DESDE LA CONTRIBUCIN DE INMUEBLES CULTIVO Y GANADERA HASTA EL IMPUESTO

SOBRE BIENES INMUEBLES. EVOLUCIN HISTRICA,SITUACIN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE FUTURO

Autora: M. Jos Portillo Navarro Universidad de Murcia

DOC. N.o 14/10

I F INSTITUTO DE

ESTUDIOS FISCALES

N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

N.I.P.O.: 602-10-024-1 I.S.S.N.: 1578-0244

Depsito Legal: M-23771-2001

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NDICE

1. INTRODUCCIN

2. DESDE LA CONTRIBUCIN DE INMUEBLES, CULTIVO Y GANADERA HASTA EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES

2.1. La reforma tributaria de 1845 y la creacin de la contribucin sobre inmuebles, cultivo y ganadera

2.2. Las contribuciones territoriales rstica y urbana tras la reforma tributaria de 1900 2.3. La reforma de 1940. Su influencia en la contribucin territorial rstica y evolucin posterior

2.4. La reforma tributaria de 1957. Las evaluaciones globales y las contribuciones territoriales

2.5. La sistematizacin de los tributos tras la reforma tributaria de 1964

2.6. La transformacin de las contribuciones territoriales tras la reforma tributaria de 1977 2.7. La creacin del impuesto sobre bienes inmuebles

3. SITUACIN ACTUAL DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES Y PROPUESTAS DE REFORMA

3.1. Introduccin 3.2. La recaudacin del impuesto sobre bienes inmuebles en el marco de la imposicin local 3.3. El hecho imponible

3.4. Exenciones. Tipos

3.5. Obligados tributarios

3.6. Base imponible y base liquidable. Evolucin de las magnitudes

3.7. Tipos de gravamen. Cuota integra 3.8. Bonificaciones. Cuota lquida. Cuantificacin del beneficio fiscal

3.9. Devengo, periodo impositivo y gestin 3.10. Propuestas de reforma

4. CONCLUSIONES

BIBLIOGRAFA

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1. INTRODUCCIN1

La tributacin de la riqueza rstica y urbana es uno de los gravmenes con mayor antigedad en Espaa. Ya en el primer sistema fiscal estatal unificado establecido en Espaa en 1845 se crea como principal impuesto la contribucin de inmuebles, cultivo y ganadera que gravaba la riqueza rstica y urbana y que fue uno de las principales fuentes de financiacin de la hacienda espaola, si bien en el pasado ya se haban establecido impuestos sobre la riqueza rstica y urbana. En esta poca, se constituy un sistema fiscal real, pues el grado de desarrollo econmico del pas, unido a la organizacin y medios de la administracin tributaria no permita otra posibilidad. Esta situacin se mantiene hasta 1977, fecha en la que se realiza una nueva reforma fiscal, amparada por los cambios polticos y econmicos vividos en ese perodo y los impuestos de productos, que tan buenos resultados recaudatorios haban ofrecido en pocas pasadas, se convierten en tributos locales manteniendo su carcter real, cuestionado en la actualidad por algunos que consideran que se debera continuar introduciendo criterios de personalizacin en los tributos locales, tal y como ocurre en el caso de la bonificacin potestativa a favor de titulares de familia numerosa.

La riqueza rstica y pecuaria ha sido, por lo tanto, una fuente importante de imposicin en nuestro pas a lo largo de su historia fiscal y el conocimiento de la evolucin histrica, de la situacin actual y de las previsiones de futuro es lo que ha motivado la realizacin de este trabajo, que se estructura en dos partes. En la primera de ellas, se realiza un anlisis exhaustivo de la evolucin histrica del tributo desde 1845 hasta su actual configuracin como Impuesto sobre bienes inmuebles. Las reformas tributarias realizadas en este perodo y relacin con la tributacin de la riqueza rstica y urbana se estudian a lo largo de esta parte, pues la imposicin sobre la riqueza fue una pieza esencial en algunas de las mencionadas reformas tributarias que, incluso, supusieron que algn ministro debiera abandonar su ministerio como consecuencia de las modificaciones que pretenda realizar en las contribuciones territoriales y que apenas estuvieron en vigor.

Junto con el anlisis de la evolucin histrica a travs de las modificaciones normativas realizadas, hemos considerado oportuno comprobar cul ha sido la recaudacin obtenida por la contribucin territorial a lo largo de la etapa autrquica, analizando su participacin en la recaudacin as como su crecimiento.

En la segunda parte nos hemos centrado en el impuesto sobre bienes inmuebles y su configuracin, estudiando el mismo tanto desde una perspectiva cualitativa como cuantitativa. As, partiendo de los resultados recaudatorios, de la importancia cuantitativa de este tributo para las arcas locales y de la presin fiscal, hemos realizado un estudio normativo de los principales conceptos del tributo, acompaados del estudio cuantitativo que corresponde a los mencionados conceptos a travs de las variables que estn relacionadas con los mismos, tales como tipos de gravamen o las cuotas tributarias. Por ltimo, y tras un anlisis de la literatura al respecto, hemos procedido a la realizacin de una serie de propuestas de mejora del tributo y de las principales modificaciones que se han planteado acerca de este impuesto.

En ltimo lugar, este trabajo lo hemos acompaado de una serie de conclusiones acerca de la principal figura de la imposicin local en Espaa.

2. DESDE LA CONTRIBUCIN DE INMUEBLES, CULTIVO Y GANADERA HASTA EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES

Con anterioridad a la reforma de 1845 inspiradora del primer sistema impositivo estatal unificado en nuestro pas, la Hacienda espaola estuvo caracterizada por la precariedad de nuestro

1 El presente trabajo de investigacin se ha realizado con la colaboracin financiera de la CARM, a travs del plan Regional de Ciencia y Tecnologa 2007-2010.

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sistema impositivo, pues hubo diversos intentos de reforma tributaria anteriores2, y, aunque ninguno de ellos se hizo efectivo, al menos sirvieron de base para la implantacin en 1845 del primer sistema tributario estatal.

Durante la Guerra de la Independencia podemos fechar el primer intento de gestacin de la reforma, y concretamente, en 18093 se dict un Decreto que declaraba la nulidad de los impuestos vigentes una vez que se introdujera una nica contribucin que los suprimira. Sin embargo, los intentos de implantar una Contribucin extraordinaria de guerra, fueron en vano, ya que no pudo llevarse a cabo "por falta de los datos necesarios", como seala Fontana4.

Otro intento fallido de reforma impositiva fue el del Nuevo Plan de Contribuciones Pblicas, que se aprob en 1813, para entrar en vigor en el ao siguiente y se pretendi llevar a cabo su recaudacin en 1814. Sin embargo, tampoco fue posible su realizacin.

Igualmente fallidos fueron los intentos que se realizaron entre 1808 y 1814 para establecer un impuesto personal sobre la renta con tarifa progresiva. Esta situacin favoreci el aumento de los partidarios de establecer un sistema impositivo, similar al francs, con impuestos de producto que convivan con la imposicin directa.

En 1817 Martn Garay, como responsable de la cartera de Hacienda, pretendi introducir una Contribucin General, en la que, segn Fontana5: "Se cometi el mismo error en que haban cado los proyectistas de la nica en el siglo XVIII, pretendiendo el pronto establecimiento de una estadstica de la riqueza, y la Contribucin general, falta de bases de repartimiento, fall estrepitosamente".

En 18216 se pretendi establecer un sistema, que tampoco tuvo xito, y cuyas figuras bsicas fueron: el Tributo sobre la renta de la tierra, la Contribucin de consumos, los Derechos de registro y papel sellado, los Estancos de la Sal y el Tabaco y la Contribucin de Patentes la cual pretenda gravar por primera vez las actividades comerciales e industriales.

Entre 1824 y 1830 Lpez Ballesteros intent, infructuosamente, poner en marcha un plan para reducir gastos que compensara la precariedad de los recursos tributarios, ante los continuos fracasos de creacin de nuevas figuras impositivas. Ante esta situacin, y coincidiendo con la primera guerra carlista iniciada en 1833, lo que se establecieron, fueron medidas de emergencia para poder financiar la contienda blica.

A partir del ao 1835, en el que Mendizbal se hizo cargo de la cartera de Hacienda, se va a iniciar una ajetreada etapa que comienza al ao siguiente con la desamortizacin eclesistica y que contina durante ocho aos, hasta 1844, con el nombramiento de 30 ministros de Hacienda, que no fueron capaces de llevar a cabo ningn intento serio de reforma, generando nicamente un laberinto de textos legales, con medidas poco trascendentes, y con una realidad hacendstica que Fontana resume del siguiente modo: "insuficiencia de ingresos, agravada por los gastos de la guerra, que obliga a recurrir a una serie de contribuciones extraordinarias y de medidas de recursos, y, finalmente, endeudamiento progresivo de unos gobiernos forzados a acudir, para resolver sus apuros, a ruinosos contratos de anticipacin de fondos esto es, a prstamos que se pagan enseguida, con la recaudacin tributaria en condiciones que solo pueden calificarse de usureras"7.

Una vez cado el rgimen de Espartero por el triunfo de las tropas de Narvez, se estableci un gobierno de transicin, presidido por Gonzlez Bravo, que puso como ministro de Hacienda a Garca Carrasco, el cual decidi crear una comisin8 de expertos, con D. Ramn de Santilln a la

2 Un estudio interesante de lo acontecido en el sistema impositivo y en la Hacienda de Espaa con anterioridad a 1845, se recoge en una publicacin en homenaje al profesor Garca de Valdeavellano: Instituto de Estudios Fiscales (ed): Historia de la Hacienda Espaola (pocas antigua y medieval). Madrid. 1982. 3 Tambin en este ao, la Junta del principado de Catalua estableci veintids clases de contribuyentes para graduar el tributo segn las fortunas y rentas de todos ellos. 4 Fontana, J. La Hacienda en la Historia de Espaa. 1700-1931. Madrid. Instituto de Estudios Fiscales. 1980. Pg. 34. 5 Fontana, J. (1980). Op. Cit. Pg. 37. 6 Un estudio hacendstico del perodo 1820-1823 se puede consultar en: Del Moral Ruiz, J. Hacienda y Sociedad en el Trienio Constitucional 1820-1823. Madrid. Instituto de Estudios Fiscales. 1975. 7 Fontana, J. (1980). Op. Cit. Pgs. 41-42. 8 Las tareas de la Comisin deberan ser las siguientes:

1. Proponer una reforma del sistema impositivo.

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cabeza del grupo9. Cuando en 1844 se forma un nuevo gobierno presidido por Narvez, nombra ministro de Hacienda a Alejandro Mon, bajo cuyo mandato se llevara a cabo la primera reforma tributaria estatal en 1845, cuyas causas inmediatas, segn Estap son dos10: por un lado, las reformas legislativas totales por parte del partido moderado y la segunda fue la creacin de una comisin para la reforma del sistema tributario por Garca Carrasco.

2.1. La reforma tributaria de 1845 y la creacin de la Contribucin sobre inmuebles, cultivo y ganadera

La reforma tributaria de 1845 es esencial para el desarrollo de nuestro sistema tributario, ya que fue el primer sistema impositivo estatal unificado en nuestro pas.

La Ley de Presupuestos de 23 de mayo de 184511 supuso la materializacin de los esfuerzos realizados por el ministro Alejandro Mon y especialmente por Ramn Santilln12, y se consigui la implantacin de un sistema impositivo de mbito nacional.

La reforma de Mon-Santilln se proyect sobre la propiedad inmobiliaria incrementando el gravamen de la propiedad inmueble y sobre las explotaciones agropecuarias, disminuyendo el gravamen sobre stas, ya que se encontraban excesivamente gravadas segn los artfices de dicha reforma.

2. Proponer una reforma del sistema recaudatorio. 3. Reforma del sistema de Contabilidad.

De estas tres tareas asignadas, la Comisin cumpli la primera de ellas, con las direContribucin Territorial Rsticaices siguientes:

a) Establecimiento de una contribucin territorial en todas las provincias. b) Establecimiento de una nica contribucin Industrial. c) Establecimiento de una Contribucin General sobre el Consumo. d) Adems, era indispensable, las conservacin de los impuestos existentes, con ciertas reformas.

9 De hecho, A. Mon utiliz como propias las propuestas realizadas por Santilln. Comn nos explica las ideas que inspiraron a Santilln del siguiente modo: "R. Santilln tena varios convencimientos: 1) en cuestiones de Hacienda pblica no son aconsejables los experimentos; 2) un sistema fiscal eficaz tiene que basarse en varios impuestos; 3) hay que contar con las posibilidades administrativas y estadsticas del pas, y 4) es preciso adaptar la legalidad de los impuestos a las costumbres fiscales y a las caractersticas de la economa del pas".

Comn Comn, F. Reforma tributaria y poltica fiscal. En: Garca Delgado, J.L. (dir). Espaa, economa. Madrid. Espasa Calpe, SA. 1993. Pgs. 1073-1121. 10 Sobre la reforma tributaria de 1845, el profesor Estap realiz su Tesis Doctoral publicada como: Estap y Rodrguez, F. La reforma de 1845. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales. 1971. 11 Esta Ley, en su artculo primero del Presupuesto General de Gastos del Estado, fijaba los gastos del Estado para este ao en mil ciento ochenta y cuatro millones, trescientos setenta y siete mil ciento setenta y tres reales con treinta maraveds de velln. En el Artculo 1. del Presupuesto General de Ingresos del Estado se estableca lo siguiente:" Los ingresos por todas las rentas, contribuciones y ramos se calculan para el ao presente de 1845, conforme al presupuesto adjunto, en la cantidad de mil doscientos veinte y seis millones seiscientos treinta y cinco mil trescientos cincuenta y tres reales con veintinueve maraveds". En el Presupuesto de ingresos se esperaba recaudar lo siguiente con respecto a los impuestos creados: Reales de velln

Contribucin de inmuebles, cultivo y ganadera 300.000.000 Derecho de hipotecas 18.000.000 Contribucin de consumos 180.000.000 Subsidio industrial y de comercio 40.000.000 Contribucin sobre inquilinatos 6.000.000 Aduanas 120.000.000

La publicacin de esta Ley de 1845 podemos encontrarla en Moneda y Crdito, marzo (1945). Pgs. 113-131. 12 Fuentes-Quintana nos expone en su artculo "Los principios del reparto de la carga tributaria en Espaa", publicada en 1961, que el artfice de la Reforma fue D. Ramn de Santilln, que estaba trabajando en el Ministerio y que fue el que dedic su tiempo al estudio de un diseo impositivo, entre otros. Dicha afirmacin se concluye por el hecho de haber sido presentada esta Ley cuando D. Alejandro Mon llevaba solamente ocho meses como Ministro (ya que tom posesin de su cargo el 3 de mayo de 1844 y el proyecto de reforma tributaria se present el da 10 de enero de 1845) Adems el profesor Estap en su tesis tambin lo concluye. Lo verdaderamente definitivo de la participacin en dicha reforma por parte de D. Ramn de Santilln son sus Memorias, publicadas por Ana M. Berazaluce, bajo el ttulo "Memorias: 1815-1856" de la Coleccin Histrica del Estudio General de Navarra. Pamplona. 1960. Por ello, normalmente, al poner "apellidos" a esta reforma se le denomina "La reforma de Mon-Santilln".

Para un mayor desarrollo: Fuentes-Quintana, E. los principios del reparto de la carga tributaria en Espaa. Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, n. 41 (1961). Pgs. 161-298.

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El sistema impositivo qued configurado as:

Impuestos directos:

Contribucin de Inmuebles, Cultivo y Ganadera.

Subsidio Industrial y de Comercio.

Derecho de Hipotecas.

Contribucin sobre Inquilinatos.

Impuestos indirectos:

Sello.

Consumos.

Aduanas.

La Contribucin de Inmuebles, Cultivo y Ganadera fue el impuesto alrededor del cual se realiz la reforma tributaria y el ms importante cuantitativamente dentro del Presupuesto de Ingresos. Esta contribucin, denominada Contribucin Territorial, pas a la denominacin de Contribucin de inmuebles, cultivo y ganadera en las sesiones del Congreso. Estaba basada en repartos de la riqueza rstica, pecuaria e inmobiliaria y refunda segn el artculo 5. de la Ley de 23 de mayo de 1845 en un solo impuesto la de paja y utensilios, la de frutos civiles, la parte del catastro equivalente y talla de la Corona de Aragn correspondiente a la riqueza territorial y pecuaria, la de cuarteles en la parte que tienen de repartimiento, el derecho de sucesiones, la manda pa forzosa, el donativo sealado a las provincias Vascongadas, el cupo territorial de la contribucin de culto y clero y quedaba tambin comprendida en esta contribucin la directa sealada a la provincia de Navarra por el artculo 25 de la Ley de 16 de agosto de 1841, as como el cupo correspondiente a la misma provincia por razn de culto y clero y se estableci que las cantidades que los pueblos y contribuyentes hubieran satisfecho por las anteriores contribuciones correspondientes en 1845, seran admitidas en parte de pago de los cupos o cuotas que respectivamente se les sealaron en el repartimiento de la nueva contribucin en que aqullas se refundan. Fue el eje alrededor del que gir toda la reforma tributaria y la pieza ms importante cuantitativamente dentro del presupuesto de Ingresos, aunque su incidencia fue siendo cada vez menor debido al anquilosamiento de sus bases.

Para la ejecucin de las disposiciones de la Ley de Presupuestos se dict el Real Decreto de 23 de mayo de 1845, que contena la instruccin provisional. Se consideraban esencialmente sujetos pasivos a los propietarios de bienes inmuebles, cultivadores y ganaderos. Fue un instrumento importante de recaudacin hasta que la evolucin de la estructura econmica del pas hizo que cada vez, por el anquilosamiento de las bases de producto, su influencia dentro del total de recaudacin del presupuesto de ingresos fuera disminuyendo.

El Subsidio Industrial y de Comercio13 fue, despus de la Contribucin de Inquilinatos, el segundo mayor fracaso dentro de la Reforma. Este subsidio tuvo su mayor influencia en el sistema francs y consista en la suma de dos derechos, uno fijo y otro proporcional. As, este impuesto queda definido por una parte fija determinada por la actividad y tamao de la poblacin de acuerdo con el nmero de habitantes de la poblacin en que se ejerca la industria, comercio o profesiny un derecho proporcional al alquiler pagado por el local de negocios.

Esta forma de imposicin, como ya hemos comentado anteriormente, tuvo poca aceptacin. Flores de Lemus14 considera como principales causas de este fracaso los dos siguientes obst

13 El artculo 6. de la Ley de 1845 nos dice: "Se establece sobre las bases adjuntas sealadas con la letra B la contribucin que, con el nombre de subsidio de la industria y el comercio, pagan actualmente estas clases, en la cual se refunde el cupo industrial de la del culto y clero.

Sobre las cuotas de esta contribucin se exigirn 2 maraveds por cada real para cubrir los gastos de formacin de matrcula y de cobranza.

Se exigir la contribucin industrial como ahora se establece por todo el presente ao, abonndose en pago de sus cuotas las cantidades que por el mismo y por la del actual subsidio y cupo industrial de la del culto y clero hayan satisfecho o satisfagan los contribuyentes". 14 Flores De Lemus, A. Memoria de la Direccin General de Contribuciones. Madrid. Ministerio de Hacienda. 1913. Citado en: Fuentes-Quintana, E. El reparto de la carga tributaria en Espaa. En: Comn Comn, F. (dir). Las reformas tributarias en Espaa. Barcelona. Crtica. 1990. Pg. 287.

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culos: a) la Administracin debera haberse fijado ms en la seleccin de personal idneo para la administracin tributaria que en la organizacin legal, b) los sujetos pasivos de este impuesto haban gozado de inmunidad por lo que su escasa colaboracin era un tema ms que fcilmente esperable. Fue su rebelda hacia el tributo la que en gran parte supuso el fracaso de ste.

El Derecho de Hipotecas nace de la refundicin de distintas exacciones antiguas. Este impuesto no se establece como fuente de ingresos importante, sino ms bien la concepcin sera la de lo que hoy denominamos impuesto control, para verificar los movimientos de la propiedad inmueble y poder controlar las modificaciones de dominio de los contribuyentes, y los arrendamientos gravados en la contribucin de inmuebles, cultivo y ganadera. No obstante, esta primera idea choc con grandes dificultades, por lo que el impuesto apenas pudo servir al fin para el que haba sido creado.

La imposicin en la Contribucin sobre Inquilinatos,15 se calculaba por el signo externo del alquiler graduado por tarifa, recayendo sobre los propietarios el impuesto que podan trasladar a los inquilinos y estaban exentos los trabajadores a simple jornal y se rebajaba a la mitad de la cuota para los edificios industriales. En la discusin parlamentaria se redujo bastante el mbito del impuesto, ya que no figuraba dentro del proyecto inicial que desarrollaba la reforma y algunos de los que haban contribuido al desarrollo de sta como Santilln no estaban de acuerdo con esta forma de imposicin. Finalmente se decidi que la obligacin de pago corresponda al inquilino, corrigiendo por tanto el texto inicial. Fue precisamente por todas las desavenencias que tuvo dicha contribucin por lo que finalmente fue suprimida en 1846, al ao de iniciar su funcionamiento16.

Es grande la importancia que se le ha dado a este impuesto y la mayora de los tratadistas de la materia Fuentes-Quintana, Flores de Lemus, Estap, etc. coinciden en sealar la categora que este tributo hubiera podido tener como base de un sistema de imposicin personal.

En cuanto a los restantes conceptos de ingresos, solamente cabe subrayar los impuestos indirectos sobre consumos, englobados en el Impuesto sobre el consumo de especies determinadas17, establecido sobre productos fciles de controlar18. Sin embargo, su aportacin en los primeros aos que siguieron a la reforma fue muy baja. Adems, su incidencia sobre la alimentacin los hizo odiosos, pues gravaba el consumo de vinos, aguardientes, licores, aceite de oliva, carnes, jabn, sidra, cerveza y chacol. El establecimiento del impuesto se justificaba porque no eran productos de primera necesidad, esto no era del todo cierto para algunos productos. No obstante, se dejaron fuera

15 Algunas consideraciones sobre este tipo de imposicin en: Ferreiro Lapatza, J.J. Contribucin Territorial Urbana: el objeto del tributo. Hacienda Pblica Espaola, n. 22 (1973). Pgs. 15-42. 16 Estap comenta al respecto de esta contribucin: "Fue, entre todas, la innovacin tributaria que en mayor medida cabe atribuir a Mon como fruto personal de su empeo, a la vez, es preciso sealar, tambin, que dicha contribucin result ser el mayor fracaso del sistema". Y contina: "El primer punto que importa destacar es la intervencin personal de Alejandro Mon, para hacer triunfar su criterio por encima no ya del de sus adversarios, sino del de sus mismos colaboradores en las tareas de la reforma. Segn explica Santilln, la Contribucin de Inquilinatos no figuraba dentro del proyecto de la Comisin nombrada por Garca Carrasco. (...): pues bien, cuando Alejandro Mon ley en la sesin del 8 de enero de 1845 el proyecto de Ley del presupuesto de ingresos, al lado de las contribuciones recomendadas por la comisin de reforma del sistema tributario figuraba una nueva: la contribucin sobre inquilinatos". En: Estap y Rodrguez, F. (1971). Op. Cit. Pgs. 157-158. 17 En esta imposicin se refunden las denominadas rentas provinciales, que estaban compuestas por los derechos de alcabala, cientos y millones. Tambin la parte del catastro, equivalente y talla, que no se haba refundido en la contribucin de inmuebles, cultivo y ganadera. 18 En cuanto a la opcin por este tipo de imposicin, opina Fuentes-Quintana: "la solucin, pues, de nuestros reformadores fiscales de 1845 termin por aceptar la crtica tan extendida al impuesto castellano sobre el volumen de ventas, y al considerar la conveniencia de mantener en todo sistema tributario que aspire a ser realista la imposicin indirecta, opt por la solucin que la costumbre haba arraigado ya en Espaa: gravar los consumos especficos de determinados bienes elegidos como objeto de imposicin para cumplir con el servicio de millones, corrigiendo algunos defectos de sus tipos impositivos y ordenando el nuevo o transformado impuesto bajo los principios de la generalidad, flexibilidad en las frmulas recaudatorias, exigencia unida al acto de consumo, discriminacin del gravamen segn las bases de poblacin y establecimiento de derechos especficos. Esta propuesta al parecer de Santilln se abre camino en la Comisin nombrada por Garca Carrasco, antecedente directo de la Ley de Presupuestos de 23 de mayo de 1845. La definitiva instauracin de los impuestos sobre consumos especficos que consagr esta ltima disposicin supuso algunas modificaciones sobre el proyecto inicial de Santilln realizadas por la Comisin de Presupuestos de las Cortes y consistentes en la reduccin del nmero de los consumos especficos gravados y en la provisional supervivencia de los llamados derechos de puertas. Sin embargo, estas modificaciones no alteraron la naturaleza de la opcin fiscal inspirada por Santilln y aceptada por la Comisin nombrada por Garca Carrasco: los impuestos recayeron finalmente sobre consumos especficos; los artculos excluidos de gravamen fueron los propuestos inicialmente y justificados por Santilln; finalmente, los principios bsicos del impuesto (...), se contenan en el proyecto inicial de reforma". En: Fuentes-Quintana, E. El impuesto sobre el volumen de ventas: perspectivas de una idea fiscal espaola. En: Comn Comn, F. (dir). Las reformas tributarias en Espaa. Barcelona Crtica. 1990. Pgs. 161-162.

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de gravamen las legumbres, el pan y las hortalizas para intentar cubrir los objetivos de equidad tributaria, ya que estos elementos fueron los que se consideraron de primera necesidad.

En opinin de FuentesQuintana19, la novedad ms importante que se extrae de la reforma de 1845 es la de unificar el poder fiscal bajo el principio de la realidad del gravamen, como base del reparto de la imposicin directa20. Asimismo, segn el autor, los reformadores de 1845 tuvieron en cuenta el principio de capacidad de pago y las limitaciones de la tributacin de consumo como ndice de la capacidad tributaria, pues Santilln, en sus Memorias, discute las limitaciones de los consumos como ndice representativo de la capacidad tributaria individual, por lo que tambin se tuvo en cuenta el principio de capacidad de pago a travs de la imposicin de producto. Por tanto, se miraron ambas fuentes de gravamen como necesarias y complementarias.

No obstante, la reforma de 1845 dejaba fuera dos fuentes de rendimiento: las que se obtenan del capital y las del trabajo y se conceda un trato ms favorable a las rentas industriales y comerciales, aunque este grupo de contribuyentes era relativamente reducido en la sociedad de esta poca.

La Ley de 23 de mayo de 1845 no modific tres puntos importantes, tal como seala Estap: a) el arreglo general de la Deuda pblica, b) la reforma de los aranceles de Aduanas y c) la ordenacin de la Administracin y la Contabilidad del Estado. Esta reforma tuvo lugar en los aos que siguieron a la reforma objeto de estudio.

Fontana21 opina al respecto de esta reforma: "Con todas sus limitaciones, reflejadas sobre todo en la insuficiencia de la suma recaudada y en la desigualdad del reparto, el sistema de 1845 funcion de manera relativamente satisfactoria al comienzo, como lo demuestra el hecho de que los ingresos del Estado se triplicasen en cuarenta aos, por ms que, en la fase final de este perodo, se volviese a caer en un fuerte endeudamiento".

El profesor Albiana, al analizar esta reforma considera: "Ms razonable es estimar que la reforma de 1845, como tantas otras posteriores, fue el resultado de estudios, propuestas y tentativas de hacendistas espaoles, que un da encontraron en parte el amparo del partido poltico en el Poder, tanto por la necesidad de ofrecer un cambio en la Hacienda Pblica, como por el agobio de la falta de disponibilidad en el Tesoro"22.

Martnez, al realizar un repaso histrico nos dice: "en la reforma de MonSantilln de 1845 (...) toman carta de naturaleza la Contribucin de inmuebles, cultivo y ganadera y el Subsidio Industrial y de Comercio. Se trata de la introduccin parcial de la imposicin de producto como resulta natural en una sociedad en que tambin eran parciales las fuentes de riqueza. La imposicin sobre la renta en la Espaa de 1845 era ante todo una imposicin sobre la riqueza inmobiliaria"23.

Comn24, al realizar un balance de la reforma opina: "Si se puede valorar la reforma de 1845 por los cambios que provoc con respecto a la situacin tributaria anterior y por los resultados recaudatorios que ofreci inicialmente, pueden sostenerse las siguientes conclusiones. Aunque las modernas contribuciones tenan precedentes claros, legales y recaudatorios, la forma que les dio la reforma de 1845 (...), constituyen novedades notables en la fiscalidad espaola: la consistencia del sistema, el mayor rigor en la definicin legal y en la administracin, la generalidad y uniformidad del cuadro tributario y la posibilidad de ser ampliado dentro de sus mismas bases, diferencian el cuadro de rentas pblicas implantado en 1845 del existente previamente, y explican su larga vida. La prctica y realidad recaudatoria no cambi tanto. (...). El plan de ingresos establecido en 1845 no fue insoportable para el conjunto de la economa espaola; al contrario, su presin fiscal era ms bien liviana, pero estaba desigualmente repartida (...). La reforma de 1845 no fue capaz de generar los ingresos suficientes para colmar las exigencias del Estado de fondos con los que financiar unos gastos que

19 Fuentes-Quintana, E. (1961). Op. Cit. Pgs. 173-175.

20 En cuanto a los sistemas de imposicin de corte latino o reales, podemos ver: Fuentes-Quintana, E. El estilo tributario

latino: caractersticas principales y problemas de su reforma. En: Comn Comn, F. (dir). Las reformas tributarias en Espaa.

Barcelona. Crtica. 1990. Pgs. 353-450. 21 Fontana, J. (1980). Op. Cit. Pg. 48.

22 Albiana Garca-Quintana, C. Sistema Tributario Espaol y comparado. Madrid. Tecnos. 1986. Pg. 159. 23 Martnez Martnez, D. La reforma de la imposicin sobre la renta: un informe de 1976. Madrid. Instituto de Estudios Fiscales. 1979. Pg. 36. 24 Comn Comn, F. Hacienda y Economa en la Espaa contempornea (1800-1936). Madrid. Instituto de Estudios Fiscales.

1989. 2V. Pgs. 161-162.

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crecan con empeo. La escasa flexibilidad de los impuestos de producto implantados hizo que esa insuficiencia inicial se prolongara, e incluso agravarla, con el tiempo, haciendo inevitables las continuas modificaciones del sistema y la necesidad de recurrir a soluciones de urgencia y extraordinarias".

Por ltimo, Del Moral, al analizar los precedentes de la reforma de 1845 y sus consecuencias nos comenta: la estructura impositiva de 1845 vena a plasmar la consolidacin del grupo de poder econmico y social dominante (burguesa comerciante e industrial y la oligarqua latifundista y agraria), grupo asentado tras la cada del regente, general Espartero, en 1843. Sus criterios en materia fiscal y sus propios intereses iban a prevalecer hasta 1868, y an despus, con algunas modificaciones25.

La divergencia entre sistema fiscal y econmico se haba hecho patente a lo largo de la segunda parte del siglo XIX, y, tal y como expone Villalonga26, estancamiento del sistema tributario frenaba el crecimiento econmico, lo que provoc que el dficit acompaara sistemticamente a la liquidacin del Presupuesto. Ello vino provocado, tal y como expone Comn27, por la excesiva rigidez de los impuestos directos al alza, la disminucin de la recaudacin por Aduanas con la crisis econmica y las dificultades para implantar lo impuestos de consumos, de modo que los ingresos ordinarios del Estado no crecieron tanto como los gastos del Estado, a pesar del refuerzo que supusieron desde 1855 los ingresos por Ventas de propiedades del Estado. Todo ello supuso que los desembolsos del Estado se elevaron desde 1855 por diversos motivos, tales como el crecimiento del gasto debido a la elevacin de los gastos financieros o a la aparicin de conflictos blicos con la necesidad de realizar una dotacin presupuestaria que hiciera frente a los gastos derivados de los mismos.

Para hacer frente a esta situacin deficitaria, en la Ley de Presupuestos de 29 de junio de 1867 se cre un impuesto del 5 por 100 sobre las rentas, sueldos y asignaciones28. Este impuesto recaa sobre todas las rentas, sueldos y asignaciones que se satisficieran de fondos del Estado, bien fueran municipales o provinciales, as como sobre los beneficios o dividendos que se obtuvieran por poseedores de acciones y obligaciones de Bancos y sociedades que hubieran sido constituidas con aprobacin del Gobierno.

En 1868 hubo intentos de cambio que tuvieron gran importancia, pero que no llegaron a dar resultados. Se intentaba establecer un equilibrio social y econmico en el pas, apoyado por dos ideas fundamentales: libertad y justicia. Desde esta perspectiva, el principio de justicia impositiva era fundamental y el ministro D. Laureano Figuerola considera que el impuesto no puede ser progresivo "porque si se admita la progresin como frmula del reparto, se perda de vista cualquier lmite, cualquier punto fijo de referencia.(...). Pero tampoco poda admitirse el criterio regresivo, y ste era un nuevo argumento en contra de la imposicin indirecta; el impuesto sobre el consumo de artculos de uso general gravaba ms al pobre que al rico, era un impuesto sobre la necesidad"29. Para resolver esta situacin, prometi suprimir el Impuesto de Consumos y as lo hizo y la situacin se hizo todava ms difcil. Tambin se suprimieron varias rentas y monopolios como el Estanco de la sal y el Impuesto sobre Sucesiones directas. Para compensar estas disminuciones de ingresos, se reformaron los aranceles con el consiguiente aumento de las rentas de aduanas y se derog el Estanco del Tabaco. No obstante se aportaba una idea muy interesante: la personalizacin del sistema tributario, estableciendo un impuesto sobre la renta de las personas fsicas.

Pronto fracas este impuesto, y con ello, la reforma tributaria que se pretenda llevar a cabo, pero como seala Comn30, la ineficacia de la Administracin de Hacienda unida a los escasos intentos de establecer un buen sistema de gestin del impuesto, pues chocaba con la libertad indivi

25 Del Moral Ruiz, J. La distribucin de la carga tributaria durante la gestacin de la reforma de 1845. En: El reparto de la carga fiscal. Madrid. Centro de Estudios Sociales del Valle de los Cados. 1975. Vol. III. Pg. 877. 26 Sole Villalonga, G. (1967). Op. Cit. Pg. 13. Este autor distingue tres etapas en el desarrollo de la segunda mitad del siglo XIX: la depresin que se produce desde 1847 hasta 1854, ao en el que como consecuencia de la eficaz poltica monetaria se inicia una etapa de desarrollo econmico hasta 1881, (etapa de equipamiento industrial, tal y como l la denomina), y por ltimo una tercera etapa desde 1881 a 1914 que denomina de constitucin de la industria perifrica. 27 Comn Comn, F. (1989). Op. Cit. Pg. 425. 28 Este impuesto ya tena antecedentes en nuestro pas, donde parece ser que el origen se fija en la Guerra de Sucesin. Posteriormente, tras algunos avatares (Carlos IV lo utiliz, pero se suprimi), fue Fernando VII el que dispuso en 1817 el descuento del 4 por 100 a determinados empleados. Derogado posteriormente en 1857, fue en 1867 cuando se implant nuevamente. 29 Martn Nio, J. La revolucin de 1868. Madrid. Instituto de Estudios Fiscales. 1972. Pgs. 336-337. 30 Comn Comn, F. (1989). Op. Cit. Pg. 591.

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dual, condujo a uno de los mayores fracasos en la historia financiera espaola (...). El fracaso de la imposicin personal de L. Figuerola signific el descalabro de los dems cambios tributarios de los revolucionarios del 68".

La restauracin de 1874 no implic progresos dentro del sistema tributario, aunque se volvi a restablecer el Impuesto de consumos y se cre el impuesto de cdulas personales31, ni tampoco la denominada reforma de la Hacienda de 1882 supuso grandes avances, puesto que solamente aport el cambio en algunas cuotas y tarifas de impuestos establecidos, medidas stas de poca trascendencia.

En lo referido a la Contribucin de inmuebles, cultivo y ganadera, la Ley de presupuestos de 7 de Julio de 1888 rebaj los tipos de gravamen en la riqueza territorial, excepto en la parte urbana y hasta el Real Decreto de 4 de Febrero de 1893 no se hizo una separacin apropiada entre la riqueza urbana y las otras dos, de manera que la Ley de 5 de Agosto de ese mismo ao, dispuso que desde el siguiente ejercicio habra de recaudarse y repartirse con separacin la Contribucin Rstica, Urbana y Pecuaria. Por ltimo, la Ley de 24 de Agosto de 1896 estableci las normas por las que deba regirse en Espaa el Catastro por masas de cultivos y calidades de terreno.

2.2. Las Contribuciones Territoriales Rstica y Urbana tras la reforma tributaria de 1900

En 1900 se lleva a cabo una nueva reforma tributaria32 por Fernndez Villaverde, Ministro de Hacienda, a travs de la Ley de 27 de marzo de 1900. Esta no es otra cosa que la sistematizacin de los impuestos de producto. Es el propio Villaverde el que afirma que no desea alterar fundamentalmente el sistema tributario, por lo que presenta un proyecto de impuesto sobre utilidades no gravadas dentro del presupuesto espaol en ninguna otra forma33.

La aportacin ms importante dentro de la reforma fue la creacin de la Contribucin sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria. Este impuesto se enfocaba como complementario de la imposicin directa espaola de producto y se estructuraba en tres tarifas, gravando cada una de ellas distintos conceptos:

Tarifa I. Rendimientos procedentes del trabajo personal.

Tarifa II. Rendimientos del capital mobiliario.

Tarifa III. Rendimientos procedentes del beneficio neto de las Sociedades. Constituye el embrin del impuesto de Sociedades actual.

Sin embargo, Fuentes Quintana34 afirma que ya existan con anterioridad los conceptos impositivos gravados con la reforma de 1900. Y hace referencia, para mantener esta tesis a las palabras de Fernndez Villaverde para defender la modificacin fiscal: "se trata de comenzar a organizar el impuesto, que exista una sistemtica y que esas clases de renta gravadas en utilidades, en lugar de contribuir como antes por un precepto aislado de una Ley de Presupuestos, se graven de forma ordenada (...). El proyecto se limita a abrir el cauce por donde en el porvenir pueda correr un verdadero impuesto sobre las distintas rentas gravadas". As, la Tarifa I, gravaba los rendimientos del trabajo personal, era la fusin de tres impuestos existentes hasta el momento: a) el impuesto de sueldos y asignaciones35, b) el impuesto sobre honorarios de los registradores de la propiedad, de 1869 y c) los epgrafes de la contribucin industrial que tenan como objeto de gravamen a los rendimientos del trabajo. La Tarifa II, que gravaba los rendimientos del capital mobiliario, tena sus antecedentes en: a)

31 Este impuesto tiene sus antecedentes ms rudimentarios en documentos tales como el pasaporte, cartas de seguridad, etc. El Art. 9. del Decreto de 26 de junio de 1874 cre las cdulas personales. Estaban sujetos al pago del impuesto todos los espaoles y extranjeros residentes en Espaa mayores de 14 aos, con algunas excepciones, tales como pobres, religiosas, etc. Estas cdulas se expedan en blanco, como el papel sellado y los vecinos deban comprarlas y presentarlas a los Alcaldes para que las rellenaran y autorizaran. 32 Al respecto de la reforma de 1900, Villalonga realiz su Tesis Doctoral, que fue publicada como: Sole Villalonga, G. La reforma fiscal de Villaverde, 1899-1900. Madrid. Edit. de Derecho Financiero. 1967. 33 Menndez Moreno, A. La imposicin sobre las rentas mixtas en el perodo histrico 1845-1957. Civitas. Revista de Derecho Financiero. octubre-diciembre. 1982. Pg. 534. 34 Fuentes Quintana, E. (1961). Op. Cit. Pg. 217. 35 El impuesto de sueldos y asignaciones fue creado en 1852, y en 1900, se incluy dentro de la Tarifa I de la Contribucin sobre Utilidades.

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el impuesto establecido sobre la deuda pblica (el descuento del cupn de la deuda) y b) los epgrafes de la contribucin industrial que gravaban los rendimientos del capital entregado a prstamos y dividendos recibidos por la suscripcin de capital. Por ltimo, la Tarifa III fue a la que peor definicin se le dio. Agrupaba algunos conceptos de la Contribucin Industrial. Intentaba ser el preludio del impuesto de sociedades, pero se excluyen de este gravamen a las sociedades annimas dedicadas a la fabricacin, que continan tributando por la Contribucin Industrial. Hasta 1907 no estuvo bien definido el sujeto del gravamen, y en esta fecha, se incorporan las sociedades annimas, mientras que, en 1905 se haba dejado claro que tambin tributaban por este impuesto las compaas comanditarias por acciones, ya que no estaba bien definido con la redaccin anterior de la Ley si deban o no tributar.

La Ley de 27 de Marzo de 1900 no supuso avances sustanciales dentro de la normativa de las contribuciones territoriales. Cabe resaltar, las reglas que se dictaron para la ampliacin del catastro y se redact un proyecto de catastro parcelario de Espaa que sirvi de base a la Ley de 23 de Marzo de 1906 de Avance catastral. Esta Ley modifica parcialmente a la de 27 de Marzo de 1900 e intenta determinar y representar la propiedad territorial en sus diversos aspectos, fundamentalmente en lo concerniente a la riqueza rstica, crendose una estadstica de pueblos que tributaban por registros fiscales y la riqueza declarada comparada con el amillaramiento. Este sistema creado en 1906, tal y como afirma Pro Ruiz "asest un duro golpe al monopolio de los terratenientes (...). Al existir un documento de referencia realizado por tcnicos del Estado los ingenieros agrnomos el fraude masivo resultara mucho ms difcil. Ms an teniendo en cuenta la reorganizacin de las Juntas Parciales, que les dio una composicin menos oligrquica"36.

La reforma tributaria realizada en 1900 tuvo efectos recaudatorios elevados inmediatos, pero pronto demostr su ineficacia recaudadora pues en 1909 ya apareci nuevamente el dficit. Sole Villalonga, en su publicacin sobre esta reforma, llega a unas conclusiones de las que resaltamos algunos prrafos: La reforma tributaria de Villaverde fue eminentemente personal37: En otro momento de sus conclusiones y tras exponer la situacin desde el punto de vista de la poltica fiscal38 en la que se encontraba el pas, opina: En esa situacin, tena que ser una reforma poco profunda39. Por ltimo, expone: El mrito de Villaverde consisti, en suma, en haber sabido elegir y llevar a cabo la nica tarea que caba realizar en el corto tiempo de que dispuso. Era el ministro adecuado para una Hacienda al borde de la bancarrota40.

Albiana, al analizar esta reforma tributaria expone: "En cambio, no se ha resaltado apenas la autntica reforma de Fernndez Villaverde y de los conservadores que le siguieron. Aludo a las medidas de seleccin y organizacin corporativa de los funcionarios al servicio de la Hacienda Pblica"41.

L. Beltrn, al examinar la reforma de 1900, explica: "Se ha acusado a la reforma de Villa-verde de no haber creado un impuesto sobre la renta, en momentos en que las circunstancias ya lo

36 Pro Ruiz, J. La historia del catastro en Espaa. Revista de 3conom4, n. 13 (1992). Pg. 81. 37 Para explicar esta afirmacin, Sole Villalonga expone. Fue una larga y dura campaa parlamentaria, durante la que Villa-

verde fue acusado desde socialista furibundo hasta de que este Gobierno cede ante los grandes y oprime a los pequeos (los Beneficios de que disfrutaba la Compaa arrendataria de tabacos, por la venta de stos y la gestin del Timbre del Estado,

levantaban un clamor de protesta). En: Sole Villalonga, G. (1967).Op. Cit. Pg. 276. 38 Al respecto Sole Villalonga, opina: La poltica fiscal de Villaverde est dominada por una preocupacin cuantitativa. La Unin Nacional le atacar por ello, viendo en la reforma tributaria, solamente, una nivelacin aritmtica del Presupuesto, y

Snchez Romn llegar a acusarle de los pecados de codicia fiscal y avaricia tributaria. Pero es que por ah es por donde haba que empezar: por cumplir el principio de suficiencia de los ingresos ordinarios para satisfacer los gastos pblicos. Aunque, para conseguirlo, el ministro de Hacienda conserv impuestos que rechazaba en su fuero interno (Impuesto de pagos) y

subordin la actividad econmica (oposicin al cultivo de tabaco en Espaa). Se vea empujado a ello porque los ministros que desempearon la cartera de Hacienda durante los aos de las guerras coloniales -Navarro Reverte y Lpez Puigcerver- pospusieron la necesaria reforma tributaria que las circunstancias demandaban, tratando de obtener los recursos precisos a travs

del procedimiento sustitutivo de establecer recargos sobre los impuestos existentes; para decirlo con trminos propios de la Hacienda, lo que hicieron sus antecesores fue repercutir la reforma tributaria sobre Villaverde. En: Sole Villalonga, G. (1967). Op. Cit. Pg. 277. 39 Sole Villalonga, G. (1967). Op. Cit. Pg. 278. 40 Sole Villalonga, G. (1967). Op. Cit. Pg. 279. 41 Para defender esta idea subraya lo siguiente: "Es obvio que, como Fernndez Villaverde afirm, la creacin de un impuesto formalmente autnomo polariza atenciones administrativas y preocupaciones en el cuerpo contribuyente, que cooperan a su desarrollo funcional y material (captacin de nuevas fuentes imponibles). pero, insisto, la autntica reforma estuvo en la preparacin de los cuadros administrativos, que, a su vez, rescataron tareas que venan siendo desempeadas por asentistas y

dems destajistas de tan tpica funcin pblica, cual es la gestin de los tributos". En: Albiana Garca-Quintana, C. (1986).

Op. Cit. Pgs. 162-163.

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http:1967).Op

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exigan, pues en Inglaterra exista desde haca ms de un siglo, y casi todos los Estados europeos lo tenan. Villaverde prefiri inspirarse en los mtodos impositivos italianos, pues la Contribucin de Utilidades se pareca bastante al impuesto della richezza mobile, creado por Cavour en 1864.

Tambin se ha acusado a Villaverde de no haber establecido la progresin tributaria, que empezaba a difundirse por Europa. Lo cierto es que este hacendista reform y ampli el Impuesto de Derechos reales e intent introducir la progresin en la tributacin sucesoria, pero no lo consigui"42.

Hemos de hacer una referencia importante a la Ley de 23 de marzo de 1906 del Catastro topogrfico parcelario, puesto que supuso un cambio muy importante en la exaccin de la Contribucin Territorial, pues en lugar de fijacin de cupos impositivos basados en la riqueza territorial estimada del pas, de las provincias, de los municipios y de los contribuyentes, se estableci un sistema de clculo directo del producto lquido de los bienes inmuebles, del cultivo y de la ganadera, lo que permiti el establecimiento de una contribucin territorial ms ajustada y equitativa.

Con anterioridad a la reforma de 1940, tenemos que hacer referencia a lo que se ha denominado reforma tributaria silenciosa43, llevada a cabo por el profesor Flores de Lemus44. Es innegable la importancia de su aportacin como funcionario del Ministerio de Hacienda, al sistema impositivo espaol45.

Su principal aportacin, no obstante, es intentar trasladar al sistema fiscal el principio de personalidad del gravamen46. Si bien su tarea fue importante, no tuvo la incidencia que hubiera sido fundamental para nuestro sistema tributario.

La Ley de 10 de diciembre de 1932 o como es conocida la Ley Carner47, ya que era ste el que se encontraba al frente del Ministerio en ese momento es la precursora del impuesto sobre la renta de las personas fsicas actual, creando la Contribucin General sobre la Renta48, la cual introduce los principios de personalidad, progresividad y generalidad del gravamen49. Era un impuesto independiente de los impuestos de producto, que seguan siendo la forma fundamental de imposicin sobre la renta y tena un carcter complementario, recayendo sobre la suma de las rentas de una persona fsica cuando superaban la cuanta de 100.000 pesetas, por lo que el mnimo exento era elevado. Adems su tarifa era moderada, ya que se escalonaba entre el 1 y el 4,4. Esta moderacin en opinin de Sard "responda evidentemente a un criterio poltico: el de establecer con sua

42 Beltrn Florez, L. Evolucin histrica del sistema tributario espaol. Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, n. 65/66 (1966). Pgs. 1143 y 1144. 43 Un interesante artculo sobre este tema: Fuentes-Quintana, E. La ideologa de la reforma tributaria silenciosa. En: Comn Comn, F. (dir). Las reformas tributarias en Espaa. Barcelona. Crtica. 1990. Pgs. 286-352. 44 Cronolgicamente, los documentos de la reforma tributaria silenciosa son los siguientes:

El reparto de la carga tributaria estatal, cuyo contenido est inmerso en la reforma propuesta por Cobin en 1910, con el proyecto de reforma de determinados impuestos.

Entre 1910 y 1936, se propone la mejora del sistema real de imposicin, se crea el Impuesto sobre la Renta de Sociedades, se crea la Contribucin sobre la Renta de las Personas Fsicas, aparecen dos proyectos de gravamen sobre el patrimonio, se suprime el Impuesto de consumos y se elaboran dos proyectos de un Impuesto sobre el valor en venta de productos manufacturados o transformados.

Intento de reorganizacin de las Haciendas Locales a travs de dos proyectos de Ley y se crea el Estatuto Municipal en 1924. 45 Sobre el profesor Flores de Lemus y su trascendencia podemos consultar: Miguel, Antonio De. El gran Flores de Lemus. Hacienda Pblica Espaola, n. 42/43 (1976). Pgs. 39-42. Albiana Garca-Quintana, C. Los impuestos de producto y la Administracin Tributaria. Hacienda Pblica Espaola, n.42/43 (1976b). Pgs. 145-162. Lagares Calvo, M.J. Flores de Lemus y el proyecto del impuesto sobre las rentas y ganancias de 1926. Hacienda Pblica Espaola, n.42/43 (1976). Pgs. 189-204. Y, en general, el n. 42/43 de la Revista Hacienda Pblica Espaola, que suponen un homenaje a esta insigne figura de la tributacin espaola. 46 Esta idea se justificaba siguiendo a Comn por "motivos de suficiencia, justicia y de legislacin comparada. Esa idea inspiraba un plan global de modernizacin de la Hacienda espaola, en el que se incluan, adems de la contribucin sobre la renta, la derogacin de la de Consumos, la introduccin del impuesto de sociedades, del gravamen sobre el volumen de ventas (general y unifsico en la etapa de fabricacin), del impuesto sobre el patrimonio a travs de sucesiones, e incluso una reforma de las haciendas locales".

Comn Comn, F. Reforma tributaria y poltica fiscal. En: Garca Delgado, J. (dir). Espaa, economa. Madrid. Espasa Calpe. 1993. Op. Cit. Pg. 1080. 47 Sobre la obra de Jaime Carner y de Joaqun Chapaprieta en la II Repblica: Ramrez Jimnez, M. Las reformas tributarias de la II Repblica espaola. En: El reparto de la carga fiscal. Madrid. Centro de Estudios Sociales del Valle de los Cados. Vol III. Pgs. 880-897. 48 En: Martnez Martnez, D. (1979). Op. Cit. Pgs. 37-38. 49 La proposicin de este impuesto la hizo Flores de Lemus en su "Dictamen de la Comisin nombrada el 1 de abril de 1927

acerca del impuesto sobre rentas y ganancias".

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vidad el nuevo gravamen"50. Sus efectos recaudatorios, ante tantas limitaciones, fueron muy reducidos. Sin embargo, esto no importaba tanto a los legisladores como el conseguir un arraigo del impuesto dentro del sistema fiscal espaol.

En cuanto a la renta personal del contribuyente, la Administracin realizaba la estimacin de dicha renta personal por dos sistemas:51 a) el de signos externos de renta consumida y b) el procedimiento de los rendimientos mnimos imputables al particular a travs del conocimiento de otras bases impositivas por la Administracin fiscal. El impuesto podra haberse concebido como general, pero los riesgos que supona el paso de un sistema de imposicin real a otro personal, fue claramente subrayado por los que intentaban imponer este tipo de impuesto.

En la etapa de 1900 hasta 194052 tambin se crearon y desaparecieron otros impuestos, que si bien no son tan importantes como el que acabamos de mencionar, no por ello dejan de tener inters. Son los siguientes:

1910. Creacin del impuesto sobre los bienes de determinadas personas jurdicas. Su legislacin se integra con la del impuesto de derechos reales y transmisiones de bienes53.

1920. Se aprueba la reforma de la Tarifa III de la Contribucin de Utilidades. Se estructura como un impuesto personal que grava la renta neta de las sociedades e incluy en el rgimen impositivo no solamente a las sociedades de capital con limitacin de responsabilidad, sino a las sociedades regulares colectivas, a las comanditarias sin acciones y a las sociedades y asociaciones con finalidades de lucro.

1922. Recargo para acrecentar los retiros obreros, integrado en el impuesto de Derechos Reales.

1926. Imposicin sobre el volumen de ventas. Se articula como un gravamen de naturaleza directa, e incluido en la Contribucin industrial54. Este tipo de imposicin fue suprimida en 1943 y apenas tuvo xito. Una de las razones podra ser, el exigir de los contribuyentes una muy elemental contabilidad. En este ao, tambin se crea el Impuesto sobre el Caudal Relicto que gravaba el conjunto indiviso de la herencia antes de su particin y la adjudicacin a sus herederos y legatarios, estando integrado en el Impuesto de derechos reales y transmisiones de bienes, por lo que al exponer la estructura tributaria no aparece como tal en 1940.

1931. Impuesto sobre la circulacin de billetes del Banco de Espaa. Este impuesto surge porque el Gobierno considera que el Tesoro debe participar de modo excepcional en las ganancias, tambin excepcionales, proporcionadas por el aumento de las circulacin fiduciaria y de ah la propuesta de gravarlas con un impuesto especial separado totalmente de otros conceptos por los cuales tributa el Banco. Estuvo vigente desde 1932 a 1934 y se encontraba integrado dentro del Presupuesto en la participacin en los beneficios del Banco de Espaa.

50 Y contina argumentando: "Sin embargo, tambin haba una profunda razn sistemtica para ello. La que haba alegado en el ao 1927 la Comisin presidida por el profesor Flores de Lemus, al examinar el proyecto de impuesto de rentas de Calvo Sotelo. Para implantar la Contribucin sobre la Renta, caba proceder por etapas. Para ello, a criterio de dicha Comisin, se deba empezar por las mayores rentas, aplicndolas, no la totalidad del gravamen, previsto por la contribucin, sino slo la diferencia entre el tipo correspondiente y el inmediato inferior correspondiente al grupo de rentas que an quedara exento. De esta manera, a base de un gravamen escalonado, en cada etapa ira entrando un nuevo grupo de rentas a la tributacin, mientras el gravamen aumentara en cada etapa para las rentas ya sujetas". En: Sard, J. La imposicin de la renta en Espaa. Moneda y Crdito, marzo (1946). Pg. 73. 51 Fuentes-Quintana, E. (1961). Op. Cit. Pg. 271. 52 El perodo que va desde 1900 hasta 1920 es analizado en lo que a equidad tributaria se refiere en: Daz Malledo, J. La equidad tributaria en el perodo 1900-1920. En: El reparto de la carga fiscal. Madrid. Centro de Estudios Sociales del Valle de los Cados. Vol. III. Pgs. 801-810. Y sobre la poltica fiscal desde 1923 hasta 1930, el interesante artculo: Garca Delgado, J.L. Notas sobre la poltica fiscal espaola, 1923-1930. En: El reparto de la carga fiscal. Madrid. Centro de Estudios Sociales del Valle de los Cados. Vol III. Pgs. 811-865. 53 Sobre este impuesto, la Ley de Presupuestos para 1912 estableca lo siguiente: "Por el nmero 1: estarn sometidos al impuesto, sobre su valor comprobado, los bienes pertenecientes a las asociaciones, corporaciones, fundaciones y dems personas jurdicas de carcter anlogo que tengan personalidad propia e independiente y cuya propiedad o derechos no sean susceptibles de transmisin hereditaria ya de una manera directa o ya por medio de transmisin de las acciones o ttulos representativos de participacin". Por el nmero 2, se establecan diversas exenciones. 54 La reforma la escindi en dos gravmenes:

Uno fijo o mnimo, por el mero hecho de realizar una actividad imponible. Otro, que atenda al volumen de ventas, como buen ndice de la capacidad econmica empresarial, y segn tipo o tipos

anualmente determinados segn las perspectivas de la coyuntura.

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Flores de Lemus intent implantar el principio de personalidad de gravamen, que si bien no tuvo mucha aceptacin a travs de la Contribucin General sobre la Renta por su poca implantacin, s sirvi posteriormente para guiar a las futuras reformas tributarias.

En referido a la contribucin territorial, en 1932 se aprob la Ley que regulaba el Catastro de la riqueza rstica y el Decreto de 31 de Agosto de 1934 dict una serie de normas para que los trabajos que se realizasen de Avance Catastral se atuvieran a los dispuesto por la Ley de 23 de Marzo de 1906, para formar el Registro fotogrfico areo que estableci la Ley de 6 de Agosto de 1932, la cual en su artculo 2. estableca que los trabajos fiscales confiados al Ministerio de Hacienda se realizarn en dos perodos sucesivos: En el primero servira para formar el Registro Fiscal de la Propiedad Rstica, paso previo a la determinacin de la riqueza imponible existente en cada trmino municipal. El segundo perodo se iniciara despus de obtenidas las relaciones literales de propietarios o poseedores ordenadas en el artculo 7. de la Ley de 6 de Agosto de 1932 y, en este perodo, se llegara hasta la determinacin grfica y evaluacin superficial de las parcelas posedas por los contribuyentes en las secciones delimitadas y superficiadas en las fotografas y se conseguira as el mencionado Registro fotogrfico areo.

2.3. La reforma de 1940. Su influencia en las contribuciones territoriales

Al finalizar la guerra civil espaola, haba quedado de manifiesto la insuficiencia del sistema fiscal para hacer frente a las necesidades financieras del Estado, por lo que se haca necesaria una nueva reforma fiscal para adecuar las arcas del Estado a las necesidades que ste posea. Esta reforma se llev a cabo a travs de la Ley de 16 de diciembre de 1940 y J. Larraz, Ministro de Hacienda en aquella poca, el cual ces como Ministro de Hacienda el 19 de marzo de 1941, por lo que como seala Albiana55 "su reforma se mantuvo, en buena parte, en las pginas del Boletn Oficial del Estado, pero no as en su aplicacin".

En la Contribucin Territorial Rstica y Pecuaria se elevaron las bases tributarias y se revisan las valoraciones, puesto que es en este impuesto en uno de los que el fraude estaba ms generalizado y, en este sentido, el Prembulo de la Ley de Reforma Tributaria de 16 de diciembre no poda ser ms esclarecedor: "Ejemplos tpicos de grande ocultacin fiscal surgen al considerar las cifras relativas a la Contribucin Rstica (...). De 12.000 millones de pesetas que ascenda antes del Movimiento la produccin anual agro-pecuaria, la insuficiente valoracin de las bases haca que el Erario recogiera por va contributiva alrededor de 230 millones de pesetas, a pesar de lo elevado de los tipos impositivos. (...). De ah que a lo largo del siguiente texto se advierta la vigorizacin eficiente de los medios de investigacin y comprobacin al servicio del Fisco. Sin perjuicio de corregir inmediatamente los valores de las bases rsticas para el ao 1941, se adoptan las medidas necesarias para sacudir el anquilosamiento de los amillaramientos que cubren la mitad del solar espaol y para poner justicia distributiva en el reparto interprovincial de la carga que ha permanecido inerte al travs de los aos, con indiferencia absoluta ante la evolucin del mapa agropecuario del pas".

A travs de la Ley de 16 de diciembre de 1940, se elevaron considerablemente los lquidos imponibles de la riqueza rstica en las siguientes proporciones:

Amillaramientos de la primera seccin: 77 por 100.

Amillaramientos de la segunda seccin: 110 por 100.

Avances catastrales y Registro Fiscal: 26 por 100.

Se exceptuaron de la elevacin anterior los pueblos adoptados conforme a lo dispuesto en el Decreto de 23 de septiembre de 1939, las fincas cuyos valores fueron declarados por virtud de lo establecido en la Ley de 1932 y los pueblos de la provincia de Guipzcoa cuyos amillaramientos se aprobaron en 1939, as como aquellos que pudieran acogerse a las normas dictadas por el Ministerio de Hacienda.

Asimismo, y el tipo de imposicin estatal de toda la riqueza rstica se unific en el 17,5 por 100 a partir del 1 de enero de 1941, suprimindose los recargos56. As, los lquidos globales de cada pro

55 Albiana Garca-Quintana, C.(1986). Op. Cit. Pg. 170. 56 La Ley en su artculo 3. establece: "Quedan suprimidos los recargos del 0,16 y transitorio del 10 por 100, subsistiendo el recargo municipal para combatir el paro obrero en los Municipios en que est establecido ya, pero reducido al 6,5 por 100 de la cuota estatal.

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vincia y por tanto las cantidades que se repartan en concepto de Contribucin, se distribuan entre los pueblos por la Delegacin de Hacienda, mediante la aprobacin de la Diputacin Provincial. Una vez obtenidas las cifras municipales se repartan entre los contribuyentes conforme a las disposiciones vigentes.

La Ley tambin prevea en su artculo 6. que el Ministerio de Hacienda aprobara los coeficientes de correccin de las valoraciones catastrales que entraran en vigor en 1942, y qued en suspenso los trabajos de Avances Catastrales y los de aplicacin del Decreto de 31 de Agosto de 1934 anteriormente mencionado. Asimismo, la ley estableca que el arrendador de fincas rsticas podra repercutir sobre el arrendatario la parte de Contribucin Rstica que excediese del 20 por 100 de la renta satisfecha por ste.

Sin embargo, en 1941 se dict la Ley de 26 de septiembre que modificaba considerablemente el ordenamiento establecido en 1940 e incluso en algunas partes se le dio retroactividad a la misma y fue apoyada por las Ordenes de 23 de octubre, de 12 de diciembre de 1941 y de 16 de diciembre de 1941, medidas stas que pretendan la fijacin de cifras globales de riqueza rstica y pecuaria as como de los coeficientes correctores que se deberan aplicar a las valoraciones catastrales.

En lo relativo a la Contribucin Territorial Urbana se elevan en un 25 por 100 los lquidos imponibles comprendidos en los registros de edificios y solares, se unifica el tipo de gravamen estatal de la riqueza urbana en el 21,5 por 100 del lquido imponible extinguindose los recargos existentes y permitiendo la renovacin de los contratos de arrendamiento en funcin de la renta declarada por el propietario, a efectos de la aplicacin de la Contribucin Territorial Urbana.

No obstante, en 1941 se dict la Ley de 26 de Septiembre que modificaba el ordenamiento que se estableci en 194057. Esta Ley aparece a los cuatro meses del cese de D. Jos Larraz, por lo que comenta Albiana: "Resta averiguar cmo se lleg a su dimisin (de D. Jos Larraz. n. del a.) en mayo de 1941, pues sin estruendo imposible en aquella poca acaso se diera una situacin anloga a la de J. Calvo Sotelo" y ms delante seala: No debe extraar (...) que el seor Larraz hubiera de dimitir y que se aceptara su dimisin. Pero las causas no las busquemos en versiones de carcter personal o superficial que nunca faltan ante hechos trascendentales para la economa y para la Justicia. Las causas hemos de hallarlas en factores no ajenos a la actitud conservadora que entonces se quiso para el Ministerio de Hacienda, y entre ellos figur con carcter principal as lo estimo la reforma de la Contribucin Territorial Rstica y Pecuaria".

La Ley de 26 de septiembre de 1941 supuso la confirmacin de los regmenes de amillaramiento y catastro, disponiendo en su artculo 1. la agrupacin en dos servicios generales, el de Amillaramiento y el de Catastro, dependientes de la Direccin General de Propiedades y Contribucin Territorial, de los trabajos que realizaba el Ministerio de Hacienda para la determinacin de las riquezas rstica y pecuarias.

El servicio general de amillaramiento tena como fin la investigacin, comprobacin y sealamiento de las bases de riqueza dentro de los sistemas de Amillaramiento y Registro Fiscal.

El Servicio de Catastro atenda a la conservacin y mejora progresiva de los Avances y Catastros parcelarios en vigor, extendiendo su accin a aquellas localidades en que, a juicio del Ministerio de Hacienda, lo aconsejen razones fiscales, econmicas o sociales.

La Ley de 26 de septiembre de 1941 fue apoyada por la Orden de 23 de octubre de 1941 que fij las instrucciones para el establecimiento de las cifras globales de riqueza rstica y pecuaria en rgimen de amillaramiento con el fin de estudiar las cifras globales de riqueza para las provincias que estuviesen total o parcialmente en el rgimen de amillaramiento y as conseguir su depuracin y unificacin. Tambin sirvi como desarrollo de la Ley de 26 de septiembre, la Orden de 12 de Diciembre de 1941 que daba instrucciones para determinar los coeficientes de correccin de las valoraciones catastrales que deberan agruparse segn las caractersticas de sus calificaciones y diversos apartados segn las caractersticas del municipio as como la Orden de 16 de Diciembre de 1941 de Reorganizacin de los Servicios catastrales de la riqueza rstica atendiendo a la conservacin de avances y catastros parcelarios y a la formacin de nuevos catastros. En palabras de Albiana esta ley sirvi

Mientras no se disponga lo contrario, tampoco ser de aplicacin el prrafo anterior a los pueblos adoptados conforme al Decreto de 23 de septiembre de 1939". 57 En Albiana Garca-Quintana, C. Evolucin histrica del Sistema Fiscal Espaol y lneas idneas de su reforma. Boletn de Estudios Econmicos, n. 99 (1976a). Pgs. 724-725.

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"para introducir tcnicas evaluatorias intiles en la medicin de las capacidades econmicas individuales y, desde luego, de las explotaciones agrarias de mayor dimensin"58. En lo referido a la Contribucin territorial urbana, la Ley de 26 de septiembre de 1941, dejaba invalidada la reforma que se pretenda llevar a cabo en esta contribucin sobre todo en lo referente a la evaluacin de las bases.

La Ley de 22 de Enero de 1942, estableci con efectos del 1 de Enero un recargo transitorio en la Contribucin Territorial Rstica y Pecuaria del 10 por 100 de la riqueza imponible de cada contribuyente que se hara efectivo en el tercer trimestre de cada ejercicio59. La Ley de 15 de octubre de ese mismo ao, modific el pago de este recargo, ya que debera hacerse conjuntamente con la Contribucin. Por otra parte, los arrendadores podan repercutir sobre el arrendatario la parte de Contribucin incluido recargo que excediera del 20 por 100 de la renta satisfecha. En la Ley de 31 de Diciembre de 1945 se rectifica el recargo transitorio, que persistira con el mismo carcter y regulacin a partir de 1946 para la riqueza cuyas bases imponibles no hubieran sido objeto de comprobacin, despus de la promulgacin de la Ley de 22 de Enero de 1942.

La Ley de 31 de Diciembre de 1946 dispuso que desde el 1. de Enero de 1947 se exigira un recargo del 20 por 100 sobre la cuota de rstica y pecuaria sin que sobre ese importe pudieran aplicarse otros recargos.

La ley de 23 de diciembre de 1948 estableci que se declaraban no sujetas a la Contribucin Territorial la riqueza imponible por rstica y pecuaria que, perteneciendo a un propietario, no excediera de 50 pesetas en un mismo trmino municipal.

En 1949 se aprob, junto con la Ley de Presupuestos para 1950, que el recargo transitorio del 20 por 100 que se haba establecido por la Ley de 31 de Diciembre de 1946 sobre las cuotas de rstica y pecuaria se elevara, a partir de 1950 al 40 por 100 de las mencionadas cuotas. Tambin se suprimi el recargo del 5 por 100 que haba establecido la Ley de 23 de Diciembre de 1948.

Si atendemos al anlisis de las cifras recaudatorias, la contribucin Territorial Rstica supona en 1945 el 14,14 por 100 de la recaudacin obtenida por impuestos directos y un 7,75 por 100 de la recaudacin impositiva mientras que la recaudacin por la contribucin Territorial Urbana alcanzaba el 8,52 por 100 de lo obtenido travs de los impuestos directos y el 4,67 por 100 de la recaudacin impositiva. Sin embargo, la participacin de ambas contribuciones a lo largo de los aos y hasta la reforma tributaria de 1957 fue disminuyendo tal y como se muestra en el Cuadro 1.

CUADRO 1

COMPOSICIN DE LA RECAUDACIN POR CONTRIBUCIN TERRITORIAL RSTICA Y CONTRIBUCIN TERRITORIAL URBANA EN ESPAA. PORCENTAJES. 1945-1957

AOS CTR/ID CTR/ID+II CTU/ID CTU/ID+II 1945 14,14 7,75 8,52 4,67 1946 12,94 6,57 7,26 3,69 1947 12,85 6,49 7,91 4 1948 12,49 6,21 7,65 3,8 1949 11,77 5,87 7,68 3,83 1950 12,2 5,98 8,47 4,15 1951 10,23 5,2 7,74 3,93 1952 8,81 4,31 7,6 3,72 1953 8,27 4,12 7,82 3,89 1954 8,11 4,05 8,73 4,36 1955 8,07 3,93 9,63 4,69 1956 7,28 3,49 8,72 4,18 1957 6,45 3,15 7,54 3,69

CTR: Contribucin Territorial Rstica / CTU: Contribucin Territorial Urbana. ID: Impuestos Directos / II: Impuestos indirectos /

ID + II: Recaudacin impositiva. Fuente: Informacin Estadstica del Ministerio de Hacienda. 1957.

58 Albiana Garca-Quintana, C. (1976a). Op. Cit. Pgs. 724-725. 59 Su importe se destinaba ntegramente al Tesoro Pblico y las Provincias y Municipios no podan establecer recargos sobre ellos ni se poda ceder una parte de la recaudacin en favor de ninguno de stos.

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La disminucin de la participacin de ambas contribuciones en la recaudacin impositiva directa a lo largo del perodo es debido fundamentalmente a la benevolencia fiscal incorporada en la Ley de 26 de septiembre de 1941 as como a la evolucin econmica en nuestro pas que supone un aumento recaudatorio de otros conceptos impositivos integrados en la imposicin directa tales como la Tarifa I (rendimientos del trabajo dependiente) o la Tarifa III (Impuesto sobre sociedades) de la Contribucin sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria.

La participacin de la recaudacin por Contribucin Territorial Rstica y por contribucin Territorial Urbana con respecto a la recaudacin obtenida por la totalidad de los impuestos directos a lo largo del perodo se muestra en el Grfico 1.

GRFICO 1

PARTICIPACIN DE LA RIQUEZA RSTICA Y URBANA EN LA IMPOSICIN DIRECTA. PORCENTAJES

0

5

10

15

20

25

1945 1947 1949 1951 1953 1955 1957

PARTICIPACIN DE CTR Y CTU EN ID. (Porcentajes)

CTU/ID

CTR/ID

En el Cuadro 2 podemos comprobar el crecimiento interanual y medio que se produce en ambos tipos de Contribuciones as como en los impuestos directos, tanto en pesetas corrientes como constantes y observamos como las diferencias que se producen entre ambos trminos son bastante significativas debido a la elevada inflacin que se produce en el perodo.

CUADRO 2

TASAS DE CRECIMIENTO CORRIENTES Y CONSTANTES. PORCENTAJES. 1946-1957

PTAS CORRIENTES PTAS CONSTANTES

AOS CTR CTU ID CTR CTU ID 1946 -9,45 -15,65 -1,01 -30,97 -37,17 -24,55 1947 21,17 32,88 22,03 2,96 15,54 3,70 1948 5,08 4,50 8,03 -1,56 -2,09 1,21 1949 0,77 7,43 6,99 -4,44 1,87 1,45 1950 17,73 25,15 13,54 6,23 12,96 2,45 1951 1,43 10,52 20,95 -7,32 0,96 10,51 1952 2,06 16,47 18,56 4,12 18,85 20,97 1953 8,30 18,61 15,29 6,61 16,72 13,48 1954 8,45 23,51 10,68 7,11 22,02 9,32 1955 7,11 18,72 7,56 2,94 14,11 3,37 1956 6,16 6,53 17,68 0,30 0,65 11,19 1957 4,88 2,47 18,44 -5,32 -7,48 6,93

T. MEDIA 5,87 11,89 13,03 -2,21 3,35 4,41

CTR: Contribucin Territorial Rstica / CTU: Contribucin Territorial Urbana. ID: Impuestos Directos / II: Impuestos indirectos /

ID + II: Recaudacin impositiva. Fuente: Informacin Estadstica del Ministerio de Hacienda. 1957.

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La recaudacin por impuestos directos crece a lo largo de todo el perodo 1945-1957 a una tasa media del 13,03 por 100 nominal y del 4,415 en trminos constantes, por encima de lo que lo hacen las contribuciones territoriales, tanto la referida a la Contribucin Territorial Rstica como a la Contribucin Territorial Urbana.

La evolucin de las tasas de crecimiento se muestra en el Grfico 2:

GRFICO 2

TASAS DE CRECIMIENTO DE CTR, CTU E ID. (Pesetas constantes) (Porcentajes)

-50 -40 -30

-20 -10

0 10

20 30

1946 1947 1948 1949 1950 1951 1952 1953 1954 1955 1956 1957

CTR CTU ID

En 1946 se obtienen las tasas de crecimiento mnimas de todo el perodo en la imposicin directa, tanto a nivel nacional con valores negativos, tanto en trminos nominales como reales, siendo la tasa de variacin nominal del -1,01 por 100 y del -24,82 por 100 real y las contribuciones territoriales tambin disminuyen su recaudacin. En la Contribucin Territorial Rstica hubo varios factores con incidencia negativa en la recaudacin. De un lado, se redujeron en un veinte por ciento las cuotas por este concepto; y de otro, se segreg de la misma el recargo de seguros sociales en la agricultura, que en el ao anterior apareca conjuntamente con las cuotas de rstica. En la Contribucin Territorial Urbana tambin se produjo una reduccin de las cuotas a travs del Decreto de 25 de enero de 1946, lo que tuvo su clara incidencia en las cifras recaudatorias.

En 1947 las tasas de crecimiento nominales de la imposicin directa son las mayores del perodo en trminos nominales; sin embargo, en trminos reales el crecimiento no es de los ms significativos del perodo (3,7 por 100 y 2,69 por 100 respectivamente). En trminos nominales resulta destacable la tasa de crecimiento de la Contribucin Territorial Urbana, que presenta una tasa del 32,88 por 100 que supone el valor mximo de todo el perodo, si bien en trminos reales el crecimiento no es tan significativo, ya que la tasa es del 15, 54 por 100. Tanto para la Contribucin Territorial Rstica como para la Contribucin Territorial Urbana, la Ley de 31 de diciembre de 1946 de modificacin parcial de determinadas contribuciones e impuestos dispuso que desde el 1 de enero de 1947 se exigira un recargo del 20 por 100 sobre las cuotas de estos impuestos, con destino al Tesoro Pblico, lo que puede suponer una justificacin del crecimiento de la recaudacin para estos conceptos.

En 1948 el crecimiento de la recaudacin por imposicin directa es inferior al de la media del perodo y la Contribucin Territorial Rstica60 crece moderadamente en trminos nominales con una tasa del 5,08 por 100, muy cercana a la tasa media del perodo para este concepto. La Contribucin Territorial Urbana obtiene un crecimiento del 4,5 por 100 nominal, cifra que en trminos reales es del -2,1 por 100. En 1947 se dict el Decreto de 21 de febrero de ese ao con normas sobre la revisin de las exenciones concedidas.

60 Al respecto de esta Contribucin, la Ley de 23 de diciembre de 1948 estableci que se declaraba no sujeta la riqueza imponible por rstica y pecuaria que, perteneciendo a un propietario, no excediera de 50 pesetas en un mismo trmino municipal.

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En 1949 la recaudacin por imposicin directa crece casi un 7 por 100 nominal y en trminos constantes el crecimiento es del 1,45 por 100 y uno de los conceptos que menos crece es la Contribucin Territorial Rstica, con el 0,77 por 100 nominal y -4,44 por 100 real. En la Contribucin Territorial Urbana, el crecimiento real es de 1,87 por 100 y en el mbito regional es negativo: -3,92 por 100. En estas cifras influy el que en 1948 se hubiera llevado a cabo una modificacin legislativa a travs de la Ley de 19 de noviembre de ese ao, en la que se seal una reduccin del 90 por 100 durante 20 aos a las llamadas viviendas bonificadas. Otra modificacin normativa con incidencia recaudatoria fue la realizada en virtud de la Ley de 23 de diciembre de 1948, que dispona que con efectos del 1 de enero de 1949 se declaraban no sujetas a la Contribucin Territorial aquellas fincas urbanas cuyo lquido imponible no excediera determinados lmites61. Por ltimo, el Decreto de 21 de mayo de 1948 conceda un plazo a los propietarios de determinadas fincas urbanas para que declarasen los verdaderos valores de venta y renta62 de los inmuebles y estas declaraciones surtiran efectos tributarios a partir del 1 de enero de 1949, de modo que los propietarios quedaran exentos de multas y recargos as como de las diferencias de valores declarados en pocas anteriores.

En 1950 las Contribuciones Territoriales Rstica y Urbana presentan tasas de crecimiento elevadas en trminos corrientes, de forma que la Contribucin Territorial Rstica crece un 17,73 por 100 nominal doce puntos por encima de la tasa media del perodo y la Contribucin Territorial Urbana, un 25,15 por 100 casi trece puntos por encima de la media del perodo. La Ley de 22 de diciembre de 1949, que aprobaba la Ley de Presupuestos para 1950, estableci que el recargo transitorio del 20 por 10063 sobre las cuotas del Tesoro de las Contribuciones Territoriales Rstica y Pecuaria se elevara, a partir del 1 de enero de 1950, hasta el 40 por 100 de estas cuotas y su destino sera solamente el Tesoro Pblico. Sobre ese importe no se podra establecer ningn recargo. Otra medida con posible incidencia recaudatoria en estos impuestos para este ao y sucesivos se llev a cabo a travs de la Ley de 13 de julio de 1950, que declar determinados inmuebles con exencin absoluta y permanente de toda clase de Contribuciones e impuestos del Estado, provincia o municipio aunque no estaran exentas las fincas rsticas.

En 1951 crece la imposicin directa a una de las mayores tasas del perodo en trminos nominales, 20,95 por 100 (y 10,51 por 100 real). El crecimiento de la Contribucin Territorial Rstica es pequeo, y as este concepto crece solamente un 1,43 por 100, lo que supone una tasa real de variacin negativa del -7,32 por 100. La Contribucin Territorial Urbana crece un 10,5 por 100 nominal.

En 1952 las tasas de crecimiento de la recaudacin impositiva directa son las ms altas del perodo y la Contribucin Territorial Rstica aumenta su recaudacin nominal este ao por debajo de la media nominal, con un 2,06 por 100.

En 1953 la tasa de variacin interanual de los impuestos directos es del 15,29 por 100 nominal y 13,48 por 100 real, as como las contribuciones territoriales.

En 1954 el crecimiento de la recaudacin por imposicin directa en pesetas corrientes es inferior a la media del perodo, aunque en trminos reales la situacin es la contraria, ya que la tasa media real se sita en el 4,41 por 100 y la tasa de variacin interanual para este ao lo hace en el 9,32 por 100. Por impuestos, se obtiene el mximo crecimiento del perodo en la Contribucin Territorial Urbana, cuya tasa real es del 22,02 por 100 y la Contribucin Territorial Rstica tambin presenta el mximo real del perodo, aunque no ocurre lo mismo en el mbito regional.

El ao de 1955 es uno de los que menos crece la recaudacin directa nominal, tanto en Espaa y por conceptos, la Contribucin Territorial Rstica crece por encima de la media del perodo para este concepto. La Contribucin Territorial Urbana presenta en este ao una tasa nominal del 18,72 por 100. Una medida legislativa con influencia claramente recaudatoria fue la que se llev a cabo a travs de la Ley de 23 de diciembre de 1954, que estableca que los propietarios de fincas urbanas arrendadas que obtuvieran un nivel de rentas superior al que figuraba como base en la Contribucin Territorial, deberan declarar a Hacienda las rentas efectivas que percibiesen antes del 1 de

61 En concreto, las fincas urbanas cuyo lquido imponible no fuera superior a 25 pesetas y la riqueza imponible por Rstica y Pecuaria que perteneciera a un propietario y no excediera de 50 pesetas, si se encontraba en un mismo trmino municipal. 62 El valor en venta sera el dinero por el que normalmente se podra conseguir comprador para el bien y el valor en renta sera aquel que pueda producir el bien en relacin con las fincas de igual tipo y situacin en cada zona. 63 Este recargo haba sido establecido a travs de la Ley de 31 de diciembre de 1946.

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abril de 1955 y en este caso quedaran exentos de multas y recargos as como del aumento de cuotas que correspondiesen a una poca anterior al 1 de enero de ese ao. Otra medida legislativa fue la Ley de 15 de julio de 1954 que estableci que las viviendas que tuvieran renta limitada pudieran gozar durante veinte aos de una reduccin del 90 por 100 de la Contribucin Territorial Urbana.

En 1956 la recaudacin directa nacional crece un 17,68 por 100 nominal, cinco puntos por encima de la tasa media del perodo. En trminos reales, el crecimiento es del 11,19 por 100, casi siete puntos por encima de la tasa media. En la Contribucin Territorial Rstica, la tasa de variacin interanual nominal de este impuesto es ligeramente superior a la tasa media nominal (6,16 por 100 frente a 5,87 por 100). La Contribucin Territorial Urbana crece en trminos reales en ambos lugares por encima de la tasa media.

En 1957 los impuestos directos crecen por encima de la tasa media del perodo aunque este aumento no se debe al crecimiento de la Contribucin Territorial Rstica que presenta tasas de crecimiento negativas ni tampoco a la Contribucin Territorial Urbana que decrece en trminos reales. Por lo tanto el crecimiento de los impuestos directos en este ao vienen motivado por otros conceptos impositivos integrados en la imposicin directa y contrarrestado su crecimiento por estas dos Contribuciones.

En resumen, en el perodo 1945-1957, la Contribucin Territorial Rstica va perdiendo participacin en la recaudacin impositiva directa, mientras que la Contribucin Territorial Urbana casi mantiene su participacin. Si atendemos al crecimiento medio nominal de la recaudacin impositiva y de las contribuciones territoriales, es positivo para todo el perodo lo mismo ocurre en trminos reales, excepto en el caso de la Contribucin Territorial Rstica, que disminuye y presenta un valor de -2,21 por 100.

2.4. La reforma tributaria de 1957. Las evaluaciones globales y las contribuciones territoriales

La Ley de 26 de diciembre de 1957 surge, entre otras causas, de la necesidad de, por un lado, adecuar los ingresos a los gastos pblicos de esta etapa y por otro, acomodar el sistema tributario a la situacin econmica de nuestro pas ubicado en un contexto de necesidad de una nueva poltica econmica para superar el estancamiento de nuestra economa. Adems, el Plan de Estabilizacin de 1959 se empezaba a gestar y era necesaria una nueva estructura tributaria para adecuar el sistema impositivo vigente que ya haba dado numerosas muestras de decrepitud. Sin embargo, un problema con el que se encuentran los legisladores de esta poca y hasta la reforma tributaria iniciada en 1977 es el de la naturaleza real de nuestro sistema impositivo. Desde la creacin del primer sistema tributario espaol unificado en 1845 el sistema fiscal espaol se define como un sistema tributario latino en contraposicin a sistema tributario europeo. Las caractersticas bsicas de este tipo de sistemas impositivos, siguiendo a Fuentes-Quintana (1990c) son las siguientes64: los impuestos han de ser generales y simples y la relacin entre el contribuyente y la Administracin Tributaria debe ser la menor posible puesto que con ello la libertad del contribuyente queda garantizada. Ello implica el establecimiento de impuestos de producto con los que gravar determinados objetos de modo que el sistema impositivo debe estar estructurado en torno a impuestos reales y los impuestos personales, tal como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas deben ser impuestos complementarios a los de producto. Desde esta perspectiva, las posibilidades de desarrollo del sistema impositivo y las posibles modificaciones del mismo quedan bastante limitadas En este sentido, las palabras de Navarro Rubio (1957) en el discurso pronunciado ante las Cortes el 21 de diciembre de 1957 no pueden ser ms esclarecedoras: Quiero llevar a vuestro nimo lo que por otra parte es de todos bien sabido: que una reforma tributaria no puede ser una elucubracin terica, que est en funcin del sistema anterior al que hereda, de las circunstancias econmicas y sociales del momento a las que sirve y de los medios con que cuente para su desarrollo, de los que, en definitiva, depende su eficacia; circunstancias esenciales que no debe jams olvidar.

Si a esta situacin que acabamos de comentar, unimos la crnica precariedad de medios de la Administracin Tributaria, la justificacin de los cambios producidos tras la reforma de 1957 adquiere su total plenitud, a lo que hay que aadir la siguiente afirmacin de Fuentes-Quintana

64 Un mayor desarrollo en: Fuentes-Quintana, E. (1990c). Pgs. 353-450

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(1990a) que clarifica totalmente la realidad de la reforma de 1957: Es obvio que el enfoque total de sus preceptos ha de considerarse como una lucha contra el fraude, como un conjunto de decisiones impuestas por la realidad de la vida fiscal espaola, que exiga concesiones obvias de los principios de tcnica y justicia que informaban una legislacin en su mayor parte inoperante65.

Como consecuencia de todo ello, Navarro Rubio, en su discurso ante las Cortes de 21 de diciembre de 1957 expone las ideas inspiradoras de la reforma tributaria situando el proyecto en una lnea administrativa para reforzar los instrumentos de gestin con los que se pretende conseguir una mayor justicia y eficacia en la recaudacin de impuestos con el propsito de disminuir lo que denomina presin fiscal indirecta, definindola como la suma de los gastos y molestias que ocasiona al contribuyente la gestin de la Hacienda Pblica, estableciendo un sistema de bases objetivas que supone la modificacin ms profunda que se establece en el sistema impositivo, ya que se pasa de la estimacin directa, como ingresos, beneficios, renta, volumen de produccin o ventas que determinan la cantidad a pagar por cada contribuyente, a la estimacin objetiva global, que est referida a los beneficios de todos los que se dedican a una determinada industria en una provincia, ingresos de todos los que estn adscritos a un Colegio profesional, etc. Tambin pueden determinarse en funcin de estudios econmicos, como muestreos estadsticos o estudios sobre consumo, todos ellos datos objetivos que no estn basados en las renta reales de cada sujeto pasivo. Una vez determinada la base, se aplican ciertos ndices, signos o mdulos, tales como nmero de trabajadores empleados, maquinaria o potencia instalada, que sirven para distribuir la cifra global entre todos los contribuyentes del grupo. El rgimen de evaluacin global de bases imponibles estableca que las cifras, determinadas mediante este procedimiento de evaluacin global, de la cuota por beneficios del Impuesto Industrial y del Impuesto sobre Rendimientos del Trabajo Personal, se estimaran por igual cuanta en el impuesto personal, por lo que se inicia la quiebra de la estimacin directa al ordenar que fueran trasladadas al Impuesto sobre la Renta las cifras de ingresos y beneficios estimadas mediante evaluacin global. El sistema de evaluaciones y convenios facilita la labor de la Administracin Tributaria, ya que permite determinar la deuda tribut