Previsiones de costes y de resultados

32
55 Tema 3 Previsiones de costes y de resultados En el esquema general del apartado 1.3.2 se ha destacado la relación existente entre los niveles de actividad programados y las previsiones de costes correspondientes. Es una relación, generalmente no lineal, que se observa tanto en los costes exteriores, que he- mos visto al tratar las previsiones de compras (precios previstos para las materias pri- mas), como en los costes internos o costes de funcionamiento de cada área de la empre- sa, que son los que consideraremos ahora. En este sentido, respecto a los costes de funcionamiento resultará útil distinguir entre aquellos costes que guardan una relación clara con los niveles de actividad medibles (costes de fabricación, de ventas y de compras) y los costes de los servicios administrati- vos y generales de la empresa, para los cuales es difícil, o en algunos casos imposible, establecer una relación con algún índice cuantitativo de nivel de actividad. Esta distinción es puramente de tipo práctico, en el sentido de que las técnicas de previsión, en un caso y en otro, son diferentes. Nos referimos a estos dos tipos de costes de funcionamiento, para simplificar y siguiendo a Dearden, como costes directos y costes discrecionales, respectivamente 13 . Al exponer las técnicas de previsión para costes de funcionamiento directos, distingui- remos entre los de producción, los comerciales (venta) y los de compras. No obstante, como en gran parte las técnicas tienen la misma base, éstas se expondrán principalmente al hablar de los costes de producción. 3.1. Previsión de los costes de funcionamiento «directos» Entenderemos que los costes de funcionamiento comprenden desde el coste de personal a las amortizaciones, pasando por los servicios requeridos a otras empresas, el consumo 13 Es evidente que tanto en el departamento de producción, y aún más en los de compras y comercializa- ción, junto a los costes directos en sentido estricto se hallan otros tipos de indirectos en relación a sus respectivos portadores de costos; la calsificación dicotómica anterior debe tomarse, pues , en un sentido práctico en la medida en que se realizan en el desarrollo de este punto numerosas referencias al texto de Dearden (1975).

Transcript of Previsiones de costes y de resultados

Page 1: Previsiones de costes y de resultados

55

Tema 3

Previsiones de costes y de resultados

En el esquema general del apartado 1.3.2 se ha destacado la relación existente entre losniveles de actividad programados y las previsiones de costes correspondientes. Es unarelación, generalmente no lineal, que se observa tanto en los costes exteriores, que he-mos visto al tratar las previsiones de compras (precios previstos para las materias pri-mas), como en los costes internos o costes de funcionamiento de cada área de la empre-sa, que son los que consideraremos ahora.

En este sentido, respecto a los costes de funcionamiento resultará útil distinguir entreaquellos costes que guardan una relación clara con los niveles de actividad medibles(costes de fabricación, de ventas y de compras) y los costes de los servicios administrati-vos y generales de la empresa, para los cuales es difícil, o en algunos casos imposible,establecer una relación con algún índice cuantitativo de nivel de actividad. Esta distinciónes puramente de tipo práctico, en el sentido de que las técnicas de previsión, en un caso yen otro, son diferentes. Nos referimos a estos dos tipos de costes de funcionamiento,para simplificar y siguiendo a Dearden, como costes directos y costes discrecionales,respectivamente13.

Al exponer las técnicas de previsión para costes de funcionamiento directos, distingui-remos entre los de producción, los comerciales (venta) y los de compras. No obstante,como en gran parte las técnicas tienen la misma base, éstas se expondrán principalmenteal hablar de los costes de producción.

3.1. Previsión de los costes de funcionamiento «directos»

Entenderemos que los costes de funcionamiento comprenden desde el coste de personala las amortizaciones, pasando por los servicios requeridos a otras empresas, el consumo

13 Es evidente que tanto en el departamento de producción, y aún más en los de compras y comercializa-ción, junto a los costes directos en sentido estricto se hallan otros tipos de indirectos en relación a susrespectivos portadores de costos; la calsificación dicotómica anterior debe tomarse, pues , en un sentidopráctico en la medida en que se realizan en el desarrollo de este punto numerosas referencias al texto deDearden (1975).

Page 2: Previsiones de costes y de resultados

56

de energía, etc. Es decir, todos los costes en que se incurre para llevar a cabo una fun-ción (en este caso la de producción), menos los de materia prima. Se trata, por tanto, deuna lista de costes (clases de costes) y el objetivo es presupuestar sus respectivos im-portes para el período determinado (generalmente un año), en función de la respectivaprevisión de actividad. En otros términos, se trata de una lista de los típicos «gastos» deun departamento de producción, más las amortizaciones o depreciaciones calculablespara el período considerado según el inmovilizado que tenga uso (generalmente el únicocoste de la «lista» que no es al mismo tiempo un gasto). En base a esto, por comodidadnos referiremos aquí indistintamente a costes o gastos.

La previsión de estos costes, en tanto que en parte dependen en su cuantía de cuál seael nivel de ocupación de cada sección de producción, resulta útil efectuarla no en formade una cantidad fija («presupuesto fijo»), sino en forma de una escala variable en función,precisamente, del nivel de actividad de cada sección de producción correspondiente.

Esto supone un presupuesto flexible para cada sección, lo que implica una separaciónde los costes de funcionamiento de dicha sección entre fijos y variables, de manera quepueda expresarse el presupuesto en forma de una función lineal.

Costes mensuales previstos sección «h», CF’ = F’ + v’ · T*dondeF’ = Previsión de costes de funcionamiento fijos de la sección.v’ = Previsión de costes de funcionamiento variables, por «unidad de obra» (hora de

funcionamiento, u hora de trabajo directo, hora máquina, etc.) de la sección.T* = Un valor dado del nivel de ocupación (unidades de obra durante el mes).

c-ción, el concepto, elaboración y utilización del presupuesto flexible debe contemplarsecomo igualmente aplicable al resto de costes directos, como después se precisará).

Un presupuesto expresado de esta forma, permite una doble utilización. Por una par-te, aplicando como valor de nivel de ocupación el previsto para un mes determinado, lafunción nos da la previsión de costes de la sección para dicho mes:

mes x = F’ + v’ · T’mes x

y sumando las previsiones para cada mes, obtenemos los costes de funcionamiento pre-vistos para el año planificado. Esto es precisamente lo que estamos considerando en elpresente apartado, como un paso de la previsión económica general para cada año. Pero,

−y anticipándonos algo el tema del capítulo 6− el presupuesto flexible, permitedespués, en el curso del período presupuestado (cuando ya se tienen los datos reales delas unidades de obra reales (T) y de los costes de funcionamiento reales de la sección),establecer el presupuesto ajustado según la ocupación real del mes:

Page 3: Previsiones de costes y de resultados

JOAQUIM VERGÉS PREVISIONES DE COSTES Y RESULTADOS

57

CF’(T) = Presupuesto ajustado = F’ + v’ · T (real)

y, por consiguiente, un presupuesto perfectamente válido para compararlo con los costesreales y analizar la correspondiente desviación.

− CF = (F’ + v’ · T) − CF

Comparación que, como puede deducirse, no sería válida para calcularla si se utilizasecomo presupuesto la cifra inicialmente prevista al elaborar el plan económico anual(CF’(T’)), ya que el nivel de actividad real puede fácilmente no coincidir con el inicial-mente previsto y, por tanto, CF’(T) ≠ CF’(T’).

Si continuamos considerando, para simplificar, una sola sección, veamos la forma dedeterminar la cifra total F’ y la cuota por «unidad de obra»14, v’. El objetivo es conseguirelaborar un cuadro con el siguiente contenido:

Clases de costes Fijos(ptas. al mes)

Variables(ptas. por hora)

Salarios M.O.D.Salarios M.O.I.Sueldos personal directivoSeguridad socialPrimasMateriales auxiliaresElectricidadAmortizaciones···Suma F’ v’

Cuadro en el que debe entenderse que la fijeza o variabilidad de un coste determinado nose refiere de forma genérica a su naturaleza, sino, de forma específica, a si, dado el nivelde ocupación previsto (T’), el coste se comporta como uno fijo a corto plazo o no.

Una forma práctica de llegar a un cuadro de este tipo es a través de una ficha de pre-visión para cada tipo de coste, donde se resumen todas las informaciones relevantes enlas que poder basar una estimación fiable de su valor futuro.

Ejemplo de ficha de previsión de costes directos:

14 Para simplificar, desde este punto supondremos que las «unidades de obra» son concretamente horas

Page 4: Previsiones de costes y de resultados

LA PLANIFICACIÓN ECONÓMICA Y FINANCIERA EN LA EMPRESA

58

Departamento Período Presupuestado

Sección: _ _ _ _ _ _ _ _ _ Elaborado por: _ _ _ _ _ _ _ _ _ Revisado por: _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

Clase de coste _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

Información

Período

histórica

Importe real

Nivel decontratación(unidades)

Precio oTarifa(Pts/unid.)

Nivel de ocu-pación de laSección Observaciones

0-1-2.

Explicación de las necesitadades de nivel de contratación (unidades de uso/consumo) dados los niveles prev. deactividad:

Explicación sobre cambios previstos en el tipo concreto de factor (suministrador/categoría/...):

Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dicprommens

Totalanual

A partir de tal tipo de información, los costes pueden ser clasificados en una primerafase, bien provisionalmente como fijos, bien como variables, bien como mixtos (semifijoso semivariables), entendiendo por tales aquellos que el análisis que posibilitan los datosde la ficha muestran que tienen una componente fija y una variable. (Sobre este puntopuede resultar útil que el lector se remita al desarrollo de estos conceptos en los textos

Entenderemos en cualquier caso, que la previsión final de costes fijos (F’) englobarála de aquellos costes quelo son más la parte fija de los costes semivariables. E, igual-mente, que la cuota de v’ ptas./hora comprende la suma de las pesetas por hora de fun-cionamiento previstas para los costes estrictamente variables, más la parte variable de lossemivariables. (Obsérvese que la simplificación que estamos suponiendo desde el princi-pio es que los costes variables son exactamente proporcionales a las horas de ocupa-ción de la sección; es decir variables de forma lineal).

Page 5: Previsiones de costes y de resultados

JOAQUIM VERGÉS PREVISIONES DE COSTES Y RESULTADOS

59

3.1.2. Determinación de los componentes fijos y variables del presupuesto flexible

Consideremos en primer lugar los costes fijos (F’). Para nuestro objetivo se clasificaráncomo tales aquellos que durante el ejercicio planificado no varían a pesar de que el nivelde ocupación sea diferente para cada mes. Se tratará, en general, del coste de aquellosfactores contratados en función de la dimensión (estructura) existente y del nivel con-creto de utilización (ocupación) de esta estructura productiva. En general: gastos dellocal, parte del personal y de los costes de equipo. Determinar la cantidad a que debenascender mensual o anualmente en el período planificado es una labor que requiere con-siderar cantidades a contratar y precios o tarifas probables; o bien, simplemente, losmontantes totales derivados de contratos ya estipulados para el período planificado (caso

lquileres).Ahora bien, el que estos costes, siendo en este sentido fijos, sean más o menos eleva-

dos, dependerá precisamente de cuál sea el intervalo de nivel de ocupación previsto a loene, T’feb, T’mar, ..., T’des). Así, por ejemplo, si la mano de obra indirecta

es un coste fijo, es evidente que lo es dentro de ciertos límites, ya que no será necesariala misma si el nivel previsto de ocupación de la sección está alrededor del correspon-diente a un turno de ocho horas más una hora extra, que si se pasa a dos turnos. En resumen, y esto puede resultar aparentemente paradójico, el volumen de costesfijos de personal depende de cuál sea el conjunto de niveles de ocupación previsto. Aho-ra bien, una vez tomada la decisión previa de qué nivel de contratación es necesaria, da-dos los niveles previstos de ocupación, este coste puede considerarse efectivamente fijo,en el sentido estricto de insensible a variaciones del nivel de ocupación real (que no so-brepasen, desde luego, en más o en menos, un determinado intervalo) alrededor de losniveles de ocupación previstos para cada mes, y así para los demás tipos de costes de lamisma naturaleza.

En otros términos, el conjunto de costes que suman F’ podrán considerarse comofijos, por ejemplo, si el nivel de ocupación está entre 1.500 y 2.000 horas mensuales;pero podrán ser diferentes (dependiendo esto de las posibilidades de ajuste a plazo más omenos corto) si después resulta que el nivel de ocupación real queda fuera del intervalo.La repercusión de este hecho en cuanto a la comparación posterior costes rea-les/presupuesto ajustado, es evidente.

En resumen, los costes denominados fijos en la previsión, son, de hecho, los niveles de ocupación previstos para la sección, y especialmente del intervalo de va-riación de los mismos (cual es el máximo y el mínimo de los niveles de ocupación men-suales previstos.)

F’ = F’(T’mes); donde T’mes es el vector T’ene, T’feb, ... T’dic

puede decirse que son fijos dentro de un determinado intervalo, y que, por su naturaleza,varían a saltos; es decir, de forma discontinua si pasamos de considerar una previsión deocupación determinada a considerar otra. Gráficamente:

Page 6: Previsiones de costes y de resultados

LA PLANIFICACIÓN ECONÓMICA Y FINANCIERA EN LA EMPRESA

60

base es más parecida a la previsión de costes de una materia prima. Piénsese en el casotípico de los costes de energía (combustible, por ejemplo), se trata de determinar: a) elconsumo necesario para cada hora de funcionamiento de la sección (o bien hora máqui-na, u hora M.O.D. o cualquier otra que sea la unidad de obra definida para la sección), yb) el precio (medio) de coste de la energía. El resultado será unas pesetas por hora defuncionamiento. Esto, no obstante, puede no ser tan simple cuando el coste tiene tambiénun componente fijo, es decir, que es un coste mixto (`por ejemplo, la energía eléctrica);especialmente si además las componentes fijas y variables - a diferencia del caso de laelectricidad- no son fácilmente diferenciables de forma directa, de cara a la previsión. Eneste caso, puede efectuarse una separación a base de estimar indirectamente el compo-nente fijo y el componente variable, mediante una regresión lineal simple sobre la serietemporal del coste en cuestión:

Datos históricosPeríodo X Cifra real del coste

semivariableCsx

Nivel de ocupaciónde la secciónTx

Regresión por mí-nimos cuadradosCS* = a + b · T*

noviembre · ·octubreseptiembreagosto

···

···

( )( )

bT T CS

T T

X X

X

=−

∑∑

2

julio · ·· · · a CS b T= − .· · ·

Determinados ambos componentes (a, b), éstos pasarán, lógicamente, a sumarse, respec-tivamente, a la previsión de los costes fijos y a la de las variables en sentido estricto.

Este tipo de estimación indirecta de la parte fija y la variable puede aplicarse, por su-puesto, no sólo a los costes semivariables, sino al conjunto de los costes de la sección, deforma agregada, como una alternativa al procedimiento individualizado coste por coste,que hasta aquí se ha descrito15. Con la ventaja de su mayor sencillez y el inconvenientelógico de constituir una aproximación menos satisfactoria.

15 Véase, por ejemplo, el texto de Dearden, que al abordar el tema de la previsión de los costes directosse refiere casi exclusivamente a este procedimiento.

Page 7: Previsiones de costes y de resultados

JOAQUIM VERGÉS PREVISIONES DE COSTES Y RESULTADOS

61

En cualquier caso, es necesario tener en cuenta que los datos necesarios en cuanto acostes reales de períodos anteriores para realizar tal aproximación indirecta, han de sernecesariamente costes corregidos, es decir, a precios constantes. Los datos obtenidos(«a» y «b») estarán referidos, por tanto, a precios de un año concreto (generalmente eldel momento de efectuar la previsión), por lo que antes de utilizarlos deberán incremen-tarse con el aumento de precios previsto para el año planificado.

Hasta aquí hemos supuesto que la variable en función de la cual viene expresado elpresupuesto flexible, es el nivel de ocupación (T); esto en parte porque, expresado así,todo lo expuesto respecto al presupuesto flexible para una sección de producción es di-rectamente generalizable para el resto de los costes directos de la empresa, pero tambiénporque cuando se producen diversos tipos de artículos, una variable tipo nivel de ocupa-ción es la única manera de referirse a un solo valor que represente el volumen agregadode producción. Ahora bien, en el caso de que la empresa produzca un sólo artículo, hayla posibilidad -que puede encontrarse más clara o sencilla- de expresar el presupuestoflexible en función, no de horas de trabajo u otro tipo de unidad de obra, sino del númerode unidades de artículo a producir:

= Suma de los costes variables por unidad de producto fabricado.q* = Número de unidades de artículo16.

Siendo, en cualquier caso, el procedimiento de determinación de la cuota por artículo y’idéntico a lo expresado antes. La equivalencia entre los dos tipos de presupuestos flexi-bles -a efectos de comparar la alternativa de utilizar uno u otro (en el supuesto de queello fuese posible)-, viene dada por el hecho de que y’ = t’ · v’. En este sentido, utilizarun tipo de presupuesto flexible u otro es cuantitativamente equivalente respecto a la ela-boración del plan económico anual; pero en la fase posterior del análisis de desviaciones,no es indiferente que la formulación elegida sea una u otra, ya que ofrecen informacionesdiferentes.

3.1.3. Presupuestos flexibles más precisos.

Un «presupuesto flexible» (o función de costes) lineal, como el expuesto hasta aquí, tienelas indudables ventajas derivadas de su sencillez; pero conviene también tener en cuentaque esta misma sencillez puede hacer que en algunos casos resulte una aproximación nosuficientemente precisa a la «verdadera» «función de costes». Principalmente por lo quesigue:

1) Los precios previstos, tanto respecto a factores (costes) de tipo fijo como varia-bles, pueden ser substancialmente diferentes para los primeros meses del año que res-pecto a los últimos. Los valores F’ y v’ (o y’) pueden ser unos dados como válidos paraunos meses determinados del año, y otros diferentes para otros períodos, lo que deberátenerse en cuenta tanto a efectos de cálculo previo en el plan económico anual, comopara el cálculo posterior de presupuestos ajustados.

2) Los costes variables no siempre varían de forma proporcional, por lo que la apro-ximación lineal, supuesta en todo lo anterior, puede no ser lo suficientemente aceptable,especialmente en cuanto al análisis posterior de desviaciones. Entre los diversos costesvariables, pueden haber que varíen de forma progresiva o regresiva. 16 Sobre ls posibilidades de aplicar el presupuesto en función del número de unidades cuando se producemás de un artículo, véase el texto antes citado de Dearden.

Page 8: Previsiones de costes y de resultados

LA PLANIFICACIÓN ECONÓMICA Y FINANCIERA EN LA EMPRESA

62

La alternativa sería en estos casos pasar a un presupuesto flexible en forma de fno lineal. Por ejemplo, a uno de tipo cuadrático:

2

3) Determinados costes variables, como, por ejemplo, el consumo de fluido eléctricopara el alumbrado, los son claramente en relación al nivel de actividad (T), pero otro,como por ejemplo el uso de ciertos materiales auxiliares, pueden ser variables más di-rectamente en relación al número de unidades producidas (q). Es evidente que ambasvariables (q, t) están relacionadas; pero también lo es que no de forma fija (lo que preci-samente hace que tenga sentido hablar de si varía o no la productividad). En consecuen-cia, una mejor aproximación puede consistir en operar con un presupuesto flexible basa-do en una función de las dos variables. Si suponemos, para simplificar, que se produce unsolo artículo:

CF’ = F’ + v’ · T* + w’ · q*

4) Finalmente, es posible, que la conveniencia de una mejor aproximación obligue atener en cuenta ambos tipos de factores: variabilidad no lineal y en función de más de unavariable, haciendo necesaria una función de presupuesto flexible del tipo, por ejemplo:

CF’ = F’ + v’ · T* + z’ · T*2 + w’ · q* + y’ · q*2

5) Respecto a los costes fijos, como se ha indicado antes, se ha supuesto que lo sonsolo a corto plazo, y concretamente, dentro del año. Según sea el nivel de actividad pre-visto, se decidirá, por ejemplo, un aumento de la plantilla de personal o la instalación deuna nueva máquina (variabilidad «a saltos», a medio plazo) pero una vez tomadas lasdecisiones, los costes respectivos serán fijos, aunque en la realidad el nivel de ocupaciónde un mes a otro varíe sensiblemente (fijos para el año presupuestado). Pero esta variabi-lidad a saltos anuales puede representar una simplificación de la realidad, en algunos ca-sos excesiva si se pretende, por ejemplo, que el análisis posterior de las desviaciones noofrezca unas conclusiones engañosas.

En un planteamiento algo más riguroso, es evidente que esta variabilidad «a saltos» nopuede tomarse como exactamente anual; y que, de hecho, esta variabilidad es diferentepara cada tipo de factor (coste). El análisis del aspecto dinámico de la relación entre losdenominados por comodidad «costes fijos» y el nivel de actividad real, muestra que lavariabilidad de éstos depende de:

1. La importancia relativa de la variación considerada en el nivel de actividadreal.

2. La probabilidad asignada a la estabilidad de dicha variación.3. El tiempo de ajuste necesario de la contratación de cada factor para adaptarse

al nuevo nivel.4. Si es una variación en más o en menos, ya que el tiempo de ajuste anterior es

diferente: mucho menor para aumentos que para disminuciones (“histéresis” delos costes).

Desde esta perspectiva que considera los aspectos dinámicos podría decirse pues que, dehecho, no existen costes que sean fijos, como no sea en consideraciones a corto plazo ycon las matizaciones que pueden derivarse del conjunto del análisis anterior, sino costesde variabilidad continua y costes de variabilidad discreta o a saltos.

Page 9: Previsiones de costes y de resultados

JOAQUIM VERGÉS PREVISIONES DE COSTES Y RESULTADOS

63

3.1.4 Previsión de costes (directos) comerciales

Todo lo expuesto en el punto anterior relativo al presupuesto flexible, es directamenteaplicable a la previsión de los costes de funcionamiento de un departamento comercial,cambiando parcialmente la tipología de las clases de costes y la variable que mide en estecaso el nivel de actividad, que será bien la cifra de ventas (V), bien las unidades vendidas(u). En el primer caso el presupuesto flexible se formularía, en un supuesto sencillo, co-mo:

CD’ = F’ + cv’ · V*

No obstante, es necesario tener en cuenta dos aspectos diferenciales al respecto; en pri-mer lugar:

a) Que la parte predominante de los costes que podríamos denominar fijos de un depar-tamento de ventas, como lo son los de publicidad, estudios de mercado y promociónde ventas, en general, no dependen principalmente del nivel de actividad medio pre-visto para el departamento, sino que, al contrario, estos gastos constituyen una varia-ble que contribuye a determinar los niveles de venta a largo plazo. En consecuencia,seguiremos aquí la práctica general de dejar este tipo de costes comerciales paracuando tratemos de la presupuestación de costes indirectos o discrecionales. El pre-supuesto flexible del departamento (CD’) se referirá, por tanto, al resto de costes.

b) Que entre los costes comerciales que son claramente variables respecto a la venta, esun hecho que algunos lo son con respecto al índice de actividad «cifra de ventas» yotros respecto al índice «ventas por unidades»17, lo que lleva a establecer ya de entra-da el presupuesto flexible en la forma indicada antes de función de dos variables:

y en segundo lugar, que, además, los costes variables pueden ser muy diferentes para lasventas de un artículo u otro (o entre los artículos de una línea de ventas y otra). Así, porejemplo, la práctica de establecer comisiones en porcentajes sobre la venta, pero dife-rentes por tipo de artículo. O el hecho, por ejemplo, de que las diferencias físicas entrelos diferentes artículos representan gastos de transporte muy diferentes por unidad ven-dida.

Como consecuencia de estos dos hechos -y si además pasamos a tener en cuenta queen muchos casos hay costes fijos específicos de un determinado artículo o línea de ven-tas-, un modelo lo suficientemente general de presupuesto flexible para un departamentocomercial, puede formularse como:

CD’ = F’g + ∑F’i + ∑cv1’i · Vi* + ∑cv2’i · u*i

(donde F’g sería los costes fijos comunes o generales del departamento, y F’i se-rían los específicos de cada artículo).

Formulación efectuada bajo el supuesto habitual de que la variabilidad de los costes seade tipo proporcional, tanto en el caso de los que lo son respecto al valor (cv1’i) como delos que lo son respecto a las unidades físicas (cv2’i)18.

17 P.e. Gastos de comisiones variables respecto a la cifra de ventas. Gastos de transporte variables respecto a las unidades vendidas.18 Ejemplo: supongamos que del análisis de ls fichas de previsión de cada tipo de coste del departamentocomercial y de las expectativas para el año planificado (por ejemplo: las propias decisiones de la empre-sa respecto a las comisiones y a los precios probables del transporte, se ha deducido que los costes seránlos siguientes:

Page 10: Previsiones de costes y de resultados

LA PLANIFICACIÓN ECONÓMICA Y FINANCIERA EN LA EMPRESA

64

3.1.5. Previsión de los costes de compras

En principio, es de aplicación lo expuesto en los dos aparatos anteriores sobre la tipolo-gía de los costes de funcionamiento de un departamento y sobre la formulación y elabo-ración del presupuesto flexible correspondiente.

El nivel de actividad será en este caso el volumen de compras mensual, que puedeexpresarse, en términos físicos (A) o en términos de valor (A·pe). Esto dependerá de silos costes variables se consideran, o lo son, con respecto a una u otra magnitud.

En el primer caso la formulación del presupuesto flexible sería:∑A*j

a partir de lo cual, y dado el programa de compras para el ejercicio planificado (A’1, A’2,..., A’m), al hacer el presupuesto global puede calcularse el recargo previsto (a’) aplicablea los precios de compras de las primeras materias (pe), para absorber los costos de fun-cionamiento del departamento de compras y, por consiguiente, determinar los preciosinternos a utilizar para las materias primas (p’), (recargo que, como hemos visto en elapartado 1.4.3, depende de qué parte de los costes de compras prevea imputar al sistemade costes de la empresa; por tanto, éste puede ser incluso nulo). Así, por ejemplo, supo-niendo una imputación total de costes del departamento de compras al precio de las ma-terias primas:

F v AA

a pe a pj

jj j

' ' .' ; '

'

'' '+ ∑

∑= + =

1

En el segundo caso (valor de las compras como elemento de referencia) la formulación y

∑A*j · pe*j

y bajo el mismo supuesto de que el caso fuese de imputación total:F v A pe

A ped pe d pj j

j jj j

' ' . ..

' ; .( ' )' '

' '' '+ ∑

∑= + =

21

Así, a diferencia del caso anterior, el recargo será diferente para cada materia prima:j = pe’j · d’

Finalmente, si, adoptando un criterio más ajustado, se distingue entre los costes variablesque lo son con respecto al volumen y los que lo son con respecto al valor, la formulacióndel presupuesto flexible sería del tipo ya antes señalado de función de dos variables:

∑A*j + v2’ · ∑A*j · pe*j

Personal: general 6 (millones), específico de la venta del artículo A, 10; de laventa del B, 8 y de la ventadel C, 18.Comisiones: un 0,5% general (director y subdirector del departamento), más un 5% para el artículo A;un 2,5% para el B y un 8% para el C (vendedores).Transportes: 2500 ptas. por unidad vendida de A; 500 pts por unidad de C (B no genera gastos de estetipo).El presupuesto flexible se expresará, en este caso, como:

CD V A VB Vc u A uc' ( ) (,

. * . * ,. * ) . . * . *

= + + + + + + + +6 10 8 185 5

100

3

100

8 5

1002 500 500

Page 11: Previsiones de costes y de resultados

JOAQUIM VERGÉS PREVISIONES DE COSTES Y RESULTADOS

65

(entendiéndose, como en los dos casos anteriores, que los parámetros de esta expresión(F’, v1’, v2’) son el resultado global de la presupuestación coste por coste, resumida enun cuadro del tipo señalado al exponer el caso del departamento de producción).

Esta formulación más completa para el presupuesto de los costes de funcionamientode un departamento de compras, no representa una especial complicación en su utiliza-ción para la fase posterior de control mensual (análisis de desviaciones), pero sí respectoa la fase de planificación propiamente dicha. En esta fase la relativa complicación de uti-lizar un presupuesto de dos variables aparecerá concretamente en cuanto a la determina-ción del recargo a aplicar sobre el precio de compra exterior de cada materia prima, si esque los costes de compras se han de cargar total o parcialmente sobre éstos.

Olvidando este inconveniente19, la previsión de estos costes será aun más ajustada sise utiliza un modelo de presupuesto lineal de tres variables, ya que aquellos costes deldepartamento de compras relacionados con el almacenamiento de las materias primasvarían más en relación a las existencias medias en almacén que al flujo de entrada en éste(por ejemplo, una póliza de seguros sobre de base «flotante» sobre las existencias). Laformulación sería, en este caso, por tanto, en este caso del tipo:

∑A*j + v2’ · ∑A*j · pe*j + v3’ · E*donde: E* = nivel medio mensual de existencias, en valor.

Es evidente que el modelo de presupuesto flexible para un departamento de compraspuede, siguiendo los ejemplos alternativos expuestos, irse perfeccionando progresiva-mente si, en la práctica, la importancia de los gastos a presupuestar lo justifica. Así, porejemplo, puede pasarse a otro modelo que considere una cuarta variable: las existenciasmedias en volumen físico. Y, por otra parte, los coeficientes v’ pueden determinarse (to-dos o alguno de ellos) por separado para cada materia prima, cuando las diferencias eneste sentido puedan llegar a ser significativas, etc.

Este proceso de formulaciones del presupuesto flexible con cada vez mayor aproxi-mación al comportamiento «real» de los costes en función de diferentes variables, puede,lógicamente, extenderse a lo expuesto anteriormente respecto a los costes de produccióny costes de ventas.

¿ Hasta donde debe llegarse en este proceso de perfeccionamiento formal en la am-pliación de las variables independientes? Haciendo un paralelismo con el modelo tradi-cional de regresión lineal múltiple, podríamos decir que hasta que la inclusión de unanueva variable no mejore el coeficiente de determinación de la función.

3.1.6. Previsión de los costes directos de administración

19 El problema en este caso radica en que, al existir costes variables de dos tipos, se pone de manifiestouna indefinición respecto a la forma de imputar los costes de compras a cada materia prima:1) si se realiza respecto a las unidades físicas compradas, o 2) si se efectúa con relación al valor de lascompras respectivas:

1 1 2

2 1 2 1

) ' . ' ' . '. ''

' ; ' ' '

) ' '. ' '. ' . '' . '

' ; ' ' .( ' )

'F v A v A peA

a p pe a

F v A v A peA pe

d p pe d

+ ∑ + ∑∑

= = +

+ ∑ + ∑∑

= = +

o bien, como mejor aproximación, repartir los costes v1’·∑A’ respecto a las unidades físicas; y losv2’·A·pe’, respecto a los valores; quedando la indefinición planteada sólo por lo que respecta a la formade imputar los costes fijos.

Page 12: Previsiones de costes y de resultados

LA PLANIFICACIÓN ECONÓMICA Y FINANCIERA EN LA EMPRESA

66

Aquí prácticamente sólo encontraremos con carácter general los gastos de descuentobancario como gastos de tipo administrativo que puedan referirse a una variable cuantifi-cable de nivel de actividad. Esta variable es, lógicamente, la cifra de ventas a descontar;o, más precisamente, el conjunto cifras de ventas a descontar y sus respectivos plazos dedescuento (o días que el banco anticipa el cobro de la venta a la empresa).

Sea Vd’ la proporción de la venta prevista que se prevé financiar mediante descuentobancario, pd’ el plazo de descuento, en días, c’ la tasa de comisión de cobro que cargarála entidad financiera e i’ la tasa de interés anual que aplicará, entonces la previsión degastos de descuento vendrá determinada por:

Dd Vd ci

pd' '.( ' . ' )= +360

; ( c’ , i’ , en tanto por uno)

siempre y cuando se prevea que el límite de crédito establecido por la entidad financieraa la empresa («clasificación» de descuento bancario), DB’, será suficiente para descontarefectivamente a lo largo del año una cifra total igual a Vd’, anticipándose su cobro pd’

Vdpd FDB DB

'' ' '

360= ≤

en donde FDB’ es la financiación vía descuento bancario de la que será necesario dispo-ner. En el caso de que esta condición no se cumpla, convendrá prever que: 1) o bien nose descontará toda la cifra de prevista sino una cifra inferior, Vd”, 2) o bien ésta serádescontada con un plazo inferior a pd’ días: pd” < pd’

1360

2360

) '' '

' ( ' ' ' )

) ''

' ' ( ' ' ' )

DBVd

pd Vd Vd

DBVd

pd pd pd

= → <

= → <

De estas dos alternativas la primera tiene unos gastos de descuento inferior como es fácildeducir, puesto que, si bien la parte de éstas correspondientes a intereses es idéntica enlos dos casos, la parte correspondiente a la comisión de cobro es inferior. En consecuen-cia, esta sería, en principio, la opción en el momento de realizar la «previsión» (a no serque otras consideraciones sobre la política de relaciones externas de la empresa aconse-jen lo contrario).

Para simplificar, hemos supuesto que solamente había un bloque de ventas a descon-tar. Abandonando esta simplificación, en el caso general pueden darse ventas con distin-tos plazos de cobro y, por consiguiente, ventas a descontar con distintos plazos de co-bro. La expresión de la previsión de gastos de descuento será, entonces, una generaliza-ción simple de lo anterior.

Dd Vd ci

pd xx x' .( ' ) ; ( , ......' '= ∑ + =360

1 2 bloques de ventas con plazos distintos)

El único elemento nuevo a considerar al pasar al caso general es que si la clasificación dedescuento fuera insuficiente para todas las ventas que, en principio, se prevé descontar(DB’ < FDB’), sería necesario prever que dicha clasificación se aplicará a descontar pri-mero las ventas con un plazo de descuento mayor, posteriormente las que siguen , y así

x. Resulta fácil deducir que debe ser así si lo que pretendemos esdeterminar una previsión de Dd’ mínima, utilizando toda la clasificación bancaria. Y,lógicamente, el mínimo valor de Dd’ en este sentido se dará cuando la cifra total des-

Page 13: Previsiones de costes y de resultados

JOAQUIM VERGÉS PREVISIONES DE COSTES Y RESULTADOS

67

contada sea inferior; y esto significa ocupar la clasificación DB’ con los plazos pd’x ma-yores posibles.

3.2. Las previsiones de los costes discrecionales

Nos referimos aquí a los costes de administración, a los demás de carácter general (di-rección, investigación y servicios comunes a todos los departamentos) y a los gastos co-merciales excluidos anteriormente de la previsión de los costes directos (publicidad,prospección y promoción de ventas). Puede hablarse, si se prefiere, de costes generales ode «costes de estructura», aunque esto último presupone ya un criterio de imputacióncontable concreto.

En general, se trata de costes que no pueden relacionarse (o muy difícilmente) conuna tarea concreta medible. La presupuestación tiene, pues, un elemento de indefiniciónen este sentido; no en cuanto a valorar adecuadamente los medios o recursos a emplear -que puede ser más o menos laborioso, pero tan factible como para los costes directos-sino en cuanto a fijar, decidir o aprobar cual debe ser el nivel razonable de estos recur-sos, e indirectamente -y aquí está el nudo de la cuestión- para qué fines o tareas con-cretas.

Para los costes directos, las actividades a realizar están perfectamente determinadasen términos de unos artículos a producir en unas cantidades determinadas, unos nivelesde ocupación, una tecnología determinada, unos volúmenes de compras, unos objetivosde venta, etc.

Por contra, para los costes discrecionales, como los de las funciones administrativas ygenerales de la empresa, las actividades a realizar no están suficientemente o unívoca-mente determinadas. Existe una indeterminación, tanto cuantitativa como cualitativa.

Para evitar razonar en abstracto, consideremos la siguiente enumeración de activida-des, que pretende agrupar las más usuales o típicas de las funciones administrativas deuna empresa industrial o de servicios:

1. Facturar las ventas o servicios prestados.2. Gestionar el cobro de éstos.3. Llevar el registro-control de los cobros pendientes.4. Verificar que las facturas de los proveedores se corresponden con las materias,

productos o servicios realmente recibidos, y con las condiciones de com-pra/contratación pactadas.

5. Gestionar los pagos a proveedores.6. Llevar el registro-control de las facturas pendientes de pago.7. Determinar los pagos que deben realizarse al personal (nómina) y hacerlos efecti-

vos.8. Elaborar las declaraciones periódicas a la Seguridad Social y Hacienda, y realizar

los pagos correspondientes.9. Gestionar el pago (y, en algunos casos , también la contratación en sí) del resto de

servicios y factores (alquileres, electricidad, teléfono, servicios profesionales, etc.)10. Contabilizar todas las operaciones anteriores.11. Recopilar información interna periódica sobre producciones, consumos y niveles

12. Determinar periódicamente los costes por secciones y/o por artículos.13. Elaborar periódicamente las cuentas (estado de resultados, balance de situación,

estado de origen y aplicación de fondos, etc.).

Page 14: Previsiones de costes y de resultados

LA PLANIFICACIÓN ECONÓMICA Y FINANCIERA EN LA EMPRESA

68

14. Verificar que la empresa cumple las normativas vigentes (laborales y fiscales prin-cipalmente).

15. Gestionar la elaboración de las previsiones y llevar a cabo el control presupuestariocorrespondiente.

16. Etc.

En base a la enumeración-ejemplo anterior, trataremos de ilustrar la indeterminación queen general se produce a la hora de elaborar las previsiones de costes respecto a las acti-vidades a realizar en las áreas administrativas.

La indeterminación cuantitativa existe en dos sentidos: 1) es difícil establecer unarelación objetiva entre el volumen de las actividades administrativas y los volúmenes delas operaciones compra-producción-venta de la empresa, y 2) la relación actividad a rea-lizar/recursos estrictamente necesarios, admite generalmente diversas posibilidades oalternativas, difíciles de comparar.

1) Tomemos por ejemplo la actividad 1: la dificultad radica en que , a partir del pre-supuesto de ventas en unidades no es posible deducir cuantas facturas deberánconfeccionarse cada mes y que complejidad revestirán; o bien dicha determina-ción puede resultar sumamente compleja.En general, es evidente que el nivel de las actividades administrativas (AAy) de-pende de los niveles de actividad respectivos de las áreas operativas:

AAy = ƒy (qi, Th, Aj, ∑Aj · pej, uj, V);(y = 1, 2,… = Actividades administrativas)

pero cuando se trata de concretar mínimamente esta formulación genérica, surgenproblemas de solución compleja, puesto que resulta difícil o virtualmente imposi-ble establecer unos «coeficientes técnicos»; es decir que las funciones ƒy no sonprácticamente determinables.

2) Decidido de alguna manera el nivel de una actividad administrativa, nos encon-tramos adicionalmente, con el hecho que la «tecnología» a utilizar no está tan cla-ra como en las áreas de producción: las actividades administrativas se pueden eje-cutar con unos procedimientos u otros. Por ejemplo, la facturación puede estarmás o menos automatizada y, en general, los procesos administrativos puedeefectuarse a niveles variables de informatización, más o menos integrados for-mando un sistema, etc. Por consiguiente, resulta una cuestión en cierto modosubjetiva la determinación de los recursos de personal y otros que son necesariospara la realización de esta actividad (relación fines/medios) .

Por lo que se refiere a la indeterminación cualitativa respecto a las actividades a realizar,se produce en los dos sentidos siguientes:

Actividades como la 7 y la 8 son la excepción, porque están perfectamente defi-nidas (deben cumplirse unos formularios legales), pero, en general, las actividadespueden ser ejecutadas con grados variables de precisión, seguridad, exhaustividady perfección informativa (por ejemplo: las seis primeras, la 9 o la 10), y tambiéncon mayor o menor periodicidad (ello especialmente respecto a las que dan lugara informaciones finales, como la 12, la 13 y la 15). Cuestiones que, como puedecomprobarse, implican decisiones más o menos subjetivas.

¿Como es posible entonces presupuestar cual debería ser el nivel óptimo de loscostes (medios), si no existe una determinación objetiva del alcance de las activi-dades a realizar (fines)?

Page 15: Previsiones de costes y de resultados

JOAQUIM VERGÉS PREVISIONES DE COSTES Y RESULTADOS

69

Cualquier persona del entorno empresarial admitirá que muchas de las activida-des, a pesar de presentar la indefinición antes citada, son absolutamente necesa-rias; que le resulta difícil a la empresa funcionar si no las resuelve de un modo uotro; por ejemplo, las diez primeras. Sin embargo, respecto a otras actividades,como la 11, la 12 o la 15, el consenso sobre su necesariedad puede resultar másrelativo. Desde nuestra perspectiva podemos considerar que son actividades bási-cas para una buena gestión, pero también es evidente que una empresa puedefuncionar, en sentido estricto, sin estas actividades administrativas; al menos acorto plazo.

Con todo lo anterior habrá podido observarse que el término «discrecionales» está ple-namente justificado al hacer referencia de los costes de las áreas administrativas y gene-rales de una empresa o de cualquier otra organización económica

Los “gastos discrecionales” son aquellos que, dentro de unos límites razonables, se realizan a[...]. La decisión que la dirección debe tomar en relación con (la

aprobación de) un presupuesto de gastos discrecionales es diferente a la que debe adoptar en lospresupuestos de gastos de explotación. En este último caso, hay que decidir si el presupuesto re-presenta una gestión razonable y eficiente para el año próximo; poco importa la magnitud de latarea, porque ésta se halla fijada por el presupuesto de ventas (producción o compras). Sin em-bargo, en el primer caso (presupuesto de gastos discrecionales) la decisión principal atañe a lamagnitud del trabajo que se ha de realizar en cada área de gastos discrecionales [...] (Dearden,op.cit., p.280).

Como consecuencia del carácter «discrecional», el hecho de que estos costes se ajusten ono a su óptimo mínimo depende, precisamente, del proceso de elaboración de estos pre-supuestos. A diferencia de los anteriores, el control (en el sentido «anglo» de conseguirque una magnitud esté lo más cerca posible de su valor óptimo o mínimo n-cialmente en el propio proceso de elaboración y aprobación del presupuesto. Y es poresto que la finalidad de un presupuesto de gastos discrecionales no se trata tanto deajustarlo al máximo, en función de la magnitud de la tarea a realizar (ésta, por definición,resulta difícil de expresar cuantitativamente) sino permitir a la dirección general uncontrol de estos costes a través, precisamente, del propio proceso de elaboración delpresupuesto, ello significará que, como parte fundamental del proceso de elaboración-aprobación de estos presupuestos, debe incluirse explícitamente sobre qué actividadesgeneradoras de gastos discrecionales se aprueban la toma de decisiones y a qué nivel.

La forma en que este problema de toma de decisiones se plantea usualmente en lapráctica es que la dirección general debe pronunciarse sobre la aprobación de una pro-puesta de presupuesto presentada o elaborada por la persona responsable del propiodepartamento administrativo en cuestión, la resolución del problema por parte de ladirección general topa con los dos elementos de indeterminación señalados. La solucióndebería de orientarse, por consiguiente, a reducir al máximo estas indeterminaciones, y lamás irreductible, en este sentido es la indeterminación cualitativa.

En principio podríamos decir que el hecho de aprobar cierta actividad administrativa ono y el nivel al que debe realizarse es una cuestión que podría resolverse mediante unanálisis coste-beneficio desde la perspectiva de la dirección general: ¿Qué reportará, entérminos de información, control y garantía de seguridad (beneficios)?. ¿Qué gasto re-querirá (costes)? Pero si bien es evidente que dicho análisis es posible, también resultaevidente que conlleva cierta complejidad, así como el hecho que el directivo que presentael presupuesto conoce mucho mejor que la dirección general lo que realmente aporta opuede aportar cada actividad administrativa (realizada a un nivel determinado) a la tareade dirigir y controlar la empresa. Es decir, que se produce lo que se conoce como «asi-

Page 16: Previsiones de costes y de resultados

LA PLANIFICACIÓN ECONÓMICA Y FINANCIERA EN LA EMPRESA

70

metría de información» entre quien elabora y presenta el presupuesto de costes y quiendebe aprobarlo.

Veamos a continuación técnicas que tratan de aproximarse de la mejor manera posible

Desde la perspectiva que venimos siguiendo, el bloque dominante en cuanto a costesdiscrecionales son los costes de funcionamiento de un departamento de administración,o, más generalmente, los costes de tipo administrativo y los generales de la empresa co-munes a todos los departamentos. Nos referimos específicamente a estos en lo que siguepara abordar separadamente después los casos de gastos de márketing y de investigación.

3.2.1. El presupuesto de gastos administrativos: PPBS y presupuesto base cero

Se trata de los gastos de funcionamiento del departamento de administración y, por ex-tensión, a otros del mismo carácter (centro de proceso de datos, staffs de asesoría jurídi-ca, de planificación, de organización, etc.).

Como para todo gasto discrecional, el problema de la presupuestación se concreta enun problema de control en el sentido más directo del término: «conseguir que sean losjustos o razonables de acuerdo con las actividades previstas para la empresa». Este pro-blema lo delimita muy bien Dearden en el texto citado:

“Existen dos problemas que hacen este control (presupuestación- aprobación) particularmente

1) [...] es casi imposible medir la producción [...] de un departamento administrativo.2) Frecuentemente, el director de éste tiene el máximo interés en realizar algo que no coincidecon los máximos intereses de la empresa.” (Dearden, op.cit., p.283).

El primer punto está relacionado con el hecho de que las diferentes tareas de un depar-tamento administrativo pueden hacerse con diferentes niveles de intensidad y de eficien-cia como hemos visto anteriormente. La mayor parte de estas tareas se concretan enproporcionar información, asesoramiento, y garantizar un control y una fluidez de opera-ciones. Y, dado que esto es difícil medirlo, no es posible establecer estándares técnicosni, por consiguiente, comparar después la realidad con ellos. Esto significa que, en gene-ral, una desviación favorable respecto al presupuesto no siempre se puede considerarcomo representativa de una mayor o menor eficacia, sino, tal vez, como a resultado deun presupuesto que respondía implícitamente unos niveles de eficiencia bajos.

Para ilustrar la segunda cuestión, y a modo de explicación por la vía de ejemplos:— “[...]Al responsable de un departamento administrativo le interesa poder responder inmediata-

mente a cualquier pregunta que le haga la dirección sobre datos contables. Pero el coste de unsistema que le faculte para ello puede, fácilmente, exceder de los beneficios que proporcione.

— Al personal de asesoría jurídica le interesa no tener nunca los más mínimos fallos en los con-tratos que aprueba, pero puede resultar muy costoso revisar todos los contratos presupuestadospara estar completamente seguro de que no se produzca ningún problema imputable al depar-tamento. La pérdida potencial puede ser mucho menor que el coste de asegurar la perfección.

— Al director de formación interna le beneficia tener el material más completo y actualizado sobrelos cursos de perfeccionamiento, pero, sin embargo, los beneficios que se obtienen pueden nocompensar a nivel de empresa el coste que suponen .La gravedad de estos dos problemas está directamente relacionada con el tamaño y prosperidadde la empresa. En empresas pequeñas y medianas, el gerente utiliza su departamento adminis-trativo diariamente y puede determinar por observación personal lo que éste hace y si el gastomerece la pena. En una gran empresa, la alta dirección, normalmente, no puede conocer y eva-luar todas las actividades del departamento administrativo.” (Dearden, op.cit.pp.284-288).

Page 17: Previsiones de costes y de resultados

JOAQUIM VERGÉS PREVISIONES DE COSTES Y RESULTADOS

71

Una primera conclusión que puede derivarse llegados a este punto, es que el nudo de lacuestión reside en la forma y condiciones que se señalan para la elaboración del presu-puesto del departamento afectado; o más concretamente, en cómo se pide al responsabledel mismo que presente la propuesta de presupuesto, ya que normalmente es el propioresponsable del departamento que elabora el presupuesto. Las técnicas presupuestariasmerecen aquí, pues, especial atención.

A) Presupuesto por funciones, tareas u objetivosPara que al aprobar el presupuesto de gastos de funcionamiento de un departamentoadministrativo la dirección tenga suficientes elementos de juicio, es necesario, principal-mente, que aparezcan explicitados los importes presupuestados por actividades o funcio-nes concretas del departamento; funciones que pueden coincidir en algunos casos con«secciones» en que físicamente se halle éste dividido. Es decir, que la práctica muestraque resulta decisivo disponer de esta información de presupuesto de costes por funcio-nes, además de la usual relativa a los importes detallados en la forma habitual para cadaclase de gasto. El resultado de combinar los dos tipos de información es lo que podemosdenominar un presupuesto «en cuadro» (fines/medios, o funciones/clases de gasto), cuya«lectura», para su aprobación, empezaría por las columnas que sintetizan las funcio-nes(actividades o conjuntos de actividades administrativas) que, definidas a un determi-nado nivel (definición siempre problemática como se ha visto al principio) el departa-mento realiza o propone realizar.

A título de ejemplo para aclarar lo anterior, el contenido de un presupuesto de costesadministrativos «en cuadro» podría ser del siguiente tipo:

Clases de gastos Actividades o funciones a desarrollar

Facturacclientes

Controlproveedores

NóminasSeg.Soc.

Servicio decaja ...

Gastos de Personal- Tipo I- Tipo II- ...Material de oficinaComunicacionesImpresosGastos de viajeSuscripciones...

Total mensualTotal anual

Un presupuesto de este tipo, que puede considerarse una aplicación a la empresa de losprincipios del P.P.B.S. definido y desarrollado para los presupuestos públicos20, presu-pone, ya en sí, un paso considerable respecto al simple y típico presupuesto por clases de

20 Sobre el P.P.B.S. véase MARTNER, G., Planificación y presupuesto por programas.

Page 18: Previsiones de costes y de resultados

LA PLANIFICACIÓN ECONÓMICA Y FINANCIERA EN LA EMPRESA

72

gastos, generalmente acompañado de prolijos detalles para cada uno de ellos de escasosignificado para personas no directamente vinculadas al departamento, como es el casode la dirección general. Pero, no obstante, aun resta un inconveniente importante, y es eldel nivel (de perfección, de profundidad,de exhaustividad, de periodicidad, de eficacia,etc.) a que se propone realizar cada actividad o función la persona responsable del de-partamento: Normalmente las tareas no son cuantificables y, en muchos casos, ni siquieraestán definidas objetivamente como hemos visto al inicio. Así, por ejemplo, «garantizaruna agilidad de información en cuanto al movimiento y situación diaria de los clientes» esuna tarea administrativa tan necesaria como claramente indefinida (y, por tanto, de nivelsubjetivo y difícilmente explicable: «garantizar», ¿hasta qué punto?; «agilidad», ¿en quégrado?; ...). Por el contrario, «control diario de las cuentas corrientes de los bancos»,sería una actividad razonablemente bien definida. Y aun algunas actividades como«efectuar la facturación», o «revisión y registro de las facturas de compra» pueden ser,en cierto modo, calificables o al menos referibles a una determinada unidad de medida(número de facturas de una complejidad determinada por ejemplo). Un cierto intento deprogresar por esta línea representa la técnica siguiente:

B) El «presupuesto base cero»Se trata de aplicar un principio muy simple: el de que ningún gasto presupuestado estájustificado de entrada por ser idéntico al del año anterior. En la preparación del presu-puesto, todo importe debe ser justificado de nuevo, partiendo de «cero» en cuanto a ex-plicar el por qué y para qué del mismo, con relación a las circunstancias y necesidadesdel período presupuestado y no del pasado. Esto puede poner de manifiesto costes ex-trafuncionales, holguras en las capacidades de actuación en ciertas funciones, etc. Endefinitiva, se opone al típico presupuesto «incremental» en el que, partiendo del gasto delperíodo anterior (actualizado eventualmente por la inflación), se detalla prolijamente losincrementos propuestos, que es sobre lo que tiende a centrarse exclusivamente en estoscasos la discusión de la dirección.

La técnica del presupuesto base cero es, en este sentido, más una técnica para facilitarla toma de decisiones de la alta dirección respecto a autorizar o no autorizar un presu-puesto, que un técnica de presupuestación propiamente dicha.

Según su creador e impulsor, P.Pyhrr21, la característica básica es el descomponer laactividad del departamento a estudiar en lo que se denomina «paquetes de decisión». Seentiende por tal una función o actividad concreta que, o bien se está llevando a cabo, obien se propone iniciar en el ejercicio presupuestado. La primera fase del proceso consis-tiría en la identificación y definición de los «paquetes de decisión». Para cada uno, estoimplica que los encargados de elaborar el presupuesto deben:

a) Definir la función (actividad administrativa) específica a qué se refiere.I. Si se está realizando o es de nueva creación.II. En qué consiste exactamente (en relación al resto de actividades del mismo

departamento y del resto de la empresa)III. Qué objetivos de la función se cubren o qué utilidad se deriva de dicha ac-

tividad.IV. Qué cuesta, al nivel (de esfuerzo, de amplitud, de cobertura, de efectividad,

etc.) al que se está realizando o se prevé realizar.V. Cuál es el nivel mínimo hipotético al que podría realizarse tal actividad.

21 PYHRR, P. Presupuesto base cero

Page 19: Previsiones de costes y de resultados

JOAQUIM VERGÉS PREVISIONES DE COSTES Y RESULTADOS

73

b) Especificar las alternativas (de aprobar o no el presupuesto que se deduce delpunto anterior o no)

Esta segunda fase consiste en analizar las posibilidades y consecuencias de modificar lasituación existente, para, finalmente, preparar el terreno para la toma de decisiones sobrela conveniencia de aprobar, modificar o rechazar esta parte del presupuesto del departa-mento por parte de la alta dirección. Más concretamente, esta fase consiste en:

− Exponer las posibles diferentes formas de realizar la misma actividad (es decir,de conseguir los mismos objetivos especificados en a-III).

− Exponer los diferentes niveles (de efectividad, de esfuerzo, etc.) a los que sepuede realizar tal función y, por consiguiente, con qué costes.

− Describir las consecuencias de que la actividad en cuestión no se llevase a ca-bo.

He aquí un ejemplo extraído del texto citado de Pyhrr (p.65), que se refiere concreta-mente a una actividad puntual; es decir, no repetitiva o permanente:

Paquete de decisión: Sistema automatizado de inventario (1 de 4), costo $25.000 dólares.: Sistema perpetuo de inventario para productos acabados y semifacturados. Se re-

quieren dos hombres-año de esfuerzo de programación para la totalidad del sistema, lo cual im-plica $30.000 dólares de gasto de ordenador. El nivel mínimo dificulta el acceso al sistema yretrasa su instalación del mes de setiembre a abril del año siguiente.Beneficios: Reduce los retrasos en producción y envío debido al agotamiento de existencias, yreduce los niveles de inventario en un 25% (período de recuperación un año).Consecuencias: La eliminación del sistema anularía los beneficios antes citados, y desperdicia-ría los $20.000 dólares que ya se han invertido en el sistema.Alternativas:

Paquete 2 por 4: instalar el sistema en setiembre con un coste adicional de $30.000 dólaresdurante el año presupuestado (en el paquete mínimo: el coste y la instalación se retrasarán

Paquete 3 por 4: facilitar el acceso al sistema ($5.000 dólares). Paquete 4 por 4: ampliar el sistema para incluir inventario de materias primas ($15.000

dólares).

En resumen, y como puede verse, el presupuesto base cero se basa en dividir los depar-tamentos de áreas que generan gastos discrecionales en actividades o funciones -obsérvese que en este sentido puede ser considerado como una derivación del PPBS- yen analizar estas funciones o actividades tratando de caracterizarlas cuantitativamente encuanto al nivel o grado en que se desarrollan o pueden desarrollarse. Es decir, ya que sonáreas de la empresa que, a diferencia de producción o ventas, no tienen un nivel de acti-vidad definido -respecto al cual poder evaluar los gastos que son estrictamente necesa-rios-, la solución comentada consiste en definir subáreas a las cuales sí sea posibleasignar algún tipo de nivel cuantitativo; aunque sea en forma de una escala no conti-nua sino discreta. Siendo tal definición de subáreas no necesariamente en el sentido es-tricto de subdepartamentos o secciones, sino en el de funciones o actividades (outputs)que desarrollan tal área administrativa en el conjunto de la organización de la empresa; loque el método denomina «bloques de decisión»22.

A parte de esto, es de destacar que lo que podemos denominar la «idea» en sí del pre-supuesto base cero, el partir de cero que aparece en las profusas y reiterativas exposicio-nes de los proponentes-defensores del método, no es mucho más que la simple descrip-ción de un elemental sentido común aplicado a estos temas. De hecho, puede decirse que 22 Sobre estos aspectos véase también el libro de PALOM, F.J., El pressupost base zero

Page 20: Previsiones de costes y de resultados

LA PLANIFICACIÓN ECONÓMICA Y FINANCIERA EN LA EMPRESA

74

las argumentaciones-definiciones que llenan gran parte de los textos sobre el tema pue-den resumirse en sentencias de tipo «si el gasto x debe aprobarse, ha de ser porque de suestudio se haya llegado a la conclusión de que el trabajo que realizan las personas y de-más costes involucrados, es útil o necesario para la organización». Juicio sobre el«P.B.cero» que no debe entenderse como contradictorio con el reconocimiento de suevidente utilidad.

En definitiva, podemos decir que el presupuesto base cero consiste, de hecho, en unprocedimiento práctico de ordenar, dentro del proceso presupuestario, las acciones allevar a cabo para un análisis de los costes y «beneficios» de tareas de tipo administra-tivo, con el fin de poder evaluar su necesidad o conveniencia, y dar una solución a losproblemas de indeterminación cuantitativa y cualitativa que al principio hemos expuestocomo típicos en los costes discrecionales.

C) Presupuesto con alternativasConsiste en elaborar unas normas presupuestarias que obliguen a los responsables de losdepartamentos administrativos o generales de la empresa a elaborar presupuestos«abiertos» a varias alternativas. Por ejemplo, sobre la base de un «presupuesto en cua-dro» como el descrito anteriormente en A), completarlo con evaluaciones o explicacio-nes sobre qué tareas de las previstas deberían eliminarse si el presupuesto presentado seredujese en un 5%, un 10%, un 15%, ...; o, simplemente, que repercusiones tendrían esasdisminuciones sobre el nivel de ejecución (aunque sea una medida subjetiva) de cadatarea, y/o sobre la función global del departamento. Y lo mismo para incrementos del5%, del 10%, etc.

El objetivo perseguido mediante esta técnica es, como puede deducirse, hacer que losresponsables directos del departamento, que -no olvidemos- son quienes preparan lapropuesta de presupuesto, revelen indirectamente los datos e indicios sobre la relevanciade lo que proponen, para la empresa, de manera que la dirección general pueda disponerde unas orientaciones a la hora de estudiar la aprobación o la modificación de la corres-pondiente propuesta de presupuesto.

Como puede deducirse del conjunto de lo expuesto, y especialmente de las observa-ción anterior (que podría generalizarse a las otras técnicas descritas), no se trata de téc-nicas presupuestarias alternativas, sino más bien complementarias. Un buen ejemplo eneste sentido es la síntesis de carácter práctico que sobre el tema hace Dearden (op.cit.,pp. 285), al exponer las condiciones que debería reunir una propuesta de presupuesto dedepartamento administrativo a la dirección general:

1) Una sección (un apartado) que recoja los gastos básicos del departamento. Incluye los gastosfijos más los de las actividades que deben desarrollarse y para las cuales no se precisa deci-sión de la dirección general.

2) Otra sección que recoja todas las demás actividades del departamento. Incluye una descrip-ción de los fines y costos marginales de cada actividad. El grado de detalle depende de lacantidad de dinero implicada y de la necesidad de que la dirección tome una decisión sobreesa actividad. Por ejemplo, puede ser suficiente un número limitado de datos para el depar-tamento de análisis financiero, porque no es necesario revisar sus funciones cada año.

3) Una sección que explique detalladamente todos los aumentos propuestos.4) Una sección que explique las actividades que serían reducidas o anuladas si el presupuesto

se redujese en un 5% y un 10%.5) Otra sección que indique las actividades que se aumentarían o iniciarían si el presupuesto

pudiera incrementarse en un 5 y un 10% [...]

Page 21: Previsiones de costes y de resultados

JOAQUIM VERGÉS PREVISIONES DE COSTES Y RESULTADOS

75

3.2.2. El presupuesto de los gastos de márketing

Se considera aquí el problema específico de la previsión de los costes comerciales tipopublicidad y promoción de ventas, que tienen normalmente más relación con las ventasde períodos futuros que con el nivel de ventas concreto del período presupuestado; razónpor lo que han sido excluidos anteriormente al tratar de los costes del departamento co-mercial.

No son propiamente unos gastos fijos, a menos que no sea una política ya decidida eneste sentido, como por ejemplo, la de gastar en publicidad una determinada cifra anual.Su característica principal es precisamente la discrecionalidad de la decisión, tanto en laelaboración (generalmente por parte del director comercial) como en la aprobación delpresupuesto. La relación de estos gastos con las ventas futuras es una cuestión total-mente subjetiva, y hasta que no se dispone de cierta información retrospectiva acumula-da, es difícil siempre evaluar el efecto que tuvo tal gasto de publicidad sobre la cifra deventa. No obstante, este es el único camino para disponer de un punto de referencia a lahora de revisar o aprobar un presupuesto de gastos de publicidad: estudios históricos,detallados por medios (anuncios en prensa, televisión, etc.), de la relación entre costeadicional y beneficio adicional producido posteriormente en las ventas; un planteamiento,por tanto, tipo «inversión»23. La otra alternativa consiste simplemente en fijar desde ladirección una cantidad «razonable» para gastos en publicidad, y tratar de tener informa-ción posterior que permita hacerse una idea aproximada de si dichos recursos se estánusando de forma eficaz por el departamento.

3.2.3. El presupuesto de un departamento de investigación

Los problemas que se presentan en cuanto a la presupuestación/aprobación de este tipode gastos son una reunión de los que se ha destacado en los dos casos anteriores. Si-guiendo aquí a Dearden, puede resumirse así24:

Es difícil evaluar los resultados cuantitativos del presupuesto de investigaciónde un año: sus efectos son a largo plazo y, además, inciertos, independiente-mente de la buena gestión del departamento.

Tiende a producirse una contradicción de objetivos entre los responsables deldepartamento (los investigadores pueden estar interesados personalmente endeterminadas orientaciones o líneas) y la dirección general de la empresa(preocupación por la rentabilidad de las investigaciones).

No es lo más eficaz decidir cada año el presupuesto a destinar a investigación,independientemente de los programas iniciados en períodos anteriores.

En consecuencia, las técnicas presupuestarias a aplicar deben basarse en líneas generalesen:

a) Por una parte, en una primacía de la planificación a largo plazo de proyectosoutputs primarios). El presupuesto por progra-

mas (P.P.B.S.) es aquí donde tiene una aplicación más directa y práctica. Se

23 Sobre este punto véase el texto citado de Dearden (pp 292-293, «Lecturas»). El desarrollo propiamentedel tema (determinació del gasto óptimo en publicidad) sobrepasa el objetivo de la presente exposición.Puede verse en este sentido PULIDO, J., Evolución y Revolución en el Márketing, y KOTLER, Mercado-tecnia aplicada.24 Para una exposicón más precisa, véase el texto citado de Dearden

Page 22: Previsiones de costes y de resultados

LA PLANIFICACIÓN ECONÓMICA Y FINANCIERA EN LA EMPRESA

76

trata, por tanto, de dedicar la cifra global a invertir en un período largo (porejemplo, cinco años), siendo secundaria la distribución anual del gasto.

b) Elaborar un presupuesto anual como simple periodificación de los proyectosaprobados en la planificación estratégica.

c) Que la forma del presupuesto anual permita ver la relación clases de gas-to/proyectos (presupuesto en cuadro), así como el nivel de realización por-centual previsto para cada proyecto: todo ello encaminado a permitir un ciertocontrol posterior a lo largo del año planificado.

3.3.El presupuesto de resultados («presupuesto maestro»): resumen de la planifica-ción económica.

La elaboración de la cuenta de resultados previsional o «presupuesto maestro», reúne encierto modo todas las previsiones anteriores. Esquemáticamente, consiste en partir de losresultados de los pasos anteriores:

Previsión relativa a ventasPrevisiones relativa a producciónPrevisiones relativas a comprasPrevisiones relativas a costes discrecionales(no incluidos en CD’, CF’h y CC’)

u’i, pv’i, CD’q’i, T’h, CF’h, t’hi, c’ji

A’j, pe’j, CC’

CA’, C.Mark’, C. Invest.

con el objetivo de poder formular y calcular el resultado previsto, tal como se ha enun-ciado en el apartado 1.3.3.:

R’ = ∑u’i (pv’ - x’)i - Y’

o, más precisamente, un resultado previsto para cada uno de los doce meses del año pla-nificado. (No obstante, para simplificar, nos referiremos a partir de aquí a datos anuales yal resultado previsto anual).

Se trata, por tanto, de la etapa final de la planificación estrictamente económica. Des-pués, y a partir de ésta, vendrán las previsiones de carácter financiero; previsiones queintroducen como elementos nuevos las condiciones crediticias ligadas a los programas deactividad y éstas, junto con el balance de situación de partida permitirán determinar elreflejo financiero del plan anual, que se concretará en el cash-flow previsional y el balan-ce previsional. Pero este tema será estudiado más adelante; en lo que sigue, se desarrollaesta fase final de las previsiones económicas que se concreta en el resultado previsto.

3.3.1. La formulación del resultado previsional

Como se ha enunciado ya en 1.3.3., no hay una única manera de formular o calcular elresultado previsto. No se trata del aspecto, importante pero de carácter puramente for-mal, de si el grado de detalle o desglose de las partidas en mayor o menor en el estado deresultado previsional, sino de una cuestión de fondo como es el sistema de costos adop-tado, que deberá necesariamente ser aplicado por la empresa en su propio sistema conta-ble, ya que el resultado previsto habrá de formularse según el mismo sistema que despuésse aplicará para determinar el resultado real, a fin de que la comparación posterior (análi-sis de desviaciones en el resultado) sea posible directamente.

Page 23: Previsiones de costes y de resultados

JOAQUIM VERGÉS PREVISIONES DE COSTES Y RESULTADOS

77

Los sistemas de costes, como nos muestran los estudios y aportaciones de la contabi-lidad analítica, consisten básicamente en una determinada cadena de opciones sobre quécostes se imputan a los artículos (y cómo), y qué costes se deducen globalmente en lacuenta de resultados, dando a cada cadena de opciones posible una formulación diferentede la de la cuenta de resultados. Así, por ejemplo:

Si los costes de compras pasan a formar parte, a través de un recargo, del pre-cio de las materias primas, los costes unitarios (xi) que figuren para los pro-ductos, serán diferentes (más elevados) que en caso contrario, y en la cuentade resultados no aparece explícitamente (como parte de los costes «Y») lapartida de costes de compras.

Si los costes unitarios están definidos incluyendo el recargo de los costes co-merciales, no aparecerá en la cuenta de resultados, en «Y», una partida por talconcepto.

Generalmente no aparecerá en la cuenta de resultados una partida de costes defabricación, puesto que generalmente se imputan al coste de los productos; pe-ro si se opta por un sistema de costos tipo direct costing, los costes fijos y/oindirectos de fabricación, aparecerán formando parte de «Y».

Etc.

La cifra final de resultado previsto (R’) puede no variar mucho de un caso a otro (des-pués veremos de que dependen las diferencias), pero sí el modo de llegar y, por tanto, lainformación que facilita el estado de resultado previsional.

El conjunto de posibilidades en cuanto a sistemas de costes, se ha resumido esquemá-ticamente en el cuadro siguiente:

OPCIONES QUE DEFINEN LOS SISTEMAS DE COSTESImputación de los bloques de costes para la determinación de los costes unitarios

(I, II, III, IV y V = etapas de la cadena de opciones)Bloques decostes

(I)Imputación

(II)Forma;com

(III)Método

(IV)Criterios paralos indirectos

Costes deMaterias Primas 1. Total 1. Directos

Costes deCompras

1. Total2. Parcial3. Nula

1. Directos2. Indirectos3. Mixta

1. Global2. Seccionados

1.Reccargo s/volumen1'. " s/compras2. " s/valor2'. " s/consumos

Costes deProducción

1. Total2. Parcial3. Nula

1. Directos2. Indirectos3. Mixta

1. Global2. Seccionados

1. Suplementos2. Unidades de obra3. Equivalencias

CostesComerciales(ventas)

1. Total2. Parcial3. Nula

1. Directos2. Indirectos3. Mixta

1. Global2. Seccionados

1.Suplementos

3. EquivalenciasCostes Adminis-trac. y generalesde la empresa

1. Total2. Parcial3. Nula

2. Indirec.1. Global 1.Suplementos

3. Equivalencias(V) Forma de considerar los costes:1. Costes históricos 2. Costes estandard 3. Mixtos (históricos en parte y en parte standares)

De esta serie de opciones, es evidente que la más decisiva para definir el sistema, es laprimera: qué costes se van a imputar al coste unitario y cuales no. No se expondrá en

Page 24: Previsiones de costes y de resultados

LA PLANIFICACIÓN ECONÓMICA Y FINANCIERA EN LA EMPRESA

78

detalle el cálculo de costes unitarios previstos, por responder en su mecánica exacta-mente a los procedimientos que se estudian en contabilidad analítica para los costes uni-tarios reales (y, especialmente, para los costes estándard). Se exponen solamente las l -neas generales del cálculo, principalmente para que pueda tenerse en cuenta las diferentesimplicaciones que el resultado previsional venga formulado de una manera u otra. Laexposición se basará en desarrollar el siguiente esquema:

e-cionales son de tipo administrativo).

3.3.2. Fases del cálculo del resultado previsional

La secuencia de cálculos necesarios puede resumirse así:

j = Recargo por costes del departamento de compras (suponiendo imputación totalde costes de funcionamiento del departamento de compras).

1) Si CC' = F' + v1'. Aj

∑ * ; → a'j = a' = CC A

A'( ' )

'

2) Si CC' = F' + v2'. Aj

∑ * .pe* ; → a'j = pe'j.CC A pe

A pej

' ( '. ' )'. '

∑3) Si CC' = F' + v1'.∑ + ∑A v A pe* '. .2 ; →

Page 25: Previsiones de costes y de resultados

JOAQUIM VERGÉS PREVISIONES DE COSTES Y RESULTADOS

79

a v v p e

FA

o

p eF

A p e

j j

j

= + +∑

1 2' ' . '

''

,

' .'

' . '

y, en general: p pe aj j j' ' '= +mp i' = Costes materiales de cada producto:mp c pi ji

jj' ' . '=∑

cf'i = Costes de funcionamiento del departamento de producción, por unidad deulo (suponiendo imputación total de costes de producción).

Coste por hora de actividad (Sección h) =

KCF T

TFT

V TT

f vhh h

'' ( ' )

'''

' . ''

' '=

= + = +

cf t ki hi h' ' . '= ∑

cd'i = Costes comerciales por unidad de artículo (supuesta imputación total de Costes de Ventas).Si CD F F cv V v u

cdFu

cv pv cv

F

uo

pvF

V

g i i i i i

ii

ii i i

g

i

ig

' ' ' ' . ' . ;

' ' . ' '

'

',

' .'

'

* *= + ∑ + ∑ + ∑ →

= + + +∑

1 2

1 2

ca'i = Costes de tipo administrativo (y generales de la empresa) por unidad de artículo (supuesta imputación total de costes de administración).

ca

CAu

o

CAV

pv o

una alternativa de imputación directasi esto es posible

i

i

i'

';

''

. ' ;=

Page 26: Previsiones de costes y de resultados

LA PLANIFICACIÓN ECONÓMICA Y FINANCIERA EN LA EMPRESA

80

x'i = Coste unitario previsto de cada artículo.xi = mp'i + cf'i + cd'i + ca'i =

x'i = ∑ c'ji . p'j + ∑ thi . k'h + cd'i + ca'i

p'j ≥ pejk'h, cdi, cai ≥ 0

Esta última expresión debe entenderse como fórmula general, en dos sentidos: primero,que cada variable (a excepción, por una cuestión puramente lógica, de la componente enmaterias primas) puede tomar una aplicación concreta en valor cero, y, segundo, que,suponiendo que el valor sea positivo, éste puede ser el correspondiente a las expresionesanteriores (que en cada caso suponen imputación total) o bien un valor inferior, si el cri-terio a aplicar es de imputación parcial. Estos valores inferiores (de cf’, cd’, o ca’) sedeterminan, no obstante, a partir de las mismas expresiones enunciadas más arriba, con laúnica diferencia de que las respectivas expresiones CF’, CD’ y CA’ deben sustituirse porCF’(SI), CD’(SI) y CA’(SI). Observación que es igualmente válida respecto a los costesde compras. (CF’(SI) = Costes de producción previstos, que SI se imputan al coste uni-tario calculado por los artículos, etc.):

Y’ = Costes globales previstos, no incluidos en los costes unitariosY’ = CC’(ni) + CF’(ni) + CD’(ni) + CA’(ni)

expresión que ha de considerarse como fórmula general en la que cualquier término pue-de tomar, en un caso concreto, el valor cero, por razones simétricas a las que se acaban

Y, finalmente; el resultado previsto viene determinado por:R’ = ∑u’i · (pv’ - x’)i - Y’

Como puede observarse, esta formulación del resultado, en cualquiera de las variablesque a continuación se enuncian, presupone que en el coste de las ventas previstas se cal-cula íntegramente a precios «nuevos» o previstos, prescindiendo, por tanto, a qué precioestén valoradas las existencias iniciales. Se trata, evidentemente, de un supuesto simplifi-cador -perfectamente aceptable y generalizado en la práctica para determinaciones deresultado previsto-, que equivale, como puede verse, a aplicar un criterio LIFO en lavaloración de las existencias finales del período planificado. Es decir, respecto a lasexistencias finales una parte igual a las iniciales queda valorada al precio que tenían éstas,y la diferencia (la variación de existencias) a precio previsto o «nuevo». Cuestión queconvendrá tener en cuenta más adelante, tanto al considerar diferentes criterios de im-putación a los costes unitarios, como cuando se trate de las previsiones financieras encuanto a existencias.

3.3.3. Formulaciones más usuales

A título de ejemplo, veamos la expresión del resultado previsto según sistemas de costesde los generalmente más utilizados en la práctica:

1) Direct costing estricto:

Page 27: Previsiones de costes y de resultados

JOAQUIM VERGÉS PREVISIONES DE COSTES Y RESULTADOS

81

x c pe

Y CC C F CD CA

ij

ji j' ' . '

' ' ' ' '

=

= + + +

2) Imputación de todos los costes de tipo industrial:p'j = pe'j + a'j ; ∑ aj . Aj = CC'k'h = CF'h (Th') / T'h

xi = ∑ c'ji . p'j + ∑ t'hi.k'h

J h

Y' = CD' + CA'

3) Imputación parcial (sólo variables) de costes de tipo industrial:p'j = pe'j + a'j ; a'j = v1' + v2'.pe'jkh = v'h xi = ∑ c'ji . p'j + ∑ t'hi . v'h

J h

Y = ∑ F'h + F' (compras) + CD' + CA'

4) Imputación exclusiva y totalmente de costes variables:

x'i = ∑ c'ji.p'j + ∑ t'hi.v'h + cv1'i . pv'i + cv2'i J h

Y' = ∑ F'h + F' (Compras) + F' (Comerciales) + CA'

(Se ha supuesto que no habían costes variables en el presupuesto de costes administrati-vos; es decir que por ejemplo, los relativos al descuento bancario están considerados encv1’ como una componente común al porcentaje correspondiente a cada artículo).

Por supuesto, la enumeración de estos cuatro casos no puede considerarse exhaustiva,como ya se ha indicado, sino meramente ilustrativa de sistemas de costos de uso relati-vamente generalizado.

Convienen destacar, en este sentido, una cuestión importante: el cálculo del resultadoprevisto utilizando uno u otro criterio de imputación a costes unitarios (o sistema decostos), sólo dará exactamente igual, sino hay variaciones de existencias (o bien estamoscomparando dos sistemas de costos que ambos se basen en imputar costes variables —pero no fijos—; por ejemplo, los 3) y 4) anteriores).

La demostración es muy simple: Si se produce una variaque impliquen que las existencias finales pasarán a estar valoradas de forma diferente, elresultado deducido presentará exactamente la misma diferencia. Afirmación que es váli-da, tanto para cálculos de resultado real como de resultados previstos, y que se deducede la propia formulación básica del resultado utilizada en los textos introductorios decontabilidad (R = ventas − compras + incremento en el valor de las existencias).

En el caso del resultado previsto (que implica, por lo indicado antes, un criterio devaloración LIFO), sino hay variación de existencias, la diferencia en los costes imputadoses la misma y de signo contrario que la diferencia en los costes no imputados. Veamosesto: dado que en este caso ui = qi, y consumo de materias primas = Aj, es fácil deducirque:

∑ u'i·x'i = ∑ q'i·x'i = ∑ q'i·mp'i + ∑ q'i·cf'i =

Page 28: Previsiones de costes y de resultados

LA PLANIFICACIÓN ECONÓMICA Y FINANCIERA EN LA EMPRESA

82

i i i

= ∑ q'i· ∑c'ji·p'j + ∑ q'i · ∑ (f'+v')h·t'hi = i j i h

= ∑ C'j·pj + ∑ q'i· ∑(F'/T'+v')h · t'hi = j i h

= ∑ A'j(pe'j+a'j) + ∑ q'i ∑ v'h·t'hi + ∑ F'h

j i h h

Y, por tanto, puede verse que si se cambia el sistema de costes pasando de un tipo 2) aun tipo 3) de los enunciados anteriormente, la diferencia estará en que en un caso los

h) estarán formando parte de los costes imputados de las ventas (a travésde los costes unitarios), y, en el otro caso, formando parte de los costes no imputados(dentro de la Y’); aunque el resultadoserá el mismo numericamente, dado que la cantidadtotal de gastos fijos que se resta es idéntica en ambos casos. Caso que no se da, eviden-temente, si q’i ≠ u’i; es decir, si hay una variación de existencias, situación que es, porotra parte, la más normal. (El mismo razonamiento es aplicable a los costes fijos de com-pras).

La diferencia de resultado aparecerá, pues, cuando, al comparar dos sistemas de cos-tos (o pasar de uno al otro), lo que hay de menos (o de más) en los costes imputados(∑u’i · x’i) no coinciden con lo que hay de más (o de menos) en los costes no imputados(Y’). Y esto ocurre cuando: 1) hay una variación de existencias (q’i ≠ u’i; y/o C’j ≠ A’j);y 2) cuando la valoración de esta variación de existencias cambia en uno y otro sistemade costes.

Siguiendo unos pasos similares a los anteriores, pero para el caso normal en que (q’i ≠u’i; y/o C’j ≠ A’j) es fácil demostrar que la diferencia que aparecerá en el resultado pre-visto, según se aplique un criterio de imputación (2) u otro (3), será exactamente:

R R x x q u p p A Ci

i ij

j j' ( ) ' ( ) ( )' ( )' . ( ' ' ) ( )' ( )' . ( ' ' )2 3 2 3 2 3− = − − + − −∑ ∑

denotando (2) y (3), que el valor que le precede se obtiene aplicando unos y otros siste-mas de costos, respectivamente (y siendo x = costes unitarios estrictamente industriales).Expresión a la que habrá que añadir un tercer término correspondiente a la variación deproductos semielaborados, si hubiese variación en este tercer tipo de existencias.

En todo lo expuesto y lo que sigue sobre previsiones de resultado, se parte del su-puesto simplificador, también de uso general, de que no hay variación de existencias deproductos semielaborados; es decir, que q’i = producción acabada = producción empe-zada; de ahí que pueda calcularse directamente los consumos previstos comoC q Cj i ji

' .= ∑Finalmente, una cuestión a parte —esta sí, de carácter puramente formal— es la for-

mulación del resultado previsto en términos de una cuenta de resultados previsional.También a título de ejemplo se expone un modelo en la página siguiente. Concretamentecorrespondiente al caso del tipo 2) enunciado antes (imputación total de costes de com-pras y de producción)25.

25 Sobre estos aspectos, véase, además Dearden, op cit. pp. 355-359

Page 29: Previsiones de costes y de resultados

JOAQUIM VERGÉS PREVISIONES DE COSTES Y RESULTADOS

83

3.3.4. Resultado previsional en términos de líneas de ventas.

Respecto al estado de resultados previsional, es necesario añadir como formulación al-ternativa, no sólo de la cuenta de resultado previsional, sino de la misma fórmula de cál-culo del resultado previsto, la de expresar ventas y costes en términos de líneas de ven-tas, en lugar de por artículos con su correspondiente detalle de unidades y precios.

Esta formulación tiene su aplicación en dos sentidos:1) Como una cuestión puramente formal en el sentido de que todos los cálculos del

resultado previsto se han hecho artículo por artículo, pero el número elevado deéstos hace que sea poco práctico un estado de resultados previsional a este nivelde detalle. En consecuencia, se agrupan los artículos en unas pocas líneas deventa, agregando los respectivos valores de ventas y costes como una cuestiónpuramente de simplificación del estado de resultado previsional.La formulación del resultado previsto correspondiente a tal simplificación será entérminos no de precios ni de costes unitarios, como hasta ahora hemos conside-rado, sino:R' = ∑ V'i. mb'i - cv'i.V'i - Resto Costes no imputados

↓ = Y'

dondei = 1, 2, ...., n, es ahora la línea de ventas

i = tasa de margen bruto (en tanto por uno) prevista para la línea de ventas = MB' per los artículos de la línea "i"

Ventas' idemcv'1 = costes variables no imputados (en tanto por uno sobre cifra de ventas), in-cluyendo los que en una formulación detallada lo serían tanto respecto alvalor como al volumen.

Page 30: Previsiones de costes y de resultados

LA PLANIFICACIÓN ECONÓMICA Y FINANCIERA EN LA EMPRESA

84

Cuenta de resultados previsional(Supuesto: Imputación total de costes de compras y de producción.)

(Simplificación: un caso de tres artículos.)

Totales1 2 3

Ventas previstas- unidades- precios

u'1pv'1

u'2pv'2

u'3pv`3

- valores (∑ u'i . pv'i) V'1 V'2 V'3 ---> V'en (%) (B'1) (B'2) (B'3) V'=100

Costes industriales de las ventas(previstos)- unitario- valor ( ∑ u'i . x'i)

x'1 x'2 x'3 ---> (-) CIV'

Margen bruto industrial MB'1 MB'2 MB'3 ---> (=) MB'en (%) (mb'1) (mb'2) (mb'3) v1=100 (mb')

(-) costes no imputados (Y'). Comerciales variables- s/valor: cv1'i . V'i- s/volumen. Comerciales fijos específicos de art.

cv1'1.V'1cv2'1.u'1F'1

cv1'2.V'2cv2'2.u'2F'2

cv1'3.V'3cv2'3.u'3F'3

---> --->

(-) CV1'(-) CV2'

(-)F'(esp)Margen semibruto en ptas.en (%)

MSB'1(%)

MSB'2(%)

MSB'3(%)

--->Vi=100

(=)MSB'(%)

. Otros costes comerciales variables (comunes)

. Costes comerciales fijos comunes (básicamente discrecionales)

. Costes de administración y generales de la empresa, fijos

. Costes de administración variables

(-)(-)(-)(-)

CA' (var)F'(com)CA' fijosCA' var

RESULTADO PREVISTO (=) R'

2) Como una pura aproximación a un presupuesto de resultados, por considerarseantieconómica una previsión detallada a nivel de artículo por artículo. En este ca-so no se trata, por tanto, de una cuestión formal o de presentación, sino de unmétodo alternativo de llegar a una aproximación suficientemente aceptable al re-sultado previsto. En este segundo caso, la formulación del resultado previsto viene expresada yadirectamente en la forma anterior (R’ = ∑Vi · mb’i - Y’), con la diferencia de quelas ventas previstas para cada línea (Vi), los márgenes brutos respectivos (mb’i) yeventualmente, los costes variables que forman parte de Y’(cv’i), no son el re-sultado de efectuar agregaciones de previsiones específicas, sino estimaciones di-rectas sobre tal tipo de variables. Así, por ejemplo, la venta prevista para la línea B puede haberse calculado sim-plemente estimando una variación real del 5% en aumento sobre la del presenteaño (supongamos que haya sido de 120 millones), y previendo un incremento deprecios medio del 10% para productos de dicha línea.

B = 120 (1 + 0,05) · (1 + 0,10) = 120 (1 + 0.135) = 138,6

E, igualmente, para las tasas de margen bruto de cada línea, una estimación di-recta, sin pasar por cálculo de costes unitarios y precios para cada artículo de la

Page 31: Previsiones de costes y de resultados

JOAQUIM VERGÉS PREVISIONES DE COSTES Y RESULTADOS

85

línea, puede consistir en corregir la tasa real de margen observada para el últimoperíodo, corregida, si es el caso, según las modificaciones que puedan estimarseen los tres factores de los que principalmente depende:a) La posible variación relativa de los precios de venta de los productos respecto

a los precios de coste de los factores, cuyos costes se incluyen en el cálculo delmargen bruto.

b) La posible variación en el índice de productividad de dichos factores.c) La posible variación del mix de artículos dentro de la línea, en el supuesto de

que tengan unos márgenes brutos individuales significativamente diferentes.

3.3.5. Los costes de inactividad previstos

Finalmente, y volviendo a la formulación anterior del resultado artículo por artículo, re-sulta necesario destacar una variante de relativa importancia práctica: Cuando la empresautiliza, además del concreto de nivel de ocupación previsto (T’), el del nivel de ocupa-ción óptimo (TOPT) para las secciones de producción, y se pretende que quede incluidoen la determinación del resultado previsto, de forma que quede explícito en qué medidase está previendo unos costes de inactividad (o viceversa).

En efecto, el nivel de actividad óptimo para una sección (TOPT) puede ser, por ejem-plo, de 2.000 horas al mes, dadas las instalaciones y los contratos de personal, pero laocupación prevista (T’), que depende de cual sea el programa de producción -y, en últi-ma instancia, de las previsiones de venta- puede ser de 1.500 horas. Si en el proceso deplanificación se toma esta ocupación como referencia (y suponiendo un presupuesto fle-xible CF’ = 4.500.000 + 1.200 · T), el coste por hora de la sección sería:

kCF T

Tptas hora'

' ( ' )'

. ..

. . /= = + =4 500 000

15001200 4 200

pero en este caso, este coste por hora puede considerarse, en cierto modo, como infiltra-do, lo que repercutirá en el mismo sentido en el coste unitario a calcular para los artícu-los, ya que si el nivel de ocupación fuese el óptimo, el coste por hora sería de:

kCF T

Tptas hora

OPT

OPT'' ( ) . . .

.. /= =

+=

4 500 000 12002 000

3450

Y es evidente que en una situación como ésta, puede considerarse más real efectuar loscálculos del plan económico sobre la base de este coste horario de 3.450 ptas. en lugardel de 4.200; con lo que ello representa de unos menores costes unitarios (x’i). La con-trapartida consiste en considerar que la determinación del resultado previsto tiene unelemento más. En este caso, un coste de inactividad previsto correspondiente a 500 ho-ras:

f'.(TOPT - T') = 4.500.000 x (2.000 - 1.500) = 1.125.000 2.000

Siendo entonces la expresión del resultado previsto:R' = ∑ u'i .(pv' - x')i - Y' - f'.(TOPT - T')

lo que representa dos diferencias de signo contrario respecto a no haber tenido en cuentala variable TOPT: unos costes unitarios xi más bajos, y una magnitud adicional que deberestarse del margen bruto: el coste de la inactividad previsto, f’ · (TOPT - T’).

Page 32: Previsiones de costes y de resultados

LA PLANIFICACIÓN ECONÓMICA Y FINANCIERA EN LA EMPRESA

86

Sólo en el caso concreto en que producción y venta coincidan (qi = ui, para todo i),ambas diferencias serán exactamente de la misma magnitud y, por tanto, se compensarán;es decir, que el resultado previsto estará expresado de forma diferente pero será cuanti-tativamente idéntico en una versión y otra.

Si bien lo normal es esperar que TOPT > T’, es evidentemente posible lo contrario si elprograma de ventas-producción del que se deduce (T’) es relativamente exagerado parael ritmo de producción óptimo-normal al que está referido TOPT. En este caso es de apli-cación todo lo anterior (con el oportuno cambio de signo), con la diferencia de que habráque tratar de beneficio de sobreocupación prevista, en lugar de costes de inactividad pre-vistos.