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LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES EN EL IMPUESTO SOBRE EL

VALOR AADIDO* Autoras: Mnica Arribas Len Montserrat Hermosn lvarez

Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

DOC. N.o 19/09

(*) Este trabajo ha sido realizado en el marco del Proyecto de Investigacin del Plan Nacional de I+D+I SEJ2005-09408-C02-01/JURI Rgimen de las operaciones intracomunitarias en el IVA y los Impuestos Especiales armonizados, financiado por el Ministerio de Educacin y Ciencia (Direccin General de Investigacin).

I F INSTITUTO DE

ESTUDIOS FISCALES

N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de las autoras, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

N.I.P.O.: 602-09-004-8 I.S.S.N.: 1578-0244

Depsito Legal: M-23771-2001

1.

3. 3. 3. 3. 3.3.

4. 3. 3. 4.1. 3. 4.1. 4.1.1. 3. 4.1. 4.1.1. 3. 4.1. 4.1.1. 3. 4.1. 3. 4.1. 4.1.1. 3. 4.1. 4.1.1. 3. 4.1. 3. 3.

5.

4.

4.

4.

NDICE

1. INTRODUCCIN. LAS ADQUISICIONES DE BIENES EN LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS. OBJETO DEL ESTUDIO

2. EQUIVALENCIA ENTRE LA DIRECTIVA 2006/112/CE Y LA LIVA

3. CONCEPTO DE ADQUISICIN INTRACOMUNITARIA DE BIENES 3.1. El objeto de la operacin debe ser un bien mueble corporal 3.2. El adquirente debe obtener el poder de disposicin sobre el bien 3.3. El bien debe ser expedido o transportado desde un Estado miembro con destino a otro

Estado miembro

4. ELEMENTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES 4.1. Adquisiciones intracomunitarias gravadas

4.1.1. Adquisiciones intracomunitarias genricas de bienes 4.1.1.1. Requisito objetivo: la onerosidad de la operacin 4.1.1.2. Requisitos subjetivos 4.1.1.3. Ausencia de requisitos formales

4.1.2. Adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos 4.1.2.1.Requisito objetivo: la onerosidad y el objeto de la operacin 4.1.2.2. Requisitos subjetivos

4.1.3. Operaciones asimiladas 4.2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes no sujetas 4.3. Adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas

5. ELEMENTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES

6. ELEMENTO TEMPORAL DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES

7. ELEMENTO CUANTITATIVO DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES

8. ELEMENTO SUBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNI TARIAS DE BIENES

9. CUADROS ESTADSTICOS

10. REFLEXIN FINAL

BIBLIOGRAFA

3

1.

Instituto de Estudios Fiscales

1. INTRODUCCIN. LAS ADQUISICIONES DE BIENES EN LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS. OBJETO DEL ESTUDIO

Las operaciones intracomunitarias conforman, en palabras de Lasarte lvarez, una nica realidad que debera ser contemplada y regulada como tal a efectos de lVA. Sin embargo su tratamiento fiscal se ha escindido en dos vertientes diferenciadas, las entregas y las adquisiciones de bienes1 .

Desde el primer momento debemos realizar varias advertencias sobre el objeto de nuestro estudio. Por una parte, nos centraremos exclusivamente en el anlisis de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, dejando de lado el rgimen jurdico de las entregas intracomunitarias, cuya peculiaridad tributaria ms conocida es la exencin contemplada en el artculo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido (en adelante, LIVA)2 .

Por otra, slo abordaremos el estado de la cuestin en el momento actual. Hemos de recordar que las adquisiciones intracomunitarias, como nuevo objeto de gravamen en el IVA, fue creado por el denominado Rgimen Transitorio, incorporado en el apartado 22) del artculo 1 de la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema comn del Impuesto sobre el Valor Aadido y que modifica, con vistas a la abolicin de las fronteras, la Directiva 77/388/CEE. A pesar de que se instaur como un sistema cuatrienal, an se encuentra en vigor3 dada

1 Lasarte lvarez, J., El IVA y las operaciones intracomunitarias, Crnica Tributaria, nm. 111, 2004, pgina 123. Como certeramente observa el autor en esa misma pgina, toda adquisicin intracomunitaria sujeta calificada como tal desde la perspectiva del comprador, que acta en un Estado miembro o como sujeto pasivo del IVA establecido por ste, es al mismo tiempo una entrega intracomunitaria de bienes exenta desde la perspectiva del vendedor, que acta en otro Estado miembro o como sujeto pasivo del IVA exigido en su territorio. 2 Existen abundantes trabajos que inciden en el rgimen jurdico de las entregas intracomunitarias. Entre otros pueden consultarse: Adame Martnez, F.D. y Adame Martnez, M.A., Estudio crtico de la jurisprudencia comunitaria y nacional sobre los requisitos exigidos para la aplicacin de la exencin en entregas intracomunitarias, en Operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Aadido, prueba del transporte y carta de porte CMR, Comares, Granada, 2008, pginas 201-292; Banacloche Prez, J., El IVA y las operaciones intracomunitarias, Edersa, Madrid, 1994, pginas 39 a 52; Fernndez Gonzlez, F.J., El IVA en las operaciones intracomunitarias, Estudios Financieros, Revista de Contabilidad y Tributacin, nm. 220, 2001, pginas 27 a 31; Fster Gmez, M., El IVA en las operaciones intracomunitarias: entregas de bienes y prestaciones de servicios, Marcial Pons, Madrid, 2000, in totum; Gabinete de Estudios de la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales, Garantas de la Hacienda Pblica y Seguridad Jurdica de los empresarios en las operaciones intracomunitarias. Estudio particularde la prueba del derecho a la exencin de las entregas intracomunitarias de bienes, en Lasarte lvarez, J. (Coordinador), Las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Aadido y en los Impuestos Especiales armonizados, Instituto de Estudios Fiscales-Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 2004, pginas 305 a 334; Gardeta Gonzlez, E., Entregas intracomunitarias de bienes: recomendaciones prcticas, Estrategia Financiera, nm. 248, 2008, pginas 69 a 74; Lasarte lvarez, J., La exencin en el IVA de las entregas intracomunitarias, Comares-Academia de Legislacin y Jurisprudencia, Granada, 2007, in totum; Lasarte lvarez, J., La exencin del IVA de las entregas de bienes a operadores intracomunitarios segn la normativa espaola, en Lasarte lvarez, J. (Coordinador), Las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Aadido y en los Impuestos Especiales armonizados, Instituto de Estudios Fiscales-Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 2004, pginas 169 a 218; Lasarte lvarez, J., Rgimen de la exencin del IVA de las entregas de bienes a operadores intracomunitarios segn la normativa espaola, Revista Tcnica Tributaria, nm. 63, 2003, pginas 41 a 69; Martn Navamuel, J., Las adquisiciones y entregas intracomunitarias de bienes en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Aadido, Quincena Fiscal: Revista de Actualidad Fiscal, nm. 11, 1996, pginas 33 a 46; Merino Jara, I., Forma de acreditar el transporte de las mercancas a efectos de la exencin de las entregas intracomunitarias de bienes: resolucin comentada: RTEAC 26 de julio de 2006 (JUR 2006, 242786), Aranzadi Jurisprudencia Tributaria, nm. 10, 2007, pginas 17 a 21; Snchez Snchez, A., El IVA en las operaciones intracomunitarias, 2. edicin, Deusto, Bilbao, 2002, in totum. 3 Rubio Guerrero apunta las diferentes razones que pueden haber motivado la dilacin en el tiempo del rgimen transitorio, as, para evitar el aumento del fraude fiscal (a travs, por ejemplo, de deducciones basadas en facturas falsas), es indispensable que existan unos mecanismos de intercambio de informacin y una cooperacin entre las Administraciones Tributarias de los Estados miembros que funcione con fluidez y agilidad. Por otro, no deben existir diferencias significativas entre los tipos impositivos aplicados, pues se pueden ocasionar distorsiones en el comercio intracomunitario. En este sentido hay que tener en cuenta que las operaciones incluidas en los regmenes particulares cambiaran radicalmente su rgimen de tributacin. Y, por ultimo, y como tema que afecta a la recaudacin de las administraciones tributarias y no tanto a la gestin del tributo de cara a los contribuyentes pero determinante de la decisin final de transicin, su introduccin debe ir acompaada de un mecanismo de redistribucin de los ingresos fiscales, de manera que se respete la naturaleza del impuesto y se evite que algunos pases experimenten un grave perjuicio econmico en una figura central de la recaudacin, al tener que admitir en su interior la deduccin y, en su caso, la devolucin correspondiente de un IVA que no ha sido previamente ingresado en l (en la presentacin de la obra coordinada por Lasarte lvarez, J., Las operaciones intracomunitarias en el impuesto sobre el valor aadido y en los impuestos especiales, Instituto de Estudios Fiscales-Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 2004, pginas 15 a 16).

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la posibilidad de su prrroga automtica mientras el Consejo no decida acerca del rgimen definitivo4 . Nuestro ordenamiento interno reaccion ante las disposiciones comunitarias promulgando la Ley 37/1992, que en su artculo 1.b) contempla como operacin gravada las adquisiciones intracomunitarias de bienes5. A corto plazo parece que no va a cambiar la situacin6; quince aos despus, el legislador comunitario sigue hablando de que es indispensable prever un perodo transitorio que permita la adaptacin progresiva de las legislaciones nacionales en determinados mbitos7 y de que el rgimen de tributacin de los intercambios entre los Estados miembros establecido en la presente Directiva es transitorio y ser sustituido por un rgimen definitivo 8. Este rgimen transitorio se fundamenta en la tributacin en destino de las operaciones intracomunitarias, mientras que el rgimen definitivo se basa en una tributacin en origen de las mismas9 .

4 La Directiva 91/680/CEE, publicada en el Diario Oficial nm. L 376 de 31 de diciembre de 1991, pginas 1 a 19, modifica en su artculo 1 la Directiva 77/388/CEE, conocida como Sexta Directiva. El apartado 22) del mencionado precepto aade el Ttulo XVI bis, Rgimen transitorio de tributacin de los intercambios entre Estados miembros, compuesto por los artculos 28 bis a 28 decimocuarto. El artculo 28 decimotercero, que lleva por rbrica Perodo de aplicacin, dispone: El rgimen transitorio previsto en el presente ttulo entrar en vigor el 1 de enero de 1993. La Comisin presentar al Consejo antes del 31 de diciembre de 1994 un informe sobre el funcionamiento del rgimen transitorio, acompaado de propuestas sobre el rgimen definitivo. El rgimen transitorio ser sustituido por un rgimen definitivo de tributacin de los intercambios entre Estados miembros basado en el principio de gravamen en el Estado miembro de origen de los bienes entregados y de los servicios prestados. A tal efecto el Consejo, tras un examen detenido del mencionado informe, tras comprobar que se cumplen de manera satisfactoria las condiciones para el paso al rgimen definitivo, y a propuesta de la Comisin, decidir por unanimidad, antes del 31 de diciembre de 1995 acerca de las disposiciones necesarias para la entrada en vigor y el funcionamiento del rgimen definitivo. El rgimen transitorio entrar en vigor para un plazo de cuatro aos y ser, por tanto, aplicable hasta el 31 de diciembre de 1996. El plazo de aplicacin del rgimen transitorio quedar automticamente prorrogado hasta la fecha de entrada en vigor del rgimen definitivo y, en cualquier caso, mientras el Consejo no haya decidido sobre el rgimen definitivo. 5 Teniendo en cuenta la larga vigencia alcanzada por este rgimen, muchos autores agradecen que el legislador espaol incorpora a la nueva Ley los preceptos del rgimen transitorio de una manera lineal, haciendo una ley en este sentido transitoria, pero de mucho ms fcil manejo que el texto comunitario (Monreal Lasheras, A. y Arias Juana, T., Comercio intracomunitario. Reglas generales, en Bunes Ibarra, J.M., de (director), Manual del Impuesto sobre el Valor Aadido, IEF-Coleccin Manuales de la Escuela de la Hacienda Pblica, Madrid, 2008, pgina 981). 6 La instauracin del rgimen definitivo es un objetivo a largo plazo. As lo ha manifestado de forma literal la Comisin en la Comunicacin al Consejo y al Parlamento Europeo de 7 de junio de 2000, sobre Estrategia para mejorar el funcionamiento del rgimen del IVA en el marco del mercado interior (COM/2000/348 final); en concreto, el punto 12 del apartado 2., rubricado Nueva estrategia 2000. Reevaluacin del programa presentado en 1996, subapartado 1., Definicin de una estrategia viable para mejorar el rgimen actual, seala: En este contexto, la Comisin no tiene intencin de volver a poner en tela de juicio, como objetivo de la Comunidad a largo plazo, la idea misma de un rgimen definitivo de imposicin en el Estado miembro de origen de las operaciones que dan lugar a un consumo en la Comunidad. La Exposicin de Motivos de la Propuesta de Directiva del Consejo relativa al sistema comn del Impuesto sobre el Valor Aadido (COM/2004/246 final), de 15 de abril de 2004, vuelve en su apartado 2., relativo al contexto, a recoger esta misma idea: El sistema definitivo an sigue siendo un objetivo comunitario a largo plazo. 7 Considerando 9 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comn del impuesto sobre el valor aadido, publicada en el Diario Oficial de la Unin Europea de 11 de diciembre de 2006, serie L 347. Esta Directiva, como bien consta en su considerando 1, procedi a la refundicin de la Sexta Directiva en aras de la claridad y racionalizacin, ya que el texto original haba sufrido numerosas modificaciones que haban alterado sustancialmente el rgimen jurdico instaurado en su da; el considerando 3 especifica que a efectos de garantizar que las disposiciones se presenten de forma clara, racional y compatible con el principio de legislar mejor, conviene proceder a la refundicin de la estructura y de la redaccin de la Directiva, si bien con ello no se debe, en principio, inducir a cambios de fondo en la legislacin vigente. No obstante, existe un reducido nm. de modificaciones sustanciales inherentes al ejercicio de la refundicin, que debera, en cualquier caso, llevarse a cabo. Los casos en que se han efectuado dichas modificaciones figuran recogidos de forma exhaustiva en las disposiciones relativas a la incorporacin al derecho interno y a la entrada en vigor de la Directiva. 8 La Directiva 2006/112/CE dedica el Captulo 1 del Ttulo XV (Disposiciones finales) al Rgimen transitorio de los intercambios entre los Estados miembros. El artculo 402 seala que el rgimen de tributacin de los intercambios entre los Estados miembros establecido en la presente Directiva es transitorio y ser sustituido por un rgimen definitivo, mientras que el artculo 404 dispone que cada cuatro aos a partir de la adopcin de la presente Directiva () la Comisin presentar al Parlamento Europeo y al Consejo un informe sobre el funcionamiento del sistema comn del IVA en los Estados miembros, y en particular el funcionamiento del rgimen transitorio de tributacin del comercio entre los Estados miembros, acompaado, en su caso, por propuestas sobre el rgimen definitivo. 9 Sobre el rgimen transitorio pueden verse, entre otros, los siguientes estudios: Adame Martnez, F.J., El rgimen transitorio de las operaciones intracomunitarias en el IVA: anlisis de los problemas generados por su funcionamiento y consideraciones sobre la necesidad de sustituirlo por el rgimen definitivo, en Lasarte lvarez, J. (Coordinador), Las operaciones intracomunitarias en el impuesto sobre el valor aadido y en los impuestos especiales armonizados, Instituto de Estudios Fiscales-Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 2004, pginas 57 a 80; Barruso Castillo, B., El rgimen transitorio del Impuesto sobre el Valor Aadido: comentarios al informe de la Comisin sobre su funcionamiento, Actualidad Tributaria, nm. 45, 1995, pginas 1525 y ss.; Barruso Castillo, B., Un anlisis de las Propuestas de Reforma del IVA

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Y por ltimo, dada la amplitud del rgimen jurdico de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, nos centraremos en su hecho imponible, descartando otros aspectos como las particularidades que presentan los regmenes especiales del Impuesto.

Con respecto a la sistemtica a seguir, nos hemos decantado por acoger la doctrina ms clsica sentada por Sainz de Bujanda tomando como referencia a Giannini, en la que se diferencia el elemento subjetivo y el objetivo, y dentro de ste, las cuatro facetas que lo integran, es decir, material, espacial, temporal y cuantitativa10 .

DELIMITACIN DEL OBJETO DEL ESTUDIO

1. Las adquisiciones de bienes como operaciones intracomunitarias Slo se anali zarn las adquisiciones intracomunitarias de

bienes Quedan excluidas las entregas intracomunitarias de bienes

2. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el llamado r gimen transitorio del IVA

Directivas 91/680/CEE y 2006/112/CE LIVA

3. El hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes Elemento objetivo: aspecto material, espacial, temporal y

cuantitativo Elemento subjetivo

2. EQUIVALENCIA ENTRE LA DIRECTIVA 2006/112/CE Y LA LIVA

La Directiva 2006/122/CE utiliza una sistemtica diferente a la contenida en la LIVA11 . En aras a tratar de conseguir la mayor claridad expositiva posible, dedicamos este apartado a disear una tabla de equivalencia entre ambos textos, siguiendo el orden establecido en la norma comunitaria.

en el mbito de la Unin Europea: del Rgimen Transitorio al Rgimen Definitivo, Tesis Doctoral, Madrid, 1999, pginas 108 a 123 (disponible en la siguiente direccin de internet, http://www.ucm.es/BUCM/tesis/19972000/S/2/S2019901.pdf); Berruguete Revuelta, F.J., La recepcin del rgimen transitorio del IVA en la normativa espaola, Noticias de la Unin Europea, nm. 155, 1997, pginas 27 a 30; Carbajo Vasco, D., El informe de la Comisin de las Comunidades Europeas sobre el rgimen transitorio del IVA, Noticias de la Unin Europea, nm. 155, 1997, pginas 31 a 36; Herrera lvarez, C., El rgimen transitorio de las operaciones intracomunitarias del IVA, Actualidad Tributaria, nm. 33, 1994, pginas 1059 a 1075; Mata Sierra, M.T., La armonizacin fiscal en las Comunidades Europeas, Lex Nova, Valladolid, 1996, pginas 232 a 245; Moreno Valero, P.A., La armonizacin del IVA comunitario: un proceso inacabado, Consejo Econmico y Social, Coleccin Estudios, nm. 104, Madrid, 2001, pginas 218 a 230; Snchez Snchez, A., El IVA, op. cit., pginas 15 a 20; Vazquez del Rey Villanueva, A., El IVA y el comercio internacional: tendencias y problemas actuales, Crnica Tributaria, nm. 124, 2007, pginas 143 a 164. 10 A mediados de los aos 50, GIANNINI seal que en la obligacin tributaria deban distinguirse dos elementos, el subjetivo, constituido por la relacin entre el sujeto deudor y el hecho que lo motiva, y el objetivo, conformado por el hecho, acto o negocio contemplado por el legislador (I concetti fondamentale del Diritto Tributario, Torino, 1956). Posteriormente Sainz de Bujanda complet la teora diferenciando a su vez los cuatro aspectos apuntados en el elemento objetivo del hecho imponible: material, espacial, temporal y cuantitativo (Anlisis jurdico del hecho imponible, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, nms 60, 61 y 62, 1965 y 1966). 11 Elogian la sistemtica e incorporacin de la Directiva llevada a cabo por la LIVA, Monreal Lasheras, A. y Arias Juana, T., Comercio intracomunitario, op. cit., pgina 981.

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http://www.ucm.es/BUCM/tesis/19972000/S/2/S2019901.pdf

DIRECTIVA LIVA

Operaciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto

Ttulo I. Objeto y mbito de aplicacin. Artculo 2.1.b) Artculo 2.2

Ttulo I. Delimitacin del hecho imponible. Captulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Artculo 13

Adquisiciones intracomunitarias de bienes no sujetas al impuesto

Ttulo I. Objeto y mbito de aplicacin. Artculo 3 Artculo 4


Artculo 13

Sujeto Pasivo

Ttulo III. Sujetos pasivos. Artculos 9 a 13

Ttulo VI. Sujetos pasivos. Captulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Artculo 85

Concepto adquisicin intracomunitaria de bienes

Ttulo IV. Hecho imponible. Captulo 2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Artculo 20


Artculo 15

Supuestos asimilados a las adquisiciones intracomunitarias de bienes

Ttulo IV. Hecho imponible. Captulo 2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Artculo 21 Artculo 22


Artculo 16

Lugar de realizacin de las adquisiciones intracomunitarias de bienes

Ttulo V. Lugar de realizacin del hecho imponible. Captulo 2. Lugar de adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Artculo 40 Artculo 41 Artculo 42

Ttulo III. Lugar de realizacin del hecho imponible. Captulo II. Operaciones intracomunitarias.

Artculo 71

Devengo de las adquisiciones intracomunitarias de bienes

Ttulo VI. Devengo y exigibilidad del impuesto. Captulo 3. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.


Ttulo IV. Devengo del impuesto. Captulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Artculo 76

Base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes

Ttulo VII. Base imponible. Captulo 3. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.


Ttulo V. Base imponible. Captulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Artculo 82

Adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas del impuesto

Ttulo IX. Exenciones. Captulo 4. Exenciones relacionadas con las operaciones intracomunitarias. Seccin 2. Exencin de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.


Ttulo II. Exenciones. Captulo II. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Artculo 26

En general, la LIVA ha transpuesto con fidelidad los mandatos de la Directiva. No obstante, hay ciertos extremos en los que existen divergencias como, por ejemplo, en el concepto del

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poder de disposicin manejado o en la delimitacin del status del adquirente en las operaciones genricas; nuestra norma interna no recoge algunas matizaciones importantes que figuran en el texto comunitario y de ah los problemas interpretativos que en determinados asuntos se suscitan.

3. CONCEPTO DE ADQUISICIN INTRACOMUNITARIA DE BIENES

El Ttulo IV de la Directiva 2006/112/CE lleva por rbrica Hecho imponible, dedicndose el Captulo 2 a las Adquisiciones intracomunitarias de bienes. En el artculo 20, que abre el mencionado Captulo, encontramos una definicin de adquisicin intracomunitaria de bienes:

Se considerar adquisicin intracomunitaria de bienes la obtencin del poder de disposicin como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquirente, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedicin o del transporte del bien.

Cuando los bienes adquiridos por una persona jurdica que no sea sujeto pasivo sean expedidos o transportados a partir de un territorio tercero o de un pas tercero e importados por dicha persona en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedicin o del transporte, los bienes se considerarn expedidos o transportados a partir del Estado miembro de importacin. Dicho Estado miembro conceder al importador designado o reconocido como deudor del impuesto en virtud del artculo 201, la devolucin del IVA pagado por la importacin en la medida en que el importador acredite haber satisfecho por su adquisicin el impuesto en el Estado miembro de llegada de la expedicin o de transporte de los bienes.

La LIVA acoge el concepto acuado en la Directiva, aunque resulta llamativa la sistemtica empleada en el tratamiento de esta operacin ya que difiere de la utilizada por la norma comunitaria. Dentro del Ttulo I, Hecho imponible, el Captulo II se dedica a las Adquisiciones intracomunitarias de bienes. Sin embargo, el legislador estatal no inicia el Captulo ofreciendo un concepto de adquisicin intracomunitaria de bienes, sino que comienza definiendo el hecho imponible en el artculo 13, dejando para el 15 ese concepto:

Artculo 15. Concepto de adquisicin intracomunitaria de bienes

Uno. Se entender por adquisicin intracomunitaria de bienes la obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicacin del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

Dos. Cuando los bienes adquiridos por una persona jurdica que no acte como empresario o profesional sean transportados desde un territorio tercero e importados por dicha persona en otro Estado miembro, dichos bienes se considerarn expedidos o transportados a partir del citado Estado miembro de importacin.

De ambos preceptos se desprende la necesidad de concurrencia de, al menos, tres requisitos para estar ante una adquisicin intracomunitaria de bienes12: a) La operacin tiene que tener como objeto un bien mueble corporal; b) el poder de disposicin sobre el bien debe pasar a manos del adquirente; c) el bien debe ser transportado desde un Estado miembro a otro Estado miembro diferente.

12 Segn el criterio de la Direccin General de Tributos, de la definicin recogida en el artculo 15 LIVA se extraen varios requisitos que resultan necesarios para que la operacin pueda ser calificada como una adquisicin intracomunitaria de bienes. Estos requisitos son: 1.) La obtencin del poder de disposicin sobre los bienes por parte del adquirente. 2.) Los bienes entregados han de ser bienes muebles corporales. 3.) Los bienes han de ser transportados o expedidos desde un Estado miembro a otro. 4.) El transporte ha de estar vinculado a la operacin [punto nm. 1, de la Resolucin de la Direccin General de Tributos nm. 1616/2006, de 28 de julio (JUR\2006\224189)].

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CONCEPTO ADQUISICIN INTRACOMUNITARIA DE BIENES

Regulacin Art. 20 Directiva 2006/112/CE Art. 15 LIVA

Requisitos

CONCEPTO ADQUISICIN INTRACOMUNITARIA DE BIENES

Regulacin Art. 20 Directiva 2006/112/CE Art. 15 LIVA

Requisitos

n El objeto de la operacin debe s er un bien mueble corporal

o El adquirente debe obtener el poder de disposicin sobre el bien

p El bien debe ser expedido o transportado desde un Estado miembro con destino a otro Estado miembro diferente

No obstante, presentan algunas diferencias que iremos comentando al hilo del anlisis de esas caractersticas tomando en consideracin la Jurisprudencia y la doctrina sentada por la Direccin General de Tributos13 .

3.1. El objeto de la operacin debe ser un bien mueble corporal

La Directiva y la LIVA exigen que el objeto de la operacin sea un bien mueble corporal. Por tanto, quedan excluidos los inmuebles, los derechos y los bienes incorporales. La salvedad de los inmuebles es incuestionable; adems, por su naturaleza, no pueden ser objeto de transporte, requisito ste indispensable para hablar de una adquisicin intracomunitaria. Los derechos y los bienes incorporales s podran ser objeto de una transaccin intracomunitaria; lo que ocurre es que la LIVA no prev una adquisicin intracomunitaria de servicios, realizndose el control de estas operaciones mediante la aplicacin de criterios de localizacin especficos; se genera de este modo un solo hecho imponible que se entiende realizado conforme a las reglas de los artculos 69 y 70 de la LIVA14 .

Ninguno de los dos textos ofrece una definicin sobre bien mueble corporal. Con respecto al concepto de bien mueble en nuestro ordenamiento interno, el Cdigo Civil establece en el artculo 335 que se reputan bienes muebles los susceptibles de apropiacin no comprendidos en el captulo anterior15, y en general todos los que se puedan transportar de un punto a otro sin menosca

13 Sin perjuicio de los pronunciamientos que citaremos ms adelante, porque tratan algunos de los requisitos particulares enunciados en el precepto, son muchas las Resoluciones de la Direccin General de Tributos que simplemente aplican el concepto de adquisicin intracomunitaria de bienes establecido por el artculo 15 de la LIVA. Por ello, con miras a una mejor claridad expositiva, no vamos a transcribir su texto ya que se limitan a trasvasar la definicin acogida en el mencionado precepto. Pueden verse al respecto las Resoluciones de la Direccin General de Tributos nm. 1071/2007, de 25 de mayo (JUR\2007\147548); nm. 2224/2006, de 6 de noviembre (JUR\2007\7109); nm. 102/2005, de 17 de marzo (JUR\2005\98623); nm. 836/2004, de 30 de marzo (JUR\2004\148563); nm. 235/2004, de 9 de febrero (JUR\2004\113265); nm. 1972/2003, de 29 de diciembre (JUR\2004\21091); nm. 1887/2003, de 13 de noviembre (JUR\2004\20998); nm. 123/2003, de 6 de noviembre (consulta vinculante, JUR\2004\20937); nm. 1427/2003, de 15 de septiembre (JUR\2004\9484); nm. 539/2003, de 14 de abril (JT\2003\552); nm. 825/2002, de 31 de mayo (JUR\2002\248878); nm. 639/1999, de 27 de abril (JUR\2001\217422). 14 La Direccin General de Tributos ha precisado que las transferencias de bienes personales, incluidos los vehculos automviles que tengan la condicin de nuevos de acuerdo con el artculo 13.2 de la Ley 37/1992, no estarn sujetas al Impuesto sobre el Valor Aadido espaol porque, al no existir una transmisin del poder de disposicin en dicha operacin, no se produce el hecho imponible adquisicin intracomunitaria de bienes (Consulta de la Direccin General de Tributos nm. 1758/2000, de 10 de octubre). 15 El Captulo anterior, Captulo Primero del Ttulo Primero del Libro Segundo, trata de los bienes inmuebles.

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bo de la cosa inmueble a que estuvieran unidos. En lo concerniente al carcter corporal, segn el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, se entiende que la corporalidad es la cualidad que se predica de aquello que es palpable y que se puede tocar16 .

Sin embargo la LIVA no acoge esta acepcin y en el artculo 8 se califican como bienes corporales el gas, el calor, el fro, la energa elctrica y dems modalidades de energa a pesar de su evidente incorporalidad. Cuando el artculo 8 de nuestra normativa interna otorga la condicin de bienes corporales a ciertas modalidades de energa, limita su alcance a las operaciones interiores17 , motivo por el que puede plantear alguna duda la extensin de esa equiparacin a las adquisiciones intracomunitarias, que expresamente exigen la corporalidad, sin ninguna excepcin18. Pero, como veremos, se consideran aplicables al hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias las previsiones generales sobre el concepto de entregas de bienes y prestaciones de servicios.

Bien mueble corporal

OBJETO DE LA ADQUISICIN

Bien mueble corporal

Asimilaciones Exclusio nes

Entrega de gas, calor, fro, energa elctrica y dems modalidades de energa

Art. 8 LIVA Bienes inmuebles Bienes incorporales

Derechos

3.2. El adquirente debe obtener el poder de disposicin sobre el bien

En este segundo elemento que perfila el concepto de adquisicin intracomunitaria de bienes no encontramos una total coincidencia entre el texto de la Directiva y la literalidad de la LIVA. Mientras la norma comunitaria habla de la obtencin del poder de disposicin como propietario, el artculo 15 de la LIVA elude cualquier referencia al ttulo de la adquisicin de ese poder de disposicin, circunscribindose a la simple necesidad de su obtencin. Qu trascendencia ha de otorgarse a esa diferencia?.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, interpretando el texto comunitario, considera que la transmisin del poder de disposicin se entiende producida cuando el destinatario obtenga facultades de disposicin sobre los bienes, aunque no se haya producido una transferencia de su titularidad jurdica segn la normativa interna del Estado miembro en el que se haya realizado

16 Este concepto no viene directamente recogido en el Diccionario con referencia al trmino corporal, sino que se extrae de su antnimo incorporal, cuya segunda acepcin es adj. Impalpable, que no se puede tocar. 17 Artculo 8 de la LIVA: Uno. Se considerar entrega de bienes la transmisin del poder de disposicin sobre bienes corporales, incluso si se efecta mediante cesin de ttulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrn la condicin de bienes corporales el gas, el calor, el fro, la energa elctrica y dems modalidades de energa. 18 Para Abella Poblet s es posible tal extensin; segn argumenta este autor, atendiendo al deslinde entre entregas de bienes (constitutivas de adquisiciones intracomunitarias) y prestaciones de servicio (no gravadas en tal concepto), es por lo que debemos considerar aplicable, al hecho imponible ahora estudiado, lo dispuesto en el art. 8.1 de la Ley que, al definir el concepto de entrega, lo refiere a bienes corporales (a los que asimila el suministro de gas, calor, fro, energa elctrica y dems modalidades de energa) (Manual del IVA, La Ley-El Consultor de los Ayuntamientos, 3. edicin, Madrid, 2006, pgina 323). Esta interpretacin tambin es sostenida por Prez Martnez, J.M. y Redondo Barcala, M., Manual del Impuesto sobre el Valor Aadido, Consejo General de Economistas de Espaa-REAF, Madrid, 2006, pgina 202.

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el hecho imponible19. Con esta interpretacin se salvan las posibles diferencias en cuanto a la transmisin de la propiedad entre los diferentes ordenamientos internos, siendo suficiente para que exista una adquisicin intracomunitaria con la mera disposicin de los bienes como si se fuera propietario, aunque efectivamente no se tenga esta condicin. A nuestro juicio, la Directiva no exige el ttulo de dueo, al no hablar del poder de disposicin del propietario, sino que se refiere al poder de disposicin como propietario; el adverbio de modo utilizado en el texto comunitario es esencial para interpretar correctamente el mandato.

La Direccin General de Tributos sigue la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, afirmando que basta con que se pueda disponer de los bienes muebles corporales para entender realizada una adquisicin intracomunitaria; as, por ejemplo, si un distribuidor de mercancas acta en nombre y por cuenta propia, en la medida en que obtiene el poder de disposicin de los bienes, realizar una adquisicin intracomunitaria20. Por consiguiente, para que tenga lugar una adquisicin intracomunitaria de bienes es suficiente con que exista el poder de disposicin, pudindose posponer en el tiempo la transmisin de la propiedad del bien21 .

A nuestro juicio, la respuesta al interrogante planteado no la encontramos en la literalidad de ambos preceptos. Es evidente que hay una discordancia entre la letra de la Directiva y la LIVA, al exigir la primera el poder de disposicin como propietario y no hacerlo nuestra norma interna. Esto plantea una disyuntiva: es lo mismo el simple poder de disposicin que el poder de disposicin como propietario? Si la respuesta es afirmativa, la divergencia no tiene mayor trascendencia, pues ambos textos conducirn a la misma consecuencia; pero en caso contrario habr que analizar si la

19 El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas no se ha pronunciado directamente sobre el poder de disposicin recogido en el artculo 20 de la Directiva. Sin embargo s lo ha hecho en diversas ocasiones sobre el poder de disposicin de las entregas de bienes del artculo 14 del texto comunitario. As, en la Sentencia Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (asunto C-320/88), de 8 de febrero de 1990, la Sala Sexta, en los apartados 7 a 9, analiza si debe interpretarse el apartado 1 del artculo 5 de la Sexta Directiva (actual artculo 14 de la Directiva) en el sentido de que slo existe entrega de un bien cuando se transmite la propiedad jurdica del mismo, afirmando: 7) Con arreglo a la redaccin de esta disposicin, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisin de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operacin de transmisin de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si sta fuera la propietaria de dicho bien. 8) Esta interpretacin es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema comn del IVA se base en una definicin uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisin de la propiedad en el Derecho civil. 9) Procede, pues, responder a la primera cuestin que el apartado 1 del artculo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera entrega de bienes la transmisin del poder de disposicin sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisin de la propiedad jurdica del bien. La Sentencia Dieter Armbrecht (asunto C-291/92), de 4 de octubre de 1995, copia la argumentacin de la Sentencia anterior en sus apartados 13), 14) y 15). La Sentencia Auto Lease Holland BV (asunto C-185/01), de 6 de febrero de 2003, se refiere expresamente a la Sentencia Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, en su apartado 32. 20 La Resolucin de la Direccin General de Tributos consulta vinculante nm. 2171/2007, de 15 de octubre (JUR\2007\351539) analiza el supuesto de una sociedad establecida en Francia que fabrica tubos de acero inoxidable o titanio para los sectores de energa nuclear y automvil. Para este ltimo se cuenta con un distribuidor que acta en nombre y por cuenta propia establecido en Espaa donde se depositan los productos, los cuales son enviados por el distribuidor a sus propios clientes a medida que stos realizan los pedidos. Cada mes, el distribuidor comunica a la consultante sus consumos y sta los factura como venta intracomunitaria. La cuestin que se plantea es si la consultante es sujeto pasivo del impuesto espaol y, en tal caso, si debe solicitar NIF/IVA ante la Administracin espaola, as como las declaraciones trimestrales y anuales que debe presentar. En el punto nm. primero de la contestacin se especifica que el distribuidor, actuando en nombre propio y por cuenta propia, obtiene el poder de disposicin de las mercancas enviadas por la consultante. Realiza, por tanto, en el territorio de aplicacin del impuesto una adquisicin intracomunitaria de bienes sujeta al citado tributo, por lo que tendr que proceder a su liquidacin. 21 Resolucin de la Direccin General de Tributos nm. 2730/2007 de 20 de diciembre (JUR\2008\28402). Se plantea consulta vinculante en la que una empresa alemana no establecida enva mercancas a los almacenes de su nico cliente espaol adquiriendo ste la posesin de las mercancas desde el momento de la recepcin y asumiendo los riesgos desde que se produce la entrada en sus almacenes. Las entregas son facturadas conforme el cliente comunica a la sociedad alemana que retira los productos del almacn. En el punto nm. 2 de la contestacin a esta consulta manifiesta la Administracin: Consecuentemente con la jurisprudencia del Tribunal Europeo y con lo establecido en la Consulta n. 0984-06, la operacin consultada en la que los envos desde Alemania se realizan a los almacenes del cliente final en funcin de las necesidades de inventario de ste y en la que, tambin el cliente, desde el momento de la recepcin, asume el riesgo sobre el producto depositado y dispone del mismo para su uso industrial o comercial, sin mas requisito que la simple notificacin al proveedor alemn, que en ese momento factura a su nico cliente espaol, tambin depositario constituye a juicio de este Centro Directivo una entrega intracomunitaria en Alemania de la que ser sujeto pasivo la empresa germana y una adquisicin intracomunitaria de bienes de la que ser sujeto pasivo el cliente espaol, ya que desde la recepcin de las mercancas puede disponer de las mismas desde ese momento, sin perjuicio de que la transmisin de la propiedad se pueda posponer en el tiempo.

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LIVA se ha extralimitado al transponer el concepto de adquisicin intracomunitaria y la repercusin que ello tendra.

Si intentamos despejar la cuestin tomando en consideracin nuestro Derecho sustantivo, parece que no es lo mismo el simple poder de disposicin que el poder de disposicin como propietario. El artculo 348 del Cdigo Civil establece que la propiedad es el derecho de gozar y disponer de una cosa, sin ms limitaciones que las establecidas en las leyes; el poder de disposicin es as una cualidad inherente al ttulo de propiedad. Sin embargo, puede existir poder de disposicin al margen del derecho de propiedad; el artculo 430 del Cdigo Civil disciplina la llamada posesin natural y la define como la tenencia de una cosa o el disfrute de un derecho. Sobre la base de estas normas civiles, es perfectamente posible un poder de disposicin desvinculado de la condicin de propietario22. Significa eso que la LIVA ha ampliado la esfera de eficacia del mandato comunitario, al no haber circunscrito su mbito al poder de disposicin a ttulo de propietario? La exgesis literal del artculo 15 slo a la luz de criterios civiles obligara a dar una respuesta positiva.

Pero el hecho de que el simple poder de disposicin y el poder de disposicin como propietario no sean conceptos equivalentes en el plano de nuestro ordenamiento civil, no significa necesariamente que haya de atribuirse importancia a esta divergencia.

Segn nuestro parecer, la respuesta a la cuestin debe alcanzarse a travs de una interpretacin sistemtica del rgimen jurdico del tributo y no mediante interpretaciones literales de preceptos aislados individualmente considerados. Como es sabido, el artculo 1 de la LIVA define tres hechos imponibles distintos: operaciones interiores (entregas de bienes y prestaciones de servicios), adquisiciones intracomunitarias e importaciones.

Las adquisiciones intracomunitarias no son ms que entregas de bienes en las que hay un transporte entre dos Estados miembros. Por eso consideramos aplicables los criterios de las entregas interiores a las intracomunitarias; corrobora este discurso la propia LIVA en el artculo 76; dicho precepto regula el devengo del impuesto en las adquisiciones intracomunitarias y se remite de forma expresa al criterio de las entregas interiores23. En este sentido, el artculo 8 de la LIVA recoge el concepto de entregas de bienes, considerando como tal la transmisin del poder de disposicin sobre bienes corporales. Al igual que en el artculo 15, nos encontramos con una definicin abstracta que utiliza como referencia el poder de disposicin, sin matizaciones sobre el ttulo en virtud del cual se ostente. Pero esta aparente indeterminacin se salva con las disposiciones contenidas en el apartado Dos del propio artculo 8 y en el artculo 11. Sobre la base de estas normas, podemos delimitar el significado que debe atribuirse a la expresin poder de disposicin; aunque no consta expresamente en la definicin, el legislador slo considera que ostenta esta facultad el propietario del bien, ya que cualquier otro ttulo que otorgue el poder de disposicin conllevar siempre la realizacin de una prestacin de servicios24; as resulta de la lista del artculo 11 donde, entre otros, se califican como prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, las cesiones del uso o disfrute de bienes y las cesiones y concesiones de derechos25. En definitiva, todo poder de disposicin al margen del ttulo

22 La doctrina civilista ha sealado que el tener una cosa y disfrutar de un derecho (ejercitarlo, servirse de su objeto) no son, necesariamente, actos distintos al ser posible poseer la cosa precisamente por un ttulo jurdico que autorice para disfrutarla: el usufructo, el arriendo, o la propiedad; y tambin es posible percibir las utilidades de la cosa sin ttulo vlido que autorice a ello, pero aparentndolo, de modo que el poseedor disfrute realmente del derecho, aunque tal derecho no exista: en todo caso, para disfrutarlo tiene la cosa en su poder (Lacruz Berdejo, J.L., Sancho Rebullida, F., Luna Serrano, A., Delgado echevarra, J., Rivero Hernndez, F. y Rams Albesa, J., Derechos Reales. Posesin y Propiedad, (vol.I) Dykinson, Madrid, 2000, pgina 33). 23 El aludido criterio de devengo de las entregas de bienes interiores, contenido en el artculo 75.Uno.1. de la LIVA, es la simple puesta a disposicin del bien, sin que se exija la transmisin de la propiedad. 24 Segn el criterio de la Direccin General de Tributos no conlleva un poder de disposicin el arrendamiento ni las reparaciones o transformaciones de los bienes. Puede verse la contestacin de la Direccin General de Tributos nm. 0239/2003, de 21 de febrero, en el supuesto mercancas propiedad de una empresa sueca que son introducidas en el territorio de aplicacin del IVA espaol procedentes de otro Estado miembro para efectuar trabajos de transformacin sobre las mismas. Segn argumenta, la Sociedad consultante no realizara ni adquisiciones intracomunitarias relativas a las referidas mercancas (pues en ningn momento obtiene el poder de disposicin sobre ellas como exige el artculo 15 de la Ley 37/1992), ni entregas de las mismas (puesto que, al no haber obtenido el poder de disposicin sobre las mercancas, tampoco puede realizar la transmisin del poder de disposicin sobre las mismas que constituira su entrega). 25 Abella Poblet pone como ejemplo el arrendamiento; segn manifiesta, los bienes que reciba en arrendamiento un empresario espaol procedente de otro Estado miembro no tributar en concepto de adquisicin intracomunitaria (Manual, op. cit., pgina 324).

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3.3.

de propiedad conllevar la realizacin de una prestacin de servicios y no una adquisicin de bienes; de ah que, aunque nuestra norma interna no lo exija de modo expreso, se desprende del anlisis sistemtico del rgimen del IVA que slo es posible una adquisicin intracomunitaria de bienes como propietario.

A pesar de que la transmisin del poder de disposicin es un requisito esencial, la propia LIVA lo excepciona de forma muy concreta para el supuesto particular del artculo 16.2, que analizaremos al tratar de las operaciones asimiladas. De modo resumido, se equipara a una adquisicin intracomunitaria la entrada en el territorio de aplicacin del impuesto de bienes procedentes de otro Estado miembro sin necesidad de que exista un cambio en la titularidad del poder de disposicin del mismo, que se mantiene en manos del empresario que efecte el simple traslado fctico para afectarlo a sus necesidades empresariales en nuestro territorio.

DIRECTIVA LIVA

DIRECTIVA LIVA

poder de disposicin como propietario

poder de disposicin

TIENE TRASCENDENCIA LA DIFERENCIA?

NONO

Para apreciar la existencia de una AIB tiene que existir una transmisin del poder de disposicin a ttulo de propietario

La transmisin del poder de disposicin al margen del ttulo de propiedad conlleva la realizacin de una prestacin de servicios (art. 11 LIVA) El arrendamiento, las cesiones de uso o concesiones no pueden generar una AIB

No existen prestaciones de servicios intracomunitarias

3.3. El bien debe ser expedido o transportado desde un Estado miembro con destino a otro Estado miembro

Este requisito ha de traducirse en la existencia de transporte intracomunitario, que es en s mismo una prestacin de servicios y, como tal, queda siempre sujeta a IVA, contando con reglas propias de localizacin (artculo 72 de la LIVA) y determinacin del sujeto pasivo (artculo 84 LIVA)26 .

El artculo 72. Dos.a) de la LIVA lo define como aquel que tiene por objeto el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estn situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes. En el mismo precepto se contemplan los transportes asimilados, que son aquellos que tienen el inicio y la llegada en un mismo Estado miembro estando directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes; por ejemplo, cuando con relacin a un

26 A este requisito del transporte se ha referido al Direccin General de Tributos en la Resolucin nm. 822/2004, de 30 de marzo (JUR\2004\148549) donde seala que de acuerdo con lo dispuesto en este artculo, una adquisicin intracomunitaria tendr lugar cuando haya transporte de bienes a otro Estado miembro. Pueden verse en idntico sentido las Resoluciones de la Direccin General de Tributos nm. 680/2004, de 11 de febrero (JUR\2004\148409) y nm. 254/2004, de 11 de febrero (JUR\2004\113284).

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EL TRANSPORTE ASIMILADO DEL ARTCULO 72.Dos. A) LIVA

A

(empresario belga)

Venta de bien es situados en Blgica

C (transportista

principal)

Bruselas

Barcelona

Sevilla

D (transportista

subcontratado)

Transporte Intracomunitario

nico

B (empresario espaol)


transporte intracomunitario se subcontrate parcialmente la expedicin que transcurrir dentro de un Estado miembro.

Ejemplo: A, empresario establecido en Bruselas, con identificacin en Blgica, vende a B, empresario espaol establecido en Sevilla y con identificacin en el territorio de aplicacin del IVA espaol, una partida de bienes localizada en Bruselas. El transporte es contratado a C (transportista principal), que lo efecta de forma fraccionada; el trayecto Bruselas-Barcelona es directamente realizado por C; el trayecto Barcelona-Sevilla es subcontratado por C en favor de D, que es quien se encarga de ese tramo de la expedicin. El hecho de que el transporte se haya fragmentado en dos no implica que deban considerarse dos transportes distintos e independientes, sino que forman parte de un nico transporte intracomunitario, con origen en Bruselas y destino en Sevilla.

Esta misma norma define como lugar de inicio aqul donde comience efectivamente el transporte, sin tener en cuenta los trayectos efectuados hasta ese punto de partida; y como destino, aqul donde se termine efectivamente el transporte. Estos lugares de inicio y llegada resultarn del documento de transporte27 .

27 Como ha precisado la Direccin General de Tributos, se realizar una adquisicin intracomunitaria cuando se disponga de una factura que contenga al menos estas indicaciones y se haya realizado un transporte de la mercanca desde otro Estado miembro (Consulta nm. 0680/2004, de 18 de marzo). Sobre el transporte en las operaciones intracomunitarias pueden consultarse, entre otros, Adame Martnez, F.D. y Adame Martnez, M.A., Operaciones intracomunitarias, op. cit., in totum; Aneiros Pereira, J., El transporte como servicio y como requisito fundamental del comercio intracomunitario en el IVA, Estudios Financieros, Revista de Contabilidad y Tributacin, nm. 301, abril 2008, pginas 63 a 104; Calvo Ortega, R., Fiscalidad del transporte intracomunitario, Impuestos, nm. 18, 1991, pginas 105 y ss.; Falcn y Tella, R., La STJCE de 27 de septiembre de 2007 (Teleos y otros) y la prueba del transporte en las entregas intracomunitarias, Quincena Fiscal: Revista de Actualidad Fiscal, nm. 1-2, 2008, pginas 5 a 10; LASARTE LVAREZ, J., La exencin en el , op. cit.; Merino Jara, I., Forma de acreditar el transporte de las mercancas a efectos de la exencin de las entregas intracomunitarias de bienes: resolucin comentada: RTEAC 26 de julio de 2006, Aranzadi Jurisprudencia Tributaria, nm. 10, 2007, pginas 17 a 21.

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Es una condicin sine qua non para hablar de adquisicin intracomunitaria el hecho de que los bienes estn situados en un Estado miembro y sean expedidos a otro Estado miembro distinto; para que haya por tanto una adquisicin intracomunitaria gravada en Espaa, el bien procedente de otro Estado miembro debe entrar en el territorio de aplicacin del impuesto espaol28. Esto significa que si la mercanca ya se encuentra en destino antes de ser objeto de la oportuna transmisin entre comprador y vendedor no puede hablarse de operacin intracomunitaria; en este caso estaramos ante una operacin interior en el Estado miembro de destino.

Ejemplo: A, empresario establecido en Lyon, con identificacin en Francia, vende a B, empresario espaol establecido en Sevilla y con identificacin en el territorio de aplicacin del IVA espaol, una partida de bienes localizada en Madrid. Esta operacin debe calificarse a efectos del IVA espaol como una operacin interior, al no cumplirse el requisito del transporte intracomunitario.

A la misma conclusin llegaramos si el bien no saliese del Estado miembro de origen, aunque en este caso lgicamente estaramos ante una operacin interior gravada en ese Estado miembro de origen29 .

Ejemplo: A, empresario establecido en Lyon, con identificacin en Francia, vende a B, empresario espaol establecido en Sevilla y con identificacin en el territorio de aplicacin del IVA espaol, una partida de bienes localizada en Marsella. Esta operacin debe calificarse a efectos del IVA espaol como no sujeta, quedando gravada en Francia como operacin interior, al no existir transporte intracomunitario30 .

El artculo 15 contiene, en su prrafo segundo, una regla especial en relacin con el Estado de inicio del transporte. Segn dispone esta norma, cuando una persona jurdica que no acte como empresario o profesional (por ejemplo, una entidad pblica o una fundacin) importe bienes de un tercer pas, entrando en la Unin Europea a travs de un Estado miembro distinto al de llegada, el origen del transporte de esos bienes debe situarse en el Estado miembro de entrada al territorio comunitario y no en el Estado extracomunitario31 .

28 Del artculo 3 de la LIVA resulta que el territorio de aplicacin del impuesto es el territorio espaol, incluyendo en l las islas adyacentes, el mar territorial hasta el lmite de 12 millas nuticas y el espacio areo correspondiente a dicho mbito, excluyendo Ceuta, Melilla y las Islas Canarias. 29 Nez Gran se refiere a este supuesto en su monografa La sujecin al IVA. Operaciones interiores e intracomunitarias, Marcial Pons, Madrid, 2001, pgina 83, al sealar que es imprescindible el transporte de los bienes de un Estado miembro a otro ya que si la entrega se efecta con anterioridad al transporte tendr la consideracin de una operacin interior. 30 Sobre un supuesto similar se ha pronunciado la Resolucin de la Direccin General de Tributos nm. 1616/2006, de 28 de julio (JUR\2006\224189) en cuyo apartado 1 se manifiesta lo siguiente: En el supuesto consultado, el proveedor establecido en Italia entrega unas mercancas al consultante, establecido en el territorio de aplicacin del impuesto. Se trata de una entrega interior de bienes, que se realiza en Italia y que no se puede calificar como adquisicin intracomunitaria de bienes porque falta el requisito esencial del transporte. Efectivamente, las mercancas no son transportadas o expedidas desde un Estado miembro a otro. Por el contrario, se trata de una entrega de bienes que se localiza en dicho pas y que se encuentra no sujeta en Espaa. La consulta no ofrece informacin sobre si el consultante tiene un establecimiento permanente en Italia o no. En el caso de que as fuera, al hallarse establecido en dicho pas deber presentar all las consiguientes declaraciones del impuesto y podr deducir la cuota que le repercuta el proveedor italiano de conformidad con las normas que rijan en Italia al respecto. Si el consultante no se encuentra establecido en Italia, las cuotas que, en su caso, soporte en dicho pas no pueden ser deducidas en las declaraciones que presente en Espaa, por lo que deber solicitar la devolucin de las mismas en funcin de las normas italianas al respecto. 31 La regla especial contenida en el prrafo segundo del artculo 15 slo tiene eficacia cuando el adquirente es una persona jurdica que no acta como empresario. Abella Poblet puntualiza que si el adquirente fuera un empresario, el hecho de que el transporte no partiera de otro Estado comunitario implicara la inexistencia de adquisicin intracomunitaria (Manual, op. cit., pgina 326).

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Ejemplo: A, fundacin domiciliada en Valladolid, compra a B, empresario marroqu establecido en Tnger, diversos bienes que son transportados desde Tnger hasta Valladolid a travs de Lisboa. Esta operacin debe calificarse a efectos del IVA espaol como una adquisicin intracomunitaria de bienes, existiendo un transporte intracomunitario con origen en Lisboa y destino Valladolid, al margen de una importacin en Portugal.

No hay, ni en la norma comunitaria ni en nuestra norma interna, ningn condicionante de tipo subjetivo sobre ese transporte, que puede ser realizado por el transmitente, el adquirente o una persona en nombre y por cuenta de cualquiera de stos. En definitiva, es irrelevante quien lo realice y por cuenta de quien se realice, pero s es indispensable el transporte fsico de los bienes para que exista una adquisicin intracomunitaria.

Sin embargo, la LIVA no aclara qu ocurre cuando los bienes son remitidos a un almacn o depsito para su posterior envo a los clientes. Con relacin a este asunto hay que determinar si el transporte puede ser ininterrumpido o no. Segn el criterio de la Direccin General de Tributos no se puede producir una fractura en la expedicin desde el origen hasta el destino final; en el caso de que se interrumpa el transporte, remitindose los bienes a un almacn o depsito para su posterior envo a los clientes, parece que no se cumplira con el mandato del artculo 72 de la LIVA32 . En este ltimo supuesto, y como veremos ms adelante, la recepcin de bienes en esas instalaciones podra conllevar una operacin asimilada a una adquisicin de bienes intracomunitaria (artculo 16, nm. 2 de la LIVA). Con la posterior distribucin y entrega de los bienes a cada cliente se generara una entrega de bienes.

Lo importante no es la transmisin jurdica de los bienes. Lo determinante para la existencia de una adquisicin intracomunitaria es el transporte fsico de los mismos junto a la transmisin del poder de disposicin. De esta forma, si se produce la transmisin de la propiedad de unos bienes, perteneciendo el vendedor y el comprador a dos Estados miembros diferentes pero sin transporte material de los mismos no existir una adquisicin intracomunitaria. De igual modo, si se realizan sucesivas trasmisiones sobre unos mismos bienes, pero solamente se efecta un transporte habr una nica adquisicin intracomunitaria de bienes.

Ejemplo: A, empresario espaol, compra un bien a un empresario portugus B. El empresario portugus B ha adquirido el bien de un empresario alemn C. El bien se transporta desde Alemania a Espaa. Existen dos compraventas (A/B; B/C) pero un nico transporte. Por lo tanto existir una sola adquisicin intracomunitaria de bienes realizada en Espaa33 .

32 La Direccin General de Tributos ha apreciado la existencia de una interrupcin en el transporte en la consulta vinculante nm. 0008/1998, de 16 de abril, donde analiza el caso de una empresa espaola que adquiere mercancas a otra finlandesa, siendo los productos transportados por sta por va martima hasta la Pennsula; a su llegada al puerto, la mercanca es descargada, clasificada y almacenada para luego ser transportada en camin hasta los establecimientos de la empresa espaola, prestando sta a la empresa finlandesa el servicio de transporte de la mercanca desde el puerto hasta los centros de produccin de la entidad adquirente de los productos; segn razona, esta Direccin General considera que en el supuesto concreto planteado, en el que la empresa finesa remite desde su pas determinadas mercancas con destino a puertos espaoles, siendo tales mercancas descargadas, clasificadas y almacenadas en el puerto para luego ser expedidas a su cliente en la medida en que ste va precisando de las referidas mercancas, existe una clara fractura en el transporte, por lo que cabe afirmar la existencia de dos operaciones diferentes: un transporte intracomunitario desde Finlandia hasta las instalaciones portuarias situadas en el territorio de aplicacin del Impuesto y un transporte interior efectuado por la consultante desde el puerto hasta las instalaciones de la empresa espaola. 33 Acerca de la realizacin de sucesivas compraventas sobre unos mismos bienes puede verse la Consulta de la Direccin General de Tributos nm. 0076/2002, de 21 de enero, que trata el caso de un empresario espaol (A) que adquiere una mercanca en Francia, facturndole por este motivo la empresa francesa sin IVA, y transportndola seguidamente a Espaa, en transporte pblico, acompaada de un CMR en el que figura como remitente la empresa francesa, y destinatario y responsable de la misma, desde la carga, el empresario espaol (A), siendo la mercanca transportada directamente desde Francia a las instalaciones de otro empresario espaol (B) que contrata y paga el transporte, a quien (A) ha vendido la mercanca. Se mani

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En opinin de la Direccin de Tributos tampoco se exige que el adquirente que realiza la adquisicin intracomunitaria sea el receptor final de los bienes34 .

Ejemplo: A, empresario francs establecido en Avin, vende mercancas a una empresa espaola B, establecida en Madrid. Los bienes son transportados a Abrantes (Portugal) desde Avin. El empresario espaol B no realiza una adquisicin intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Aadido espaol.

Como hemos visto, el artculo 15 de la LIVA requiere que los bienes sean expedidos o transportados al territorio de aplicacin del impuesto () desde otro Estado miembro; por consiguiente habra una adquisicin intracomunitaria aunque los bienes no se transporten desde el Estado miembro donde el vendedor est establecido. Tampoco exige la norma que el adquirente est establecido en el territorio de aplicacin del impuesto. Lo relevante para que se realice el hecho imponible de la adquisicin de bienes en Espaa es que los bienes sean transportados al territorio de aplicacin del impuesto desde otro Estado miembro35 .

Ejemplo: A, empresario francs, establecido en Avin, vende bienes que se quedan en Perpin, a un empresario espaol B, establecido en Madrid. B no realiza una adquisicin intracomunitaria de bienes porque los bienes no llegan al territorio de aplicacin del impuesto.

fiesta que si el transporte desde Francia a Espaa se entiende realizado con ocasin de la primera entrega, es decir, de la efectuada entre el empresario francs y el empresario espaol A, no puede vincularse este transporte a la entrega realizada por el empresario espaol A al empresario B, considerndose esta entrega como una entrega interior, realizada en territorio de aplicacin del Impuesto del Valor Aadido espaol. La afectacin del transporte intracomunitario a la primera entrega se desprende de la consignacin como destinatario del empresario A en el documento CMR. La afectacin del transporte a la segunda entrega determinara la sujecin de la primera entrega como entrega interior en territorio francs, y en consecuencia, no exenta como entrega destinada a otro Estado miembro. 34 Consulta de la Direccin General de Tributos nm. 1662/2001, de 12 de septiembre. 35 Como bien aprecia Abella Poblet, la exigencia de que exista un transporte intracomunitario entre dos Estados miembros no supone que esos dos Estados tengan que coincidir con los Estados en que estn establecidos el vendedor y el comprador (Manual, op. cit., pgina 325). Lpez Rodrguez y Van Driessche han observado que no se exige nada respecto del Estado miembro de destino, que puede ser o no aquel donde est identificado el destinatario (Fraude en las operaciones intracomunitarias. Planteamiento de los hechos bajo la ptica de la legislacin armonizada, en Lasarte lvarez, J. (Coordinador), Las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Aadido y en los Impuestos Especiales armonizados, Instituto de Estudios Fiscales-Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 2004, pgina 119); en esta misma obra el Gabinete de Estudios de la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales ha apuntado que no se impone ninguna exigencia sobre el lugar en el que han de estar establecidos e identificados los sujetos que intervienen pudiendo el comprador estar identificado en el Estado de destino o en otro, as como el vendedor tambin puede estar identificado en el Estado de destino. A este efecto hay que sealar que, como norma general, el hecho imponible se localiza en el territorio de aplicacin del Impuesto cuando tenga lugar en el mismo la llegada o destino del transporte. Sin embargo, y como regla complementaria, tambin se entiende realizado en el territorio de aplicacin del Impuesto cuando el comprador comunique al vendedor un NIF expedido por la Administracin espaola (en nuestro caso) en tanto la operacin no haya sido gravada en el Estado de destino del transporte (Los problemas jurdicos, op. cit., pgina 143). Y en palabras de Snchez Snchez respecto al vendedor, no es imprescindible que se encuentre establecido ni identificado en un Estado miembro distinto al de destino del transporte. Como consecuencia de ello, podra existir una adquisicin intracomunitaria an encontrndose en el mismo territorio vendedor y comprador: basta con que el bien transmitido haya sido transportado desde un Estado miembro a otro (El IVA, op. cit., pgina 33).

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EL TRANSPORTE DE LOS BIENES COMO ELEMENTO FUNDAMENTAL DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS

EL TRANSPORTE DE LOS BIENES COMO ELEMENTO FUNDAMENTAL DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS

CONCEPTO Transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estn situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes (Art. 72 LIVA)

Lugar inicio

Estado miembro (A) comienzo efectivo

Lugar destino

Estado miembro (B) llegada

CARACTERSTICAS

No hay condiciones subjetivas. El transporte puede ser realizado por el transmitente, el adquirente o cualquiera en nombre y por cuenta de stos

Direccin General de Tributos: el transporte debe tener carcter ininterrumpido Los Estados de inicio y destino no tienen porqu coincidir con los Estados donde se

encuentren establecidos vendedor y comprador

4.

AdquisicionesIntracomunitarias

de Bienes

ELEMENTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES

Ad quisic io nes Intracomunitarias

de Bienes

Por naturaleza Artculo 13

X Adquisiciones genricas de bienes

Y Adquisiciones especficas de medios de transporte nuevos

Op eraciones a similadas Artculo 16


4. ELEMENTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES

Tomando en consideracin el concepto de adquisicin intracomunitaria de bienes ofrecido por el artculo 15 de la LIVA, nuestra normativa interna detalla los supuestos en los que se realiza el elemento material del hecho imponible y, por consiguiente, la sujecin al impuesto, pudiendo diferenciarse en la LIVA las adquisiciones intracomunitarias por naturaleza artculo 13 y una serie de operaciones asimiladas a las mismas artculo 16.

A su vez, dentro de las adquisiciones intracomunitarias por naturaleza, el artculo 13 diferencia dos grupos de operaciones en funcin de los bienes que constituyan su objeto: las adquisiciones genricas de bienes y las adquisiciones especficas de medios de transporte nuevos.

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4.1. Adquisiciones intracomunitarias gravadas

Como acaba de apuntarse, la LIVA, en su artculo 13, desdobla el hecho imponible en dos categoras: por una parte, declara sujetas las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a ttulo oneroso por empresarios, profesionales o personas jurdicas que no acten como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional; esto es lo que podramos llamar operaciones genricas. Por otra, recoge las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas por las personas a las que sea de aplicacin la no sujecin prevista en el artculo 14, apartados uno y dos, de esta Ley, as como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la condicin de empresario o profesional, cualquiera que sea la condicin del transmitente; es decir, una adquisicin especfica. Adems, el artculo 16 de la Ley recoge una serie de operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias.

Veamos por separado las operaciones detalladas en ambos preceptos.

4.1.1. Adquisiciones intracomunitarias genricas de bienes

Del artculo 13 de la LIVA, que se corresponde con el artculo 2.1.b).i) de la Directiva 2006/112/CE, puede extraerse la necesaria concurrencia de, al menos, tres requisitos para que se entienda realizado el elemento material de la adquisicin intracomunitaria de bienes: a) que la adquisicin sea efectuada a ttulo oneroso; b) que el transmitente sea un empresario o profesional; c) que el adquirente de los bienes sea un empresario o profesional, o una persona jurdica que no acte como empresario o profesional:

Estarn sujetas las siguientes operaciones realizadas en el mbito espacial de aplicacin del Impuesto:

1. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a ttulo oneroso por empresarios, profesionales o personas jurdicas que no acten como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

En primer lugar, es indispensable la existencia de un requisito objetivo, pues la operacin tiene que ser a ttulo oneroso; y dos subjetivos, ya que el adquirente debe ser un empresario o profesional, o una persona jurdica que no acte como tal, y el transmitente un empresario o profesional36 . Debemos destacar que la norma no exige la identificacin a efectos del IVA del adquirente para declarar la sujecin de la operacin.

A continuacin realizaremos algunas observaciones individualizadas sobre estas exigencias, pero antes debemos efectuar una puntualizacin respecto a las exclusiones definidas justo a rengln seguido por parte del legislador y que, a nuestro juicio, no son supuestos de no sujecin sino de exencin. Por ese motivo, y en aras a una claridad expositiva, de momento hacemos una simple alusin a su existencia, pero no las vamos a tomar en consideracin hasta que analicemos las exenciones.

Son numerosas las resoluciones de la Direccin General de Tributos pronuncindose sobre la aplicacin del artculo 13 de la LIVA37 .

4.1.1.1. Requisito objetivo: la onerosidad de la operacin

El legislador interno exige el carcter oneroso de la operacin como parte esencial para la sujecin al impuesto, al recogerlo de modo expreso en el precepto. La norma comunitaria tampoco crea ninguna duda al respecto, al enunciar en el artculo 2.1.b).i) que estarn sujetas las adquisicio

36 Del artculo 2.1.b).i) de la Directiva 2006/112/CE resultan los mismos condicionantes. 37 Vid. Resoluciones de la Direccin General de Tributos nm. 2171/2007, de 15 de octubre (consulta vinculante, JUR\2007\351539); nm. 102/2005, de 17 marzo (JUR\2005\98623); nm. 966/2004, de 14 abril (JUR\2004\158991); nm. 235/2004, de 9 febrero (JUR\2004\113265); nm. 1827/2003, de 5 noviembre (JUR\2004\20935); nm. 444/2003, de 26 marzo (JUR\2003\111831); nm. 637/2002, de 29 abril (JUR\2002\175538); nm. 1396/2000, de 13 julio (JUR\2001\216392); nm. 48/2000, de 14 abril (JUR\2002\60647); nm. 1479/1999, de 29 abril (JUR\2001\202941); nm. 318/1999, de 16 marzo (JUR\2001\192173); nm. 81/1999, de 20 enero (JUR\2001\192553); nm. 1282/1998, de 15 julio (JUR\2001\215589); nm. 90/1998, de 26 enero (JUR\2001\191893). Acerca del artculo 13 de la LIVA tambin puede consultarse la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca, Sevilla, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Seccin 4.) de 16 abril 2003 (JT\2003\1454).

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nes intracomunitarias de bienes efectuadas a ttulo oneroso. Ambos textos contemplan la onerosidad como un elemento integrante del hecho imponible.

Pero, al igual que sucede con las operaciones interiores, debe relativizarse esa afirmacin cuando se analiza el rgimen en su conjunto. En la definicin del hecho imponible de las operaciones interiores y de las adquisiciones intracomunitarias, el legislador ha insertado expresamente la referencia al carcter oneroso de la operacin. Sin embargo, en ambos casos, se excepta esa nota en diversos supuestos asimilados; no hay ms que acudir, para las operaciones interiores, a los artculos 9 y 12 de la LIVA, y al artculo 16 para las adquisiciones intracomunitarias. Analizando los supuestos recogidos en esos preceptos resulta patente que el requisito de la onerosidad no es sustancial a stas, ya que se prevn operaciones en las que, sin existir contraprestacin alguna, se da el hecho imponible. Sobre estas operaciones volveremos ms adelante, aunque debemos advertir que los supuestos del artculo 16 son ms restrictivos que los enunciados respecto a las operaciones interiores, al no preverse el autoconsumo externo de bienes y limitarse la sujecin del autoconsumo interno de bienes a las operaciones que renan todas las condiciones exigidas por la norma38 .

4.1.1.2. Requisitos subjetivos

Tanto el artculo 2.1.b).i) de la norma comunitaria como el artculo 13 de la LIVA prevn condicionantes subjetivos vinculados con el adquirente y el transmitente.

Respecto al adquirente, se establece que ha de ser un empresario o profesional, o una persona jurdica que no acte como empresario o profesional; slo quedan al margen de la norma, desde la perspectiva del adquirente, las operaciones llevadas a cabo por particulares. Se recogen por tanto dos situaciones diferentes.

La primera que se contempla es la del empresario o profesional, sin concretar nada ms; esta ausencia de profundidad nos plantea una pregunta, ya que un empresario o profesional puede ser una persona fsica y como tal puede realizar transacciones dentro de su actividad o al margen sta, como sujeto particular. Pero la LIVA slo determina lo que debe ser, sin especificar el ttulo en base al que debe actuar. Significa que la cualidad con la que acte en la operacin carece de trascendencia, que slo se exige que sea un empresario o profesional con independencia del ttulo en virtud del cual est participando? Creemos que no puede darse esa interpretacin en base a la propia finalidad del rgimen; la Directiva s detalla que el empresario acte como tal; por ello, y a pesar de que nuestra norma interna no haya puntualizado este extremo, consideramos que debe exigirse que el empresario o profesional acte en el ejercicio de su actividad.

El segundo caso sera un status intermedio entre el mbito empresarial y el propio de los particulares; se habla de persona jurdica que no acte como empresario; cundo se da esta situacin? Es evidente que una persona jurdica, a diferencia de las personas fsicas, no puede actuar como particular por la sencilla razn de que no tiene vida privada; a qu se refieren entonces las normas? Parece que han tenido la intencin de equiparar la expresin empresario a perseguir un nimo de lucro, es decir, que se estara dando cobijo a los entes pblicos y a ciertas entidades privadas sin fines lucrativos (fundaciones, asociaciones, etc.). Puede que la nica finalidad perseguida con esta ltima medida sea la pretensin de soportar el impuesto en el Estado miembro de llegada de los bienes; sin embargo, en la prctica se podran plantear problemas con respecto al lugar en el que se debe entender realizada la operacin, ya que estos entes pueden quedar sometidos a regmenes diversos si actan o no como un particular; deslindar el permetro de actuacin segn una u otra cualidad no ser tarea fcil39 .

38 Segn observa Abella Poblet, a efecto del impuesto espaol, las adquisiciones realizadas en el territorio de su aplicacin, en virtud de un acto de liberalidad hecho por un empresario de otro Estado (y que en Espaa constituye autoconsumo externo) no constituyen el hecho imponible estudiado; de la misma forma, los autoconsumos internos que un empresario radicado en territorio espaol pueda realizar por actividades desarrolladas en otro Estado miembro se calificarn como adquisiciones intracomunitarias slo en la medida que supongan una transferencia (transporte) de bienes, incluble entre las operaciones asimiladas definidas por el art. 16 ("Manual, op. cit., pginas 323-324). 39 As lo han puesto de manifiesto Monreal Lasheras y Arias Juana (Comercio intracomunitario, op. cit., pgina 987) cuando sealan que la combinacin de dichos regmenes es compleja pues si optan por actuar como un particular, hasta el umbral fijado en el Estado miembro donde reciban los bienes, puede llegar a afectar al lugar en que se entienda realizada la operacin (por aplicacin de las normas propias de las ventas a distancia a consumidores finales).

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Sobre la complejidad de los requisitos subjetivos relativos al adquirente trata la Resolucin nm. 444/2003, de 26 de marzo, que responde a la consulta planteada por un Ente Pblico que va a adquirir unas "licencias de uso de plataformas informticas"40. Tal y como seala la Direccin General de Tributos, la premisa inicial es determinar si la adquisicin de los productos informticos se afecta o no a la actividad empresarial del Ente Pblico, pues slo se realizar una adquisicin intracomunitaria de bienes si los productos informticos se adquieren cuando el Ente pblico acte en calidad de empresario; si no acta como tal esa operacin slo quedar sujeta cuando se cumplan alguna de las circunstancias del artculo 14, apartados dos y cuatro de la LIVA41 .

Por cuanto hace al transmitente, la norma es ms estricta, al demandar que como tal aparezca un empresario o profesional. Al igual que en el caso del adquirente, nuestra norma interna no especifica nada ms; pero s lo hace la Directiva, que exige no slo que sea empresario o profesional sino que adems acte como tal. Por lo tanto, quedan no sujetas al impuesto aquellas operaciones en las que el transmitente sea un particular o un empresario, profesional o persona jurdica que no acte como empresario o profesional; estas operaciones estarn gravadas en el Estado miembro de origen como entregas de bienes, no realizndose el hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Pero hay dos supuestos excepcionales en los que la propia LIVA ampla el concepto. Por una parte, quedarn sujetas al impuesto las entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos efectuadas por un particular, que analizaremos en el epgrafe siguiente42. Por otra, el apartado Dos del artculo 15 permite que sea transmitente una persona jurdica que no acte como empresario o profesional en la siguiente situacin: bienes que se importen en otro Estado miembro por una persona jurdica que no acte como empresario o profesional con destino al territorio de aplicacin del impuesto espaol.

Esta disposicin conlleva una serie de consecuencias en el rgimen de funcionamiento del IVA:

La persona jurdica que no acta como empresario o profesional y que adquiere los bienes tributar en el Estado de importacin por este hecho imponible.

Esta misma persona jurdica tambin realiza una adquisicin intracomunitaria de bienes y tributar por la misma en el territorio de aplicacin del impuesto . Como reconoce el texto de la propia Directiva, la persona jurdica que adquiere los bi

43

enes puede solicitar la devolucin en el Estado de importacin de la cuota soportada por este hecho imponible, siempre que acredite la expedicin o el transporte a otro Estado miembro y el pago en el mismo del impuesto.

40 En esta consulta se pregunta por la calificacin, la posible sujecin al Impuesto y el sujeto pasivo de la operacin, advirtindose que el empresario que efectuar dicha operacin tiene su sede de actividad en otro Estado miembro pero dispone de una oficina en Espaa, realizando algunas operaciones sujetas al Impuesto y estando dado de alta en el censo VIES. (JUR \2003\111831). 41 Para conocer cuando un Ente pblico acta en calidad de empresario, habr que tener presente la Instruccin Novena de la Resolucin 6/1997, de 10 de julio, de la Direccin General de Tributos sobre aplicacin del Impuesto sobre el Valor Aadido en los contratos del Estado y otras Administraciones Pblicas relativos a bienes o servicios suministrados desde el extranjero (BOE de 17 de julio). En sus dos primeros prrafos se aborda ste particular: Cuando los Entes Pblicos acten como empresarios o profesionales y afecten los bienes o servicios adquiridos a una actividad empresarial o profesional, prevalecer dicha afectacin sobre la condicin subjetiva del destinatario de las operaciones sujetas y sern aplicables las reglas previstas con carcter general para los empresarios o profesionales en cuanto a la sujecin al Impuesto de las operaciones, determinacin del sujeto pasivo, exenciones, etc. No obstante, dado que los destinatarios son Entes pblicos, se entender siempre que, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto, los empresarios o profesionales, al formular sus propuestas econmicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Aadido, en aplicacin del ya citado artculo 88 de la Ley 37/1992. En este caso, debe resaltarse especialmente que el Ente Pblico que adquiera bienes procedentes de otros Estados miembros deber atenerse sistemtica y obligatoriamente a lo previsto en la instruccin Segunda de esta Resolucin, relativa al envo de bienes desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicacin del Impuesto, sin poder aplicar los regmenes a que se refieren las instrucciones Tercera y Cuarta, que se refieren, respectivamente, a determinadas entregas de bienes que tributan en el Estado miembro de origen y a las ventas a distancia". 42 No obstante, como tendremos ocasin de analizar, los artculos 5.Uno.e) a efectos generales y 13.Dos para las adquisiciones intracomunitarias atribuyen la condicin de empresario o profesional a quienes a ttulo ocasional entreguen medios de transporte nuevos. 43 Para evitar los inconvenientes derivados de esta situacin se ha sealado que lo ms razonable ser que los bienes importados circulen en rgimen de trnsito externo tributando la importacin en el territorio de aplicacin del impuesto (Lex Mentor, Fiscal, 2005, Deusto, pgina 953).

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Ejemplo: Fundacin espaola con domicilio social en Madrid (A), adquiere un bien de un empresario canadiense (B), importndolo a travs de su sede en Lisboa. La fundacin (A) estara realizando dos operaciones sujetas a IVA: una importacin en Portugal y una adquisicin intracomunitaria con origen en Portugal y destino en el territorio de aplicacin del impuesto.

4.1.1.3. Ausencia de requisitos formales

Para que una adquisicin intracomunitaria de bienes quede sujeta al impuesto, la LIVA y la Directiva no exigen que se cumpla con requisito formal alguno. La operacin quedar dentro del mbito de sujecin sin que sea necesaria la identificacin del adquirente a efectos del IVA mediante el nm. de operador intracomunitario (NOI).

Aunque esta identificacin sea irrelevante a efectos de la adquisicin intracomunitaria de bienes, s tiene repercusin en la tributacin de la entrega, ya que si el adquirente no comunica su nm. de operador intracomunitario al empresario que transmite el bien, la entrega no quedar exenta en el Estado miembro del empresario transmitente. Para que no se grave la entrega en el Estado miembro de origen se requiere que el adquirente comunique su nm. de operador intracomunitario, pero el cumplimiento de este requisito formal no conllevar la sujecin o no de la adquisicin intracomunitaria de bienes. Si el adquirente no se identifica como operador intracomunitario la operacin quedar gravada doblemente; como adquisicin y como entrega intracomunitaria sin que el transmitente se pueda beneficiar de la exencin en el Estado miembro desde el que se realiza la entrega.

No obstante, en la medida en que la adquisicin intracomunitaria es una operacin que queda sujeta a IVA deber ir acompaada de un soporte formal o un documento equivalente a una factura donde se contenga la liquidacin del impuesto. Como ha precisado la Direccin General de Tributos el sujeto pasivo deber registrar tanto las facturas emitidas como las recibidas44 .

Regulacin

Requisitos

Art. 2.1.b).i) Directiva 2006/112/CE Art. 13.1 LIVA

REGLA GENERAL DEL HECHO IMPONIBLE ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES

Regulacin

Requisitos

Art. 2.1.b).i) Directiva 2006/112/CE Art. 13.1 LIVA

Objetivo

Subjetivo

Onerosidad, salvo e xcepciones

Adquire nte Empresario / profesional que acte como tal

Tran smitente

Empresario / profesi onal que acte como tal

Persona jurdica que no acte como empresario

Formales No existen

44 Vid. Consulta de la Direccin General de Tributos de 28 de noviembre de 2001.

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4.1.2. Adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos

Tras esas operaciones, el artculo 13 de LIVA recoge una transaccin intracomunitaria especfica por razn de su objeto:

Estarn sujetas las siguientes operaciones realizadas en el mbito espacial de aplicacin del Impuesto: ()

2. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas a ttulo oneroso por las personas a las que sea de aplicacin la no sujecin prevista en el artculo 14, apartados uno y dos, de esta Ley, as como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la condicin de empresario o profesional, cualquiera que sea la condicin del transmitente.

El legislador vuelve a exigir el requisito objetivo de la onerosidad, aunque simplifica los condicionantes subjetivos, al desaparecer los relativos al transmitente y mantener slo determinadas restricciones sobre la persona del adquirente. El adquirente del bien ha de ser: a) un empresario, profesional o persona jurdica a la que sea de aplicacin el rgimen contenido en el artculo 14 de la LIVA45; b) personas fsicas que no sean empresarios o profesionales; este ltimo supuesto supone una salvedad a la norma general que califica como operacin interior y no intracomunitaria a la realizada por un particular46 .

La propia norma detalla a continuacin, siguiendo idnticos criterios a los contenidos en la Directiva 2006/112/CE47, lo que debe considerarse como un medio de transporte nuevo:

A estos efectos, se considerarn medios de transporte: a) Los vehculos terrestres accionados a motor cuya cilindrada sea superior a 48 cm3

o su potencia exceda de 7,2 kW. b) Las embarcaciones cuya eslora mxima sea superior a 7,5 metros, con excepcin

de aquellas a las que afecte la exencin del artculo 22, apartado uno, de esta Ley. c) Las aeronaves cuyo peso total al despegue exceda de 1.550 kilogramos, con excepcin

de aquellas a las que afecte la exencin del artculo 22, apartado cuatro, de esta Ley. Los referidos medios de transporte tendrn la consideracin de nuevos cuando, res

pecto de ellos, se d cualquiera de las circunstancias que se indican a continuacin: a) Que su entrega se efecte antes de los tres meses siguientes a la fecha de su pri

mera puesta en servicio o, tratndose de vehculos terrestres accionados a motor, antes de los seis meses siguientes a la citada fecha.

b) Que los vehculos terrestres no hayan recorrido ms de 6.000 kilmetros, las embarcaciones no hayan navegado ms de 100 horas y las aeronaves no hayan volado ms de 40 horas.

La jurisprudencia y diversas resoluciones de la DGT se refieren a esta operacin como sujeta al impuesto sin aadir comentarios adicionales48; no obstante se ha precisado que quedaran fuera de este supuesto la compra de vehculos en rgimen de bienes usados49. La Resolucin de la

45 El artculo 14 de la LIVA, como ya veremos, contempla un rgimen particular para determinadas personas que excluye la realizacin del hecho imponible, declarando la operacin como no sujeta cuando se cumplan una serie de circunstancias, como la condicin de lo

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