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pd reforma contable pág 66 Frumen Molinero Director Económico-Financiero Osatek, S.A. ¿Qué diferencias de tratamiento contable requiere la nueva normativa ante estos activos? A través de un sencillo caso práctico, el lector podrá abordar la adaptación del registro contable de estos bienes en 2008 El derecho de uso de bienes de dominio público sin contraprestación según el NPGC E n el año 1997, en el número 10 de la revista Auditoría Pública, publiqué un trabajo titulado “El Derecho de Uso sobre bienes de dominio Público (ampliación al ámbito de la sanidad vasca)”. En el mismo analizaba tanto la valoración de los citados derechos de uso como su depreciación, y sobre todo su forma correcta de registro contable de acuerdo a la normativa contable en vigor en ese momento que, fundamentalmente, era el PGC de 1990. Ahora, con la reforma contable, tras el Real Decreto 1514/07, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, conviene reflexionar de nuevo sobre esta materia, para intentar poner de manifiesto las diferencias de tratamiento contable que requiere, según la nueva normativa, el derecho de uso sobre bienes de dominio público. Antes de plantear las modificaciones contables que precisa el tratamiento del derecho de uso, creo necesario analizar si se han producido modificaciones en la forma en la que se obtiene la valoración inicial del derecho y en el cálculo del periodo de amortización del mismo. VALORACIÓN DEL DERECHO En la normativa anterior, la Resolución de 21 de enero de 1992 del ICAC, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial (BOICAC nº 8 de enero 1992), se establece que “el importe a registrar como activo se determinará de acuerdo con el valor venal del derecho de uso”. ¿Qué era el valor venal? El anterior PGC, en su parte V “Normas de valoración”, lo definía como “el precio que se presume estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentre dicho bien”. Evidentemente, la dificultad de llevar a la práctica dicha definición es elevada, por lo que en el anterior trabajo llegamos a la conclusión de que sería necesaria una estimación objetiva, realizada por experto independiente, del valor actual del bien. ¿Qué recoge el NPGC? En la primera parte del PGC de 2007 se establece el Marco Conceptual de la Contabilidad y dentro de ella se recoge la definición de activo y los criterios de valoración de los elementos integrantes de las cuentas anuales. Lo primero que cabe plantearnos en la nueva normativa contable es si el derecho de uso sin contraprestación de un dominio público es un activo. Para que así sea considerado, el NPGC establece tres condiciones: 1. El suceso que los origina tiene que haber finalizado.

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reforma contable

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Frumen MolineroDirector Económico-Financiero

Osatek, S.A.

¿Qué diferencias de tratamiento contable requiere la nueva normativa ante estos activos? A través de un sencillo caso práctico, el lector podrá abordar la

adaptación del registro contable de estos bienes en 2008

El derecho de uso de bienes de dominio público

sin contraprestación según el NPGC

En el año 1997, en el número 10 de la revista Auditoría Pública, publiqué un trabajo titulado “El Derecho de Uso sobre bienes de dominio Público (ampliación al ámbito de la sanidad vasca)”. En el mismo analizaba tanto la valoración de los citados derechos de uso como

su depreciación, y sobre todo su forma correcta de registro contable de acuerdo a la normativa contable en vigor en ese momento que, fundamentalmente, era el PGC de 1990. Ahora, con la reforma contable, tras el Real Decreto 1514/07, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, conviene reflexionar de nuevo sobre esta materia, para intentar poner de manifiesto las diferencias de tratamiento contable que requiere, según la nueva normativa, el derecho de uso sobre bienes de dominio público.

Antes de plantear las modificaciones contables que precisa el tratamiento del derecho de uso, creo necesario analizar si se han producido modificaciones en la forma en la que se obtiene la valoración inicial del derecho y en el cálculo del periodo de amortización del mismo.

VAlOrAción del derechO

En la normativa anterior, la Resolución de 21 de enero de 1992 del ICAC, por la que se dictan normas de valoración del

inmovilizado inmaterial (BOICAC nº 8 de enero 1992), se establece que “el importe a registrar como activo se determinará de acuerdo con el valor venal del derecho de uso”.

¿Qué era el valor venal? El anterior PGC, en su parte V “Normas de valoración”, lo definía como “el precio que se presume estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentre dicho bien”. Evidentemente, la dificultad de llevar a la práctica dicha definición es elevada, por lo que en el anterior trabajo llegamos a la conclusión de que sería necesaria una estimación objetiva, realizada por experto independiente, del valor actual del bien.

¿Qué recoge el NPGC? En la primera parte del PGC de 2007 se establece el Marco Conceptual de la Contabilidad y dentro de ella se recoge la definición de activo y los criterios de valoración de los elementos integrantes de las cuentas anuales.

Lo primero que cabe plantearnos en la nueva normativa contable es si el derecho de uso sin contraprestación de un dominio público es un activo. Para que así sea considerado, el NPGC establece tres condiciones:

1. El suceso que los origina tiene que haber finalizado.

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2. Como consecuencia del mismo la empresa adquiere el control económico de bienes, derechos y otros recursos.

3. La empresa espera obtener beneficios o rendimientos eco-nómicos en el futuro.

Desde mi punto de vista el derecho de uso cumple los tres requisitos:

1º. Se dispone de una adscripción firme (concesión, resolu-ción, acuerdo, etc.) de un bien de dominio público emanada de un ente público.

2º. Como consecuencia de lo anterior, se tiene el control eco-nómico de ese derecho.

3º. Si no se obtienen beneficios económicos directos, ya que el derecho no se puede transferir ni vender, lo que se sí obtie-ne es una merma en los costes que a la empresa beneficia-ra del derecho le supondría obtener en el mercado el uso del bien del que ahora disfruta de manera gratuita.

En consecuencia, si el derecho de uso es un activo ¿cómo se valora? El NPGC no menciona para nada el valor venal, por lo que no podemos acudir a él para resolver la cuestión, pero lo que sí establece es el valor razonable y lo define

como “el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua”. Añadiendo a continuación, “con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado (…) Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración”.

FichA reSUMen

Autor: Frumen MolineroTítulo: El derecho de uso de bienes de dominio público sin contraprestación según el NPGCFuente: Partida Doble, núm. 204, páginas 66 a 69, noviembre 2008localización: PD 08.11.08resumen:Tras la aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad de 2007, conviene reflexionar sobre el derecho de uso de bienes de dominio público sin contraprestación, para intentar poner de manifiesto las diferencias de tratamiento contable que requiere la aplicación de la nueva normativa. Para ello, el autor analiza las modificaciones en la valoración inicial del derecho y en el cálculo del periodo de amortización del mismo, así como en su registro contable a través de un sencillo caso práctico. descriptores icAli: Derechos de uso. Plan general contable. Reforma contable.

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reforma contable nº 204 noviembre 2008

Es evidente que no existe un mercado de derechos de uso al que acudir, pero sí hay técnicas de valoración en las que nos podemos apoyar para determinar el valor del derecho del que disfruta la empresa y, en cualquier caso, siempre quedará la posibilidad de acudir a la valoración independiente a la que la normativa anterior acaba remitiéndonos.

En definitiva, ante la primera cuestión, desde mi punto de vista, el derecho de uso es un activo y se valorará a valor razonable, para lo cual se acudirá a técnicas de valoración adecuadas.

¿cÚAl deBe Ser SU PlAZO de AMOrTiZAción?

La resolución del ICAC de 21 de enero de 1992, antes mencionada, resolvía este asunto de la siguiente manera: “El derecho de uso deberá amortizarse atendiendo a su depreciación durante el plazo de adscripción. Si dicho plazo de adscripción fuera superior a la vida útil del bien sobre el que se ostentan los derechos, estos deberán amortizarse durante el plazo de vida útil”.

En la actual legislación, hasta el momento, no se ha hecho mención alguna sobre este asunto, por lo que, en mi opinión, deberemos considerar como adecuado lo anteriormente descri to, lo cual, por otro lado, es perfectamente razonable.

Una vez determinado que el derecho de uso es un activo que debemos registrar en nuestra contabilidad, que hemos definido su valor inicial y que sabemos el plazo de su amortización, ya sólo queda definir su proceso contable. Para ello, vamos a partir de un supuesto práctico de un derecho recibido en 2007 y que, por tanto, se le ha aplicado la normativa antigua. Después abordaremos cuál ha debido ser su adaptación en el año 2008.

ejemplo

Supongamos una sociedad pública que el 30 de septiembre de 2007 se ubica de forma gratuita en un edificio que el Gobierno ha construido para la sede de sus sociedades públicas y cuya ocupación por dicha sociedad se ha valorado en 1.000.000 de euros, siendo el plazo de adscripción y su vida útil estimada coincidentes en 50 años.

Proceso contable:

Por la adscripción habremos contabilizado de acuerdo al ICAC:

1.000.000 (218) Derecho sobre bienes de dominio público (134) Ingresos por utilización

de bienes de dominio Público sin contraprestación 1.000.000

a 30/09/07

Se contabiliza un “Inmovilizado Inmaterial” con abono a “Ingresos a distribuir en varios ejercicios”.

Por la amortización del trimestre transcurrido hasta el cierre:

5.000 (681) Amortización del Inmovilizado Inmaterial (2818) Amortización Acumulada del Derecho

s/ bienes de dominio Público 5.0005.000= (1.000.000/50)/4 (un trimestre)

a 31/12/07

Por la imputación a resultados del ingreso a distribuir en varios ejercicios:

5.000 (134) Ingresos por utilización de bienes de dominio Público sin contraprestación

(7781) Ingresos por utilización de bienes de dominio público

Traspasados al resultado del ejercicio 5.000

a 31/12/07

Se traspasa a resultado en la misma proporción que se amortiza el derecho de uso.

Situación a 31/12/07

Balance:

Saldo (218) Inmovilizado Inmaterial: 1.000.000Saldo (2818) Amortización Acumulada del Derecho:

(5.000)Saldo (134) Ingresos a distribuir en varios ejercicios:

(995.000)

Pérdidas y Ganancias

(681) Amortización del Derecho de Uso (Gasto de Explotación) 5.000

(7781) Ingresos trasferidos al resultado (Ingreso Extraordinario) (5.000)

() Saldos acreedores

El 01 de enero de 2008, con la entrada en vigor de la nueva normativa contable, nos encontramos con:

1. El Inmovilizado Inmaterial ahora es Inmovilizado Intangible y sus códigos pasan de ser 21## a 20## por la desapari-ción de los Gastos de Establecimiento.

2. Los Ingresos a Distribuir en Varios Ejercicios desaparecen y, en consecuencia, su saldo, en general, debe ser traspa-sado al Patrimonio Neto.

3. Desaparecen los Resultados Extraordinarios, luego no ca-ben ingresos extraordinarios y, por tanto, el traspaso a re-sultados del Derecho será un ingreso de explotación.

4. El traspaso a Patrimonio Neto debe ser neto del efecto fiscal.

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El derecho de uso de bienes de dominio público sin contraprestación según el NPGC

Como consecuencia de todo lo anterior, al inicio de 2008 la empresa pública en cuestión deberá hacer los siguientes ajustes en su contabilidad(1)

Por el paso de Inmovilizado Inmaterial a Inmovilizado Intangible, su cambio de código y el de su Amortización Acumulada:

1.000.000 (208) Derecho sobre bienes de dominio público 5.000 (2818) Amortización Acumulada del Derecho s/ bienes

de dominio Público (218) Derecho sobre bienes

de dominio público 1.000.000 (2808) Amortización Acumulada

del Derecho s/bienes de dominio Público 5.000

X

Por la desaparición de los ingresos a distribuir y su traslado a una cuenta de patrimonio, neto del efecto fiscal:

995.000 (134) Ingresos por utilización de bienes de dominio Público sin contraprestación

(138) Valor del Derecho de Uso s/bienes de dominio Público 716.400

(479) Pasivos por Diferencias Temporarias imponibles(2) 278.600

278.600=0,28 (tipo impositivo en Euskadi) x 995.000

X

Durante el año se harán los siguientes asientos:

Por la amortización trimestral(3):

5.000 (680) Amortización del Inmovilizado Intangible (2808) Amortización Acumulada del Derecho

s/bienes de dominio Público 5.0005.000= (1.000.000/50)/4 (un trimestre)

a 31/3-6-9-12/08

Por la imputación a pérdidas y ganancias del derecho de uso:

3.600 (138) Valor del Derecho de Uso s/bienes de dominio Público1.400 (479) Pasivos por Diferencias Temporarias imponibles (748)(4) Derechos de Uso transferidos al resultado

del ejercicio 5.000

a 31/3-6-9-12/08

Se traspasa a resultado en la misma proporción que se amortiza el derecho de uso.

Con estos asientos, la situación a 31 de diciembre de 2008 sería:

Balance:

Saldo (208) Derecho sobre bienes de dominio público (Inmovilizado Intangible): 1.000.000

Saldo (2808) Amortización Acumulada del Derecho: (25.000)

Saldo (138) Valor del Derecho de Uso s/bienes de dominio Público: (702.000)

Saldo (479) Pasivos por Diferencias Temporarias imponibles: (273.000).

Pérdidas y Ganancias

(680) Amortización del Inmovilizado Intangible (Gasto de Explotación) 20.000

(748) Derechos de Uso transferidos al resultado del ejercicio (Ingreso de explotación) (20.000)

() Saldos acreedores

Si la situación descrita se hubiera planteado a lo largo de 2008 y no en el 2007 como en el ejemplo, el asiento inicial hubiera sido directamente:

1.000.000 (208) Derecho sobre bienes de dominio público (138) Valor del Derecho de Uso s/bienes

de dominio Público 720.000 (479) Pasivos por Diferencias Temporarias

imponibles(2) 280.000

X

A partir de aquí todo como en el ejemplo.

NOTA: Obviamos los pasos que determinados asientos deberían hacer por las cuentas de los grupos 8 y 9 si la empresa en cuestión aplica el PGC general, ya que entendemos que la gran mayoría de las empresas españolas son PYMES y aplicarán el PGC de PYMES que no prevé los grupos 8 y 9. ✽

rd 1643/90 sobre aprobación del Plan general de Contabilidad.

Resolución del ICAC de 21 de enero 1992.

Artículo “el derecho de uso sobre bienes de dominio publico”. Autor: Frumen Molinero Gutiérrez. Auditoría Publica nº 10 (Junio 97).

rd 1514/07, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan general de Contabilidad (BOE, de 20 de noviembre).

BiBliografía

(1) Los nombres y los códigos de las cuentas empleados no se recogen en el NPGC y los ha definido el autor del presente trabajo.

(2) Forma parte del Pasivo No Corriente.

(3) Será el periodo que cada organización estime conveniente para reali-zar sus asientos de amortización (mes, trimestre, año…).

(4) Para clasificar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias junto al traspaso a resultados de las subvenciones de capital en el apartado 9 “Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras” dentro de A) Operaciones Continuadas del A1 Resultado de Explotación.

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