:

Aparte del fin recaudatorio que es inherente a los tributos, éstos también persiguen algunas funciones; una de ellas es dar concreción al principio de equidad en términos de capacidad contributiva, ya sea que se considere una contribución proporcional o más que proporcional a la riqueza de los sujetos.

Otros autores también le asignan un rol importante como instrumento de promoción de conductas productivas, concebido como un tributo que, basado en el patrimonio, apunta a medir la capacidad potencial de de éste como generador de rentas . Bajo esa concepción operaria como incentivo para lograr el máximo aprovechamiento del capital productivo.

Finalmente, se lo concibe como instrumento de mejora de la administración tributaria. Por un lado, se señala que al obligar al control de los patrimonios al fin de cada periodo anual, se mejora la fiscalización del impuesto a la renta, siento esta el incremento patrimonial del periodo. Por otra parte, algunos entienden que también puede funcionar como base para la institución de una suerte de impuesto mínimo a la renta, de forma de asegurar una cierta recaudación frente a contribuyentes que presentan un panorama de perdidas fiscales crónicas. Como instrumento para mejorar la capacidad contributiva:La cuestión implica analizar si es posible atribuir a las personas legales una capacidad contributiva independiente de las personas físicas que son poseedoras del capital de las mismas.Parece prevalecer en forma muy amplia la opinión doctrinaria que niega la capacidad contributiva de las entidades legales y solo las concibe como contribuyentes por cuestiones de índole más bien practica e integradas a sus propietarios a la hora de definir el tratamiento tributario.En conclusión, entendiendo que los criterios que deberían regir en esta materia para un impuesto global al patrimonio de las sociedades no pueden diferir de los de un impuesto a la renta, existen argumentos para sostener la inconveniencia de un impuesto al patrimonio que grave en forma independiente a las sociedades. Por razones técnicas podría adoptarse la tributación en cabeza de las sociedades como un pago a cuenta del que corresponde por los propietarios o cuando no se pueda o no se considere deseable levantar el anonimato de la tenencia. Como instrumento para controlar el impuesto a la renta:Suelen manejarse dos tipos diferentes de argumentos a favor de la conveniencia de este instrumento: a) Mejora el control del impuesto a la renta a través del registro de los patrimonios de los contribuyentes, cuya variación es justamente la que da lugar a la renta.Esta argumentación es mas ilusoria que real en tanto nada impide el control del patrimonio como forma de fiscalización del impuesto a la renta, aun cuando no exista un impuesto al capital. Sin embargo es verdad que se establece un impuesto mínimo a la renta fundamentalmente empresarial que continuaría alineado con el propósito de alcanzar indirectamente un mínimo de imposición a la renta asociada con los bienes productivos. b) Vehículo para alcanzar en forma indirecta la gravabilidad de una renta mínima.Esta alternativa consiste en un tributo que opera a cuenta del impuesto a la renta, de forma que en caso de que no se liquide dicho impuesto, deba ser reintegrado al contribuyente. Es apreciable que el efecto de este mecanismo para provocar la tributación sobre renta mínima es bastante menor que la anterior pero no menos eficaz.La opción que se entiende como más adecuada acorde con las características del tributo es la de patrimonio neto de la entidad. Ello porque siendo un tributo que aspira a gravar indirectamente una renta empresarial mínima, y ésta es, por definición una renta neta. Es lógico que dicho impuesta resulte calculado sobre bases conceptualmente uniformes. Problemas administrativos:Una primera dificultad de este tipo de tributo consiste en producir una adecuada valuación de los bienes gravados, cuando no existen mercados afinados donde se comercialicen los mismos.También es problemático el control de ciertos activos intangibles, como los créditos, así como la verosimilitud de los pasivos. Finalmente, la existencia de valores al portador plantea un serio problema, ante el cual caben dos alternativas, que son o bien levantar el anonimato a los solos fines impositivos o aplicar un gravamen específico a esos activos. Ninguna de las soluciones esta exenta de inconvenientes.3.2) La problemática de la tributación indirecta

El grueso de la tributación indirecta teniendo en cuenta tanto el número de tributos como su incidencia en la recaudación se puede dividir en 3 tipos: i) la tributación al comercio exterior; ii) los tributos específicos o accisas iii) los tributos generales a las ventas.

Esta numeración sigue la secuencia histórica, la primera aparición fue los tributos al comercio exterior que cumplían aparte del papel de recaudar, otro papel primordial, el de proteccionismo a la producción industrial. Es importante destacar que va perdiendo peso con el tiempo debido a la liberalización creciente del comercio mundial.

Luego de este aparecieron los impuestos específicos o accisas comienzan a adquirir relevancia cuando empezó a perder peso la tributación a la importación. Se trata de impuestos que gravan usualmente en una única etapa, lo más común es al fabricante o importador. En la actualidad, aparte de su fin recaudatorio tienen el papel de incidir sobre bienes cuyo consumo se quiere desestimular. Los bienes más comunes gravados de esta forma son: cigarrillos, combustibles, bienes de lujo, entre otros.a) Impuestos generales a las ventas

Su origen se vincula al propio desarrollo de las accisas. A medida que la actividad económica se fue haciendo más compleja, los impuestos específicos comenzaron a extenderse lo que ocasionó distorsiones y discriminaciones. Esto trae aparejado lagunas entre los impuestos específicos lo cual permite la elusión de tributos, diferencias entre tasas de productos similares y gran complejidad de control. Es debido a todo esto que, salvo cuando existiesen motivos de peso para persistir en las accisas (x ej. Concentración de productores), se impone la adopción de un impuesto general a las ventas.

Otro motivo que influyó en la introducción de este tipo de impuesto general fue la necesidad financiera extraordinaria, que impulsó a crear nuevos tributos que tuvieran poco impacto en los consumidores por su tasa reducida. Aun hoy este motivo justifica la existencia de impuestos en cascada, con la virtud de que impresionan como poco gravosos por sus tasas reducidas.

Una primera distinción importante respecto a los impuestos generales a las ventas es en base a su configuración: i) En cascada: son anteriores históricamente y gravan las ventas o ingresos en todas las etapas del circuito, sin descuento del impuesto que incidió en las etapas anteriores. Su nombre responde a que el propio impuesto se convierte en monto imponible para la etapa siguiente.Crean también el denominado efecto piramidación, puesto que usualmente los empresarios ubicados en cada etapa del circuito producción-distribución, fijan su margen de utilidad como porcentaje de los costos, que incluyen al impuesto. De manera que la existencia del impuesto eleva los márgenes en cada etapa, lo cual es uno de los efectos económicos indeseables de este tributo.

ii) Al valor agregado: tienen como característica esencial que el tributo incide exclusivamente sobre el precio final al consumo sin impuesto.

Otra forma de tipificarlos es en base a las etapas del circuito en que inciden: pueden ser monofásicos (en este caso aplicado a nivel de fabricante, importador, mayorista o minorista) y plurifásicos.

Finalmente, es posible clasificarlos de acuerdo con su mayor o menor base, distinguiendo así los que gravan todos los bienes y servicios con pocas excepciones, los que excluyen a los servicios en general, los que excluyen sectores económicos (agro, sistema financiero). Juzgamiento técnico de los impuestos a las ventas:Es posible manejar ciertas pautas que permiten juzgar la bondad técnica de los impuestos a las ventas.1) No distorsión respecto de producción y consumo: un tributo de este tipo será mejor en la medida que no introduzca efectos extra fiscales indeseados que alteren las decisiones económicas en cuanto a producción o consumo.Los impuestos cascada son en este sentido imperfectos en tanto que favorecen la integración vertical de empresas así como el consumo de bienes importados o que atraviesan.

2) No discriminación respecto de la producción nacional o importadaSe es esta la opción de la política fiscal, el instrumento más adecuado para ejecutarla son laos aranceles de importación y no los impuestos a las ventas.Ciertos impuestos a las ventas inciden en forma diferente sobre los bienes importados que sobre los nacionales y por lo tanto son técnicamente menos válidos.

3) No crean distorsiones entre los grupos de consumidores:

Si la carga final a nivel del consumidor está influida por elementos ajenos a la propia estructura del impuesto entonces el tributo pierde validez técnica. Un caso típico y extremo es el caso de los impuestos en cascada en los que la carga final depende de las etapas que atraviesa el producto. Pero a su vez, un impuesto a nivel del productor o importador que pretenda incidir sobre el consumidor final puede ser deficiente si los márgenes de comercialización de los diferentes bienes gravados son muy diferentes.

4) Facilidades de administración, cumplimiento y control:En este sentido, los elementos más importantes a considerar son las características del tributo y las del medio en que va a ser aplicado.Otra cuestión importante es el nivel de la tasa, dado que tributos con tasas elevadas, aunque incidan sobre el valor agregado, son más propensos a la evasión. Esto es lo que muchas veces explica la permanencia de los impuestos en cascada pese a sus deficiencias técnicas, puesto que aplicando tasas reducidas, al incorporarse al costo de cada etapa, provocan una subdivisión tal de la carga que vuelven menos probable la evasión.

Algunas conclusiones respecto de las ventajas técnicas relativas de los distintos tipos de impuestos a las ventas:- El impuesto en cascada es evidentemente el más imperfecto desde el punto de vista técnico. Sus únicas ventajas son la facilidad de liquidación así como el hecho de que, al fijar una tasa en general baja, desestimula la evasión. - Entre los impuestos al valor agregado, son mejores técnicamente los que llegan al nivel del minorista, porque solo ellos aseguran que el tributo grave el valor corriente del consumo. Los que tienen esa característica son básicamente dos: el de plurifásico hasta nivel del minorista y el monofásico a nivel del minorista o “en suspenso”.

La cobertura al nivel de minoristas que dan las dos modalidades tienen las siguientes ventajas:a) Son las únicas que están en condiciones de cubrir todos los bienes y servicios que se consumen en la

economía.b) Eliminan distorsiones “verticales” en razón de las que la carga dependería del grado de integración del circuito

productivo.c) Eliminan discriminaciones indeseadas entre productos nacionales e importados.d) Hacen posible el efecto de la piramidación, que puede darse cuando el gravamen incide en etapas anteriores al

consumo.

b) El impuesto al valor agregado Aparte de la diferenciación en base a su incidencia en una o más fases del ciclo producción-distribución, se distinguen de acuerdo con otras dos características que son: a) La forma de cálculo del valor agregado

Existe el sistema de adición y el de sustracción, el primero responde a la composición del valor agregado adicionando los elementos que lo integran (salarios, intereses, utilidades), tiene poca aplicación práctica. El otro sistema es el de sustracción, el valor agregado se determina restando de los ingresos el valor de los insumos. La legislación opta por este último debido a su simplicidadb) El régimen de los bienes de uso.Dentro de éste se distinguen el impuesto tipo consumo, el tipo renta y el tipo producto. En el primero, las compras de bienes del activo fijo se deducen en el periodo de la compra, mientras que en el último no se deducen. En el segundo la deducción se acompasa a la vida útil. En la práctica se aplican mayoritariamente los dos primeros.Problemas técnicos que plantea el impuesto al valor agregado:Exenciones y tasas múltiples:Suelen imponerse con el fin de amortiguar o evitar la regresividad del impuesto, y por ello benefician en general a alimentos, medicinas y servicios básicos del tipo de suministro de agua y transporte colectivo.Desde el punto de vista técnico ese tipo de medidas va en contra de la eficiencia del impuesto, razón por la cual se recomienda evitarlas o limitarlas al máximo.

Los inconvenientes se dan, en primer lugar, en el área de la administración del impuesto por los contribuyentes. Quienes deben manejar esas tasas son los minoristas dado que de no ser así, el tratamiento ventajoso se desdibuja; pero a su vez son estos los que tienen mayores problemas a la hora de aplicarlo lo que agrava el panorama.Las exoneraciones crean además el problema de que para que sean eficaces, o bien se aplica la denominada tasa cero, o bien debe recurrirse al mecanismo de exonerar insumos, con lo que inevitablemente se cae en la exoneración por destino.En general se considera que, cuando se opta por fijar tasas múltiples el número no debería exceder de tres, a fin de no introducir complejidades innecesarias en el impuesto.

Inclusión del sector agropecuario:En muchos países se excluye al sector agropecuario del impuesto, entre los argumentos que se señalan del porqué se encuentran: a) La resistencia a llevar registros satisfactorios y a liquidar impuestos de cierta complejidad.b) Evitar el ingreso de un número importante de contribuyentes al sistema administrativo del fisco, que poco aportarían en términos de recaudaciones, puesto que o bien venden a la industria o son productos alimenticios que por razones políticas no conviene gravar.En cuanto a las ventajas de la inclusión del sector, las más importantes son: el mejoramiento de la mecánica del impuesto que aporta generalización; la eliminación de cierto efecto cascada que generan los insumos agropecuarios alcanzados por el IVA los cuales debe incorporar el productor a su costo; otra ventaja es la desgravación total de la exportación de bienes primarios que al estar incorporada al impuesto goza del régimen de tasa cero.Con respecto a la incidencia del impuesto en los costos del los bienes primarios, cuando se pota por excluir al sector de ámbito del impuesto surgen soluciones variadas tales como: devolución del impuesto mediante el régimen de tasa cero; exoneración de los insumos agropecuarios; otorgar créditos a los contribuyentes adquirentes de bienes primarios, entre otros.

Tratamiento de las pequeñas empresas:La decisión respecto a la exclusión de las PYMES debe tomar en cuenta por un lado, el ideal técnico de que el impuesto llegue verdaderamente al nivel del consumidor final, y por el otro, los costos administrativos de liquidación y control.Entre las alternativas técnicas aplicadas se encuentran: la exención total del pago, la inscripción y declaración de operaciones; la obligación de inscribirse y liquidar el impuesto pero no verterlo al fisco; aplicar criterios basados en las compras para determinar la obligación por IVA.

Inclusión de los servicios:Aunque no existen razones de índole teórica que lo justifiquen, en general los servicios han estado excluidos del impuesto, lo cual hace que su problemática haya sido descuidada.Entre las ventajas de gravar a los servicios se encuentran:a) La incorporación de nuevas áreas de actividad aumenta la eficiencia de los controles automáticos por oposición de intereses, que son un aspecto clave del impuesto.b) Ventajas desde el punto de vista de la equidad, puesto que la no gravabilidad de los servicios discrimina a favor de los sectores que generan más valor agregado debido que casi no utilizan bienes y con el factor trabajo general alto valor agregado.En contra de la inclusión se maneja la idea de que, de acuerdo con estimaciones de recaudación, la cifra que aportarían los servicios seria escasa y no justificaría tener que administrar a un sector tan heterogéneo y en buena parte formado por pequeñas firmas sin buena organización contable administrativa. También se argumenta la dificultad de controlar la “importación” de servicios, con lo que de gravarse los prestados localmente podría ponerse a las empresas en el país en condiciones desventajosas en relación con las extranjeras.

Servicios de transporte:

Ante varias particularidades encontradas en esta rama tales como la importancia de los insumos materiales (como nafta y combustible) una de las opciones más frecuentes es excluirlos del impuesto, aunque esta opción no esté exenta de inconvenientes. Probablemente el más grave es la traslación al costo del transporte y por ende al de los bienes transportados, del impuesto que incide sobre los bienes utilizados por el transportista, produciendo un efecto cascada. Una solución consiste en excluir del IVA a los servicios de transporte y gravarlos con un impuesto específico de tasa reducida que incida sobre el precio del servicio.

Servicios financieros: En general existe resistencia para la incorporación del sector financiero al impuesto, la cual no aparece como demasiado justificada.Ventajas a favor de la inclusión: Eliminación de la doble imposición que genera por el hecho de que el IVA que incide sobre los insumos bancarios debe ser absorbido y trasladado como costo. Simplificación del sistema Posibilita la eliminación de otros tributos que inciden sobre la actividad bancaria como sustitutos del IVA.

Argumentos en contra: Aumento del costo del crédito al consumo, lo cual se piensa que tiene un efecto regresivo dado que quienes más lo utilizan son los sectores más bajos de la población. Dificultades técnicas para medir apropiadamente el valor agregado. Discriminación a favor de instituciones financieras del exterior, dado que éstas podrían escapar del gravamen sobre sus operaciones locales.

Concepto y tratamiento de los servicios internacionales: Los servicios de tipo internacional plantean problemas tales como la territorialidad o extraterritorialidad; qué son y cómo se tratan las importaciones y exportaciones de servicios?, entre otros.Existen diferentes tratamientos de acuerdo con los países lo cual tiene su explicación en el escaso desarrollo que toda que toda la problemática de servicios respecto al IVA.

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