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CARTILLA PRÁCTICA - REFORMA TRIBUTARIA, LEY 1739 DEL 2014

¿Qué son las Cartillas Prácticas deactualicese.com?

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Contenido

ANÁLISIS

APÉNDICE

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Normas que lo regulan

Impuesto Complementario de Normalización Tributaria

Declaración Voluntaria

Elementos básicos

Liquidación del Impuesto a la Riqueza para personas jurídicas

Liquidación del Impuesto a la Riqueza para personas naturales y/o sucesiones ilíquidas

Depuración de la base gravable del CREE

Tarifa del CREE y destinación del recaudo

Nueva Sobretasa del CREE y su Anticipo

Compensación entre los saldos del CREE y los demás impuestos nacionales

Exoneración de pago de aportes parafiscales a consorcios y uniones temporales

Impuesto de Renta

Retención en la Fuente a título de Renta

Impuesto a las Ventas IVA

Impuesto Nacional al Consumo INC

Gravamen a los Movimientos Financieros GMF

Procedimiento Tributario de los Impuestos Nacionales

actualicese.com

Fundador y CEO: José Hernando Zuluaga M.Líder de Negocios: Juan Fernando Zuluaga C.Líder de Contenidos: María Cecilia Zuluaga C.Líder Logística: Luz Stella Cardona G. Publicación:Cartilla Práctica - Reforma Tributaria Ley 1739 del 2014ISBN 978-958-8515-42-7Editora actualicese.com LTDA. Autor: Diego Guevara MadridCoordinación Editorial: María Cecilia Zuluaga C.Corrección de Estilo: Sandra Torres S.Diseño y Diagramación: Julio César Ramos Restrepo

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Febrero del 2015

EJERCICIO PRÁCTICO 41

La nueva Reforma Tributaria en contexto

Impuesto a la Riqueza y su Complementario de Normalización Tributaria

Cambios al Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE

Estimación del Impuesto a la Riqueza y su Complementario de Normalización Tributaria por los años 2015 a 2018

Cuadro temáticoCambios introducidos por la Ley de Reforma Tributaria 1739 de diciembre 23 del 2014

Modificaciones en normas sustantivas aplicables en otros impuestos nacionales

Otras novedades de la Ley 1739 del 2014

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Apreciado lectorEntre los cambios introducidos por

la Reforma Tributaria, Ley 1739 del 23 de diciembre del 2014, los más

importantes son, sin duda, los relacionados con la creación del nuevo Impuesto a la Riqueza para los años 2015 a 2018 y su Complementario de Normalización Tributaria, al igual que los cambios en la liquidación a partir del año gravable 2015 del Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE, junto con su nueva sobretasa. En la presente cartilla práctica nos concentraremos en analizar estos dos cambios, acompañándolos de algunos ejercicios ilustrativos que están disponibles en nuestro portal. Igualmente, efectuaremos un análisis a las modificaciones en normas sustantivas aplicables en otros impuestos nacionales introducidas por la Ley 1739, que consideramos dignas de destacar.

Para tener una noción general de todas las novedades presentadas en la Ley 1739, sugerimos estudiar los cambios introducidos por la Ley de Reforma Tributaria 1739 de diciembre 23 del 2014 (apéndice de esta publicación), donde se aprecian, según la obligación tributaria (renta, IVA, GMF, etc.), las normas del Estatuto Tributario Nacional y

Cordialmente,

Diego Hernán Guevara MadridLíder de Investigación Tributaria y ContableEnero 8 del 2015

otras por fuera de él que fueron adicionadas, modificadas o derogadas. Al examinar dicho cuadro temático se debe tener presente que los cambios en los aspectos sustantivos de cualquier impuesto (es decir, cambios en quiénes son los “sujetos pasivos”, cuál es el “hecho generador”, la forma de liquidar la “base gravable” o las “tarifas” que se aplicarán), solo pueden aplicarse a las declaraciones que correspondan a los períodos fiscales siguientes.

Por el contrario, las modificaciones a los aspectos de procedimiento tributario, tales como los requisitos para deducir un costo o gasto, la posibilidad de solicitar devoluciones o compensaciones con los saldos a favor de un determinado impuesto, etc., se aplicarán a toda declaración que se presente después de introducida la modificación, incluidas las declaraciones del mismo período en que se expidió la Ley 1739 o las de períodos anteriores.

Serán de gran trascendencia las futuras reglamentaciones que emita sobre esta ley el Gobierno, así como las aclaraciones y comentarios que encontrará visitando el portal www.actualicese.com

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Análisis

LA NUEVA REFORMA TRIBUTARIA EN CONTEXTO ANÁLISIS

Una vez más, en esta ocasión al inicio de su segundo mandato, el gobierno del presidente Juan

Manuel Santos logró que el Congreso de la República le aprobara, en solo tres meses de estudio (octubre a diciembre del 2014), la que se convierte en su tercera reforma tributaria, contenida en la Ley 1739 de diciembre 23 del 2014 y publicada en el diario oficial 49.374 de la misma fecha. La necesidad de tramitar esta nueva reforma tributaria se sustentó en el hecho de que el presupuesto general de la nación estaría desfinanciado para el 2015, en un monto de 12,5 billones de pesos, a causa de fenómenos como la reciente caída del precio internacional del petróleo que afectará por tanto los ingresos corrientes de Ecopetrol; por otro lado, a partir del 2015 se iniciaría el desmonte gradual del Gravamen a los Movimientos Financieros, sumado al hecho de que

también, a partir del 2015, ya no se recibirán los dineros del impuesto al patrimonio causado en 2011, pero recaudado durante el periodo 2011-2014.

En vista de lo anterior, y luego de negociaciones con los principales gremios económicos del país, la nueva Ley 1739 del 2014, mediante sus 77 artículos, modificó varios de los impuestos nacionales (Renta, CREE, IVA, INC y GMF) y creó otros como el impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria, de forma que el Gobierno pueda contar, entre 2015 a 2018, con cerca de 53 billones de pesos originados de las nuevas medidas y con los cuales pueda ejecutar sus programas de inversión y cubrir los gastos de funcionamiento durante dicho período. En todo caso, el artículo

44 de la Ley 1739 dispuso que durante el 2015 se conforme una “Comisión de Estudio del Sistema Tributario”, la cual, entre marzo a diciembre del 2015, se encargará de evaluar los beneficios tributarios existentes (en particular para las entidades del régimen tributario especial del impuesto de renta) y las razones que los justifican. Esta comisión también estudiará la normatividad sobre el IVA y el régimen de los impuestos, tasas y contribuciones de carácter departamental y municipal. La meta es que dicha comisión proponga reformas orientadas a combatir la evasión y elusión fiscales y por ende a enfocar el sistema tributario colombiano hacia la equidad y la eficiencia. En síntesis, la comisión gestará la base para la “reforma tributaria estructural” que en los últimos años el sector privado le ha solicitado al Gobierno nacional.

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IMPUESTO A LA RIQUEZA Y SU COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACIÓN TRIBUTARIA

NORMAS QUE LO REGULAN

DECLARACIÓN VOLUNTARIA

ELEMENTOS BÁSICOS

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACIÓN TRIBUTARIA

Como se indico anteriormente, entre todos los cambios introducidos por la Ley 1739, el más importante es, sin duda, la creación del nuevo Impuesto a la Riqueza para los años 2015 a 2018 y su Complementario de Normalización

Tributaria, los cuales detallamos a continuación.

Normas que lo regulan

Los artículos 1 a 10 de la Ley 1739 de diciembre 23 del 2014 agregaron al Estatuto Ttributario los artículos

292-2, 293-2, 294-2, 295-2, 296-2, 297-2, 298-6, 298-7 y 298-8, creándose de esta forma, en lo corrido de los últimos doce años, la quinta versión consecutiva del impuesto al patrimonio, ahora impuesto a la riqueza.

Hay que recordar que las cuatro anteriores versiones del impuesto al patrimonio fueron establecidas con el Decreto Ley 1838 de agosto del 2002, que gravó los patrimonios líquidos de agosto 31 del 2002; el artículo 17 de la Ley 863 de diciembre del 2003 que gravó cada uno de los patrimonios de enero 1 del 2004 hasta enero 1 del 2006; los artículos 25 a 29 de la Ley 1111 de diciembre del 2006 que gravaron el patrimonio líquido de enero 1 del 2007; y los artículos 1 a 8 de la Ley 1370 de diciembre del 2009 en combinación con el artículo 10 de la Ley 1430 de diciembre del 2010 y el Decreto-Ley 4825 de diciembre del 2010, con los cuales se gravaron los patrimonios líquidos de enero 1 del 2011.

En esta ocasión, el nuevo impuesto a la riqueza recaerá en forma obligatoria sobre los contribuyentes del impuesto de renta, tanto personas jurídicas

como naturales, y como novedad se incluyen hasta las sucesiones ilíquidas que posean en enero 1 del 2015 patrimonios líquidos (antes de cualquier depuración) iguales o superiores a 1000 millones ($1.000.000.000) de pesos, siempre y cuando no figuren en la lista de contribuyentes exonerados de este impuesto, mencionados en el artículo 293-2 del E.T.

Quienes queden sujetos al impuesto a la riqueza utilizarán como base gravable los patrimonios líquidos, disminuidos con ciertas partidas especiales mencionadas en la norma, que lleguen a poseer en enero 1 de cada uno de los años 2015 hasta 2017, para el caso de las personas jurídicas, o en enero 1 de cada uno de los años 2015 hasta 2018 para el caso de las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas. Por consiguiente, es claro que esta vez los sujetos a dicho impuesto presentarían hasta cuatro posibles declaraciones diferentes durante este período. En todo caso, y como lo disponen los parágrafos 4 y 5 del artículo 295-2, las bases gravables que se definan en enero 1 de cada uno de los años siguientes a 2015 (2016 hasta 2018), esta vez estarán sujetas a límites máximos o mínimos que se calcularán en función de la base gravable que declaren en el 2015.

A las personas jurídicas se les exige liquidar el impuesto a la riqueza durante menos años, e incluso con menores tarifas en comparación con aquellas que deben utilizar las personas naturales, pues a la mayoría de las personas jurídicas les corresponde enfrentarse adicionalmente, durante los años 2015 a 2018, a una nueva sobretasa en el impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), establecida en los artículos 21 a 24 de la misma Ley 1739, que oscila entre el 5% y el 9% de la base gravable del CREE. Se debe recordar que el CREE nunca es liquidado por las personas naturales ni las sucesiones ilíquidas. A la fecha de cierre de la edición de la presente cartilla, la DIAN no había emitido la resolución respectiva para definir el nuevo formulario para la primera liquidación del impuesto a la riqueza durante 2015.

Además, si las bases gravables que se definan en el 2016 en adelante, están sometidas a límites máximos o mínimos en función de la base gravable del 2015, es fácil prever que el formulario para las liquidaciones de dichos años (2016 y siguientes) será diferente al utilizado en el 2015, pues deberá incluir más renglones en los que se puedan calcular

Quienes no estén obligados a liquidar el Impuesto a la Riqueza, lo podrán hacer

en forma voluntaria

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Análisis

Impuesto Complementario de Normalización Tributaria

e informar los límites especiales. A la fecha de cierre de edición de la presente cartilla, el Ministerio de Hacienda no había formalizado el proyecto de decreto con el cual se efectuarían varias modificaciones al Decreto 2623 expedido en diciembre 17 de 2014 (antes de la Ley 1739), que contiene el calendario tributario de 2015. Entre dichas modificaciones se anuncia que se agregarían los artículos 12-1 hasta 12-5, que fijan hasta dos cuotas de plazo, entre mayo y septiembre del 2015, para cancelar el valor a cargo del impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria del mismo año.

Mediante los artículos 35 a 40 de la Ley 1739, se dispuso que durante los años 2015, 2016

y 2017 los contribuyentes que deseen empezar a declarar los activos que han mantenido ocultos (ya sea en Colombia o en el exterior), y que por tanto los han omitido en las declaraciones de renta o del CREE de años anteriores, los podrán incluir en los mismos formularios donde liquidarán tanto el impuesto a la riqueza como el impuesto complementario de normalización tributaria con tarifas especiales del 10%, 11% o 13%, dependiendo del año en que decidan empezar a declararlos.

Debe destacarse que el artículo 36 de la Ley 1739 es el único que da a entender que el impuesto complementario de normalización tributaria también se liquida sobre los pasivos inexistentes que se hayan incluido en las declaraciones de renta de años anteriores y que al corte de enero 1 de cualquiera de los años 2015 hasta 2017 se quieran eliminar. Sin embargo, los demás artículos (35, 37, 38, 39 y 40) de la Ley 1739, hacen referencia a que el impuesto de normalización se calculará sobre los activos omitidos que se empiecen a declarar. En conclusión, lo único que se permitiría hacer durante los años 2015 a 2017 es normalizar los activos ocultos, pero no es posible eliminar los pasivos

ficticios. No obstante, es conveniente esperar hasta conocer algún decreto reglamentario, o alguna doctrina de la DIAN, que aclare más este asunto.

Los activos omitidos sobre los cuales se liquide el impuesto de normalización tributaria podrán ser incluidos en los formularios de la declaración de renta del mismo año gravable en el cual liquiden el impuesto de normalización tributaria; en tal caso, no se les obligará a liquidar la renta líquida gravable especial por activos omitidos y el consecuente mayor impuesto de renta que el artículo 239-1 del E.T. ordena en estas circunstancias.

Al respecto, debe destacarse que el artículo 239-1 del E.T. fue modificado con el artículo 41 de la Ley 1739, para indicar que a partir del año gravable 2018, cuando la DIAN descubra que el contribuyente omitió activos o los incluyó en sus declaraciones de renta, pero sin reconocerlos como una renta gravable especial, la sanción por inexactitud que liquidará la DIAN ya no será del 160% del “mayor saldo a pagar o menor saldo a favor” que se generaría en la declaración de corrección, tal y como lo indica el artículo 647 del E.T., sino del 200% del “mayor impuesto a cargo” que se genere en dicha declaración de corrección.

Es importante señalar que conforme a lo indicado en el artículo 236 del E.T. y el artículo 19 del Decreto 4400 del 2004, a los únicos declarantes que se les puede liquidar una renta gravable especial en su impuesto de renta a causa de activos omitidos o de pasivos inexistentes, es a los contribuyentes del régimen ordinario. Por tanto, esta renta líquida no aplica ni para las entidades del régimen especial ni tampoco para las entidades que declaran ingresos y patrimonio; de manera que solo los declarantes que pertenezcan al régimen ordinario del impuesto de renta pueden aprovechar la oportunidad que les concede la Ley 1739 para normalizar sus activos.

Esta nueva forma de lograr una especie de “amnistía tributaria”, normalizando los activos que se han mantenido ocultos, es similar a la que se pretendió establecer con el artículo 163 de la Ley 1607 del 2012 y que luego fue declarada inexequible por la Corte Constitucional en la Sentencia C-833 de noviembre del 2013. La Corte admitió que se estaba favoreciendo de manera desproporcionada a los contribuyentes evasores en comparación con los contribuyentes cumplidos, pues los primeros iban a tener la oportunidad de liquidar sobre los activos saneados un impuesto de ganancia ocasional que

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sería mucho más económico que el impuesto de renta que realmente les exigía el artículo 239-1; adicionalmente, el impuesto de ganancia ocasional lo pagarían en cuatro cuotas iguales anuales. Con este antecedente, podría esperarse que las medidas de los artículos 35 a 40 de la nueva Ley 1739 del 2014 sean demandadas por algún ciudadano, argumentando que se están dando ventajas a los contribuyentes evasores. Con lo anterior, es claro que quienes decidan normalizar sus activos ocultos, y mientras la norma esté vigente, tendrán una mayor carga tributaria que no se generaba en las amnistías tributarias anteriores, pues esta vez sobre los activos normalizados deben liquidar tanto el impuesto a la riqueza como el impuesto de normalización tributaria.

Declaración anual de activos poseídos en el exteriorEn relación con el nivel de activos que se mantienen ocultos especialmente en el exterior por parte de los contribuyentes del impuesto de renta, el propio Ministro de Hacienda, Mauricio Cárdenas, en noticias publicadas en octubre del 2014, estimó que ascienden a 50.000 millones de dólares. Sin embargo, gracias a lo dispuesto en las Leyes 1661 y 1666, ambas de julio del 2013, el Gobierno colombiano podrá efectuar intercambios de información tributaria a partir del 2017 con más de 45 Estados diferentes,

y con ello se intentará detectar los activos que se han mantenido ocultos en otros Estados.

A causa de lo anterior, los artículos 42 y 43 de la Ley 1739, los cuales modificaron el artículo 574 y crearon el artículo 607 dentro del E.T., establecen que a partir del año gravable 2015 los contribuyentes del impuesto de renta domiciliados en Colombia (personas jurídicas y naturales), que siempre denuncian en sus declaraciones de renta los patrimonios poseídos tanto en Colombia como en el exterior, deben empezar a presentar la “Declaración anual de activos en el exterior”, una nueva declaración informativa adicional, donde se informa el tipo, el monto y la ubicación de los activos que posean en el exterior en enero 1 de cada año gravable. Es decir, que si no poseen activos en el exterior en enero 1 de cada año, no existe la obligación de presentar la mencionada declaración. La primera declaración será, por tanto, aquella en la que denuncien los activos poseídos en el exterior al 1 de enero del 2015. Sin embargo, a la fecha de cierre de edición de esta cartilla, la DIAN no había diseñado el nuevo formulario que se empleará para dicha declaración y el Ministerio de Hacienda tampoco había fijado los plazos para su presentación.

Al respecto, se entiende que si algún contribuyente queda obligado a presentar esta nueva declaración y no lo hace oportunamente, se le aplicará la sanción de extemporaneidad en

los términos del artículo 641 del E.T. De acuerdo con dicha norma, si la declaración anual de activos en el exterior poseídos en enero 1 de cada año, es una simple declaración informativa en la que nunca se liquidará “impuestos a cargo” ni tampoco se informarán “ingresos brutos”, con lo cual se concluiría que la sanción de extemporaneidad se liquidaría sobre el patrimonio líquido poseído a diciembre 31 anterior.

Reconocimiento bajo NIIF de los activos que se normalicen Ante todo, es importante destacar que durante los años 2015 a 2017, período en el cual se pueden efectuar las normalizaciones de los activos que se hayan mantenido ocultos, los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad deben estar aplicando los nuevos marcos normativos bajo normas internacionales. Por tal motivo, es necesario plantearse la pregunta: ¿Cómo se hará el registro contable bajo las NIIF, si en el 2015, 2016 o 2017 una entidad decide "normalizar" sus activos?

2015 2016 2017

10% 11,5% 13%

Tarifas del Impuesto complementario de Normalización Tributaria

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Análisis

Es claro que no es necesario seguir las instrucciones que anteriormente daba, por ejemplo, la Supersociedades para este tipo de situaciones de "activos normalizados" o "saneamientos patrimoniales", como lo ocurrido con la declaración de renta del año gravable 2012, cuando según el artículo 163 de la Ley 1607 se permitió hacer saneamiento de activos ocultos. En ese caso la Supersociedades, en el Concepto 115-030503 de marzo del 2013, ratificó lo que había dicho en el pasado en la Circular 003 de junio del 2003: que los saneamientos no debían registrarse en la cuenta del patrimonio "3410-Saneamiento patrimonial", sino que debía hacerse siempre contra resultados.

Por consiguiente, bajo los nuevos marcos de las NIIF que se aplicarán durante los años 2015 a 2017, se entiende que el registro contable de los activos que se decidan normalizar, va a depender del marco normativo que tenga cada quien, así:

Grupo 3. Marco Tecnico Normativo de Microempresas (Decreto 2706 de diciembre

del 2012): Si pertenece a este grupo

se entiende que reconocer activos omitidos en períodos anteriores equivaldrá a hacer un "reconocimiento de errores de ejercicios anteriores", por tanto, según los párrafos 2.39 y 2.40 del marco normativo, el registro se haría contra los resultados del ejercicio en que se normalizaron dichos activos.

Grupo 2. NIIF para Pymes (Decreto 3022 de diciembre de 2013): Si pertenece a este grupo

se entiende igualmente que reconocer activos omitidos en períodos anteriores equivaldrá a hacer un "reconocimiento de errores de ejercicios anteriores", por tanto, según los párrafos 3.18, 6.2, 6.5 literal c, y 10.19 a 10.23 de la NIIF para Pymes, el reconocimiento se haría "reexpresando la información comparativa para el período o períodos en que se originó el error".

Grupo 1. NIIF Plenas (Decreto 2784 del 2012 modificado con Decreto 2615 de diciembre

del 2014): Si pertenece a este grupo se entiende que reconocer activos omitidos en períodos anteriores equivaldrá a un "reconocimiento de errores de ejercicios anteriores", por tanto, según la NIC 8, párrafos 41 a

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47, el registro se haría "reexpresando la información comparativa para el período o períodos en que se originó el error".

En consecuencia, y para plantear un ejemplo: si una entidad está cerrando el año 2017 y pertenece al Grupo 1 o al 2, y en la declaración del impuesto a la riqueza del mismo año (2017), incluye o normaliza los activos que ha mantenido ocultos, suponga que desde el año 2013, pero tales activos siguen existiendo incluso hasta el cierre del mismo año (2017), debe hacer dos cosas:

a) Un registro en la contabilidad del año 2017 reconociendo los activos que decidió normalizar y hacerlo contra la cuenta "ganancias acumuladas de años anteriores al 2017".

b) Cuando cierre el año 2017 y se efectúe la presentación comparativa de los períodos 2017 con 2016, también debería cambiar la presentación a la información del año 2016, reflejándole un mayor valor de activos contra ganancias acumuladas. Lo anterior debe comentarse en las revelaciones.

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Elementos básicos

Declaración Voluntaria

A continuación destacaremos algunos detalles importantes en relación con los elementos básicos

del nuevo impuesto a la riqueza por los años 2015 a 2018:

Sujetos pasivos El impuesto a la riqueza solo recae sobre los entes jurídicos y personas naturales, incluidas esta vez hasta las sucesiones ilíquidas “contribuyentes del impuesto a la renta y complementarios”, sin importar si son del régimen ordinario

El artículo 8 de la Ley 1739, al agregar el artículo 298-7 al E.T., dispuso, por primera vez en la

historia de este tipo de impuestos, que quienes no estén obligados a liquidar el impuesto a la riqueza, lo podrán hacer en forma voluntaria.

Al respecto, lo más lógico es entender que los únicos que se interesarán en liquidar dicho impuesto de forma voluntaria, serán aquellos que quieran aprovechar la oportunidad

de normalizar los activos omitidos liquidando en la declaración del impuesto a la riqueza en forma adicional el económico impuesto complementario de normalización tributaria.

No obstante, si un declarante persona natural presenta en forma voluntaria la declaración 2015 del impuesto a la riqueza y el complementario de normalización tributaria, queda la duda si por esta sola razón también

quedaría obligado a presentar las declaraciones de los restantes años 2016 hasta 2018. La norma no aclaró esta situación y el Ministerio de Hacienda o la DIAN deberán hacerlo. Por ahora, lo más razonable es suponer que cuando se presente de forma voluntaria la declaración del impuesto a la riqueza en cualquiera de los años 2015 hasta 2018, no se exija las de los años siguientes a aquel en que declaró de forma voluntaria.

o del régimen especial. Por ello, en el listado de entidades no sujetas al impuesto a la riqueza establecido en el artículo 293-2, se mencionan las normas del Estatuto Tributario donde se señalan las entidades que “no son contribuyentes del impuesto de renta” y por ende tampoco lo son del impuesto a la riqueza (ver artículos 18, 18-1, 22, 23, 23-1 y 23-2 del E.T.).

Además, en relación con las entidades que componen el régimen tributario especial del artículo 19 del E.T., las

únicas que quedaron exoneradas de liquidar el impuesto a la riqueza son las referidas en el numeral 1 de dicho artículo (corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro que se dediquen a ciertos objetos sociales específicamente mencionados dentro de la norma). Por tal motivo, las demás entidades del régimen especial citadas en los demás numerales (2 a 4 del artículo 19 del E.T.), entre ellas las cooperativas y las copropiedades comerciales o mixtas que exploten sus áreas comunes (artículo 186 de la Ley 1607 del 2012), quedan entre los sujetos sobre los que recae el impuesto a la riqueza.

Así mismo, entre los sujetos al impuesto a la riqueza se dispuso que quedan exoneradas las entidades mencionadas en el numeral 11 del artículo 191 del E.T., es decir, los centros de convenciones en los que participen mayoritariamente como dueños las Cámaras de Comercio o las empresas industriales y comerciales del Estado o las de economía mixta. También se exonera a las entidades que antes de enero 1 del 2015 se encuentren en estado de liquidación, concordato, liquidación forzosa administrativa, liquidación obligatoria o que hayan suscrito acuerdo de reestructuración

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Análisis

de conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999, o acuerdo de reorganización de conformidad con la Ley 1116 del 2006. Igualmente, se exoneró a las personas naturales sometidas al régimen de insolvencia.

Es importante destacar que en el caso de los contribuyentes del impuesto de renta que en el pasado hayan firmado con el Estado colombiano algún Contrato de Estabilidad Jurídica Tributaria (Ley 963 del 2005, derogada con el artículo 166 de la Ley 1607 del 2012), con el que se podían proteger frente a las modificaciones que el Congreso o el Gobierno efectuaran a los impuestos mencionados específicamente dentro del Contrato, quedan sujetos al impuesto a la riqueza, ya que está establecido en los nuevos artículos del Estatuto Tributario, los cuales obviamente no figuraban en ninguno de los contratos de estabilidad firmados en el pasado.

Hecho generador El artículo 294-2 señala que los sujetos pasivos del impuesto a la riqueza solo son responsables de liquidarlo, si en enero 1 del 2015 poseen patrimonios líquidos (antes de cualquier depuración) iguales o superiores a mil millones ($1.000.000.000) de pesos, sin importar que en algún momento posterior se encuentre por debajo de dicho límite.

Adicionalmente, esta vez el Congreso aprobó incluir una instrucción en el artículo 294-2, la cual establece que si después de la vigencia de la Ley 1739 de diciembre 23 del 2014, hasta enero 1 del 2015, alguna persona jurídica contribuyente del impuesto de renta efectúa escisiones, para definir si estas alcanzan o no en enero 1 del 2015 el nivel de patrimonio líquido, se deben sumar los patrimonios líquidos de la sociedad escindida y los de las sociedades nuevas producto de la escisión, obviamente eliminándose primero las partidas recíprocas que existan entre una y otra entidad.

Lo mismo se dispuso en relación con las

personas naturales o jurídicas que entre la fecha de la ley que crea el impuesto a la riqueza y enero 1 del 2015, decidieron constituir nuevas sociedades (deben sumar los patrimonios líquidos de enero 1 del 2015, tanto del constituyente como el de las nuevas sociedades constituidas).

Lo anterior se hizo de esta forma para ajustarse a las Sentencias C-243 y C-635 que emitió la Corte Constitucional durante abril y agosto del 2011, con respecto a la consolidación de riquezas que también se había ordenado en el pasado con el artículo 10 de la Ley 1430 de diciembre 29 del 2010 y el Decreto-Ley 4825 de diciembre 29 del 2010, para definir si se quedaba sujeto o no al impuesto al patrimonio que se causaba en enero 1 del 2011. En esa ocasión, y a pesar de que el artículo 10 de la Ley 1430 del 2010 y el Decreto-Ley 4825 de diciembre del 2010, exigían la consolidación de riquezas de quienes participaron durante 2010 en procesos de escisión o de constitución de nuevas sociedades, la Corte estableció que solo se podía ordenar dicha consolidación de riquezas a quienes llevaron a cabo las escisiones o la constitución de sociedades entre diciembre 30 del 2010 y enero 1 del 2011, y no a quienes lo hicieron antes de diciembre 30 del 2010. Por tanto, es claro que para aquellos que gestionaron las escisiones o las constituciones de sociedades hasta el día 23 de diciembre del 2014, no serán necesarias las consolidaciones de riquezas en enero 1 del 2015, a fin de definir si alcanzan o no en esa fecha el monto de los mil millones ($1.000.000.000) de pesos de patrimonio líquido.

En el momento de determinar si se alcanza o no en enero 1 del 2015 el tope de mil millones ($1.000.000.000) de pesos de patrimonio líquido, debe considerarse que las sociedades nacionales y las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas que sean residentes, deben tener en cuenta su patrimonio poseído tanto en Colombia como en el exterior. En cambio, las sociedades extranjeras y las personas

naturales y/o sucesiones ilíquidas no residentes, solo deben tener en cuenta el patrimonio líquido que se entienda poseído en Colombia, ya sea en forma directa o a través de sucursales y/o establecimientos permanentes (artículos 9, 10, 12, 12-1, 261, 265 y 266 del E.T.).

En relación con lo anterior, debe destacarse que justamente los artículos 10 (personas naturales que se convierten en residentes ante el Gobierno colombiano) y 12-1 del E.T. (sociedades que se consideran “nacionales”) fueron modificados con los artículos 25 y 31 de la Ley 1739, respectivamente. Por tanto, si los cambios efectuados a los artículos 10 y 12-1 del E.T. tienen efecto en el impuesto de renta a partir del año gravable 2015, y si el impuesto a la riqueza recae sobre los contribuyentes del impuesto de renta que posean en

A partir del año

gravable 2018, la sanción por inexactitud será del 200% del mayor impuesto a cargo que se genere en la declaración de corrección

12


enero 1 del 2015 patrimonios líquidos iguales o superiores a los mil millones ($1.000.000.000) de pesos, es claro que los cambios a dichos artículos deben ser considerados al momento de definir si una persona natural califica como “residente” o “no residente”, o si una sociedad o entidad califica como “nacional” o “extranjera”, y en función de dicha calificación determinar cuánto patrimonio deben estimar para saber si alcanzan o no el tope generador de la obligación del impuesto a la riqueza.

En vista de lo anterior, es claro que los sujetos pasivos del impuesto a la riqueza que posean en enero 1 de 2015 un patrimonio líquido igual o superior a mil millones ($1.000.000.000) de pesos, son los únicos que quedan con la obligación de liquidarlo durante los años 2015 hasta 2017 (caso de las personas jurídicas) o entre los años 2015 hasta 2018 (caso de las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas). Sin embargo, al momento de liquidar el impuesto deben usar como base gravable el patrimonio líquido de enero 1 de cada uno de tales años disminuido con ciertos valores que se pueden restar de la base gravable. Incluso, cuando estén liquidando el impuesto en los años 2016 en adelante, esta vez se les permitirá fijar un límite especial, máximo o mínimo, en dichas bases gravables, tomando como referencia patrimonio base gravable de la liquidación del impuesto durante el año 2015 (ver más adelante los elementos “causación” y “base gravable”).

Lo anterior significa que si, por ejemplo, alguna sociedad o persona natural posee un patrimonio líquido en enero 1 del 2015 que esté por debajo de mil millones ($1.000.000.000) de pesos, no interesa si en algún momento posterior a esa fecha supera dicho nivel de patrimonio, pues los únicos sujetos al impuesto son los que puntualmente en enero 1 del 2015 posean patrimonios líquidos iguales o superiores a mil millones ($1.000.000.000) de pesos.

Causación, base gravable y tarifasLos artículos 295-2, 296-2 y 297-2 del Estatuto Tributario creados mediante la Ley 1739 del 2014 indican que esta vez, a diferencia de lo que fue la anterior versión del impuesto, denominada “impuesto al patrimonio” creado con la Ley 1370 del 2009 y el Decreto-Ley 4825 del 2010; el nuevo impuesto a la riqueza no se causará en una única fecha, ni usará una única base gravable, ni tarifas altas, incluidas las sobretasas que alcanzaban hasta el 6% y que se aplicaban a la base gravable tanto de las personas naturales como de las personas jurídicas, dependiendo del nivel del patrimonio líquido que las mismas tuvieran; de igual manera, el impuesto a cargo ya no se pagará en 8 cuotas semestrales, entre otras modificaciones.

Por el contrario, el nuevo impuesto a la riqueza tiene tratamientos especiales según si el declarante es una persona jurídica o asimilada, o si es una persona natural o sucesión ilíquida. Estos tratamientos son:

a. Caso de personas jurídicas

De acuerdo con las estimaciones del Gobierno, actualmente son unas 32.000 personas jurídicas que están obligadas a liquidar el nuevo impuesto a la riqueza. Para este tipo de declarantes, el impuesto se causará el 1 de enero de cada uno de los años 2015 hasta 2017, utilizando como base gravable el patrimonio líquido que se posea en enero 1 de cada uno de estos años, el cual se incrementa con los activos ocultos que decidan normalizar entre los años 2015 hasta 2017, y se disminuye ya sea con el valor patrimonial neto o con el valor patrimonial bruto de ciertos bienes o derechos que se mencionan expresamente en el artículo 295-2 y/o con los bienes que se permita deducir según los convenios que estén vigentes para evitar la doble tributación internacional (CDI) (Ley 1082 del 2006

que estableció el CDI con España, o la Ley 1261 del 2008 que hizo lo mismo con Chile).

Lo anterior significa que ahora las personas jurídicas sujetas al nuevo impuesto a la riqueza presentarían tres posibles declaraciones diferentes del impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria. Y decimos “posibles”, pues es claro que si, por ejemplo, una sociedad que existe en enero 1 del 2015, y es sujeto pasivo del impuesto a la riqueza por poseer en enero 1 del 2015 un patrimonio líquido igual o superior a mil millones ($1.000.000.000) de pesos, y se liquida en diciembre del 2015, jurídicamente ya no existiría en enero 1 del 2016 ni en enero 1 del 2017, por tanto, no deberá presentar las declaraciones de dichos años. Esta es una desventaja a la que se enfrentará el Gobierno en sus estimativos para el recaudo de este impuesto, y que no se tuvo en cuenta en la versión del impuesto al patrimonio de enero 1 del 2011. Endicha ocasión, como el impuesto se causó con tarifas altas y en un única fecha, era claro que la sociedad que se liquidara después de dicha fecha ya tenía una obligación totalmente definida con el Estado y debía cancelarla mediante un recibo de pago en bancos antes de cancelar su RUT.

Entre los valores especiales que el artículo 295-2 permite restar al patrimonio líquido poseído en enero 1 de cada uno de los años 2015 hasta 2017, es importante destacar que esta vez se permitirá restar el valor patrimonial neto de las acciones o cuotas que se posean en sociedades nacionales, ya sea en forma directa o incluso a través de la participación del declarante en fiducias mercantiles, o en fondos de inversión colectiva, o en fondos de pensiones voluntarias, o en seguros de pensiones voluntarias o seguros de vida individual. Para determinar el valor patrimonial neto de la participación indirecta en sociedades nacionales por estar vinculado a este tipo de figuras, se deben seguir

13

Análisis

las instrucciones del numeral 2 y el parágrafo 3 del artículo 295-2 del E.T.

Además, si el declarante es una cooperativa u otra entidad similar a las que se refiere el numeral 4 del artículo 19 del E.T., esta vez la norma es clara en indicar que dichas entidades restarán el valor bruto de los aportes recibidos de sus asociados.

En general, la más importante novedad introducida en el artículo 295-2 del E.T., en relación con la determinación de las bases gravables en cada uno de los años 2015 a 2017, para las personas jurídicas, es la señalada en los parágrafos 4 y 5 que disponen lo siguiente:

Parágrafo 4. En caso de que la base gravable del impuesto a la riqueza determinada en cualquiera de los años 2016, 2017 y 2018, sea superior a aquella determinada en el año 2015, la base gravable para cualquiera de dichos años será la menor entre la base gravable determinada en el año 2015 incrementada en el veinticinco por ciento (25%) de la inflación certificada por el Departamento Nacional de Estadística para el año inmediatamente anterior al declarado y la base gravable determinada en el año en que se declara. Si la base gravable del impuesto a la riqueza determinada en cualquiera de los años 2016, 2017 y 2018, es inferior a aquella determinada en el año 2015, la base gravable para cada uno de los años será la mayor entre la base gravable determinada en el año 2015 disminuida en el veinticinco por ciento (25%) de la inflación certificada por el Departamento Nacional de Estadística para el año inmediatamente anterior al declarado y la base gravable determinada en el año en que se declara.

Parágrafo 5. Los bienes objeto del impuesto complementario

de normalización tributaria que sean declarados en los períodos 2015, 2016 y 2017, según el caso, integrarán la base gravable del impuesto a la riqueza en el año en que se declaren. El aumento en la base gravable por este concepto no estará sujeto al límite superior de que trata el Parágrafo 4 de este artículo.

Este tipo de disposición nunca se había incluido en las anteriores versiones de los impuestos al patrimonio, ni siquiera en la que se creó con la Ley 863 del 2003 y que también gravaba cada uno de los patrimonios líquidos de los años 2004 hasta 2006. Por tanto, las personas jurídicas, al momento de definir las bases gravables del impuesto a la riqueza de los años 2016 y 2017, deberán tener en cuenta los niveles máximos y mínimos de las bases gravables definitivas a que se refiere

el parágrafo 4 antes citado, que se calculan en función de su base gravable en la declaración del año 2015.

A la base gravable así determinada, y para definir el impuesto a la riqueza, las personas jurídicas deben aplicar una serie de tarifas especiales establecidas en el numeral 1 del artículo 296-2 del E.T., las cuales se definen de forma marginal de acuerdo con la base gravable final y no con el patrimonio líquido poseído. Las tarifas para liquidar el impuesto a la riqueza se reducirán desde 2015 hasta 2017: la más alta será del 1,5% y la más baja, del 0,05%. Esta disminución en las tarifas para liquidar el impuesto a la riqueza se concede a cambio de que la gran mayoría de las personas jurídicas sujetas a este impuesto deben enfrentarse adicionalmente, durante los años 2015 a 2018, a una nueva sobretasa en el impuesto sobre la renta para la equidad

14


(CREE) establecida con los artículos 21 a 24 de la Ley 1739, y que oscilará entre el 5% y el 9% de la base gravable del CREE.

Debe tenerse presente, además, que si durante los años 2015 a 2017 se incluyen activos normalizados en la base gravable del impuesto a la riqueza, el valor patrimonial bruto de dichos activos generará adicionalmente el impuesto complementario de normalización tributaria, con tarifas especiales del 10%, 11% o 13%, dependiendo del año en que decidan empezar a declararlos (artículos 35 a 40 de la Ley 1430 del 2010).

De acuerdo con el artículo 298-8 del E.T., creado con el artículo 9 de la Ley 1739, al impuesto a la riqueza se le aplicarán también las pautas que se fijaron en las anteriores versiones del impuesto al patrimonio contenidas en los artículos 298 (se debe presentar con pago), 298-1 (contenido de la declaración, firmas, etc.) y 298-2 del E.T. (procedimiento para cuando un contribuyente no presente oportunamente la declaración).

Además, el artículo 298-6 del E.T, creado con el artículo 7 de la Ley 1739, dispuso que el valor que se liquide a cargo por el impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria no podrá compensarse con saldos a favor que se tengan en otros impuestos, y que lo pagado por estos nuevos impuestos no será deducible ni en la declaración de renta ni en la declaración del CREE.

Por último, debe destacarse que al final del artículo 297-2, el cual dispuso que el impuesto se causará en enero 1 de cada uno de los años 2015 hasta 2017 para las personas jurídicas, se incluyó un parágrafo donde se establece:

Parágrafo. Los momentos de causación aquí previstos también se aplicarán para los efectos contables incluida la conformación

del balance separado, o individual, y del balance consolidado.

Esta norma se debe estudiar en conjunto con la establecida en el artículo 10 de la Ley 1739, donde se lee:

Artículo 10. Los contribuyentes del impuesto a la riqueza podrán imputar este impuesto contra reservas patrimoniales sin afectar las utilidades del ejercicio, tanto en los balances separados o individuales, así como en los consolidados.

Las dos normas antes citadas fueron incluidas por los congresistas con el propósito de aliviar los efectos contables que se obtienen al registrar la causación del impuesto a la riqueza en las contabilidades de quienes deben aplicar las NIIF Plenas a partir del 2015. Dichas NIIF, según el Concepto 722 de diciembre 5 del 2014 del Consejo Técnico de la Contaduría, exigirán que el impuesto de los tres años (2015, 2016 y 2017) se causen en su totalidad en enero 1 del 2015 solamente contra los resultados del ejercicio, lo cual puede provocar que la causación de un gasto tan alto afecte notoriamente las utilidades de dicho ejercicio.

Por tanto, el Ministerio de Comercio ya tiene preparado un proyecto de decreto en el cual se establece una exención especial para que las instrucciones de las NIIF no sean consideradas al momento de reconocer la causación del impuesto a la riqueza, y en su lugar se sigan las instrucciones que quedaron dentro de la Ley 1739.

b. Caso de las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas

De acuerdo con las estimaciones del Gobierno, esta vez son unas 52.000 personas naturales y/o sucesiones ilíquidas que están obligadas a liquidar el nuevo impuesto a la riqueza. Para este tipo de declarantes, las reglas que deben seguir para causar, liquidar y presentar el impuesto a la riqueza son iguales a las

establecidas para las personas jurídicas, excepto por los siguientes tres aspectos importantes:

• Las personas naturales deben liquidar el impuesto hasta el año 2018.

• Adicionalmente, en la depuración de su base gravable definida conforme a lo indicado en el artículo 295-2, las personas naturales pueden restar hasta las primeras 12.000 UVT del valor patrimonial bruto de sus casas de habitación. Además, tratándose de personas naturales extranjeras, y que en enero 1 de cada uno de los años 2015 a 2018, lleven menos de cinco años de haberse convertido en residentes en Colombia, se les permitirá restar el total del patrimonio que posean en el exterior.

• Las tarifas que las personas naturales y sucesiones ilíquidas aplicarán a sus bases gravables serán las definidas en el numeral 2 del artículo 296-2 del E.T., las cuales son iguales para todos los años 2015 hasta 2018, y se definen de forma marginal de acuerdo con la base gravable final y no con el patrimonio líquido poseído.

Ejercicio Práctico

Estimación del Impuesto a la Riqueza y su Complementario

de Normalización Tributaria por los años

2015 a 2018

Ver en página 41

15

Análisis

CAMBIOS AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE

DEPURACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL CREE

TARIFA DEL CREE Y DESTINACIÓN DEL RECAUDO

EXONERACIÓN DE PAGO DE APORTES PARAFISCALES A CONSORCIOS Y UNIONES TEMPORALES

COMPENSACIÓN ENTRE LOS SALDOS DEL CREE Y LOS DEMÁS IMPUESTOS NACIONALES

Otra modificación importante introducida por la Ley 1739 del 2014 se relaciona con el Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE – y la forma en que se liquidará a partir del año gravable 2015 con la nueva sobretasa. A

continuación se describen los cambios sustanciales en este impuesto.

Depuración de la base gravable del CREE

Los artículos 11 a 16 de la Ley 1739 modificaron el artículo 22 de la Ley 1607 del 2012 (base

gravable del CREE), y le agregaron los nuevos artículos, 22-1 hasta 22-5, estableciéndose de esa forma una serie de nuevos elementos que deben ser tenidos en cuenta a la hora de depurar la base gravable del CREE, en especial a partir de las declaraciones del año gravable 2015 y siguientes. Con estos nuevos elementos la depuración de la base gravable CREE se parecerá cada vez más a la misma depuración que se efectúa en el impuesto tradicional de renta.

Los efectos más importantes de estas nuevas disposiciones se destacan de la siguiente forma:

La modificación al artículo 22 de la Ley 1607 del 2012, sirvió

principalmente para corregir los defectos que tenía la versión inicial de dicha norma cuando fue expedida

originalmente en diciembre del 2012, y que ameritaron una corrección y/o aclaración del Gobierno mediante el artículo 3 del Decreto reglamentario 2701 de noviembre 22 del 2013 (modificado con el artículo 6 del Decreto 3048 de diciembre 27 del 2013). En consecuencia, las pautas especiales para la depuración de la base gravable del CREE contenidas en el artículo 3 del Decreto 2701 del 2013 y que se aplicaron a las declaraciones de los años gravables 2013 y 2014, ahora quedaron incorporadas como un texto con fuerza de ley dentro de la nueva versión del artículo 22 de la Ley 1607.

En efecto, la nueva versión indica que en el CREE se pueden restar las expensas necesarias del artículo 107 del E.T., de esta forma se corrige el error de la primera versión que no mencionaba el “artículo 107” sino el “artículo 109”. Así mismo, en la nueva versión se eliminaron las menciones

que hacía sobre los siguientes artículos del Estatuto Tributario: 36-4 (procesos de democratización), 37 (utilidad en venta de inmuebles a entidades públicas para desarrollar obras de interés público) y 46 (venta de terneros nacidos y enajenados en el año), que en la versión anterior permitían restar los conceptos allí indicados en calidad de “ingreso no gravable” en la base del CREE. Estos tres conceptos, de acuerdo con el artículo 35-1 del E.T., en realidad habían dejado de ser tratados desde el año gravable 2004 como “ingresos no gravados” en la base del impuesto tradicional de renta, por consiguiente era ilógico que se permitiera tratarlos como “ingresos no gravados” en la base del CREE.

En todo caso, la nueva versión del artículo 22 de la Ley 1607 sigue cometiendo el error de hacer mención del artículo 47 del E.T. (gananciales) como una partida

1.

NUEVA SOBRETASA DEL CREE Y SU ANTICIPO

16


que una persona jurídica sujeta al CREE se puede restar en calidad de “ingreso no gravado” en la base gravable del CREE. Los gananciales son en realidad una partida que únicamente manejan las personas naturales en las declaraciones de renta, pues las reciben como resultado de la liquidación de sus sociedades conyugales, y es claro que las personas naturales nunca declaran el CREE.

Así mismo, y de acuerdo con el nuevo artículo 22-4 que se agregó a la Ley 1607, en la base gravable del CREE de los años gravables 2015 y siguientes, se deben tener en cuenta todos los ajustes propios del régimen de precios de transferencia (contenidos en el Capítulo XI del Título I del Libro I del Estatuto Tributario; ver artículos 260-1 a 260-11 del E.T.) e incluso los ajustes del artículo 118-1 del E.T. (modificado con el artículo 62 de la Ley 1739), que es una norma conocida como “Sub-capitalización”, reglamentada con el Decreto 3027 del 2013, y que pone un límite a la cantidad de intereses deducibles.

Estos dos tipos de ajustes (los del régimen de precios de transferencia y los de la norma de subcapitalización) no se tuvieron que aplicar en las declaraciones del CREE de los años 2013 ni 2014, puesto que tales normas solo aplicaban en la depuración del impuesto de renta; adicionalmente, el Decreto 2701 de 2013 tampoco exigió su aplicación en la liquidación del CREE.

Se debe tener presente que la parte final del nuevo artículo 22-4 indica que en la depuración de la base gravable del CREE también se aplicarán “las demás disposiciones previstas en el Impuesto sobre la Renta siempre y cuando sean compatibles con la naturaleza de dicho impuesto”. Esta frase ameritará una clara reglamentación de parte del Ministerio de Hacienda, e instrucciones coherentes de la DIAN, pues se puede interpretar de muchas formas, por ejemplo, que es posible que todos los ingresos no gravados que se restan en el impuesto de renta

también se restarían en el CREE, o que todas las deducciones especiales que se restan en el impuesto de renta, como las donaciones a entidades sin ánimo de lucro establecidas en el artículo 125 del E.T., también se podrían restar en el CREE. De ser así, no tiene sentido hacer las menciones específicas dentro del artículo 22 de la Ley 1607, con las normas sobre ingresos no gravados y deducciones que se pueden restar en el CREE; en consecuencia, lo que no esté mencionado en dicho artículo 22 no se puede restar.

Por ahora lo más razonable es interpretar que dicha frase (artículo 22-4) solo hace referencia a que en el CREE se deben aplicar las normas de procedimiento tributario que siempre se han aplicado en el impuesto de renta, tales como las contenidas en los artículos 771-2, que exige que los costos y gastos a deducir estén soportados en facturas o documentos equivalentes a factura, y la norma del 771-5, que pone un límite a los costos y gastos deducibles cuando los mismos sean cubiertos con el simple efectivo. Estas dos normas de procedimiento tributario, según el Concepto DIAN 357 de marzo del 2014, se debieron tener en cuenta en las declaraciones del CREE de los años 2013 y 2014 (ver la pregunta No. 11 resuelta en dicho concepto).

El artículo 22-1 adicionado a la Ley 1607 del 2012, solo

convierte en una norma con fuerza de Ley lo que hasta ahora se exigía con el parágrafo 1 del artículo 3 y el artículo 6, ambos del Decreto 2701 de noviembre de 2013. En efecto, las normas contenidas en este decreto, finalmente exigen, aunque la Ley 1607 no lo había establecido así, que en las declaraciones del CREE de los años gravables 2013 y 2014 se debieron incluir no solo las “Rentas brutas especiales” del Capítulo IV del Título I del Libro I del E.T. (artículos 91 hasta 102-4 del E.T.), sino las “Rentas líquidas por recuperación de deducciones” de los artículos 195 a 199 del E.T.

El artículo 22-2 adicionado a la Ley 1607 del 2012 introduce

un elemento en la depuración del CREE, que hasta ahora no había sido contemplada ni siquiera con las instrucciones del Decreto 2701 del 2013. Allí se indica que las pérdidas fiscales que se formen en las declaraciones del CREE año gravable 2015 y siguientes, podrán ser compensadas en cualquiera de las declaraciones siguientes del CREE, siguiendo las mismas instrucciones del artículo 147 del E.T., el cual permite este tipo de compensaciones de pérdidas fiscales en las declaraciones del impuesto tradicional de renta de las sociedades.

Al respecto, y sabiendo que los valores que se recauden por el CREE tienen destinación específica, pues se dirigen con exclusividad al SENA, el ICBF y las EPS, incluso durante los años 2013 a 2015 un punto de la tasa del CREE tiene como destino el Sisben, las universidades públicas y el sector agropecuario, es claro que permitir la compensación de pérdidas fiscales afectará los valores que finalmente se puedan recaudar por el CREE con destino a tales entidades. Es necesario esperar para ver de qué forma se reducen los recaudos en los años gravables 2016 y siguientes.

Además, debe destacarse que si la regla de permitir compensaciones de pérdidas fiscales se empezara a aplicar en las declaraciones del CREE, significa que las declaraciones del CREE de los años gravables 2015 y siguientes en las que se declaren pérdidas líquidas o aquellas de los años gravables 2016 y siguientes en las que se efectúen compensaciones de pérdidas de un ejercicio anterior, quedarían abiertas para la DIAN durante cinco años. Así mismo, cuando la DIAN audite declaraciones con pérdidas y éstas sean disminuidas por dicha entidad, se aplican las sanciones del artículo 647-1 del E.T. Por otro lado, si la pérdida modificada por la DIAN para ese momento ya se había utilizado a manera de compensación en una declaración posterior, dicha pérdida rechazada por la DIAN se tomará como

2.

3.

17

Análisis

renta líquida por recuperación de deducciones (artículo 199 del E.T.).

El artículo 22-3 adicionado a la Ley 1607 del 2012 introduce

un elemento en la depuración del CREE, que hasta ahora no había sido contemplado ni siquiera con las instrucciones del Decreto 2701 del 2013. En él se indica que cuando en las declaraciones del CREE de los años gravables 2015 y siguientes, el valor de la “base mínima” (que en la práctica es el mismo valor de la “Renta presuntiva” que se informa en la declaración del impuesto tradicional de renta), exceda el valor de la “base gravable obtenida conforme a lo indicado en el inciso primero del artículo 22 de la Ley 1607”, dichos excesos, con los respectivos reajustes fiscales, se podrán tomar a manera de compensación en cualquiera de las declaraciones del CREE de los cinco años siguientes a aquel en que se formó el exceso. Este es el mismo tipo de compensaciones que el parágrafo del artículo 189 del E.T. siempre ha permitido efectuar en el impuesto tradicional de renta, pero que no se pudo aplicar en las declaraciones del CREE de los años gravables 2013, ni 2014, ni 2015.

Adicionalmente, para medir correcta-mente los excesos que se puedan for-mar en los años 2015 y siguientes, entre la “base mínima” y la “base gravable obtenida conforme al inciso primero del artículo 22 de la Ley 1607”, la medición entre estos dos valores se debe hacer luego de que la “base gravable obtenida conforme al inciso primero del artículo 22 de la Ley 1607” haya sido afectada in-cluso con las posibles “compensaciones” (ya sean de pérdidas de años anteriores o de excesos de base mínima de años anteriores) que se decida utilizar duran-te el ejercicio.

A modo de ilustración, si en el año 2016 la “base gravable obtenida conforme al inciso primero del artículo 22 de la Ley 1607” es de cien millones ($100.000.000) de pesos, y a dicha base gravable se le disminuye un valor por concepto de “compensaciones” de treinta millones ($30.000.000)

de pesos, correspondientes a la utilización de la pérdida obtenida en el año 2015, se diría que la base gravable después de compensaciones queda en setenta millones ($70.000.000) de pesos. A renglón seguido figura la “base mínima”, la cual, supóngamos, es de noventa millones ($90.000.000) de pesos. En tal caso, se diría que el “exceso de base mínima” se medirá como la diferencia entre $90.000.000 y $70.000.000 = $20.000.000.

Debe recordarse además que utilizar este tipo de compensaciones de los excesos de “base mínima” en una declaración del CREE, o los excesos de “renta presuntiva” en una declaración del impuesto tradicional de renta, no provocan que la declaración en la que se formó el exceso o aquella en la que se efectúe la compensación quede abierta por cinco años. La firmeza de este tipo de declaraciones sigue siendo de dos años.

El artículo 22-5 adicionado a la Ley 1607 del 2012, introduce

también un nuevo elemento en la depuración del CREE que hasta ahora no había sido contemplado ni siquiera con las instrucciones del Decreto 2701 del 2013. En esta nueva norma se indica que en las declaraciones del CREE de los años gravables 2015 y siguientes, al impuesto del CREE inicialmente obtenido sobre la base gravable final, aumentado incluso con la nueva sobretasa del CREE que se estableció en los artículos 21 a 24 de la Ley 1739, se le podrá restar a manera de descuento el valor de los “impuestos pagados en el exterior”, es decir, restar el impuesto de renta o su similar que se haya pagado en otros países sobre rentas obtenidas en los mismos, pero que son rentas que al traerlas al formulario del CREE obviamente vuelven a producir impuesto CREE ante el Gobierno colombiano.

Esta posibilidad de restar en la misma declaración del CREE los descuentos por los impuestos pagados en el exterior no se aplicó en las declaraciones de los años gravables 2013 ni 2014, pues según lo indicó la

versión del artículo 254 del E.T., que estuvo vigente en tales años, lo que se permitía era que en la declaración del impuesto tradicional de renta, al momento de restar el mismo tipo de descuento, se tomaba como referencia tanto el impuesto de renta como el impuesto del CREE que se generaran sobre las rentas obtenidas en el exterior, y el valor que sumaran los dos impuestos sería el límite hasta el cual se podría restar el valor del respectivo descuento, solamente en la declaración del impuesto tradicional de renta.

No se dejó afectar directamente el formulario del CREE con ningún descuento, pues a causa de que el CREE fue diseñado como un impuesto con destinación exclusiva a favor del SENA, el ICBF y las EPS, se quería que el recaudo del CREE fuera el más alto posible. La situación de los años 2013 y 2014 no fue del todo equitativa con los contribuyentes, ya que se podían presentar casos en los cuales no se aprovechaba de forma plena el valor de los impuestos pagados en el exterior.

Para ilustrarlo, supongamos que en el ejercicio 2013 las rentas líquidas obtenidas por una persona jurídica en Colombia fueron de diez millones ($10.000.000) de pesos, y las obtenidas en el exterior fueron de cincuenta millones ($50.000.000) de pesos, y sobre estas últimas se había pagado en el exterior un impuesto de renta o similar de dieciséis millones quinientos mil ($16.500.000) pesos. En este caso, el impuesto de renta que la sociedad liquidó en el formulario 110 fue de dos millones quinientos mil ($2.500.000) pesos sobre las rentas obtenidas en Colombia, más un valor de doce millones quinientos mil ($12.500.000) pesos sobre las rentas obtenidas en el exterior, para un total de impuesto de renta de quince millones ($15.000.000) de pesos.

Al mismo tiempo, en el formulario 140, la misma sociedad liquidó un impuesto CREE de novecientos mil ($900.000) pesos sobre las rentas

4.

5.

18


obtenidas en Colombia, más un valor de cuatro millones quinientos mil ($4.500.000) pesos sobre las rentas obtenidas en el exterior, para un total de impuesto CREE de cinco millones cuatrocientos mil ($5.400.000) pesos. Por tanto, en el formulario 110, a la hora de decidir si se podían restar o no como descuento dieciséis millones quinientos mil ($16.500.000) pesos que se habían pagado en el exterior, lo que se les indicó es que solo podían tomar como descuento un valor que no excediera el equivalente de sumar $12.500.000 + $4.500.000 = $17.000.000. En este caso se diría que en el formulario 110 inicialmente podrían restar los dieciséis millones quinientos mil ($16.000.000) pesos pagados en el exterior, pues estaban por debajo del resultado de diecisiete millones ($17.000.000) de pesos, pero eso no era posible, ya que si en dicho formulario 110 el impuesto total de renta liquidado era de quince millones ($15.000.000) de pesos, en definitiva era solamente hasta dicha cifra lo que se podía restar como descuento en el formulario 110, teniendo en cuenta que el valor después de descuentos en el formulario 110 debe guardar otro límite y es el indicado en el artículo 259 del E.T., el cual para la simplicidad del ejercicio hemos decidido obviar.

En conclusión, en los años 2013 y 2014, si las rentas obtenidas en el exterior eran mayores a las obtenidas en Colombia, y el impuesto pagado en el exterior fuese bastante alto, no servía de mucho el permiso dado por el artículo 254 del E.T., de sumar impuesto de renta más impuesto CREE como límite para definir el monto del descuento, pues al final siempre se desaprovecharía una parte del impuesto liquidado en el exterior. Ahora, lo que hace la Ley 1739 al crear el nuevo artículo 22-5 dentro de la Ley 1607 e incluso modificar al mismo tiempo el artículo 254 del E.T., lo cual se hizo con el artículo 29 de la Ley 1739, es establecer que el descuento por los impuestos pagados en el exterior

Estos doce millones ciento treinta y dos mil ($12.132.000) pesos se podrán restar en su totalidad en el formulario 110, pues no exceden los doce millones quinientos mil ($12.500.000) pesos liquidados como impuesto de renta sobre las rentas del exterior, considerando que por simplicidad del ejercicio seguimos obviando el límite del artículo 259 del E.T. En su formulario 140 del CREE, al aplicar la fórmula del artículo 22-5 de la Ley 1607, lo que se podrá restar como descuento saldría de la siguiente fórmula:

$16.500.000 x (($4.500.000 + $0) / ($12.500.000 + $4.500.000 + $0)) =

$4.368.000

Estos cuatro millones trecientos sesenta y ocho mil millones ($4.368.000) pesos se podrán restar en su totalidad en el formulario 140, pues no exceden el impuesto CREE más sobretasa ($4.500.000 + $0) liquidados sobre las rentas del exterior, teniendo en cuenta que por simplicidad del ejercicio también estamos obviando el límite al cual se deben sujetar los descuentos que se resten en la declaración del CREE y que fue establecido en el parágrafo 2 del artículo 22-5 de la Ley 1607.

Como se ve en el ejercicio 2015, y con los cambios introducidos por la Ley 1739, la persona jurídica sí aprovecha en su totalidad el valor de los dieciséis millones quinientos mil ($16.500.000) pesos por impuestos pagados en el exterior. Además, vale la pena destacar que según el Concepto DIAN 65231 de agosto del 2009, los descuentos por impuestos pagados en el exterior son aplicables aun en el caso de que el impuesto de renta se haya calculado en definitiva sobre la Renta presuntiva y no sobre la Renta líquida. Por tanto, esta misma tesis también se podrá aplicar en la declaración del CREE en la cual el impuesto antes de descuentos sea calculado sobre la “base mínima”.

se resten de forma proporcional en ambas declaraciones, es decir, tanto en la declaración de renta como en la declaración del CREE, buscando con ello que no se desaprovechen los valores por impuestos pagados en el exterior, y para ello se deberán seguir las respectivas fórmulas que ahora han quedado establecidas en estas dos normas.

Si aplicamos las nuevas fórmulas y utilizamos los mismos datos del ejercicio 2013 que planteamos anteriormente, la situación de la misma persona jurídica en un ejercicio 2015 sería la siguiente: en el formulario 110 seguiría apareciendo un total de impuesto de renta de quince millones ($15.000.000) de pesos y en el formulario 140 seguiría figurando un total del impuesto CREE de cinco millones cuatrocientos mil ($5.400.000) pesos. En el formulario del CREE no le corresponde liquidar sobretasa del CREE a causa de que la base gravable total es de sesenta millones ($60.000.000) de pesos, y por tanto no excedió los ochocientos millones ($800.000.000) de pesos mencionados en el artículo 22 de la Ley 1739, que es el monto a partir del cual se hubiera empezado a generar una sobretasa del CREE del 5%. En caso de que le hubiera correspondido liquidar sobretasa, debería discriminar cuál es la sobretasa generada sobre el valor del CREE que se calculó sobre las rentas nacionales, y cuál es el valor de la sobretasa generada sobre el valor del CREE que se calculó sobre las rentas del exterior.

Ahora, al aplicar la fórmula de la nueva versión del artículo 254 del E.T., se diría que en el formulario 110 el monto de lo que podrá restar como descuento saldría de la siguiente fórmula:

$16.500.000 x ($12.500.000 / ($12.500.000 + $4.500.000 + $0))=

$12.132.000

19

Análisis

Tarifa del CREE y destinación del recaudo

Los artículos 17, 18 y 72 de la Ley 1739 de 2014 modificaron los artículos 23 (Tarifa del CREE)

y 24 (Destinación específica de lo recaudado por el CREE) contenidos en la Ley 1607 del 2012. A causa de tales modificaciones, la tarifa del CREE, la cual se había establecido que transitoriamente sería del 9% entre los años gravables 2013 a 2015, y que luego bajaría al 8% en los años gravables 2016 y siguientes, quedará definitivamente en el nivel del 9% para todos los años gravables, incluso después del año gravable 2015.

Los valores que se recauden por el 1% de más en la tarifa, pues ahora se vuelve definitivo, tienen una destinación específica que también fue modificada con la Ley 1739, de la siguiente manera:

a. Lo que se recaude por los años gravables 2013 y 2014 se destinará de la siguiente forma:

ê 40% para financiar las instituciones de educación superior públicas,

ê 30% para la nivelación de la UPC del régimen subsidiado en salud, y

ê 30% para la inversión social en el sector agropecuario.

b. Lo que se recaude por el año gravable 2015 se destinará de la siguiente forma:

ê 40% para financiar las instituciones de educación superior públicas, y

ê 60% para la nivelación de la UPC del régimen subsidiado en salud.

c. Lo que se recaude por los años gravables 2016 y siguientes se destinará así:

ê 40% para financiar programas

de atención a la primera infancia, y

ê 60% para financiar las instituciones de educación superior públicas, créditos beca a través del lcetex y mejoramiento de la calidad de la educación superior.

Debe destacarse que si a partir del año gravable 2015 el valor liquidado por impuesto CREE, con su tarifa del 9%, se incrementa con la nueva sobretasa creada en los artículos 21 a 24 de la Ley 1739, lo que se liquide por este concepto no tendrá ninguna destinación específica y hará parte de la Caja General de la Nación. Por tanto, las entidades beneficiadas con lo recaudado a través del punto adicional en la tarifa general del CREE no tendrán ninguna participación en lo que se recaude por concepto de sobretasa al CREE.

Así mismo, si a partir del año gravable 2015 lo que se liquide por impuesto CREE con su tarifa del 9% es un valor que se podrá disminuir al aplicarse el descuento por impuestos pagados en el exterior (lo cual ya se explicó en “Depuración de la base gravable del CREE”), en ese caso el cálculo de lo recaudado con el punto adicional en la tarifa del CREE se verá afectado también, de forma proporcional, con el valor del descuento que utilice el contribuyente.

En consecuencia, se diría que las entidades que se benefician con el recaudo que genera el punto adicional en la tarifa del CREE se llevarán el 12,5% del impuesto neto del CREE, calculado sin incluir ningún valor por sobretasa (el 12,5% es la proporción que representa 1 sobre 9).

Las modificaciones efectuadas a la destinación que se debe dar a lo recaudado con el punto adicional en la tarifa del CREE, provocarán que empiecen a perder vigencia a partir del año gravable 2015 las disposiciones respectivas que ya se habían establecido en el Decreto Reglamentario 1835 de agosto 28 del 2013, a través del cual se dieron instrucciones sobre cómo utilizar estos recursos entre los diferentes sectores que se beneficiaban con los mismos.

En cuanto a lo que se recaude con los restantes 8 puntos de la tarifa total del CREE, su destinación específica no sufrió modificación y seguirá siendo la siguiente:

ê 27,5% al ICBF;

ê 17,5% al SENA; y

ê el restante 55% se destina al Sistema de Seguridad Social en Salud.

20


Nueva Sobretasa del CREE y su Anticipo

Los artículos 21 a 24 de la Ley 1739 del 2014 contienen las nuevas normas a través de las cuales se

crea, de forma transitoria para los años gravables 2015 hasta 2018, una sobretasa al impuesto sobre la renta para la equidad, la cual no tendrá destinación específica y, por tanto, entrará a formar parte de los ingresos corrientes o Caja General de la Nación.

Con este nuevo valor adicional en la liquidación del CREE, el Gobierno obtiene mayores recaudos para sus necesidades presupuestales de los años 2015 a 2018 (meta de la Ley 1739), y además es un tributo que, a diferencia del impuesto a la riqueza, que fue creado con la misma Ley 1739, grava directamente las utilidades fiscales de las personas jurídicas, en lugar de su patrimonio líquido, lo que les pareció más equitativo a los gremios económicos cuando se estaba tramitando la ley.

Por otro lado, es muy probable que desde el comienzo el Gobierno quiso que la sobretasa se liquidara como un mayor valor del impuesto CREE y no como un mayor valor del impuesto tradicional de renta, pues a diferencia de este último, el CREE es un tributo que obliga a que la declaración siempre se presente acompañada de su pago total oportuno, so pena de dar la declaración por no presentada (artículo 27 de la Ley 1607 del 2012). De esta forma el Gobierno garantiza que la sobretasa del CREE se la pagarán más rápidamente.

La sobretasa estará a cargo de todas las personas jurídicas sujetas al CREE, siempre que cumplan las siguientes dos condiciones:

a. Que no se trate de una sociedad o persona jurídica que funcione dentro de alguna “zona franca costa afuera”. Dentro de este tipo de zona franca se entiende que quedan exonerados de calcular la sobretasa del CREE tanto los usuarios operadores como los usuarios industriales y los usuarios

comerciales. Al respecto, debe destacarse que el Decreto 2682 de diciembre 23 del 2014 estableció los requisitos que se deben cumplir para efectuar el reconocimiento de una “zona franca costa afuera”. Estas serán zonas francas creadas dentro de las aguas marítimas de Colombia, y quienes se instalen allí se dedicarán exclusivamente a labores de exploración, extracción y comercialización de hidrocarburos.

b. Que su base gravable definitiva sobre la cual liquidará el CREE, en cualquiera de los años gravables 2015 a 2018, sea igual o superior a ochocientos millones ($800.000.000) de pesos.

En los años gravables 2015 a 2018, la sobretasa se calculará solamente sobre el valor que exceda los primeros ochocientos millones ($800.000.000) de pesos de la base gravable sujeta al CREE. Además, las tarifas que se usarán para liquidar la sobretasa durante los años 2015 a 2018 aumentarán progresivamente de la siguiente forma:

ê En el año gravable 2015: se usará una tarifa del 5%




Adicionalmente, en el último inciso del artículo 22 de la Ley 1739 del 2014, se dispuso:

La sobretasa creada en este artículo está sujeta, para los períodos gravables 2015, 2016, 2017 y 2018 a un anticipo del 100% del valor de la misma, calculado sobre la base gravable

del impuesto sobre la renta para la equidad - CREE sobre la cual el contribuyente liquidó el mencionado impuesto para el año gravable inmediatamente anterior. El anticipo de la sobretasa al impuesto sobre la renta para la equidad - CREE, deberá pagarse en dos cuotas anuales en los plazos que fije el reglamento.

Esta disposición significa que en la declaración del CREE año gravable 2014, aunque no existirá un renglón para liquidar “sobretasa del CREE”, existirá un renglón para calcular el “anticipo a la sobretasa del CREE del año gravable 2015” el cual se diligenciará tomando el valor que exceda los primeros ochocientos millones ($800.000.000) de pesos de la base gravable definitiva del mismo año gravable 2014 y multiplicándola por el 5%. Luego, en la declaración de renta año gravable 2015, donde sí existirá renglón para liquidar la “sobretasa del CREE”, existirá también un renglón para restar el “anticipo” que se había liquidado en la declaración del año gravable 2014 y al mismo tiempo existirá otro renglón para liquidar el “anticipo a la sobretasa del CREE año gravable 2016” en el cual el cálculo se hará tomando lo que exceda los primeros ochocientos millones ($800.000.000) de pesos de la base gravable definitiva del año 2015 aplicando la tarifa del 6%. Así mismo sucederá en las declaraciones de los años gravables 2016 (donde el anticipo a la sobretasa del 2017 se calculará con tarifa del 8%) y 2017 (donde el anticipo a la sobretasa del 2018 se calculará con tarifa del 9%). En todo caso, en la declaración del año gravable 2018 solo existirán los renglones para liquidar la “sobretasa” y para restar el “anticipo” que se liquidó en la declaración del año gravable 2017, pero el renglón para liquidar el “anticipo a la sobretasa” de un año gravable siguiente ya no se incluirá.

21

Análisis

Liquidación del CREE y su sobretasa en el año gravable 2016 A modo de ejemplo, para liquidar el CREE y su sobretasa en el año gravable 2016, se procedería de la siguiente manera:

Renglón Concepto Valor

1 Base gravable positiva según la depuración del inciso primero del artículo 22 de la Ley 1607. 1.200.000.0002 O pérdida del período. 0

3Menos: Compensaciones de pérdidas de ejercicios anteriores, o de excesos de bases mínimas en años anteriores (ver artículos 22-2 y 22-3 de la Ley 1607; lo que se escriba en este renglón no debe exceder lo que figure en el renglón 1).

0

4 Base gravable del inciso primero del artículo 22 de la Ley 1607 luego de compensaciones (al valor del renglón 1 se le resta el valor del renglón 3). 1.200.000.000

5 Base mínima según el inciso segundo del artículo 22 de la Ley 1607 (dato supuesto). 1.000.000.0006 Base gravable definitiva para liquidar el CREE (se toma el mayor entre el renglón 4 y el 5). 1.200.000.0007 Impuesto CREE (el renglón 6 se multiplica por 9%). 108.000.0008 Sobretasa al CREE (se toma el valor del renglón 6, se le restan $800.000.000, y al neto se le aplica la tarifa del 6%). 24.000.0009 Total impuesto a cargo (se suman renglones 7y 8). 132.000.000

10 Menos: Descuento por impuestos pagados en el exterior (dato supuesto). 011 Total impuesto neto (al renglón 9 se le resta el renglón 10). 132.000.000

12 Menos: Anticipo a la sobretasa del CREE del año gravable 2016, liquidado en la declaración del CREE del año gravable 2015 (dato supuesto). 15.000.000

13 Más: Anticipo a la sobretasa del CREE del año gravable 2017 (se toma el valor del renglón 6, se le restan $800.000.000, y al neto se le aplica la tarifa del 8%). 32.000.000

14 Menos: Saldo a favor año anterior sin solicitud de devolución. 015 Menos: Autorretenciones a título del CREE. 13.000.00016 Más: Sanciones. 017 Total saldo a pagar (si renglón 11-12+13-14-15+16, mayor a cero). 136.000.00018 O total saldo a favor (si renglón 12+14+15-11-13-16, mayor a cero) 0

Nótese que en este ejercicio, al consolidar en un solo total lo que corresponde a los valores de la sobretasa y sus anticipos, con el valor del CREE afectado con sus respectivas retenciones, se obtiene un gran total a pagar de 136.000.000 de pesos. De este total se concluye:

a. El valor que entraría a la Caja General de la Nación, sin ningún tipo de destinación específica, es lo que corresponda a la sobretasa y sus anticipos, esto es:

$24.000.000 - $15.000.000 + $32.000.000 = $41.000.000

b. El restante ($95.000.000) sería el valor del CREE menos sus retenciones. Este monto sí tendría destinaciones específicas.

Sin embargo, si alteráramos el valor del renglón 12, y en lugar de ser 15.000.000 de pesos fuese 62.000.000 de pesos,

Además, y aunque la norma no lo indico expresamente, es claro que si por ejemplo una sociedad se llega a liquidar durante el año gravable 2015, en la declaración del CREE por fracción de año gravable 2015 solo deberá liquidar la respectiva “sobretasa al CREE del año 2015”, restarse el “anticipo a la sobretasa al CREE” que liquidó en la declaración del CREE del año gravable 2014, pero no deberá liquidar “anticipo a la sobretasa al CREE del año gravable 2016”, pues es claro que dicha sociedad nunca presentará la declaración del CREE del año gravable 2016 (es la misma lógica que se sigue en la liquidación de los “anticipos al impuesto de renta de un año siguiente”; ver Concepto DIAN 12200 de mayo de 1987).

Así mismo, y aunque la norma tampoco lo mencionó, si por ejemplo durante el año gravable 2015 la sociedad A se fusiona con la sociedad B y de dicho proceso de fusión solo seguirá existiendo la sociedad B, en ese caso, al finalizar el año gravable 2015, sería la sociedad B la que tendrá el derecho a restar en la declaración del CREE los dos “anticipos a la sobretasa al CREE del año gravable 2015”, es decir, tanto el que había liquidado en el año gravable 2014 la sociedad A, como el que liquidó en ese mismo año gravable 2014 la sociedad B. Lo mismo se predicaría en caso de que al fusionarse la sociedad A con la sociedad B, lo que resulte fuese una nueva sociedad C. En tal caso, al finalizar el año gravable 2015,

sería la sociedad C la que tendrá el derecho a restarse los dos “anticipos a la sobretasa al CREE del año gravable 2015” que habían sido liquidados en el año gravable 2014 por parte de las sociedades A y B. De otra parte, si por ejemplo en el año gravable 2015 una sociedad A se llega a escindir, y producto de dicha escisión la sociedad A desaparece, pero se da vida jurídica a dos nuevas sociedades que se llamarán sociedad B y sociedad C, en tal caso serán dichas sociedades B y C las que decidirán la forma en que harán uso del “anticipo a la sobretasa al CREE del año gravable 2015” que había sido liquidado en el año gravable 2014 por parte de la extinta sociedad A.

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Renglón Concepto Valor

1 Base gravable positiva según la depuración del inciso primero del artículo 22 de la Ley 1607. 1.200.000.0002 O pérdida del período 0

3Menos: Compensaciones de pérdidas de ejercicios anteriores, o de excesos de bases mínimas en años anteriores (ver artículos 22-2 y 22-3 de la Ley 1607; lo que se escriba en este renglón no debe exceder lo que figure en el renglón 1).

0

4 Base gravable del inciso primero del artículo 22 de la Ley 1607 luego de compensaciones(al valor del renglón 1 se le resta el valor del renglón 3). 1.200.000.000

5 Base mínima según el inciso segundo del artículo 22 de la Ley 1607 (dato supuesto). 1.000.000.0006 Base gravable definitiva para liquidar el CREE (se toma el mayor entre el renglón 4 y el 5). 1.200.000.0007 Impuesto CREE (el renglón 6 se multiplica por 9%). 108.000.0008 Menos: Descuento por impuestos pagados en el exterior (artículo 22-5 de la Ley 1607). 09 Impuesto neto del CREE (renglón 7 menos 8). 108.000.000

10 Menos: Saldo a favor del año anterior sin solicitud de devolución. 011 Menos: Autorretenciones del CREE. 13.000.00012 Sanciones. 013 Total saldo a pagar por el CREE (si renglón 9-10-11+12 mayor que cero). 95.000.00014 O Total saldo a favor por el CREE (si renglón 10+11-9-12 mayor que cero) 0

15 Sobretasa al CREE (se toma el valor del renglón 6, se le restan $800.000.000, y al neto se le aplica la tarifa del 6%). 24.000.000

16 Menos: Descuento por impuestos pagados en el exterior (artículo 22-5 de la Ley 1607). 017 Sobretasa neta del CREE (renglón 15-16). 24.000.000

18 Menos: Anticipo a la sobretasa del CREE del año gravable 2016 liquidado en la declaración del CREE del año gravable 2015 (dato supuesto). 62.000.000

19 Más: Anticipo a la sobretasa del CREE del año gravable 2017 (se toma el valor del renglón 6, se le restan $800.000.000, y al neto se le aplica la tarifa del 8%). 32.000.000

20 Menos: Saldo a favor del año anterior sin solicitud de devolución.21 Sanciones. 022 Total saldo a pagar por Sobretasa (si renglón 17-18+19-20+21, mayor a cero). 023 O total saldo a favor por Sobretasa (si renglón 18+20-17-19-21, mayor a cero) 6.000.000

En este caso, el contribuyente sabría que debe hacer el pago de los noventa y cinco millones ($95.000.000) de pesos por concepto del CREE, y que no podrá hacer un neto entre los noventa y cinco millones ($95.000.000) de pesos y el saldo a favor de seis millones ($6.000.000) de pesos que arrojó la sobretasa y sus anticipos. Por tanto, es necesario esperar que la DIAN diseñe los formularios para los años gravables 2015 a 2018, pero sería recomendable que tuvieran en cuenta el tipo de situaciones

como la que acabamos de ilustrar. Es importante comentar que las sociedades nacionales, al igual que las sociedades extranjeras que tienen algún “establecimiento permanente” en Colombia, se ven enfrentadas entre los años 2015 a 2018 a una mayor tributación en el CREE a causa de la “sobretasa al CREE”, mencionada anteriormente; esta situación generó la aprobación, por parte de los congresistas, de una modificación al

artículo 240 del E.T. (efectuada mediante el artículo 28 de la Ley 1739), lo cual produjo el aumento de la tasa de tributación en el impuesto tradicional de renta, pero solo a las sociedades y entidades extranjeras que no tengan en Colombia ningún establecimiento permanente. Este tipo de contribuyentes no están obligados a presentar declaraciones del CREE (artículo 20 de la Ley 1607 del 2012), y solo tributan de forma general con tarifa del 33% en el impuesto tradicional de renta. Por tanto,

la situación cambiaría radicalmente, pues el total del renglón 17 pasaría a 89.000.000 de pesos y la distribución del mismo presentaría la siguiente anormalidad:

a. No habría ningún valor con destino a la Caja General de la Nación, pues en este caso la sobretasa y sus anticipos estarían arrojando un “saldo a favor” de $24.000.000 - $62.000.000 + $32.000.000 = - $6.000.000.

b. El hecho de que la sobretasa y sus anticipos arrojen un saldo a favor de 6.000.000, provoca automáticamente que el CREE menos sus retenciones (el cual arrojaba un neto de $108.000.000 - $13.000.000 = $95.000.000) se vea disminuido y quede en definitiva en 89.000.000, lo cual afecta gravemente las entidades a las que se debe desti-nar con exclusividad el valor del CREE.

Como se observa, no es conveniente que

el valor de un tributo que tiene destina-ción específica (el CREE menos sus reten-ciones) se mezcle en un mismo gran total con otro tributo que no tiene destinación específica (la sobretasa y sus anticipos). Lo anterior plantea el hecho de que el formu-lario del año 2016 debe ser diseñado de otra manera para evitar que un impuesto se vea afectado con los resultados de otro. Por tal razón, es claro que la presentación del formulario debe ser diferente y mane-jarse quizás de la siguiente forma:

23

Análisis

la modificación al artículo 240 del E.T. consistió en agregarle un parágrafo transitorio en el cual se establece:

Parágrafo Transitorio: Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones especiales de este Estatuto, las rentas obtenidas por las sociedades y entidades extranjeras, que no sean atribuibles a una sucursal o establecimiento permanente de dichas sociedades o entidades extranjeras, por los años fiscales del 2015 al 2018, estarán sometidas a las siguientes tarifas:

Año gravable Tarifa

2015 39%

2016 40%

2017 42%

2018 43%

Como se puede observar, las tarifas del impuesto tradicional de renta entre los años 2015 a 2018 para este tipo de contribuyentes se incremen-taron en 6, 7, 9 y 10 puntos porcen-tuales respectivamente, esto significa que tendrán incrementos similares a los que se enfrentarán en el CREE las sociedades nacionales y las extranjeras con establecimientos permanentes en Colombia. Es decir, el incremento en la tributación del CREE a causa de la so-bretasa será mucho más suave que el incremento en el impuesto tradicional de renta para las sociedades extranje-ras sin establecimientos permanentes, pues la sobretasa del CREE se calculará solo sobre los valores que excedan los primeros ochocientos millones ($800.000.000) de pesos de la base gravable del CREE, mientras que los nuevos puntos porcentuales en que se incrementa la tarifa del impuesto tradicional de renta para las socieda-des extranjeras sin establecimientos permanentes se aplicará al 100% de la base gravable de dicho impuesto. En consecuencia, el Gobierno recibirá mucho más recursos, pero es muy probable que quizás “espante” a este tipo de contribuyentes.

Compensación entre los saldos del CREE y los demás impuestos nacionales

El artículo 20 de la Ley 1739 del 2014 adicionó el artículo 26-1 a la Ley 1607 del 2012, en el cual se

dispuso:

Artículo 26-1. Prohibición de la com-pensación del Impuesto sobre la ren-ta para Ia equidad (CREE). En ningún caso el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), ni su sobretasa, podrá ser compensado con saldos a favor por concepto de otros impues-tos, que hayan sido liquidados en las declaraciones tributarias por los contribuyentes. Del mismo modo, los saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, y su sobretasa, no podrán compensarse con deudas por concepto de otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones.

De ahí que el artículo 26-1 se convierte en una norma de procedimiento tributario especialmente aplicable a las declaracio-nes del CREE y su sobretasa que deroga tácitamente lo que ya se había dispuesto en los artículos 7 a 14 del Decreto regla-mentario 2701 de noviembre del 2013. En dicho decreto se permitía que los “saldos a favor” en las declaraciones del CREE no solo se pidieran en “devolución”, sino que se “compensaran” con los saldos a pagar que se tuvieran en los demás impuestos nacionales administrados por la DIAN. “Compensar” un saldo a favor en el CREE con saldos a pagar en otros impuestos dificultaba la correcta administración del CREE, pues este impuesto sí tiene una destinación específica, lo cual no suce-de con los demás impuestos nacionales administrados por la DIAN. En consecuen-cia, era más razonable haber establecido que los “saldos a favor en el CREE” solo se pudieran pedir en “devolución” o imputar-los al período siguiente y de esta forma no se afectaría el fondo especial en el que se administran los recursos del CREE (artículo 28 de la Ley 1607 del 2012).

En vista de lo anterior, a partir de diciembre 24 del 2014, el procedimiento que se seguirá con los “saldos a pagar” y/o los “saldos a favor” que se generen en el CREE y en su sobretasa, e independiente al año al cual pertenezca la respectiva declaración, será:

Cualquier declaración del CREE que se presente después de

diciembre 24 del 2014 (sean oportunas o extemporáneas) arrojando “saldo a pagar”, siempre se deberá acom-pañar de su pago total sopena que la declaración se dé por no presentada. Lo mismo aplicará para cuando el valor de la sobretasa al CREE arroje “saldo a pagar” (artículo 27 de la Ley 1607 y el artículo 24 de la Ley 1739 del 2014). Por tanto, queda claro que los “saldos a pagar” en el CREE nunca se han utiliza-do ni se utilizarán para hacer “compen-saciones” con los “saldos a favor” en los demás impuestos nacionales.

Si antes de diciembre 24 del 2014 se habían presentado

declaraciones del CREE (oportunas o extemporáneas) que arrojaban “saldos a favor”, y dicho saldo no fue solicitado antes de diciembre 24 del 2014 para hacer “compensaciones” con los “sal-dos a pagar” en otras declaraciones, lo único que se puede hacer con dichos “saldos a favor” a partir de diciembre 24 del 2014 es pedirlos en “devolu-ción” o arrastrarlos a la declaración del CREE del período siguiente.

Si después de diciembre 24 del 2014 se presentan nuevas

declaraciones del CREE y su sobretasa (oportunas o extemporáneas) que arrojen “saldo a favor” (ya sea un “saldo a favor” solamente en el CREE o un “saldo a favor” solamente en la sobretasa”), lo único que se puede hacer es pedirlos en “devolución” o arrastrarlos a la declaración del período siguiente.

a)

b)

c)

24


Exoneración de pago de aportes parafiscales a consorcios y uniones temporales

El artículo 19 de la Ley 1739 del 2014 modificó el artículo 25 de la Ley 1607 del 2012 (sobre exoneración

en pagos de parafiscales y EPS a cargo de sujetos y no sujetos al CREE) agregándole un tercer inciso en el que se dispuso lo siguiente:

Los consorcios y uniones temporales empleadores en los cuales la totalidad de sus miembros estén exonerados del pago de los aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) de acuerdo con los incisos anteriores y estén exonerados del pago de los aportes al Sistema de Seguridad Social en Salud de acuerdo con el inciso anterior o

con el parágrafo 4 del artículo 204 de la Ley 100 de 1993, estarán exonerados del pago de los aportes parafiscales a favor del SENA y el ICBF y al Sistema de Seguridad Social en Salud correspondientes a los trabajadores que devenguen, individualmente considerados, hasta diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes.

Con este nuevo inciso se resuelve el inconveniente que experimentaron los “consorcios y uniones temporales” entre los años 2013 y 2014, cuando este tipo de “entes sin personería jurídica”, se convertían en empleadores. De acuerdo con el artículo 18 del E.T., los “consorcios y uniones temporales” son “no contribuyentes del impuesto de renta”, y en consecuencia tampoco

son contribuyentes del CREE (artículo 20 de la Ley 1607); sin embargo, sus miembros sí pueden ser declarantes tanto de renta como del CREE; de hecho, son los miembros los que llevan a sus declaraciones de renta y del CREE todos los ingresos facturados a través del consorcio o unión temporal, al igual que los costos y deducciones (incluidos los de nómina) que fueron cubiertos a través del mismo consorcio o unión temporal.

Por consiguiente, y a raíz de que el artículo 25 de la Ley 1607 solo estaba concediendo la exención en el pago de los aportes al SENA, ICBF y EPS, únicamente a los empleadores que fueran sociedades y demás entes obligados a declarar el CREE, al igual que a las personas naturales que tengan dos o más trabajadores, la conclusión era que los consorcios y uniones temporales que fueran empleadores no podían disfrutar de esa misma exención (Conceptos DIAN 79476 de diciembre 11 del 2013, 79816 de diciembre 12 del 2013 y 31236 de mayo 22 del 2014). Siendo este el caso, los miembros de los consorcios o uniones temporales que presentaban declaraciones de renta e incluso del CREE, estaban técnicamente incurriendo en costos de nómina, pero sin recibir la exoneración de los aportes al SENA, ICBF y EPS. De acuerdo con las doctrinas de la DIAN, para lograr dicha exoneración, los miembros de los consorcios o las uniones temporales debían actuar como empleadores de los trabajadores. Ahora, con el nuevo inciso adicionado al artículo 25 de la Ley 1607, el propio consorcio o unión temporal podrá actuar como empleador y obtener al mismo tiempo las exoneraciones en los aportes al SENA, ICBF y EPS, pero únicamente cuando la totalidad de sus miembros sean sociedades o entes sujetos al CREE, o incluso personas naturales que aunque no sean sujetos al CREE, sí absorban los costos de las nóminas de dos o más trabajadores.

25

Análisis

MODIFICACIONES EN NORMAS SUSTANTIVAS APLICABLES EN OTROS IMPUESTOS NACIONALES IMPUESTO DE RENTA

RETENCIÓN EN LA FUENTE A TÍTULO DE RENTA

IMPUESTO A LAS VENTAS IVA

IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO INC

GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS GMF

Los cambios en los aspectos sustantivos de cualquier impuesto, es decir, en quiénes son los “sujetos pasivos”, cuál es el “hecho generador”, la forma de liquidar la “base gravable”, las “tarifas”, etc., solo pueden aplicarse a las

declaraciones que correspondan a los períodos fiscales de años siguientes.

A continuación se analiza este tipo de cambios por los distintos impuestos nacionales.

Impuesto de Renta

La Ley 1739 de diciembre del 2014 modificó varios de los aspectos sustantivos del Impuesto de Renta y de Ganancia Ocasional aplicable a las personas jurídicas y sus asimiladas y personas naturales y/o sucesiones Ilíquidas.

Por ser cambios en materia sustantiva, solo tendrán efectos a partir del año gravable 2015 en adelante.

Personas JurídicasLos cambios más importantes fueron los siguientes:

El artículo 31 de la Ley 1739 adicionó dos parágrafos

al artículo12-1 del E.T., el cual regula la situación de sociedades “extranjeras” que se convierten en “nacionales” si durante el año fiscal establecen su “sede efectiva de administración” en Colombia (ver reglamentación en los artículos 8 a 10 del Decreto 3028 de diciembre del 2013 y los artículos 10 y 17-1 del Decreto 2460 de noviembre del 2013, los cuales fueron modificados y/o agregados con el Decreto 2620 de diciembre del 2014). En el primero de dichos parágrafos se deja en claro que si una sociedad extranjera emite bonos o acciones en la Bolsa de Valores de Colombia, no por ello se considera que tuvo en Colombia una “sede efectiva de administración”. En el segundo se indica que si el 80% o más de los ingresos de una sociedad extranjera son obtenidos en el extranjero, en dicho caso, aunque su alta gerencia

se reúna en Colombia, tampoco se considerará que haya tenido su “sede efectiva de administración” en Colombia, y por tanto, la sociedad extranjera no se va a convertir en “nacional”. En todo caso, al momento de medir el 80% o más de sus ingresos obtenidos en el extranjero, no se podrán tener en cuenta ingresos provenientes de rentas pasivas, como intereses, regalías y explotación de intangibles. Además, si entre los ingresos obtenidos en el exterior figura algún ingreso por dividendos, estos también serán una “renta pasiva” si los obtuvieron de sociedades en las que tengan una participación inferior al 25%.

La importancia de que una sociedad “extranjera” se convierta en “nacional” por el simple hecho de tener en Colombia su “sede efectiva de administración”, radica en que cuando eso suceda, la sociedad deberá empezar a ser declarante tanto de renta como del CREE, involucrando todo su patrimonio mundial y todas sus rentas mundiales. En cambio, cuando no

se convierten en “nacionales”, solo declararán el impuesto de renta, pero no el CREE. Además, en el impuesto de renta solo declararán los patrimonios poseídos en Colombia y las rentas obtenidas en Colombia, sin involucrar los patrimonios ni las rentas en el exterior (artículos 12, 12-1, 261, 265 y 266 del E.T).

El artículo 66 de la Ley 1739 adicionó un parágrafo al

artículo 32-1 del E.T., el cual exige que al cierre de cada año fiscal, cuando se posean activos en moneda extranjera, los obligados a llevar contabilidad deben reconocer el respectivo ingreso y/o gasto por el ajuste de la diferencia en cambio. Por tanto, en el nuevo parágrafo se indica que a partir del año gravable 2015, cuando los activos que se posean en moneda extranjera sean activos fijos por concepto de acciones o cuotas poseídas en sociedades del exterior, no habrá obligación de reconocer ingresos y/o gastos por el ajuste de la diferencia en cambio al cierre del año, pues dicho ingreso y/o gasto

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO DE LOS IMPUESTOS NACIONALES

1.

2.

26


solo se reconocerá en el momento en que las acciones o cuotas sean vendidas, o cuando la sociedad donde se poseen se liquide.

El artículo 62 de la Ley 1739 modificó el parágrafo

del artículo 118-1 del E.T., norma conocida como “sub-capitalización”, que le pone un límite al valor de los intereses que pueden ser deducibles tanto en renta como en el CREE. La modificación indica que a partir del año gravable 2015 la norma de sub-capitalización no se aplicará a las sociedades comerciales reguladas en el Decreto 2669 de diciembre del 2012, las cuales se dedican en forma exclusiva a las actividades del factoring (compra de cartera).

El artículo 27 de la Ley 1739 adicionó el numeral 12 al

artículo 207-2 del E.T., en el cual se indica que a partir del año gravable 2015, y durante tiempo indefinido, las entidades gubernamentales de carácter financiero y de cooperación para el desarrollo, pertenecientes a países con los cuales Colombia haya suscrito o llegue a suscribir un acuerdo específico de cooperación en dichas materias, podrán tomar como “renta exenta” todos los valores que obtengan en Colombia correspondientes a intereses, comisiones y demás rendimientos financieros.

La creación de la sobretasa del CREE con tarifas del 5%,

6%, 8% y 9% durante los años gravables 2015 a 2018, la cual será asumida por las sociedades nacionales y las extranjeras que tengan establecimientos permanentes en Colombia, llevó a que los congresistas aprobaran al mismo tiempo, mediante el artículo 28 de la Ley 1739, una modificación al artículo 240 del E.T., en la que se aumenta la tasa del impuesto tradicional de renta a cargo de las sociedades extranjeras sin establecimientos permanentes en Colombia (ver “Nueva Sobretasa y Anticipo del CREE” en esta publicación). Este tipo de sociedades no declaran el CREE. Pero transitoriamente, durante los años 2015 a 2018, la tarifa que utilizarán para liquidar el impuesto tradicional de renta no será del 33%, sino que se verá aumentada de la siguiente forma:

• año 2015: 39%; • año 2016: 40%; • año 2017: 42%; • año 2018: 43%.

Como puede verse, las tarifas del impuesto tradicional de renta, entre los años 2015 a 2018 para este tipo de contribuyentes, se incrementaron en 6, 7, 9 y 10 puntos porcentuales respectivamente, esto significa que tendrán incrementos similares a los

que se enfrentarán en el CREE las sociedades nacionales y extranjeras con establecimientos permanentes en Colombia. Es decir, el incremento en la tributación del CREE a causa de la sobretasa será mucho más suave que el incremento en el impuesto tradicional de renta para las sociedades extranjeras sin establecimientos permanentes, pues la sobretasa del CREE se calculará solo sobre los valores que excedan los primeros ochocientos millones ($800.000.000) de pesos de la base gravable del CREE, mientras que los nuevos puntos porcentuales en que se incrementa la tarifa del impuesto tradicional de renta para las sociedades extranjeras sin establecimientos permanentes, se aplicará al 100% de la base gravable de dicho impuesto. En consecuencia, el Gobierno recibirá muchos más recursos, pero es muy probable que “espante” a este tipo de contribuyentes.

Como lo mencionamos en el literal e) del título “Depuración

de la base gravable del CREE” en la presente publicación, el hecho de que el artículo 16 de la Ley 1739 haya creado el artículo 22-5 dentro de la Ley 1607 del 2012, y que dicha norma disponga que a partir del año gravable 2015 en la declaración del CREE se podrán restar directamente y a manera de “descuento del CREE” una parte de los valores que correspondan a los “impuestos pagados en el exterior”, llevó a los congresistas a aprobar, mediante el artículo 29 de la Ley 1739, una modificación al artículo 254 del E.T., el cual regula el descuento en el impuesto de renta por concepto de los impuestos pagados en el exterior. La nueva versión de la norma establece una fórmula especial aplicable a partir del año gravable 2015, con la que se determinará cuánta parte de los valores que correspondan a “impuestos pagados en el exterior” es posible restar a manera de descuento en el impuesto tradicional de renta (para ver algunos ejercicios sobre dicho tema, remítase al numeral 5 del título “Depuración

poseídos al 1 de enero del 2015 tanto por personas jurídicas como naturales y sucesiones ilíquidas, los convierte en contribuyentes del Impuesto a la Riqueza

$1.000.000.000Patrimonios líquidos iguales o superiores a

3.

4.

5.

6.

27

Análisis

de la base gravable del CREE” de la presente publicación). En todo caso, debe advertirse que si los congresistas aprobaron modificar el artículo 254 del E.T., era necesario modificar también el artículo 256 del E.T., pero no lo hicieron. El artículo 256 hace referencia al descuento en el impuesto de renta que por el concepto de “impuestos pagados en el exterior” puede ser tomado por las empresas colombianas de transporte aéreo o marítimo. Para corregir esta omisión de los congresistas, seguramente el Ministerio de Hacienda reglamentará mediante decreto, que las disposiciones del artículo 256 se deben entender modificadas en los mismos términos en que fue modificado el artículo 254.

El artículo 77 de la Ley 1739 derogó el artículo 498-1 del

E.T., que había sido creado mediante el artículo 60 de la Ley 1607 de diciembre del 2012. En dicho artículo se establecía que solo los responsables del IVA en el régimen común (tanto personas jurídicas como naturales) tendrían derecho a restar a manera de “descuento” en la liquidación anual del impuesto de renta una parte del IVA que pagarán durante el año en la compra, importación o adquisición mediante leasing financiero con opción de compra, de cualquier activo fijo gravado con tarifa del 16%, diferentes a los mencionados en el artículo 258-2 del E.T, pero que calificara como “bien de capital”, es decir, aquellos bienes tangibles que se usan para fabricar otros bienes o para prestar los servicios principales de una empresa como es el caso de los buses en una empresa de transporte de pasajeros.

Esta norma, que fue reglamentada por el Decreto 2975 de diciembre 20 del 2013, no fue posible llevarla a la práctica por los años gravables 2013 ni 2014, pues la parte del IVA de los bienes de capital que podía tomarse como descuento en el impuesto tradicional de renta, dependía de que la DIAN,

durante el mismo año en que se efectuaron las compras de tales bienes, hubiese tenido “excesos en las metas de recaudo del IVA”, en tal caso, por cada diez millones (10.000.000) de UVT de exceso en las metas de recaudo del IVA, el contribuyente tendría derecho a restar como descuento 1 punto del IVA. Si la DIAN hubiese generado esos excesos en su recaudo del IVA durante un respectivo año fiscal, el Ministerio de Hacienda lo debía comunicar mediante decreto antes de febrero 1 del año siguiente, lo cual no ocurrió, pues la DIAN no tuvo “excesos en los recaudos del IVA” durante el 2013 ni el 2014.

En el caso de tener derecho a restar como descuento en el impuesto de renta algún valor del IVA de los bienes de capital, el monto a restar como descuento no podía exceder el impuesto básico de renta e incluso se debía tener en cuenta el límite de los descuentos establecidos en el artículo 259 del E.T. Sin embargo, el exceso que no se pudiera restar en un año, era posible restarlo en los años siguientes hasta agotarlo. Además, el Decreto Reglamentario 2975 del 2013, establecía que en caso de que los bienes que originaron el descuento se enajenaran antes de haber transcurrido el respectivo tiempo de vida útil señalado en las normas vigentes, contado

desde la fecha de adquisición o nacionalización, el contribuyente debería adicionar al impuesto neto de renta correspondiente al año gravable de enajenación, la parte del valor del impuesto sobre las ventas que hubiere descontado, proporcional a los años o fracción de año que resten del respectivo tiempo de vida útil probable.

Ante la derogación que la Ley 1739 hizo del artículo 498-1

del E.T., comentado en el numeral anterior, los congresistas finalmente aprobaron, mediante el artículo 67 de la Ley 1739, la creación del artículo 258-1 del E.T., en el cual se indica que a partir del año gravable 2015 solo las “personas jurídicas y sus asimiladas” (sin importar si son o no responsables del IVA o si son sociedades “nacionales” o “extranjeras”, etc.) podrán tomar como “descuento” en el impuesto anual de renta el equivalente a 2 puntos del IVA pagado en la compra, importación o adquisición mediante leasing financiero con opción de compra, de activos fijos (sin importar si son gravados al 5% o al 16%) que correspondan a “bienes de capital”, los cuales son definidos en el inciso segundo del artículo 258-1. Es decir, aunque la norma no lo señala expresamente, se entiende que los “bienes de capital” a los que se refiere el nuevo artículo 258-1

7.

8.

28


deben ser diferentes a los bienes que se mencionan en el artículo 258-2 del E.T. (modificado con el artículo 68 de la Ley 1739), pues los bienes mencionados en este último también corresponden a “bienes de capital”, pero sobre ellos el beneficio tributario es mucho mayor (como se explicará en el numeral siguiente).

En consecuencia, el beneficio tributario del nuevo artículo 258-1 contiene varias ventajas y desventajas en comparación con el que se contemplaba en el artículo 498-1, las cuales se destacan de la siguiente manera:

• El nuevo beneficio es solo para “personas jurídicas”, esto deja por fuera a las “personas naturales”;

• Las personas jurídicas que se pueden tomar el nuevo beneficio no son necesariamente las del “régimen común”, pues en esta ocasión no importa si son o no responsables del IVA;

• El nuevo beneficio puede ser tomado sobre un activo gravado a tarifa del 5% o del 16%, contrario a lo que exigía la norma del artículo 498-1 que lo restringía a los activos gravados al 16%;

• En el nuevo beneficio la posibilidad de tomar como descuento en el impuesto de renta los 2 puntos del IVA pagados en la compra o importación del bien de capital, no depende de que la DIAN primero obtenga excesos en sus recaudos del IVA durante el año en que se compra el activo, pues el beneficio se concederá automáticamente con el solo hecho de haber comprado, importado o adquirido el bien de capital mediante leasing financiero;

• En el beneficio que contemplaba el artículo 498-1, el monto a restar como descuento no podía exceder al impuesto básico de renta, e incluso era necesario tener en cuenta el límite de los descuentos establecidos en el artículo 259 del E.T. Sin embargo, el exceso que no se pudiera restar en el año de la compra, era posible restarlo en los años siguientes hasta agotarlo. En contraste con lo anterior, en el nuevo beneficio del artículo 258-1, aunque también se debe entender que el monto a restar como descuento no puede exceder al impuesto básico de renta y que incluso se debe tener en cuenta el límite de los descuentos establecidos en el artículo 259 del E.T., el exceso que no se pueda restar en el año de la

compra no será posible restarlo en los siguientes;

• El Decreto 2975 del 2013, el cual reglamentaba el artículo 498-1 E.T., establecía lo mismo que ahora quedó mencionado expresamente en el inciso tercero del nuevo artículo 258-1, a saber, que en caso de que el activo se venda antes de haber transcurrido el respectivo tiempo de vida útil señalado en las normas vigentes, contado desde la fecha de adquisición o nacionalización, el contribuyente deberá adicionar al impuesto neto de renta correspondiente al año gravable de enajenación, la parte del valor del impuesto sobre las ventas que hubiere descontado, proporcional a los años o fracción de año que resten del respectivo tiempo de vida útil probable.

De acuerdo con lo anterior, queda claro que si un contribuyente está interesado en hacer uso del nuevo beneficio del artículo 258-1, en el momento en que compre, importe, o adquiera mediante leasing financiero el bien de capital, puede al final obtener dos beneficios tributarios diferentes con el IVA que cancelen sobre dichos bienes de capital. En primer lugar, tanto contable como fiscalmente, el 100% de dicho IVA se dejaría como mayor valor del activo y se sometería a la respectiva depreciación contable y fiscal. Y en segundo lugar, al final del año, cuando se decida cuánta parte del IVA que había pagado en la compra o importación del bien de capital es la que se puede utilizar a manera de “descuento”, el contribuyente podrá restar dicho valor directamente al valor del gasto por impuesto de renta y al valor del pasivo por impuesto de renta. Aunque sería claro que los 2 puntos del IVA que pagó en la compra o importación del bien de capital le permitieron obtener un doble beneficio tributario (le

4 x 1.000años 2015 a 2018

3 x 1.000año 2019

2 x 1.000año 2020

1 x 1.000año 2021

Reducción de la tarifa del Gravamen a los Movimientos

Financieros

29

Análisis

ayudaron a aumentar la base de la depreciación fiscal y al mismo tiempo los pudo utilizar como un “descuento” del impuesto de renta), el contribuyente sí puede tomarse ese doble beneficio, ya que el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 no se lo prohíbe.

El artículo 68 de la Ley 1739 modificó el artículo 258-2

del E.T., el cual permite a todo tipo de contribuyente (sea persona natural o jurídica sin importar si es no responsable del IVA) llevar como descuento del impuesto de renta el 100% del IVA que se cancele en la importación de maquinaria pesada para “industrias básicas”. Las “industrias básicas”, según las define el artículo 258-2, son específicamente las siguientes: minería, hidrocarburos, química pesada, siderurgia, metalurgia extractiva, generación y transmisión de energía eléctrica y obtención, purificación y conducción de óxido de hidrógeno. La modificación a dicho artículo consistió en que a partir del año gravable 2015, los activos que dan derecho a este beneficio no serán solamente aquellos que se importen, sino que también se podrá tener el beneficio sobre aquellos que sean comprados a nivel nacional. Además, la nueva versión del parágrafo 1 del artículo 258-2 establece un requisito que no existía en la versión anterior: en el caso en que los bienes que originen el descuento se enajenen antes de haber transcurrido el respectivo tiempo de vida útil señalado en las normas vigentes, contado desde la fecha de adquisición o nacionalización, el contribuyente deberá adicionar al impuesto neto de renta correspondiente al año gravable de enajenación, la parte del valor del impuesto sobre las ventas que hubiere descontado, proporcional a los años o fracción de año que resten del respectivo tiempo de vida útil probable. En ese caso, la fracción de año se tomará como año completo. Debe tenerse presente, además, que el beneficio del artículo 258-2, a

diferencia del que se estableció en el nuevo artículo 258-1, permite que si en el año de la compra o importación del activo, no es posible descontar el 100% del IVA del activo adquirido, quizás debido a que exceda el valor del impuesto básico de renta o porque se deba observar adicionalmente el límite de los descuentos contenidos en el artículo 259 del E.T., en ese caso el exceso se podrá utilizar en los años siguientes hasta agotarlo. Así mismo, debe mencionarse que en la nueva versión del artículo 258-2 del E.T. no se hace mención a la posibilidad de que los activos que darían derecho al descuento, se puedan adquirir mediante el sistema de leasing financiero. Es probable que esto lo permita algún decreto reglamentario más adelante.

Personas Naturales y/o Sucesiones IlíquidasLos cambios más importantes fueron:

El artículo 25 de la Ley 1739 modificó el artículo 10 del

E.T., el cual establece los factores según los cuales una persona natural (de nacionalidad colombiana o extranjera) se considera “residente” ante el Gobierno colombiano. La modificación consistió en agregar el parágrafo 2 al artículo 10, indicando que las personas naturales de nacionalidad colombiana, cuando les aplique alguno de los literales “a” hasta “f” del numeral 3 de dicho artículo, serán considerados “residentes”, podrán dejar de ser considerados como tales, si al mismo tiempo les aplica cualquiera de los siguientes criterios:

• Que el 50% o más de sus ingresos anuales tengan su fuente en la jurisdicción de su domicilio;

• Que el 50% o más de sus activos se encuentren localizados en Ia jurisdicción de su domicilio.

Por consiguiente, a modo de ejemplo de lo que implica esta nueva versión de la norma, se podría decir que a partir del año gravable 2015, si una persona de nacionalidad colombiana vive en Venezuela, y al mismo tiempo dejó en Colombia a su cónyuge o hijos menores, esta persona sería inicialmente considerada como “residente” ante el Gobierno colombiano, pues le aplica el literal “a” del numeral 3 del artículo 10 del E.T. Sin embargo, si esta persona demuestra que es en Venezuela donde obtiene el 50% o más de sus ingresos anuales o donde posee el 50% o más de sus activos, ya no lo considerarán como “residente” ante el Gobierno colombiano. Lo mismo sucedería si una persona de nacionalidad colombiana vive en un país que el Gobierno colombiano califique como “paraíso fiscal”, como Hong Kong (Decreto 1966 de octubre 7 del 2014, modificado con el 2095 de octubre 21 del 2014), será considerada inicialmente como “residente” ante el Gobierno colombiano, pues le aplica el literal “f” del numeral 3 del artículo 10. Sin embargo, si la persona demuestra que es en Hong Kong donde obtiene el 50% o más de sus ingresos anuales o donde posee el 50% o más de sus activos, ya no lo considerarán como “residente” ante el Gobierno colombiano.

La modificación que el artículo 66 de la Ley 1739 efectuó al

artículo 32-1 del E.T., comentada en el numeral 2 del título “Impuesto de Renta de Personas Jurídicas”, también debe ser tenida en cuenta por las per-sonas naturales y/o sucesiones ilíqui-das obligadas a llevar contabilidad. Allí se les indica que no deberán seguir registrando ingresos y/o gastos por diferencia en cambio al cierre del año, cuando posean acciones o cuotas en sociedades del exterior expresadas en moneda extranjera, pues dicho ingreso y/o gasto solo será reconocido cuando tales acciones o cuotas sean vendidas o cuando la sociedad en las que se posean sea liquidada.

9.

1.

2.

30


El artículo 26 de la Ley 1739 modificó al artículo

206 del E.T., el cual define los valores que las personas naturales asalariadas o pensionadas pueden restarse como “rentas exentas” en la depuración bajo el sistema ordinario que efectúen para sus declaraciones anuales de renta. La modificación consiste en la adición del parágrafo 4 al artículo 206 para indicar de forma expresa que las personas naturales que califiquen en la categoría tributaria de “empleados”, pero sin vínculos laborales (artículo 329 del E.T.), también tienen derecho a aplicar en las declaraciones de renta la instrucción contenida en el numeral 10 del artículo 206 del E.T. Esta instrucción señala que se puede tomar como exento hasta el 25% de los pagos laborales residuales, es decir, de los que quedan luego de haberse restado a los ingresos brutos laborales los valores correspondientes a “ingresos no gravados”, “deducciones” y “demás rentas exentas” diferentes a las establecidas en el numeral 10 del artículo 206.

Por consiguiente, con esta instrucción contenida en el parágrafo 4, lo que se hace es elevar a norma con fuerza de ley lo que en la práctica ya permitía el numeral 4 del artículo 2 del Decreto 1070 de mayo del 2013 (que regula la retención en la fuente a los “empleados”), al igual que las instrucciones dadas por la DIAN en su portal de internet para las fechas en que se presentaron las declaraciones de renta de personas naturales del año gravable 2013. Es decir, el parágrafo 4 adicionado al artículo 206 indica que si los “empleados” sin vínculo laboral hacen uso de la instrucción contenida en el numeral 10 del artículo 206, no pueden incluir al mismo tiempo en las declaraciones de renta, costos y deducciones diferentes a los que se permiten a los empleados con vínculo laboral. Lo anterior significa que los “empleados” sin vínculo laboral

solo podrían restar deducciones por intereses de los préstamos para vivienda, o el valor por concepto de “dependientes” que se menciona en el artículo 387, pero no podrían restar conceptos propios de las prestaciones de sus servicios como “insumos”, “servicios públicos de sus oficinas”, “nóminas de personal”, “papelerías”, “gastos de transportes”, etc.

Por otro lado, se podría entender que si el “empleado” sin vínculo laboral prefiere renunciar al beneficio de utilizar la instrucción del numeral 10 del artículo 206, si puede restar las deducciones antes mencionadas. Además, por ahora es claro que la restricción de restar costos o deducciones diferentes a las que se permiten al empleado con vínculo laboral, por hacer uso del beneficio del numeral 10 del artículo 206, aplica a los “empleados” sin vínculo laboral solamente a partir del año gravable 2015, por tanto, en las declaraciones del 2013 y 2014, esta restricción no aplica. En consecuencia, es conveniente esperar alguna doctrina al respecto de parte de la DIAN.

Así mismo, el nuevo parágrafo 4 del artículo 206 deja claro que si el “empleado” sin vínculo laboral, al aplicar en su favor la instrucción del numeral 10 del artículo 206, queda impedido para restar en su declaración de renta costos y deducciones diferentes a las que se permiten a un “empleado” con vínculo laboral, esto no aplicaría en sus declaraciones de IVA (si las presenta), pues allí sí puede restar todos los costos y deducciones que se relacionen con la generación de sus ingresos gravados con IVA, y por consiguiente también puede restarse el IVA descontable que se origine sobre dichos costos y deducciones.


E.T., norma que regula en cuáles casos un contribuyente del impuesto de renta debe incluir el patrimonio

bruto que posea en el exterior. Esta modificación sirvió principalmente para subsanar la contradicción entre el artículo 9 y el segundo inciso del artículo 261 del E.T. En otras palabras, el artículo 9 del E.T., luego de ser modificado con el artículo 198 de la Ley 1607, indicaba que las personas naturales extranjeras que se hicieran “residentes” ante el Gobierno colombiano, debían declarar el patrimonio poseído en el exterior desde el mismo primer año en que se hicieran residentes. En cambio, el artículo 261 del E.T., que no había sido modificado con la Ley 1607, indicaba que este tipo de personas solo debían denunciar su patrimonio poseído en el exterior después del quinto año de haberse convertido en “residentes” ante el Gobierno colombiano. Por consiguiente, la modificación al artículo 261 permite que las dos normas establezcan lo mismo.

El artículo 33 de la Ley 1739 del 2014 modificó el artículo

334 del E.T., el cual contiene los requisitos que se deben cumplir para que una persona natural que califique en la categoría tributaria de “empleado” (artículo 329 del E.T.) pueda optar por efectuar su liquidación anual del impuesto de renta mediante el IMAS (Impuesto Mínimo Alternativo Simple). Antes de la modificación, el artículo 334 establecía que el único requisito para optar por el IMAS es que el “empleado” tuviera una “Renta Líquida Gravable Alternativa” (RGA) inferior a 4.700 UTV. La RGA es el resultado de tomar los ingresos brutos ordinarios (sin incluir los de ganancias ocasionales) y disminuirlos solamente con los factores indicados en el artículo 332 del E.T. En concordancia con lo anterior, la tabla que estaba contenida inicialmente en el artículo 334 mostraba los rangos de RGA que serían gravables con las tarifas especiales del IMAS, pero el último de tales rangos era justamente el que terminaba en 4.700 UVT. Además, es importante advertir que la clara contradicción que existía

3.

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31

Análisis

entre el inciso segundo del artículo 330 del E.T. (en el cual se exigía al “empleado” tener “ingresos brutos” inferiores a 4.700 UVT para optar por el IMAS) y el artículo 334 del E.T. (que exigía tener una “RGA” inferior a 4.700 UVT para optar por el IMAS), fue solucionada con el artículo 8 del Decreto 1070 de mayo del 2013, donde se estableció que lo que importaría finalmente para optar por el IMAS, no son los “ingresos brutos”, sino la “RGA”, que debía ser inferior a 4.700 UVT. Ahora, con la nueva versión del artículo 334 del E.T., que tendrá aplicación solo a partir del año gravable 2015, se cumplirán los dos requisitos para que un “empleado” pueda optar por el IMAS:

• Que los “ingresos brutos” durante el año fiscal no excedan los 2.800 UVT; y

• Que el patrimonio líquido, al cierre del mismo año gravable en el cual va a declarar, sea inferior a 12.000 UVT.

Así mismo, en la nueva versión del artículo 334 se incluye una tabla con los rangos de RGA gravables y las tarifas del IMAS y que muestra como último rango los 2.800 UVT. Es claro, que la intención de los congresistas al fijar los dos nuevos requisitos dentro del artículo 334 del E.T., fue reducir la cantidad de personas naturales “empleados” que se puedan trasladar optativamente a la liquidación alternativa del IMAS, de forma que aquellos que no puedan hacerlo, deban quedarse únicamente con la liquidación ordinaria del impuesto de renta en la que adicionalmente deben enfrentarse al IMAN (Impuesto Mínimo Alternativo Nacional). De esta manera, la DIAN obtendría mayores recaudos de aquellos que no puedan pasarse a la liquidación del IMAS, y al mismo tiempo evitaría enfrentar tantos saldos a favor que quedarían incluso en firme en solo 6 meses y que se originan en las declaraciones de muchos de los declarantes que sí se

puedan pasar al IMAS (esto último fue lo que pasó en las declaraciones de renta presentadas por el año gravable 2013).

En todo caso, es necesario advertir que cuando los congresistas modificaron el artículo 334 del E.T. y cambiaron la frase “Renta gravable alternativa inferior a 4.700 UVT” por la nueva frase “ingresos brutos inferiores a 2.800 UVT”, se produjo un cambio transcendental en la norma, pues obviamente una cosa es la “RGA” y otra los “ingresos brutos”. Desde nuestro punto de vista, consideramos que los congresistas se equivocaron al aprobar la frase “ingresos brutos inferiores a 2.800 UVT”, ya que en realidad debió redactarse como “Renta gravable alternativa inferior a 2.800 UVT”.

Lo anterior se sustenta en las siguientes razones:

• Durante los años gravables 2013 y 2014, gracias a la reglamentación que se hiciera con el artículo 8 del Decreto 1070 del 2013, los “empleados” que se quisieron pasar al IMAS no debían tener en cuenta los “ingresos brutos” sino su “RGA”;

• La tabla que sigue contenida dentro del artículo 334, se encarga de gravar los diferentes rangos de “RGA” del empleado y no los rangos de “ingresos brutos”; incluso, dicha tabla muestra ahora 2.800 UVT como último rango de “RGA” gravable;

• No sería equitativo que a las personas naturales “empleados” que quieran pasarse al IMAS, se les exija fijarse en un monto máximo de “ingresos brutos” expresado en UVT, cuando al mismo tiempo las personas naturales que pertenecen a la categoría de “trabajadores por cuenta propia” se les permite pasarse a su respectivo IMAS fijándose en un monto máximo de

“RGA” (artículo 336 del E.T., modificado con el artículo 34 de la Ley 1739).

Por todo lo anterior, e incluso porque la Ley 1739 no hizo ninguna modificación al inciso segundo del artículo 330 del E.T., en el cual se establece que un “empleado” puede optar por el IMAS si sus “ingresos brutos” son inferiores a 4.700 UTV, podemos suponer que el Ministerio de Hacienda podría expedir durante el año 2015 un nuevo decreto reglamentario en el cual se aclare que el “empleado” puede optar por el IMAS si su “RGA” es inferior a 2.800 UVT. Ahora bien, si esto no se dispone, y definitivamente se exije que los “ingresos brutos” sean inferiores a 2.800 UVT, se reducirá demasiado el universo de los que se pueden pasar al IMAS e incluso al Ministerio de Hacienda le corresponderá aclarar si los “ingresos brutos” inferiores a 2.800 UVT se medirán teniendo en cuenta solo los ingresos ordinarios o si también se involucran los ingresos que forman ganancias ocasionales.


E.T., el cual regula los sistemas de liquidación del impuesto de renta, entre los cuales pueden optar las personas naturales calificadas como “trabajadores por cuenta propia”. La modificación consistió en agregarle al artículo 336 el parágrafo 3, con el propósito de elevar a norma con fuerza de ley las mismas instrucciones que se habían establecido en el artículo 3 del Decreto Reglamentario 3032 de diciembre 27 del 2013, norma a través de la cual se fijaron cuatro requisitos que debían cumplirse en su totalidad para que el trabajador por cuenta propia, en los años gravables 2013 y 2014, pudiera optar por efectuar la liquidación del impuesto de renta con el ventajoso sistema IMAS (ver Decreto 1473 de agosto 5 del 2014, con el cual se efectuó la homologación entre las dieciséis actividades económicas mencionadas en el artículo 340 del

6.

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E.T. y los códigos de actividades económicas que se mencionan en la Resolución 139 del 2012).

En la práctica, el artículo 3 del Decreto 3032 establecía requisitos que no se contemplaban en su momento en las normas superiores del Estatuto Tributario, como exigir que el trabajador por cuenta propia tuviera un patrimonio líquido en el año anterior inferior a 12.000 UVT, por tal razón, dicho artículo fue demandado en marzo del 2014 ante el Consejo de Estado, organismo que solo aceptó iniciar el proceso en noviembre del 2014 (Expediente 20930). Estas exigencias establecidas por el Gobierno en su decreto reglamentario, y las cuales el mismo Gobierno sabía que se las iban a demandar por excesivas, pretendían impedir que fuesen demasiados los “trabajadores por cuenta propia” que pudieran pasarse a la ventajosa declaración del IMAS, la cual en la práctica les produce mucho menos impuestos de renta que aquel que se produciría con la liquidación del impuesto por el sistema ordinario. Por consiguiente, si al cerrar los años gravables 2013 y 2014 la norma del artículo 3 del Decreto 3032 de diciembre 27 del 2013 estuvo vigente, los contribuyentes debieron aplicarla pese a no estar de acuerdo con ella, es decir, el Gobierno se salió con la suya. Sin embargo, para los años gravables 2015 y siguientes es la propia norma superior (artículo 336 del E.T.) la que hará las mismas exigencias que hasta el año gravable 2014 establecía el Decreto 3032.

Retención en la Fuente a título de Renta

En esta materia, la única novedad se presenta en el artículo 63 de la Ley 1739,

que adicionó un inciso al artículo 408 del E.T., norma que regula las retenciones a título de renta por concepto de rentas de capital y de trabajo, que se deberán practicar a las entidades extranjeras no domiciliadas en Colombia, o a las personas naturales y sucesiones ilíquidas extranjeras sin domicilio en Colombia, cuando estas obtengan en Colombia rentas de este tipo (artículo 406 del E.T.). El inciso que se adicionó al artículo 408 establece:

Los pagos o abonos en cuenta por concepto de rendimientos financieros o intereses, realizados a personas no residentes o no domiciliadas en el país, originados en créditos o valores de contenido crediticio, por término igual o superior a ocho (8) años, destinados a la financiación de proyectos de infraestructura bajo el esquema de Asociaciones Público Privadas en el marco de la Ley 1508 de 2012, estarán sujetos a una tarifa de retención en la fuente del cinco por ciento (5%) del valor del pago o abono en cuenta.

Hasta antes de esta nueva disposición

introducida con la Ley 1739, estos intereses se entendían gravados con tarifa del 33% sin importar si el beneficiario estuviera o no ubicado en territorios que el Gobierno considerase como “paraísos fiscales” (inciso primero y parágrafo 1 del artículo 408 del E.T.; también el parágrafo del artículo 240 del E.T.). Por el contrario, a partir del año gravable 2015, si el beneficiario de este tipo de intereses no está ubicado en un territorio que el Gobierno colombiano considere como “paraíso fiscal”, la retención es del 5% (como lo indica el nuevo inciso); pero cuando esté ubicado en un “paraíso fiscal” la retención será del 33% (parágrafo 1 del artículo 408; también el Decreto 1966 de octubre 7 del 2014 modificado con el 2095 de octubre 21 del 2014, a través del cual se señalan los países considerados “paraísos fiscales” durante el 2015). Así mismo, si el beneficiario de este tipo de intereses está ubicado en un país con el cual el Gobierno colombiano ha establecido un “Convenio para evitar la doble tributación internacional” (Ejemplo: Ley 1082 del 2006 convenio con España, o Ley 1261 del 2008 convenio con Chile), solo se aplicarán las disposiciones específicas que en estas leyes se establecen con relación a las retenciones sobre intereses.

33

Análisis

Impuesto a las Ventas IVA

En esta materia, los artículos 64 y 65 de la Ley 1739 del 2014 modificaron solamente los artículos 420 del E.T. (Hecho generador del IVA) y 428 (Importaciones que no causan el impuesto). El más relevante de estos cambios es el efectuado mediante el artículo 64, el cual modifica el inciso tercero del literal d) del artículo 420 del E.T. Para entender el cambio que

se introduce en la norma, es importante mostrar la tabla comparativa de la misma:

Versión anterior Nueva versión

Artículo 420. Hechos sobre los que recae el impuesto. El impuesto a las ventas se aplicará sobre: a…b…c…d. Adicionado por la Ley 863 de 2003: Impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar. Constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías.

El impuesto se causa en el momento de realización de la apuesta, expedición del documento, formulario, boleta o instrumento que da derecho a participar en el juego. Es responsable del impuesto el operador del juego. La base gravable estará constituida por el valor de la apuesta, del documento, formulario, boleta, billete o instrumento que da derecho a participar en el juego. En el caso de los juegos localizados tales como las maquinitas o tragamonedas, se presume que la base gravable mensual está constituida por el valor correspondiente a 20 UVT y la de las mesas de juegos estará constituida por el valor correspondiente a 290 UVT.

Modificado por la Ley 1393 de 2010, nuevo texto:* “En los juegos de suerte y azar se aplicará la tarifa general prevista en este Estatuto”. Son documentos equivalentes a la factura en los juegos de suerte y azar, la boleta, el formulario, billete o documento que da derecho a participar en el juego. Cuando para participar en el juego no se requiera documento, se deberá expedir factura o documento equivalente. El valor del impuesto sobre las ventas a cargo del responsable no forma parte del valor de la apuesta. El impuesto generado por concepto de juegos de suerte y azar se afectará con impuestos descontables. Parág. 1.., Parág. 2…, Parág.3…, Parág. 4… Parág. 5…

Artículo 420. Hechos sobre los que recae el impuesto (modificado con artículo 64 Ley 1739). El impuesto a las ventas se aplicará sobre: a…b…c…d. Adicionado por la Ley 863 de 2003: Impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar. Constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías.

El impuesto se causa en el momento de realización de la apuesta, expedición del documento, formulario, boleta o instrumento que da derecho a participar en el juego. Es responsable del impuesto el operador del juego. La base gravable estará constituida por el valor de la apuesta, del documento, formulario, boleta, billete o instrumento que da derecho a participar en el juego. En el caso de los juegos localiza-dos tales como las maquinitas o tragamonedas, la base gravable mensual está constituida por el valor correspondiente a 20 Unidades de Valor Tributario (UVT) y la de las mesas de juegos estará constituida por el valor correspondiente a 290 Unidades de Valor Tributario (UVT). En el caso de los juegos de bingo, la base gravable mensual está constituida por el valor correspon-diente a 3 Unidades de Valor Tributario (UVT) por cada silla. Modificado por la Ley 1393 de 2010, nuevo texto:* “En los juegos de suerte y azar se aplicará la tarifa general prevista en este Estatuto”. Son documentos equivalentes a la factura en los juegos de suerte y azar, la boleta, el formulario, billete o documento que da derecho a participar en el juego. Cuando para participar en el juego no se requiera documento, se deberá expedir factura o documento equivalente. El valor del impuesto sobre las ventas a cargo del responsable no forma parte del valor de la apuesta. El impuesto generado por concepto de juegos de suerte y azar se afectará con impuestos descontables. Parág. 1.., Parág. 2…, Parág.3…, Parág. 4… Parág. 5…

(Los subrayados son nuestros).

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Nótese que en la versión anterior se utilizaba la frase "se presume que”, frase que se encuentra también en otras normas como la establecida en el artículo 188 del E.T., donde se indica que "se presume que la renta líquida no será inferior al 3% del patrimonio líquido del año anterior". Por tanto, hasta antes del cambio introducido con la Ley 1739, una empresa dueña de tres maquinitas tragamonedas al momento de definir la base gravable del mes, debía tomar el mayor valor entre sus ingresos reales obtenidos con las tres máquinas durante el mes, y el resultado sería de 3 x 20 UVT = 60 UVT.

Con la nueva versión de la norma, en la que ya no figura la frase "se presume que", se entiende que lo único que debería declarar como base gravable mensual es el resultado de 3 x 20 = 60 UVT, sin importar que el ingreso que en

realidad le haya entrado a su negocio haya sido mayor; es decir, se beneficia la empresa dueña del negocio, pues ahora responde por un IVA pequeño. En todo caso, el “veneno” de esta nueva versión de la norma es que si durante el mes no fue nadie al negocio y no recibieron ningún ingreso, quedan obligados a indicar la existencia de una base gravable de 60 UVT y sobre ella deben generar forzosamente el IVA.

En el caso de los que explotan negocios para “bingos”, la nueva disposición les indica que no deben seguir tomando como base mensual gravable el valor real de ingresos durante el mes, sino que en todos los meses (incluso en aquellos en que no hayan tenido ingresos reales) deben reconocer como base gravable lo que corresponda a multiplicar cada silla del negocio por el factor de 3 UVT.

El asunto aquí es: ¿cómo se controla la cantidad de sillas con las que cuenta un negocio donde se realizan juegos de bingo, o la cantidad de máquinas tragamonedas, o la cantidad de mesas de juego en los diferentes sitios?

Al respecto, y de acuerdo con el Decreto 1278 de julio 9 del 2014, el cual reglamentó varios aspectos de la Ley 643 del 2001, cuando una persona jurídica solicita permiso para explotar “juegos localizados” como los antes mencionados, se hace una presunción mínima de la cantidad de maquinitas o sillas sobre las cuales se liquidarán los permisos o derechos para operar dichos juegos. Por tanto, se puede entender que para efectos de definir la base gravable del IVA, se tomará como referencia la misma cantidad de maquinitas o de sillas.

Impuesto Nacional al Consumo INC

El único cambio que se introdujo en esta materia es el que se efectuó mediante el artículo 51 de la Ley

1739 del 2014, el cual modificó el artículo 512-13 del E.T., norma que se relaciona con el “Régimen simplificado del impuesto nacional al consumo de bares y restaurantes”. Hasta antes del cambio podían pertenecer a dicho régimen tanto las personas jurídicas como las personas naturales, siempre que los ingresos brutos en el año anterior provenientes solamente de las labores relacionadas con los servicios de bares y restaurantes no hubieran superado el equivalente a 4.000 UVT. Sin embargo, con el cambio efectuado por la Ley 1739, a partir de enero 1 del 2015, las personas jurídicas ya no podrán seguir figurando en dicho régimen, solo podrán hacerlo las personas naturales, siempre y cuando cumplan cada año con el mismo límite de 4.000 UVT en los ingresos de sus restaurantes y/o bares.

Por tanto, las personas jurídicas

que antes estuvieran inscritas en el régimen simplificado del INC (responsabilidad “34” en el RUT), deben actualizar en primer lugar el RUT (para hacer figurar allí la responsabilidad “33”) y empezar a cobrar el respectivo INC con la tarifa única del 8%, la cual se aplica a las bases gravables especiales que se mencionan en los artículos 512-9 a 512-12 (allí se aclara, por ejemplo, que las “propinas” no generan el INC, pero el cover o “precio de entrada” sí lo genera). Los valores que se recauden por concepto del INC en los restaurantes y/o bares, se deben declarar siempre en forma bimestral, utilizando el formulario 310 diseñado para dicho propósito por la DIAN.

Al valor del INC generado en la prestación de servicios en los restaurantes y/o bares no se le puede restar ningún valor por impuestos descontables ni por retenciones a título del INC, pues dicha retención no se ha creado. En todo caso, el valor a

cargo liquidado en el formulario 310 sí se puede presentar sin pago y sin que se generen responsabilidades penales, lo cual aplica solo en el caso de las declaraciones de IVA (artículo 402 del Código Penal). Así mismo, en los bimestres donde no se hayan generado valores por el INC, será obligatorio presentar la declaración del formulario 310, así sea en ceros.

Por último, debe destacarse que las personas jurídicas y naturales que durante el 2014 funcionaron bajo el régimen simplificado del INC, deben cumplir en todos los casos con presentar “Declaración simplificada del INC” (artículo 6 del Decreto 803 de abril del 2013), la cual se diligenciará en el formulario 315 de la DIAN (Resolución 263 de diciembre 29 del 2014). Los plazos para presentar la declaración simplificada del año 2014, fueron definidos en el artículo 32 del Decreto 2972 de diciembre 20 del 2013, y trascurrirán entre el 26 y el 30 de enero del 2015.

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Análisis

Gravamen a los Movimientos Financieros GMF

En esta materia, los cambios más importantes que introdujo la Ley 1739 del 2014 fueron:


E.T., con el propósito de postergar el desmonte de las tarifas del GMF de la siguiente manera:

• Durante los años 2015 a 2018, la tarifa continuará siendo del 4 x mil.

• En el año 2019 se reducirá al 3 x mil.



• A partir de enero del 2022 no se volverá a cobrar el GMF (siempre y cuando no haya otra reforma que vuelva y prolongue su existencia).

El GMF es un impuesto creado desde la emergencia económica del año 1998 (Decreto 2331 de noviembre de 1998), durante la cual se necesitaba salvar a las entidades financieras de la crisis generalizada por la que estaban pasando. Comenzó con tarifa del 2

x mil y luego, mediante la Ley 633 del 2000, se incorporó al Estatuto Tributario como un impuesto que se causaría con tarifa del 3 x mil. Posteriormente, mediante la Ley 863 de diciembre del 2003, se estableció que transitoriamente, y solo por los años 2004 hasta 2007, la tarifa sería del 4 x mil. Seguidamente, mediante la Ley 1111 de diciembre del 2006, la tarifa continuaría con el 4 x mil. Más tarde, con la Ley 1430 de diciembre del 2010, se anunció que la tarifa empezaría a reducirse al 2 x mil en el año 2014 y llegaría a cero a partir del año 2018. Finalmente, la Ley 1694 de diciembre del 2013, señaló que el desmonte en la tarifa del GMF no empezaría en el 2014 sino en el 2015.

El artículo 47 de la Ley 1739 modificó el numeral 1 y el

parágrafo 4 del artículo 879 del E.T., indicando que las personas jurídicas y/o naturales solo podrán escoger una única “cuenta de ahorro” o “tarjeta prepago” o “depósito electrónico”, en la cual los primeros 350 UVT de retiros mensuales estarán exonerados del GFM. Sin embargo, las personas naturales podrán abrir todas las cuentas de “depósitos electrónicos” adicionales que deseen (reguladas en los Decretos 4687 de diciembre del 2011 y la Ley 1735 de octubre del 2014) y obtendrán adicionalmente el

siguiente beneficio: en cada entidad financiera donde abran otras cuentas de “depósito electrónico”, podrán escoger una sola cuenta de “depósito electrónico” dentro de cada entidad y en dicha cuenta podrán hacer retiros de hasta 65 UVT mensuales exonerados del GMF.

El artículo 48 de la Ley 1739 modificó el numeral 21 del

artículo 879 del E.T., para indicar que a partir de enero del 2015, las socie-dades cuyo objeto social principal sea la realización de operaciones de factoring, podrán marcar no una sino hasta tres cuentas corrientes y/o de ahorro, en las cuales la totalidad de los retiros que efectúen estarán exentos del GMF, siempre y cuando dichas cuentas estén destinadas única y exclusivamente a las opera-ciones de factoring.

El artículo 46 de la Ley 1739 adicionó el numeral 28 al

artículo 879 del E.T., para indicar que las sociedades especializadas en depósitos electrónicos de que trata la Ley 1735 de octubre del 2014, podrán mantener una única cuenta de ahorros o corriente abierta en una entidad vigilada por Superfinanciera, en la cual se gestionarán los recursos que están autorizadas a captar, y todos los retiros de dicha cuenta estarán exonerados del GMF.

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Procedimiento Tributario delos Impuestos Nacionales

Adicional a los cambios que la Ley 1739 introdujo a los artículos 574 (clases de declaraciones) y 607 del

E.T. (contenido de la declaración anual de activos en el exterior), (ver “Impuesto Complementario de Normalización Tributaria”), también se incluyeron importantes novedades en materia de procedimiento tributario:

El artículo 52 de la Ley 1739 efectuó una nueva

modificación (la cuarta desde cuando fue creado) al artículo 771-5 del E.T., en la cual se pone un límite para su aceptación fiscal, con efectos en renta, IVA, y CREE, al valor de los pasivos, costos y gastos que sean cubiertos con el simple efectivo (billetes y monedas), pues lo que exceda de dicho límite debe haberse cubierto mediante canales financieros, tales como “cheques girados al primer beneficiario”, “consignaciones y/o transferencias bancarias” o la utilización de tarjetas débito y/o crédito, debido a esto la norma se empezó a conocer como “norma de bancarización”.

El artículo 771-5 del E.T. fue una norma creada con el artículo 26 de la Ley 1430 del 2010 y posteriormente modificada a través de los artículos 164 de la Ley 1607 de diciembre del 2012 y 23 de la Ley 1731 de julio 31 del 2014. Dicha norma fue demandada dos veces ante la Corte Constitucional, pero en ambas ocasiones la Corte la declaró exequible (Sentencias C-249 de abril 24 del 2013 y C-932 de diciembre 3 del 2014).

Desde su creación, e incluso después de las modificaciones realizadas en diciembre del 2012 y julio del 2014, la norma del artículo 771-5 estableció que a partir del año gravable 2014 se empezarían a aplicar las instrucciones contenidas en sus

tres parágrafos, en los cuales se fijaron límites a los pasivos, costos y gastos cubiertos con el simple efectivo, límites que se calcularían de tres formas diferentes, según el sector al que perteneciera el contribuyente (juegos de suerte y azar, agropecuario y demás sectores de la economía) y que se harían más pequeños en los años 2015, 2016 y 2017.

El límite fijado para el año gravable 2017 seguiría aplicándose de forma fija en los años gravables siguientes. La intención de dicha norma, desde su creación, fue forzar a los contribuyentes a observar esos límites a partir del año 2014, en especial en los costos y gastos cubiertos con el simple efectivo, pues la DIAN, en las auditorías efectuadas hasta el año 2010, había empezado a detectar una serie de costos falsos, los cuales se habían cancelado en efectivo o con cheques que no se giraban con la restricción de “páguese únicamente al primer beneficiario”. Al solicitar confirmación a los supuestos beneficiarios (en especial a personas naturales) del costo o gasto, se descubría que era falso, pues dichos beneficiarios desmentían que hubieran recibido dichos pagos. Lo mismo se puede predicar de los pasivos por préstamos, ya que algunas veces resultaban ser pasivos ficticios que supuestamente se pagaban mediante el efectivo.

Por tanto, el poner un límite a los pasivos, costos y gastos cubiertos con el simple efectivo y forzar a que los valores que excedan de dicho límite se cubrieran mediante canales financieros, provocaría que los beneficiarios de los pagos no pudiesen negar la realidad de los mismos, y por consiguiente, habría más razones para que la DIAN le aceptara la realidad del pasivo,

costo o gasto al contribuyente que efectuó el pago. Además, la razón principal por la cual se había contemplado que la norma del artículo 771-5 empezaría a aplicar solo a partir del año gravable 2014, radicaba en que el artículo 3 de la Ley 1430 del 2010, al modificar el artículo 872 del E.T., contemplaba que a partir del año 2014 se empezaría a desmontar el Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF). En el año 2014 no se cobraría con tarifa del 4 x mil sino el 2 x mil, para luego bajar a 1 x mil entre 2016 y 2017, y desaparecer en 2018, lo cual serviría para que los contribuyentes no se vieran tan afectados al tener la obligación de cubrir la mayor parte de sus pasivos, costos y gastos mediante canales financieros.

En consecuencia, sabiendo que el desmonte del GMF no entró en vigencia en el año 2014, pues la Ley 1694 de diciembre del 2013 lo postergó para 2015, y que adicionalmente la misma Ley 1739 en el artículo 45, al modificar de

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Análisis

nuevo el artículo 872 del E.T., dispuso que el desmonte del GMF se aplazara hasta el año 2019 y desapareciera en 2022, los congresistas, al modificar de nuevo el artículo 771-5, dispusieron que las instrucciones de sus parágrafos en las que se fijan límites a los costos y gastos en efectivo solo empezarán a aplicarse a partir del año 2019, por tanto, no aplicaron ni siquiera por el año gravable 2014.

Estos límites, que esta vez solo tienen diferencias según si el contribuyente pertenece a uno de dos posibles sectores de la economía (el sector de juegos de suerte y azar, o los demás sectores), se irán estrechando entre los años 2020, 2021 y 2022. El límite para el año gravable 2022 será el que se continuará aplicando de forma fija en los siguientes años gravables.

Además, cabe destacar que la DIAN en los Conceptos 030487 de mayo 20 del 2014, 053522 de septiembre

1 del 2014 y 064337 de noviembre 25 del 2014, realizó varias interpretaciones sobre la forma de aplicar las medidas contenidas en los parágrafos del artículo 771-5. Así, por ejemplo, cuando la norma del parágrafo 1 menciona que en el año 2019 los pagos en efectivo podrán tener reconocimiento como costos o deducción o IVA descontable o pasivos, solo hasta el límite originado de tomar “el menor valor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales”, la DIAN interpreta lo siguiente:

• La frase “el 85% de lo pagado” se debe entender como el 85% de todo lo “pagado en efectivo”, sin importar que con dichos pagos en efectivo se estuvieran cubriendo costos o gastos, e incluso pasivos por préstamos, por deudas con socios, o por deudas tributarias;

• Dentro de los valores pagados en efectivo durante el año, al cual se le calculará el 85%, se deben incluir hasta costos y gastos pagados en efectivo durante el año, pero que fueron causados en ejercicios anteriores;

• La frase “50% de los costos y deducciones totales” debe entenderse como el 50% de los costos y deducciones que fueron pagados en efectivo durante el año, esto significa que dentro de dichos “costos y deducciones” nunca podrán figurar “depreciaciones”, ni “provisiones”, ni otros similares.

Como ejemplo, si durante el 2019 un contribuyente efectúa pagos en efectivo por todos los conceptos por un monto de cien millones ($100.000.000) de pesos, (es decir, para cubrir costos o gastos de este ejercicio, o costos y gastos de años anteriores, o para cubrir préstamos, deudas con socios y hasta obligaciones tributarias), de ese total, suponga que treinta millones ($30.000.000) de pesos se utilizaron para cubrir costos o gastos y el resto, setenta millones ($70.000.000) de pesos, cubrieron pasivos por préstamos, deudas con socios y obligaciones tributarias, en este caso, al final del año, de los cien millones ($100.000.000) de pesos que utilizó para efectuar pagos en efectivo, solo le aceptarán fiscalmente la cifra menor que resulte de comparar las tres siguientes:

• 85% x $100.000.000 = $85.000.000 (ochenta y cinco millones de pesos),

• 100.000 UVT (supongamos que da dos mil novecientos millones de pesos - $2.900.000.000) y

38


• 50% x $30.000.000 = $15.000.000 (quince millones de pesos).

Debido a que la menor cifra es quince millones ($15.000.000) de pesos, de los cien millones ($100.000.000) de pesos solo le aceptarán quince millones ($15.000.000) de pesos (el 15%) y le rechazarán setenta y cinco millones ($75.000.000) de pesos (el 75%).

Lo anterior significa que de los costos y deducciones cubiertos durante el año (treinta millones de pesos, $30.000.000) le rechazarán el 75% y solo le aceptarán el 15%. Lo mismo ocurre con los préstamos y demás pasivos similares que pagó durante el año (setenta y cinco millones de pesos, $75.000.000), pues le rechazarán el 75% y solo le aceptarán el 15%.

En todo caso, lo impracticable de esta norma será en el caso que los costos y gastos pagados en efectivo durante el año, de los cuales se rechazará una parte, hayan sido causados en años anteriores. ¿En ese caso la DIAN corregirá las declaraciones de renta o de IVA de años anteriores que pueden incluso estar en firme? Caso similar sucedería con los pasivos por préstamos y similares que se deban rechazar por haberlos pagado en efectivo. ¿Cómo rechazar esos pasivos si es probable que se originaran y se pagaran durante el mismo año? Como se ve, esta norma da para muchos casos especiales, por lo tanto, consideramos que pueden ser reglamentados antes de que llegue el año 2019.

El artículo 77 de la Ley 1739 derogó el artículo 850-1

del E.T., el cual había sido creado mediante el artículo 33 de la Ley 863 de diciembre del 2003, y luego modificado mediante el artículo 67 de la Ley 1607 del 2012. Con la versión de dicha norma entre los años 2004 y 2012, y que estuvo reglamentada mediante el Decreto 428 de febrero del 2004, las personas naturales no responsables del IVA en el régimen común y que efectuaran compras de bienes o servicios gravados con IVA a las tarifas del 10% o del 16%, y las pagarán con sus tarjetas débito o crédito, tendrían el derecho a la devolución trimestral por parte de la DIAN, del equivalente a 2 puntos del IVA que habían pagado en dichas compras, lo cual se veía reflejado en los extractos de las tarjetas.

Por otro lado, si el comprador era una persona natural que pertenecía al régimen común del IVA, según el artículo 4 del Decreto 428 del 2004, el beneficio se encontraba en tomar los 2 puntos del IVA de sus costos y gastos personales, y

llevarlos como descontable en la declaración del IVA. Luego, con la versión de la norma entre los años 2013 y 2014 (la cual se reglamentó con los Decretos 2876 de diciembre del 2013 y 1502 de agosto del 2014), la devolución de los 2 puntos del IVA se haría solo para las compras gravadas con IVA a las tarifas del 5% y el 16% pagadas no solamente con las tarjetas débito o crédito, sino también a través de los servicios de “banca móvil”. En la práctica, la devolución de los 2 puntos del IVA entre los años 2013 y 2014 se efectuó solo con quienes usaran las tarjetas débito y crédito, con aquellos que usaran servicios de “banca móvil” no se pudo hacer, pues era necesaria una reglamentación especial de la DIAN. Por tanto, ahora que el artículo 850-1 ha sido derogado, a partir del 2015 ninguna persona natural seguirá recibiendo la devolución de los 2 puntos del IVA.

Esta norma creaba un estímulo para que las personas prefirieran ese medio de pago en comparación con el efectivo, y con ello se lograban dos cosas:

• Que los establecimientos que recibieran las tarjetas no ocultaran esas ventas y el respectivo IVA generado;

• Que las personas que hicieran demasiados consumos con las tarjetas de crédito, y excedieran el tope mencionado en el artículo 594-3 del E.T. (el cual también se creó con la misma Ley 863 del 2003), por ese solo hecho quedarían obligadas a presentar declaración anual de renta. Al no devolver los 2 puntos del IVA, se estima que el Gobierno se ahorrará unos 400.000 millones de pesos anuales.

A partir de enero 1 del 2015,

solo las personas naturales podrán figurar en el régimen simplificado del Impuesto Nacional al Consumo siempre y cuando cumplan con el límite de 4.000 UVT en los ingresos brutos del año inmediatamente anterior provenientes de las labores relacionadas con los servicios de bares y restaurantes

2.

39

Análisis

OTRAS NOVEDADES DE LA LEY 1739 DEL 2014

Entre de las disposiciones varias introducidas al final de la Ley 1739 del 2014, es importante destacar

las siguientes:

Requerimientos dela UGPP

El artículo 50 de la Ley 1739 modificó el artículo 180 de la Ley 1607 del 2012; norma que regula el procedimiento aplicable a la determinación oficial de las contribuciones parafiscales de la protección social, y a la imposición de sanciones por parte de la UGPP. Con las modificaciones introducidas a la norma, a partir de diciembre 23 del 2014, cuando la UGPP envíe un “requerimiento para declarar o corregir” o un “pliego de cargos”, el contribuyente de los aportes parafiscales no tendrá un mes sino tres meses para darle respuesta a dichos documentos. Así mismo, cuando la UGPP expida una “Liquidación Oficial” o una “Resolución Sanción”, el contribuyente podrá interponer el respectivo “Recurso de Reconsideración” dentro de los dos

meses siguientes, y no dentro de los diez días siguientes como se hacía antes de la modificación. En este último caso, luego de presentado el recurso, la UGPP deberá tomar la decisión en los seis meses siguientes, y no en un año. Finalmente, en el parágrafo que se adicionó a la nueva versión del artículo 180 de la Ley 1607, se dispuso:

“Las sanciones por omisión e inexactitud previstas en el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012 no serán aplicables a los aportantes que declaren o corrijan sus autoliquidaciones con anterioridad a la notificación del requerimiento de información que realice la UGPP”.

Conciliaciones de procesos tributarios,

aduaneros y cambiarios con la DIANEl artículo 55 de la Ley 1739 del 2014 dispuso que habrá un plazo especial, hasta septiembre 30 del 2015, para efectuar con la DIAN la conciliación de

los procesos por materia tributaria, aduanera y cambiaria que antes de la entrada en vigencia de la Ley 1739 se hallasen en la etapa contencioso-administrativa. Esta misma conciliación también se podrá llevar a cabo con las entidades territoriales. Para efectuar la conciliación de tales procesos con la DIAN, es necesario presentar la solicitud respectiva y realizar los siguientes pagos:

• Si el proceso se encuentra en primera instancia, pagar el 100% del impuesto en discusión más el 70% del valor total de los intereses y sanciones, a cambio de ello se le exonerará del restante 30%;

• Si el proceso se encuentra en segunda instancia, pagar el 100% del impuesto en discusión más el 80% del valor total de los intereses y sanciones, a cambio de ello se le exonerará del restante 20%;

• Si el acto en discusión es una “Resolución Sanción”, pagar el 50% de la misma y se le exonerará del otro 50%. La norma aclara que no

1.

2.

40


podrán acceder a estos beneficios los deudores que hayan suscrito acuerdos de pago con fundamento en el artículo 70 de la Ley 1066 del 2006, el artículo 10 de la Ley 1175 del 2007, el artículo 48 de la Ley 1430 del 2010, y los artículos 147, 148 y 149 de la Ley 1607 del 2012, y que a la entrada en vigencia de la Ley 1739 se encuentren en mora por las obligaciones contenidas en los mismos.

Conciliaciones de procesos

administrativos con la DIANEl artículo 56 de la Ley 1739 dispuso que habrá un plazo especial, hasta octubre 30 del 2015, para que los contribuyentes puedan conciliar con la DIAN los procesos administrativos iniciados por dicha entidad antes de la vigencia de la Ley 1739, y que no se han llevado hasta el contencioso administrativo. Por tanto, si antes de octubre 30 cancelan el 100% del mayor impuesto que les impuso la DIAN en una liquidación oficial, se les exonerará del total de las sanciones e

intereses. Si se trata de una “Resolución Sanción”, tendrán plazo hasta octubre 30 para pagar el 50% de la sanción y se les exonerará del otro 50%. Además, en el caso de los pliegos de cargos por no declarar, las resoluciones que imponen la sanción por no declarar, y las resoluciones que fallan los respectivos recursos, la DIAN podrá transar el 70% del valor de la sanción e intereses, siempre y cuando el contribuyente presente la declaración correspondiente al impuesto o tributo objeto de la sanción y pague el 100% del impuesto o tributo a cargo y el 30% de las sanciones e intereses. Para tales efectos, los contribuyentes, agentes de retención, responsables y usuarios aduaneros, deberán adjuntar la prueba del pago de la liquidación privada del impuesto objeto de la transacción correspondiente al año gravable 2014, siempre que hubiere lugar al pago de dicho impuesto, o la prueba del pago de la liquidación privada de los impuestos y retenciones correspondientes al período materia de discusión a los que hubiere lugar. Esta misma norma dispone que los contribuyentes, agentes de retención y responsables de los impuestos nacionales, los usuarios aduaneros y del

régimen cambiario, que no hayan sido notificados de requerimiento especial o de emplazamiento para declarar, que voluntariamente acudan ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hasta febrero 27 del 2015, serán beneficiarios de transar el valor total de las sanciones, intereses y actualización, según el caso, siempre y cuando el contribuyente o el responsable, agente retenedor o usuario aduanero, corrija o presente su declaración privada y pague el 100% del impuesto o tributo.

Sanciones dela DIAN

El artículo 57 de la Ley 1739 dispuso que habrá plazos especiales para que los contribuyentes que en el pasado la DIAN les haya impuesto sanciones y se encuen-tren en mora por obligaciones tributarias, aduaneras y cambiaras de cualquier tipo (renta, IVA, retención, etc.), de los perío-dos 2012 o anteriores, puedan ponerse al día en tales obligaciones y obtengan rebajas de los valores a cargo. Por tanto, si antes de mayo 31 del 2015 presentan y/o pagan el 100% del impuesto atrasado, se les condonará el 80% de los intereses y las sanciones y solo pagarán el otro 20%. Pero si el pago del 100% del impuesto atrasado lo realizan entre junio 1 y octu-bre 23 del 2015, solo se les condonará el 60% de los intereses y las sanciones y de-berán pagar el otro 40%. Así mismo, si se trata de declaraciones de los años 2012 hacia atrás, que aún no han sido presen-tadas, se les permitirá que las presenten hasta octubre 23 del 2015, siempre y cuando paguen el 100% del impuesto, sin pagar intereses y pagando solo el 20% del total de la sanción de extempora-neidad que se genere hasta el día de la presentación. Igualmente, si la DIAN le ha impuesto al contribuyente algún tipo de “Resolución Sanción” por obligaciones de los años 2012 o anteriores, se tendrán los siguientes beneficios:

• Si paga el 50% de la sanción antes de mayo 31, se le exonerará del otro 50%;

• Si paga el 70% de la sanción entre junio 1 y octubre 30 del 2015, se le exonerará del restante 30%.

3. 4.

10%

9%

8%

7%

6%

5%

4%

3%

2%

1%

0%2015 2016 2017 2018

Tarifas de la sobretasa al CREE

41

Ejercicio Práctico

EJERCICIO PRÁCTICO

ESTIMACIÓN DEL IMPUESTO A LA RIQUEZA Y SU COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACIÓN TRIBUTARIA POR LOS AÑOS 2015 A 2018

En los ejercicios que se muestran a continuación, se ilustran los cálculos que las personas jurídicas, naturales y/o sucesiones ilíquidas deberían realizar en cada uno de los años 2015 hasta 2018, según el caso, para la liquidación del impuesto a la riqueza y el complementario de normalización tributaria.

En relación con lo anterior, es importante advertir que es necesario esperar algunas orientaciones especiales de parte de la DIAN para el cálculo de estos impuestos en los años siguientes al año 2015, es decir, 2016 a 2018, pues durante este período se deben aplicar las instrucciones especiales contenidas en los parágrafos 4 y 5 del artículo 295-2, en relación con las comparaciones que se deben hacer entre las bases gravables de tales años y la base gravable obtenida en el año 2015. Por ahora, los ejercicios que ilustraremos, fueron elaborados con lo que consideramos la interpretación más razonable a estas normas.

Liquidación del Impuesto a la Riqueza para personas jurídicas

A continuación se presentan las cifras supuestas que componen el patrimonio líquido de una misma persona jurídica en enero 1 de cada uno de los años 2015 a 2017, y la forma de definir las bases gravables finales en cada uno de tales años, al igual que los correspondientes valores por el impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria. A

lo largo del ejercicio se insertaron algunas marcas de referenciación como (*-1), (*-2), etc., cuando se encuentre con alguna de ellas, remítase a la parte final del ejercicio para leer un comentario pertinente al caso.

Detalle Saldo fiscal a enero 1 del 2015*

Saldo fiscal a enero 1 del 2016*


*(cifras en pesos, aproximadas al múltiplo de mil más cercano)

Activos (patrimonio bruto) (*-1) Efectivo, cuentas bancarias (en Colombia y/o en el exterior) 200.000.000 700.000.000 100.000.000

Acciones y cuotas en sociedades colombianas 1.000.000.000 800.000.000 300.000.000

Acciones y cuotas en sociedades del exterior 245.000.000 245.000.000 245.000.000

Inventarios (en Colombia y/o en el exterior) 200.000.000 300.000.000 100.000.000

Cuentas por cobrar (en Colombia y/o en el exterior) 647.000.000 700.000.000 300.000.000

Activos fijos (en Colombia y/o en el exterior) 670.000.000 800.000.000 900.000.000

Otros activos (en Colombia y/o en el exterior) 230.000.000 190.000.000 250.000.000

Activos omitidos en años anteriores (en Colombia y/o en el exterior) y que se normalizarán en esta declaración (*-2) 10.000.000 50.000.000 30.000.000

Total activos (patrimonio bruto) (renglón 1) 3.202.000.000 3.785.000.000 2.225.000.000

Deudas (pasivos)

Financieras (en Colombia y/o en el exterior) 10.000.000 15.000.000 9.000.000

Proveedores (en Colombia y/o en el exterior) 25.000.000 50.000.000 35.000.000

Acreedores (en Colombia y/o en el exterior) 4.600.000 12.000.000 3.600.000

Laborales (en Colombia y/o en el exterior) 3.450.000 5.700.000 2.900.000

42


Detalle Saldo fiscal a enero 1 de 2015*

Saldo fiscal a enero 1 de 2016*


Tributarias (en Colombia y/o en el exterior) (*-3) 45.678.000 30.200.000 23.100.000

Total deudas (pasivos) (renglón 2) 88.728.000 112.900.000 73.600.000 Total patrimonio líquido poseído (renglón 3) (*-4) 3.113.272.000 3.672.100.000 2.151.400.000 Menos: Activos que se pueden excluir de la base gravable (Ver artículo 295-2 del E.T.).

Valor patrimonial neto de acciones y aportes en sociedades nacionales (colombianas), poseídas directamente. 972.290.000 776.137.000 290.076.000

Valor patrimonial neto de acciones y aportes en sociedades nacionales (colombianas), poseídas mediante participaciones en fiducias mercantiles o fondos de inversión colectiva, o fondos de pensiones voluntarias, o seguros de pensiones voluntarias, o seguros de vida individual determinado conforme a lo indicado en el numeral 2 y el parágrafo 3 del artículo 295-2.

0

Valor patrimonial neto de bienes inmuebles de beneficio y uso público que posean las empresas públicas de transporte masivo de pasajeros.

0 0 0

Valor patrimonial neto de los bancos de tierras destinados a vivienda prioritaria que posean las empresas públicas territoriales.

0 0 0

Valor patrimonial neto de activos fijos inmuebles que en las empresas públicas de acueducto y alcantarillado fueron adquiridos y/o destinados a control y mejoramiento del medio ambiente.

0 0 0

Valor patrimonial neto de los activos que las cajas de compensación, o los fondos de empleados, o las asociaciones gremiales NO DESTINAN a actividades industriales y de mercadeo.

0 0 0

Valor patrimonial bruto de los valores por reservas técnicas que posean FOGAFIN y FOGACOOP. 0 0 0

Valor patrimonial bruto de los valores por cuentas por cobrar y sus intereses, que las sociedades extranjeras que sean entidades financieras posean con residentes fiscales colombianos o con sociedades nacionales.

0 0 0

Valor patrimonial bruto de los valores por cuentas por cobrar y sus intereses, que las sociedades extranjeras posean sobre bienes entregados en leasing y ubicados en suelo colombiano.

0 0 0

Valor patrimonial bruto que las cooperativas y demás contribuyentes del numeral 4 del artículo 19 del E.T. tengan en sus balances como aportes recibidos de sus asociados.

0 0 0




43

Ejercicio Práctico




Valor patrimonial neto de los activos poseídos en países de la CAN (Ecuador y Perú), siempre y cuando en dichos países se haya producido algún impuesto al patrimonio o similar sobre tales activos.(Nota: Esto no lo indica expresamente el artículo 295-2 del E.T., pero siempre lo ha permitido el artículo 17 de la decisión 578 del 2004; ver el problema jurídico No. 2 en el Concepto DIAN 030734 de abril 17 del 2006; también el fallo del Consejo de Estado en agosto del 2014, Expediente 18884).

0 0 0

Valor patrimonial bruto de ciertos tipos de activos poseídos en Colombia por parte de entidades domiciliadas en países con los cuales Colombia tenga en aplicación algún convenio para evitar la doble tributación internacional (España, Chile, Suiza, etc.), y que son entidades que no tienen en Colombia ningún tipo de “establecimiento permanente”. Se entiende que pueden disminuir los activos que posean en Colombia, siempre y cuando se demuestre que los mismos activos han sido gravados con el impuesto al patrimonio en el país donde reside el declarante.(Nota: Esto no lo dice directamente el artículo 295-2, pero lo permiten las instrucciones contenidas en las leyes que rigen los convenios para evitar la doble tributación internacional; ver Ley 1082 del 2006, Ley 1261 del 2008, y las demás que estén en aplicación).

0 0 0

Total partidas que se pueden restar de la base gravable (renglón 4). 972.290.000 776.137.000 290.076.000

Base gravable provisional del impuesto a la riqueza (renglón 5). 2.140.982.000 2.895.963.000 1.861.324.000

Informativo: Base gravable sin incluir activos normalizados. 2.845.963.000 1.831.324.000

Bases especiales con las que se deben hacer las comparaciones indicadas en los parágrafos 4 y 5 del artículo 295-2.

Renglón 6: Base gravable del año 2015 2.140.982.000 2.140.982.000

Renglón 7: Inflación del año anterior al que se declara. (*-5) 3% (*-6) 4%

Renglón 8: Base gravable del 2015 incrementada en el 25% de la inflación del año anterior al que se declara. (Nota: Este cálculo solo se tendrá en cuenta para efectuar comparaciones si la base gravable de los años 2016 o 2017, sin incluir los activos normalizados durante el respectivo año, ha aumentado en comparación con la base gravable del 2015 (renglón 6). En tal caso, se tomará como base gravable la menor entre el valor del renglón 5 (sin incluir el valor de activos normalizados que puedan aumentarla) y el valor del renglón 8. Luego, se suma el valor de los activos normalizados que puedan estar sumando dentro del renglón 5. Por consiguiente, si la base gravable de los años 2016 o 2017 (renglón 5) se ve incrementada en comparación a la del año 2015 (renglón 6), pero por causa de los activos normalizados, no se harán comparaciones con el cálculo del renglón 8, y la base gravable definitiva será la misma base gravable provisional que arrojó el respectivo año 2016 o 2017 (renglón 5).

Estos cálculos solo aplicarán cuando se liquide el impuesto de los años 2016 y siguientes.

2.157.039.000 2.162.392.000




44





Renglón 9: Base gravable del 2015 disminuida en el 25% de la inflación del año anterior al que se declara.(Nota: Este cálculo solo se tendrá en cuenta para efectuar comparaciones si la base gravable provisional de los años 2016 o 2017, con la suma de los activos normalizados (renglón 5), ha disminuido en comparación con la base gravable del 2015 (renglón 6). En tal caso, se tomará como base gravable definitiva la mayor entre el valor del renglón 5 y el valor del renglón 9).

Estos cálculos solo aplicarán cuando se liquide el impuesto de los años 2016 y siguientes.

2.124.925.000 2.119.572.000

Renglón 10: Base gravable definitiva para liquidar el impuesto a la riqueza. 2.140.982.000 2.207.039.000 2.119.572.000

Impuesto a la riqueza (renglón 10, se busca en tablas del numeral 1 del artículo 296-2) (*7) 4.493.000 3.518.000 1.120.000

Impuesto complementario de normalización tributaria (al valor bruto de los activos normalizados que están sumando dentro del renglón 1 se aplican las tarifas del artículo 38 de la Ley 1739).

1.000.000 5.750.000 3.900.000

Total impuesto a cargo 5.493.000 9.268.000 5.020.000

Notas:

(*-1) Recuerde que según los artículos 12, 12-1, 261, 265 y 266 del E.T., las sociedades "nacionales" deben denunciar el patrimonio poseído tanto en Colombia como en el exterior. En cambio, las sociedades extranjeras, con o sin "establecimientos permanentes" en Colombia, solo deben denunciar el patrimonio que posean en Colombia (ver artículos 12, 12-1, 20, 20-1, 261, 265 y 266 del E.T.).

(*-2) Según el parágrafo 5 del artículo 295-2, este valor suma dentro de la base para calcular el impuesto a la riqueza. Pero sobre ellos se liquida adicionalmente el impuesto complementario de normalización tributaria. Estos activos "normalizados" deben aparecer dentro del "patrimonio bruto", para que luego se puedan

calcular correctamente los "valores patrimoniales netos" de los activos que más abajo se excluyen de la base gravable. Incluso, es posible que estos mismos activos normalizados correspondan por ejemplo a "acciones en sociedades nacionales", y por tanto, al incluirlos en el patrimonio bruto, también se pueden restar más abajo por su "valor patrimonial neto".

(*-3) En el valor de los pasivos por obligaciones tributarias a enero 1 de cada año, no se debe incluir el pasivo del impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria, que solo se origina al momento de definir las bases gravables de este mismo ejercicio.

(*-4) Solo si el patrimonio líquido

fiscal poseído a enero 1 del 2015 es igual o superior a los mil millones ($1.000.000.000) de pesos, existe la obligación de presentar las respectivas declaraciones 2015, 2016 y 2017. Sin embargo, el valor del patrimonio líquido poseído en cada uno de estos años no se utiliza como su base gravable para liquidar los impuestos, pues dichas bases gravables son las que se señalan más abajo.

(*-5) Suponga que esta es la inflación del año anterior (2015).


(*-7) Las tablas utilizadas para definir el valor de los impuestos son las siguientes:




45

Ejercicio Práctico

A. Para el año 2015:

TABLA IMPUESTO A LA RIQUEZA PERSONAS JURÍDICAS AÑO 2015Cálculo del

impuesto en pesos

RANGOS DE BASEGRAVABLE EN PESOS

DESDE HASTA

TARIFA MARGINAL IMPUESTO

>0 <2.000.000.000 0,20% (Base gravable) * 0,20% 0

>=2.000.000.000 <3.000.000.000 0,35% ((Base gravable - $2.000.000.000) * 0,35%) + $4.000.000 4.493.000

>=3.000.000.000 <5.000.000.000 0,75% ((Base gravable - $3.000.000.000) * 0,75%) + $7.500.000 0

>=5.000.000.000 En adelante 1,15% ((Base gravable - $5.000.000.000) * 1,15%) + $22.500.000 0

El símbolo (*) se entiende como “multiplicado por”. El símbolo (>) se entiende como “mayor que”. El símbolo (>=) se entiende como “mayor o igual que”. El símbolo (<) se entiende como “menor que”.

B. Para el año 2016:


impuesto en pesos


DESDE HASTA

TARIFAMARGINAL IMPUESTO

>0 <2.000.000.000 0,15% (Base gravable) * 0,15% 0

>=2.000.000.000 <3.000.000.000 0,25% ((Base gravable - $2.000.000.000) * 0,25%) + $3.000.000 3.518.000

>=3.000.000.000 <5.000.000.000 0,50% ((Base gravable - $3.000.000.000) * 0,50%) + $5.500.000 0


C. Para el año 2017:


impuesto en pesos


DESDE HASTA

TARIFAMARGINAL IMPUESTO

>0 <2.000.000.000 0,05% (Base gravable) * 0,05% 0

>=2.000.000.000 <3.000.000.000 0,10% ((Base gravable - $2.000.000.000) * 0,10%) + $1.000.000 1.120.000

>=3.000.000.000 <5.000.000.000 0,20% ((Base gravable - $3.000.000.000) * 0,20%) + $2.000.000 0


46


Liquidación del Impuesto a la Riqueza para personas naturales y/o sucesiones ilíquidas

A continuación se muestran las cifras supuestas que componen el patrimonio líquido de una misma persona natural en enero 1 de cada uno de los años 2015 a 2018, y la forma de definir las bases gravables finales en cada uno de estos años, al igual que los correspondientes valores por el impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria.

A lo largo del ejercicio se insertaron algunas marcas de referenciación como (*-1), (*-2), etc., cuando se encuentre con alguna de ellas, remítase a la parte final del ejercicio para leer un comentario pertinente del caso.

Detalle Saldo fiscal a enero 1 del 2015 *

Saldo fiscal aenero 1 del 2016*

Saldo fiscal a enero 1 del 2017 *


(cifras en pesos, aproximadas al múltiplo de mil más cercano)

Activos (patrimonio bruto) (*-1)

Efectivo, cuentas bancarias (en Colombia y/o en el exterior) 220.000.000 700.000.000 100.000.000 4.200.000.000

Acciones y cuotas en sociedades colombianas 1.000.000.000 800.000.000 300.000.000 200.000.000

Acciones y cuotas en sociedades del exterior 245.000.000 245.000.000 245.000.000 245.000.000

Inventarios (en Colombia y/o en el exterior) 200.000.000 300.000.000 100.000.000 600.000.000

Cuentas por cobrar (en Colombia y/o en el exterior) 647.000.000 700.000.000 300.000.000 700.000.000

Casa de habitación (en Colombia y/o en el exterior) 500.000.000 600.000.000 700.000.000 100.000.000

Demás activos fijos (en Colombia y/o en el exterior) 670.000.000 800.000.000 900.000.000 200.000.000

Otros activos (en Colombia y/o en el exterior) 230.000.000 190.000.000 250.000.000 350.000.000

Activos omitidos en años anteriores (en Colombia y/o en el exterior) y que se normalizarán en esta declaración (*-2)

10.000.000 50.000.000 500.000.000 0

Total activos (patrimonio bruto) ( renglón 1) 3.722.000.000 4.385.000.000 3.395.000.000 6.595.000.000

Deudas (pasivos) Financieras (en Colombia y/o en el exterior) 10.000.000 15.000.000 9.000.000 70.000.000

Proveedores (en Colombia y/o en el exterior) 25.000.000 50.000.000 35.000.000 29.000.000

Acreedores (en Colombia y/o en el exterior) 4.600.000 12.000.000 3.600.000 9.600.000

Laborales (en Colombia y/o en el exterior) 3.450.000 5.700.000 2.900.000 8.900.000

Tributarias (en Colombia y/o en el exterior) (*-3) 45.678.000 30.200.000 23.100.000 50.100.000

Total deudas (pasivos) (renglón 2) 88.728.000 112.900.000 73.600.000 167.600.000

Total patrimonio líquido poseído (renglón 3) (*-4) 3.633.272.000 4.272.100.000 3.321.400.000 6.427.400.000

Menos: Activos que se pueden excluir de la “base gravable” (Ver artículo 295-2 del E.T.)

47

Ejercicio Práctico





Valor patrimonial neto de acciones y aportes en sociedades nacionales (colombianas), poseídas directamente.

976.161.000 779.403.000 293.496.000 194.917.000

Valor patrimonial neto de acciones y aportes en sociedades nacionales (colombianas), poseídas mediante participaciones en fiducias mercantiles o fondos de inversión colectiva, o fondos de pensiones voluntarias, o seguros de pensiones voluntarias, o seguros de vida individual determinado conforme a lo indicado en el numeral 2 y el parágrafo 3 del artículo 295-2.

0

Valor patrimonial bruto de la casa de habitación sin exceder de 12.200 UVT.(Nota: Para los efectos de este ejercicio, suponga que el valor de la UVT en enero 1 del 2016, enero 1 del 2017 y enero 1 del 2018 sean, respectivamente, las siguientes: $29.100, $30.000 y $31.000).

345.004.000 355.020.000 366.000.000 100.000.000

Todo el patrimonio líquido que las personas naturales de nacionalidad extranjera tengan ubicados en el exterior, siempre que al corte de enero 1 del 2015 o enero 1 del 2016 o enero 1 del 2017 o enero 1 del 2018 lleve menos de cinco años de haberse convertido en “residente” ante el Gobierno colombiano.

0

Valor patrimonial neto de los activos poseídos en países de la CAN (Ecuador y Perú), siempre y cuando en dichos países se haya producido algún impuesto al patrimonio o similar sobre tales activos.Nota: Esto no lo señala expresamente el artículo 295-2 del E.T., pero siempre lo ha permitido el artículo 17 de la decisión 578 del 2004; ver el problema jurídico No. 2 en el Concepto DIAN 030734 de abril 17 del 2006; ver también el fallo del Consejo de Estado en agosto del 2014, Expediente 18884.

0 0 0 0

Valor patrimonial neto de ciertos tipos de activos poseídos en Colombia por parte de personas naturales y/o sucesiones ilíquidas domiciliadas en países con los cuales Colombia tenga en aplicación algún convenio para evitar la doble tributación internacional (España, Chile, Suiza, etc.), y que no tienen en Colombia ningún tipo de “establecimiento permanente”. Se entiende que pueden disminuir los activos que posean en Colombia, siempre y cuando se demuestre que estos mismos activos ya han sido gravados con el impuesto al patrimonio en el país donde reside el declarante.(Nota: Esto no lo indica directamente el artículo 295-2, pero lo permiten las instrucciones contenidas en las leyes que rigen los convenios para evitar la doble tributación internacional; ver Ley 1082 del 2006, Ley 1261 del 2008, y las demás que estén en aplicación).

0 0 0 0

48






Total partidas que se pueden restar de la base gravable (renglón 4). 1.321.165.000 1.134.423.000 659.496.000 294.917.000

Base gravable provisional del impuesto a la riqueza (renglón 5). 2.312.107.000 3.137.677.000 2.661.904.000 6.132.483.000

Informativo: Base gravable sin incluir activos normalizados. 3.087.677.000 2.161.904.000 6.132.483.000

Bases especiales con la que se deben hacer las comparaciones indicadas en los parágrafos 4 y 5 del artículo 295-2.

Estos cálculos solo aplican cuando se liquide el impuesto de los años 2016 y siguientes.

Renglón 6: Base gravable del año 2015. 2.312.107.000 2.312.107.000 2.312.107.000

Renglón 7: Inflación del año anterior al que se declara. (*-5) 3% (*-6) 4% (*-7) 5%

Renglón 8: Base gravable del 2015 incrementada en el 25% de la inflación del año anterior al que se declara.Nota: Este cálculo solo se tiene en cuenta para efectuar comparaciones si la base gravable de los años 2016 o 2017 o 2018, sin incluir los activos normalizados durante el respectivo año, ha aumentado en comparación con la del 2015 (renglón 6). En tal caso, se tomará como base gravable la menor entre el valor del renglón 5 (sin incluir el valor de activos normalizados que pueden aumentarla) y el valor del renglón 8. Luego, se incluye el valor de los activos normalizados que se estén sumando en el renglón 5. Por consiguiente, si la base gravable de los años 2016 o 2017 o 2018 (renglón 5) se ve incrementada en comparación a la del año 2015 (renglón 6) por causa de los activos normalizados, no se hacen comparaciones con este cálculo del renglón 8, y la base gravable definitiva es la misma base gravable provisional que arroja el respectivo año 2016 o 2017 o 2018 (renglón 5).

2.329.448.000 2.335.228.000 2.341.008.000

Renglón 9: Base gravable del 2015 disminuida en el 25% de la inflación del año anterior al que se declara. (Nota: Este cálculo solo se tiene en cuenta para efectuar comparaciones si la base gravable provisional de los años 2016 o 2017 o 2018, con la suma de los activos normalizados (renglón 5) ha disminuido en comparación con la base gravable del 2015 (renglón 6). En tal caso se toma como base gravable definitiva la mayor entre el valor del renglón 5 y el valor del renglón 9).

2.294.766.000 2.288.986.000 2.283.206.000

Renglón 10: Base gravable definitiva para liquidar el impuesto a la riqueza. 2.312.107.000 2.379.448.000 2.661.904.000 2.341.008.000

Impuesto a la riqueza (renglón 10, se busca en la tabla del numeral 2 del artículo 296-2) (*8) 3.592.000 3.828.000 4.817.000 3.694.000

49

Ejercicio Práctico





Impuesto complementario de normalización tri-butaria (al valor bruto de los activos normaliza-dos que están sumando dentro del renglón 1, se aplican las tarifas del artículo 38 de la Ley 1739).

1.000.000 5.750.000 65.000.000 No aplica

Total impuesto a cargo 4.592.000 9.578.000 69.817.000 3.694.000

Notas:

(*-1) Recuerde que según los artículos 12, 12-1, 261, 265 y 266 del E.T., las sociedades nacionales deben denunciar el patrimonio poseído tanto en Colombia como en el exterior. En cambio, las sociedades extranjeras, con o sin "establecimientos permanentes" en Colombia, solo deben denunciar el patrimonio que posean en Colombia (ver artículos 12, 12-1, 20, 20-1, 261, 265 y 266 del E.T.).

(*-2) Según el parágrafo 5 del artículo 295-2, este valor suma dentro de la base para calcular el impuesto a la riqueza. Pero sobre ellos se liquida adicionalmente el impuesto complementario de normalización tributaria. Estos activos "normalizados" deben aparecer dentro del "patrimonio bruto", para que luego se puedan calcular correctamente los "valores

patrimoniales netos" de los activos que más abajo se excluyen de la base gravable. Incluso, es posible que estos mismos activos normalizados correspondan por ejemplo a "acciones en sociedades nacionales", y por tanto, al incluirlos en el patrimonio bruto, también se podrán restar más abajo por su "valor patrimonial neto".

(*-3) En el valor de los pasivos por obligaciones tributarias a enero 1 de cada año, no se debe incluir el pasivo del impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria, que solo se origina al momento de definir las bases gravables de este mismo ejercicio.

(*-4) Solo si el patrimonio líquido fiscal poseído a enero 1 del 2015 es igual o superior a los mil millones

($1.000.000.000) de pesos, existe la obligación de presentar las respectivas declaraciones 2015, 2016, 2017 y 2018. Sin embargo, el valor del patrimonio líquido poseído en cada uno de estos años no será la "base gravable" para liquidar los impuestos, pues dichas bases gravables son las que se señalan más abajo.

(*-5) Suponga que esta es la inflación del año anterior (2015) .



(*-8) La tabla utilizada para definir el valor de los impuestos es la siguiente:

TABLA IMPUESTO A LA RIQUEZA PERSONAS NATURALES 2015 A 2018 Cálculo en pesos del impuesto

2015

Cálculo en pesos del impuesto

2016


2017


2018

RANGOS DE BASE GRAVABLE EN PESOS

DESDE HASTATARIFA

MARGINAL IMPUESTO

>0 <2.000.000.000 0,125% (Base gravable) * 0,125% 0 0 0 0

>=2.000.000.000 <3.000.000.000 0,35%((Base gravable - $2.000.000.000) * 0,35%) + $2.500.000

3.592.000 3.828.000 4.817.000 3.694.000

>=3.000.000.000 <5.000.000.000 0,75%((Base gravable - $3.000.000.000) * 0,75%) + $6.000.000

0 0 0 0

>=5.000.000.000 En adelante 1,50%((Base gravable - $5.000.000.000) * 1,50%) + $21.000.000

0 0 0 0

El símbolo (*) se entiende como “multiplicado por”. El símbolo (>) se entiende como “mayor que”.

El símbolo (>=) se entiende como “mayor o igual que”. El símbolo (<) se entiende como “menor que”.

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50


APÉNDICE

CUADRO TEMÁTICOCAMBIOS INTRODUCIDOS POR LA LEY DE REFORMA TRIBUTARIA 1739 DE DICIEMBRE 23 DEL 2014

En el siguiente cuadro se recopilan, en orden estrictamente ascendente, los números y títulos de las normas del Estatuto Tributario Nacional (y otras por fuera de dicho Estatuto) que fueron adicionadas, modificadas o derogadas con la nueva Ley de Reforma Tributaria 1739 de diciembre 23 del 2014 (publicada en el diario oficial 49.374 de esa misma fecha). Con lo

anterior se facilita el estudio por temas y subtemas, pues se podrá apreciar cuántos artículos de un mismo tema o subtema son afectados.

Aunque la redacción de la Ley 1739 emplea en forma especial los términos “adicionar”, “modificar” y “derogar”, es importante aclarar que para los efectos del cuadro que se presenta a continuación dichos términos se deben entender así:

1)“adicionar”: Cuando se agrega todo un artículo nuevo al E.T. o a una Ley por fuera del E.T.;

2)“modificar”: Cuando a un artículo que ya existía simplemente se le modifican palabras o se le derogan incisos y/o parágrafos o se le adicionan incisos y/o parágrafos, pero al final sigue existiendo el mismo artículo; y

3)“derogar”: Cuando un artículo que ya existía queda completamente borrado del E.T. o de las leyes por fuera del E.T.

1. Normas del Estatuto Tributario Nacional

Tema Principal SubtemaEl Artículo indicado del E.T.

Tema al que se refiere

Lo adicionan al E.T. con el artículo

indicado de la Ley 1739

Lo modifican

con el artículo


Lo derogan con el

artículo indicado de la Ley 1739

Impuesto de Renta y ganancia ocasional

Sujetos pasivos

10 Residencia de las personas naturales para efectos tributarios 25

12-1Concepto de sociedades y entidades nacionales para efectos tributarios

31

Ingresos 32-1Ingreso por diferencia en cambio sobre los activos en moneda extranjera

66

Costos y deducciones

118-1 Subcapitalización 62

158-1Deducción por inversiones en desarrollo científico y tecnológico o innovación

32

Rentas exentas206 Rentas de trabajo exentas 26

207-2 Otras rentas exentas 27

Renta gravable especial 239-1 Renta liquida por activos omitidos

o pasivos inexistentes 41

Tarifas del impuesto de renta

240 Tarifa para sociedades nacionales y extranjeras 28

Descuentos del impuesto de renta

254 Descuento por impuestos pagados en el exterior 29

258-1

Descuento en renta para personas jurídicas de 2 puntos del IVA pagado en la adquisición de bienes de capital

67

51






Lo modifican

con el artículo


Lo derogan con el


Impuesto de Renta y ganancia ocasional

Descuentos del impuesto de renta

258-2

Descuento en renta por IVA pagado en la adquisición e importación de maquinaria pesada para industrias básicas

68

Patrimonio 261 Patrimonio bruto 30

Impuesto a la Riqueza (ver más bajo, en las “Normas por fuera del E.T.”, la sección de “Impuesto complementario de normalización tributaria al impuesto a la riqueza”, artículos 32 a 37 de la Ley 1739 del 2014. Ver también el artículo 71 de la Ley 1739 del 2014

292-2 Sujetos pasivos 1

293-2 No contribuyentes del impuesto a la riqueza 2

294-2 Hecho Generador 3

295-2 Base Gravable 4

296-2 Tarifa 5

297-2 Causación6

(ver también el artículo 10)

298-6 No deducibilidad el impuesto 7

298-7 Declaración y pago voluntario 8

298-8

Normas adicionales aplicables al impuesto sobre la riqueza y su complementario de "normalización tributaria"

9

Normas para empleados y trabajadores por cuenta propia

334 IMAS de empleados 33

336 IMAS de trabajadores por cuenta propia 34

Retención en la fuente Por pagos al exterior 408 Tarifas para rentas de capital y de

trabajo 63

Impuesto a las Ventas

Hecho generador del impuesto

420 Hechos sobre los que recae el IVA 64

Bienes o servicios excluidos

428 Importaciones que no causan el impuesto 65

Calculo del impuesto a cargo 498-1 Descuento en renta del IVA por la

compra de bienes de capital 77

Impuesto Nacional al Consumo

Régimen simplificado del INC

512-13 Régimen simplificado del INC en restaurantes y bares 51

Procedimiento Tributario

Disposiciones Generales 574 Clases de declaraciones 42

Otras declaraciones 607 Contenido de la declaración anual

de activos en el exterior 43

Régimen probatorio 771-5

Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables

52

Extinción de la obligación tributaria

817 Terminó de prescripción de la acción de cobro 53

Devoluciones

820 Remisión de las deudas tributarias 54

850-1Devolución del IVA por adquisiciones con tarjetas de crédito, débito o banca móvil

77

Apéndice

52







Lo modifican

con el artículo


Lo derogan con el


Gravamen a los Movimientos Financieros

Tarifa del GMF 872 Tarifa del Gravamen a los movimientos financieros 45

Exenciones 879 Exenciones al GMF 46, 47 y 48

2. Normas por Fuera del Estatuto Tributario

Tema Número de la Norma Tema al que se refiere

Lo adicionan con el


Lo modifican con el artículo indicado de la

Ley 1739

Lo derogan con el


Impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE

Artículo 22, Ley 1607 de diciembre del 2012

Base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE 11

Artículo 22-1, Ley 1607 de diciembre del 2012

Rentas brutas y Rentas líquidas especiales en la depuración del CREE 12


Compensación de pérdidas fiscales en la liquidación del CREE 13


Compensación de exceso de base mínima en la liquidación del CREE 14


Remisión hacia normas del impuesto sobre la renta que se aplicarán en la liquidación del CREE 15


Descuento en el CREE de los impuestos pagados en el exterior 16


Tarifa del CREE 17


Destinación específica del CREE 18 y 72


Exoneración de aportes parafiscales para los sujetos del CREE 19


Prohibición para hacer compensaciones de saldos a favor entre el CREE y los demás impuestos

20

53



Lo adicionan con el



Ley 1739

Lo derogan con el


Sobretasa al Impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE

Artículo 21, Ley 1739 del 2014

Sobretasa al Impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE 21


Tarifa de la sobretasa al Impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE 22


No destinación específica de la sobretasa al CREE 23


Reglas aplicables a la liquidación, declaración, pago y retención en la fuente de la sobretasa al CREE

24

Impuesto Complementario de Normalización Tributaria al Impuesto a la Riqueza


Impuesto complementario de normalización tributaria 35

Artículo 36, Ley 1739 del 2014 Hecho Generador 36

Artículo 37, Ley 1739 del 2014 Base Gravable 37

Artículo 38, Ley 1739 del 2014 Tarifa 38


No habrá lugar a la comparación patrimonial ni a renta líquida gravable por concepto de declaración de activos omitidos

39

Artículo 40, Ley 1739 del 2014 No legalización de activos de fuente ilícita 40

Normas Varias (impuesto nacional a la gasolina, UGPP, conciliaciones con la DIAN y otras más)


Destinación de una parte del impuesto de timbre para la inversión social 61


Impuesto nacional a la gasolina y el ACPM. Hecho generador

49 (ver también

los artículos 69 y 70)

Artículo 179, Ley 1607 del 2012 Sanciones que impone la UGPP

50 (ver el

parágrafo )


Procedimiento aplicable a la determinación oficial de las contribuciones parafiscales de la protección social y a la imposición de sanciones por la UGPP

50


Comisión de Estudio del Sistema Tributario Colombiano 44

Apéndice

54




Lo adicionan con el



Ley 1739

Lo derogan con el


Normas Varias (impuesto nacional a la gasolina, UGPP, conciliaciones con la DIAN y otras más)


Plazo hasta septiembre 30 del 2015 para efectuar con la DIAN conciliación de los procesos contencioso administrativos en materia tributaria, aduanera y cambiaria. También aplica a procesos con la UGPP y podrá aplicarse en procesos de tributos territoriales

55


Plazo hasta octubre 30 del 2015 para terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios. También aplica a procesos con la UGPP y podrá aplicarse en procesos de tributos territoriales

56


Condiciones especiales hasta octubre 31 del 2015 para la presentación y/o pago de declaraciones tributarias administradas por la DIAN

57


Condiciones especiales hasta octubre 30 del 2015 para los municipios que estén adeudando impuestos nacionales ante la DIAN

58


Saneamiento contable en las entidades públicas durante los siguientes 4 años 59

Artículo 60, Ley 1739 del 2014 Carrera específica de la DIAN 60


Contribución parafiscal en combustibles proveniente del "Diferencial de participación" 69


Elementos de la contribución parafiscal "Diferencial de participación" 70


La Nación asumirá a partir del 2015 la financiación de las obligaciones que tenga o llegue a tener la Caja de Previsión Social de comunicaciones

71


DIAN y ministerio de hacienda presentarán informes sobre el costo de los beneficios fiscales 73


Facultad para que el Gobierno Nacional reglamente, dentro de los 3 meses siguientes, la distribución del recaudo del impuesto de cigarrillos y licores generado en el departamento de Cundinamarca

74


Financiación del monto de los gastos de la vigencia 2015 75


Prolongación hasta el 2015 de los subsidios a los servicios públicos de energía y gas en los estratos 1 y 2

76

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